Pojmové znaky podvodu na DPH v judikatuře Soudního dvora Evropské unie

633Časopis p o p á ní ědu a p axi, XXIX, 3/2021: 633–647; h ps://doi.o g/10.5817/CPVP2021-3-8 9Pojmo é znaky pod odu na DPH… judika uře Soudního d o a E opské unie De ining Cha ac e is ic o VAT F aud/E asion as Es ablished by he Case-law o he Cou o Jus ice o he Eu opean Union Ka el B ych a*, Pe Kupčík**, Voj ěch P ocházka*** Abs ak T en o příspě ek p ezen uje sys ema izo ané zá ě y z yb aných klíčo ých ozhodnu í SDEU ýkající se odně í ná oku na odpoče DPH (se zaměřením zejména na iden i ikaci sku ko ých okolnos í, k e é mohou s ědči p o naplnění znaků daňo ého pod odu/úniku na DPH a iden i ikaci p a idel a man inelů p o hodnocení objek i ních okolnos í a exis ence dob é í y na s aně daňo ých subjek ů). Z p o edeného ýzkumu yplynulo, že SDEU nepodá á explici ní a axa i ní de inici daňo ého pod odu (úniku) – ymezuje šak znaky a okolnos i, k e é p o exis enci daňo ého pod odu (úniku) s ědčí. Z judika u y přiléha é ke kladené ýzkumné o ázce je e iden ní, že daňo ý únik je možné spojo a s ši okou množinou sku ečnos í. J udika u a SDEU e ablo ala o něž es y (nás oje), k e é b ání nadmě ně ex enzi nímu ýkladu znaků pod odného jednání. J udika u a SDEU o něž nelimi uje e i o iální ozsah daňo ého pod odu ( ele ance i e z ahu k ře ím zemím). D o ození účas i daňo ého subjek u na daňo ém pod odu je založena na bázi úmyslu a nedbalos i – jinými slo y SDEU ylučuje sys ém odpo ědnos i bez za inění. Z judika u y SDEU o něž plyne značná mí a disk ece daná uzemským sp á ním o gánům při sp á ě daně a dokazo ání ele an ních sku ko ých okolnos í. A čkoli judika uře SDEU nejsou předmě né objek i ní sku ečnos i pod obněji popsány, lze p os řednic ím základní logiky dojí k zá ě u, že pokud cílem ědomos ního es u je učini zá ě o ědomos i u či ého subjek u o pod odném jednání, ak jedno li é objek i ní sku ečnos i musí bý okolnos i e s éře li u do čeného subjek u, udíž se zásadě bude jedna o okolnos i yplý ající z obchodních z ahů s přímým doda a elem či odbě a elem. Klíčo áslo a DPH ; judika u a SDEU ; pod od na DPH ; pojmo é znaky. Abs ac This pape p esen s sys ema ised conclusions om selec ed key decisions o he CJEU conce ning he disallowance o VAT deduc ions ( ocusing in pa icula on he iden i ica ion o ac ual ci cums ances * Doc. Mg . Ing. Ka el B ych a, Ph.D., Ús a inancí, Fakul a podnika elská, Vysoké učení echnické B ně / Depa men o Finance, Facul y o Business and Managemen , B no Uni e si y o Technology, Czech Republic / E-mail: Ka el.B [email p o ec ed] / ORCID: 0000-0002-9184-1598 / Resea ch ID: 36975017700 ** Ing. Pe Kupčík, Ph.D., Ús a inancí, P o ozně ekonomická akul a, Mendelo a uni e zi a, B no; Od olací inanční ředi els í, B no / Depa men o Finance, Facul y o Business and Economics, Mendel Uni e si y, B no, Czech Republic; Gene al Financial Di ec o a e, B no, Czech Republic / E-mail: pe [email p o ec ed] / ORCID: 0000-0002-7525-0843 / Resea ch ID: 57192888293 *** Ing. Voj ěch P ocházka, absol en , Fakul a podnika elská, Vysoké učení echnické B ně; Od olací inan- ční ředi els í, B no / G adua e, Facul y o Business and Managemen , B no Uni e si y o Technology, Czech Republic; Gene al Financial Di ec o a e, B no, Czech Republic / E-mail: xpp och31@ u b .cz ČPVP, očník XXIX, 3/2021 634 Články ha may indica e he ul ilmen o he elemen s o VAT aud/e asion and he iden i ica ion o ules and h esholds o he assessmen o objec i e ci cums ances and he exis ence o good ai h on he pa o axpaye s). F om he esea ch ca ied ou , i eme ged ha he CJEU does no p o ide an explici and exhaus i e de ini ion o ax aud (e asion) – howe e , i de ines he ea u es and ci cums ances ha a e indica i e o he exis ence o ax aud (e asion). I is e iden om he case law ela ed o he se esea ch ques ion ha ax e asion can be associa ed wi h a wide ange o ac s. The CJEU case law has also es ablished es s ( ools) which p e en an o e ly b oad in e p e a ion o he elemen s o audulen conduc . CJEU case law also does no limi he e i o ial scope ega