633Časopis p o p á ní ědu a p axi, XXIX, 3/2021: 633–647; h ps://doi.o g/10.5817/CPVP2021-3-8
9Pojmo é znaky pod odu na DPH…
judika uře Soudního d o a E opské unie
De ining Cha ac e is ic o VAT F aud/E asion as Es ablished
by he Case-law o he Cou o Jus ice o he Eu opean Union
Ka el B ych a*, Pe Kupčík**, Voj ěch P ocházka***
Abs ak
T
en o příspě ek p ezen uje sys ema izo ané zá ě y z yb aných klíčo ých ozhodnu í
SDEU
ýkající
se odně í ná oku na odpoče
DPH
(se zaměřením zejména na iden i ikaci sku ko ých okolnos í, k e é
mohou s ědči p o naplnění znaků daňo ého pod odu/úniku na
DPH
a iden i ikaci p a idel a man inelů
p o hodnocení objek i ních okolnos í a exis ence dob é í y na s aně daňo ých subjek ů).
Z
p o edeného
ýzkumu yplynulo, že
SDEU
nepodá á explici ní a axa i ní de inici daňo ého pod odu (úniku) –
ymezuje šak znaky a okolnos i, k e é p o exis enci daňo ého pod odu (úniku) s ědčí.
Z
judika u y
přiléha é ke kladené ýzkumné o ázce je e iden ní, že daňo ý únik je možné spojo a s ši okou množinou
sku ečnos í.
J
udika u a
SDEU
e ablo ala o něž es y (nás oje), k e é b ání nadmě ně ex enzi nímu
ýkladu znaků pod odného jednání.
J
udika u a
SDEU
o něž nelimi uje e i o iální ozsah daňo ého
pod odu ( ele ance i e z ahu k ře ím zemím).
D
o ození účas i daňo ého subjek u na daňo ém pod odu
je založena na bázi úmyslu a nedbalos i – jinými slo y
SDEU
ylučuje sys ém odpo ědnos i bez za inění.
Z
judika u y
SDEU
o něž plyne značná mí a disk ece daná uzemským sp á ním o gánům při sp á ě
daně a dokazo ání ele an ních sku ko ých okolnos í.
A
čkoli judika uře
SDEU
nejsou předmě né
objek i ní sku ečnos i pod obněji popsány, lze p os řednic ím základní logiky dojí k zá ě u, že pokud
cílem ědomos ního es u je učini zá ě o ědomos i u či ého subjek u o pod odném jednání, ak jedno li é
objek i ní sku ečnos i musí bý okolnos i e s éře li u do čeného subjek u, udíž se zásadě bude jedna
o okolnos i yplý ající z obchodních z ahů s přímým doda a elem či odbě a elem.
Klíčo áslo a
DPH
; judika u a
SDEU
; pod od na
DPH
; pojmo é znaky.
Abs ac
This pape p esen s sys ema ised conclusions om selec ed key decisions o he CJEU conce ning he
disallowance o VAT deduc ions ( ocusing in pa icula on he iden i ica ion o ac ual ci cums ances
* Doc. Mg . Ing. Ka el B ych a, Ph.D., Ús a inancí, Fakul a podnika elská, Vysoké učení echnické B ně /
Depa men o Finance, Facul y o Business and Managemen , B no Uni e si y o Technology, Czech
Republic / E-mail: Ka el.B [email p o ec ed] / ORCID: 0000-0002-9184-1598 / Resea ch ID: 36975017700
** Ing. Pe Kupčík, Ph.D., Ús a inancí, P o ozně ekonomická akul a, Mendelo a uni e zi a, B no;
Od olací inanční ředi els í, B no / Depa men o Finance, Facul y o Business and Economics,
Mendel Uni e si y, B no, Czech Republic; Gene al Financial Di ec o a e, B no, Czech Republic /
E-mail: pe [email p o ec ed] / ORCID: 0000-0002-7525-0843 / Resea ch ID: 57192888293
*** Ing. Voj ěch P ocházka, absol en , Fakul a podnika elská, Vysoké učení echnické B ně; Od olací inan-
ční ředi els í, B no / G adua e, Facul y o Business and Managemen , B no Uni e si y o Technology,
Czech Republic; Gene al Financial Di ec o a e, B no, Czech Republic / E-mail: xpp och31@ u b .cz
ČPVP, očník XXIX, 3/2021
634 Články
ha may indica e he ul ilmen o he elemen s o VAT aud/e asion and he iden i ica ion o ules
and h esholds o he assessmen o objec i e ci cums ances and he exis ence o good ai h on he pa
o axpaye s). F om he esea ch ca ied ou , i eme ged ha he CJEU does no p o ide an explici and
exhaus i e de ini ion o ax aud (e asion) – howe e , i de ines he ea u es and ci cums ances ha a e
indica i e o he exis ence o ax aud (e asion). I is e iden om he case law ela ed o he se esea ch
ques ion ha ax e asion can be associa ed wi h a wide ange o ac s. The CJEU case law has also
es ablished es s ( ools) which p e en an o e ly b oad in e p e a ion o he elemen s o audulen conduc .
CJEU case law also does no limi he e i o ial scope ega ding ax e asion ( he e is a ele ance also
in ela ion o hi d coun ies). The p esump ion o he paye ’s pa icipa ion in ax aud is based on in en ion
and negligence – in o he wo ds, he CJEU ules ou a sys em o liabili y wi hou aul . The case law o he
CJEU also shows he conside able deg ee o disc e ion gi en o he domes ic adminis a i e au ho i ies in he
ax p ocedu e and bea ing he bu den in p o ing o ele an ac s. Al hough he CJEU case-law does no
desc ibe he objec i e ac s in ques ion in de ails, i can be concluded h ough basic logic ha , i he pu pose
o he knowledge es is o conclude ha an en i y has knowledge o audulen conduc , he objec i e ac s
in ques ion mus be ci cums ances wi hin he sphe e o in luence o he en i y in ques ion, so ha hey will
in p inciple be ci cums ances a ising om he business ela ionship wi h he di ec supplie o cus ome .
