a las adquisiciones de alo es ep esen a i os de la
pa icipación en ondos p opios de en idades esiden es
en o o Es ado miemb o de la Unión Eu opea, ealizadas
a pa i de 21 de diciemb e de 2007. No obs an e, es a
e o ma no se á su icien e, pues aunque aún no ha
sido obje o de publicación la Decisión, la Comisión
ha anunciado ecien emen e en una no a de p ensa
(11)/11/26) que se ha decidido solici a a España que
de ogue la no ma con o e ida ambién en lo que hace
e e encia a las adquisiciones ue a de la Unión Eu opea y
que ecupe e las ayudas concedidas. con excepción de los
países en los que se ha demos ado o se puede demos a
la exis encia de ales obs áculos (p. ej., la p ohibición de
usiones ju ídicas ans on e izas), como ocu e en India
o China.
LA JURISPRUDENCIA DEI TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA
UNIÓN EUROPEA COMO FACTOR DE TRANSFORMACIÓN
DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES.
ANTONIO CUBERO 1 RI"y0
P o eso Ti ula de De echo Financie o y T ibu a io
Uni e sidad de Se illa
1 INTRODUCCION, LA INEI UENCIA DELA DOC I RINA DEI
TRIBUNAL DE JUSTICIA SOBRE LOS ORDENAMIENTOS
INTERNOS COMPENSA EL DÉFICIT DE ARMONIZACIÓN
EN MATERIA DE IMPUESTOS DIRECTOS.
En el seno de la Unión Eu opea, el g ado de a moni-
zación iscal de la imposición di ec a es muy educido, a
di e encia de lo que ocu e con los impues os indi ec os
sob e el consumo, donde los o denamien os in e nos no
hacen sino aspone las Di ec i as (aunque man enien-
do un cie o ma gen de ac uación, po ejemplo, en ela-
ción con los ipos del IVA). Los Es ados pueden diseña
sus impues os di ec os sin eni media izados po ins-
ucciones conc e as p oceden es de la Unión Eu opea,
sal o en pun os ma ginales ( e big acia: Di ec i as de
ma ices y iliales, de cánones en e emp esas asociadas o
sob e iscalidad de los endimien os del aho o en o ma
de in e eses).
75
LA JURISPRUDENCIA COMUNITARIA COMO FACT )R

TRANSTORMACION UI,L IRNR
ANTONIO CISISERO TRUYO
Aho a bien, es cie o que apenas hay condicionan es
no ma i os especí icos en o ma de Di ec i as o Regla-
men os, pe o ello no signi ica que los Es ados miemb os,
en la egulación de sus impues os di ec os, puedan desen-
ende se del De echo de la Unión Eu opea. Como señala
de mane a ecu en e el T ibunal de Jus icia de la Unión
Eu opea, p ocede eco da que si bien la iscalidad di ec-
a es compe encia de los Es ados miemb os, és os deben,
sin emba go, eje ce dicha compe encia espe ando el
De echo de la Unión (podemos emon a nos al lejano
p eceden e de la sen encia de 4 de oc ub e de 1991, Co-
misión/Reino Unido, C-246/89, Rec. p. 1-4585).
Es así como a lo a el pode del
-
ibunal de Jus icia de
la Unión Eu opea, que en su labo de con ol de los p in-
cipios de los T a ados es á in luyendo de mane a decisi a
en la e olución de las legislaciones ibu a ias de los Es a-
dos miemb os, en pa icula , en la no ma i a egulado a
del Impues o sob e la Ren a de no Residen es', un ibu o
donde po de inición es án pe manen emen e en juego las
libe ades econocidas en los a ículos 45 a 66 del T a ado
de Funcionamien o de la Unión Eu opea (an iguos a í-
culos 39 a 59 del T a ado cons i u i o de la Comunidad
Eu opea). Los suje os no esiden es son en gene al suje os
que han ob enido en as en un país en el que han desa o-
llado una ac i idad haciendo uso de la lib e ci culación
' Aunque esul a des acable la in luencia ju isp udencia! en el
Impues o sob e la Ren a de no Residen es, puede deci se que dicho
in lujo alcanza en gene al a oda la imposición di ec a. Po ejemplo,
en los úl imos iempos es á esul ando muy isible la p oblemá ica
de la adap ación al De echo de la Unión Eu opea del Impues o
sob e Sucesiones y Donaciones; éase Adame Ma ínez (2010).
En e los más ecien es p onunciamien os en es e ámbi o, éanse
las sen encias de 22 de
ab il
de 2010, Ma ne , C-510/08, Rec. p.
