POLITICKÁ EKONOMIE, 2, 2012  245
VARIABILNÍ A FIXNÍ NÁKLADY Z POHLEDU EKONOMICKÉ
TEORIE A PODNIKOVÉHO EKONOMICKÉHO ŘÍZENÍ
Ja omí Laza , Simona Ma uško á, Ins i u ekonomiky a sys émů řízení,
HGF VŠB – Technická uni e zi a Os a a
1. Ú od
Mik oekonomické eo ie oblas i a iabilních a i xních nákladů jsou článku u edeny
jako základní ýchodiska p o řešení podniko ého ekonomického řízení k izo é
si uaci. Konk é ní podniko é řízení k izo é si uaci ale musí bý souladu s úče ní
legisla i ou. Ne ždy šak mezi nimi panuje soulad. Není o chyba eo ie, kde je en o
p oblém již dlouhodobě analyzo án (např. Wiene , J. 1960; Ho ng en, Ch. 1967;
Balachand an, B. a Magee, R. 1987), nýb ž jejího u edení do p axe. Dnešní me odika
úče nic í je zde éměř 20 le , lze edy již analyzo a její klady i zápo y. To éž pla í
p o manaže ské úče nic í a con olling, i když jejich o mu, o ganizaci a zaměření
u čují úče ní jedno ky samy. Ten o článek je p o o zaměřen jak na hodnocení z ahu
pla né legisla i y k manaže skému úče nic í a con ollingu, ak na způsoby, k e ými
se s ěmi o z ahy ypořádá á současná podniko á p axe.
Cílem našeho článku je p okáza , že exis ují možnos i, jak acionálně a souladu
s mik oekonomickými eo iemi zp aco á a in o mace p o řízení podniku a jeho
možné y edení z k ize.
Ve d uhé kapi ole p ezen ujeme mik oekonomická eo e ická ýchodiska naší
analýzy, k e á je zaměřena na p oblema iku řízení i my k á kém období, kdy i ma
nemá možnos z ýši ýs up a managemen i my je nucen p o ádě úspo y na s aně
a iabilních nákladů.
Tře í kapi ola k i icky hodno í s a současné legisla i y oblas i řízení na základě
ekonomických in o mací a zabý á se základními p incipy ykazo ání ýsledku hospo-
daření současném úče nic í.
Ve č é kapi ole je o mulo án názo na me ody a pos upy ekonomického řízení,
k e ými se eo e ická mik oekonomická ýchodiska p o řešení podniko ého sys ému
řízení u ádějí do podniko é p axe.
Diskuze
246  POLITICKÁ EKONOMIE, 2, 2012
V pá é kapi ole jsou řešeny základní p oblémy podniko ého con ollingu. Dále
je pozo nos ěno ána ma ži ( j. ozdílu mezi p odejní cenou p oduk u a a iabilními
náklady) jako základní eličině p o řízení ycházející z řídění nákladů.
V šes é kapi ole je ys ě leno od ození základního ýpoče ního modelu d ěma
základními přís upy, a o z hlediska p ocesu ozhodo acího a z hlediska p ocesu kalku-
lace ceny. Ta o kapi ola se o něž zabý á p oblema ikou op imalizace zisku (He mann,
Laza , 1999; Laza , 2000).
2. Náklady a náklado á emanence
Z hlediska úče nic í a ekonomické eo ie exis ují explici ní náklady, k e é jsou eálně
ynaložené a zaznamenané úče nic í. Analýza unkčního z ahu mezi náklady
a objemem ýs upu za jedno ku času ede k ú ahám o cho ání nákladů k á kém
a dlouhém období (Soukupo á, 2002).
V k á kém období nemůže i ma z ě šo a ýs up změnou ý obního p os o u
nebo použí ané echnologie, může oho o cíle dosáhnou pouze změnou použi í a ia-
bilních s upů (p áce, su o in).
Celko é náklady k á kém období (STC) oří i xní náklady (FC) a a iabilní
náklady (VC)
STC = FC + VC
Fixní náklady exis ují i případě, že objem ýs upu je nulo ý (nu nos pla i
daň z nemo i os í, pojiš ění, och anu objek ů). Va iabilní náklady předs a ují zejména
náklady na mzdy a su o iny.
G a i cky jsou FC yjádřeny o noběžkou s osou X. P ůběh kři ky VC je zá islý
na ýnosech z a iabilního s upu. Při os oucích ýnosech z a iabilního ak o u
pak celko é náklady os ou pomaleji než ýs up a sklon STC klesá s ůs em ýs upu.
V případě klesajících ýnosů z a iabilního ak o u os ou celko é náklady ychleji
než ýs up ( ůs sklonu STC). Vě šinou se předpokládají nejp e os oucí a následně
klesající ýnosy z a iabilního ak o u ( iz g a 1).
Při dalším pos upu ycházíme z ele an ního ozpě í, kdy jsou zájemné z ahy
mezi náklady a žbami us álené.