ding ax e asion ( he e is a ele ance also in ela ion o hi d coun ies). The p esump ion o he paye ’s pa icipa ion in ax aud is based on in en ion and negligence – in o he wo ds, he CJEU ules ou a sys em o liabili y wi hou aul . The case law o he CJEU also shows he conside able deg ee o disc e ion gi en o he domes ic adminis a i e au ho i ies in he ax p ocedu e and bea ing he bu den in p o ing o ele an ac s. Al hough he CJEU case-law does no desc ibe he objec i e ac s in ques ion in de ails, i can be concluded h ough basic logic ha , i he pu pose o he knowledge es is o conclude ha an en i y has knowledge o audulen conduc , he objec i e ac s in ques ion mus be ci cums ances wi hin he sphe e o in luence o he en i y in ques ion, so ha hey will in p inciple be ci cums ances a ising om he business ela ionship wi h he di ec supplie o cus ome . Keywo ds VAT; CJEU Case Law; VAT F aud; De ining Cha ac e is ics. Ú od Daň z přidané hodno y (DPH) je klíčo ou nepřímou daní ze spo řeby, jejíž his o ie je po o nání s his o ií daní jako ako ých zanedba elně k á ká.1 Zá o eň se šak jedná o daň, k e á je z pohledu řady s á ů, če ně ČR, klíčo á náhledem její důleži os i p o s á ní ozpoče . U é o daně (s ejně jako ůzné míře u os a ních daní) je poukazo áno na sla- biny, nedos a ky, možnos i zneuži í a elkou meze u e ýbě u daně2 ( j. ozdíl mezi očeká aným a sku ečným ýbě em). Ta p o ok 2018 dle E opské komise3 případě DPH činila celko ě 140 mld. € s poukazem na o, že dané číslo je s ále elmi ysoké na zdo y předchozímu pozi i nímu endu e snižo ání; p o ok 2020 bylo na íc očeká- áno ela i ně ýznamné zho šení (164 mld. €) s ohledem na dopady spojené s pandemií 1 Idea DPH je připiso ána německému podnika eli Wilhelmu Von Siemens (20. lé a 19. s ole í), p ní e ablo ání do daňo ého sys ému je připiso áno „o ci DPH“, Mau ici Lau ému (F ancie, 1954). Blíže iz CHARLET, Alain a Je ey OWENS. An In e na ional Pe spec i e on VAT. T ax N o es I n e na ional [online]. 2010, oč. 59, č. 12 [ci . 2. 1. 2021]. Dos upné z: h ps://www.oecd.o g/c p/con- sump ion/46073502.pd 2 EUROPEAN COMMISSION (2020a). EU VAT GAP . VAT G ap: EU coun ies los €140 billion in VAT e enues in 2018, wi h a po en ial inc ease in 2020 due o co ona i us [online]. 10. 9. 2020 [ci . 5. 1. 2021]. Dos upné z: h ps://ec.eu opa.eu/commission/p essco ne /de ail/en/ip_20_1579 3 EUROPEAN COMMISSION (2020b). S udy and R epo s on he VAT G ap in he EU -28 M embe S a es: 2020 F inal R epo [online]. [ci . 23. 10. 2020]. Dos upné z: h ps://ec.eu opa.eu/ axa ion_cus oms/ business/ ax-coope a ion-con ol/ a -gap_en 635 Ka el B ych a, Pe Kupčík, Voj ěch P ocházka – Pojmo é znaky pod odu na DPH… COVID-19. Dle s udie p ezen o ané E opským pa lamen em4 je meze a inkasu DPH ámci EU ořena p ůmě u 50 mld. € z . kolo očo ými pod ody5. Dalším nega i - ním aspek em spojeným s ungo áním DPH je, že DPH není implemen o ána jedno ně, jinými slo y ne unguje e šech členských s á ech s ejným způsobem. To je důsledkem p okaza elného li u ling is ických, kul u ních a sociálních ak o ů, s ejně jako neza- nedba elného li u ypu p á ního sys ému příslušného s á u6. Na d uhou s anu šak exis ující s udie p okazují pozi i ní dopad DPH na ekonomiky s á ů7. Ten o ak e spo- jení s nemožnos í nají náh adu p o DPH jenom posiluje po řebu eakce no mo ů ců na zjiš ěné nedos a ky příslušnými legisla i ními změnami s cílem elimino a nedos a ky p á ní úp a ě, eago a na změnu společenských podmínek8 a bezespo u i eago a na ak i i y spojené s k ácením daně. V oblas i speci ikace p a idel (nejenom) p o DPH pak seh á á jednu z klíčo ých olí Soudní d ů EU (dří e ESD, dále ex u jen SDEU) a jeho judika u a. Ta e abluje p a i- dla a ámec p o unijně kon o mní in e p e aci a aplikaci p á ní úp a y9, če ně p a idel p o zacho ání ná oku na odpoče , k e ý je nosným p incipem ungo ání DPH10. P á o na odpoče DPH jako ako é a sou isející podmínky jsou zako eny čl. 167 a násl. 4 EUROPEAN PARLIAMENT. VAT aud: E conomic impac , challenges and policy issues [online]. B ussels, 2018 [ci . 23. 10. 