1-0000; de 12 de eb e o de 2009, Block, C-67/08, Rec. p. 1-883;
de 11 de sep iemb e de 2008, Eckelkamp y o os, C-11/07, Rec.
p. 1-6845, A ens-Sikken, C-43/07, Rec. p. 1-6887; y de 17 de
ene o de 2008, Jage , C-256/06, Rec. p. 1-123.
de abajado es o la libe ad de es ablecimien o o la lib e
p es ación de se icios; o que han ob enido en as p oce-
den es de bienes aqui idos en eje cicio de la lib e ci cula-
ción de bienes'. Po eso el T ibunal ha de ga an iza que
la legislación del país de la uen e de los endimien os no
imponga obs áculos al desen ol imien o de cualquie a de
esas libe ades, esenciales en el ace o de la Unión.
Bas an es de los allos del T ibunal han enido un a-
lo compa able al de las Di ec i as en el sen ido de que
han conducido de mane a inexo able a la necesidad de
adap a las legislaciones nacionales pa a hace las compa-
ibles con los dic ados ju isp udenciales; has a al pun o
que nos a e emos a habla de un p oceso con inuado
de "pseudo- asposición" de la doc ina del T ibunal de
Jus icia de la Unión Eu opea'. En e ec o, en el Impues o
sob e la Ren a de no Residen es, la in luencia ju isp u-
dencia! ha sido muy ma cada en los úl imos quince o
ein e años y en es e abajo amos a des aca algunos de
los cambios undamen ales que se han p oducido bajo el
in lujo de un
.
buen núme o de sen encias".
2. EL
PUNTO DE PARTIDA. LA
CONSAGRACIÓN DE LA
TESIS DE LA DISCRIMINACIÓN ENCUBIERTA POR
RAZÓN DE NACIONALIDAD, DADO QUE LA MAYORÍA
DE LOS RESIDENTES SON NACIONALES Y LOS NO
RESIDENTES SON POR LO GENERAL EXTRANJEROS
= Sob e la compa ibilidad en e las libe ades de ci culación
de la Unión Eu opea y las medidas nacionales de p e ención del
aude o la e asión
isc
al, éase Sanz Gómez
(2010).
En palab as de Cube o T u o y Ruano (2005), "la pa icipa-
ción del T ibunal ha gene ado una dinámica de in luencia en las
no mas nacionales en la cual las leyes es a ales cambian, pe o no
como esul ado de es a egias de e o ma consecuen es o p econce-
bidas, sino cediendo a exigencias conc e as y pa ciales del de echo
comuni a io, a iculadas po el T ibunal en sucesi as
sen encias".
Véase Ruiz Almend al (2008).
LA JURISPRUDENCIA COMUNITARIA COMO FACEOR DE "TRANSFORMACIÓN DEI, IRNR

ANTONIO CUBERO 'FRUYO
Cuando los suje os no esiden es comenza on a sen-
i se pe judicados po el a amien o iscal que les dis-
pensaban en el país en el que habían ob enido alguna
en a, la p incipal alegación a la que podían a e a se e a
la disc iminación po azón de nacionalidad, cuya p o-
hibición (a ículo 18 del T a ado de Funcionamien o;
an iguo a ículo 12 del T a ado cons i u i o) ha ep e-
sen ado siemp e uno de los ejes angula es del De echo de
la Unión'. Mas pa ecía que es a alegación no podía ene
éxi o dado que las di e encias de a amien o discu idas
no es aban ni es án basadas en la nacionalidad sino en
la esidencia. En nues o o denamien o in e no (e igual
ocu e de mane a gene alizada), el IRPF se aplica a los
esiden es en España, al ma gen de cual sea su naciona-
lidad; y el Impues o sob e la Ren a de no Residen es es
la modalidad de g a amen que se aplica a los suje os no
esiden es en España que ob ienen en as en e i o io
español, sean ex anje os o españoles''.
Sin emba go, la excusa no es adicalmen e absolu o ia,
si enemos en cuen a que las no mas sob e igualdad de a-
o no solo p ohíben las disc iminaciones mani ies as basa-
das en la nacionalidad, sino ambién cualquie o ma de
disc iminación encubie a' que, aplicando o os c i e ios
de di e enciación, conduzca de hecho al mismo esul ado
(puede ci a se como e e encia clásica de es a doc ina la
Véase Ga cía P a s (1998).
' De mane a excepcional, sí se iene en cuen a la nacionali-
dad pa a de e mina el ca ác e de con ibuyen es del IRPF o del
Impues o sob e la Ren a de no Residen es en el caso del pe sonal
diplomá ico y consula ( éanse los a ículos 9.2 y 10 de la Ley
35/2006, del IRPF). También es á p esen e la nacionalidad en la
egulación de los aslados de esidencia a pa aísos iscales (a ículo
8.2 de la Ley del IRPF).
La doc ina sob e la disc iminación encubie a iene una im-
po an e ecepción en el ámbi o de la disc iminación po azón de
sexo; sob e el alcance de es a cues ión en ma e ia ibu a ia, éase
Cube o T uyo y Jiménez Na as (2010).
sen encia del T ibunal de Jus icia de la Unión Eu opea de
12 de eb e o de 1974, So giu, 152/73, Rec. p. 153).
