Kihn, Lili-Anne, Oulas i a, Lasse, Ruohonen, Janne,
Rönkkö, Jaakko, U pilainen, Ma i & Wacke , Jani ( oim.),
Ta kas us, a ioin i ja al on a mu oksessa.
Tampe e: Tampe e Uni e si y P ess, 169–188.
h p://u n. i/URN:ISBN:978-952-359-032-8
10
Kun ien ilinpää öskäy ännö
mu oksessa:
EPSAS-s anda dien po en iaalise aiku ukse
ahoi usleasingsopimuksella hanki ujen
omaisuuse ien ilinpää öskäsi elyyn
suomalaissa kunnissa
Jaakko Rönkkö ja Vee a An ila
Ta e ah emmalle aloudelliselle al onnalle sekä luo e a ampien alous ilas ojen
uo amiselle on käynnis äny hankkeen julkisen sek o in aloudellisen apo oinnin
ha monisoimiseksi Eu oopan unionin alueella. Valmis eilla ole a EPSAS-s anda -
di (Eu opean Public Sec o Accoun ing S anda ds) o a suo i epe us eise julkiselle
sek o ille suunni ellu ilinpää öss anda di . Tämän a ikkelin a oi eena on a kas-
ella EPSAS-s anda dien po en iaalisia aiku uksia ahoi usleasingsopimuksilla han-
ki ujen omaisuuse ien ilinpää öskäsi elyyn suomalaisissa kunnissa. Suomalaisis-
sa kunnissa ilinpää ös apo oin i on pe in eises i nojannu uloslaskelmakeskeisiin
lasken ano mis oihin. Tois aiseksi kansain älisillä asekeskeisillä ilinpää ösno mis-
oilla, ku en IFRS- ja IPSAS-s anda deilla, on ollu hy in pieni aiku us suomalais-
en kun ien ilinpää ös apo oin iin. Tässä e i ilinpää ös ii ekehyksien so el amis-
käy än öjä e aile assa u kimuksessa kui enkin ode aan, e ä almis eilla ole ien
EPSAS-s anda dien aa imukse ja nykyinen kunnan hy ä ki janpi o apa Suomessa
170
Jaakko Rönkkö ja Vee a An ila
näy äisi ä e oa an me ki ä äs i ahoi usleasingsopimuksilla hanki ujen omaisuu-
se ien ilinpää öskäsi elyn osal a. Tilinpää ös apo oinnin EU-ha monisoinnin o eu-
uessa suomalais en kun ien ahoi usleasingsopimuksilla hankkima omaisuuse ä ja
as aa a elkae ä ul aisiin sisälly ämään kun ien aseisiin nykyisen lii e ie oesi -
ämisen sijaan. Tilinpää ös apo oin iin ule ien muu os en ohella almis eilla ole a
ha monisoin ihanke näy äy yy sii ymänä uloslaskelmakeskeisemmis ä lasken-
ano mis ois a asekeskeisempiin lasken ano mis oihin.
A ainsana : EPSAS-s anda di , kun ien ilinpää ös apo oin i, ahoi usleasingsopimus
Kun ien ilinpää öskäy ännö mu oksessa
171
Johdan o
Julkisen hallinnon alous iedon uo an o on ja ku ien muu ospaineiden alla. Eu oopan
unionin keskeisenä a oi eena on ah is aa jäsenmaidensa aloudenhoidon al on-
aa, läpinäky yy ä ja luo e a uu a ha monisoimalla jäsen al ioissa nouda e a aa
ilinpää össään elyä (Eu oopan komissio 2020). Läpinäky yyden ja luo e a uuden
a oi elulle on löyde ä issä kannus imia muun muassa K eikan uo amien alous-
ie ojen epäluo e a uudes a. Tu kimuski jallisuudessa on esi e y a gumen eja a-
louslukujen manipuloinnis a sekä luo e a an alousin o maa ion ä keydes ä K ei-
kan aloudelliselle ilan eelle (esim. Rauch, Gö sche, B ähle & Engel 2011; Kaza ian
& Pelagidis 2015). Läpinäky yyden ja luo e a uuden lisäämiseen alousin o maa ion
uo amisessa komissio py kii ha monisoimalla Eu oopan unionin jäsen al ioiden i-
linpää össään elyä almis eilla ole ien Eu opean Public Sec o Accoun ing S anda ds
(EPSAS) -s anda dien a ulla (Eu oopan komissio 2013). Tilinpää össäännös en ha -
monisoin i pohjau uu Eu oopan unionin neu os on di ek ii ille 2011/85/EU Jäsen-
al ioiden julkisen alouden kehyksiä koske is a aa imuksis a. Di ek ii in mukaan
ennakkoedelly ys ko kealaa uisille ja e ailukelpoisille ilas oille EU-jäsen al ioiden
alouksis a on ha monisoida julkisen ilinpidon käy än ei ä myös kaikilla julkisen
sek o in alasek o eilla (Eu oopan unionin neu os o 2011/85/EU). Tilinpää össään-
nös en eu ooppalainen ha monisoin ihanke on si en omiaan aiku amaan ule ai-
suudessa pai si al ion myös suomalais en kun ao ganisaa ioiden ilinpää össään e-
lyyn.
