PRINCIPIO DE LEGALIDAD,
DEBER DE CONTRIBUIR
Y DECRETOS-LEYES
EN MATERIA TRIBUTARIA*
FERNANDO PÉREZ ROYO
SUMARIO:
1. IN oducción.-2. La cláusula es ic i a del a ículo 86.1 CE. Plan eamien o
de
la
cues ión.-3.
El es ado de la cues ión en la doc ina.-4. Doc ina del T ibunal Cons i ucional
y
del T ibunal
Sup emo.-5.
Hacia un in en o de delimi a el ámbi o del Dec e o-ley en ma e ia
ibu a ia.-6.
Sen ido de los p ecep os cons i ucionales ela i os a los
ibu os.-7.
La cues ión
del
Dec e o-ley y el p incipio de legalidad
ibu a ia.-8.
El Dec e o-ley y el debe de con ibui .
1. INTRODUCCIÓN
La jus i icación de la con eniencia de a a el ema del Dec e o-ley en
elación a la ma e ia ibu a ia la podemos ealiza sob e la base de a ias
conside aciones.
En p ime luga , hay que obse a que la adopción de medidas ibu a ias
ha cons i uido his ó icamen e, y cons i uye igualmen e en la ac ualidad, uno
de los campos en que más cla amen e se ap ecia la «necesidad» del
ins umen o no ma i o excepcional ep esen ado po el Dec e o-ley.
La apa ición de la legislación de u gencia ha enido en g an medida ligada
al enómeno de la in e ención del Es ado en la economía, al econocimien o
de que en e las unciones del Es ado se halla la del con ol sob e la e olución
dé la coyun u a, la egulación del ciclo económico, e c. Y, como es sabido,
en e los ins umen os o palancas de que dispone el Es ado en elación a es e
come ido, el manejo de los ibu os -sob e odo en sus aspec os cuan i a i os-
ocupa un luga impo an e.
Al lado de los aspec os o elemen os es uc u ales que con igu an el sis ema
ibu a io y que ob iamen e ienen de e minados a a és del no mal
* T abajo ealizado po enca go del Cen o de Es udios Cons i ucionales.
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Re is a Española de De echo Cons i ucional
A o 5. Núm. 13. Ene o-ab il 1985
FERNANDO PÉREZ ROYO
p ocedimien o legisla i o, exis e ambién una polí ica ibu a ia coyun u al,
de adopción de medidas que se insc iben den o de la polí ica a co o plazo
y que, en ocasiones, pueden hace p ecisa una in e ención no ma i a con
ca ác e de u gencia!
En de ini i a, exis e en el ámbi o de las medidas de polí ica ibu a ia y
iscal un e eno en el que la acción legisla i a y la acción de gobie no -aun
cuando di e enciables o malmen e- ienden a con undi se. Medidas o
decisiones que po impe a i o cons i ucional deben se adop adas en el
Pa lamen o, con o ma de Ley, que ienen cie amen e alcance no ma i o,
pe o que de suyo se inse an más bien en la acción de gobie no.
La espues a del o denamien o ju ídico a es a ealidad, que se compagina
mal con una in e p e ación ígida de la adicional di isión de compe encias
en e Legisla i o y Ejecu i o en elación a los ibu os, se especi ica en
écnicas di e sas. El Dec e o-ley -p escindiendo, po aho a, del p oblema de
su legi imidad pa a mo e se en es e ámbi o, según nues o o denamien o
cons i ucional- es una de ellas.
En segundo luga , hay que ene en cuen a un da o de hecho: una pa e
signi ica i a de los Dec e os-leyes ap obados as la en ada en igo de la
Cons i ución e san sob e modi icaciones ibu a ias, de mayo o meno
ampli ud, según los casos.
Un e ce ac o a conside a es que la doc ina del T ibunal Cons i ucional
sob e la cues ión del Dec e o-ley, conc e amen e en elación al ámbi o en que
es admisible la igu a, se ha p oducido po p ime a ez p ecisamen e en el
enjuiciamien o de una cues ión de cons i ucionalidad susci ada sob e un
Dec e o-ley en ma e ia ibu a ia.
Cab ia añadi , inalmen e, que, p obablemen e como consecuencia del
conjun o de ci cuns ancias que se acaban de señala , ambién en el ámbi o
doc inal los p onunciamien os de los au o es en elación al ema de los
Dec e os-leyes en ma e ia ibu a ia han sido más nume osos que en los
es an es campos, cons i uyendo casi un pun o de- e e encia en la li e a u a
ju ídica ela i a a la cues ión del ámbi o ma e ial del Dec e o-ley ( abajos
especí icamen e dedicados al ema son los siguien es: J. MARTÍN QUERAL,
«La o denación cons i ucional del Dec e o-ley en ma e ia ibu a ia», Ci i as,
REDF núm. 24; C. PALAO TABOADA, «La disminución e oac i a de
boni icaciones iscales y los Dec e os-leyes en ma e ia ibu a ia», C ónica
ibu a ia núm. 43; F. DIEZ MORENO, «Doc ina del T ibunal cons i ucional
sob e el Dec e o-ley, especialmen e en ma e ia ibu a ia», en Hacienda
Pública Española núm. 80; R. FALCÓN y TELLA, «El Dec e o-ley en ma e ia
ibu a ia», en Re . Esp. de De . Cons . núm. 10, con amplias e e encias de
bibliog a ía, den o de la cual, con meno alcance que los abajos ci ados,
cabe menciona los nomb es de J. LASARTE ALVAREZ, F. PÉREZ ROYO, J. M.
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TEJERIZO LÓPEZ, J. ANTÓN PÉREZ, L. M. CAZORLA PRIETO, C. LOZANO
SERRANO, e c.).
Además de la ma e ia ibu a ia, exis en o os sec o es del De echo
inancie o en los que los p oblemas cons i ucionales elacionados con el
epa o de compe encias en e Legisla i o y Ejecu i o p esen an pe iles de
in e és, lo cual hace aconsejable ex ende a ellos el es udio de la admisibilidad
de in e ención del Dec e o-ley en elación a los mismos, aunque cie amen e
los p oblemas en es os casos alcanzan un ni el in e io a los plan eados en el
ámbi o ibu a io. Nos e e imos conc e amen e al ema de las modi icaciones
de c édi os p esupues a ios y al de la deuda pública. No obs an e, azones
p ác icas, de espacio y de homogeneidad del a amien o, aconsejan educi
el análisis al campo ibu a io, que, po o a pa e, es el más con o e ido.
2. LA CLÁUSULA RESTRICTIVA DEL ARTÍCULO 86.1, CE.
PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN
Pa ece e iden e que el plan eamien o de la cues ión, ela i a a la
admisibilidad de la igu a del Dec e o-ley en el ámbi o ibu a io, debe pa i
de la disposición con enida en el a ículo 86.1, CE, que, como se sabe,
enume a, en e las ma e ias a las que es e excepcional sus i u i o de la Ley
o mal no pod á a ec a , «los de echos, debe es y libe ades de los ciudadanos
egulados en el í ulo I». En dicho í ulo I se encuen a p ecisamen e el
a ículo 31, que con iene las dos eglas o p incipios undamen ales que
adicionalmen e han ca ac e izado la egulación cons i ucional de los ibu-
os:
el p incipio de capacidad con ibu i a (ap. 1) y el de legalidad ibu a ia
o de ese a de la Ley pa a el es ableeimien o de ibu os (ap. 2).