Keywo ds
VAT; CJEU Case Law; VAT F aud; De ining Cha ac e is ics.
Ú od
Daň z přidané hodno y (DPH) je klíčo ou nepřímou daní ze spo řeby, jejíž his o ie
je po o nání s his o ií daní jako ako ých zanedba elně k á ká.1 Zá o eň se šak jedná
o daň, k e á je z pohledu řady s á ů, če ně ČR, klíčo á náhledem její důleži os i p o s á ní
ozpoče . U é o daně (s ejně jako ůzné míře u os a ních daní) je poukazo áno na sla-
biny, nedos a ky, možnos i zneuži í a elkou meze u e ýbě u daně2 ( j. ozdíl mezi
očeká aným a sku ečným ýbě em). Ta p o ok 2018 dle E opské komise3 případě
DPH činila celko ě 140 mld. € s poukazem na o, že dané číslo je s ále elmi ysoké
na zdo y předchozímu pozi i nímu endu e snižo ání; p o ok 2020 bylo na íc očeká-
áno ela i ně ýznamné zho šení (164 mld. €) s ohledem na dopady spojené s pandemií
1 Idea DPH je připiso ána německému podnika eli Wilhelmu Von Siemens (20. lé a 19. s ole í), p ní
e ablo ání do daňo ého sys ému je připiso áno „o ci DPH“, Mau ici Lau ému (F ancie, 1954).
Blíže iz CHARLET, Alain a Je ey OWENS. An In e na ional Pe spec i e on VAT.
T
ax
N
o es
I
n e na ional [online]. 2010, oč. 59, č. 12 [ci . 2. 1. 2021]. Dos upné z: h ps://www.oecd.o g/c p/con-
sump ion/46073502.pd
2 EUROPEAN COMMISSION (2020a).
EU
VAT
GAP
.
VAT
G
ap:
EU
coun ies los €140 billion in
VAT
e enues in 2018, wi h a po en ial inc ease in 2020 due o co ona i us [online]. 10. 9. 2020 [ci . 5. 1. 2021].
Dos upné z: h ps://ec.eu opa.eu/commission/p essco ne /de ail/en/ip_20_1579
3 EUROPEAN COMMISSION (2020b).
S
udy and
R
epo s on he
VAT
G
ap in he
EU
-28
M
embe
S
a es:
2020
F
inal
R
epo [online]. [ci . 23. 10. 2020]. Dos upné z: h ps://ec.eu opa.eu/ axa ion_cus oms/
business/ ax-coope a ion-con ol/ a -gap_en
635
Ka el B ych a, Pe Kupčík, Voj ěch P ocházka – Pojmo é znaky pod odu na DPH…
COVID-19. Dle s udie p ezen o ané E opským pa lamen em4 je meze a inkasu DPH
ámci EU ořena p ůmě u 50 mld. € z . kolo očo ými pod ody5. Dalším nega i -
ním aspek em spojeným s ungo áním DPH je, že DPH není implemen o ána jedno ně,
jinými slo y ne unguje e šech členských s á ech s ejným způsobem. To je důsledkem
p okaza elného li u ling is ických, kul u ních a sociálních ak o ů, s ejně jako neza-
nedba elného li u ypu p á ního sys ému příslušného s á u6. Na d uhou s anu šak
exis ující s udie p okazují pozi i ní dopad DPH na ekonomiky s á ů7. Ten o ak e spo-
jení s nemožnos í nají náh adu p o DPH jenom posiluje po řebu eakce no mo ů ců
na zjiš ěné nedos a ky příslušnými legisla i ními změnami s cílem elimino a nedos a ky
p á ní úp a ě, eago a na změnu společenských podmínek8 a bezespo u i eago a
na ak i i y spojené s k ácením daně.
V oblas i speci ikace p a idel (nejenom) p o DPH pak seh á á jednu z klíčo ých olí
Soudní d ů EU (dří e ESD, dále ex u jen SDEU) a jeho judika u a. Ta e abluje p a i-
dla a ámec p o unijně kon o mní in e p e aci a aplikaci p á ní úp a y9, če ně p a idel
p o zacho ání ná oku na odpoče , k e ý je nosným p incipem ungo ání DPH10. P á o
na odpoče DPH jako ako é a sou isející podmínky jsou zako eny čl. 167 a násl.
4 EUROPEAN PARLIAMENT.
VAT
aud:
E
conomic impac , challenges and policy issues [online].
B ussels, 2018 [ci . 23. 10. 2020]. Dos upné z: h ps://www.eu opa l.eu opa.eu/RegDa a/e udes/
STUD/2018/626076/IPOL_STU(2018)626076_EN.pd
5 Boj p o i pod odům, yhýbání se daňo é po innos i a zneuži í p á a je os a ně imanen ní součás í smě -
nice ( ozsáhleji iz např. ozsudek Soudního d o a ( ře ího sená u) ze dne 6. 6. 2006,
A
xel
K
i el p o i
B
elgickému s á u a
B
elgický s á p o i
R
ecol a
R
ecycling
SPRL
, spojené ěci C-439/04 a C-440/04. In:
S
bí ka
ozhodnu í. 2006, s. I-06161.