Pues bien, las di e encias de a amien o iscal en e
esiden es y no esiden es pueden ence a una disc imi-
nación encubie a o indi ec a po azón de nacionalidad
en la medida en que la mayo ía de los esiden es en un
país son nacionales del mismo y la mayo ía de los no e-
siden es son ex anje os. Es e a gumen o "es adís ico" o
"sociológico" se ab ió paso en la doc ina del T ibunal ya
en la sen encia de 8 de mayo de 1990, Biehl (C-175/88,
Rec. p. 1-01779), ela i a a la iscalidad de los abaja-
do es en si uaciones de aslado de esidencia, que son
mayo men e ex anje os; y ambién esul ó acogido po
lo que espec a a las pe sonas ju ídicas en la sen encia de
13 de julio de 1993, Conme zbank (C-330/91, Rec. p.
1-04017): las sociedades no esiden es son en la mayo
pa e de los casos no nacionales. Pe o ue la a chicono-
cida sen encia de 14 de eb e o de 1995, Schumacke
(C-279/93, Rec. p. I-225)
",
la que consolidó de mane a
de ini i a el c i e io en i ud del cual la di e enciación
en e esiden es y no esiden es, a pesa de su apa en e
impa cialidad, puede esul a en ajosa pa a los nacio-
nales y pe judicial pa a los ex anje os. "Es cie o que la
no ma i a con o e ida en el p ocedimien o p incipal
se aplica independien emen e de la nacionalidad del su-
je o pasi o de que se a e. Sin emba go, una no ma i a
nacional de es e ipo, que es ablece una dis inción basada
en el c i e io de la esidencia en el sen ido de que niega a
los no esiden es de e minadas en ajas iscales que, po
En e los innume ables comen a ios a es a sen encia, éan-
se Caamaño Anido y Calde ón Ca e o (1997), Cube o T uyo
(1996) y Ga cía P a s (2003) (nos hemos limi ado a la ci a de
aquellos abajos publicados en España que apa ecen en las "No as
de la doc ina sob e la ju isp udencia" de la página web del T ibu-
nal de Jus icia de la Unión Eu opea: h p://cu ia.eu opa.eu/jcms/
jcms/Jo2_7083/).
78
79
LA
JURISPRUDENCIA COMUNITARIA COMO MCI 01(

TRANSFORMACIÓN DEI 1RNR
AN
1 ONIO Culo-RO
TR1
4
.
el con a io, se conceden a los esiden es en el e i o io
nacional, implica el iesgo de p oduci e ec os p incipal-
men e en pe juicio de los nacionales de o os Es ados
miemb os. En e ec o, los no esiden es son con mayo
ecuencia no nacionales. En es as ci cuns ancias, las
en ajas iscales ese adas únicamen e a los esiden es
de un Es ado miemb o pueden cons i ui una disc imi-
nación indi ec a po azón de la nacionalidad" (apa a-
dos 27 a 29).
3. Los
NO RESIDENTES QUE OBTENGAN LA MAYOR
PARTE DF SUS RENTAS EN FI ESTADO DF. LA EUENTL
ESTÁN EN UNA SITUACIÓN COMPARABLE A LA DE LOS
RESIDEN TES Y NO PUEDEN SER DISCRIMINADOS
De la a i mación de que las di e encias de égimen
imposi i o en e esiden es
y
no esiden es pueden en-
ce a una disc iminación indi ec a no se desp ende que
cualquie di e encia esul e disc imina o ia y echazable
de mane a au omá ica. La ecuación no es ni mucho me-
nos insoslayable; se a a con mayo modes ia de ad e -
i que la disc iminación no puede desca a se, pe o sin
deja de econoce que la exis encia de esas modalidades
dis in as de g a amen en unción de la esidencia iene
una base acional su icien e. El T ibunal de Jus icia no
p e ende demoniza el sis ema en abs ac o; muy al con-
a io, a i ica la alidez de
la esidencia co no ac o de
conexión en el que se basa, po egla gene al, el De echo
iscal in e nacional ac ual y, conc e amen e, el modelo de
con enio de la OCDE a e ec os del epa o de la compe en-
cia iscal en e los Es ados, en e a si uaciones que con ienen
elemen os de ex anje ía'.
El T ibunal conside a en p inci-
pio pe inen e que el país donde el suje o pasi o esul e
g a ado de mane a global, eniendo en cuen a los ele-
' Apa ado 17 de la sen encia de 6 de julio de 2006, Conijn
(C-346/04, Rec. p. 1-6137).
men os inhe en es a su si uación pe sonal y amilia , sea
el Es ado de esidencia y no el Es ado de la uen e. "Los
ing esos ob enidos en el e i o io de un Es ado po un
no esiden e sólo cons i uyen, habi ualmen e, una pa e
de sus ing esos globales, cen alizados en el luga
de
su
esidencia. Po o a pa e, el luga en que más ácilmen e
puede ap ecia se la capacidad con ibu i a indi idual de
un no esiden e, esul an e de compu a el conjun o de
sus ing esos y de ene en cuen a su si uación pe sonal
y amilia , es el luga en que se si úa el cen o de sus
in e eses pe sonales y pa imoniales. Es e luga coincide,
en gene al, con la esidencia habi ual de la pe sona de
que se a e. [...] La si uación del esiden e es di e en e,
en la medida en que no malmen e pe cibe la pa e p in-
cipal de sus ing esos en el Es ado de su esidencia. Po
o a pa e, es e Es ado dispone, gene almen e, de oda
la in o mación necesa ia pa a ap ecia la capacidad con-
ibu i a global del suje o pasi o, eniendo en cuen a su
si uación pe sonal y amilia "'".