P odukce podniku se konku enčním p os ředí z yšuje a snižuje podle no ě o e í-
aných či uza í aných segmen ů hu. Při z yšo ání p odukce se STC pohybují po jiné
kři ce než při poklesu p odukce. Je o způsobeno z . emanencí nákladů,1 k e á se p oje-
uje nejen důsledku exis ence i xních nákladů, o jejichž působení k á kém období
neu ažujeme, ale zejména působí na šechny náklady spojené s p odukcí ( j. a iabilní
náklady). Jde o náklady spojené s ná ůs em pojis ných zásob p o ý obu, s ůs em poč u
zaměs naných p aco níků apod., k e é jsou nu né při ná ůs u p odukce a k e é při poklesu
p odukce lze odbou a jen pos upně, zp a idla období několika měsíců. Nega i ní li
emanence nákladů na ýsledek hospodaření můžeme pozo o a na g a u 1.
1 Remanence nákladů, esp. p oblém náklado é hys e eze, je obecné o ině analyzo án např.
Gocke, M (2002). Aplikace oblas i podniko ého managemen u např. Synek, M. a kol. (2007).
POLITICKÁ EKONOMIE, 2, 2012  247
G a 1
Va iabilní, i xní a celko é náklady a p oblém emanence nákladů
SMC – k á kodobé mezní náklady,
SAC – k á kodobé náklady připadající na jedno ku ýs upu
AVC – a iabilní náklady připadající na jedno ku ýs upu
AFC – i xní náklady připadající na jedno ku ýs upu
R – celko é žby
Q1, Q2, Q3 – z yšo ání množs í p odukce
Zd oj: obecné schéma nákladů, STC při ná ůs u a poklesu p odukce – las ní zp aco ání
1P oblémy spojené s emanencí nákladů jsou a gumen em p o nu nos k izo ého
řízení i my (C isis Managemen ).2 Nejčas ěji jde o ekonomicky, pe sonálně, o gani-
začně či jinak ob ížné si uace, e k e ých se jedná o zas a ení ses upného ý oje k izo é
kři ky nejdří e do s abilní polohy, pak do zes upného smě u. Úspo ná opa ření, dě
p osazo aná při zách aně podniku, se nemohou ýka pouze a iabilních nákladů, ale jde
čas o o „odříznu í“ čás i i xních nákladů, ob ykle celých p o ozů a činnos í ak, že zbý á
čis é jád o „co e“ byznysu (g a 2). Tím se omezí z á y z ne yuži ých kapaci . Ty o
1
2 V odbo né li e a uře se do češ iny en o pojem překládá nejčas ěji jako k izo é řízení či k izo ý
managemen a znamená o řízení daného subjek u během k izo ého období.
R
Q
STC při ná ůs u
p odukce
STC při poklesu
p odukce
VC
FC
STC
SAC
AVC
SMC
AFC
Q3
Q2
Q1
Q/
Kč/Q
Kč
248  POLITICKÁ EKONOMIE, 2, 2012
z á y se yčíslují me odami odchylek ežijních nákladů. Po ychlém a ázném u edení
úspo ných opa ření se o e ře okno zisko é oblas i, k e é je jak g a u, ak i e sku eč-
nos i časo ě omezené a pokud se nepodaří k á ké době i za použi í d akonických opa ření
nas a o a ůs ýnosů za ak o snížených nákladů, spěje podnik neod a ně k zániku.
Exis uje ale „okno“ o něž na d uhé s aně kři ek zob azených na g a u 3.
Jedná se o ako é z ýšení objemu p odukce, k e é snížením podílu i xních nákladů
na jedno ku p odukce y oří p os o p o snížení odby o é ceny ý obku a umožní
„doby í hu“. Ten o pos up je u nás málo ob yklý. Na áží jednak na myšlenko ou
ba ié u (příčí se nám myšlenka, že podnik jde do z á y a zach ání jej z ýšení ý oby),
jednak na naši úče ní legisla i u.
G a 2
K izo é řízení a e ek „odříznu í“ čás i i xních nákladů
Zd oj: obecné schéma nákladů, STC na no é hladině FC – las ní zp aco ání
V eo ii je a o ces a označo ána jako ces a expanze podniku a předs a uje soubo
kombinací s upů, při k e ých i ma minimalizuje náklady při ý obě ůzných objemů
ýs upu. Pokud se p osazují klesající ýnosy z ozsahu, je lepší y ábě požado aný
ýs up pře ěžo áním ý obní kapaci y menšího zá odu, což p axi znamená, že se
y ábí zcela na h anici ý obních kapaci .
oblas k izo ého
řízení
Q
Kč
FC
Q/
Kč/Q
Q1
SAC
AFC
AVC
SMC
Q2
Q3
VC
STC
STC´na no é hladině FC
POLITICKÁ EKONOMIE, 2, 2012  249
Z oho o eo e ického ýchodiska ychází pos up při p ak ické ealizaci, naz aný
con olling. Poje í con ollingu, k e é je dnes elmi ši oké a není nijak přesně u čeno,
ychází našem případě z eo ie z . „úzkého poje í con ollingu“ ( e mín na žený
au o y článku). Jeho základ je od ozo án z p ací au o ů Manna a Maye a (1992),
Kleinebeckela (1998) a dalších.