6 KRISTOFFERSSON, Eleono . Compa a i e s udies o na ional law in he EU ha monized VAT.
N
o dic
T
ax
J
ou nal [online]. 2016, č. 1, s. 29–40 [ci . 15. 1. 2021]. Dos upné z: h ps://doi.o g/10.1515/
n axj-2015-0011
7 SIMIONESCU, Mihaela a Lucian-Li iu ALBU. The Impac o S anda d Value Added Tax on Economic
G ow h in CEE-5 Coun ies: Econome ic Analysis and Simula ions.
T
echnological and
E
conomic
D
e elopmen
o
E
conomy [online]. 2016, oč. 22, č. 6, s. 850–866 [ci . 20. 1. 2021]. Dos upné z: h ps://doi.o g/10.384
6/20294913.2016.1244710
8 V om o ohledu nelze nezmíni ýznamné ná hy změn – iz EUROPEAN COMMISSION (2020).
A
c ion
P
lan on
VAT
[online]. [ci . 13. 3. 2021]. Dos upné z: h ps://ec.eu opa.eu/ axa ion_cus oms/
business/ a /ac ion-plan- a _en; či řadu akademických diskusí ýkajících se změny koncepce ( iz např.
TIMMERMANS, Benoî a Wou e M. J. ACHTEN. F om alue-added ax o a damage and alue-added
ax pa ially based on li e cycle assessmen : p inciples and easibili y.
I
n e na ional
J
ou nal o
L
i e
C
ycle
A
ssessmen [online]. 2018, č. 23, s. 2217–2247. Dos upné z: h ps://doi.o g/10.1007/s11367-018-1439-7).
9 GENSCHEL, Philipp a Ma kus JACHTENFUCHS. How he Eu opean Union cons ains he s a e:
Mul ile el go e nance o axa ion.
E
u opean
J
ou nal o
P
oli ical
R
esea ch, 2001, oč. 50, č. 3, s. 293–314,
s. 300. ISSN 0304-4130.
U edení au oři e spojení se SDEU a jeho olí u ádí následující: „
W
hile each ax case conce ns a pa icula
ax ule in a pa icula
M
embe
S
a e, he esul ing case law has a ha monising e ec ac oss axes and
M
embe
S
a es
because, by p o iding de ailed easons why he pa icula ule is (no ) in line wi h
EU
law, i es ablishes gene al p inciples
o accep able ax policy o he
EU
as a whole.“
10 Smě nice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006, o společném sys ému daně z přidané hodno y, e znění
pozdějších předpisů ( iz např. body (5), (7), (13), (30) a (34) P eambule).
ČPVP, očník XXIX, 3/2021
636 Články
Smě nice Rady 2006/112/ES11. V ši ších sou islos ech byly a ibu y odpoč u DPH
popsány např. ozhodnu í SDEU e ěci Secu en a (C-437/06)12, e k e ém bylo
mj. kons a o áno, že: „ná ok na odpoče je nedílnou součás í mechanismu
DPH
,
nemůžebý 
zásaděomezen
[z ý azněno au o y] […], cílem sys ému odpoč u za edeného šes ou smě nicí
je o iž zcela zba i podnika ele za ížení
DPH
, k e á je spla ná nebo byla od edena ámci jeho
hospodářských činnos í.“ Ta o p emisa a požada ek jsou logické, neboť zacho ání ná oku
na odpoče je, jak již bylo u edeno sho a, klíčo ým a ibu em z hlediska zajiš ění neu -
ali y DPH. To je kons an ně a dlouhodobě po zo áno i ozhodo ací p axí SDEU13
s ohledem na o, že společný sys ém DPH a s ím spojený ná ok na odpoče zajišťují
neu ali u daňo é zá ěže šech hospodářských činnos í bez ohledu na účel nebo ýsledky
ěch o činnos í, za podmínky, že u edené činnos i zásadě samy podléhají DPH (k sou-
isejícím o ázkám a hodnocení iz např. ozsudek SDEU e ěci
G
abal isa
SL
a další,
spojené případy C-110/98 až C-147/98)14. Ve spoji os i s upla něním ná oku na odpoče
je dlouhodobě „d ženým“ a pochopi elným p a idlem i o, že upla nění ná oku na odpo-
če nes ojí pouze na splnění yze o málních požada ků, ale je podmíněno i ak ici ou
posky nu ého plnění15 a dále splněním hmo něp á ních předpokladů (podmínek), k e-
ými jsou posky o ání plnění e z ahu k osobám po inným k dani a uži í ámci eko-
nomické činnos i16.
Nicméně ani naplnění sho a u edených podmínek samo o sobě neznamená au o-
ma ické přiznání ná oku na odpoče : za u či ých podmínek může bý odňa , esp.
nepřiznán. P ůlomem é o ěci ( edy odepření ná oku na odpoče daně i při spl-
nění hmo něp á ních a o málních podmínek) je si uace, kdy je en o ná ok za ížen
11 Čl. 167 a násl. Smě nice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006, o společném sys ému daně z přidané
hodno y, e znění pozdějších předpisů.
12 Rozsudek Soudního d o a (č ého sená u) ze dne 13. 3. 2008,
S
ecu en a
G
ö inge
I
mmobilienanlagen und
V
e mögensmanagemen
AG
p o i
F
inanzam
G
ö ingen, ěc C-437/06. Dos upné z:
S
bí ka ozhodnu í. 2008,
s. I-01597.