La in e dicción de in e ención del Dec e o-ley en elación a lqs de echos,
debe es y libe ades de los ciudadanos se inse a den o del esc upuloso
en amado de ga an ías que, pa a su e ec i a sal agua dia, ha dispues o
nues o cons i uyen e, el cual no se ha limi ado a la me a enunciación de los
de echos, sino que se ha p eocupado ambién de las ga an ías en un iple
plano: 1) Ga an ía o mal, en cuan o al modo de egulación, ep esen ada po
la ese a de Ley, es ablecida de mane a gené ica en el a ículo 53.1, CE, en
una especie de duplicación de las nume osas o mulaciones de ese a legal
con enidas en las p opias decla aciones de de echos. 2) Ga an ía sus ancial,
de espe o, en odo caso, del con enido esencial, del núcleo in angible de los
de echos. 3) Ga an ía p ocesal o ju isdiccional, encomendada exp esamen e
al T ibunal Cons i ucional. No sa is echo con es o, el Cons i uyen e ha
añadido el p ecep o del a ículo 86, eliminando en es e ámbi o la in e ención
del Dec e o-ley.
• 43
FERNANDO PÉREZ ROYO
Hechas las an e io es p ecisiones, hay que señala que la in e p e ación
li e al del a ículo 86.1, CE, en el pun o conc e o que nos in e esa, p oduce
esul ados cla amen e insa is ac o ios, po que, de hecho, conduce a la
eliminación de la p opia igu a del Dec e o-ley, ya que es p ác icamen e
imposible pensa en una disposición que, de alguna mane a, no «a ec e» a una
u o a de las ma e ias del í ulo I. Los ejemplos en es a di ección de
a gumen ación po educción al absu do son áciles de pone : los Dec e os-
leyes sob e medidas u gen es pa a el comienzo del cu so escola se ían
an icons i ucionales, po que «a ec an» al de echo a la educación, cuyo
eje cicio eal a an de, con mejo o peo acie o, p o ege . El Dec e o-ley de
12 de eb e o de 1982, sob e Repoblación Fo es al g a ui a con ca go al
p esupues o del ICONA en e enos incluidos en el Ca alogo de Mon es de
U ilidad Pública, se ía an icons i ucional po «a ec an> al de echo econocido
en el a ículo 31.2, ela i o a los c i e ios de asignación de los ecu sos
públicos. Los ejemplos, como decimos, pod ían mul iplica se, has a alcanza
p ác icamen e a la o alidad de los Dec e os-leyes ap obados as la Cons i u-
ción.
Jus amen e como un in en o de supe ación de las igideces de i adas de
una lec u a apegada a la le a de la ó mula del a ículo 86.1, CE, se ha
a anzado una in e p e ación « eleológica» de la misma, en el sen ido de
conside a como ámbi o edado al Dec e o-ley el de la ese a de Ley
O gánica del a ículo 81.1, CE, es deci , po lo que se e ie e al pun o conc e o
que nos ocupa, el «desa ollo de los de echos undamen ales» (C ., GARCÍA
ENTERRÍA, E., y FERNÁNDEZ RODRÍGUEZ, T. R., Cu so de De echo adminis-
a i o, I, 3.a ed. Ci i as, Mad id, 1980, pp. 142 y ss.).
Pesé a la au o idad de los de enso es de es a esis, la misma no ha
encon ado eco signi ica i o en el es o de la doc ina, ni ampoco en la
ju isp udencia del T ibunal Cons i ucional, que, como e emos más adelan e,
la desca a exp esamen e.
Con iene, de odos modos, deja sen ado desde es e p ime momen o que
la in e p e ación es ic amen e li e al del a ículo 86.1, CE, puede hoy
conside a se como mino i a ia o, en odo caso, no dominan e. F en e a ella
se ha abie o camino en líneas gene ales una o ien ación in e p e a i a más
«abie a» en un doble sen ido.
En p ime luga , en cuan o al ámbi o ma e ial al que e e i la p ohibición,
se obse a que és e queda cons i uido, no po odas las ma e ias a adas en
los p ecep os del í ulo I, CE, sino únicamen e po las de aquellos que
con ienen la p oclamación de un de echo, un debe o una libe ad de los
ciudadanos. Es deci , se econoce que el mencionado í ulo I, aun cuando
lle e po enunciado «De los de echos y debe es undamen ales» ( e o zados
po los del capí ulo II y sus di e en es secciones: «De echos y libe ades», «De
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PRINCIPIO DE LEGALIDAD, DEBER DE CONTRIBUIR Y DECRETOS-LEYES EN MATERIA TRIBUTARIA
los de echos undamen ales y de las libe ades públicas», «De los de echos y
debe es de los ciudadanos») con iene no mas o p incipios que no econocen
di ec amen e ningún de echo o libe ad, ni es ablecen un debe , con lo cual
se ab e pa a el in é p e e la labo de iden i ica , en e las no mas de dicho
í ulo I, cuáles son las que sancionan di ec amen e un debe , un de echo o una
libe ad de los ciudadanos, es ando su egulación, en p incipio, e ada al
Dec e o-ley, y cuáles son las que e san sob e o as ma e ias. El simple
c i e io de la colocación sis emá ica en uno u o o de los capí ulos del í u-
lo I, siguiendo la guía clasi ica o ia del a ículo 53, CE, no es su icien e.
Piénsese, po ejemplo, en los p incipios ec o es del gas o público (a . 31.2,
CE),
enma cado den o del capí ulo II («De echos y libe ades»), y que, sin
emba go, iene el ca ác e , no de una no ma de econocimien o de un de echo
de los ciudadanos, sino de un p incipio p og amá ico, de o ien ación pa a el
eje cicio y desa ollo de la polí ica p esupues a ia y de gas o público, en
gene al.
En segundo luga , en cuan o al alcance de la disciplina no ma i a e ada
al Dec e o-ley, se admi e la co ección de las consecuencias que se de i a ían
de la ígida in e p e ación del ocablo «a ec a ». Lo que esul a p ohibido al
Dec e o-ley es, no cualquie egulación que, de alguna mane a, pueda
epe cu i sob e los de echos, debe es o libe ades en cues ión, sino única-
men e el es ablecimien o de no mas que supongan una egulación de
elemen os o de e minaciones sus anciales de los mismos.
3. EL ESTADO DE LA CUESTIÓN EN LA DOCTRINA
Cen ándonos aho a de mane a conc e a en la ma e ia ibu a ia, podemos
pasa a expone las di e sas posiciones doc inales que se han explici ado en
o no a la cues ión. Posiciones doc inales que e elan, de en ada, una
di e sidad que se compadece mal con la apa en e cla idad de edacción de los
p ecep os a aplica , poniendo, una ez más, de mani ies o la insa is acción
que la aplicación li e al del a ículo 86.1, CE, p o oca en es a conc e a
ma e ia.
En p ime luga hay que ci a a los au o es que se mues an decididamen e
opues os a la posibilidad de incu sión del Dec e o-ley en el ámbi o ibu a io.
Él a gumen o cen al que emplean es os au o es es el de la in e p e ación
li e al de la cláusula del a ículo 86.1, CE, e o zado con las e e encias al
análisis his ó ico -abuso del Dec e o-ley en la época anquis a, has a
« acia e de con enido eal la ese a de Ley pa a el es ablecimien o de
ibu os- y al p oceso de elabo ación del mencionado a ículo 86.1, CE
-enmiendas y deba es pa lamen a ios-.
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FERNANDO PÉREZ ROYO
La opinión más adical en es e sen ido es la ep esen ada po J. SALAS
HERNÁNDEZ,
•
el cual, aunque a a el ema del Dec e o-ley con alcance
gene al, hace una signi ica i a e e encia a la ma e ia ibu a ia: «La p ohibi-
ción pu a y simple es ablecida en el a ículo 86.1 de és a -la Cons i ución-
impedi á an o la emanación legí ima de Dec e os-leyes en el ámbi o de los
de echos, debe es y libe ades de los ciudadanos, como la eno ación de la
polémica sob e la lici ud de la adopción de al écnica en ma e ia ibu a ia.