2020]. Dos upné z: h ps://www.eu opa l.eu opa.eu/RegDa a/e udes/ STUD/2018/626076/IPOL_STU(2018)626076_EN.pd 5 Boj p o i pod odům, yhýbání se daňo é po innos i a zneuži í p á a je os a ně imanen ní součás í smě - nice ( ozsáhleji iz např. ozsudek Soudního d o a ( ře ího sená u) ze dne 6. 6. 2006, A xel K i el p o i B elgickému s á u a B elgický s á p o i R ecol a R ecycling SPRL , spojené ěci C-439/04 a C-440/04. In: S bí ka ozhodnu í. 2006, s. I-06161. 6 KRISTOFFERSSON, Eleono . Compa a i e s udies o na ional law in he EU ha monized VAT. N o dic T ax J ou nal [online]. 2016, č. 1, s. 29–40 [ci . 15. 1. 2021]. Dos upné z: h ps://doi.o g/10.1515/ n axj-2015-0011 7 SIMIONESCU, Mihaela a Lucian-Li iu ALBU. The Impac o S anda d Value Added Tax on Economic G ow h in CEE-5 Coun ies: Econome ic Analysis and Simula ions. T echnological and E conomic D e elopmen o E conomy [online]. 2016, oč. 22, č. 6, s. 850–866 [ci . 20. 1. 2021]. Dos upné z: h ps://doi.o g/10.384 6/20294913.2016.1244710 8 V om o ohledu nelze nezmíni ýznamné ná hy změn – iz EUROPEAN COMMISSION (2020). A c ion P lan on VAT [online]. [ci . 13. 3. 2021]. Dos upné z: h ps://ec.eu opa.eu/ axa ion_cus oms/ business/ a /ac ion-plan- a _en; či řadu akademických diskusí ýkajících se změny koncepce ( iz např. TIMMERMANS, Benoî a Wou e M. J. ACHTEN. F om alue-added ax o a damage and alue-added ax pa ially based on li e cycle assessmen : p inciples and easibili y. I n e na ional J ou nal o L i e C ycle A ssessmen [online]. 2018, č. 23, s. 2217–2247. Dos upné z: h ps://doi.o g/10.1007/s11367-018-1439-7). 9 GENSCHEL, Philipp a Ma kus JACHTENFUCHS. How he Eu opean Union cons ains he s a e: Mul ile el go e nance o axa ion. E u opean J ou nal o P oli ical R esea ch, 2001, oč. 50, č. 3, s. 293–314, s. 300. ISSN 0304-4130. U edení au oři e spojení se SDEU a jeho olí u ádí následující: „ W hile each ax case conce ns a pa icula ax ule in a pa icula M embe S a e, he esul ing case law has a ha monising e ec ac oss axes and M embe S a es because, by p o iding de ailed easons why he pa icula ule is (no ) in line wi h EU law, i es ablishes gene al p inciples o accep able ax policy o he EU as a whole.“ 10 Smě nice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006, o společném sys ému daně z přidané hodno y, e znění pozdějších předpisů ( iz např. body (5), (7), (13), (30) a (34) P eambule). ČPVP, očník XXIX, 3/2021 636 Články Smě nice Rady 2006/112/ES11. V ši ších sou islos ech byly a ibu y odpoč u DPH popsány např. ozhodnu í SDEU e ěci Secu en a (C-437/06)12, e k e ém bylo mj. kons a o áno, že: „ná ok na odpoče je nedílnou součás í mechanismu DPH , nemůžebý  zásaděomezen [z ý azněno au o y] […], cílem sys ému odpoč u za edeného šes ou smě nicí je o iž zcela zba i podnika ele za ížení DPH , k e á je spla ná nebo byla od edena ámci jeho hospodářských činnos í.“ Ta o p emisa a požada ek jsou logické, neboť zacho ání ná oku na odpoče je, jak již bylo u edeno sho a, klíčo ým a ibu em z hlediska zajiš ění neu - ali y DPH. To je kons an ně a dlouhodobě po zo áno i ozhodo ací p axí SDEU13 s ohledem na o, že společný sys ém DPH a s ím spojený ná ok na odpoče zajišťují neu ali u daňo é zá ěže šech hospodářských činnos í bez ohledu na účel nebo ýsledky ěch o činnos í, za podmínky, že u edené činnos i zásadě samy podléhají DPH (k sou- isejícím o ázkám a hodnocení iz např. ozsudek SDEU e ěci G abal isa SL a další, spojené případy C-110/98 až C-147/98)14. Ve spoji os i s upla něním ná oku na odpoče je dlouhodobě „d ženým“ a pochopi elným p a idlem i o, že upla nění ná oku na odpo- če nes ojí pouze na splnění yze o málních požada ků, ale je podmíněno i ak ici ou posky nu ého plnění15 a dále splněním hmo něp á ních předpokladů (podmínek), k e- ými jsou posky o ání plnění e z ahu k osobám po inným k dani a uži í ámci eko- nomické činnos i16. Nicméně ani naplnění sho a u edených podmínek samo o sobě neznamená au o- ma ické přiznání ná oku na odpoče : za u či ých podmínek může bý odňa , esp. nepřiznán. P ůlomem é o ěci ( edy odepření ná oku na odpoče daně i při spl- nění hmo něp á ních a o málních podmínek) je si uace, kdy je en o ná ok za ížen 11 Čl. 167 a násl. Smě nice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006, o společném sys ému daně z přidané hodno y, e znění pozdějších předpisů. 