13 Viz např. ozsudek SDEU e ěci
B
a lis (C-516/14), ze k e ého plyne, že odpoče daně na s upu má bý
přiznán, jes liže jsou splněny hmo něp á ní požada ky, i když osoby po inné k dani ne yho ěly něk e ým
náleži os em o málním, ledaže by po ušení o málních náleži os í mělo za následek nemožnos před-
ložení ozhodujícího důkazu o splnění hmo něp á ních požada ků. Blíže iz ozsudek Soudního d o a
(č ého sená u) ze dne 15. 9. 2016,
B
a lis 06 –
I
n es imen os
I
mobiliá ios e
T
u ís icos
SA
, ěc C516/14.
ECLI:EU:C:2016:690.
14 Rozsudek Soudu ze dne 21. 3. 2000,
G
abal isa
SL
and
O
he s p o i
A
gencia
E
s a al de
A
dminis ación
T
ibu a ia (
AEAT
), spojené případy C-110/98 až C-147/98. Dos upné z:
S
bí ka ozhodnu í. 2000,
s. I-01577.
15 Ten o požada ek de e mino aný unijním p á em je pochopi elně přejímán i do českého p os ředí
( iz např. ozsudek NSS ČR ze dne 15. 5. 2007, sp. zn. 2 A s 177/2006).
16 Rozsudek Soudního d o a ( ře ího sená u) ze dne 6. 9. 2012,
G
ábo
T
ó h p o i
N
emze i
A
dó- és
V
ámhi a al
É
szak-magya o szági
R
egionális
A
dó
F
őigazga ósága, ěc C-324/11. ECLI:EU:C:2012:549 (blíže iz
bod [26]).
637
Ka el B ych a, Pe Kupčík, Voj ěch P ocházka – Pojmo é znaky pod odu na DPH…
pod odem, e en . je upla ňo ání pod odně17 (k obecnějším o ázkám zneuži í a odepření
ná oku na odpoče iz např. no o icky známý ozsudek SDEU e ěci
H
ali ax a další
(C-255/02)18). Byl o opě SDEU, k e ý ámci s é judika u y posky l ámec ( odí ko)
p o posouzení oho, zda je možné ná ok na odpoče odejmou , esp. nepřizna – jme-
no i ě se jedná o nás oj, k e ý je nazý án „Axel Ki el es “. Jde o es , jehož naplnění
( ozuměno šech jeho a ibu ů) zakládá po innos sp á ce daně odepří ná ok na odpo-
če . Při las ním hodnocení je hodné dod že sek enci s ano ených k oků. Je šak řeba
b á po az, že jedno li é k oky nelze izolo a , s ejně ak jako hodnocení sou isejících
sku ko ých okolnos í, k e é mohou bý (a zp a idla jsou) ele an ní p o naplnění íce
znaků. Ve spojení s aplikací „Axel Ki el es u“ je p o áděno hodnocení mj. e z ahu19:
• zjiš ění a p okázání exis ence pod odu na DPH;
• zhodnocení objek i ních okolnos í případu (si uace);
• zhodnocení opa ření přija ých na s aně daňo ého subjek u za účelem yhnu í
se jeho pa icipaci na pod odu na DPH20.
Výchozí p emisou, k e ou se zásadě podmiňuje připuš ění exis ence pod odu na DPH,
je z . „chybějící daň“21, a o a, k e á znikla na základě daňo ého pod odu – j. daňo ý
únik. Daňo á z á a p o eřejné ozpoč y o iž nemusí bý nu ně důsledkem daňo ého
17 Rozsudek Soudního d o a ( ře ího sená u) ze dne 21. 6. 2012,
M
ahagében
K
p o i
N
emze i
A
dó- és
V
ámhi a al
D
él-dunán úli
R
egionális
A
dó
F
őigazga ósága a
P
é e
D
á id p o i
N
emze i
A
dó- és
V
ámhi a al
É
szak-al öldi
R
egionális
A
dó
F
őigazga ósága, spojené ěci C-80/11 a C-142/11. ECLI:EU:C:2012:373.
18 Rozsudek Soudního d o a ( elkého sená u) ze dne 21. 2. 2006,
H
ali ax plc,
L
eeds
P
e manen
D
e elopmen
S
e ices
L
d a
C
oun y
W
ide
P
ope y
I
n es men s
L
d p o i
C
ommissione s o
C
us oms &
E
xcise, ěc C-255/02.
Dos upné z:
S
bí ka ozhodnu í. 2006, s. I-01609.
19 Vlas ní úp a a au o y příspě ku. Jde o ýbě a ibu ů.
20 Rozsudek Soudního d o a ( ře ího sená u) ze dne 6. 7. 2006,
A
xel
K
i el p o i
B
elgickému s á u a
B
elgický
s á p o i
R
ecol a
R
ecycling
SPRL
, spojené ěci C-439/04 a C-440/04. Dos upné z:
S
bí ka ozhodnu í. 2006,
s. I-06161.
SDEU se daném ozhodnu í ypořádal i s hodnocením dopadu absolu ní nepla nos i smlou y o ině
souk omop á ní na zacho ání ná oku na odpoče . Rozhodnu í SDEU má následující znění: „
P
okud
je dodání usku ečněno p o osobu po innou k dani, k e á ne ěděla a nemohla ědě , že do yčné plnění je součás í pod odu
spáchaného p odá ajícím, je řeba článek 17 šes é smě nice
R
ady 77/388/
EHS
ze dne 17. k ě na 1977 o ha monizaci
p á ních předpisů členských s á ů ýkajících se daní z ob a u –
S
polečný sys ém daně z přidané hodno y: jedno ný základ
daně, e znění smě nice
R
ady 95/7/
ES
ze dne 10. dubna 1995, ykláda om smyslu, že b ání p a idlu ni os á -
ního p á a, podle k e ého z ušení smlou y o p odeji na základě us ano ení občanského p á a, k e é způsobuje absolu ní
nepla nos é o smlou y p o ozpo s eřejným pořádkem z dů odu p o ip á nos i na s aně p odá ajícího, ede ke z á ě
ná oku na odpoče daně z přidané hodno y od edené ou o osobou po innou k dani.