Ši ší poje í con ollingu, ak jak je p ezen o áno zejména Pe e em Ho a hem
(2004), je z pohledu au o ů p os ou suma izací jinak běžně použí aných me od ekono-
mického řízení podniku. Podsou ání elkého poč u me od spadajících jinak do me od
i nanční analýzy, ozbo ů hospodaření, in es ičních analýz apod. po ažují au oři
za nesp á né. P o o dalším ex u se pod pojmem con olling ozumí z . „úzké poje í
con ollingu“.
Úzké poje í con ollingu ale ealizaci na áží na řadu p oblémů, o k e ých se dále
článku ho oří.
G a 3
Oblas k izo ého řízení při manipulaci s odby o ou cenou
Zd oj: obecné schéma nákladů, oblas k izo ého řízení – las ní zp aco ání
Q
Kč
FC
Q/
Kč/Q
Q1
SAC
AFC
AVC
SMC
Q2
Q3
VC
STC
STC při ná ůs u
p odukce
STC při poklesu
p odukce
oblas k izo ého řízení
při manipulaci s Q a
odby o ou cenou

250  POLITICKÁ EKONOMIE, 2, 2012
3. Česká úče ní legisla i a a o ázky řízení
3.1 Re o my oblas i ekonomiky oce 1993
V oce 1993 došlo řadě ekonomických oblas í k „ e o mám“. Zejména oblas i
úče nic í je možno dá o o slo o do u ozo ek, p o ože zniká o ázka, zda op a du
šlo o hlubší e o mu nebo jen o přečíslo ání úč ů s něk e ými dalšími úp a ami.
Na základním p incipu ealizo aného a yp oduko aného ýsledku hospodaření se
nezměnilo pods a ě nic a p o o i nadále pa ří naše úče nic í do z . „smíšeného
ypu“. Konk é ně u zásob ma e iál úč ujeme podle p incipu p odukčního a zboží podle
p incipu ealizačního. Z hlediska gnozeologického edy můžeme cha ak e izo a linii
ý oje (nejen u zásob) ke s álému kompliko ání úče ních pos upů, ale bez p ak ických
přínosů. Mnoho předchozích modi i kací úče ního sys ému přinášelo íce možnos í
p o upla nění me od řízení než pos upy s á ající. Chybou bezespo u bylo, že nebyly
yuží ány ak, jak měly (neus álé úp a y plánu jakož o řídící eličiny) a byly íce
di ek i ní. Současné oz olnění úče ních předpisů bez možnos i přechodu na a ia-
bilní náklady šak není žádným přínosem.
V příbuzných obo ech, jako je managemen a další, se čas o ho oří o p ocesním
řízení. Je nu no si u ědomi , že nejp e exis o alo p ocesní úče nic í, k e é sledo alo
ý obní či ýkono ou linku. V é o ná aznos i lze ho oři o p ocesním řízení. Re o my
70. le ech ale byly pos a eny na odpo ědnos ním úče nic í (s řediska s odpo ěd-
ným edoucím) a en o model pře á á úče ním myšlení doposud. Mezi ím z jiných
p o eniencí přichází eo e ická nás a ba p ocesního řízení, a šak u nás k ní chybí
základní předpoklad – p ocesní úče nic í. T o ba řídicích sys émů pak směřuje
k y áření mohu ných da o ých s uk u , k e é jsou řešeny nesys émo ě – edy mimo
sys ém úče nic í. Ský á se ak o ázka, p oč neřeši celý p oblém sys émo ě – přímo
sys ému úče nic í? Na íc lze říci, že še už u jednou bylo, o šem za jiných podmí-
nek, kdy řízení bylo spíše pseudořízením podřízeným ýh adně poli ickým cílům.
Při om současná legisla i a ani neumožňuje podnikům, k e é by měly zájem, použí
me ody o ěřené baťo skou školou, případně me ody mode nější, např. řízení pomocí
ma že jako základ con ollingo ých me od (Zelený, 2005).
Velmi čas o se aké ho oří o ha monizaci úče ních sous a jakož o pos upném
cíli p ací na naší sous a ě úče nic í. Jedná se o o, aby české úče ní ýkaznic í bylo
zájemně s o na elné s os a ními zeměmi pod li em IAS. Ale ýsledek pa nác i le
ha monizace je ako ý, že mnoha oblas ech naše ýkazy se zah aničními s o na elné
nejsou a musí se p o ádě pomě ně složi é pře ody.
Blíže ha monizaci jsou e Slo enské epublice, kde např. s a ební smlou y se již
úč ují podle ná odních s anda dů ycházejících z meziná odních předpisů. Je nu no
zde poznamena , že činnos nadná odních s uk u působících é o oblas i je pod o-
bo ána i hluboké k i ice.
POLITICKÁ EKONOMIE, 2, 2012  251
3.2 Va iabilní a i xní náklady ekonomické eo ii a české legisla i ě
S a českého úče nic í se za posledních d ace le změnil. Vě šinou k lepšímu, ale
aké něm došíjně pře á ají odkazy minulos i a zdá se, že není dos a ečná ůle
k jejich náp a ě (So o, 2009; Ko anda, 2009).
