Kuntien tilinpäätöskäytännöt murroksessa: EPSAS-standardien potentiaaliset vaikutukset rahoitusleasingsopimuksella hankittujen omaisuuserien tilinpäätöskäsittelyyn suomalaissa kunnissa

Kihn, Lili-Anne, Oulasvirta, Lasse, Ruohonen, Janne, Rönkkö, Jaakko, Urpilainen, Matti & Wacker, Jani (toim.), Tarkastus, arviointi ja valvonta murroksessa. Tampere: Tampere University Press, 169–188. http://urn.fi/URN:ISBN:978-952-359-032-8 10 Kuntien tilinpäätöskäytännöt murroksessa: EPSAS-standardien potentiaaliset vaikutukset rahoitusleasingsopimuksella hankittujen omaisuuserien tilinpäätöskäsittelyyn suomalaissa kunnissa Jaakko Rönkkö ja Veera Anttila Tarve vahvemmalle taloudelliselle valvonnalle sekä luotettavampien taloustilastojen tuottamiselle on käynnistänyt hankkeen julkisen sektorin taloudellisen raportoinnin harmonisoimiseksi Euroopan unionin alueella. Valmisteilla olevat EPSAS-standardit (European Public Sector Accounting Standards) ovat suoriteperusteiset julkiselle sektorille suunnitellut tilinpäätösstandardit. Tämän artikkelin tavoitteena on tarkastella EPSAS-standardien potentiaalisia vaikutuksia rahoitusleasingsopimuksilla hankittujen omaisuuserien tilinpäätöskäsittelyyn suomalaisissa kunnissa. Suomalaisissa kunnissa tilinpäätösraportointi on perinteisesti nojannut tuloslaskelmakeskeisiin laskentanormistoihin. Toistaiseksi kansainvälisillä tasekeskeisillä tilinpäätösnormistoilla, kuten IFRSja IPSAS-standardeilla, on ollut hyvin pieni vaikutus suomalaisten kuntien tilinpäätösraportointiin. Tässä eri tilinpäätösviitekehyksien soveltamiskäytäntöjä vertailevassa tutkimuksessa kuitenkin todetaan, että valmisteilla olevien EPSAS-standardien vaatimukset ja nykyinen kunnan hyvä kirjanpitotapa Suomessa 170 Jaakko Rönkkö ja Veera Anttila näyttäisivät eroavan merkittävästi rahoitusleasingsopimuksilla hankittujen omaisuuserien tilinpäätöskäsittelyn osalta. Tilinpäätösraportoinnin EU-harmonisoinnin toteutuessa suomalaisten kuntien rahoitusleasingsopimuksilla hankkimat omaisuuserät ja vastaavat velkaerät tultaisiin sisällyttämään kuntien taseisiin nykyisen liitetietoesittämisen sijaan. Tilinpäätösraportointiin tulevien muutosten ohella valmisteilla oleva harmonisointihanke näyttäytyy siirtymänä tuloslaskelmakeskeisemmistä laskentanormistoista tasekeskeisempiin laskentanormistoihin. Avainsanat: EPSAS-standardit, kuntien tilinpäätösraportointi, rahoitusleasingsopimus Kuntien tilinpäätöskäytännöt murroksessa 171 Johdanto Julkisen hallinnon taloustiedon tuotanto on jatkuvien muutospaineiden alla. Euroopan unionin keskeisenä tavoitteena on vahvistaa jäsenmaidensa taloudenhoidon valvontaa, läpinäkyvyyttä ja luotettavuutta harmonisoimalla jäsenvaltioissa noudatettavaa tilinpäätössääntelyä (Euroopan komissio 2020). Läpinäkyvyyden ja luotettavuuden tavoittelulle on löydettävissä kannustimia muun muassa Kreikan tuottamien taloustietojen epäluotettavuudesta. Tutkimuskirjallisuudessa on esitetty argumentteja talouslukujen manipuloinnista sekä luotettavan talousinformaation tärkeydestä Kreikan taloudelliselle tilanteelle (esim. Rauch, Göttsche, Brähler & Engel 2011; Kazarian & Pelagidis 2015). Läpinäkyvyyden ja luotettavuuden lisäämiseen talousinformaation tuottamisessa komissio pyrkii harmonisoimalla Euroopan unionin jäsenvaltioiden tilinpäätössääntelyä valmisteilla olevien European Public Sector Accounting Standards (EPSAS) -standardien avulla (Euroopan komissio 2013). Tilinpäätössäännösten harmonisointi pohjautuu Euroopan unionin neuvoston direktiiville 2011/85/EU Jäsenvaltioiden julkisen talouden kehyksiä koskevista vaatimuksista. Direktiivin mukaan ennakkoedellytys korkealaatuisille ja vertailukelpoisille tilastoille EU-jäsenvaltioiden talouksista on harmonisoida julkisen tilinpidon käytänteitä myös kaikilla julkisen sektorin alasektoreilla (Euroopan unionin neuvosto 2011/85/EU). Tilinpäätössäännösten eurooppalainen harmonisointihanke on siten omiaan vaikuttamaan tulevaisuudessa paitsi valtion myös suomalaisten kuntaorganisaatioiden tilinpäätössääntelyyn. Tässä artikkelissa keskitytään tarkastelemaan tilinpäätössääntelyn eurooppalaisten muutospaineiden vaikutuksia erityisesti rahoitusleasingsopimuksella hankittujen omaisuuserien tilinpäätöskäsittelyyn suomalaisissa kunnissa. Suomalaisten kuntien