12 Rozsudek Soudního d o a (č ého sená u) ze dne 13. 3. 2008, S ecu en a G ö inge I mmobilienanlagen und V e mögensmanagemen AG p o i F inanzam G ö ingen, ěc C-437/06. Dos upné z: S bí ka ozhodnu í. 2008, s. I-01597. 13 Viz např. ozsudek SDEU e ěci B a lis (C-516/14), ze k e ého plyne, že odpoče daně na s upu má bý přiznán, jes liže jsou splněny hmo něp á ní požada ky, i když osoby po inné k dani ne yho ěly něk e ým náleži os em o málním, ledaže by po ušení o málních náleži os í mělo za následek nemožnos před- ložení ozhodujícího důkazu o splnění hmo něp á ních požada ků. Blíže iz ozsudek Soudního d o a (č ého sená u) ze dne 15. 9. 2016, B a lis 06 – I n es imen os I mobiliá ios e T u ís icos SA , ěc C516/14. ECLI:EU:C:2016:690. 14 Rozsudek Soudu ze dne 21. 3. 2000, G abal isa SL and O he s p o i A gencia E s a al de A dminis ación T ibu a ia ( AEAT ), spojené případy C-110/98 až C-147/98. Dos upné z: S bí ka ozhodnu í. 2000, s. I-01577. 15 Ten o požada ek de e mino aný unijním p á em je pochopi elně přejímán i do českého p os ředí ( iz např. ozsudek NSS ČR ze dne 15. 5. 2007, sp. zn. 2 A s 177/2006). 16 Rozsudek Soudního d o a ( ře ího sená u) ze dne 6. 9. 2012, G ábo T ó h p o i N emze i A dó- és V ámhi a al É szak-magya o szági R egionális A dó F őigazga ósága, ěc C-324/11. ECLI:EU:C:2012:549 (blíže iz bod [26]). 637 Ka el B ych a, Pe Kupčík, Voj ěch P ocházka – Pojmo é znaky pod odu na DPH… pod odem, e en . je upla ňo ání pod odně17 (k obecnějším o ázkám zneuži í a odepření ná oku na odpoče iz např. no o icky známý ozsudek SDEU e ěci H ali ax a další (C-255/02)18). Byl o opě SDEU, k e ý ámci s é judika u y posky l ámec ( odí ko) p o posouzení oho, zda je možné ná ok na odpoče odejmou , esp. nepřizna – jme- no i ě se jedná o nás oj, k e ý je nazý án „Axel Ki el es “. Jde o es , jehož naplnění ( ozuměno šech jeho a ibu ů) zakládá po innos sp á ce daně odepří ná ok na odpo- če . Při las ním hodnocení je hodné dod že sek enci s ano ených k oků. Je šak řeba b á po az, že jedno li é k oky nelze izolo a , s ejně ak jako hodnocení sou isejících sku ko ých okolnos í, k e é mohou bý (a zp a idla jsou) ele an ní p o naplnění íce znaků. Ve spojení s aplikací „Axel Ki el es u“ je p o áděno hodnocení mj. e z ahu19: • zjiš ění a p okázání exis ence pod odu na DPH; • zhodnocení objek i ních okolnos í případu (si uace); • zhodnocení opa ření přija ých na s aně daňo ého subjek u za účelem yhnu í se jeho pa icipaci na pod odu na DPH20. Výchozí p emisou, k e ou se zásadě podmiňuje připuš ění exis ence pod odu na DPH, je z . „chybějící daň“21, a o a, k e á znikla na základě daňo ého pod odu – j. daňo ý únik. Daňo á z á a p o eřejné ozpoč y o iž nemusí bý nu ně důsledkem daňo ého 17 Rozsudek Soudního d o a ( ře ího sená u) ze dne 21. 6. 2012, M ahagében K p o i N emze i A dó- és V ámhi a al D él-dunán úli R egionális A dó F őigazga ósága a P é e D á id p o i N emze i A dó- és V ámhi a al É szak-al öldi R egionális A dó F őigazga ósága, spojené ěci C-80/11 a C-142/11. ECLI:EU:C:2012:373. 18 Rozsudek Soudního d o a ( elkého sená u) ze dne 21. 2. 2006, H ali ax plc, L eeds P e manen D e elopmen S e ices L d a C oun y W ide P ope y I n es men s L d p o i C ommissione s o C us oms & E xcise, ěc C-255/02. Dos upné z: S bí ka ozhodnu í. 2006, s. I-01609. 19 Vlas ní úp a a au o y příspě ku. Jde o ýbě a ibu ů. 20 Rozsudek Soudního d o a ( ře ího sená u) ze dne 6. 7. 