Tässä a ikkelissa keski y ään a kas elemaan ilinpää össään elyn eu ooppalais-
en muu ospaineiden aiku uksia e i yises i ahoi usleasingsopimuksella hanki ujen
omaisuuse ien ilinpää öskäsi elyyn suomalaisissa kunnissa. Suomalais en kun ien
alous ilanne on iime uosina ki is yny un u as i (Val io a ainminis e iö 2019a),
ja ke äällä 2020 puhjennu maailmanlaajuinen COVID-19-pandemia on omiaan
oimis amaan kun ien nega ii is a alouskehi ys ä. Rahoi usleasingsopimukse o a
yleis ynee kun ien in es oin ien ahoi usmuo ona samalla kun painee elano oon
kas a a (ks. esim. YLE 2012; YLE 2014). Tässä a ikkelissa sel i e ään, oisi a ko
suomalaise kunna mahdollis en ha monisoi ujen eu ooppalais en ilinpää öss an-
da dien myö ä olla ule aisuudessa el oi e uja esi ämään aseissaan myös ahoi us-
leasingsopimuksin hanki u omaisuuse ä . Valmis eilla ole ien EPSAS-s anda dien
aa imuksia py i ään ulki semaan almis elu yön pohjana käy e ä ien IPSAS-s an-
da dien (In e na ional Public Sec o Accoun ing S anda ds) sekä EPSAS-s anda -
dien almis eluaineis on a ulla. Lopuksi almis eilla ole ien EPSAS-s anda dien
aa imuksia e aillaan nykyiseen suomalais en kun ien ilinpää össään elyyn, jon-
ka muodos a a so el u in osin kun alaki (410/2015), ki janpi olaki (1336/1997 ja
1620/2015) sekä ki janpi olau akunnan kun ajaos on kannano o . Ve ailuaineis oon
172
Jaakko Rönkkö ja Vee a An ila
sisälly e ään myös suomalaiseen ki janpi olainsäädän öön ah as i aiku a a kan-
sain älise ilinpää öss anda di , IFRS-s anda di (In e na ional Financial Repo ing
S anda ds).
In es oin eja ahoi e aan julkisella sek o illa pe in eises i ulo- ai laina ahoi uk-
sella. Pe in eisempien keinojen lisäksi in es oin eja on kui enkin mahdollis a ahoi -
aa myös e ilaisin yksi yis ahoi usmallein, jois a Suomessa yleisimpiä o a e ilaise
elinkaa imalli ja leasingjä jes ely . Elinkaa ihanke-käsi een alle mah uu niin elin-
kaa imallin mukaisia hankkei a kuin leasing ahoi ukseen pe us u ia hankkei a.
Val ioneu os on apo in a ion mukaan e ilaise yksi yis ahoi usmalli o a yleis-
ymässä myös Suomessa. (Val ioneu os o 2016, 17–24.) Leasing ahoi uksen le innei-
syydes ä suomalaisissa kunnissa ei oida kui enkaan ehdä a kkoja pää elmiä ilin-
pää ös ie ojen pe us eella, sillä kunna apo oi a niis ä ilinpää öksen lii e iedoissa
ki janpi olau akunnan kun ajaos on lii e ie oyleisohjeen mukaises i (KILA Kun a-
jaos o 2019). Tilinpää öksen lii e ie ojen uok a as uihin sisäl yy kui enkin edellä
maini un yleisohjeen mukaan myös muu kunnan uok a as uu leasing as uiden
ohella. Tilas okeskuksen uoden 2019 ennakollis en ilinpää ös ie ojen mukaan suo-
malais en kun ien uok a as uiden mää ä on yh eensä noin 4,4 milja dia eu oa. On
kui enkin huoma a a, e ä luku sisäl ää muu kin kuin leasingjä jes elyis ä aiheu-
unee uok a as uu . Tilas okeskuksen kun a alous iedo ei ä si en anna suo ia
ie oja ilmiön yleisyydes ä, mu a niiden pe us eella oidaan muodos aa yleisku a
leasing ahoi usmallien laajuudes a suomalaisissa kunnissa. (Ku io 10.1.) Yksi äisis ä
kaupungeis a me ki ä impänä Tampe een uok a as uu 31.12.2019 ilan eessa oli-
a noin 590 miljoonaa eu oa, kun as aa as i Helsingin kaupungin uok a as uu
oli a 237 miljoonaa eu oa (Tilas okeskus 2020). Vuok a as uiden me ki ys kun ien
alouden asapainon seu annassa ko os uu ja kossa myös niin sano ujen k iisikun-
ak i ee ien muu uessa uodes a 2022 alkaen si en, e ä yh enä k i ee inä mi a aan
asukas a koh i laske ua kun akonse nin lainojen ja uok a as uiden yh eismää ää
(Kun alii o 2020).
Tämän a ikkelin mene elmä nojaa käsi eanalyysiin. Rahoi usleasingsopimuksel-
la hanki ujen omaisuuse ien ilinpää öskäsi elyn kehi yssuun ia lähes y ään peilaa-
malla almis eilla ole ien EPSAS-s anda dien ohjeluonnoksia kun ien ällä he kellä
so el amiin ki janpi olakiin (1336/1997 ja 1620/2015), ki janpi olau akunnan kun a-
jaos on ohjeis ukseen sekä oisaal a IPSAS- ja IFRS-s anda deihin. Näiden e i ilin-
pää ös ii ekehyksien a kaisukäy än öjä e aile aan u kimukseen so elle aan ässä
a ikkelissa si en ulki se aa käsi eanalyysiä.
Kun ien ilinpää öskäy ännö mu oksessa
173
Tilinpää össään elyn eo ee isia läh ökoh ia
Ki janpidon eo ee ise läh ökohda on u kimuski jallisuudessa py i y jao elemaan
ka keas i asekeskeisiin s aa isen ki janpidon eo ioihin ja uloslaskelmakeskeisiin
dynaamisen ki janpidon eo ioihin (ks. esim. Saa io 1965; Sco 2015). Tasekeskeise
ja uloslaskelmakeskeise ki janpidon eo iape in ee poikkea a oisis aan myös i-
linpää öksen laadin aan lii y issä alinnoissaan, sillä muun muassa ilinpää öksessä
käy e ä ä a os usmene elmä poikkea a näiden kahden e i ki janpi osuun auksen
älillä. Ki janpi olain uudis uksessa 1973 Suomessa sii y iin s aa isen pe in een
aseyh älö eo ias a dynaamisempaan uloslaskelmakeskeiseen meno– ulo- eo iaan.
