LA CONTABILIDAD ANALITICA DE LAS CORPORACIONES LOCALES
Comunicación p esen ada al VII Cong eso A.E.C.A.
José An onio Hallado Rod íguez y Sil ia F esneda Fuen es
Depa amen o de Con abilidad y Economía Financie a
UNIVERSIDAD DE SEVILLA
LA CONTABILIDAD ANALÍTICA EN LAS C.C.L.L.
1.- INTRODUCCIÓN.-
La Con abilidad Pública en gene al, y la Analí ica o de Cos es en conc e o son las
g andes desconocidas, sob e odo en las Co po aciones Locales. A pesa de que la legislación
inancie o-con able lo iene demandando desde hace décadas, no se ha llegado a su
Implan ación e ec i a, quizá po la di icul ad écnica que conlle a a la ho a de de ini las
unidades de ob as, p ocesos o cualquie o o indicado que pe mi iese la impu ación de los
cos es a los mismos; además a es o hay que añadi la al a de o mación especí ica y de
In aes uc u a écnica necesa ia pa a su implan ación, comp ensible en un es a o ope a i o -
Ayun amien os-, donde el 80% de los mismos no supe an los 5.000 (cinco mil) habi an es.
Además del G upo 9 del P.G.C.P., que a ni el es a al, cub e oda es a p oblemá ica,
hay que menciona la elabo ación de un Manual de Con abilidad de Cos es pa a las
Co po aciones Locales po pa e del Ins i u o de Es udios de Adminis ación Local en 1976
en el cual se diseña odo un sis ema de ablas de doble en ada pa a la asignación de los
cos es, clasi icados és os en base a su na u aleza, obje i os y unciones; se iden i ican los
cen os de cos es; se de inen las unidades de ob as y se elacionan una se ie de indicado es.
No obs an e, su pues a en p ác ica no se ha lle ado a cabo.
Ac ualmen e, con el nue o gi o y en oque que an o po pa e del Minis e io de
Economía y Hacienda, a a és de la In e ención Gene al del Es ado; como po pa e de los
p o esionales,in es igado es y docen es se le es á dando a la Con abilidad Pública, podemos
a i ma que es án apa eciendo a ias ci cuns ancias que impulsa án la implan ación de la
Con abilidad Analí ica, an o en el ámbi o de la Adminis ación Cen al del Es ado como en
el de las Co po aciones Locales. Cabe esal a en e ellas las siguien es:
A. - Necesidad de conoce los cos es de los se icios o ecidos po las
C.C.L.L. pa a la ijación de las asas y p ecios públicos.
B. - P oli e ación del uso de equipos in o má icos en los Ayun amien os y la
in oducción del SICAL. Ac ualmen e, en diseño el p oyec o CANOA cuyo in es la
in o ma ización de la con abilidad analí ica de es os en es.
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|,A CONTABILIDAD ANALÍTICA EN LAS C.C.L.L.
1.- INTRODUCCIÓN.-
La Con abilidad Pública en gene al, y la Analí ica o de Cos es en conc e o son las
g andes desconocidas, sob e odo en las Co po aciones Locales. A pesa de que la legislación
inancie o-con able lo iene demandando desde hace décadas, no se ha llegado a su
Implan ación e ec i a, quizá po la di icul ad écnica que conlle a a la ho a de de ini las
unidades de ob as, p ocesos o cualquie o o indicado que pe mi iese la impu ación de los
os es a los mismos; además a es o hay que añadi la al a de o mación especí ica y de
In aes uc u a écnica necesa ia pa a su implan ación, comp ensible en un es a o ope a i o -
Ayun amien os-, donde el 80% de los mismos no supe an los 5.000 (cinco mil) habi an es.
Además del G upo 9 del P.G.C.P., que a ni el es a al, cub e oda es a p oblemá ica,
hny que menciona la elabo ación de un Manual de Con abilidad de Cos es pa a las
Co po aciones Locales po pa e del Ins i u o de Es udios de Adminis ación Local en 1976
en el cual se diseña odo un sis ema de ablas de doble en ada pa a la asignación de los
os es, clasi icados és os en base a su na u aleza, obje i os y unciones; se iden i ican los
en os de cos es; se de inen las unidades de ob as y se elacionan una se ie de indicado es.
No obs an e, su pues a en p ác ica no se ha lle ado a cabo.