2006, A xel K i el p o i B elgickému s á u a B elgický s á p o i R ecol a R ecycling SPRL , spojené ěci C-439/04 a C-440/04. Dos upné z: S bí ka ozhodnu í. 2006, s. I-06161. SDEU se daném ozhodnu í ypořádal i s hodnocením dopadu absolu ní nepla nos i smlou y o ině souk omop á ní na zacho ání ná oku na odpoče . Rozhodnu í SDEU má následující znění: „ P okud je dodání usku ečněno p o osobu po innou k dani, k e á ne ěděla a nemohla ědě , že do yčné plnění je součás í pod odu spáchaného p odá ajícím, je řeba článek 17 šes é smě nice R ady 77/388/ EHS ze dne 17. k ě na 1977 o ha monizaci p á ních předpisů členských s á ů ýkajících se daní z ob a u – S polečný sys ém daně z přidané hodno y: jedno ný základ daně, e znění smě nice R ady 95/7/ ES ze dne 10. dubna 1995, ykláda om smyslu, že b ání p a idlu ni os á - ního p á a, podle k e ého z ušení smlou y o p odeji na základě us ano ení občanského p á a, k e é způsobuje absolu ní nepla nos é o smlou y p o ozpo s eřejným pořádkem z dů odu p o ip á nos i na s aně p odá ajícího, ede ke z á ě ná oku na odpoče daně z přidané hodno y od edené ou o osobou po innou k dani. V om o ohledu není ele an ní o ázka, zda u edená nepla nos yplý á z pod odu na dani z přidané hodno y, nebo z jiných pod odů. N aopak, pokud je s přihlédnu ím k objek i ním sku ečnos em p okázáno, že dodání je usku ečněno p o osobu po innou k dani, k e á ěděla nebo měla ědě , že se s ým nákupem účas ní plnění, k e é je součás í pod odu na dani z přidané hodno y, je ěcí ni os á ního soudu odmí nou ako é osobě po inné k dani přizna ná ok na odpoče .“ P o s o nání iz z no ějších ozsudků NSS ČR např. ozsudek NSS ČR ze dne 30. 7. 2020, sp. zn. 10 A s 173/2017. 21 Te mín chybějící daň je e mínem e ablo aným českém p os ředí, zřejmě e spoji os i s po innos í sp á ce daně u či ýši „chybějící daně“. Judika u a ESD uží á e mín „daňo ý únik“, obecněji lze ho o- ři o z . „na ušení neu ali y daně“. ČPVP, očník XXIX, 3/2021 638 Články úniku, může se jedna o důsledek s anda dního chodu podnikání e spojení s úpadkem podnika elského subjek u, nas oupení d uho né pla ební neschopnos i, a d.22 V ná az- nos i na p ní sho a u edený bod je po innos í sp á ce daně p okáza exis enci nes an- da dních okolnos í23 s ím, že samo ná exis ence daňo ého pod odu a exis ence nes an- da dnos í ře ězci neznačí samy o sobě a p io i možnos odně í ná oku na odpoče 24. Ve spojení s odepřením ná oku na odpoče íží sp á ce daně důkazní břemeno i ohledně p okázání oho, že s ohledem na objek i ní okolnos i daňo ý subjek ěděl, nebo mohl a měl ědě , že se účas ní plnění za íženého (spojeného) s daňo ým pod odem25. P o- kázání exis ence daňo ého úniku důsledku pod odu, s ejně jako exis ence „podezře- lých“ objek i ních okolnos í šak samy o sobě neznamenají odepření ná oku na odpo- če . Daňo ý subjek může odepření ná oku na odpoče čeli p okázáním oho, že přijal adek á ní opa ření, k e ými b ojil p o i jeho zapojení do pod odu na DPH26. Judika u a, če ně é české, om o ohledu e ablo ala řadu omezení, k e é b ání naduží ání odně í ná oku na odpoče za uži í akcen u na dosažení daňo ého inkasa. Jedná se o následující27: a) P o ěřo ání ě ohodnos i obchodních pa ne ů ře ězci nelze ex enzi ně a bez- mezně ozšiřo a (na mís ě je ak o ázka u čení oho, do jakého s upně je o možné). 22 Ten o aspek e spojení s pandemií COVID-19 a jeho dopady yzní á obz láš ě ak uálně. 23 Viz např. ozsudek NSS ČR ze dne 15. 2. 2017, sp. zn. 1 A s 53/2016. 24 Rozsudek Soudního d o a ( ře ího sená u) ze dne 6. 12. 2012, B onik EOOD p o i D i ek o na D i ekcija „ O bžal ane i up a lenie na izpalnenie o“ – V a na p i C en alno up a lenie na N acionalna a agencija za p ichodi e, ěc C285/11. ECLI:EU:C:2012:774. Bod [41] předmě ného ozsudku u ádí: „ S ežimem ná oku na odpoče up a eným u edené smě nici není naopak sluči elné sankciono a nepřiznáním oho o ná oku osobu po innou k dani, k e á ne ěděla nebo nemohla ědě , že do yčné plnění bylo součás í daňo ého úniku, k e ého se dopus il doda a el, nebo že jiné plnění, k e é je součás í doda- a elského ře ězce a předchází dodání usku ečněnému u edenou osobou po innou k dani nebo po něm následuje, bylo p o ázeno únikem e z ahu k DPH ( om o smyslu iz ýše u edené ozsudky O p igen a další, body 52 a 55, K i el a R ecol a R ecycling, body 45, 46 a 60, jakož i M ahagében a D á id, bod 47).“ 25 Rozsudek Soudního d o a ( ře ího sená u) ze dne 6. 12. 