Si emmin, ilinpää össään elyn kansain älisen kehi yksen myö ä Suomessa pi kään
allinnu meno– ulo- eo ee inen aja elu apa on saanu hiljalleen äis yä (Vi anen
2009, 364–366).
Tasekeskeinen s aa inen ki janpi o eo ia esi ää, e ä ki janpidon a koi us on
seu a a omaisuuden ja pääomien lisäyksiä sekä ähennyksiä. Tilikauden ulos näh-
dään eo ian mukaan ilikauden aikana apah uneen ne o a allisuuden muu ok-
sena, jolloin pääomien a os uskysymykse nouse a keskeiseen ooliin. E illinen
uloksenlasken a ei si en paino u omana keskeisenä osa-alueenaan. Tilikauden ulos
mielle ään enemmänkin aseen omaisuuse issä apah u ien muu os en kau a: ulo
kas a a a a oja ja ähen ä ä as ui a, kun aas meno ähen ä ä a oja ja kas a -
a a as ui a. Näiden ilikauden aikais en ulojen ja menoja myö ä ne o a allisuu-
dessa apah uu muu os, jonka oidaan ka soa ole an ilikauden ulos (Saa io 1965,
8–9).
Kun ien uok a as uiden ja ahoi uslai oslainojen mää ä 2019 ilinpää öksessä
0
2 000
4 000
6 000
8 000
10 000
12 000
14 000
16 000
Vuok a as uu Laina ahoi uslai oksil a
MILJOONAA EUROA
Ku io 10.1. Vuok a as uiden ja ahoi uslai oslainojen mää ä kaikissa Suomen
kunnissa ulkois en ilinpää öslaskelmien mukaan uoden 2019 ennakollis en
emokun ien ilinpää ös ie ojen mukaan (Tilas okeskus 2020).

174
Jaakko Rönkkö ja Vee a An ila
Tuloslaskelmakeskeinen dynaaminen ki janpi o eo ia ko os aa uloksenlasken-
nan me ki ys ä. Teo ian mukaan ki janpidon ydin eh ä ä on ilikaudelle jakso e u-
jen uo ojen ja kulujen älisen e o uksen eli uloksen lasken a. Taseeseen puoles aan
ki ja aan sellaise e ä , jo ka ei ä ole edellä ku a us i ulos aiku eisia. Tase oimii
si en e äänlaisena e ien sii äjänä ilikaudel a oiselle. Ma i Saa ion meno– ulo- eo-
ia on unne u suomalainen dynaamiseen pe in eeseen kuulu a ki janpi o eo ia.
Meno– ulo- eo ian mukaan ki janpidossa apah u ien ja ku ien muu oksien uoksi
aseyh älö eo ia ei so ellu ki janpidon laadin aan. (Saa io 1965, 19–24, 87.)
Taseen omaisuuse ien oisis aan poikkea illa a os usmene elmillä on luonnolli-
ses i me ki ä ä aiku us ilinpää ösin o maa ion lukijalleen an aman kokonaisku an
kannal a. E i ilinpää össään elykehikoiden aus alla aiku a a e ilaise eo ee ise
lähes ymis a a – ja näillä eo ee isilla lähes ymis a oilla on luon ainen aiku us
ilinpää öksen laa ijalla käy e ä issä ole iin a os usmene elmiin. Nykya omene-
elmän a oi eena on py kiä a os amaan ase-e ä , a a ja ela , niiden ma kki-
na-a oihin. Hyödykkeen nykya o oidaan mää i ellä käy öa ona pe us uen po-
en iaaliseen ule aan ulon uo amiskykyyn ai aih oeh oises i käypään a oon eli
po en iaaliseen myyn ihin aan. Nykya omene elmän puu ee kumpua a sii ä, e ä
ideaali olosuh ee ei ä käy ännössä o eudu, kun ilinpää ösin o maa ion käy äjillä
ei olekaan ja ku as i käy e ä issään ajan asais a ja äydellis ä ma kkinain o maa-
io a. (Sco 2015, 37–56.) Julkisen sek o in o ganisaa ioiden ilinpää ösin o maa ion
käy e ä yyden näkökulmas a nykya omene elmää koh aan oidaan esi ää myös
pe us el ua k i iikkiä, sillä julkisen sek o in oimijoiden läh ökoh aisena a oi eena
on pal elu uo annon jä jes äminen kansalaisille, ei oi on a oi elu ja hyödykkeiden
luo u aminen ma kkinahin oihin.
His o ialliseen hankin amenoon pe us u an a os usmene elmän mukaan i-
linpää öksessä a a ja ela a os e aan niiden his o ialliseen hankin amenoon.
Uudelleena os us apah uu as a hyödykkeen luo u ushe kellä, ku en myyn ihe kel-
lä myyn ihin aan. His o ialliseen hankin amenoon pe us u an a os usmene elmän
e una oidaan pi ää si ä, e ä ilinpää öksessä esi e y omaisuuse ien a o pe us u a
a mis e uihin lukuihin a ioiden ja odennäköisyyksien sijaan. Myös his o ialli-
seen hankin amenoon pe us u aa a os usmene elmää oidaan pi ää luo e a uu-
del aan ko keana, mu a in o ma ii isuudel aan se ei as aa nykya oon pe us u ia
mene elmiä, sillä hyödykkeiden a o muu u a ma kkinamekanismien aiku uk-
sis a. His o ialliseen hankin amenoon pe us u an a os usmene elmän heikkou ena
oidaan si en pi ää hyödykkeiden a ojen e kaan umis a omaisuuse ien odellisis a
a ois a, jolloin ase ei enää ku aa a kas eluhe ken a allisuuden mää ää ko in a -
kas i. (Sco 2015, 56–58.)