V mik oekonomické eo ii se ozsáhle yučuje p oblema ika i xních a a iabil-
ních nákladů. Při om úče nic í jsou k á kém období a iabilní náklady pouze
č yři: přímý ma e iál, přímé mzdy, os a ní přímé náklady a subdodá ky. Os a ní mají
cha ak e semi a iabilní, náz oslo í náklado ého con ollingu označo ané jako
náklady kombino ané.
Česká ekonomická legisla i a šak pojmy a iabilní a i xní náklady nezná.
P ojdeme-li šechny ekonomické předpisy,3 a o slo a am nenajdeme. P o ože souh nná
k i ika by byla příliš ozsáhlá, dokumen o ání oho o s a u lze p o és oblas i, k e á se
bezp os ředně ýká náklado ého con ollingu.
Český úče ní s anda d č. 15 Zásoby, k e ý ho oří o oceňo ání zásob las ní
ý oby, použí á pojmy ze s a ých kalkulačních yhlášek, k e é již byly dá no z ušeny.
Mezi ěmi o pojmy ozhodně i xní a a iabilní náklady nejsou. Lze oceňo a ý obky
a iabilními náklady, jak by yžado aly mode ní me ody řízení? Podle pla ných
předpisů ozhodně nikoli . Podle nich lze například oceni ý obek přímými náklady
nebo přímými náklady + ý obní ežie, případně další ežie. Ale ý obní ežie se
ozpadá na čás a iabilní a čás i xní. Takže ocenění ý obku a iabilními náklady by
znamenalo, že ý obek bude oceněn buď ýše, nebo níže než u ádí s anda d. Následky
mohou bý i ako é, že o o ocenění může způsobi daňo ý přes upek, p o ože ý obky
s upují na úč y „Změna s a u“ a ím se s á ají součás í ýnosů a mají ak přímý li
na daňo ý základ a daň.
3.3 Základní p incipy ykazo ání ýsledku hospodaření
Pokud by měl zákon o úče nic í dos á s ému poslání, měl by bý úče ní sys ém
pos a en oblas i úč o ání ý oby na p incipu yp oduko aného ýsledku hospo-
daření, kdy náklady jsou úč o ány e sku ečné ýši a ýnosy e ýši sku ečné nebo
podle pláno ých kalkulací. V oblas i úč o ání zboží by byl úče ní sys ém pak pos a en
na p incipu ealizo aného hospodářského ýsledku. V souh nu lze současnou koncepci
úče nic í po ažo a za smíšenou.
P incip yp oduko aného hospodářského ýsledku je záleži os í e opskou,
p incip ealizo aného hospodářského ýsledku je záleži os í anglosaskou (Vysušil,
1998). Přes o jsou nyní e školách yučo ány nads a bo é p ocedu y z anglosaské
oblas i, k e é o šem na naše úče nic í příliš nena azují. Spíše by bylo hodné (jak
omu bylo již dří e) se ob ace do ge mano onní oblas i.
K á ce řečeno, zákoně o úče nic í ěci pods a né p o manaže ské úče nic í
a con olling chybí, za o je am mnoho ěcí zcela nepods a ných, k e é by mohly bý
3 Např. zákon o úče nic í, České úče ní s anda dy a další.
252  POLITICKÁ EKONOMIE, 2, 2012
řešeny nižší no mou. Máme za o, že bylo učiněno zados p á nímu názo u, že zákla-
dem p á ní úp a y šech oblas í by měl bý zákon, a p o o ho edy máme.
Další předpis, Český úče ní s anda d č. 15 - Zásoby, jak již bylo řečeno, má us ano-
ení, k e á jsou z hlediska con ollingu oblas i oceňo ání p odukce za ádějící. Jsou
použi y kalkulační pojmy, k e é nemají nikde opo u. Při om mají přímý li na úč o ání
e ýnosech, na úč ech o změně s a u a ím o něž i na hospodářský ýsledek.4
Jes liže jsou y o his o ické kalkulační pojmy použi y jako základ p o oceňo ání
nep odané p odukce, pak nas á á p oblém řešení a iabilních a i xních nákladů.
Každá z ežií obsahuje jak náklady a iabilní, ak i xní. Lze u és příklad z odby o é
ežie, kde obalo ý ma e iál je náklad a iabilní a ě šina os a ních nákladů je i xních.
U čas ěji použí ané ežie ý obní je si uace ješ ě jasnější. Jes liže oceníme p oduk
a iabilními náklady, což by bylo z hlediska con ollingu žádoucí, dos á áme se
do ozpo u s předpisy, p o ože předpis ho oří o celé ežii, nikoli o čás i ý obní ežie
a iabilního cha ak e u. Takže ocenění a iabilními náklady je buď nižší, nebo yšší
než yžaduje předpis.
Českou legisla i u lze é o oblas i hodno i nega i ně. Bylo by žádoucí, aby
se přizpůsobila meziná odním s anda dům, om o případě konk é ně IAS 2 –
In en o ies, kapi ola Cos s o ans o ma ion a další.5
4. Ekonomické řízení
4.1 Současný s a ni opodniko ého řízení
Doposud jsme se zabý ali z ahem eo ie a legisla i y. Je ale o něž nu né podí a se,
jak se s ou o p oblema ikou ypořádá á sama podniko á p axe.