2012, B onik EOOD p o i D i ek o na D i ekcija „ O bžal ane i up a lenie na izpalnenie o“ – V a na p i C en alno up a lenie na N acionalna a agencija za p ichodi e, ěc C285/11. ECLI:EU:C:2012:774. Bod [43] daného ozsudku u ádí následující: „ V zhledem k omu, že odmí nu í ná oku na odpoče je ýjimkou ze základní zásady, k e ou en o ná ok předs a uje, je edy na příslušných daňo ých o gánech, aby p á ně dos ačujícím způsobem p okázaly objek i ní okolnos i umožňující učini zá ě , že osoba po inná k dani ěděla nebo musela ědě , že plnění upla ňo ané k odů odnění ná oku na odpoče bylo součás í pod odu, k e ého se dopus il doda a el či jiný sub- jek ope ující doda a elském ře ězci na s upu nebo ýs upu…“ 26 Rozsudek Soudního d o a ( ře ího sená u) ze dne 27. 9. 2007, T he Q ueen, na žádos T eleos plc a další p o i C ommissione s o C us oms & E xcise, ěc C-409/04. Dos upné z: S bí ka ozhodnu í. 2007, s. I-07797. V bod [65] předmě ného ozsudku se u ádí: „… není ozpo u s p á em S polečens í požado a , aby doda a- el přijal šechna opa ření, k e á po něm mohou bý ozumně požado ána, aby zajis il, že ope ace, k e ou p o ádí, jej nepo ede k účas i na daňo ém pod odu ( iz, co se ýče pod odu „kolo očo ého“ ypu, ýše u edené ozsudky F ede a ion o T echnological I ndus ies a další, bod 33, jakož i K i el a R ecol a R ecycling, bod 51).“ K dané o ázce iz o něž body [58]–[62] Rozsudku Soudního d o a ( ře ího sená u) ze dne 21. 6. 2012, M ahagében K p o i N emze i A dó- és V ámhi a al D él-dunán úli R egionális A dó F őigazga ósága a P é e D á id p o i N emze i A dó- és V ámhi a al É szak-al öldi R egionális A dó F őigazga ósága, spojené ěci C80/11 a C142/11. ECLI:EU:C:2012:373. 27 Rozsudek NSS ČR ze dne 30. 1. 2018, sp. zn. 5 A s 60/2017. 639 Ka el B ych a, Pe Kupčík, Voj ěch P ocházka – Pojmo é znaky pod odu na DPH… b) Znakem daňo ého pod odu na DPH je, že jeden z účas níků daň neod ede a další si ji odeč e; o šak neznamená, že za „jednoho“ a „dalšího“ lze au oma icky po a- žo a „k e éhokoli“ z účas níků ře ězci obchodů. To se áže k po řebě ymezi o, do jakého s upně je založena objek i ní daňo á odpo ědnos , jaké ak o y seh á ají při hodnocení oli a jaké sku ko é okolnos i by měly bý předmě em hodnocení. c) Podmínkou sp á ně s ano ené daně je o, že daň není au oma icky yměřo ána sub- jek u, u nějž je o z hlediska ymaha elnos i p á a jednodušší a je zje né, že daňo ý ýnos bude za učen, e en . za učen s yšší mí ou p a děpodobnos i. Sho a u edený ýče a ibu ů s ědčí o komplexnos i a ná očnos i p oblema iky odně í/nepřiznání ná oku na odpoče DPH. Dokladem oho je os a ně i sama ozsáh- los sou isející judika u y SDEU, k e á obsahuje man inely zacho ání/odně í ná oku na odpoče DPH z dů odu exis ence pod odu na DPH. 1 Cílame odika Cílem oho o příspě ku, k e ý je zamýšlen jako základ p o na azující a ozšiřující analýzy, bylo iden i iko a a sys ema izo a zá ě y z yb aných klíčo ých ozhodnu í SDEU ýkající se odně í ná oku na DPH: jmeno i ě y, k e é se ýkají a ibu ů e spojení s ědomos ním es em ( iz ex příspě ku ýše). Základní ýzkumné o ázky byly p o účely ealizo aného ýzkumu a e spojení s pozna ky u edenými předchozí kapi ole s ano eny následo ně: 1. K e é obecné sku ečnos i mohou s ědči p o naplnění znaků daňo ého pod odu/úniku na DPH? 2. Jaká jsou základní p a idla a man inely ymezené judika u ou SDEU p o hodnocení objek i ních okolnos í a p o hodnocení exis ence dob é í y na s aně daňo ých subjek ů? P o edený ýzkum byl ealizo án jako ýzkum k ali a i ní, jehož p imá ním cílem bylo po ozumě příslušnému enoménu28 ( j. ins i u u ná oku na odpoče DPH e spojení s aspek y ědomos ního es u), případně příslušným sou islos em a azbám. Uži ými me odami ýzkumu byly případo á s udie a zako ená eo ie; základními echnikami sbě u da pak obsaho á analýza ex u. Předmě em ýzkumu byla příslušná p á ní úp a a a yb aná ele an ní judika u a SDEU (p o dílčí aspek y čás ečně yb aná judika u a NSS ČR)29. Článek byl zp aco án podle s a u pla ného a účinného k 1. 1. 2021. 