V
om o ohledu není ele an ní
o ázka, zda u edená nepla nos yplý á z pod odu na dani z přidané hodno y, nebo z jiných pod odů.
N
aopak, pokud je s přihlédnu ím k objek i ním sku ečnos em p okázáno, že dodání je usku ečněno p o osobu po innou
k dani, k e á ěděla nebo měla ědě , že se s ým nákupem účas ní plnění, k e é je součás í pod odu na dani z přidané
hodno y, je ěcí ni os á ního soudu odmí nou ako é osobě po inné k dani přizna ná ok na odpoče .“
P o s o nání iz z no ějších ozsudků NSS ČR např. ozsudek NSS ČR ze dne 30. 7. 2020, sp. zn. 10
A s 173/2017.
21 Te mín chybějící daň je e mínem e ablo aným českém p os ředí, zřejmě e spoji os i s po innos í
sp á ce daně u či ýši „chybějící daně“. Judika u a ESD uží á e mín „daňo ý únik“, obecněji lze ho o-
ři o z . „na ušení neu ali y daně“.

ČPVP, očník XXIX, 3/2021
638 Články
úniku, může se jedna o důsledek s anda dního chodu podnikání e spojení s úpadkem
podnika elského subjek u, nas oupení d uho né pla ební neschopnos i, a d.22 V ná az-
nos i na p ní sho a u edený bod je po innos í sp á ce daně p okáza exis enci nes an-
da dních okolnos í23 s ím, že samo ná exis ence daňo ého pod odu a exis ence nes an-
da dnos í ře ězci neznačí samy o sobě a p io i možnos odně í ná oku na odpoče 24.
Ve spojení s odepřením ná oku na odpoče íží sp á ce daně důkazní břemeno i ohledně
p okázání oho, že s ohledem na objek i ní okolnos i daňo ý subjek ěděl, nebo mohl
a měl ědě , že se účas ní plnění za íženého (spojeného) s daňo ým pod odem25. P o-
kázání exis ence daňo ého úniku důsledku pod odu, s ejně jako exis ence „podezře-
lých“ objek i ních okolnos í šak samy o sobě neznamenají odepření ná oku na odpo-
če . Daňo ý subjek může odepření ná oku na odpoče čeli p okázáním oho, že přijal
adek á ní opa ření, k e ými b ojil p o i jeho zapojení do pod odu na DPH26. Judika u a,
če ně é české, om o ohledu e ablo ala řadu omezení, k e é b ání naduží ání odně í
ná oku na odpoče za uži í akcen u na dosažení daňo ého inkasa. Jedná se o následující27:
a) P o ěřo ání ě ohodnos i obchodních pa ne ů ře ězci nelze ex enzi ně a bez-
mezně ozšiřo a (na mís ě je ak o ázka u čení oho, do jakého s upně je o možné).
22 Ten o aspek e spojení s pandemií COVID-19 a jeho dopady yzní á obz láš ě ak uálně.
23 Viz např. ozsudek NSS ČR ze dne 15. 2. 2017, sp. zn. 1 A s 53/2016.
24 Rozsudek Soudního d o a ( ře ího sená u) ze dne 6. 12. 2012,
B
onik
EOOD
p o i
D
i ek o na
D
i ekcija
„
O
bžal ane i up a lenie na izpalnenie o“ –
V
a na p i
C
en alno up a lenie na
N
acionalna a agencija za p ichodi e,
ěc C285/11. ECLI:EU:C:2012:774.
Bod [41] předmě ného ozsudku u ádí: „
S
ežimem ná oku na odpoče up a eným u edené smě nici není
naopak sluči elné sankciono a nepřiznáním oho o ná oku osobu po innou k dani, k e á ne ěděla nebo nemohla ědě ,
že do yčné plnění bylo součás í daňo ého úniku, k e ého se dopus il doda a el, nebo že jiné plnění, k e é je součás í doda-
a elského ře ězce a předchází dodání usku ečněnému u edenou osobou po innou k dani nebo po něm následuje, bylo
p o ázeno únikem e z ahu k
DPH
( om o smyslu iz ýše u edené ozsudky
O
p igen a další, body 52 a 55,
K
i el
a
R
ecol a
R
ecycling, body 45, 46 a 60, jakož i
M
ahagében a
D
á id, bod 47).“
25 Rozsudek Soudního d o a ( ře ího sená u) ze dne 6. 12. 2012,
B
onik
EOOD
p o i
D
i ek o na
D
i ekcija
„
O
bžal ane i up a lenie na izpalnenie o“ –
V
a na p i
C
en alno up a lenie na
N
acionalna a agencija za p ichodi e,
ěc C285/11. ECLI:EU:C:2012:774.