No es posible ya, pues, cons i ucionalmen e, la emanación de Dec e os-leyes
que ipi iquen deli os o in acciones y sus co espondien es penas o sanciones
o modi iquen las exis en es, ni la c eación o modi icación de ibu os de
cualquie ipo (a di e encia de lo que sucede en I alia, donde son ela i a-
men e habi uales los
dec e i-ca enaccio,
a los que ya du an e el égimen
ascis a la Ley de 19 de ene o de 1939 dio luz e de en un cu ioso in en o de
limi a los supues os de la Ley an e io de 31 de ene o de 1926)» (c . Los
Dec e os-leyes
en la
Cons i ución.
Española de 1978, CIVITAS, Mad id, 1978,
páginas 56 y 57).
El plan eamien o « adical» expues o po SALAS es cie amen e compa ido
po algún au o (c ., RECODER DE CASSO, E., «El nue o sis ema cons i ucio-
nal de uen es del De echo y su epe cusión en el ámbi o inancie o», HPE,
núm. 59, p. 84, el cua a i ma o undamen e que «el í ulo I es á ce ado en
su in eg idad a la ía del Dec e o-ley»). No obs an e, la mayo pa e de los
ibu a is as que se han en en ado con el ema lo han hecho pa iendo de la
insa is acción que, desde el pun o de is a de las necesidades de la écnica
no ma i a en elación a la egulación de los ibu os, ep esen a la solución
que pa ece de i a se de la in e p e ación li e al del a ículo 86.1, CE. En
consecuencia, la elabo ación doc inal p oducida en o no al ema en el
ámbi o de los especialis as de De echo ibu a io iene en común un da o: el
busca , a a és de dis in as líneas a gumén ales, una solución in e p e a i a
que pe mi a una lec u a algo más ma izada del manda o cons i ucional
eela i o a las elaciones en e Dec e o-ley y egulación de ibu os.
Jus amen e, es e e a el pun o de pa ida del au o de es as no as en uno de
los p ime os comen a ios que se p oduje on en elación al ex o cons i ucio-
nal.
En es e abajo, después de sub aya la con adicción en e la in e p e a-
ción li e al del mencionado a ículo 86.1, CE, y el sen ido que debe a ibui se
al debe de ibu a y a la unción del p incipio de legalidad, concluía: «En
ealidad, y aun ad i iendo el iesgo que supone p opone una in e p e ación
co ec i a de un p ecep o cons i ucional, c eo necesa io en ende que el
ámbi o de exclusión del Dec e o-ley, po lo que a ec a al í ulo I, debe queda
educido a lo que pod íamos llama el es a u o pe sonal del ciudadano, pe o
no a ma e ias, como la ibu a ia, que, desde luego, no pueden in eg a se en
dicho es a u o» (c ., PÉREZ ROYO, F., «Las uen es del De echo ibu a io en
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PRINCIPIO DE LEGALIDAD, DEBER DE CONTRIBUIR Y DECRETOS-LEYES EN MATERIA TRIBUTARIA
el nue o o denamien o Cons i ucional», en el olumen Hacienda y Cons i u-
ción,
Mad id, Ins . Es . Fisc, 1978, pp. 31 y ss.).
Como puede ad e i se, la solución p opues a e a poco ma izada y se
hallaba escasamen e a gumen ada. Es a línea «ingenua» de supe ación de la
le a del a ículo 86.1, CE, no ha sido, po lo gene al, compa ida po la
doc ina. Sin emba go, como ya se ha indicado, hay un elemen o que sí ha
sido e enido po los au o es que se han p onunciado sob e el pa icula : la
necesidad de undamen a una in e p e ación que pe mi a sali de los
es echos lími es de la le a del a ículo 86.1, CE.
Sis ema izando las posiciones doc inales de los especialis as de De echo
ibu a io que han a ado el ema, hay que e e i se a con inuación a
J. LASARTE ALVAREZ y J. MARTÍN QUERALT, como exponen es más
signi ica i os del plan eamien o que incula de mane a di ec a el ema de la
delimi ación del ámbi o p ohibido al Dec e o-ley con el de las ma e ias
cubie as po la ese a de Ley del a ículo 31.3, CE.
MARTÍN QUERALT ha expues o su opinión en un abajo que ha enido una
in luencia decisi a en la doc ina del T ibunal Cons i ucional (si bien es a
in luencia no alcanza al allo, cómo e emos más adelan e). Pa iendo de la
p emisa de la «indudable conexión en e p incipio de ese a de Ley y
Dec e o-ley», llega a la conclusión de que cab ía admi i la posible u ilización
del Dec e o-ley en la egulación de aquellos aspec os ibu a ios no cubie os
po el p incipio de la ese a de Ley, es deci , en la egulación de odos los
aspec os ibu a ios, exclusión hecha del es ablecimien o de ibu os y de la
concesión de bene icios ibu a ios que a ec en a los ibu os del Es ado» (c .,
La o denación cons i ucional..., ci ., pp 562 y 563.)
En la misma línea de conec a de mane a inmedia a el ámbi o p ohibido
al Dec e o-ley con el de las ma e ias de egulación del ibu o ampa adas po
la ese a legal se mue e J. LASARTE ALVAREZ, aunque sus conclusiones sean
di e en es p ecisamen e en cuan o a la delimi ación de es as ma e ias. Pa a
LASARTE, la disciplina que el Cons i uyen e demanda al Legisla i o -e
implíci amen e p ohibe al Dec e o-ley- alcanza no sólo a la elección y
ap obación de un ipo conc e o de de acción iscal, sino ambién al desa ollo
no ma i o del mismo y muy pa icula men e a los elemen os de e minan es
de la cuan ía de la obligación. (C . «El p incipio de legalidad ibu a ia en el
p oyec o de Cons i ución española de 1978», en el olumen Hacienda y
Cons i ución, ci ., p. 140. LASARTE se plan ea p ecisamen e la posibilidad de
en ende que la cláusula del a ículo 86.1 de la CE puede en ende se an o en
el sen ido es ic i o de que un Dec e o-ley no puede ins i ui ibu os, como
en el más amplio de que no pod án egula se po es a ía los asun os iscales
en gene al. Pe o el ema, añade, es á elacionado con el con enido del
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FERNANDO PÉREZ ROYO
p incipio de legalidad ibu a ia, que más adelan e explíci a en el sen ido
indicado en el ex o.)
En odo caso, con iene esal a que an o LASARTE como MARTÍN
QUERALT sub ayan lo desace ado de la edacción del a ículo 86.1 de la CE,
desde el pun o de is a de la unción que en las ci cuns ancias ac uales puede
cumpli la écnica del Dec e o-ley como mecanismo de espues a no ma i a
u gen e a de e minadas si uaciones elacionadas con la polí ica ibu a ia (c .
El p incipio..., ci ., p. 135; La o denación..., ci ., p. 561).
En una línea que se halla p óxima a la conclusión de MARTÍN QUERALT
se si úan SAINZ DE BUJANDA (c ., Lecciones de
De echo
Financie o, Mad id,
1982,
p. 23), ANTÓN PÉREZ, (c . «Comen a io al a ículo 9.° de la LGT», en
Comen a ios a las Leyes T ibu a ias y Financie as di igidos po N. AMORÓS
RICA, Ede sa, Mad id, 1982, p. 101) y FERREIRO LAPATZA (c . Cu so de
De echo Financie o Español, 6.a ed., Ma cial Pons, Mad id, 1983, p. 57),
odos los cuales se p onuncian po limi a la p ohibición del Dec e o-ley a la
c eación de ibu os, pe o no a la modi icación de los exis en es.
Una pe spec i a di e en e es la que ab e el plan eamien o de C. PALAO
TABOADA, expues a en un in e esan e comen a io a la Sen encia del T ibunal
Cons i ucional de 4 de eb e o de 1983 (c . La disminución
e oac i a...
ci .).