En suma, odas las sen encias que se en en an a si-
uaciones de con lic o en e la no ma i a de los esiden-
es y la no ma i a de los no esiden es, an a empeza
acla ando que es as dos ca ego ías de suje os pasi os no
se encuen an en una si uación compa able, al menos
"en p incipio" o "po egla gene al". Es a úl ima ma iza-
ción es la que ab e la pue a a la in es igación sob e un
e en ual a o disc imina o io, que insis imos, no puede
desca a se po comple o. En gene al, la isión a p io i
nos indica que esiden es y no esiden es no es án en si-
uación compa able, pe o no puede desca a se que haya
si uaciones en las que sí lo es én.
En es e sen ido, hay un supues o en el que la si ua-
ción de los no esiden es sí es absolu amen e compa able
Apa ados 32 y 33 de la sen encia de 14 de eb e o de 1995,
Schumacke (C-279/93, Rec. p. 1-225).
LA JURISPRUDENCIA COMUNITARIA COMO FAC
-
I OR I)E TRANSFORMACION DEI, IRNR

ANTONIO CUBERO
-
FRUYO
a la de los esiden es y po ende debe habe una asimila-
ción o al en el égimen ibu a io so pena de incu i en
disc iminación: aquellos suje os no esiden es que ob ie-
nen en un Es ado miemb o dis in o del de su esidencia
la mayo pa e de sus ing esos. E a el caso del amoso S .
Schumacke : siendo nacional belga y esiden e en Bélgi-
ca, ob enía sus ing esos " o al o casi exclusi amen e" en
Alemania.
En esas ci cuns ancias, los dos ac o es que el T ibu-
nal había ba ajado pa a conside a inicialmen e jus i ica-
da la dis inción en e esiden es y no esiden es decaen.
En p ime luga , el Es ado de esidencia deja de se el Es-
ado donde se pe ciben de mane a mayo i a ia las en as.
Y en segundo luga , de mane a encadenada, el Es ado de
esidencia pie de la posibilidad na u al de subje i iza el
impues o". Dichas condiciones pasan a se p edicables
del Es ado de la uen e. De ahí que pueda a i ma se que
es a clase de no esiden e se encuen a en una posición
compa able, ho nologable a la del esiden e.
3.
I. EL RÉGIMEN OPCIONAL DE TRIBUTACIÓN EN EL IRPF
(SENTENCIA SCHUMACKER)
Aunque con un cie o e aso, la legislación española
no pudo menos que ans o ma se a la is a de la doc-
ina sen ada en la sen encia Schumacke ; y a la is a
" La oma en conside ación de la si uación pe sonal y amilia
del suje o pasi o se con ie e en el elemen o cla e de la undamen-
ación de la sen encia Schumacke . "En una si uación como la del
p esen e asumo, el Es ado de esidencia no puede ene en cuen a
la si uación pe sonal y amilia del suje o pasi o, pues o que la
ca ga iscal en ese país es insu icien e pa a pe mi i lo. Cuando así
sucede, el p incipio comuni a io de igualdad de a o exige que, en
el Es ado de empleo, la si uación pe sonal y amilia del ex anje o
no esiden e sea enida en cuen a de la misma o ma que espec o
a los nacionales esiden es y que se le concedan las mismas en ajas
iscales" (apa ado 41).
igualmen e de la Recomendación de la Comisión, de 21
de diciemb e de 1993, ela i a al égimen ibu a io de
de e minadas en as ob enidas po no esiden es en un
Es ado miemb o dis in o de aquel en que esiden' (Re-
comendación en cuya Exposición de mo i os ya se aludía
a la p esen ación an e el T ibunal de Jus icia del asun o
Schumacke ).
Así, la Ley 41/1998, de 9 de diciemb e, in odujo
en nues o o denamien o de mane a explíci a la posibi-
lidad de que los no esiden es- esiden es de o os Es a-
dos miemb os de la Unión Eu opea que po el hecho de
ob ene sus en as p eponde an es en España se halla-
ban en una si uación compa able a la de los esiden es,
esul a an olun a iamen e g a ados en calidad de con-
ibuyen es del IRPF, e i ando así un desenlace disc imi-
na o io. En la ac ualidad, la egulación de es a opción
igu a en el a ículo 46 del Tex o e undido de la Ley del
Impues o sob e la Ren a de no Residen es (ap obado po
Real Dec e o Legisla i o 5/2004, de 5 de ma zo) y en los
a ículos 21 a 24 del Reglamen o del Impues o (ap oba-
do po Real Dec e o 1776/2004, de 30 de julio).