Současný s a ni opodniko ého řízení je čas o cha ak e izo án exis encí
ela i ně samos a ných p aco ních úseků (s ředisek, di izí apod.), k e é ys upují jako
ekonomické subjek y s plnou hospodářskou p a omocí zejména oblas i in e ního
i ex e ního p odeje s ých ýkonů.
P o ože změna současného o ganizačního a ekonomického uspořádání čas o není
podnicích mnohdy žádoucí, je nu no y oři d uhou in o mační o inu, k e á by
p aco ala s podnikem jako celkem a pokud možno espek o ala p incipy náklado-
4 Příklad z p axe: u ěžebních podniků uhelného p ůmyslu jsou odkalo ací nád že, ze k e ých je
po čase nu no ybag o a uhelný kal a přip a i je na další použi í. Uhelný kal se ponechá á
e „ i gu ách“ na h ázi nád že, aby p oschl a dal se od éz . Kal můžeme p ohlási za bezcenný odpad
( ak omu minulos i bylo), nebo za su o inu p o další zp aco ání. Pods a né jsou ale položky
ežií, k e é se ke kalům om o případě mají připočí a ( ý obní ežie bag ů, nakladačů a ěžkých
au omobilů je ysoká). Rozhodnu í, o k e é ežie om o případě jde, bylo audi o y om o
konk é ním případě ši oce disku o áno, p o ože řádu dese i milionů o li ňo alo hospodářský
ýsledek podniku, k e ý ěžbu p o áděl. Va ie a možnos í ocenění byla elmi ši oká, od ocenění
odpadu s p ak ickou nulou až po p oduk s přiřazenými ežiemi. Žádné na ho ané řešení
neodpo o alo pla ným předpisům. O ázkou šak zůs á á, co zde las ně řídíme? Ekonomický chod
podniku nebo daňo ou spekulaci, p o k e ou dá ají předpisy neomezený p os o ?
5 h p://www.wo ldgaapin o.com/pd /IAS/IAS2.pd
POLITICKÁ EKONOMIE, 2, 2012  253
ého con ollingu, j. op imalizo ala celopodniko ou ma ži. Pojem „ma že“, k e ý má
mnoho ýznamů, je zde chápán ak, že jde o p odejní cenu p oduk u mínus šechny
a iabilní náklady spojené s ý obou p oduk u, edy nejenom y, k e é s upují
do p oduk u přímo, ale šechny, k e é jsou jakkoli spojeny s jeho ý obou a odby em
a mají cha ak e a iabilního nákladu ( edy například i obalo ý ma e iál).
Tendence, k e é edly k samos a né činnos i jedno li ých čás í podniku, se p oje-
o aly ekonomice uplynulém půls ole í. Me ody ni opodniko ého zúč o ání
ýkonů se něk e ých podnicích za áděly i p o o, že simulo aly neexis ující žní
p os ředí. Vzhledem k pe ným odby o ým cenám jak p o ni řní, ak p o zah aniční h
neexis o alo žádné ni opodniko é mo i ační působení a bylo je edy nu no y oři
uměle ze ni ř. To o čas o edlo ke kons uo ání ni řních předacích cen obsahujících
zisk. Při pe ných nějších cenách ak ú a y dosaho aly zisku na úko d uhých ú a ů
a nikoli na úko nějšího p os ředí.
V de adesá ých le ech se podmínky zcela změnily. H anice nějšího p os ředí,
k e á byla cha ak e izo ána pe nou odby o ou cenou, zmizela a byla nah azena
p os ředím s žními cenami. Mo i ační dů ody p o sou ěžení jedno li ých čás í
podniku ak pominuly a podnik se oci l é o no é sou ěži jako jeden celek. P o o
myšlenky o ni řní o ganizaci podniku složeného z ela i ně samos a ných čás í je
možno po ažo a dnešní době za překonané a nas upují me ody ni řního řízení
podniku, o ganizující ni řní s uk u u ak, aby podnik posílil jako celek, na úko jeho
jedno li ých čás í a obs ál ak e z yšující se žní konku enci. Dá se říci, že s oz ol-
ňo áním nějšího p os ředí se u užují me ody ni řního řízení a naopak. Při zcela
libe alizo aném nějším p os ředí musí bý ý obní podnik řízen di ek i ně.6
Pokud by omu ak nebylo, pak zniknou d a hy, jeden – pods a ný – mimo
podnik, d uhý u ni ř podniku, přičemž jejich zájemné působení může bý kon a-
p oduk i ní. Za ímco p ní působí e smě u snižo ání cen a z yšo ání požada ku
na ychlos a k ali u dodá ek, d uhý z ýše u edených dů odů působí čas o
p o ismě ně.
Samos a né působení zisko ých subjek ů u ni ř podniku se dané podniko é
s uk uře p oje uje něk e ými nega i ními je y:
1) Snaha o dosaho ání zisku jedno li ými di izemi ede k omu, že každý zúčas něný
subjek , k e ý se podílí na p odukci (ať už ý obní činnos í či dodá kou služeb)
si odřízne ze zisku s ůj díl.7 Realizační zisk se sníží a konečná cena je ak
ysoká, že činí ý obek nep odejný. Řízení podniku jako celku by mělo směřo a
naopak k omu, aby neexis o alo žádné odk ajo ání zisku jedno li ými di izemi.