Bod [43] daného ozsudku u ádí následující: „
V
zhledem k omu, že odmí nu í ná oku na odpoče je ýjimkou
ze základní zásady, k e ou en o ná ok předs a uje, je edy na příslušných daňo ých o gánech, aby p á ně dos ačujícím
způsobem p okázaly objek i ní okolnos i umožňující učini zá ě , že osoba po inná k dani ěděla nebo musela ědě ,
že plnění upla ňo ané k odů odnění ná oku na odpoče bylo součás í pod odu, k e ého se dopus il doda a el či jiný sub-
jek ope ující doda a elském ře ězci na s upu nebo ýs upu…“
26 Rozsudek Soudního d o a ( ře ího sená u) ze dne 27. 9. 2007,
T
he
Q
ueen, na žádos
T
eleos plc a další p o i
C
ommissione s o
C
us oms &
E
xcise, ěc C-409/04. Dos upné z:
S
bí ka ozhodnu í. 2007, s. I-07797.
V bod [65] předmě ného ozsudku se u ádí: „… není ozpo u s p á em
S
polečens í požado a , aby doda a-
el přijal šechna opa ření, k e á po něm mohou bý ozumně požado ána, aby zajis il, že ope ace, k e ou p o ádí, jej
nepo ede k účas i na daňo ém pod odu ( iz, co se ýče pod odu „kolo očo ého“ ypu, ýše u edené ozsudky
F
ede a ion
o
T
echnological
I
ndus ies a další, bod 33, jakož i
K
i el a
R
ecol a
R
ecycling, bod 51).“
K dané o ázce iz o něž body [58]–[62] Rozsudku Soudního d o a ( ře ího sená u) ze dne 21. 6. 2012,
M
ahagében
K
p o i
N
emze i
A
dó- és
V
ámhi a al
D
él-dunán úli
R
egionális
A
dó
F
őigazga ósága a
P
é e
D
á id p o i
N
emze i
A
dó- és
V
ámhi a al
É
szak-al öldi
R
egionális
A
dó
F
őigazga ósága, spojené ěci C80/11 a C142/11.
ECLI:EU:C:2012:373.
27 Rozsudek NSS ČR ze dne 30. 1. 2018, sp. zn. 5 A s 60/2017.
639
Ka el B ych a, Pe Kupčík, Voj ěch P ocházka – Pojmo é znaky pod odu na DPH…
b) Znakem daňo ého pod odu na DPH je, že jeden z účas níků daň neod ede a další
si ji odeč e; o šak neznamená, že za „jednoho“ a „dalšího“ lze au oma icky po a-
žo a „k e éhokoli“ z účas níků ře ězci obchodů. To se áže k po řebě ymezi o,
do jakého s upně je založena objek i ní daňo á odpo ědnos , jaké ak o y seh á ají
při hodnocení oli a jaké sku ko é okolnos i by měly bý předmě em hodnocení.
c) Podmínkou sp á ně s ano ené daně je o, že daň není au oma icky yměřo ána sub-
jek u, u nějž je o z hlediska ymaha elnos i p á a jednodušší a je zje né, že daňo ý
ýnos bude za učen, e en . za učen s yšší mí ou p a děpodobnos i.
Sho a u edený ýče a ibu ů s ědčí o komplexnos i a ná očnos i p oblema iky
odně í/nepřiznání ná oku na odpoče DPH. Dokladem oho je os a ně i sama ozsáh-
los sou isející judika u y SDEU, k e á obsahuje man inely zacho ání/odně í ná oku
na odpoče DPH z dů odu exis ence pod odu na DPH.
1 Cílame odika
Cílem oho o příspě ku, k e ý je zamýšlen jako základ p o na azující a ozšiřující analýzy,
bylo iden i iko a a sys ema izo a zá ě y z yb aných klíčo ých ozhodnu í SDEU ýkající
se odně í ná oku na DPH: jmeno i ě y, k e é se ýkají a ibu ů e spojení s ědomos ním
es em ( iz ex příspě ku ýše). Základní ýzkumné o ázky byly p o účely ealizo aného
ýzkumu a e spojení s pozna ky u edenými předchozí kapi ole s ano eny následo ně:
1. K e é obecné sku ečnos i mohou s ědči p o naplnění znaků daňo ého
pod odu/úniku na DPH?
2. Jaká jsou základní p a idla a man inely ymezené judika u ou SDEU p o hodnocení
objek i ních okolnos í a p o hodnocení exis ence dob é í y na s aně daňo ých
subjek ů?
P o edený ýzkum byl ealizo án jako ýzkum k ali a i ní, jehož p imá ním cílem bylo
po ozumě příslušnému enoménu28 ( j. ins i u u ná oku na odpoče DPH e spojení
s aspek y ědomos ního es u), případně příslušným sou islos em a azbám. Uži ými
me odami ýzkumu byly případo á s udie a zako ená eo ie; základními echnikami
sbě u da pak obsaho á analýza ex u. Předmě em ýzkumu byla příslušná p á ní úp a a
a yb aná ele an ní judika u a SDEU (p o dílčí aspek y čás ečně yb aná judika u a
NSS ČR)29. Článek byl zp aco án podle s a u pla ného a účinného k 1. 1. 2021.
28 DISMAN, Mi osla .
J
ak se y ábí sociologická znalos : pří učka p o uži a ele. 4., nezměn. yd. P aha:
Ka olinum, 2011.
29 Zd ojem judika u y SDEU (e en . E opského soudního d o a) byl jak níže u edený sys ém ASPI, ak
i Eu -lex. Viz Access o Eu opean Union law.
EUR
-
LEX
[online]. [ci . 22. 2. 2021]. Dos upné z: h ps://
eu -lex.eu opa.eu/homepage.h ml
Zd ojem p á ních předpisů a judika u y NSS ČR byl p á ní in o mační sys ém ASPI (Wol e s Kluwe
(2021).
ASPI
(au oma izo aný sys ém p á ních in o mací). [da abáze]. Copy igh © 2000–2021 Wol e s Kluwe
ČR, a. s.); al e na i ně pak webo é s ánky NSS ČR (2021).