taloustilanne on viime vuosina kiristynyt tuntuvasti (Valtiovarainministeriö 2019a), ja keväällä 2020 puhjennut maailmanlaajuinen COVID-19-pandemia on omiaan voimistamaan kuntien negatiivista talouskehitystä. Rahoitusleasingsopimukset ovat yleistyneet kuntien investointien rahoitusmuotona samalla kun paineet velanottoon kasvavat (ks. esim. YLE 2012; YLE 2014). Tässä artikkelissa selvitetään, voisivatko suomalaiset kunnat mahdollisten harmonisoitujen eurooppalaisten tilinpäätösstandardien myötä olla tulevaisuudessa velvoitettuja esittämään taseissaan myös rahoitusleasingsopimuksin hankitut omaisuuserät. Valmisteilla olevien EPSAS-standardien vaatimuksia pyritään tulkitsemaan valmistelutyön pohjana käytettävien IPSAS-standardien (International Public Sector Accounting Standards) sekä EPSAS-standardien valmisteluaineiston avulla. Lopuksi valmisteilla olevien EPSAS-standardien vaatimuksia vertaillaan nykyiseen suomalaisten kuntien tilinpäätössääntelyyn, jonka muodostavat soveltuvin osin kuntalaki (410/2015), kirjanpitolaki (1336/1997 ja 1620/2015) sekä kirjanpitolautakunnan kuntajaoston kannanotot. Vertailuaineistoon 172 Jaakko Rönkkö ja Veera Anttila sisällytetään myös suomalaiseen kirjanpitolainsäädäntöön vahvasti vaikuttavat kansainväliset tilinpäätösstandardit, IFRS-standardit (International Financial Reporting Standards). Investointeja rahoitetaan julkisella sektorilla perinteisesti tulotai lainarahoituksella. Perinteisempien keinojen lisäksi investointeja on kuitenkin mahdollista rahoittaa myös erilaisin yksityisrahoitusmallein, joista Suomessa yleisimpiä ovat erilaiset elinkaarimallit ja leasingjärjestelyt. Elinkaarihanke-käsitteen alle mahtuu niin elinkaarimallin mukaisia hankkeita kuin leasingrahoitukseen perustuvia hankkeita. Valtioneuvoston raportin arvion mukaan erilaiset yksityisrahoitusmallit ovat yleistymässä myös Suomessa. (Valtioneuvosto 2016, 17–24.) Leasingrahoituksen levinneisyydestä suomalaisissa kunnissa ei voida kuitenkaan tehdä tarkkoja päätelmiä tilinpäätöstietojen perusteella, sillä kunnat raportoivat niistä tilinpäätöksen liitetiedoissa kirjanpitolautakunnan kuntajaoston liitetietoyleisohjeen mukaisesti (KILA Kuntajaosto 2019). Tilinpäätöksen liitetietojen vuokravastuihin sisältyy kuitenkin edellä mainitun yleisohjeen mukaan myös muut kunnan vuokravastuut leasing vastuiden ohella. Tilastokeskuksen vuoden 2019 ennakollisten tilinpäätöstietojen mukaan suomalaisten kuntien vuokravastuiden määrä on yhteensä noin 4,4 miljardia euroa. On kuitenkin huomattava, että luku sisältää muutkin kuin leasingjärjestelyistä aiheutuneet vuokravastuut. Tilastokeskuksen kuntataloustiedot eivät siten anna suoria tietoja ilmiön yleisyydestä, mutta niiden perusteella voidaan muodostaa yleiskuva leasing rahoitusmallien laajuudesta suomalaisissa kunnissa. (Kuvio 10.1.) Yksittäisistä kaupungeista merkittävimpänä Tampereen vuokravastuut 31.12.2019 tilanteessa olivat noin 590 miljoonaa euroa, kun vastaavasti Helsingin kaupungin vuokravastuut olivat 237 miljoonaa euroa (Tilastokeskus 2020). Vuokravastuiden merkitys kuntien talouden tasapainon seurannassa korostuu jatkossa myös niin sanottujen kriisikuntakriteerien muuttuessa vuodesta 2022 alkaen siten, että yhtenä kriteerinä mitataan asukasta kohti laskettua kuntakonsernin lainojen ja vuokravastuiden yhteismäärää (Kuntaliitto 2020). Tämän artikkelin menetelmä nojaa käsiteanalyysiin. Rahoitusleasingsopimuksella hankittujen omaisuuserien tilinpäätöskäsittelyn kehityssuuntia lähestytään peilaamalla valmisteilla olevien EPSAS-standardien ohjeluonnoksia kuntien tällä hetkellä soveltamiin kirjanpitolakiin (1336/1997 ja 1620/2015), kirjanpitolautakunnan kuntajaoston ohjeistukseen sekä toisaalta IPSASja IFRS-standardeihin. Näiden eri tilinpäätösviitekehyksien ratkaisukäytäntöjä vertailevaan tutkimukseen sovelletaan tässä artikkelissa siten tulkitsevaa käsiteanalyysiä. Kuntien tilinpäätöskäytännöt murroksessa 173 Tilinpäätössääntelyn teoreettisia lähtökohtia Kirjanpidon teoreettiset lähtökohdat on tutkimuskirjallisuudessa pyritty jaottelemaan karkeasti tasekeskeisiin staattisen kirjanpidon teorioihin ja tuloslaskelmakeskeisiin dynaamisen kirjanpidon teorioihin (ks. esim. Saario 1965; Scott 2015). Tasekeskeiset ja tuloslaskelmakeskeiset kirjanpidon