Předá ky ýkonů by měly bý pouze na ú o ni las ních nákladů a zisk s ažen
do ealizačního s řediska.8
6 Ho oříme zde samozřejmě o ý obních podnicích a jejich ýkonných jedno kách. Na podniky
s ů čími ýs upy a o p a idla ak o s ik ně upla ni nelze.
7 Jde o z . „salámo ý e ek “, každý ú a si odřízne ze salámu zisku kolečko, na konci nezbude ze
salámu zisku nic.
8 Fik i ní úče ně echnické s ředisko bez hmo né pods a y, jedná se o čis ě úče ně echnickou záleži os .
260  POLITICKÁ EKONOMIE, 2, 2012
Z předchozího příkladu můžeme začí od ozo a základní ýpoče ní model.
Rozhodo ací p ocesy založené na ozlišení a iabilních a i xních nákladů ychá-
zejí ze základního zo ce:

1

 


n
ii i
i
PL FC p Q (1)
Vý az na p a é s aně o nice je celko ou ma ží podniku, přičemž při i xních
nákladech FC ede k maximalizaci zisku maximalizace é o celko é ma že pomocí
hodné ma ke ingo é poli iky podniku.
Je nu no si u ědomi , že podniku nemusí jí ždy pouze o maximalizaci zisku,
ale o jeho zacho ání okamžiku, kdy podnik sleduje jiné cíle. Jinými slo y, pláno aný
zisk podniku se nezmění, jes liže dosáhneme ako ého snížení pi a jemu příslušejí-
címu z ýšení Qi, k e é zacho á dosa adní elikos ma že. To odpo ídá ako é poli ice
podniku, kdy hla ním cílem se s á á doby í hu při zacho ání zisku a jeho z yšo ání
se klade až na další mís o.
P o po řebu dalšího ýkladu si ý az (1) yjádřeme p o ři d uhy zboží, k e é
i ma y ábí:
 

11 1 2 2 2 33 3
PL FC p Q p Q p Q
(1a)
Tu o ma ži můžeme yjádři g a i cky.
Ob ázek 4
G a i cké yjádření ma že a i xních nákladů
kde p – jedno ko á odby o á cena
– jedno ko é a iabilní náklady
Q – objem p odukce
FC – i xní náklady
a edy plocha ymezená jako pi , i , Qi je celko á ma že i- ého p oduk u.
Zd oj: las ní zp aco ání
blok FC ( ixní náklady)
p2
2
Q2
p3
3
Q3
p1
1
Q1
Celko á ma že
ý obku C
Celko á ma že
ý obku B
Celko á ma že
ý obku A

POLITICKÁ EKONOMIE, 2, 2012  261
Např. u ý obku A lze z yšo a množs í p odukce Q a snižo a odby o ou cenu
p, přičemž pods a ě každé ozhodnu í, k e é z ě ší nebo alespoň zacho á ma ži
(z ýšením Q ob ykle dochází ke snížení a iabilních nákladů z dů odů množs e ních
sle při nákupu s upů, ale dojde i k ozložení i xních nákladů do ě šího objemu
p odukce), je sp á né. U celko é poli iky podniku nemusí jí jen o řešení ma že
u jednoho ý obku, ale ýpadek ma že u jednoho ý obku může bý k y z ýšením
ma že u jiného ý obku.
6.2 Rozpad i xních nákladů na d ě ú o ně
Fixní náklady nelze po ažo a za jeden blok. Ve sku ečnos i se i xní náklady ozpadají
na d ě ú o ně, a o na i xní náklady I a i xní náklady II. Při elkém zjednodušení lze
říci, že F I jsou i xní náklady příslušného s řediska a F II pak i xní náklady podniku.
Fixní náklady I zah nují i xní náklady daného p o ozu, kde se ý obek y ábí
a i xní čás kombino aných úč ů.
Podíl i xních nákladů je nu no přiřadi opě p os řednic ím z olené základny,
om o případě ý obní hodiny (Z1). V p ním k oku přiřazujeme podíl i xních
nákladů I ( edy če ně i xní čás i kombino aných úč ů) daného ý obku. Tak o
zjiš ěné i xní náklady přiřazujeme přes každý ý obek, a o pomě u celko ého
objemu Z1 na ý obku y ořených za ok (z plánu p odeje) a obsahu Z1 e ý obku
obsažené. Tak o je zajiš ěno, že žádném případě se do ý obku nedos á á podíl
i
xních nákladů I os a ních ý obků. Ve d uhém k oku přiřazujeme ý obku podíl
i xních nákladů I os a ních ý obků. Sumu ak o zjiš ěných i xních nákladů I přiřa-
díme ý obku pomě u celko ého objemu Z1 a Z1 e ý obku obsažené. Ve ýše
u edeném schéma u nemůže bý en o pod obný pos up yjádřen. Ob azně řečeno je o
jako bychom na lékali na pomyslnou ni jen y náklady, k e é doop a dy s ý obkem
sou isí. V žádném případě nesmí do kalkulace ý obku přijí i xní náklady I, k e é se
ý obku ne ýkají.18
Fixní náklady II: Ro něž y o náklady, ak jako i xní náklady I os a ních s ředisek,
přiřazujeme do ý obku pomě u celko é Z1 a Z1 e skupině obsažené.