El égimen esul a aplicable a aquellos con ibuyen es
no esiden es que sean pe sonas ísicas esiden es en o o
Es ado miemb o de la Unión Eu opea que ob engan como
mínimo el 75 po 100 de la o alidad de su en a en e i-
o io español (en concep o de endimien os del abajo o
De hecho, el apa ado sex o de la O den de 12 de julio de
2000 po la que se ap ueba el modelo de solici ud del égimen
opcional alude exp esamen e a la Recomendación al o dena la
comunicación a la Adminis ación ibu a ia ex anje a del eje -
cicio de la opción: "La Adminis ación ibu a ia española pon-
d á en conocimien o de la Adminis ación ibu a ia del Es ado
de esidencia del solici an e que el mismo ha sido obje o de un
p ocedimien o ibu a io en e i o io español, desa ollado en
cumplimien o de la inco po ación a nues o o denamien o de la
Recomendación de la Comisión de la Unión Eu opea de 21 de
diciemb e de 1993".
82
83

ANTONIO1

Rn
1R1•5
3.
2. El n oTmEN oPcioNdi.
No S 73S,AALI LAS
n
TATU-I
LES
DISCRIMINACIONES DEL IMPUESTO SOBRE 10 RIMA
DF
Ro
RESIDENTES (SENTENCIA GIELEN)
La ecien e sen encia de 18 de ma zo de 2010, Gie-
len (C-440/08, Rec. p. 1-0000)°, ha enido a al e a el
clima que c eíamos pací ico de los suje os no esiden es
con de echo a op a po
el
égimen de ibu ación de los
suje os esiden es. El S . Gielen es un suje o esiden e en
Alemania, donde iene un negocio de cul i os en in e -
nade o, pe o ambién desa olla su ac i idad emp esa ial
en I Iolanda, esul ando g a ado en es e o o país po el
Impues o sob e la Ren a de no Residen es. Lo que nos
in e esa esal a de es e p onunciamien o es que el T i-
bunal de Jus icia, as de ec a den o de la egulación
holandesa de los no esiden es una no ma disc imina o-
ia, que pe judica a los no esiden es en elación con el
a o dado a los esiden es, se plan ea si (lidia disc imi-
nación queda subsanada po el hecho de que el suje o
no esiden e enga a su alcance la posibilidad de op a
po la aplicación del égimen de los esiden es, égimen
en el que ya no se aplica ía la susodicha no ma disc i-
mina o ia. El S . Gielen exige como no esiden e aplica
el incen i o iscal que se le niega, un incen i o al que sí
end ía de echo si ue a esiden e, pe o un incen i o que
ambién pod ía habe dis u ado si hubie a op ado po
se a ado como un suje o pasi o
nacional
( esiden e),
opción que es aba a su alcance y "de la que no ha hecho
uso po mo i os pe sonales" (apa ado 21).
El T ibunal da la azón a los pos ulados del S . Gielen
y echaza que la opción de equipa ación pueda exclui la
Véase Ma ín Jiménez, Adol o J., Ca asco González, F an-
cisco M. y Ga cía He edia, Alejand o (2010).
LA JURISPRUDI NO A ( ()

II R1 «1

2UP II: •,}(112 I (

11I 1 IRNIZ
de
ac i idades económicas; los endimien os del capi al y
las ganancias pa imoniales quedan excluidos).
Es os suje os pod án con ca ác e olun a io ibu a
como con ibuyen es del Impues o sob e la Ren a de las
Pe sonas Físicas, es o es, pod án ibu a como si ue an
suje os esiden es, aunque sólo po las en as ob enidas
en e i o io español (que como hemos is o son nece-
sa iamen e mayo i a ias) y no po la en a mundial. La
en a mundial sí se á enida en cuen a pa a de e mina
el g a amen co espondien e a la en a ob enida en Es-
paña, única en a g a able. Pod án incluso aplica la i-
bu ación conjun a siemp e que la condición del 75 po
100 se cumpla conside ando la o alidad de las en as
ob enidas po odos los miemb os
de
la unidad amilia .
Se a a de una opción eje ci able a pos e io i. El su-
je o, una ez que ya ha ibu ado como con ibuyen e
del Impues o sob e la Ren a de no Residen es (la con-
dición de con ibuyen e de es e impues o no se pie de
en ningún caso), y una ez que comp uebe que las e-
glas del IRPF le esul an más bene iciosas, p esen a á el
co espondien e Modelo de solici ud de aplicación del
égimen opcional, ap obado po la O den de 12 de julio
de
2000'
1
.
Ello le da á de echo a la de olución de la di e-
encia en e el impo e global pagado como no esiden e
du an e el año na u al y la cuo a meno que se de i a de
la aplicación de la no ma i a del IRPF.