teoriaperinteet poikkeavat toisistaan myös tilinpäätöksen laadintaan liittyvissä valinnoissaan, sillä muun muassa tilinpäätöksessä käytettävät arvostusmenetelmät poikkeavat näiden kahden eri kirjanpitosuuntauksen välillä. Kirjanpitolain uudistuksessa 1973 Suomessa siirryttiin staattisen perinteen taseyhtälöteoriasta dynaamisempaan tuloslaskelmakeskeiseen meno–tulo-teoriaan. Sittemmin, tilinpäätössääntelyn kansainvälisen kehityksen myötä Suomessa pitkään vallinnut meno–tulo-teoreettinen ajattelutapa on saanut hiljalleen väistyä (Virtanen 2009, 364–366). Tasekeskeinen staattinen kirjanpitoteoria esittää, että kirjanpidon tarkoitus on seurata omaisuuden ja pääomien lisäyksiä sekä vähennyksiä. Tilikauden tulos nähdään teorian mukaan tilikauden aikana tapahtuneen nettovarallisuuden muutoksena, jolloin pääomien arvostuskysymykset nousevat keskeiseen rooliin. Erillinen tuloksenlaskenta ei siten painotu omana keskeisenä osa-alueenaan. Tilikauden tulos mielletään enemmänkin taseen omaisuuserissä tapahtuvien muutosten kautta: tulot kasvattavat varoja ja vähentävät vastuita, kun taas menot vähentävät varoja ja kasvattavat vastuita. Näiden tilikauden aikaisten tulojen ja menoja myötä nettovarallisuudessa tapahtuu muutos, jonka voidaan katsoa olevan tilikauden tulos (Saario 1965, 8–9). Kuntien vuokravastuiden ja rahoituslaitoslainojen määrä 2019 tilinpäätöksessä 0 2 000 4 000 6 000 8 000 10 000 12 000 14 000 16 000 Vuokravastuut Lainat rahoituslaitoksilta MILJOONAA EUROA Kuvio 10.1. Vuokravastuiden ja rahoituslaitoslainojen määrät kaikissa Suomen kunnissa ulkoisten tilinpäätöslaskelmien mukaan vuoden 2019 ennakollisten emokuntien tilinpäätöstietojen mukaan (Tilastokeskus 2020). 174 Jaakko Rönkkö ja Veera Anttila Tuloslaskelmakeskeinen dynaaminen kirjanpitoteoria korostaa tuloksenlaskennan merkitystä. Teorian mukaan kirjanpidon ydintehtävä on tilikaudelle jaksotettujen tuottojen ja kulujen välisen erotuksen eli tuloksen laskenta. Taseeseen puolestaan kirjataan sellaiset erät, jotka eivät ole edellä kuvatusti tulosvaikutteisia. Tase toimii siten eräänlaisena erien siirtäjänä tilikaudelta toiselle. Martti Saarion meno–tulo-teoria on tunnettu suomalainen dynaamiseen perinteeseen kuuluva kirjanpitoteoria. Meno–tulo-teorian mukaan kirjanpidossa tapahtuvien jatkuvien muutoksien vuoksi taseyhtälöteoria ei sovellu kirjanpidon laadintaan. (Saario 1965, 19–24, 87.) Taseen omaisuuserien toisistaan poikkeavilla arvostusmenetelmillä on luonnollisesti merkittävä vaikutus tilinpäätösinformaation lukijalleen antaman kokonaiskuvan kannalta. Eri tilinpäätössääntelykehikoiden taustalla vaikuttavat erilaiset teoreettiset lähestymistavat – ja näillä teoreettisilla lähestymistavoilla on luontainen vaikutus tilinpäätöksen laatijalla käytettävissä oleviin arvostusmenetelmiin. Nykyarvomenetelmän tavoitteena on pyrkiä arvostamaan tase-erät, varat ja velat, niiden markkina-arvoihin. Hyödykkeen nykyarvo voidaan määritellä käyttöarvona perustuen potentiaaliseen tulevaan tulontuottamiskykyyn tai vaihtoehtoisesti käypään arvoon eli potentiaaliseen myyntihintaan. Nykyarvomenetelmän puutteet kumpuavat siitä, että ideaalit olosuhteet eivät käytännössä toteudu, kun tilinpäätösinformaation käyttäjillä ei olekaan jatkuvasti käytettävissään ajantasaista ja täydellistä markkinainformaatiota. (Scott 2015, 37–56.) Julkisen sektorin organisaatioiden tilinpäätösinformaation käytettävyyden näkökulmasta nykyarvomenetelmää kohtaan voidaan esittää myös perusteltua kritiikkiä, sillä julkisen sektorin toimijoiden lähtökohtaisena tavoitteena on palvelutuotannon järjestäminen kansalaisille, ei voitontavoittelu ja hyödykkeiden luovuttaminen markkinahintoihin. Historialliseen hankintamenoon perustuvan arvostusmenetelmän mukaan tilinpäätöksessä varat ja velat arvostetaan niiden historialliseen hankintamenoon. Uudelleenarvostus tapahtuu vasta hyödykkeen luovutushetkellä, kuten myyntihetkellä myyntihintaan. Historialliseen hankintamenoon perustuvan arvostusmenetelmän etuna voidaan pitää sitä, että tilinpäätöksessä esitetyt omaisuuserien arvot perustuvat varmistettuihin lukuihin arvioiden ja todennäköisyyksien sijaan. Myös historialliseen hankintamenoon perustuvaa arvostusmenetelmää voidaan pitää luotettavuudeltaan korkeana, mutta informatiivisuudeltaan