18 Což se elice čas o děje. Několik ý obků p ochází s řediskem a nabaluje eške é i xní náklady I,
a o i y, k e é se daného konk é ního ý obku ne ýkají. P o o bude řeba čas o up a i ni řní
ekonomickou s uk u u podniku, čas o ak, že dojde k ekonomickému ozdělení s ředisek.
262  POLITICKÁ EKONOMIE, 2, 2012
Ob ázek 5
G a i cké yjádření p incipu FC I a FC II
kde p – jedno ko á odby o á cena
– jedno ko é a iabilní náklady
Q – objem p odukce
FCI – i xní náklady p ního s upně přiřadi elné p oduk u
FCII – i xní náklady d uhého s upně přiřadi elné podniku
a edy plocha ymezená jako pi , i , Qi je ma že i- ého p oduk u.
Zd oj: las ní zp aco ání
Pla í edy:

1
n
ii i
i
PL FCI FCII p Q


  


6.3 Přiřazo ání zisku
P á ě posledně u edená o nice je u či ým myšlenko ým z a em om, že na zisk
můžeme pohlíže jako na „ i xní“ eličinu. Již dří e bylo u edeno, že maximalizace
zisku není ždy nej hodnějším k i e iem p o řízení podniku. Zisk musíme dále u či ým
způsobem ozdělo a a o o ozdělení musíme o něž pláno a . Z ykázaného zisku
pla íme daně, sice nižší než minulos i, ale z hlediska podniku jsou y o p os ředky
z aceny. Musíme si u ědomi , že zisk je pří ůs ek ak i jakékoli o mě, edy
i e o mě zásob (i nep odaných ý obků) a aké pohledá ek, kde jsou nej íce p oble-
ma ické pohledá ky nedoby né. Takže ykázaný zisk (i nepeněžní o mě) y olá
pla bu ho o os i. Na d uhé s aně není hodné u ádě podnik do řízené z á y,19
p o ože pak nemusíme dalších le ech např. dosáhnou na něk e é do ace. Dob é
i nanční zd a í ekonomického subjek u je podmínkou ě šiny do ačních p og amů.
U něk e ých do ací je me odika posouzení i nančního zd a í žada ele předem
známa. V jiných případech naopak není me odika dos upná a žada el může s oji si uaci
19 Mezi ekonomy z p axe je elmi oblíbená „poučka“, že podnik může mí z á u až do ýše odpisů.
V é o poloze ješ ě šechno „běží“, jak má a šechny zá azky jsou pods a ě uh azeny.
Ob . č. 5
G a ické yjádření p incipu FC I a FC II
FC I1
FCI
R
FC I3
p2
2
Q2
blok FC II
p3
3
Q3
Celko á ma že
ý obku C
Celko á ma že
ý obku B
p1
1
Q1
Celko á ma že
ý obku A
FC I2
POLITICKÁ EKONOMIE, 2, 2012  263
pouze odhadnou , případně si předběžný a ing necha za popla ek zjis i u kompe en -
ních společnos í. Zisk se a ingu obje uje řadě ukaza elů sou isejících s en abili ou.
P o o je na mís ě o mulo a názo , že zisk se nemaximalizuje, ale op imalizuje.
Ta o ě a nás ede k omu, že zisk naplánujeme a “ i xujeme“ op imální ýši
s ohledem na ýše u edené okolnos i. Objem zisku pak přiřazujeme ý obku na základě
ses a eného plánu, a o na bázi zjiš ěného nebo pláno aného hospodářského ýsledku
z ýkazu zisku a z á . I om o případě p o ádíme přiřazení mí y zisku p os řednic-
ím Z1, edy pomě u celko ého objemu Z1 k Z1 e skupině obsaženým.
U edené pos upy překoná ají současné ba ié y myšlení, k e é nám doposud b ání
adikálně z ýši p odukci při použi í me od klasické při ážko é kalkulace. Při ážka
při ážko é kalkulaci pla í jen p o en s upeň ýkonů, p o k e ý byla s ano ena (Wöhe,
1990, s . 662 a násl.). Je použi elná pouze ehdy, jes liže se objem p odukce odchyluje
od plánu a podmínek, p o k e é byla a o kalkulace ypoč ena, maximálně o 5–10 %.
7. Zá ě
Článek o muluje základní p incipy náklado ého con ollingu s přihlédnu ím k eo iím
mik oekonomie a zabý á se p oblema ikou řízení i my k á kém období. Hodno í s a
současné legisla i y oblas i řízení na základě ekonomických in o mací a ykazo ání
hospodářských ýsledků současném úče nic í. U čuje základní ob a e nímání
ýsledků podniku zaměřený nikoli pouze na maximalizaci ýsledku hospodaření, ale
na jeho dobý ání hu. S ano í základní p incipy ýpoč u ma že s uk u o ané podle
ý obků, podle ok uhů odpo ědnos i a podle segmen ů hu. Vys ě luje od ození
základního ýpoče ního modelu d ěma základními přís upy, a o z hlediska p ocesu
ozhodo acího a z hlediska p ocesu kalkulace ceny. Zkoumá silnou p o ázanos cen se
s a egií podniku, kde o ien ací na pláno aný ýsledek hospodaření je možno l exibilně
eago a cenou p oduk u na z ůs ající žní podíl a ak dále upe ňo a pozici i my
na hu. Ro něž se zabý á p oblema ikou maximalizace a op imalizace zisku. Je zřejmé,
že článek při s ém ozsahu nemůže pos ihnou konk é ní pos upy ýpoč u náklado ého
con ollingu. Pod obnějším řešením se bude zabý a přip a o aná publikace.