Tasekeskeisemmä s aa ise ki janpi o eo ia ko os a a siis aseen omaisuus e ien
oikea-aikais a a os amis a. Tällöin ilinpää ös apo oin i pe us uu ah emmin
omaisuuse ien nykya oihin, sillä keskeisenä a oi eena on omaisuuden a ojen ja
Kun ien ilinpää öskäy ännö mu oksessa
175
pääomien ii ä yyden seu an a. Dynaamis en ki janpi o eo ioiden pääpaino ei ole
aseen lu uissa, aan huomio kiinni yy uloksen muodos umiseen. Tällöin ase-e ien
oikea-aikainen a os aminen ei ole keskiössä. Näin ollen on pe us el ua, e ä omai-
suuse ien a os aminen ja ilinpää ösa ioin i ylipää ään nojaa a ah emmin his o-
iallisiin hankin amenoihin pe us u iin a os usmene elmiin. Käy ännössä o gani-
saa io so el a a nykyisin kahden edellä esi e yn a os usmene elmän yhdis elmää.
Yhdis elemällä nykya oihin pe us u ia ja his o iallisiin hankin amenoihin pe us-
u ia a os usmene elmiä ki janpi o el ollise oi a saada ilinpää ös apo oinnis-
saan aikaan e ilaisia mahdollisia haluamiaan loppu ulemia. (Sco 2015, 37–59.) Ti-
linpää össäännös ö kui enkin ase a a ajoi uksia yksi äis en ki janpi o el ollis en
ekemille alinnoille so elle a is a laa imispe iaa eis a, ja esime kiksi suomalainen
ki janpi olainsäädän ö paino aa yleisissä ilinpää öspe iaa eissaan johdonmukai-
suuden pe iaa e a, jonka mukaan ali uja laa imispe iaa ei a ja -mene elmiä ulee
so el aa johdonmukaises i ilikaudes a oiseen (ks. Ki janpi olaki 1336/1997 myöhem-
pine muu oksineen). Tässä a ikkelissa sel i e ään, millaisia aiku uksia almis eilla
ole illa kansain älisillä julkisen sek o in ilinpää össäännöksillä oi olla suomalais-
en kun ien ahoi usleasingsopimuksilla hankkimien omaisuuse ien ilinpää öskäsi -
elyyn.
Ka saus kun ien ilinpää ös apo oin ia
koske aan sään elyyn
Kunnan alousp osessi oidaan jakaa eaali alou een ja aha alou een samaan apaan
kuin y i yksen alousp osessi. Kunnan eaali alous seu aa uo annon ekijöiden liik-
kei ä eli niiden luo u uksia ja as aano amisia. Raha alous aas seu aa ahan liikkei-
ä eli kunnan menoja ja uloja, sekä kunnan ulkopuolel a ule aa ahoi us a. Kunnan
alousp osessi e oaa kui enkin me ki ä äs i y i yksen alousp osessis a oiminnan
e o ahoi eisuuden uoksi. Tuo annon ekijöiden luo u amises a ei aina synny uloa,
eikä ulon as aano amises a uo annon ekijän luo u amis a, sillä kunna a joa a
asukkailleen myös maksu omia pal elui a. Kunnan pal eluiden maksaja ei aina ole
sama luonnollinen henkilö ai yh eisö kuin sen käy äjä. (Leppänen 2001, 9–10.) Ve o-
ahoi eisuus myös ko os aa ili el ollisuuden ja läpinäky yyden pe iaa ei a kunnan
oiminnassa.
Julkisyh eisöjen ilinpää össään elyn kansain älis en kehi yshankkeiden yh enä
aus a aiku ajana oidaan pi ää julkisella sek o illa ko os u aa ili el ollisuus aa-
de a. Tili el ollisuuden me ki ys ä ko os aa e i yises i oiminnan e o ahoi eisuus.
Ve onmaksaja halua a ie ää, mihin heidän maksamansa e o aha on käy e y, ja
julkisen sek o in oimija o a el ollisia apo oimaan oiminnas aan e onmak-
176
Jaakko Rönkkö ja Vee a An ila
sajille. Julkisyh eisöjen apo oinnin yhdenmukais amis a pee Eu oopan unionin
alueella py ki ä a kaisemaan näi ä ili el ollisuu een ky key y iä iedon a pei a.
Kun ien ilinpää ös apo oin ia koske an sään elyn nyky ila
Kun ien hallinnon ja alouden jä jes ämisessä nouda e aan ensisijaises i kun alakia
(Kun alaki 410/2015, 2 §). Ki janpidossaan kunna so el a a kun ien hy ää ki jan-
pi o apaa, joka koos uu kun alais a, ki janpi olau akunnan kun ajaos on yleisohjeis a
ja lausunnois a, ki janpi olais a sekä ki janpi oase ukses a, JHS:n an amis a kun ien
ki janpi oa koske is a suosi uksis a ja muis a ki janpi oa koske is a so el u is a oh-
jeis a ja suosi uksis a. Kunnissa kun alaki on ki janpi olakiin nähden e i yisasemassa
ja lakien ollessa is i iidassa nouda e aan kun alain säännöksiä. Ki janpi olau akun-
nan kun ajaos o ohjeis aa kun ia ki janpi olain nouda amisessa yleisohjeillaan sekä
lausunnoillaan. (KILA Kun ajaos o 2019.)