Es e au o p opone una in e p e ación eleológica del a ículo 86.1 de la CE,
iden i icando la inalidad de es a no ma po lo que hace e e encia al í u-
lo I, en la p o ección de los de echos undamen ales econocidos en el ex o
cons i ucional. Sob e la base de es e p incipio, es ablece que el c i e io
undamen al pa a esol e la delimi ación en e el ámbi o ese ado a la ley
o dina ia y el pe mi ido al Dec e o-ley, adica en «el ca ác e más o menos
esencial del aspec o del de echo undamen al a ec ado po la egulación». De
mane a que el Dec e o-ley no pod ía a ec a a dicho «con enido esencial». En
el caso de los ibu os, es o se incula con la incidencia del debe iscal en
elación a de e minados de echos undamen ales, como el de p opiedad o el
de libe ad pa imonial, espec o de los cuales el debe de con ibui apa ece
como un lími e inmanen e, o mando pa e del con enido esencial de los
mismos. A guisa de ejemplo, concluye PALAO, «ninguna u gencia jus i ica ía
una e o ma p o unda del Impues o de Sucesiones o del- Impues o sob e la
Ren a po Dec e o-ley» (op. ci ., p. 176). Pe o ue a de es os casos, que a ec an
a la con igu ación o con enido esencial del de echo de p opiedad, pueden
incluso c ea se ibu os median e no mas de es a clase.
Finalmen e, hay que ci a en es a e isión de las posiciones doc inales
sob e la ma e ia, los plan eamien os apun ados po o os au o es que, al igual
que hemos is o en el caso de PALAO, eluden una espues a ca egó ica sob e
el ema, p oponiendo un examen caso po caso y des inculando (o, al menos,
no asimilándola de mane a inmedia a), la cues ión del ámbi o ye ado al
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Dec e o-ley espec o de la ela i a a la disciplina ibu a ia cubie a po la
ese a legal.
En es a di ección se o ien a C. LOZANO SERRANO, el cual, aunque se
mues a en p incipio p ocli e a la admisión del Dec e o-ley como uen e del
De echo ibu a io, en base a una in e p e ación sis emá ica de la Cons i u-
ción y del sis ema de alo es en ella inco po ado, concluye, an e el pelig o de
u ilización abusi a de es e expedien e no ma i o, po la «no p ocedencia de
una decla ación gene al y ap io ís ica... Tan sólo el examen en cada caso de
las ci cuns ancias de hecho que lo legi iman y de la ele ancia de las medidas
que median e él se quie an ap oba , juicios ambos que ha de es ablece el
Legisla i o, pod ía de e mina si se es á u ilizando el Dec e o-ley con g a e
iesgo pa a la unción y la p imacía que, según la Cons i ución, debe ene el
Pa lamen o en la es uc u ación y egulación del o denamien o ibu a io; así
como alo a has a qué pun o es e conjun o de medidas "a ec a" al debe de
con ibui , que, po su p opia gene alidad y ex ensión, no queda a me ced de
un ibu o conc e o, de unas de e minadas disposiciones» (c ., Las uen es del
De echo en ¡a doc ina y en la ju isp udencia cons i ucional. Aplicación al
o denamien o inancie o, RAP núm. 99, pp. 150-151).
Po su pa e, FALCÓN Y TELLA, en un ecien e abajo que con iene un
magní ico esumen sob e el es ado de la cues ión que es amos examinando,
a anza sus p opias conclusiones, que ale la pena ep oduci : «Dicha cues ión
-la de la admisibilidad del Dec e o-ley como uen e del De echo ibu a io-
puede plan ea se en dos planos: uno o mal, elacionando las ma e ias'
excluidas de egulación median e Dec e o-ley con el ámbi o de la ese a de
ley ibu a ia (a . 31.3), y o o ma e ial, elacionando las ma e ias excluidas
de egulación median e Dec e o-ley con el debe de con ibui con o me a un
sis ema ibu a io jus o, inspi ado en el p incipio de capacidad (a . 31.1). En
ambos casos debe en ende se que el Dec e o-ley es un ins umen o no ma i o
inadecuado pa a in oduci cambios impo an es en el sis ema ibu a io,
pe o,
mien as que desde un pun o de is a o mal nunca es admisible incidi
po es a ía en elemen os esenciales del ibu o, en e los que se incluye los
bene icios iscales, desde un pun o de is a ma e ial sé llega ía a una solución
dis in a» (c . El
Dec e o-ley...,
ci ., p. 213).
4. DOCTRINA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL Y DEL TRIBUNAL SUPREMO
El T ibunal Cons i ucional ha enido ocasión de es ablece su p opia
in e p e ación sob e el alcance del a . 86.1 de la CE en di e sas ocasiones,
la p ime a de ellas p ecisamen e como consecuencia de una cues ión de
cons i ucionalidad plan eada espec o de un Dec e o-ley en ma e ia ibu a ia,
49
REVISTA DE DERECHO CONSTITUCIONAL. 13.-4 I
FERNANDO PÉREZ ROYO
Es udios sob e el
p oyec o
de
Cons i ución,
Cen o de Es udios Cons i uciona-
les,
Mad id, 1978, p. 403; CALERO GALLEGO, J. y NAVAS VÁZQUEZ, R.,
Es udio P elimina de la aducción de Mosche i, «El p incipio de capacidad
con ibu i a», Ins i u o de Es udios Fiscales, Mad id, 1980, p. 27). El
Cons i uyen e español pa ece habe se inspi ado en el i aliano, cuya o mula-
ción del p incipio de legalidad ecoge casi li e almen e. Po o a pa e,
eniendo en cuen a el luga cen al que el p incipio de solida idad -no
solamen e desde el pun o de is a in e e i o ial, sino ambién en las
elaciones en e los ciudadanos- ocupa den o del sis ema de alo es de
nues a Cons i ución, ha pa ecido lógico inclui la egulación del debe de
con ibui , como mani es ación más isible de dicho p incipio gene al, den o
de la llamada «pa e dogmá ica» de la Cons i ución. .
En odo caso, y aun econociendo lo que se acaba de indica , hay que
esal a que el es o de las nume osas e e encias que el ex o cons i ucional
dedica a los ibu os se inca dinan, di ec a o indi ec amen e, den o de la
pa e «o gánica», ela i a al modo de eje cicio de los pode es cons i ucionales,
conc e amen e al pode o po es ad ibu a ia, el cual es lógicamen e concebido
en sus de e minaciones p ima ias, como una o ma de ex e io ización de la
gené ica po es ad legisla i a, aunque con algunas ma izaciones o singula ida-
des que son de in e és en elación a la ca ac e ización que es amos abo dando
en es e apa ado. ,'...-
La p eocupación undamen al del Cons i uyen e español pa ece habe sido
la de asegu a la adicional p imacía del Legisla i o, en cuan o a la egulación
de los ibu os, o ien ando sus cau elas' en una doble di ección: acen ua el
con enido «democ á ico» de la in e ención del Pa lamen o, en cuan o a la
ma e ia ibu a ia, po encima de la unción de ga an ía indi idual, y al
p opio iempo, ma ca como di ec iz sus ancial la ac uación del c i e io de
solida idad. Ambos c i e ios se complemen an en cie o modo.
Po pone los ejemplos más signi ica i os: las es icciones a la inicia i a
legisla i a en cuan o al p oceso de elabo ación de las no mas ibu a ias
(piénsese en la p ohibición de la inicia i a popula ) son explicables como
ga an ía de la sup emacía de la ep esen ación polí ica pa lamen a ia, como
« a io» del p incipio de legalidad, incluso en con adicción con la exigencia
de «au oimposición», que se compadece mal con la egla aludida. En pa ecido
sen ido, de asegu a los de echos de la ep esen ación pa lamen a ia en lo que
se e ie e al adecuado deba e de la polí ica de e o mas ibu a ias, cab ía
habla de las es icciones impues as a la Ley de P esupues os como ehículo
pa a la modi icación del sis ema ibu a io.