Ac ualmen e, con el nue o gi o y en oque que an o po pa e del Minis e io de
liconomía y Hacienda, a a és de la In e ención Gene al del Es ado; como po pa e de los
p o esionales,in es igado es y docen es se le es á dando a la Con abilidad Pública, podemos
« i ma que es án apa eciendo a ias ci cuns ancias que impulsa án la implan ación de la
Con abilidad Analí ica, an o en el ámbi o de la Adminis ación Cen al del Es ado como en
l de las Co po aciones Locales. Cabe esal a en e ellas las siguien es:
A. - Necesidad de conoce los cos es de los se icios o ecidos po las
C.C.L.L. pa a la ijación de las asas y p ecios públicos.
B. - P oli e ación del uso de equipos in o má icos en los Ayun amien os y la
In oducción del SICAL. Ac ualmen e, en diseño el p oyec o CANOA cuyo in es la
In o ma ización de la con abilidad analí ica de es os en es.
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C. - Ap obación de la Ins ucción de Con abilidad pa a las Co po aciones
Locales en Julio de 1990, que p omue e la u ilización de concep os de Con abilidad
Financie a dis in os a los p esupues a ios, que se i án como base pa a el conocimien o del
cos e de los ac o es, p ocesos o p oduc os.
D. - La labo desa ollada po la I.G.A.E. como impulso a de las e o mas ¡
necesa ias pa a la adecuación de la Con abilidad Pública a la Gene al, en odos sus ámbi os,
E. - El ol asumido po algunas Dipu aciones como o mado as del pe sonid
de Adminis ación de las C.C.L.L.
2.- LA IMPLANTACION DE LA CONTABILIDAD DE COSTES EN LAS C-C-L.lJ
2.L- MOTIVOS PARA SU IIMPLANTACIÓN.-
El Sec o Público ha sido conside ado adicionalmen e como un conjun o de En es
de ca ác e adminis a i o y po lo an o exen os de cualquie ipo de con ol analí ico;
p og esi amen e se e ampliado el campo de acción de dicho Sec o a ac i idades
indus iales, come ciales o de se icios, ya sean p es adas de o ma di ec a o a a és de
Emp esas Públicas, es e hecho e idencia la necesidad de un conocimien o más igu oso de
la ges ión, sob e odo en es os campos al e na i os, que sólo lo puede p opo ciona la 1
Con abilidad Analí ica.
La ac ual e o ma de la Con abilidad Pública debe ene en e sus obje i os el
desa ollo de la Con abilidad Analí ica, si no poco se hab á a anzado en cuan o a la p o isión i
de in o mación económica a los ges o es, y po ende, a la mode nización de la unción ’
económico- inancie a pública. Pues o que como señala Du án Gu ié ez ( ), "la
Con abilidad Analí ica puede conside a se como la pied a angula de oda e o ma con able
y p esupues a ia".
En endemos que los mo i os o azones más signi ica i os que impulsan ac ualmen e
su implan ación pueden se los siguien es:
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a. * De e minación del cos e e ec i o de los se icios o p oduc os públicos, así
como la desc ipción del p oceso de o mación de los mismos.
b. - Valo ación de la opo unidad de p oduci los ci ados se icios o p oduc os
en el Sec o Público, de e minando además del cos e el bene icio social que puedan
p opo ciona .
c. - Consecución de Indicado es que pe mi an eje ce los con oles a medida
ío
economía, e icacia y e iciencia. Al igual que la equidad en los gas os y su incidencia en
In ecología ambien al.
d. - Apo ación de in o mación cuali icada pa a la oma de decisiones de los
I M o es públicos.
Bondomio1 , opina que de la aplicación de un mé odo de cómpu o o impu ación del
cos e pueden de i a se unas segundas opciones, dis in as del obje i o p incipal del análisis,
lin pa icula , son dos los obje i os complemen a ios a la in oducción de un mé odo de
Con abilidad de Cos es en un En e Público:
a) La esponsabilidad del unciona io.
b) El cálculo de con eniencia de p oduci di ec a o indi ec amen e los Se icios
Públicos.
1
.
2
.- UTILIDAD DE LA CONTABILIDAD ANALITICA.-
Las azones expues as nos lle an a e leja las múl iples u ilidades de la Con abilidad
Analí ica pa a las Adminis aciones Locales, en e o as podemos des aca :
BONDOMIO, P. "La con abili á dei cos o negli En i Loca i
I aliani: Me odologie, Expe ienze, P oblemi". Es udios sob e
Economía de las Co po aciones Locales VI. TAL G anada.