O den de
12
de julio de 2000 po la que se ap ueba el mo-
delo de solici ud del égimen opcional egulado en el a ículo 33
de la Ley 41/1998, de 9 de diciemb e, del Impues o sob e la Ren a
de no Residen es y No mas T ibu a ias, pa a con ibuyen es pe -
sonas ísicas esiden es en o os Es ados miemb os de la Unión
Eu opea y se de e minan el luga , o ma y plazo de p esen ación
del mismo (BOE de 14 de julio).
84
85
LA JURISPRUDENCIA COMUNITARIA COMO PAC I OR 1)1- TRANSFORMACIÓN

IRNR
disc iminación con o e ida'''. "Si a dicha elección se le
econociese al e ec o, ello supond ía econoce alidez
a un égimen ibu a io que, po su ca ác e disc imina-
o io, sigue cons i uyendo, en sí mismo, una iolación
del De echo de la Unión Eu opea" (apa ado 52). Según
es a sen encia (muy impo an e a nues o juicio aunque
has a aho a no se le es é concediendo el eco debido), la
exis encia de alguna egla disc imina o ia en el égimen
ibu a io de los no esiden es esul a inacep able, aun
cuando la aplicación de dicha egla esul e en la p ác ica
acul a i a pa a el suje o, que pod ía escoge la aplicación
del égimen —ya no disc imina o io- de los esiden es. La
posibilidad de elección no neu aliza la disc iminación;
la disc iminación in ínseca de la no ma egulado a del
Impues o sob e la Ren a de no Residen es no desapa ece
po su subsanación ex ínseca o con ingen e median e la
aplicabilidad olun a ia del égimen del IRPF.
Ello nos obliga a examina con un igo e o zado
odas y cada una de las disposiciones egulado as del Im-
pues o sob e la Ren a de no Residen es, dado que el e ec-
o sanado a pos e io i de la opción de equipa ación no
es su icien e. Además, como consecuencia de es a nue a
doc ina, al suje o no esiden e ( esiden e en o o Es ado
de la Unión Eu opea con de echo al égimen opcional)
le puede con eni man ene se en el ámbi o del Impues o
sob e la Ren a de no Residen es exigiendo la eliminación
de cualquie ma iz disc imina o io y p ese ando a la ez
las posibles en ajas que puedan de i a se del égimen de
los no esiden es, como pudie a se —dependiendo de la
cuan ía de sus en as- la aplicación de ipos no p og e-
si os.
No es á de más deja cons ancia de que las Conclusiones del
asun o Gielen ue on p esen adas p ecisamen e po el Abogado
Gene al español, S . Dámaso Ruiz-Ja abo Colome (las úl imas
p esen adas an es de su allecimien o; el nue o Abogado Gene al
es el S . Ped o C uz Villalón).
86
ANTONIO CUBERO TRUYO
4. LA DISCRIMINACIÓN TAMBIÉN PUEDE PRODUCIRSE
EN RELACIÓN CON LOS NO RESIDENTES AUNQUE NO
OBTENGAN LA MAYOR PARTE DE SUS RENTAS EN EL.
ESTADO DE LA FUENTE
Los suje os que no ob ienen la mayo ía de sus en-
as en el Es ado de la uen e no pueden bene icia se de
los e ec os de la sen encia Schumacke . En p incipio, no
es án en si uación compa able a la de los esiden es, "ya
que p esen an di e encias obje i as an o desde el pun o
de is a de la uen e de los endimien os como de la ca-
pacidad con ibu i a pe sonal o de la conside ación de la
si uación pe sonal y amilia del suje o pasi o"'
6
.
Sin emba go, se ha ido ab iendo paso una línea ju-
isp udencial que admi e que los suje os no esiden es
como pe sonas pa cialmen e suje as ambién pueden ha-
lla se en si uación compa able a la de los esiden es. De
modo que oda di e encia de a o en pe juicio de los no
esiden es (cualesquie a no esiden es, sin ninguna cuali-
icación adicional) puede llega a cali ica se de disc imi-
nación si no exis en azones undadas que la jus i iquen.
4.1. REFORMAS PARA EVITAR LA DISCRIMINACIÓN EN
LOS TIPOS DE GRAVAMEN (SENTENCIAS ASSCHER,
GERRITSE, COMISIÓN / ESPAÑA, ROYAL BANK OF
SCOTLAND...)
En la sen encia de 27 de junio de 1996, Assche (C-
107/94, Rec. p. 1-3089), el T ibunal de Jus icia econo-
Véanse, en e o as (además de la sen encia Schumacke ,
apa ados 31 a 34), las sen encias de 11 de agos o de 1995, Wie-
lockx, C-80/94, Rec. p. 1-2493, apa ado 18, de 27 de junio de
1996, Assche , C-107/94, Rec. p. 1-3089, apa ado 41, de 22 de
ma zo de 2007, Talo a, C-383105, Rec. p. 1-2555, apa ado 19,
de 16 de oc ub e de 2008, Rennebe g, C-527/06, Rec. p. 1-7735,
apa ado 59, y de 18 de ma zo de 2010, Gielen (C-440/08, Rec.
p. 1-0000 apa ado 43).