Igualmen e e elado a de la p eocupación po una ga an ía o de echo
colec i o, de p o ección de los «de echos de la Hacienda», en cuan o
ins umen o pa a la ac uación de la solida idad, es la ese a especí ica pa a
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PRINCIPIO DE LEGALIDAD, DEBER DE CONTRIBUIR Y DECRETOS-LEYES EN MATERIA TRIBUTARIA
el es ablecimien o de bene icios iscales, e o zada con la e e encia a su
especí ica con abilización en el documen o p esupues a io (p esupues o de
gas os iscales). Lo que el Cons i uyen e ha que ido p e eni ha sido el
enómeno de aciamien o del sis ema iscal a a o de sec o es de e minados
de la población, a a és de la p oli e ación de exenciones y boni icaciones
ibu a ias. Po ello ha o denado es a especí ica in e ención del Legisla i o
pa a la c eación de nue os bene icios iscales en los ibu os del Es ado,
mien as que la sup esión se man iene den o de los lími es gené icos del
p incipio de legalidad. [No es co ec a, cie amen e, la a i mación del
T ibunal Cons i ucional de que la sup esión o educción de boni icaciones
ibu a ias no es á ampa ada po la ese a de ley. Pe o ampoco es
sa is ac o ia, a mi juicio, la ecuación que, c i icando la decisión del T ibunal
Cons i ucional, es ablece FALCÓN Y TELLA -el
Dec e o-ley...,
ci ., p. 199—
en e c eación de ibu os y su sup esión (a . 133. 1 de la CE) y es ableci-
mien o de bene icios iscales y su sup esión (a . 133.3 de la CE). Mien as que
el p incipio del a ículo 133.1 mi a a la ga an ía gené ica de legalidad en
cuan o a la egulación del ibu o -de sus elemen os esenciales, en e los que
cie amen e se cuen an las exenciones- el a ículo 133.3 con empla una
ga an ía especi ica, de ca ác e es ic i o, pa a el es ablecimien o de bene i-
cios iscales, undamen ada en las azones indicadas en el ex o. Con
independencia de las consecuencias p ác icas de la dis inción, in e esa
esal a la pa a p ecisa los c i e ios alo a i os que, en elación a las
mani es aciones del enómeno iscal, ha e elado el Cons i uyen e.]
La conclusión a la que que emos llega es que la e e encia a la
in e ención pa lamen a ia con enida en el a ículo 31.3 de la CE, en e los
«de echos y debe es de los ciudadanos», no puede se en endida aisladamen e,
sino en conexión con los es an es p ecep os cons i ucionales ela i os al
debe ibu a io y singula men e en elación a las no mas que se ocupan
p ecisamen e del p oceso de o mación de la olun ad legisla i a en o no al
ema. De es e examen conjun o esul an o alecidos el con enido «democ á-
ico» del p incipio de legalidad, así cómo la o ien ación solida ia del p oceso
ibu a io, po encima de la ga an ía pu amen e indi idual que pa ece
de i a se de la le a del a ículo 31.3 de la CE, y de su colocación sis emá ica.
Con lo cual, po o a pa e, se pone de mani ies o que la dis inción
con encional en e «pa e dogmá ica» y «pa e o gánica» de la Cons i ución,
a pesa de la ele ancia que el p opio ex o cons i ucional o o ga al encaje
sis emá ico de sus p ecep os, no iene ca ác e absolu o, ya que ambién las
no mas o gánicas o ins i ucionales encie an implíci amen e c i e ios o
conside aciones alo a i as, que hay que encaja en el conjun o o sis ema
«ideológico» de la Cons i ución.
Cie amen e cab ia a i ma que p ecisamen e es a p eocupación po
57'
FERNANDO PÉREZ ROYO
asegu a los de echos del Pa lamen o en el deba e de las no mas ibu a ias
mili a en con a de la admisión del. Dec e o-ley en elación a es a ma e ia. No
conside amos que sea así. Na u almen e es innegable que el Dec e o-ley
supone siemp e una impo an e limi ación de los de echos o p e oga i as del
Pa lamen o. Po eso, el Cons i uyen e, al admi i la igu a, ha subo dinado su
emanación al p esupues o de la ex ao dina ia y u gen e necesidad, la ha
some ido, en odo caso, al con ol del Legisla i o y ha señalado, inalmen e,
ma e ias excluidas de es e ipo de no mas. Tal ez hubie a sido cong uen e
con las p eocupaciones mani es adas po la p opia Cons i ución en o os
pun os espec o de la o mación de las leyes ibu a ias la inclusión exp esa
de es a ma e ia en e las es an es ci adas en el a ículo 86.1 de la CE. Es o
ha pa ecido, sin emba go, excesi o al Cons i uyen e, que ha ci cunsc i o el
ema a los de echos, debe es y libe ades que con o man el es a u o ju ídico
del ciudadano ( í ulo I de la CE). Y p ecisamen e lo que es amos indagando,
en es e apa ado y en los siguien es, es sob e el alcance con que, según el
conjun o de la Cons i ución, apa ece enga zado en dicho es a u o el ema de
la con ibución a los gas os públicos.
7. LA CUESTIÓN DEL DECRETO-LEY Y EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD
TRIBUTARIA
En el examen de la doc ina y ju isp udencia ealizado en an e io es
apa ados puede obse a se cómo una no a común a los plan eamien os de
un impo an e sec o de la doc ina, plan eamien o que ha sido ecogido
igualmen e po el T ibunal Cons i ucional, es la de elaciona de mane a
inmedia a la espues a que se dé a la cues ión de la admisibilidad del Dec e o-
ley como uen e del De echo ibu a io con la de e minación del ámbi o de
la disciplina ibu a ia ampa ado po el p incipio de legalidad ibu a ia o de
ese a de ley.
Las-consecuencias de es e modo de en oca el p oblema son g a es y, en
ocasiones, con adic o ias con el mismo p opósi o de espe o o mal a la
cláusula es ic i a del a ículo 86.1 de la CE. E ec i amen e, si se dice que
el Dec e o-ley puede in e eni en aquellos aspec os de la no ma i a
ibu a ia no cubie os po la ese a legal, se es á elegando, de hecho, al
Dec e o-ley ál ámbi o p opio de la no ma i a eglamen a ia, al campo, si no
ese ado, sí pe mi ido al (o p opio del) Reglamen o. La única di e encia se ía
el di e en e compo amien o en cuan o al lími e ep esen ado po la p e e en-
cia de ley, o «congelación de ango», siemp e den o de las ma e ias no
cubie as po la ese a (c ., en es e sen ido, MARTÍN QUERALT, O dena-
ción...,
ci ): mien as que el Reglamen o no pod ía en a a egula es as
58
PRINCIPIO DE LEGALIDAD, DEBER DE CONTRIBUIR Y DECRETOS-LEYES EN MATERIA TRIBUTARIA
ma e ias, si no es en i ud de una p e ia habili ación legal exp esa que se
deslegaliza a la ma e ia, p oduciendo la «descongelación de ango», en
cambio, el Dec e o-ley pod ía en a di ec amen e, sin necesidad de dicha
p e ia habili ación. Aho a bien, pa ece e iden e que es a in e p e ación no
cuad a con la egulación cons i ucional del Dec e o-ley como ins i ución
no ma i a excepcional en sus i ución del no mal p ocedimien o legisla i o.