28 DISMAN, Mi osla . J ak se y ábí sociologická znalos : pří učka p o uži a ele. 4., nezměn. yd. P aha: Ka olinum, 2011. 29 Zd ojem judika u y SDEU (e en . E opského soudního d o a) byl jak níže u edený sys ém ASPI, ak i Eu -lex. Viz Access o Eu opean Union law. EUR - LEX [online]. [ci . 22. 2. 2021]. Dos upné z: h ps:// eu -lex.eu opa.eu/homepage.h ml Zd ojem p á ních předpisů a judika u y NSS ČR byl p á ní in o mační sys ém ASPI (Wol e s Kluwe (2021). ASPI (au oma izo aný sys ém p á ních in o mací). [da abáze]. Copy igh © 2000–2021 Wol e s Kluwe ČR, a. s.); al e na i ně pak webo é s ánky NSS ČR (2021). N ej yšší sp á ní soud ČR . R ozhodo ací činnos / R ozhodnu í sp á ních soudů. [online]. [ci . 22. 3. 2021]. ČPVP, očník XXIX, 3/2021 640 Články 2 Judika u aSDEUajejízá ě y Judika u a SDEU e ablo ala po innos odmí nou ná oky yplý ající ze Smě nice o DPH, k e é jsou upla ňo ány pod odně nebo zneuží ajícím způsobem a o bez ohledu na o, zda se jedná o ná ok na odpoče , os obození nebo ácení DPH sou isející s dodáním zboží u ni ř EU30. Impe a i odmí nu í je od azem oho, že boj p o i daňo ým únikům, yhýbání se daňo ým po innos em a b ánění případnému zneuží ání je cílem, k e ý unijní p á o uzná á a ap obuje. SDEU om o ohledu kons an ně judikuje, že p á ní subjek y se nemohou do olá a unijních p á ních no em pod odně, či zneuží ajícím způsobem31. SDEU o něž uza í á, že ne edení zákonem s ano ené e idence (úče nic í, e idence přija ých a ydaných ak u ) lze po ažo a za součás daňo ého úniku na DPH32. Pokud naplňuje znaky daňo ého úniku posledně u edené, pak ím spíše naplňují znaky daňo- ého pod odu/úniku aspek y zá ažnější, k e ými jsou zejména: • předložení alešných ak u nebo alešných p ohlášení, jakož i jakákoli jiná manipu- lace s důkazy, k e á může zab áni sp á nému ýbě u daně a důsledku oho oh ozi řádné ungo ání sys ému DPH33; • pod odné jednání osoby po inné k dani podobě za ajení dodání a/nebo za ajení příjmů34; 30 Rozsudek Soudního d o a (p ního sená u) ze dne 18. 12. 2014, S aa ssec e a is an F inanciën p o i S choenimpo „ I almoda“ M a iano P e i i o a T u bu.com BV T u bu.com M obile P hone’s BV p o i S aa ssec e a is an F inanciën, spojené ěci C-131/13, C-163/13 a C-164/13. ECLI:EU:C:2014:2455. 31 Usnesení Soudního d o a (desá ého sená u) ze dne 3. 9. 2020, V ikingo F ő állalkozó K . p o i N emze i A dó- és V ámhi a al F ellebb i eli I gazga ósága, ěc C-610/19. Dosud nez eřejněno e sbí ce ozhodnu í. ECLI:EU:C:2020:673 (blíže iz bod [50]). Rozsudek Soudního d o a (pá ého sená u) ze dne 16. 10. 2019, G lenco e A g icul u e H unga y K . p o i N emze i A dó- és V ámhi a al F ellebb i eli I gazga ósága, ěc C-189/18. Dosud nez eřejněno e sbí ce ozhod- nu í. ECLI:EU:C:2019:861 (blíže iz bod [34]). Rozsudek Soudního d o a ( ře ího sená u) ze dne 6. 7. 2006, A xel K i el p o i B elgickému s á u a B elgický s á p o i R ecol a R ecycling SPRL , spojené ěci C-439/04 a C-440/04. Dos upné z: S bí ka ozhodnu í. 2006, s. I-06161 (blíže iz body [54] a [55]). 32 Rozsudek Soudního d o a (sedmého sená u) ze dne 5. 10 2016, ЕТ „ М аja М а ino a“ p o i D i ek o na D i ekcia „ O bžal ane i danačno-osigu i elna p ak ika“ V eliko T a no o p i C en alno up a lenie na N acionalna a agencia za p ihodi e, ěc C-576/15. Dosud nez eřejněno e sbí ce ozhodnu í. ECLI:EU:C:2016:740 (blíže iz bod [39]); ozsudek Soudního d o a (sedmého sená u) ze dne 28. 7. 2016, es ní řízení p o i G iuseppemu A s oneo i, ěc C-332/15. ECLI:EU:C:2016:614 (blíže iz bod [56]). Sho a u edený zá ě je nap os o legi imní, neboť samo ná Smě nice o DPH e s ém čl. 242 ukládá po innos és k dani hodné úče nic í, článek 244 Smě nice o DPH podřizuje y o osoby po innos i ucho á a šechny ak u y a článek 250 ods . 1 Smě nice o DPH ukládá osobám po inným k dani po innos poda přiznání k dani, k e é obsahuje šechny údaje po řebné k ýpoč u čás ky spla né DPH. 33 Rozsudek Soudního d o a ( elkého sená u) ze dne 7. 12. 2010, es ní řízení p o i R ., ěc C-285/09. Dos upné z: S bí ka ozhodnu í. 2010, s. I-12605 (blíže iz bod [48]). 34 Rozsudek Soudního d o a (sedmého sená u) ze dne 5. 