Kunnan ilinpää ös koos uu asees a, uloslaskelmas a, ahoi uslaskelmas a, nii-
den lii e iedois a sekä alousa ion o eu umis e ailus a ja oimin ake omukses a
(Kun alaki 113.2 §). Jos kun a muodos aa kun akonse nin, se on el ollinen laa imaan
myös konse ni ilinpää öksen ilinpää öksensä yh eydessä. Konse ni ilinpää ökseen
pi ää myös sisälly ää konse nin ase, uloslaskelma, ahoi uslaskelma sekä nii ä kos-
ke a lii e iedo (Kun alaki 114 §). Kun akonse niin lii y ä olennaise asia ulee li-
säksi esi ää oimin ake omuksessa (Kun alaki 115.1 §).
Ki janpidollises i kunna o eu a a neljää e i eh ä ää, e illäänpi o eh ä ää, a-
lousa ion o eu umisen seu an aa, uloksenlasken aa ja hy äksikäy ö eh ä ää. Riip-
puma a sii ä, mi en oimin a on jä jes e y, kun a on kokonaisuu ena alous yksikkö.
Kunnan ulkopuolella ole a alousyksikö o a kunnas a e illisiä alous yksiköi ä.
E illäänpi o eh ä än mukaan kunnan ulee pi ää alou ensa e illisenä muis a a-
lousyksiköis ä. Tämä a koi aa si ä, e ei kunnan ule sekoi aa ulojaan, menojaan,
omaisuu aan ai elkojaan oisen alousyksikön as aa iin. Konse ni ilinpää öksessä
kun akonse niin kuulu a alousyksikö kui enkin yhdis ellään yhdeksi kokonaisuu-
deksi. (Leppänen, 2001, 7–8.) Talousa ion o eu umis e ailulla seu a aan kunnan
alousa iossa ase e ujen oiminnallis en a oi eiden, mää ä ahojen sekä ulo- ja
menoa ioiden o eu umis a (KILA Kun ajaos o 2019). Ki janpidon uleekin uo aa
sellais a ie oa, e ä alousa ion o eu umis a pys y ään luo e a as i seu aamaan.
Kun alain mukaan kunnan aloussuunni elman ulee olla joko asapainossa ai yli-
jäämäinen ja kunnan ulee ka aa mahdollise ke ynee alijäämä enin ään neljän
ilikauden aikana (Kun alaki 410/2015, 110 §). Tuloksenlasken a eh ä ällä ei kunnassa
olekaan samanlais a me ki ys ä kuin yksi yisellä sek o illa, sillä kunna ei ä a oi -
ele oiminnallaan oi oa. Edellis en lisäksi ki janpidolla on hy äksikäy ö eh ä ä.
Useiden ki janpi oon lii y ien lakisää eis en el oi eiden lisäksi se oimii laajana
Kun ien ilinpää öskäy ännö mu oksessa
177
pe us ie o ekis e inä ja an aa ie oa kunnan aloudes a ja oiminnas a sidos yhmille
sekä kunnan sisäiseen käy öön. (Leppänen 2001, 8–9.)
Julkishallinnon ilinpää össäännös ön
kansain älise ha monisoin ihankkee
Julkishallinnon ilinpää össäännös öjen ha monisoin i ei ole uusi hanke. Tilinpää ös-
säännös öjä on y i e y ha monisoida aikaisemminkin esime kiksi IFAC:n
( In e na ional Fede a ion o Accoun an s) alaisen e illisen Public Sec o Commi een
kau a. Ha monisoin i a oi e kui enkin epäonnis ui. Myöskin Public Sec o
Commi een seu aajan IPSASB:n (In e na ional Public Sec o Accoun ing S anda ds
Boa d) luoma IPSAS-s anda di o a saanee osakseen paljon k i iikkiä. S anda di
on almis el u yksi yiselle sek o ille suunni el ujen IFRS-s anda dien pohjal a. K i-
iikkiä on kohdis e u esime kiksi siihen, e ei ä s anda di o a a peeksi hy in huo-
mioon julkishallinnon e i yispii ei ä (Eu oopan komissio, 2013). IPSAS-s anda dien
nouda aminen on EU:ssa apaaeh ois a, ei ä kä ne ole laajal i käy össä julkisella sek-
o illa.
Nykyisellään ha monisoin i a oi e on saanu alkunsa uonna 2011 Eu oopan neu-
os on ”Six-Pack” -säännöskokoelmas a, joka sään elee julkisensek o in alou a. I se
ha monisoin i a oi e pohjau uu Eu oopan unionin neu os on di ek ii ille 2011/85/
EU Jäsen al ioiden julkisen alouden kehyksiä koske is a aa imuksis a. Di ek ii in
mukaan e ail a ien ja ko kealaa uis en ilas ojen uo aminen aa ii jäsen al iois-
sa äydellise ja ennakoi a a ilinpää össäännös ö kaikilla julkisyh eisöjen alasek-
o eilla (Eu oopan unionin neu os o 2011/85/EU). Tilinpää össäännös öjen ha mo-
nisoin ia ja EPSAS-s anda dien kehi yshanke a aja a EU:n komissio sekä ilas oja
Eu oopan unionin käy öön uo a a Eu os a . Valmis elua a en on kehi e y uon-
na 2015 oma yö yhmä, EPSAS Wo king G oup. Työ yhmä koos uu julkisen sek o in
s anda dien ase ajis a ja jäsen al ioiden julkishallinnon ki janpidon asian un ijois a.