N
ej yšší sp á ní soud
ČR
.
R
ozhodo ací činnos /
R
ozhodnu í sp á ních soudů. [online]. [ci . 22. 3. 2021].
ČPVP, očník XXIX, 3/2021
640 Články
2 Judika u aSDEUajejízá ě y
Judika u a SDEU e ablo ala po innos odmí nou ná oky yplý ající ze Smě nice o DPH,
k e é jsou upla ňo ány pod odně nebo zneuží ajícím způsobem a o bez ohledu na o,
zda se jedná o ná ok na odpoče , os obození nebo ácení DPH sou isející s dodáním
zboží u ni ř EU30. Impe a i odmí nu í je od azem oho, že boj p o i daňo ým únikům,
yhýbání se daňo ým po innos em a b ánění případnému zneuží ání je cílem, k e ý unijní
p á o uzná á a ap obuje. SDEU om o ohledu kons an ně judikuje, že p á ní subjek y
se nemohou do olá a unijních p á ních no em pod odně, či zneuží ajícím způsobem31.
SDEU o něž uza í á, že ne edení zákonem s ano ené e idence (úče nic í, e idence
přija ých a ydaných ak u ) lze po ažo a za součás daňo ého úniku na DPH32. Pokud
naplňuje znaky daňo ého úniku posledně u edené, pak ím spíše naplňují znaky daňo-
ého pod odu/úniku aspek y zá ažnější, k e ými jsou zejména:
• předložení alešných ak u nebo alešných p ohlášení, jakož i jakákoli jiná manipu-
lace s důkazy, k e á může zab áni sp á nému ýbě u daně a důsledku oho oh ozi
řádné ungo ání sys ému DPH33;
• pod odné jednání osoby po inné k dani podobě za ajení dodání a/nebo za ajení
příjmů34;
30 Rozsudek Soudního d o a (p ního sená u) ze dne 18. 12. 2014,
S
aa ssec e a is an
F
inanciën p o i
S
choenimpo „
I
almoda“
M
a iano
P
e i i o a
T
u bu.com
BV
T
u bu.com
M
obile
P
hone’s
BV
p o i
S
aa ssec e a is
an
F
inanciën, spojené ěci C-131/13, C-163/13 a C-164/13. ECLI:EU:C:2014:2455.
31 Usnesení Soudního d o a (desá ého sená u) ze dne 3. 9. 2020,
V
ikingo
F
ő állalkozó
K
. p o i
N
emze i
A
dó- és
V
ámhi a al
F
ellebb i eli
I
gazga ósága, ěc C-610/19. Dosud nez eřejněno e sbí ce ozhodnu í.
ECLI:EU:C:2020:673 (blíže iz bod [50]).
Rozsudek Soudního d o a (pá ého sená u) ze dne 16. 10. 2019,
G
lenco e
A
g icul u e
H
unga y
K
. p o i
N
emze i
A
dó- és
V
ámhi a al
F
ellebb i eli
I
gazga ósága, ěc C-189/18. Dosud nez eřejněno e sbí ce ozhod-
nu í. ECLI:EU:C:2019:861 (blíže iz bod [34]).
Rozsudek Soudního d o a ( ře ího sená u) ze dne 6. 7. 2006,
A
xel
K
i el p o i
B
elgickému s á u a
B
elgický
s á p o i
R
ecol a
R
ecycling
SPRL
, spojené ěci C-439/04 a C-440/04. Dos upné z:
S
bí ka ozhodnu í. 2006,
s. I-06161 (blíže iz body [54] a [55]).
32 Rozsudek Soudního d o a (sedmého sená u) ze dne 5. 10 2016,
ЕТ
„
М
аja
М
а ino a“ p o i
D
i ek o
na
D
i ekcia „
O
bžal ane i danačno-osigu i elna p ak ika“
V
eliko
T
a no o p i
C
en alno up a lenie na
N
acionalna a
agencia za p ihodi e, ěc C-576/15. Dosud nez eřejněno e sbí ce ozhodnu í. ECLI:EU:C:2016:740 (blíže
iz bod [39]); ozsudek Soudního d o a (sedmého sená u) ze dne 28. 7. 2016, es ní řízení p o i
G
iuseppemu
A
s oneo i, ěc C-332/15. ECLI:EU:C:2016:614 (blíže iz bod [56]).
Sho a u edený zá ě je nap os o legi imní, neboť samo ná Smě nice o DPH e s ém čl. 242 ukládá
po innos és k dani hodné úče nic í, článek 244 Smě nice o DPH podřizuje y o osoby po innos i
ucho á a šechny ak u y a článek 250 ods . 1 Smě nice o DPH ukládá osobám po inným k dani
po innos poda přiznání k dani, k e é obsahuje šechny údaje po řebné k ýpoč u čás ky spla né DPH.
33 Rozsudek Soudního d o a ( elkého sená u) ze dne 7. 12. 2010, es ní řízení p o i
R
., ěc C-285/09.
Dos upné z:
S
bí ka ozhodnu í. 2010, s. I-12605 (blíže iz bod [48]).
34 Rozsudek Soudního d o a (sedmého sená u) ze dne 5. 10. 2016,
ЕТ
„
М
аja
М
а ino a“ p o i
D
i ek o
na
D
i ekcia „
O
bžal ane i danačno-osigu i elna p ak ika“
V
eliko
T
a no o p i
C
en alno up a lenie na
N
acionalna a
agencia za p ihodi e, ěc C-576/15. Dosud nez eřejněno e sbí ce ozhodnu í. ECLI:EU:C:2016:740 (blíže
iz bod [42]).