Po o a pa e, cuando la doc ina que iden i ica el ámbi o p ohibido al
Dec e o-ley con el de la ese a legal in en a jus i ica , de odos modos, un
espacio pa a la acción de dicha igu a, se e o zada a educi has a lími es
excesi amen e es echos eí ámbi o del p incipio de legalidad. Así sucede en
el caso an es examinado de MARTÍN QUERALT (c . La
o denación
cons i ucio-
nal..., ci .). Pa a MARTÍN QUERALT «la ese a de ley en ma e ia ibu a ia
apa ece ci cunsc i a a dos g andes aspec os: es ablecimien o de ibu os
-a ículo 31.3- y concesión de bene icios iscales que a ec en a los ibu os del
Es ado -a . 133.3—», con lo que, en es a in e p e ación li e al de los p ecep os
cons i ucionales, quedan ue a de la ese a elemen os esenciales del ibu o
como, po ejemplo, los ela i os a la cuan ía. O, de o ma aún más acusada,
en la Sen encia del T ibunal Cons i ucional de 4 de eb e o de 1983, an es
ci ada, la cual decla a que no es ma e ia de ese a legal la sup esión de
bene icios iscales. Con lo cual, pa adójicamen e, la p eocupación po espe a
o malmen e una ga an ía cons i ucional (la del a . 86.1 de la CE) acaba po
educi sus ancialmen e o a (la del a . 31.3 de la CE) (Es a con adicción es
ad e ida po MARTÍN QUERALT, el cual obse a que «cie amen e con al
in e p e ación, y aunque sea de echazo, se es á o eciendo una delimi ación
de las ma e ias cubie as po el p incipio de ese a de ley que puede pa ece
excesi amen e pob e y pa ca en su con enido», llegando a indica que «ese
concep o de ese a de ley iene alidez undamen almen e a e ec os de
a icula la elación ese a de ley, Dec e o-ley» La o denación cons i ucio-
nal..., ci ., p. 562).
En ealidad, la elación en e el Dec e o-ley y la ese a de ley o p incipio
de legalidad ibu a ia debe se si uada en o o plano qué el p opues o po la
doc ina a que nos acabamos de e e i . Cie amen e, no puede nega se que
exis e elación en e ambos emas, en sí mismos conside ados, es deci ,
abs acción hecha de lo que disponga en conc e o el ex o cons i ucional. La
igu a o ins i ución del Dec e o-ley, o, lo que es lo mismo, la posibilidad de
que el Ejecu i o dic e no mas p ima ias, signi ica e ec i amen e una excep-
ción impo an e al p incipio de sepa ación de pode es, una de cuyas
mani es aciones singula es es la ese a de ley. Excepción que se jus i ica en
la necesidad, ponde ada po el p opio Cons i uyen e, de o ece cauce pa a
una in e ención no ma i a u gen e en elación a p oblemas o si uaciones
que equie en una solución de mane a inaplazable.
59
FERNANDO PÉREZ ROYO
Aho a bien, la conside ación del Dec e o-ley como quieb a pa cial del
p incipio de sepa ación de pode es (del monopolio del Pa lamen o pa a la
p oducción de no mas p ima ias) ha sido enida en cuen a po nues a
Cons i ución, pe o po pa a exclui al Dec e o-ley del ámbi o ese ado a la ley
o mal -lo que equi ald ía en ealidad a lá negación de la igu a en sí misma-,
sino pa a modula su con igu ación, el mecanismo de su de ini i a inse ción
en el o denamien o ju ídico, a a és de un p ocedimien o que incluye la
in e ención del Pa lamen o a a és del o o de a i icación -o e en ual-
me i e de la ami ación del Dec e o-ley como p oyec o de ley po el
p ocedimien o dé u gencia- de mane a que la suplan ación de la labo del
i ula no mal de la po es ad legisla i a quede educida al mínimo.
Nues o Cons i uyen e, sin emba go, como ya sabemos, además de és a
esc upulosa egulación del mecanismo de p oducción de los Dec e os-leyes,
ha in oducido adicionalmen e cau elas en cuan o a las ma e ias excluidas de
su ámbi o, ma e ias que ni siquie a^ en casos de ex ao dina ia y u gen e
necesidad, y aun con ca ác e p o isional, pueden se abo dadas po el
ejecu i o. ¿Qué papel juega en elación a es a cláusula del ámbi o ma e ial
e ado al Dec e o-ley la ese a de ley ibu a ia?
La espues a a es a cues ión exige plan ea la elación en e la ese a de
ley y los de echos del ciudadano, ya que son p ecisamen e «los de echos,
debe es y libe ades del í ulo I» las ma e ias que, jun o con o as que
e iden emen e no se elacionan, al menos de mane a di ec a, con nues o
ema, se encuen an e adas a la acción del Dec e o-ley.
¿Cuál es la na u aleza de las no mas que es ablecen ese as de ley pa a la
egulación de ma e ias de e minadas? La espues a a es e in e ogan e es que
la ese a de ley es una no ma de ca ác e no sus an i o, sino ins umen al.
Se a a de una no ma sulla no mazione, un p incipio sob e la p oducción
no ma i a. Una no ma, en in, que, de suyo, no econoce di ec amen e
ningún de echo, sino que se limi a a egula el cauce ju ídico pa a el
es ablecimien o de la disciplina en elación a una de e minada ma e ia, en
unción de ga an ía de de echos o in e eses p eexis en es desde el pun o de
is a lógico.
- La ese a de ley es p ima iamen e una no ma o p incipio o mal, de
egulación de las elaciones en e los pode es del Es ado, conc e amen e en e
Legisla i o y Ejecu i o. La p opia dis inción en e ese a absolu a y ese a
ela i a iene ele ancia en o den a las elaciones en e Ley y Reglamen o,
en e no ma p ima ia y no ma secunda ia, po lo que ca ece de sen ido la
in ocación de es a dis inción que hace el T ibunal Cons i ucional en la ci ada
Sen encia de 4 de eb e o de 1983, en o den a la admisión de la egulación
po Dec e o-ley de las ma e ias no es ic amen e ese adas.
60
PRINCIPIO DE LEGALIDAD, DEBER DE CONTRIBUIR Y DECRETOS-LEYES EN MATERIA TRIBUTARIA
Teniendo en cuen a es o, hab á que dis ingui , en elación a nues o ema,
en e aquellas ese as de ley cuya azón de se es la p o ección de un de echo
indi idual y aquellas o as es ablecidas po el Cons i uyen e con o o sen ido
y, undamen almen e, con el de asegu a el ca ác e «democ á ico» en la
egulación de una de e minada ma e ia. A la p ime a ca ego ía pe enece, po
ejemplo, la ese a de ley en cuan o al es ablecimien o de deli os y penas, con
independencia de que ambién en la misma puede iden i ica se un con enido
o undamen o «democ á ico», además del de ga an ía indi idual. Si el
Dec e o-ley no puede legí imamen e egula la ma e ia penal ello se debe, no
an o al hecho de que exis a la ese a de ley del a ículo 25 de la CE, cuan o
al de que, median e esa egulación, se es a ía a ec ando al de echo undamen-
al de la libe ad pe sonal. P ecisamen e po eso, a nues o juicio, la ma e ia
penal se encuen a no solamen e ese ada a la ley, en i ud del mencionado
p ecep o cons i ucional, sino incluida den o de la ese a de ley o gánica del
a ículo 81 de la CE, en cuan o en aña el desa ollo del de echo undamen al
de libe ad (c . ARROYO ZAPATERO, L., P incipio de
legalidad
y
ese a
de ley
en ma e ia penal, en Re . Es . Cons ., núm. 12, pp. 9 y ss., y bibliog a ía ibi
ci . El T ibunal Cons i ucional, en una ecien e sen encia ha esuel o, sin
emba go, que la ma e ia penal no se in eg a necesa iamen e en el ámbi o de
la ese a de ley o gánica del a ículo 81 de la CE -STC 25/1983, de 23 de
eb e o-. El e o del T ibunal Cons i ucional, según nues o c i e io, adica
p ecisamen e en elaciona el ema con la ese a de ley del a ículo 25 de la
CE,
en sí misma conside ada, y no con el de echo undamen al de la libe ad
pe sonal que se encuen a en su base).