87
LA JURISPRUDENCIA COMUNI IARIA COMO FAC FOR DI I }SANSFORiSIACION DEL IRNII
AN I ONIO CUBERO TRIAo
ció po p ime a ez que los no esiden es que ob engan
en as me amen e secunda ias ambién pueden es a en
si uación compa able a los esiden es a la ho a de la apli-
cación de los ipos de g a amen, lo que susci ó impo -
an es epa os en la doc ina'.
Pe o la co ien e ju isp udencial no se de u o ahí; el
p onunciamien o más o undo y más de allado ecayó en
la sen encia de
12
de junio de 2003, Ge i se (C-234/01,
Rec. p. 1-5933). El S . Ge i se, de nacionalidad nee lan-
desa y esiden e en los Países Bajos, ob u o en Alema-
nia una se ie de en as, que no enían alcance p incipal
("En el p esen e caso, de los au os se desp ende que el
S . Ge i se, que eside en los Paises Bajos, sólo ha ob e-
nido en e i o io alemán una pa e mínima de su en a
global", apa ado 46), po lo que no le daban de echo
a la asimilación ya comen ada con los esiden es, sino
que ue g a ado cual no esiden e a un ipo de g a amen
p opo cional (el 25 po 100). La duda que se susci ó an e
el T ibunal de Jus icia ue la siguien e: ¿Tiene de echo, y
en qué é minos, a la aplicación de la a i a p og esi a de
los esiden es?
El T ibunal sos iene que el S . Ge i se sí se encuen a
en una si uación compa able a la de los esiden es en lo
que a añe a la no ma de p og esi idad, a gumen ando que
en el Es ado de esidencia ibu a po odas sus en as, in-
cluidas las de uen e ex anje a, con o me a un impues o
p og esi o'' (Holanda incluía en la base imponible los en-
as g a adas en Alemania; es cie o que con de echo a una
deducción pa a e i a la doble imposición in e nacional,
pe o aún así el g a amen en el Es ado de la uen e podía
Véanse A e y Jones (1997) y Ga cía P a s (1997).
'' Con lo que se p e ende desmen i o ela i iza la hipó esis
de que una aplicación de las a i as de los esiden es a las en as
pa ciales del no esiden e conduje a a una p og esi idad injus-
amen e a o ecedo a (impu ación que hacía el Finanzam en el
apa ado 34).
conduci a una ca ga suplemen a ia pa a el suje o pasi o,
ya que una e en ual di e encia del ipo imposi i o no que-
da ía compensada ín eg amen e median e una deducción
del impues o en el Es ado de esidencia, con lo que se con-
e i ía en un ipo mínimo). Po an o, "la aplicación a los
p ime os de un ipo de g a amen del impues o sob e la
en a más ele ado que el aplicable a los esiden es y asimi-
lados cons i uye una disc iminación indi ec a p ohibida
po el De echo comuni a io" (apa ado 53).
Zanjado posi i amen e el que los no esiden es ie-
nen de echo a eclama los ipos p og esi os'', el deba e
se educe a pe ila la me odología de aplicación de la
p og esi idad, y en conc e o, esol e sob e la aplicación
o no del mínimo exen o. En es e pun o, los no esiden es
que ob ienen en as secunda ias en el país de la uen e no
pueden p e ende dis u a de un ins i u o cuya i uali-
dad co esponde al país de la esidencia=". El T ibunal se
Sob e el de echo de
los no esiden es a un impues o p og e-
si o, éase
Cube o (2002).
2
" "Po lo que se e ie e, po una pa e, al mínimo exen o,
dado que, como han des acado el Finanzam Be lin, el Gobie no
inlandés y la Comisión, con él se pe sigue una inalidad social, al
pe mi i ga an iza al con ibuyen e un mínimo i al exen o de
odo g a amen sob e la en a, es legí imo ese a la concesión
de al en aja a las pe sonas que hayan pe cibido la pa e esencial
de sus ecu sos imponibles en el Es ado de imposición, es deci ,
po egla gene al, a los esiden es" (apa ado 48). El T ibunal sí se
p eocupó de e i ica que el S . Ge i se pudo hace ale ese míni-
mo exen o en su país de esidencia: "A es e espec o, el Gobie no
nee landés ha p ecisado, en espues a a una cues ión plan eada po
el T ibunal de Jus icia, que, en un caso como el que es obje o del
asun o p incipal, pod ía aplica se al con ibuyen e en los Países
Bajos, Es ado de esidencia, unos endimien os mínimos exen-
os, que se ían deducidos de su en a global. En o as palab as,
se econoce ía al S . Ge i se en su Es ado de esidencia, al que
co esponde, en p incipio, oma en cuen a la si uación pe sonal
y amilia del in e esado, una en aja compa able a la que eclama
en Alemania" (apa ado 51).