se ei vastaa nykyarvoon perustuvia menetelmiä, sillä hyödykkeiden arvot muuttuvat markkinamekanismien vaikutuksista. Historialliseen hankintamenoon perustuvan arvostusmenetelmän heikkoutena voidaan siten pitää hyödykkeiden arvojen erkaantumista omaisuuserien todellisista arvoista, jolloin tase ei enää kuvaa tarkasteluhetken varallisuuden määrää kovin tarkasti. (Scott 2015, 56–58.) Tasekeskeisemmät staattiset kirjanpitoteoriat korostavat siis taseen omaisuus erien oikea-aikaista arvostamista. Tällöin tilinpäätösraportointi perustuu vahvemmin omaisuuserien nykyarvoihin, sillä keskeisenä tavoitteena on omaisuuden arvojen ja Kuntien tilinpäätöskäytännöt murroksessa 175 pääomien riittävyyden seuranta. Dynaamisten kirjanpitoteorioiden pääpaino ei ole taseen luvuissa, vaan huomio kiinnittyy tuloksen muodostumiseen. Tällöin tase-erien oikea-aikainen arvostaminen ei ole keskiössä. Näin ollen on perusteltua, että omaisuuserien arvostaminen ja tilinpäätösarviointi ylipäätään nojaavat vahvemmin historiallisiin hankintamenoihin perustuviin arvostusmenetelmiin. Käytännössä organisaatiot soveltavat nykyisin kahden edellä esitetyn arvostusmenetelmän yhdistelmää. Yhdistelemällä nykyarvoihin perustuvia ja historiallisiin hankintamenoihin perustuvia arvostusmenetelmiä kirjanpitovelvolliset voivat saada tilinpäätösraportoinnissaan aikaan erilaisia mahdollisia haluamiaan lopputulemia. (Scott 2015, 37–59.) Tilinpäätössäännöstöt kuitenkin asettavat rajoituksia yksittäisten kirjanpitovelvollisten tekemille valinnoille sovellettavista laatimisperiaatteista, ja esimerkiksi suomalainen kirjanpitolainsäädäntö painottaa yleisissä tilinpäätösperiaatteissaan johdonmukaisuuden periaatetta, jonka mukaan valittuja laatimisperiaatteita ja -menetelmiä tulee soveltaa johdonmukaisesti tilikaudesta toiseen (ks. Kirjanpitolaki 1336/1997 myöhempine muutoksineen). Tässä artikkelissa selvitetään, millaisia vaikutuksia valmisteilla olevilla kansainvälisillä julkisen sektorin tilinpäätössäännöksillä voi olla suomalaisten kuntien rahoitusleasingsopimuksilla hankkimien omaisuuserien tilinpäätöskäsittelyyn. Katsaus kuntien tilinpäätösraportointia koskevaan sääntelyyn Kunnan talousprosessi voidaan jakaa reaalitalouteen ja rahatalouteen samaan tapaan kuin yrityksen talousprosessi. Kunnan reaalitalous seuraa tuotannontekijöiden liikkeitä eli niiden luovutuksia ja vastaanottamisia. Rahatalous taas seuraa rahan liikkeitä eli kunnan menoja ja tuloja, sekä kunnan ulkopuolelta tulevaa rahoitusta. Kunnan talousprosessi eroaa kuitenkin merkittävästi yrityksen talousprosessista toiminnan vero rahoitteisuuden vuoksi. Tuotannontekijöiden luovuttamisesta ei aina synny tuloa, eikä tulon vastaanottamisesta tuotannontekijän luovuttamista, sillä kunnat tarjoa vat asukkailleen myös maksuttomia palveluita. Kunnan palveluiden maksaja ei aina ole sama luonnollinen henkilö tai yhteisö kuin sen käyttäjä. (Leppänen 2001, 9–10.) Verorahoitteisuus myös korostaa tilivelvollisuuden ja läpinäkyvyyden periaatteita kunnan toiminnassa. Julkisyhteisöjen tilinpäätössääntelyn kansainvälisten kehityshankkeiden yhtenä taustavaikuttajana voidaan pitää julkisella sektorilla korostuvaa tilivelvollisuusvaadetta. Tilivelvollisuuden merkitystä korostaa erityisesti toiminnan verorahoitteisuus. Veronmaksajat haluavat tietää, mihin heidän maksamansa verorahat on käytetty, ja julkisen sektorin toimijat ovat velvollisia raportoimaan toiminnastaan veronmak- 176 Jaakko Rönkkö ja Veera Anttila sajille. Julkisyhteisöjen raportoinnin yhdenmukaistamistarpeet Euroopan unionin alueella pyrkivät ratkaisemaan näitä tilivelvollisuuteen kytkeytyviä tiedontarpeita. Kuntien tilinpäätösraportointia koskevan sääntelyn nykytila Kuntien hallinnon ja talouden järjestämisessä noudatetaan ensisijaisesti kuntalakia (Kuntalaki 410/2015, 2 §). Kirjanpidossaan kunnat soveltavat kuntien hyvää kirjanpitotapaa, joka koostuu kuntalaista, kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohjeista ja lausunnoista, kirjanpitolaista sekä kirjanpitoasetuksesta, JHS:n antamista kuntien kirjanpitoa koskevista suosituksista ja muista kirjanpitoa koskevista soveltuvista ohjeista ja suosituksista. Kunnissa kuntalaki on kirjanpitolakiin nähden erityisasemassa ja lakien ollessa ristiriidassa noudatetaan kuntalain säännöksiä. Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto ohjeistaa kuntia kirjanpitolain noudattamisessa yleisohjeillaan sekä lausunnoillaan. (KILA Kuntajaosto 2019.) Kunnan tilinpäätös koostuu taseesta, tuloslaskelmasta, rahoituslaskelmasta, niiden liitetiedoista sekä talousarvion toteutumisvertailusta ja toimintakertomuksesta (Kuntalaki 113.2 §). Jos kunta muodostaa kuntakonsernin, se on velvollinen laatimaan myös konsernitilinpäätöksen tilinpäätöksensä yhteydessä. Konsernitilinpäätökseen pitää myös sisällyttää konsernin tase, tuloslaskelma, rahoituslaskelma sekä niitä koskevat liitetiedot (Kuntalaki 114 §). Kuntakonserniin liittyvät olennaiset asiat tulee lisäksi esittää toimintakertomuksessa (Kuntalaki 115.1 §). Kirjanpidollisesti kunnat toteuttavat neljää eri tehtävää, erilläänpitotehtävää, talousarvion toteutumisen seurantaa, tuloksenlaskentaa ja hyväksikäyttötehtävää. Riippumatta siitä, miten toiminta on järjestetty, kunta on kokonaisuutena talous yksikkö. Kunnan ulkopuolella olevat talousyksiköt ovat kunnasta erillisiä talous yksiköitä. Erilläänpitotehtävän mukaan kunnan tulee pitää taloutensa erillisenä muista talousyksiköistä. Tämä tarkoittaa sitä, ettei kunnan tule sekoittaa tulojaan, menojaan, omaisuuttaan tai velkojaan toisen talousyksikön vastaaviin. Konsernitilinpäätöksessä kuntakonserniin kuuluvat talousyksiköt kuitenkin yhdistellään yhdeksi kokonaisuudeksi. (Leppänen, 2001, 7–8.) Talousarvion toteutumisvertailulla seurataan kunnan talousarviossa asetettujen toiminnallisten tavoitteiden, määrärahojen sekä tuloja menoarvioiden toteutumista (KILA Kuntajaosto 2019). Kirjanpidon tuleekin tuottaa sellaista tietoa, että talousarvion toteutumista pystytään luotettavasti seuraamaan. Kuntalain mukaan kunnan taloussuunnitelman tulee olla joko tasapainossa tai ylijäämäinen ja kunnan tulee kattaa mahdolliset kertyneet alijäämät enintään neljän tilikauden aikana (Kuntalaki 410/2015, 110 §). Tuloksenlaskentatehtävällä ei kunnassa olekaan samanlaista merkitystä kuin yksityisellä sektorilla, sillä kunnat eivät tavoittele toiminnallaan voittoa. Edellisten lisäksi kirjanpidolla on hyväksikäyttötehtävä. Useiden kirjanpitoon liittyvien lakisääteisten velvoitteiden lisäksi se toimii laajana Kuntien tilinpäätöskäytännöt murroksessa 177 perustietorekisterinä ja antaa tietoa kunnan taloudesta ja toiminnasta sidosryhmille sekä kunnan sisäiseen käyttöön. (Leppänen 2001, 8–9.) Julkishallinnon tilinpäätössäännöstön kansainväliset harmonisointihankkeet Julkishallinnon tilinpäätössäännöstöjen harmonisointi ei ole uusi hanke. Tilinpäätössäännöstöjä on yritetty harmonisoida aikaisemminkin esimerkiksi IFAC:n ( International Federation of Accountants) alaisen erillisen Public Sector Committeen kautta. Harmonisointitavoite kuitenkin epäonnistui. Myöskin Public Sector Committeen seuraajan IPSASB:n (International Public Sector Accounting Standards Board) luomat IPSAS-standardit ovat saaneet osakseen paljon kritiikkiä. Standardit on valmisteltu yksityiselle sektorille suunniteltujen IFRS-standardien pohjalta. Kritiikkiä on kohdistettu esimerkiksi siihen, etteivät standardit ota tarpeeksi hyvin huomioon julkishallinnon erityispiirteitä (Euroopan komissio, 2013). IPSAS-standardien noudattaminen on EU:ssa vapaaehtoista, eivätkä ne ole laajalti käytössä julkisella sektorilla. Nykyisellään harmonisointitavoite on saanut alkunsa vuonna 2011 Euroopan neuvoston ”Six-Pack” -säännöskokoelmasta, joka sääntelee julkisensektorin taloutta. Itse harmonisointitavoite pohjautuu Euroopan unionin neuvoston direktiiville 2011/85/ EU Jäsenvaltioiden julkisen talouden kehyksiä koskevista vaatimuksista. Direktiivin mukaan vertailtavien ja korkealaatuisten tilastojen tuottaminen vaatii jäsenvaltioissa täydelliset ja ennakoitavat tilinpäätössäännöstöt kaikilla julkisyhteisöjen alasektoreilla (Euroopan unionin neuvosto 2011/85/EU). Tilinpäätössäännöstöjen harmonisointia ja EPSAS-standardien kehityshanketta ajavat EU:n komissio sekä tilastoja Euroopan unionin käyttöön tuottava Eurostat. Valmistelua varten on kehitetty vuonna 2015 oma työryhmä, EPSAS Working Group. Työryhmä koostuu julkisen sektorin standardien asettajista ja jäsenvaltioiden julkishallinnon kirjanpidon asiantuntijoista. Työryhmään