No sucede lo mismo en odos los casos de ese a de ley pa a la disciplina
de ma e ias de e minadas. Aunque en el o igen del p opio concep o de ese a
de ley, és e apa ezca como una igu a o ins i ución uni a ia -cuyas mani es a-
ciones más salien es son la penal y la ibu a ia- y ligada a la unción de
ga an ía o ba e a con a las limi aciones o in omisiones en la es e a
indi idual, de mane a que ese a de ley y cláusula de libe ad y p opiedad
son concep os insepa ables (sob e el o igen his ó ico del concep o de ese a
de ley, c ., JESCH, Ley y Adminis ación, Ins . Es . Adminis ., Mad id 1978),
en la doc ina con empo ánea se a ibuye una di e sa unción al ins i u o de
la ese a, dis inguiéndose en e aquellas que exis en en unción de ga an ía
de in e eses o de echos indi iduales y aquellas o as es ablecidas en unción
de in e eses colec i os (c . NIGRO, M, S udi
sulla
unzione o ganiza ice della
Pubblica
Amminis azione, Giu é, Milán, 1963, donde se dis ingue en e las
ese as de ley con undamen o de ga an ía indi idual y aquellas o as
o ien adas al epa o en e Pa lamen o y Gobie no de la unción de di ección
polí ica, colocando en e las del segundo ipo p ecisamen e a la ese a
ibu a ia -op. ci ., pp. 160 y ss-). Mien as que las p ime as se in eg a ían en
61

FERNANDO PÉREZ ROYO
el es a u o pe sonal del ciudadano, las segundas no a ec a ían di ec amen e a
dicho es a u o.
Como ya hemos adelan ado en el apa ado p eceden e, en base a la
in e p e ación sis emá ica de los p ecep os cons i ucionales ela i os al
ibu o y al p ocedimien o pa a su egulación, la ese a de ley ibu a ia, no
obs an e su colocación sis emá ica y la edacción li e al del a ículo 31.3 de
la CE, debe, a nues o juicio, clasi ica se den o del segundo de los g upos
indicados. •
Cie amen e la génesis del p incipio de legalidad o de ese a de ley pa a
el es ablecimien o de ibu os es insepa able de la isión es ic amen e libe al,
de de ensa del indi iduo, de la es e a de p opiedad y libe ad en e a las
in omisiones del Es ado. El «consen imien o» po pa e de las Asambleas
legisla i as al es ablecimien o y ecaudación de los ibu os cumple una doble
unción: La de. asegu a la in e ención del Pa lamen o en el Gobie no, en la
di ección polí ica del país, y la de p o ege al indi iduo con a las ag esiones
a su es e a de p opiedad y libe ad, que cons i uye el núcleo de su «es ado de
na u aleza», el cual no puede se a ec ado po la acción del Es ado, sino en
an o en cuan o ello sea consen ido po el ó gano ep esen a i o de la
olun ad de la Sociedad, el Pa lamen o, enca nación de la sobe anía popula
en es e sen ido de olun ad o sobe anía de la Sociedad, concebida como algo
dis in o -e incluso con apues o a- del Es ado, enca nado en el pode
ejecu i o.
Los undamen os ideológicos de es e plan eamien o, que se encuen a en
la base de las o mulaciones del p ime cons i ucionalismo, son e iden es: se
encuen an en el pensamien o es ic amen e libe al, de aíz iusna u alis a, el
cual concibe la acción del Es ado como un «mal" necesa io», como una
limi ación de la es e a de acción lib e p opia del indi iduo; limi ación que es
necesa io cons eñi den o de má genes mínimos. El ígido esquema de
sepa ación de pode es esul an e de es e plan eamien o concibe al Pa lamen o
como ó gano ep esen a i o de la Sociedad sepa ada del Es ado y deposi a ía
de la unción de limi a la acción de dicho Es ado en de ensa de los indi iduos
que in eg an la p opia Sociedad.
La consecuencia inmedia a de es e plan eamien o en el ámbi o ibu a io
es la con igu ación del p incipio de legalidad o de «consen imien o» de los
ibu os, como.una ga an ía insepa able de la del de echo de p opiedad:
Ga an ía de la p opiedad y p o ección en e al impues o se p esen an
es echamen e ligadas en e sí, incluso en los ex os cons i ucionales.
El plan eamien o del debe ibu a io como una limi ación o a en ado
con a el de echo de p opiedad, así como la in e p e ación del p incipio de
legalidad en cla e de ga an ía de la es e a indi idual es algo que se puede
conside a como p ác icamen e indiscu ido du an e odo el siglo xix y pa e
62
PRINCIPIO DE LEGALIDAD, DEBER DE CONTRIBUIR Y DECRETOS-LEYES EN MATERIA TRIBUTARIA
del xx (c ., po ejemplo, la ob a clásica de RACIOPPI y BRUNELLI, Commen o
alio S a u o del Regno, UTET, Tu in, 1909, ol. I, p. 183, donde, comen ando
el a ículo 30 del Es a u o Albe ino, se lee: «de la aplicación de es e p incipio •
gene al -de que las limi aciones a los de echos de los ciudadanos deben
de i a solamen e de la Ley- a las elaciones en e los impues os y la
p opiedad p i ada se sigue, po an o, que en un Es ado lib e los impues os
no deben pode se es ablecidos po el Gobie no, sino que deben se lo
únicamen e po las Cáma as. Es os ep esen an, en e ec o, una limi ación pa a
el indi iduo, más aún, la más gene al y cie a de odas, pues o que nadie
puede escapa a ella..., he aquí el p incipio que, ya decla ado en gene al po
el Es a u o en el p eceden e a ículo 29 - ela i o a la ga an ía de la
p opiedad-, encuen a con i mación y aplicación especí ica a los impues os
en es e a ículo 30»).
A es a concepción se incula la conside ación del impues o como una
ins i ución «odiosa», quasi puni i a y, en consecuencia, necesi ada de eglas
p opias y especí icas de aplicación e in e p e ación, o ien adas a la p o ección
del indi iduo: esis de la in e p e ación es ic i a de las no mas iscales,
p incipio «in dubio. con a Fiscum», e c. (c ., VANONI, E., «Na u a ed
in e p e azione delle leggi ibu a ie» en Ope e Giu idiche, I, Giu é, Milán,
1961,
pp. 25 y ss.). Igualmen e de i ada de es e plan eamien o -en conexión
con los p esupues os dé la Escuela His ó ica- encon amos la eo ía que
negaba el ca ác e ju ídico de las no mas conce nien es al ibu o (c .
ORLANDO, S udi giu idici sul go e no pa lamen a e, en A chi io Giu idico,
1866,
p. 553).