1989.(287:302)
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1. - U ilidad pa a la Plani icación.-
La plani icación según Acko (Un concep o de Planeación de Emp esa.) es "p oyec a
un u u o deseado y los medios e ec i os pa a consegui lo". Es po an o un p oceso de oma
de decisiones adop adas con an icipación a los acon ecimien os, y que pueden es a inme sas
en un ambien e de es abilidad o de ince idumb e, pa a elimina és a úl ima, el plani icado
end á que posee un FEED-BACK de in o mación e icien e y cuali icada, que di ícilmen e
se puede encon a sin ene en cuen a la in o mación p opo cionada po la Con abilidad
Analí ica.
2. -U ilidad pa a la Toma de Decisiones.-
Como señala Fo es e , en odo p oceso deciso io se pueden iden i ica es e apas,
in o mación
-----
> decisión
-----
> acción
u o de la acción emp endida se gene a án una se ie de esul ados, la e aluación que de ellos
se haga es un elemen o a ene p esen e a la ho a de alo a la ac uación de los Ges o es,
ob iamen e és e oma á la mejo decisión - ans o mable en acción- en base a la in o mación
que posea.
En cualquie O ganización las decisiones se oman sob e una compleja ed de
in o mación, compues a po nume osos canales, pudiéndose homogeneiza según Homg en2
de la siguien e o ma:
a. - Iden i icación de los p oblemas y de inición de los obje i os y me as a
alcanza .
b. - Desc ipción de las di e en es al e na i as a segui .
c. - E aluación de los esul ados espe ados de cada al e na i a,
cuan i icando los cos es e ing esos de i ados de cada una de ellas.
d. - Elección de la opción óp ima.
e. - T ans o mación de la decisión en acción.
2.- HONGREM, CH. T. , "La con abilidad de cos os en la
di ección de emp esas". U eha. México.1969.
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.- E aluación de los esul ados.
3.-U ilidad pa a el Con ol.-
E1 desa ollo de una Con abilidad Analí ica en el ámbi o público, no solo pe sigue
cumpli con unos equisi os de legalidad. Como es sabido la ac uación de los en es Públicos
debe encamina se a alcanza unos es ánda es mínimos de e icacia, e iciencia, economía y
equidad. Señalándose así en la p opia Cons i ución y encomendándose su con ol y
e i icación an o a O ganos de Con ol In e no( I.G.A.E.) como Ex e nos (T ibunales de
Cuen as). Dada la can idad de abajo al que anualmen e se deben en en a ales O éganos,
pa ece casi imposible, que puedan lle a a cabo un Con ol de Ges ión (pe o mance), en e
o as azones, po que las Cuen as Gene ales p esen adas a iscalización se ci cunsc iben al
ámbi o inancie o y dejan a un lado el analí ico, po lo que el p opio O gano de Con ol debe
elabo a es ados a pa i de los suminis ados po los en es pa a lle a lo a cabo, a ea muy
labo iosa y cos osa. Po ello, c eemos, se ía de muy p eciada u ilidad la implan ación de la
Con abilidad Analí ica, no solo de ca a al ges o público, sino ambién a los iscalizado es
de la ges ión de es os En es.
2.3.- CAUSAS DEL NO DESARROLLO.-
C eemos que hemos jus i icado la con eniencia de la implan ación de la Con abilidad
Analí ica en las Adminis aciones Públicas de ca ác e local, pe o, como señalamos
an e io men e, su di usión no ha sido odo lo amplia que cab ía espe a . Las azones más
impo an es que podemos des aca , son de dis in a na u aleza, dos son pu amen e
ins umen ales y la o a en a a o ma pa e de la es e a psicológica de los ges o es públicos:
1.- Escasez de elemen os legales y uncionales adecuados. Has a la apa ición de la
Ley 39/88,la O.M. de 20 de sep iemb e de 1989 y de la O den Minis e ial de Julio de 1990
po la que se ap ueban las Ins ucciones de Con abilidad pa a las Co po aciones Locales no
exis ía una base p esupues a ia y ex ap esupues a ia p opia pa a es e ipo de en es
e i o iales públicos, que les pe mi iese una plani icación au ónoma e independien e, y más
aco de con sus ca ac e ís icas y necesidades.
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2.- Escasez de elemen os uncionales adecuados. Los medios écnicos, humanos y
ma e iales, e an y siguen siendo poco adecuados e idóneos pa a p oyec os de cie a
complejidad. Así en la encues a3 se econoce que de e minadas a eas de con ol y audi o ía
in e na no las lle an a cabo po al a de pe sonal cuali icado, in aes uc u a necesa ia,
escasez de iempo y do aciones p esupues a ias.