osallistuu myös tarkkailevia jäseniä Euroopan keskuspankista, Maailmanpankista, Euroopan tilintarkastustuomioistuimesta, Accountancy Europesta ja IPSAS Boardista. Standardien valmistelu on jaettu kahteen vaiheeseen. Ensimmäisessä vaiheessa kehitetään standardien puiteasetusta sekä lisätään taloudellista läpinäkyvyyttä suoriteperusteisista standardeista tiedottamalla. Jäsenvaltioita avustetaan suoriteperusteisen kirjanpidon käyttöönottamisessa. Puiteasetus sisältää hallinnon ja kirjan pidon periaatteet sekä standardit. Toisessa vaiheessa valmiit EPSAS-standardit otetaan käyttöön kaikissa jäsenmaissa. (Euroopan komissio 2019.) Standardien käyttöönotto helpottuu, mikäli jäsenvaltioissa noudatetaan jo kirjanpidossa suorite perusteisuutta. Suomessa valtiovarainministeriö on perustanut työryhmän EPSAS-hankkeen valmistelun seuraamiseksi. EU:n julkisen sektorin yhteisten tilin- 184 Jaakko Rönkkö ja Veera Anttila (exploring non-regenerative resources), lisenssisopimuksia koskien älyllistä pääomaa ja tekijänoikeuksia (licencing agreements for intellectual property and copyrights), sijoituskiinteistöjä (investment property) eikä joitakin leasingjärjestelyitä liittyen biologisiin varoihin (biological assets) (Euroopan komissio 2012, 21). Leasingjärjestelyllä hankittujen omaisuuserien tilinpäätösesittämisen potentiaaliset muutokset EPSAS-standardiluonnoksen valossa Edellä kuvattiin eri tilinpäätössäännöstöjen tulkintoja siitä, miten rahoitusleasingsopimuksella hankittujen omaisuuserien tilinpäätöskäsittely tulisi tehdä. Tämän artikkelin keskeisenä tavoitteena on ollut luoda katsaus niihin potentiaalisiin muutoksiin, joita valmisteilla olevat eurooppalaiset julkisen sektorin tilinpäätösstandardit (EPSAS-standardit) voisivat aikaansaada suomalaisten kuntien kirjanpitokäytännössä. Merkittävin muutos EPSAS-standardien sisällössä verrattuna suomalaisten kuntien tämänhetkiseen tilinpäätösesittämistapaan on, että EPSAS-standardeja sovellettaessa kuntien tulisi kirjata rahoitusleasingsopimuksensa tämänhetkisen IPSAS-standardin vaatimusten mukaisesti eli kuten hyödyke olisi ostettu. Tämä tarkoittaisi kuntien tilinpäätösinformaation näkökulmasta sitä, että taseen pysyvät vastaavat ja toisaalta vieras pääoma kasvaisivat verrattuna nykyisin sovellettavaan esittämistapaan. Kuntien lainamäärien kasvulla olisi potentiaalisia vaikutuksia esimerkiksi erityisen vaikeassa taloudellisessa asemassa olevien kuntien eli niin sanottujen kriisikuntien luokittelun taustalla vaikuttavien tunnuslukujen arvoihin (Kuntalaki 410/2015, 118§). Tällä hetkellä kunnat eivät kirjanpitolautakunnan yleisohjeen mukaan saa edes vapaaehtoisesti noudattaa IFRS-standardeihin pohjautuvaa kirjanpitotapaa, vaikka Suomen kirjanpitolainsäädäntö (KPL 5:5b §) sen salliikin. (KILA Kuntajaosto 2016, 15.) Tilinpäätössääntelyn teoreettisista lähtökohdista tarkasteltuna rahoitusleasingsopimuksilla rahoitettujen omaisuuserien hankinnan kirjausmuutokset tarkoittaisivat siirtymää tuloslaskelmakeskeisestä ajattelutavasta tasekeskeiseen. Päätelmät Vertailemalla keskenään kunnan hyvän kirjanpitotavan ja kirjanpitolain muodostamaa kansallista kirjanpitokäytäntöä (1336/1997) muun muassa IPSASja IFRS-standardien edustamaan kansainväliseen tilinpäätössääntelysuuntaukseen voidaan nähdä periaatteellinen ero suomalaisen käytännön ja kansainvälisen suuntauksen välillä. Suomalainen kirjanpitoperinne on korostanut tuloksenlaskennan merkitystä sekä tase-erien arvostamista historiallisiin hankintamenoihinsa. Tase toimii linkkinä tili- Kuntien tilinpäätöskäytännöt murroksessa 185 kausien välillä. Kansainväliset standardit, kuten IFRSja IPSAS-standardit korostavat vahvemmin taseen merkitystä ja erien oikea-aikaista arvostamista. Tase-erät pyritään arvostamaan nykyarvoihinsa, ja nettovarallisuuden muutokset mittaavat kirjanpitovelvollisten taloudellista suoriutumiskykyä. Tilinpäätössääntelyn kansainvälistymisen myötä Suomessa pitkään vallinnut meno–tulo-teoreettinen ajattelutapa on siten alkanut hiljalleen väistyä taka-alalle (Virtanen 2009, 364–366). Tämän artikkelin keskeisenä tavoitteena oli tarkastella kansainvälisistä tilinpäätösstandardeista erityisesti valmisteilla olevien EPSAS-standardien potentiaalisia vaikutuksia suomalaisten kuntien tilinpäätösraportointiin