Työ yhmään osallis uu myös a kkaile ia jäseniä Eu oopan keskuspankis a, Maail-
manpankis a, Eu oopan ilin a kas us uomiois uimes a, Accoun ancy Eu opes a ja
IPSAS Boa dis a. S anda dien almis elu on jae u kah een aiheeseen. Ensimmäi-
sessä aiheessa kehi e ään s anda dien pui ease us a sekä lisä ään aloudellis a läpi-
näky yy ä suo i epe us eisis a s anda deis a iedo amalla. Jäsen al ioi a a us e aan
suo i epe us eisen ki janpidon käy ööno amisessa. Pui ease us sisäl ää hallinnon
ja ki jan pidon pe iaa ee sekä s anda di . Toisessa aiheessa almii EPSAS-s an-
da di o e aan käy öön kaikissa jäsenmaissa. (Eu oopan komissio 2019.) S anda -
dien käy ööno o helpo uu, mikäli jäsen al ioissa nouda e aan jo ki janpidossa
suo i e pe us eisuu a. Suomessa al io a ainminis e iö on pe us anu yö yhmän
EPSAS-hankkeen almis elun seu aamiseksi. EU:n julkisen sek o in yh eis en ilin-
184
Jaakko Rönkkö ja Vee a An ila
(explo ing non- egene a i e esou ces), lisenssisopimuksia koskien älyllis ä pääomaa ja
ekijänoikeuksia (licencing ag eemen s o in ellec ual p ope y and copy igh s), sijoi-
uskiin eis öjä (in es men p ope y) eikä joi akin leasingjä jes elyi ä lii yen biologi-
siin a oihin (biological asse s) (Eu oopan komissio 2012, 21).
Leasingjä jes elyllä hanki ujen omaisuuse ien ilinpää ösesi ämisen
po en iaalise muu okse EPSAS-s anda diluonnoksen alossa
Edellä ku a iin e i ilinpää össäännös öjen ulkin oja sii ä, mi en ahoi usleasing-
sopimuksella hanki ujen omaisuuse ien ilinpää öskäsi ely ulisi ehdä. Tämän
a ikkelin keskeisenä a oi eena on ollu luoda ka saus niihin po en iaalisiin muu-
oksiin, joi a almis eilla ole a eu ooppalaise julkisen sek o in ilinpää öss anda di
(EPSAS-s anda di ) oisi a aikaansaada suomalais en kun ien ki janpi okäy ännös-
sä. Me ki ä in muu os EPSAS-s anda dien sisällössä e a una suomalais en kun ien
ämänhe kiseen ilinpää ösesi ämis apaan on, e ä EPSAS-s anda deja so elle aessa
kun ien ulisi ki ja a ahoi usleasingsopimuksensa ämänhe kisen IPSAS-s anda din
aa imus en mukaises i eli ku en hyödyke olisi os e u. Tämä a koi aisi kun ien i-
linpää ösin o maa ion näkökulmas a si ä, e ä aseen pysy ä as aa a ja oisaal a
ie as pääoma kas aisi a e a una nykyisin so elle a aan esi ämis apaan. Kun-
ien lainamää ien kas ulla olisi po en iaalisia aiku uksia esime kiksi e i yisen ai-
keassa aloudellisessa asemassa ole ien kun ien eli niin sano ujen k iisikun ien luo-
ki elun aus alla aiku a ien unnuslukujen a oihin (Kun alaki 410/2015, 118§).
Tällä he kellä kunna ei ä ki janpi olau akunnan yleisohjeen mukaan saa edes a-
paaeh oises i nouda aa IFRS-s anda deihin pohjau u aa ki janpi o apaa, aikka
Suomen ki janpi olainsäädän ö (KPL 5:5b §) sen salliikin. (KILA Kun ajaos o 2016,
15.) Tilinpää össään elyn eo ee isis a läh ökohdis a a kas el una ahoi usleasing-
sopimuksilla ahoi e ujen omaisuuse ien hankinnan ki jausmuu okse a koi aisi-
a sii ymää uloslaskelmakeskeises ä aja elu a as a asekeskeiseen.
Pää elmä
Ve ailemalla keskenään kunnan hy än ki janpi o a an ja ki janpi olain muodos a-
maa kansallis a ki janpi okäy än öä (1336/1997) muun muassa IPSAS- ja IFRS-s an-
da dien edus amaan kansain äliseen ilinpää össään elysuun aukseen oidaan näh-
dä pe iaa eellinen e o suomalaisen käy ännön ja kansain älisen suun auksen älillä.
Suomalainen ki janpi ope inne on ko os anu uloksenlaskennan me ki ys ä sekä
ase-e ien a os amis a his o iallisiin hankin amenoihinsa. Tase oimii linkkinä ili-

Kun ien ilinpää öskäy ännö mu oksessa
185
kausien älillä. Kansain älise s anda di , ku en IFRS- ja IPSAS-s anda di ko os a a
ah emmin aseen me ki ys ä ja e ien oikea-aikais a a os amis a. Tase-e ä py i ään
a os amaan nykya oihinsa, ja ne o a allisuuden muu okse mi aa a ki janpi o-
el ollis en aloudellis a suo iu umiskykyä. Tilinpää össään elyn kansain älis ymi-
sen myö ä Suomessa pi kään allinnu meno– ulo- eo ee inen aja elu apa on si en
alkanu hiljalleen äis yä aka-alalle (Vi anen 2009, 364–366).