641
Ka el B ych a, Pe Kupčík, Voj ěch P ocházka – Pojmo é znaky pod odu na DPH…
• nepodání daňo ých přiznání, k e é lze nicméně po ažo a pouze za „nepřímý“
důkaz o daňo ém úniku (nep okazuje ne y a i elným způsobem, že k daňo ému
úniku při od odech DPH sku ečně došlo)35; okolnos i ýkající se nesplnění o -
málních po innos í (nepodání daňo ého přiznání k DPH, nee ido ání daňo ých
dokladů a neod edení čás ky daně sp á ním o gánům) jsou šak způsobilé p okáza
nejjednodušší případ daňo ého pod odu, kdy osoba po inná k dani zámě ně neplní
s é o mální po innos i s cílem yhnou se zaplacení daně36.
Ve z ahu k e i o iálnímu aspek u daňo ého pod odu/úniku na dani SDEU opako aně
judikuje, že exis ence pod odného ře ězce (e en . pod odu) není omezena e i o iálně;
edy k daňo ému pod odu ámci doda a elsko-odbě a elského ře ězce může docháze
i jiném členském s á ě37, s ejně jako e ře í zemi38.
Na d uhou s anu SDEU ámci s é judika u y b ojí p o i příliš ex ensi nímu ýkladu
znaků daňo ého úniku: pla í, že pokud sp á ce daně na základě oho, že se ys a i el
ak u nebo jiné subjek y ys upující na předcházejících s upních doda a elského ře ězce
dopus ili daňo ého úniku nebo nes o nalos í, dospěje k zá ě u, že se naúč o aná plnění
upla ňo aná k odů odnění ná oku na odpoče usku ečnila, ná ok na odpoče může ode-
pří pouze ehdy, pokud na základě objek i ních okolnos í, a aniž by po příjemci ak-
u požado al o ěření, k e á mu nepříslušejí p o ádě , p okáže, že en o příjemce ěděl
nebo měl ědě , že a o plnění jsou součás í úniku na DPH39. Zá o eň SDEU poukazuje
na o, že pokud je p okázáno, že došlo k dodání zboží, nelze mí za o, že sku ečnos ,
že se ře ězec plnění edoucí k ěm o dodáním z ekonomického hlediska neje í jako smy-
sluplný či náleži ě opods a něný, nebo okolnos , že něk e ý z účas níků oho o ře ězce
nesplnil s é daňo é po innos i, jsou samy o sobě znakem daňo ého úniku40.
35 Rozsudek Soudního d o a (d uhého sená u) ze dne 19. 10. 2017,
SC
P
ape
C
onsul
SR
L
p o i
D
i ecţia
R
egională a
F
inanţelo
P
ublice
C
luj-
N
apoca a
A
dminis aţia
J
udeţeană a
F
inanţelo
P
ublice
B
is iţa
N
ăsăud, ěc
C-101/16. ECLI:EU:C:2017:775 (blíže iz bod [56]).
36 Rozsudek Soudního d o a (sedmého sená u) ze dne 28. 7. 2016, es ní řízení p o i
G
iuseppemu
A
s oneo i,
ěc C-332/15. ECLI:EU:C:2016:614 (blíže iz bod [55]).
37 Rozsudek Soudního d o a (p ního sená u) ze dne 18. 12. 2014,
S
aa ssec e a is an
F
inanciën p o i
S
choenimpo „
I
almoda“
M
a iano
P
e i i o a
T
u bu.com
BV
T
u bu.com
M
obile
P
hone’s
BV
p o i
S
aa ssec e a is
an
F
inanciën, spojené ěci C-131/13, C-163/13 a C-164/13. ECLI:EU:C:2014:2455 (blíže iz bod [69]).
38 Rozsudek Soudního d o a (pá ého sená u) ze dne 17. 12. 2020,
BAKATI
PLUS
K
e eskedelmi és
S
zolgál a ó
K
. p o i
N
emze i
A
dó- és
V
ámhi a al
F
ellebb i eli
I
gazga ósága, ěc C-656/19. Dosud nez eřejněno e sbí ce
ozhodnu í. ECLI:EU:C:2020:1045 (blíže iz bod [83]).
Rozsudek Soudního d o a (desá ého sená u) ze dne 17. 10. 2019,
U
ni el
S
p. z o.o. w
W
a szawie p o i
D
y ek o
I
zby
S
ka bowej w
W
a szawie, ěc C-653/18. ECLI:EU:C:2019:876 (blíže iz bod [37]).
39 Usnesení Soudního d o a (desá ého sená u) ze dne 3. 9. 2020,
V
ikingo
F
ő állalkozó
K
. p o i
N
emze i
A
dó- és
V
ámhi a al
F
ellebb i eli
I
gazga ósága, ěc C-610/19. ECLI:EU:C:2020:673 (blíže iz bod [58]);
iz o něž Usnesení Soudního d o a (de á ého sená u) ze dne 10. 11. 2016,
S
ignum
A
l a
S
ped
K
. p o i
N
emze i
A
dó- és
V
ámhi a al
K
iemel
A
dó- és
V
ám
F
őigazga óság, ěc C-446/15. ECLI:EU:C:2016:869 (blíže
iz bod [39]).
40 Usnesení Soudního d o a (desá ého sená u) ze dne 3. 9. 2020,
V
ikingo
F
ő állalkozó
K
. p o i
N
emze i
A
dó- és
V
ámhi a al
F
ellebb i eli
I
gazga ósága, ěc C-610/19. ECLI:EU:C:2020:673 (blíže iz bod [63]).