ottamalla tarkastelun kohteeksi rahoitusleasingilla hankitut hyödykkeet. Artikkelissa havaittiin, että kuntien leasingvastuita koskeva sääntely näyttäisi eroavan Suomessa voimassa olevan tilinpäätössääntelyn ja valmisteilla olevien EPSAS-standardien välillä. Tilinpäätösraportoinnin sääntelyn kehityksessä on havaittavissa omaisuuseriä ja pääomia korostavia elementtejä. Toistaiseksi kuntien hyvä kirjanpitotapa on ollut melko immuuni kansainvälisille vaikutteille, eivätkä esimerkiksi Suomen kirjanpitolakiin (1620/2015) säädetyt suorat IFRS-viittaukset ole kuntien soveltamisalan piirissä. Siten esimerkiksi leasingjärjestelyiden osalta suomalaiset kunnat eivät ole oikeutettuja noudattamaan rahoitusleasingsopimuksella hankittujen omaisuuserien tilinpäätösesittämisessä IFRS-standardien mukaista kirjaustapaa, vaikka se kirjanpitolain mukaan onkin sallittua. IFRS-standardit edustavat selvästi tasekeskeisempää ajattelutapaa kuin esimerkiksi kunnan hyvä kirjanpitotapa. IPSAS-standardit ja Suomen kirjanpitolaki (1336/1997) sijoittuvat kirjanpitoteoreettisesti näiden kahden standardiston välimaastoon. Kuviossa 10.2. on pyritty havainnollistamaan eri tilinpäätösnormistojen ja standardien sijoittumista tasekeskeisten ja tuloksenlaskentaa korostavien kirjanpidon teoriasuuntausten välille. Se näyttää, että suomalaista kirjanpitokäytäntöä edustavat kirjanpitolaki ja kuntien hyvä kirjanpitotapa asettuvat vahvemmin tuloksenlaskentaa korostavien teoriasuuntausten puolelle, kun taas kansainvälisiä laskentanormistoja edustavat IFRS-, IPSASja EPSAS-standardit edustavat tasekeskeisempää ajattelumallia. Kuviota 10.2. tarkastellessa tulee kuitenkin huomioida, että eri laskentanormistoissa on luonnollisesti elementtejä, jotka ilmentävät sekä tuloksenlaskentaa korostavaa että tasekeskeistä ajattelumallia. Kuvio tuo silti esiin keskeisen periaatteellisen eron kuntien nykyisin soveltaman tilinpäätösraportoinnin ja kansainvälisten standardien välillä. Tämä ei voi olla vaikuttamatta siihen, mihin suuntaan kuntien soveltama tilinpäätössääntely saattaa lähivuosina kehittyä. 186 Jaakko Rönkkö ja Veera Anttila Jos EPSAS-standardiluonnokset säädettäisiin nykymuodossaan voimaan, muuttuisi leasingjärjestelyillä rahoitettujen omaisuuserien käsittely kunnan kirjanpidossa ja tilinpäätösesittämisessä merkittävästi. Leasingvuokravastuiden esittäminen on tähänkin asti ollut pakollista kunnan tilinpäätöksen liitetiedoissa, joissa kirjanpitovelvollisen on tullut esittää jäljellä olevien leasingvuokravastuiden yhteismäärät (KILA Kuntajaosto 2019, 28–38). EPSAS-standardiluonnoksen mukaan vastuuliitetiedot korvattaisiin kirjaamalla rahoitusleasingilla hankitut hyödykkeet siten kuin hyödyke olisi ostettu. Muutoksen myötä erä tulisi siis näkymään kunnan taseessa omaisuuseränä ja toisaalta vastattavaa-puolella vieraassa pääomassa. Kirjaustavan muutos kasvattaisi siten merkittävästi niiden kuntien taseita, joissa rahoitusleasingia on hyödynnetty investointien rahoittamisessa. Tällainen kirjaustapa antaa tilinpäätöksessä kokonaisvaltaisemman kuvan kunnan käytössä olevista pysyvistä vastaavista ja toisaalta osoittaa taseessa selkeästi kunnan velvoitteiden kokonaismäärän. Näin merkittävien kirjausmuutosten voimaantuloon suomalaisissa kunnissa liittyy kuitenkin monia keskeneräisiä kysymyksiä, sillä EPSAS-standardien valmistelussa on vielä useita epävarmuustekijöitä. Lisäksi on aiheellista kysyä, toisiko muuttunut tilinpäätöskäsittely lisäarvoa tilinpäätösinformaation käyttäjille suhteessa nykyiseen käytäntöön, jossa vastuuinformaatio esitetään taseen ulkopuolisena eränä liitetiedoissa. Kuvio 10.2. Kunnan rahoitusleasingilla hankkiman hyödykkeen tilinpäätöskäsittelyyn vaikuttavat laskentanormistot Rahoitusleasingilla hankittu hyödyke kunnan tilinpäätöksessä Tasekeskeiset laskentanormistot Kunnan hyvä kirjanpitotapa Suomen kirjanpitolaki Tuloslaskelmakeskeiset laskentanormistot IFRS-standardit IPSASja EPSAS -standardit Kuntien tilinpäätöskäytännöt murroksessa 187 Lähteet Biondi, Y. 2017. Harmonising European Public Sector Accounting Standards (EPSAS): Issues and Perspectives. Accounting, Economics & Law 7(2), 117–123. Euroopan komissio. 