Li e a u a
BALACHANDRAN, B.; MAGEE, R. 1987. On he Alloca ion o Fixed and Va iable Cos s F om Se ice
Depa men . Con empo a y Accoun ing Resea ch, 1987, Vol. 4, No. 1, pp. 164–185.
GOCKE, M. 2002. Va ious Concep s o Hys e esis Applied in Economics. Jou nal o Economic
Su eys, Ap il 2002, Vol. 16, pp. 167–188.
HERMANN, P.; LAZAR, J. 1999. Náklado ý con olling. Os a a: Rep onis, 1999. ISBN 80-86122-34-4.
HORNGREN, Ch. 1967. A Con ibu ion Ma gin App oach o he Analysis o Capaci y U ilisa ion. The
Accoun ing Re iew, Ap il 1968, pp. 254 – 264.
HORVÁTH & PARTNERS. No á koncepce con ollingu: Ces a k účinnému con ollingu. P aha:
P o ess Consul ing, 2004. ISBN 80-7259-002-2.
KLEINEBECKEL, H. 1998. Řízení i nancí a lik idi y – model F. P aha: P o ess Consul ing, 1998.
ISBN 80-85816-00-8.
264  POLITICKÁ EKONOMIE, 2, 2012
KOVANDA, L. 2009. Jak zniči kapi alismus? Úče ně II. blog. yden.cz [online]. Če en 2009,
[ci . 2010-11-15]. h p://ko anda.blog. yden.cz/clanky/3136/jak-znici -kapi alismus-uce ne-ii.h ml
KRÁL, B. a kol. 2008. Manaže ské úče nic í. 2. yd. P aha: Managemen P ess, s. . o. 2008. s. 622.
ISBN 978-80-7261-141-6.
LAZAR J. 2001. Manaže ské úče nic í. 1. yd. P aha: G ada Publishing a.s., 2001. s. 152. ISBN
80-7169-985-3.
MANN, R., MAYER, E. 1992. Con olling: Me oda p ospe ujícího podnikání – Me ode des e olg ei-
chen Un e nehmens. P aha: P ůmysl a obchod, 1992. ISBN 80-85603-20-9.
SOUKUPOVÁ A KOL. 2002. Mik oekonomie. 3. yd. P aha: Managemen P ess, 2002. ISBN
80-7261-061-9.
SOTO de J. H. 2009. Peníze, banky a hospodářské k ize. 1. yd. P aha: Wol e s Kluwe , 2009.
s. 908. ISBN: 978-80-7357-411-6.
VYSUŠIL, J. 1998. České a ame ické úče nic í. P aha: Mon anex a.s., 1998. ISBN 80 85780-97-6.
WIENER, J. 1960. Sepa a ion o Fixed and Va iable Cos s. The Accoun ing Re iew, Oc obe 1960,
pp. 686–690.
WÖHE, G. 1995. Ú od do podniko ého hospodářs í. 1. yd. P aha: C. H. Beck, 1995. ISBN
80-7179-014-1.
ZELENÝ, M. 2005. Ces y k úspěchu (T alé hodno y Sous a y Baťa) 1. yd. B no: Čin ámani, 2005.
ISBN 80-239-4969-1.
Zákon č. 563/91 Sb. o úče nic í, pla ném znění
Český úče ní s anda d č. 015 – Zásoby
VARIABLE AND FIXED COSTS FROM THE ECONOMIC THEORY AND
COMPANY MANAGEMENT PERSPECTIVE
Ja omí Laza , Simona Ma uško á, Ins i u e o Economics and Con ol Sys ems,
VŠB – Technical Uni e si y o Os a a (ja omi [email p o ec ed], [email p o ec ed])
Abs ac
In his pape he mic oeconomic cos heo ies a e p esen ed as a basic solu ion o company
managemen in c isis si ua ions. Though he c isis managemen mus be in compliance wi h
accoun ing legisla ion. The p esen accoun ing me hodologies a e p ac iced o las wen y yea s
so hey can be analyzed o hei s eng h and weakness. The same is ue o manage ial accoun-
ing and con olling e en hough hei o m, o ganiza ion, and specializa ion a e de e mined by
accoun ing uni s hemsel es. This pape concen a es no only on an assessmen o he ela i-
ons be ween he igh ul legisla ion and he manage ial accoun ing bu also on me hods used in
company p ac ice cu en ly.
Keywo ds
Va iable cos s, hys e esis, emanen cos s, accoun ing e o m, ma gin.
JEL Classi i ca ion
D 240