3.- La no implan ación como au ode ensa. Las C.C.L.L. se mue en en un en o no
de NO COMPETENCIA, es deci sus ac i idades se desa ollan en égimen de exclusi idad
o monopolio - aguas, me cados cen ales, cemen e ios, ecogida de basu as....- con la
implan ación de la Con abilidad Analí ica, se in oduce en la In o mación Con able Pública
una se ie de indicado es económicos a ene en cuen a a la ho a de e alua el esul ado de
la ges ión ealizada. Lógicamen e, es e hecho supone un echazo po pa e de los ges o es,
ya que en con olada su ges ión, y pueden e , has a cie o pun o, pelig a su posición.
2.4,- SITUACIÓN ACTUAL,-
La cues ión que se plan ea es como a icula el sis ema de Con abilidad de Cos es,
hemos op ado po basa nos en el P esupues o, ya que es quizá el eje p incipal sob e el que
descansa odo el desa ollo económico- inancie o de cualquie Ayun amien o, es a idea es á
co obo ada po la ealidad. Así la pudimos con as a , a a és de un cues iona io emi ido
a los 762 Ayun amien os Andaluces, del olumen o al de espues as ecibidas has a aho a,la
o alidad coincidían con la a i mación an e io . Como sabemos, hay a ios ipos de
es uc u as p esupues a ias, po lo que e a necesa io elegi una que si ie a de base pa a el
desa ollo del modelo. Op amos po el P esupues o Funcional, ya que la o alidad de los
en es locales es és e el que elabo an. Po o o lado, pod ía su gi el p oblema de la
di e sidad e minológica, ya que la p opia Ins ucción de Con abilidad p e é la posibilidad
de elabo a p esupues os en base a la necesidades eales del Municipio, no obs an e, po la
espues as ecibidas, se pudo conoce que e an pocos (12%), aquellos Ayun amien os que
p ocedían a la adap ación, po lo cual hay homogeneidad en la es uc u a y en la
denominación de las pa idas con enidas en los p esupues os.
3.- Encues a ealizada los 765 ayun amien os andaluces, cuyo
ni el de espues a ascendió a un 18%
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Las pe sonas enca gadas en el Ayun amien o de elabo a la con abilidad, an o
inancie a, p esupues a ia como analí ica, es en el mayo núme o de casos el In e en o -
Teso e o, que poseyendo una i ulación supe io (licencia u a), no se adecúa al pe il
p o esional, ya que la inmensa mayo ía son Licenciados en De echo. De ahí, que les esul e
bas an e complicado, no ya, adap a la con abilidad a lo es ablecido en la Nue a Ins ucción,
y po an o elabo a es ados con ables de ca ác e inancie o, sino diseña odo un sis ema
pa a la de e minación del cos e de los se icios y ac i idades desa olladas po el en e.
3.- EL PRESUPUESTO FUNCIONAL COMO BASE PARA
__
LA
PLANIFICACIÓN DE LOS COSTES.-
3.I.- INTRODUCCION.-
El p oduc o inal de oda plani icación económico- inancie a pública es el p esupues o,
o desc ipción de los ecu sos a u iliza en el pa a alcanza unas de e minadas me as, si pa a
su es ablecimien o u ilizamos écnicas p esupues a ias, ales como P esupues os po
P og amas en el que se incluyen an o unidades ísicas como mone a ias, es e iden e el
inc emen o en la calidad de la in o mación pa a la Ges ión, no obs an e, los da os a ojados
po la encues a, nos indican que la écnica p esupues a ia elegida es el P esupues o
Funcional, el cual es in e io en iqueza y calidad al an e io . A pa e de es o, c eemos
con enien e señala o as ci cuns ancias que han in luido en su elección:
a. - T adición con able p esupues a ia en el Sec o Público, an o en la p ác ica
como en la legalidad, así se señala an o en la Ley 39/88 Regulado a de las Haciendas
Locales y en el Tex o Re undido de la Ley Gene al P esupues a ia de Sep iemb e de 1988.
b. - Aplicación del P esupues o Funcional con ca ác e p e e encial. Como ya se ha
indicado, según los da os con enidos en la encues a emi ida a los Ayun amien os Andaluces,
se ha podido conoce que el p esupues o uncional es aquél que más di usión ha enido. Tan
solo 5 Ayun amien os aplican los p esupues os po p og amas, y ninguno o as écnicas como
el p esupues o en base ce o y el p esupues o po obje i os.