88
89
LA JURISPRUDENCIA COMUNITARIA COMO FAC I OR DI. TRANSFORMACIÓN DEI. IRNR
ANTONIO CUBERO 'FRUYO
p eocupa, pues, de e i a un doble cómpu o del mínimo
exen o y lo hace alineándose con el c i e io de endido
po la Comisión (apa ados
38
a 40 y 54). En el allo
se p oclama que el De echo de la Unión Eu opea no se
opone a una legislación que aplica a los no esiden es
un impues o de ini i o a un ipo uni o me, e enido en
la uen e, mien as que aplica una escala de g a amen
p og esi a con un mínimo exen o a esiden es, siemp e
que el ipo del Impues o sob e la Ren a de no Residen es
"no sea supe io al que se ía aplicado e ec i amen e al
in e esado, según la escala de g a amen p og esi a, a la
can idad esul an e de suma los endimien os ne os y
el mínimo exen o
-
'[. En de ini i a, los no esiden es sí
pueden compa a el g a amen que sopo an como no
esiden es con el que sopo a ían según la escala p og e-
si a de los esiden es, pe o sin bene icia se del ipo ce o
aplicable al mínimo i al.
¿Qué consecuencias ha enido en el o denamien o es-
pañol el econocimien o ei e ado de que los no esiden-
es ( odos los no esiden es, sea cual sea el po cen aje de
sus en as que ob engan en el país donde no esiden) se
Es impo an e esal a que la sen encia se apa a de las Con-
clusiones del Abogado Gene al, S . Philippe Lége , p esen adas el
13 de ma zo de 2003, que p oponía al T ibunal de Jus icia que
decla a a lo siguien e: "El a ículo 59 del T a ado CE (ac ualmen e
a ículo 49 CE, as su modi icación) no se opone a una legisla-
ción nacional, como la discu ida en el p esen e asun o, que g a a
de modo di e en e los endimien os del esiden e, a los que se apli-
ca una escala de g a amen p og esi a que comp ende un amo de
endimien os mínimos exen os, y los del no esiden e, a los que se
aplica un ipo ijo". Mien as que la sen encia ma iza la solución y
ad ie e que no hay ulne ación del De echo de la Unión "siemp e
que el ipo del 25 % no sea supe io al que se ía aplicado e ec i a-
men e al in e esado, según la escala de g a amen p og esi a, a la
can idad esul an e de suma los endimien os ne os y el mínimo
exen o".
Es deci , en a en la exac a cuan i icación de la cuo a, en
un p ocedimien o compa a i o indi idualizado.
hallan en una si uación compa able a la de los esiden es
en cuan o a la aplicación de los ipos de g a amen
V
no
pueden esul a en ningún caso pe judicados?
Po un lado, aunque no hay es imonio exp eso al-
guno ni en exposiciones de mo i os ni en deba es pa -
lamen a ios, no desca amos que la ju isp udencia haya
in luido en la eliminación po pa e de la Ley 35/2006
(Ley 35/2006, de 28 de no iemb e, del Impues o sob e
la Ren a de las Pe sonas Físicas y de modi icación pa cial
de las leyes de los Impues os sob e Sociedades, sob e la
Ren a de no Residen es y sob e el Pa imonio) del en-
onces igen e ipo inicial de la escala del IRPF, el 15 po
100, que e a más bajo que el ipo gene al del Impues o
sob e la Ren a de no Residen es, de mane a que los no
esiden es (y esiden es en o os Es ados de la Unión Eu-
opea) podían alega la disc iminación po la aplicación
de un ipo supe io al que pod ían dis u a si ue an
esiden es. Desde esa e o ma, el ipo más bajo de la es-
cala gene al del IRPF, el 24 po 100, se hace coincidi
con el ipo gene al aplicable a los no esiden es (an es
de la Ley 35/2006, e a el 25 po 100 y se edujo al 24).
Con semejan e iden i icación (que no c eemos que sea
casual), cualquie acusación de disc iminación ca ece ía
ya de undamen o
22
.
" Siguiendo la me odología impues a po el T ibunal en la
sen encia Ge i se, en los países en los que el mínimo exen o es el
p ime amo de la a i a a ipo ce o, el no esiden e end ía que
empeza a aplica el ipo imposi i o del amo siguien e a dicho
mínimo exen o. En el caso español, el suje o no esiden e end ía
que suma a su en a el impo e del mínimo pe sonal y amilia ,
con lo cual a su en a se le aplica ía el 24 po 100 pe o no en el
impo e comple o de es e amo de la base liquidable (17.707,20
eu os) sino sólo po la pa e que exceda del mínimo pe sonal y
amilia . Po ejemplo, a un suje o que u ie a una en a de 20.000
eu os con un mínimo pe sonal de 5.151 eu os, le co esponde ía
el 24 po 100 po lo que espec a a 12.556,20 eu os (17.707,20 —
5.151) y el siguien e ipo de la escala, el 28 po 100, po lo que es-
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