No es necesa io insis i en la demos ación de que los p esupues os
ideológicos a que hemos hecho alusión no pueden conside a se hoy igen es,
no ya como p incipios indiscu idos, sino ni siquie a en e quienes p o esan
p incipios polí icos inspi ados en la doc ina libe al. En el ámbi o especí ica-
men e ibu a io, la ca ac e ización del ibu o como una ins i ución «odiosa»
o es ic i a se encuen a absolu amen e desac edi ada, al menos po lo que
se e ie e a las écnicas de aplicación del impues o. Puede se in e esan e ci a
al espec o la undamen al ob a de VANONI sob e la in e p e ación de la
no ma ibu a ia: «La ac i idad inancie a, lejos de se una ac i idad que
limi e los de echos y la pe sonalidad del indi iduo, cons i uye su p esupues o
necesa io, pues o que sin al ac i idad no exis i ía Es ado y sin el Es ado no
exis i ía el De echo. En o os é minos, deci que el ibu o limi a la
pe sonalidad indi idual equi ale a a i ma que la misma exis encia del
Es ado cons i uye un lími e de los de echos del indi iduo» (c . VANONI, E.,
op.
ci ., p. 122). En cuan o a la elación conc e amen e con el de echo de
p opiedad, obse a el mismo VANONI: «Po lo que se e ie e a la a i mación
de que el ibu o cons i uye un lími e al de echo de p opiedad, hay que
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FERNANDO PÉREZ ROYO
obse a que el ibu o, en el o denamien o posi i o, apa ece como una
obligación pe sonal que su ge a a o del Es ado y a ca go del indi iduo que
se encuen a en las condiciones p e is as po las leyes ibu a ias. Bas a, pues,
pa a exclui al ibu o del elenco de lími es de de echo público a la p opiedad,
el hecho de que el mismo no g a e a los bienes, sino que incule al indi iduo»
{op.
ci ., p. 123). Sob e las elaciones en e ibu o y de echo de p opiedad,
éase PALAO TABOADA, C, («La p o ección cons i ucional de la p opiedad
p i ada como lími e al pode ibu a io», en Hacienda y Cons i ución, ci ., pp.
278 y ss.).
No puede nega se, sin emba go, que la conside ación clásica del p incipio
de legalidad ibu a ia inculado a la p o ección de la es e a de p opiedad y
libe ad del ciudadano con inúa aún siendo epe ida en la doc ina. Bas a ci a
los nomb es de GIANNINI, A. D. (c . Is i uzioni di Di i o T ibu a io, 9.a ed.,
Giu é, Milán, 1965, p. 17), BERLIRI, A., (c . Appun i sul undamen o e
con enu o
dell'a icolo
23, Cons ., en S udi in ono e di A. D. Giannini, Giu é,
Milán, 1961, pp. 151 y ss.), MICHELI, G. A., (c ., Co so di Di i o T ibu a io,
UTET, Tu ín, 1970, p. 15). Igualmen e es e plan eamien o es ecogido
exp esamen e en la ju isp udencia cons i ucional i aliana (c ., po ejemplo,
la Sen encia de 26 de ene o de 1957, núm. 4) o alemana (c . la Sen encia del
Bundes e assungsge ich de 10 de oc ub e de 1961).
No obs an e, como ya hemos expues o en o as ocasiones (c . El p incipio -
de legalidad..., ci ., pp. 399 y ss., donde se co ige la posición apegada al
plan eamien o clásico que habíamos sos enido en Fundamen o y ámbi o de la
ese a de ley en ma e ia ibu a ia, HPE núm. 14) conside amos más
con o me con la ac ual concep uación del debe ibu a io y, en gene al, con
el plan eamien o de las elaciones en e Es ado e indi iduo implíci os en los
mode nos ex os cons i ucionales, la in e p e ación de la ese a de ley en
ma e ia ibu a ia des inculada de la idea de p o ección de la es e a dé
p opiedad y libe ad -que iene, po o a pa e, sus ga an ías especí icas- y
ligada a la ealización de o os in e eses o alo es cons i ucionales: la de ensa
del p incipio «democ á ico» en la di ección de la polí ica ibu a ia (c .
PÉREZ ROYO, op. ul . ci . p. 402. El p opio BERLIRI, que había cali icado en
un undamen al es udio sob e el undamen o del a ículo 23 de la Cons i u-
ción i aliana, al p incipio de legalidad como no ma encaminada a ga an iza
la libe ad indi idual, obse aba'pos e io men e, en la 2.a ed. de sus P incipi
di Di i o T ibu a io, que «la jus i icación más i al del a ículo 23 y la que
en mayo medida ha jugado a a o de su inse ción en el ex o cons i ucional»
es p ecisamen e «la de da p e e encia, pa a la adopción de un de e minado
ac o,
a la o ma del p ocedimien o legisla i o, y ello, an o en azón del
dis in o p ocedimien o de o mación p opio de al ipo de ac os, como la de
mayo es abilidad que con ie e a la ley su posición de uen e p ima ia de
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PRINCIPIO DE LEGALIDAD, DEBER DE CONTRIBUIR Y DECRETOS-LEYES EN MATERIA TRIBUTARIA
de echo». P incipi de Di i o T ibu a io. I. Giu é, Milán 1967, p. 41) la
necesidad de asegu a la unidad de o ien ación en la polí ica inancie a (c .
FORTE, F., No e sulle no me cos i uzionali i aliane, en Jus, 1957, pp. 413 y
siguien es.); la p eocupación po euni en un solo ó gano, el Pa lamen o, la
acul ad de ap oba los ibu os, el p esupues o y el p og ama económico (c .
AMATUCCI, A., In e p e aziones della no ma di Di i o inanziz io, Jo ene.
Ñapóles,. 1965, p. 91), e c.
En de ini i a, como ha pues o de mani ies o el au o del, a mi juicio, más
ace ado abajo sob e el p incipio de legalidad ibu a ia en la doc ina
i aliana, se puede ap ecia «una endencial, aunque no siemp e conscien e,
p opensión a minus alo a en al no ma la unción de ga an ía de la libe ad
pa imonial de los pa icula es. No hay duda de que la elabo ación eó ica a
la que se e ie e la ó mula adop ada es aba undamen ada jus amen e sob e
la asunción de al «libe ad» como alo cons i ucionalmen e p o egido.
Dicha ó mula ue, sin emba go, inse ada en un ex o cons i ucional en el
cual las o ien aciones p opiamen e «libe ales» se encuen an a empe adas po
la in luencia de ideologías ne amen e con apues as a las mismas, de modo
que el alo e ec i o del a ículo comen ado puede se de e minado sólo en
unción de las opciones conjun amen e e ec uadas en el con ex o de oda la
ca a cons i ucional. No pa ece ácil iden i ica en o as disposiciones
cons i ucionales el sopo e no ma i o pa a la asunción como alo cons i u-
cionalmen e p o egido del in e és de los pa icula es a la in eg idad de la
p opia es e a pa imonial en e a la imposición coac i a de «p es aciones»
(c . FEDELE, A., Rappo i ci ili comen a io al a . 23, den o del Comen a io
a la Cons i ución i aliana, di igido po BRANCA, Bolonia, Fel inelli, 1978, p.
133).
Como hemos indicado en las páginas an e io es, conside amos que es as
e lexiones son pe ec amen e asladables al análisis de nues o ex o
cons i ucional y especí icamen e en elación al a ículo 31.3, cuyo pa en esco
con el a ículo 23 de la Cons i ución i aliana ha sido an as eces señalado.
En suma, ex ayendo la conclusión del análisis an e io en lo que in e esa
a nues o ema: El es ablecimien o o modi icación de ibu os, ya se ealice
po el Pa lamen o, ya se p oduzca a a és de Dec e o-ley, no puede deci se
que a ec e, al menos di ec amen e, a ningún de echo indi idual del ciudadano
de los que con o man su es a u o pe sonal de inido en el í ulo I de la
Cons i ución. El hecho de que en dicho i ulo I se encuen e ecogido el
p incipio de legalidad o de ese a de ley pa a el es ablecimien o de ibu os
no supone, si se admi e la in e p e ación que hemos de endido en elación a
dicho p incipio, obs áculo pa a la egulación de la ma e ia ibu a ia, incluida
la ampa ada po la ese a, a a és del p ocedimien o del Dec e o-ley,
siemp e que concu an las condiciones que legi iman el ecu so a es e
excepcional modo de p oducción no ma i a, según el ex o cons i ucional.
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REVISTA DE DERECHO CONSTITUCIONAL. 13.-5