10. 2016, ЕТ „ М аja М а ino a“ p o i D i ek o na D i ekcia „ O bžal ane i danačno-osigu i elna p ak ika“ V eliko T a no o p i C en alno up a lenie na N acionalna a agencia za p ihodi e, ěc C-576/15. Dosud nez eřejněno e sbí ce ozhodnu í. ECLI:EU:C:2016:740 (blíže iz bod [42]). 641 Ka el B ych a, Pe Kupčík, Voj ěch P ocházka – Pojmo é znaky pod odu na DPH… • nepodání daňo ých přiznání, k e é lze nicméně po ažo a pouze za „nepřímý“ důkaz o daňo ém úniku (nep okazuje ne y a i elným způsobem, že k daňo ému úniku při od odech DPH sku ečně došlo)35; okolnos i ýkající se nesplnění o - málních po innos í (nepodání daňo ého přiznání k DPH, nee ido ání daňo ých dokladů a neod edení čás ky daně sp á ním o gánům) jsou šak způsobilé p okáza nejjednodušší případ daňo ého pod odu, kdy osoba po inná k dani zámě ně neplní s é o mální po innos i s cílem yhnou se zaplacení daně36. Ve z ahu k e i o iálnímu aspek u daňo ého pod odu/úniku na dani SDEU opako aně judikuje, že exis ence pod odného ře ězce (e en . pod odu) není omezena e i o iálně; edy k daňo ému pod odu ámci doda a elsko-odbě a elského ře ězce může docháze i jiném členském s á ě37, s ejně jako e ře í zemi38. Na d uhou s anu SDEU ámci s é judika u y b ojí p o i příliš ex ensi nímu ýkladu znaků daňo ého úniku: pla í, že pokud sp á ce daně na základě oho, že se ys a i el ak u nebo jiné subjek y ys upující na předcházejících s upních doda a elského ře ězce dopus ili daňo ého úniku nebo nes o nalos í, dospěje k zá ě u, že se naúč o aná plnění upla ňo aná k odů odnění ná oku na odpoče usku ečnila, ná ok na odpoče může ode- pří pouze ehdy, pokud na základě objek i ních okolnos í, a aniž by po příjemci ak- u požado al o ěření, k e á mu nepříslušejí p o ádě , p okáže, že en o příjemce ěděl nebo měl ědě , že a o plnění jsou součás í úniku na DPH39. Zá o eň SDEU poukazuje na o, že pokud je p okázáno, že došlo k dodání zboží, nelze mí za o, že sku ečnos , že se ře ězec plnění edoucí k ěm o dodáním z ekonomického hlediska neje í jako smy- sluplný či náleži ě opods a něný, nebo okolnos , že něk e ý z účas níků oho o ře ězce nesplnil s é daňo é po innos i, jsou samy o sobě znakem daňo ého úniku40. 35 Rozsudek Soudního d o a (d uhého sená u) ze dne 19. 10. 2017, SC P ape C onsul SR L p o i D i ecţia R egională a F inanţelo P ublice C luj- N apoca a A dminis aţia J udeţeană a F inanţelo P ublice B is iţa N ăsăud, ěc C-101/16. ECLI:EU:C:2017:775 (blíže iz bod [56]). 36 Rozsudek Soudního d o a (sedmého sená u) ze dne 28. 7. 2016, es ní řízení p o i G iuseppemu A s oneo i, ěc C-332/15. ECLI:EU:C:2016:614 (blíže iz bod [55]). 37 Rozsudek Soudního d o a (p ního sená u) ze dne 18. 12. 2014, S aa ssec e a is an F inanciën p o i S choenimpo „ I almoda“ M a iano P e i i o a T u bu.com BV T u bu.com M obile P hone’s BV p o i S aa ssec e a is an F inanciën, spojené ěci C-131/13, C-163/13 a C-164/13. ECLI:EU:C:2014:2455 (blíže iz bod [69]). 38 Rozsudek Soudního d o a (pá ého sená u) ze dne 17. 12. 2020, BAKATI PLUS K e eskedelmi és S zolgál a ó K . p o i N emze i A dó- és V ámhi a al F ellebb i eli I gazga ósága, ěc C-656/19. Dosud nez eřejněno e sbí ce ozhodnu í. ECLI:EU:C:2020:1045 (blíže iz bod [83]). Rozsudek Soudního d o a (desá ého sená u) ze dne 17. 10. 2019, U ni el S p. z o.o. w W a szawie p o i D y ek o I zby S ka bowej w W a szawie, ěc C-653/18. ECLI:EU:C:2019:876 (blíže iz bod [37]). 39 Usnesení Soudního d o a (desá ého sená u) ze dne 3. 9. 2020, V ikingo F ő állalkozó K . p o i N emze i A dó- és V ámhi a al F ellebb i eli I gazga ósága, ěc C-610/19. ECLI:EU:C:2020:673 (blíže iz bod [58]); iz o něž Usnesení Soudního d o a (de á ého sená u) ze dne 10. 11. 2016, S ignum A l a S ped K . p o i N emze i A dó- és V ámhi a al K iemel A dó- és V ám F őigazga óság, ěc C-446/15. ECLI:EU:C:2016:869 (blíže iz bod [39]). 40 Usnesení Soudního d o a (desá ého sená u) ze dne 3. 9. 2020, V ikingo F ő állalkozó K . p o i N emze i A dó- és V ámhi a al F ellebb i eli I gazga ósága, ěc C-610/19. ECLI:EU:C:2020:673 (blíže iz bod [63]).