Tämän a ikkelin keskeisenä a oi eena oli a kas ella kansain älisis ä ilinpää-
öss anda deis a e i yises i almis eilla ole ien EPSAS-s anda dien po en iaalisia
aiku uksia suomalais en kun ien ilinpää ös apo oin iin o amalla a kas elun koh-
eeksi ahoi usleasingilla hanki u hyödykkee . A ikkelissa ha ai iin, e ä kun ien
leasing as ui a koske a sään ely näy äisi e oa an Suomessa oimassa ole an ilin-
pää össään elyn ja almis eilla ole ien EPSAS-s anda dien älillä. Tilinpää ös apo -
oinnin sään elyn kehi yksessä on ha ai a issa omaisuuse iä ja pääomia ko os a ia
elemen ejä. Tois aiseksi kun ien hy ä ki janpi o apa on ollu melko immuuni kan-
sain älisille aiku eille, ei ä kä esime kiksi Suomen ki janpi olakiin (1620/2015) sää-
de y suo a IFRS- ii aukse ole kun ien so el amisalan pii issä. Si en esime kiksi
leasingjä jes elyiden osal a suomalaise kunna ei ä ole oikeu e uja nouda amaan
ahoi usleasingsopimuksella hanki ujen omaisuuse ien ilinpää ösesi ämisessä
IFRS-s anda dien mukais a ki jaus apaa, aikka se ki janpi olain mukaan onkin
salli ua. IFRS-s anda di edus a a sel äs i asekeskeisempää aja elu apaa kuin
esime kiksi kunnan hy ä ki janpi o apa. IPSAS-s anda di ja Suomen ki janpi o-
laki (1336/1997) sijoi u a ki janpi o eo ee ises i näiden kahden s anda dis on äli-
maas oon. Ku iossa 10.2. on py i y ha ainnollis amaan e i ilinpää ösno mis ojen ja
s anda dien sijoi umis a asekeskeis en ja uloksenlasken aa ko os a ien ki janpidon
eo iasuun aus en älille. Se näy ää, e ä suomalais a ki janpi okäy än öä edus a a
ki janpi olaki ja kun ien hy ä ki janpi o apa ase u a ah emmin uloksenlasken aa
ko os a ien eo iasuun aus en puolelle, kun aas kansain älisiä lasken ano mis oja
edus a a IFRS-, IPSAS- ja EPSAS-s anda di edus a a asekeskeisempää aja elu-
mallia. Ku io a 10.2. a kas ellessa ulee kui enkin huomioida, e ä e i lasken ano -
mis oissa on luonnollises i elemen ejä, jo ka ilmen ä ä sekä uloksenlasken aa
ko os a aa e ä asekeskeis ä aja elumallia. Ku io uo sil i esiin keskeisen pe iaa eel-
lisen e on kun ien nykyisin so el aman ilinpää ös apo oinnin ja kansain älis en
s anda dien älillä. Tämä ei oi olla aiku ama a siihen, mihin suun aan kun ien
so el ama ilinpää össään ely saa aa lähi uosina kehi yä.
186
Jaakko Rönkkö ja Vee a An ila
Jos EPSAS-s anda diluonnokse sääde äisiin nykymuodossaan oimaan, muu ui-
si leasingjä jes elyillä ahoi e ujen omaisuuse ien käsi ely kunnan ki janpidossa ja
ilinpää ösesi ämisessä me ki ä äs i. Leasing uok a as uiden esi äminen on ä-
hänkin as i ollu pakollis a kunnan ilinpää öksen lii e iedoissa, joissa ki janpi o el-
ollisen on ullu esi ää jäljellä ole ien leasing uok a as uiden yh eismää ä (KILA
Kun ajaos o 2019, 28–38). EPSAS-s anda diluonnoksen mukaan as uulii e iedo
ko a aisiin ki jaamalla ahoi usleasingilla hanki u hyödykkee si en kuin hyödy-
ke olisi os e u. Muu oksen myö ä e ä ulisi siis näkymään kunnan aseessa omai-
suuse änä ja oisaal a as a a aa-puolella ie aassa pääomassa. Ki jaus a an muu-
os kas a aisi si en me ki ä äs i niiden kun ien asei a, joissa ahoi usleasingia on
hyödynne y in es oin ien ahoi amisessa. Tällainen ki jaus apa an aa ilinpää ök-
sessä kokonais al aisemman ku an kunnan käy össä ole is a pysy is ä as aa is a
ja oisaal a osoi aa aseessa selkeäs i kunnan el oi eiden kokonaismää än. Näin
me ki ä ien ki jausmuu os en oimaan uloon suomalaisissa kunnissa lii yy kui en-
kin monia keskene äisiä kysymyksiä, sillä EPSAS-s anda dien almis elussa on ielä
usei a epä a muus ekijöi ä. Lisäksi on aiheellis a kysyä, oisiko muu unu ilinpää-
öskäsi ely lisäa oa ilinpää ösin o maa ion käy äjille suh eessa nykyiseen käy än-
öön, jossa as uuin o maa io esi e ään aseen ulkopuolisena e änä lii e iedoissa.
Ku io 10.2. Kunnan ahoi usleasingilla hankkiman hyödykkeen
ilinpää öskäsi elyyn aiku a a lasken ano mis o
Rahoi usleasingilla hanki u hyödyke
kunnan ilinpää öksessä
Tasekeskeise lasken ano mis o
Kunnan hy ä ki janpi o apa Suomen ki janpi olaki
Tuloslaskelmakeskeise lasken ano mis o
IFRS-s anda di IPSAS- ja EPSAS -s anda di
Kun ien ilinpää öskäy ännö mu oksessa
187
Läh ee
Biondi, Y. 2017. Ha monising Eu opean Public Sec o Accoun ing S anda ds (EPSAS): Issues and
Pe spec i es. Accoun ing, Economics & Law 7(2), 117–123.
Eu oopan komissio. 2013. Repo om he Commission o he Council and he Eu opean
Pa liamen Towa ds implemen ing ha monised public sec o accoun ing s anda ds in
Membe S a es The sui abili y o IPSAS o he Membe S a es COMMISSION STAFF
WORKING DOCUMENT Accompanying he documen (COM(2013) 114 inal).