2013. Report from the Commission to the Council and the European Parliament Towards implementing harmonised public sector accounting standards in Member States The suitability of IPSAS for the Member States COMMISSION STAFF WORKING DOCUMENT Accompanying the document (COM(2013) 114 final). Euroopan komissio. 2019. Reporting on the progress as regards the European Public Sector Accounting Standards (EPSAS) COMMISSION STAFF WORKING DOCUMENT. Accompanying the document (SWD(2019) 204 final). Euroopan komissio. 2020. https://ec.europa.eu/eurostat/web/epsas (1.5.2020). Halonen, J., Jaatinen, I., Jalkanen-Steiner, J., Johansson, N., Lähdemäki, J., Mäkinen, K., Pyykönen, R-L., Rantanen, H., Sundvik, P., Suomela, M., Toivonen, P., Torkkel, T., Torniainen, T., Tuomala, M. & Uttula, S. 2017. IFRS – käytännön käsikirja. Helsinki: Edita. IAS 17 – Vuokrasopimukset. IFRS 16 – Vuokrasopimukset. Ihantola, E. & Leppänen, P. 2018. Yrityksen kirjanpito. Liiketapahtumista tilinpäätökseen. 4. laitos. Helsinki: Gaudeamus. IPSAS 13 – Vuokrasopimukset. Kazarian, P. B. & Pelagidis, T. 2015. Greece’s new agreement with Europe: Is this time different? Intereconomics 50(5), 281–287. Kirjanpitolautakunta 2018. Lausunto KPL 5:5b §:n soveltamisesta. 1998. https:// kirjanpitolautakunta.fi/-/lausunto-kpl-5-5b-n-soveltamises-1 (29.11.2019). Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto 2016. Yleisohje kunnan ja kuntayhtymän taseen laatimisesta. Työja elinkeinoministeriö. Helsinki. Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto 2019. Yleisohje kunnan ja kuntayhtymän tilinpäätöksen liitetiedoista. Työja elinkeinoministeriö. Helsinki. Kuntaliitto 2020. https://www.kuntaliitto.fi/talous/budjetointi-ja-taloussuunnittelu/uudetkriisikuntakriteerit (5.8.2020). Lampe, H. W., Hilgers, D. & Ihl, C. 2015. Does accrual accounting improve municipalities’ efficiency? Evidence from Germany. Applied Economics 47(41), 4349–4363. Leppänen, P. 2001. Kunnan ja kuntayhtymän kirjanpito ja tilinpäätös. Helsinki: Oy Audiator Ab. Müller-Marqués Berger, T. 2012. IPSAS Explained. A Summary of International Public Sector Accounting Standards. 2. painos. Chichester: Wiley, and Ernst & Young. PwC 2014. Collection of information related to the potential impact, including costs, of implementing accrual accounting in the public sector and technical analysis of the suitability of individual IPSAS standards. 2013/S 107-182395. Rauch, B., Göttsche, M., Brähler, G. & Engel, S. 2011. Fact and Fiction in EU-Governmental Economic Data. German Economic Review 12(3), 244–254. Saario, M. 1965. Kirjanpidon meno-tulo-teoria. Helsinki: Otava. Scott, William R. 2015. Financial Accounting Theory. 7. painos. Toronto: Pearson. Tilastokeskus 2020. Suomen virallinen tilasto: Kuntatalous (verkkojulkaisu). ISSN=2343–4147. Helsinki: Tilastokeskus. http://www.stat.fi/til/kta/ (22.7.2020). Valtioneuvosto. 2016. Talouspolitiikan säännöstö ja julkisten investointien rahoitus. Valtioneuvoston selvitysja tutkimustoiminnan julkaisusarja 2/2016. 188 Jaakko Rönkkö ja Veera Anttila Valtiovarainministeriö. 2019a. Kuntatalousohjelma 2020–2023, syksy 2019. http:// julkaisut.valtioneuvosto.fi/bitstream/handle/10024/161818/VM_52_2019_ Kuntatalousohjelma_2020-2023_Syksy_2019_WEB.pdf?sequence=1&isAllowed=y (1.5.2020). Valtiovarainministeriö. 2019b. EU:n julkisen sektorin yhteisten tilinpäätösstandardien (EPSAS) kansallinen valmistelu -työryhmä. VM034:00/2014. https://vm.fi/ hanke?tunnus=VM034:00/2014 (3.11.2019). Virtanen, A. 2009. Revealing financial accounting in Finland under five historical themes. Accounting History 14(4), 357–379. YLE. 2012. Leasing-rahoitus yleistyy kuntien hankkeissa. https://yle.fi/uutiset/3-6348446 (29.9.2019). YLE. 2014. Kunnat yrittävät välttää talouden kriisiytymistä leasaamalla. https://yle.fi/ uutiset/3-7491349 (29.9.2019). Säädökset Euroopan unionin neuvosto. 2011. Neuvoston direktiivi 2011/85/EU Jäsenvaltioiden julkisen talouden kehyksiä koskevista vaatimuksista. Bryssel 8.11.2011. Kirjanpitolaki 1336/1997 Kuntalaki 410/2015 Laki kirjanpitolain muuttamisesta 1620/2015 Lain esityöt HE 89/2015 vp. Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi kirjanpitolain ja eräiden siihen liittyvien lakien muuttamisesta sekä puunkorjuuta aarniometsissä harjoittavien yritysten viranomaisille suorittamien maksujen julkistamista koskevaksi laiksi.