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conc e o, mien as que o os dis ibuyan su iempo i egula men e en e a ios se icios, ai(
en nues o ejemplo pod íamos plan ea lo de la siguien e o ma:
* RECOGIDA DE BASURAS:
CATEGO
RIA
COSTE ANUAL %
DEDICACION
COSTE
IMPUTABLE
INTERVENCION 3 mili.
PERSONAL FIJO 68 mili.
PERSONAL
EVENTUAL
31 mili.
TOTAL 102 mili.
4.- Repa o de los Cos es Indi ec os en e los di e en es Se icios.
Conocidos los cos es de odos los ac o es se p ocede a la asignación de los mismos,
pa a ello hay que es ablece p e iamen e las unidades de ob as pa a su epa o, en es e caso
hemos elegido como indicado es u unidades de ob a el cos e di ec o de los se icios, en la
siguien e abla amos a log a los indices que se i án de e e encia en el pos e io epa o.
Se icios Capí ulo 1" Capí ulo 2° To al C.D. Indice
Cen os sin Con ap. 600.0 266.0 866.0 79.35 %
Recog. Basu as. 102.0 38.8 140.8 12.92 %
Cemen e io 15.5 0.7 16.2 1.49
%
Me cado 1.6 8.1 9.7 0.90 %
O os con Con ap. 53.6 4.7 58.3 5.34 %
To ales 772.7 252.3 1.091.0 100. %
Es os po cen ajes conseguidos se u iliza án pa a la dis ibución de los cos es de
Adminis ación Gene al, Gas os Financie os y las Amo izaciones gene ales, como se puede
obse a en la siguien e abla, exp esado en millones de pese as.
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Se icios Indice Adm.Gn al G.Finc . Amo .G.l Amo .G.2
Cen os S/C 79.35 360,40 353,20 0,49 0,49
Rec. Basu as 12.92 58,69 57,51 0,08 0,08
O os C/C 7,73 35,15 34,45 0,05 0,05
TOTALES 100 454,24 445,16 0,62 0,62
V- De e minación del Cos e To al del Se icio.
El Cos e o al del se icio es a á compues o po la suma de los Cos es P esupues a ios
y de los Cos es Ex ap esupues a ios p e iamen e conseguidos, siguiendo con nues o ejemplo
conc e amos los Cos es To ales de Recogidas de Basu as.
A.- COSTES PRESUPUESTARIOS ( en millones ):
- Pe sonal 102
- Comp as.... 38,8
- Adm.Gen al 58,7
- G.Financie os 57,5
257,0
B.- COSTES EXTR APRESUPUESTA RIOS ( en millones ):
- Amo z. Se icio 8,2
- Amo z. G. 1 0.08
- Amo z. G.2 0.08
8,36
COSTE TOTAL 265,36
Es a ci a de Cos es To ales la podemos oma como elemen o e e encial pa a ija
la TASA DE RECOGIDAS DE BASURAS, eco demos que el lími e máximo es el 100 %
del cos e del Se icio. Es os Cos es To ales pueden se ob enido de un eje cicio ce ado o
p óximo al cie e pa a una mayo ce eza de las ci as y pos e io men e ajus a las con
cualquie indicado (Inc emen o Po cen ual del P esupues o de Gas os, o el I.P,C.) pa a el
eje cicio siguien e.
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A modo de conclusión y ol iendo al P esupues o:
- GASTOS DEL SERVICIO DE RECOGIDAS DE BASURAS 265,36
- INGRESOS POR TASAS DE RECOGIDAS DE BASURAS 132,68
- DEFICIT DEL SERVICIO 132,68
RECUPERACIÓN VÍA TASAS EL 50 % DEL COSTE DEL SERVICIO
Que emos exp esa que el mé odo p esen ado lo hemos ubicado en un se icio
conc e o pa a una mejo in e p e ación y concep ualización, igualmen e en la elección del
se icio "modelo" hemos op ado po uno que exis a en odos los Municipios. Somos
conscien es que cualquie simpli icación desde el pun o de is a cien í ico es una mino ación
écnica, pe o como quie a que al p incipio del abajo hemos de inido los posibles
des ina a ios de los mismos, c eemos posi i a es a simpli icación de la o mación de los
Cos es de los Se icios Municipales, en a as de una aplicación e ec i a e inmedia a.
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