Eu oopan komissio. 2019. Repo ing on he p og ess as ega ds he Eu opean Public Sec o
Accoun ing S anda ds (EPSAS) COMMISSION STAFF WORKING DOCUMENT.
Accompanying he documen (SWD(2019) 204 inal).
Eu oopan komissio. 2020. h ps://ec.eu opa.eu/eu os a /web/epsas (1.5.2020).
Halonen, J., Jaa inen, I., Jalkanen-S eine , J., Johansson, N., Lähdemäki, J., Mäkinen, K., Pyykönen,
R-L., Ran anen, H., Sund ik, P., Suomela, M., Toi onen, P., To kkel, T., To niainen, T.,
Tuomala, M. & U ula, S. 2017. IFRS – käy ännön käsiki ja. Helsinki: Edi a.
IAS 17 – Vuok asopimukse .
IFRS 16 – Vuok asopimukse .
Ihan ola, E. & Leppänen, P. 2018. Y i yksen ki janpi o. Liike apah umis a ilinpää ökseen. 4. lai os.
Helsinki: Gaudeamus.
IPSAS 13 – Vuok asopimukse .
Kaza ian, P. B. & Pelagidis, T. 2015. G eece’s new ag eemen wi h Eu ope: Is his ime di e en ?
In e economics 50(5), 281–287.
Ki janpi olau akun a 2018. Lausun o KPL 5:5b §:n so el amises a. 1998. h ps://
ki janpi olau akun a. i/-/lausun o-kpl-5-5b-n-so el amises-1 (29.11.2019).
Ki janpi olau akunnan kun ajaos o 2016. Yleisohje kunnan ja kun ayh ymän aseen laa imises a.
Työ- ja elinkeinominis e iö. Helsinki.
Ki janpi olau akunnan kun ajaos o 2019. Yleisohje kunnan ja kun ayh ymän ilinpää öksen
lii e iedois a. Työ- ja elinkeinominis e iö. Helsinki.
Kun alii o 2020. h ps://www.kun alii o. i/ alous/budje oin i-ja- aloussuunni elu/uude -
k iisikun ak i ee i (5.8.2020).
Lampe, H. W., Hilge s, D. & Ihl, C. 2015. Does acc ual accoun ing imp o e municipali ies’
e iciency? E idence om Ge many. Applied Economics 47(41), 4349–4363.
Leppänen, P. 2001. Kunnan ja kun ayh ymän ki janpi o ja ilinpää ös. Helsinki: Oy Audia o Ab.
Mülle -Ma qués Be ge , T. 2012. IPSAS Explained. A Summa y o In e na ional Public Sec o
Accoun ing S anda ds. 2. painos. Chiches e : Wiley, and E ns & Young.
PwC 2014. Collec ion o in o ma ion ela ed o he po en ial impac , including cos s, o
implemen ing acc ual accoun ing in he public sec o and echnical analysis o he
sui abili y o indi idual IPSAS s anda ds. 2013/S 107-182395.
Rauch, B., Gö sche, M., B ähle , G. & Engel, S. 2011. Fac and Fic ion in EU-Go e nmen al
Economic Da a. Ge man Economic Re iew 12(3), 244–254.
Saa io, M. 1965. Ki janpidon meno- ulo- eo ia. Helsinki: O a a.
Sco , William R. 2015. Financial Accoun ing Theo y. 7. painos. To on o: Pea son.
Tilas okeskus 2020. Suomen i allinen ilas o: Kun a alous ( e kkojulkaisu). ISSN=2343–4147.
Helsinki: Tilas okeskus. h p://www.s a . i/ il/k a/ (22.7.2020).
Val ioneu os o. 2016. Talouspoli iikan säännös ö ja julkis en in es oin ien ahoi us. Val io-
neu os on sel i ys- ja u kimus oiminnan julkaisusa ja 2/2016.
188
Jaakko Rönkkö ja Vee a An ila
Val io a ainminis e iö. 2019a. Kun a alousohjelma 2020–2023, syksy 2019. h p://
julkaisu . al ioneu os o. i/bi s eam/handle/10024/161818/VM_52_2019_
Kun a alousohjelma_2020-2023_Syksy_2019_WEB.pd ?sequence=1&isAllowed=y
(1.5.2020).
Val io a ainminis e iö. 2019b. EU:n julkisen sek o in yh eis en ilinpää öss anda dien
(EPSAS) kansallinen almis elu - yö yhmä. VM034:00/2014. h ps:// m. i/
hanke? unnus=VM034:00/2014 (3.11.2019).
Vi anen, A. 2009. Re ealing inancial accoun ing in Finland unde i e his o ical hemes.
Accoun ing His o y 14(4), 357–379.
YLE. 2012. Leasing- ahoi us yleis yy kun ien hankkeissa. h ps://yle. i/uu ise /3-6348446
(29.9.2019).
YLE. 2014. Kunna y i ä ä äl ää alouden k iisiy ymis ä leasaamalla. h ps://yle. i/
uu ise /3-7491349 (29.9.2019).
Säädökse
Eu oopan unionin neu os o. 2011. Neu os on di ek ii i 2011/85/EU Jäsen al ioiden julkisen
alouden kehyksiä koske is a aa imuksis a. B yssel 8.11.2011.
Ki janpi olaki 1336/1997
Kun alaki 410/2015
Laki ki janpi olain muu amises a 1620/2015
Lain esi yö
HE 89/2015 p. Halli uksen esi ys eduskunnalle laiksi ki janpi olain ja e äiden siihen lii y ien
lakien muu amises a sekä puunko juu a aa niome sissä ha joi a ien y i ys en i an-
omaisille suo i amien maksujen julkis amis a koske aksi laiksi.