F ancisco Esc ibano López
Uni e sidad de Se illa
No as sob e el p ocedimien o de
inspección en la nue a LGT
<
SUMARIO
1.
PLANTEAMIENTO: ACERCA DE LA PROLIJIDAD DE LA NORMA; SOBRE
LA PROSECUCIÓN DEL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA Y EL OBJE-
TIVO DE REDUCIR LA CONFLICTIVIDAD EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO
2.
ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN: ASPECTOS GENE-
RALES
-2.1.
Función, ó gano y p ocedimien o-2.2. Ace ca de la iniciación del
p ocedimien o inspec o -2.2.1.
Sob e la iniciación del p ocedimien o ins-
pec o a ins ancia del obligado ibu a io
3.
PLAZO DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS
-3.1.
Plan eamien o de la
cues ión, con cie a mi ada al pasado ecien e3.3.1. P ocedimien o ibu a io y
ga an ías del con ibuyen e: la exigencia de ac uación empo ánea de la Admi-
nis ación en la LDGC y en su desa ollo eglamen a io3.1.2. La ecepción de
es a no ma i a legal y eglamen a ia en el ex o de la nue a LGT
4.
LAS ACTAS CON ACUERDO
-4.1.
Ace ca de uno de los e ec os de es e ipo de
ac as: la enuncia a la ami ación sepa ada del p ocedimien o sancionado
* El o igen de es as no as son sendas con e encias p onunciadas en las Uni e sidades
de Cas illa-La Mancha y San iago de Compos ela, en los meses de no iemb e y diciemb e
de 2004. A mis an i iones, la p o eso a G acia Ma ía Luchena Mozo y el p o eso Césa
Ga cía No oa, hago público mi ag adecimien o po la opo unidad que me die on de
con as a ideas, ninguna de las equi ocadas se án sino de mi sola esponsabilidad in elec-
ual.
Tan ce ca de San iago de Compos ela, en Vi ei o, Ramón y Felisa Abad, nos b indan odos
los e anos su hospi alidad y cul i amos su amis ad, mien as hacen los mejo es oma es del mundo,
a ellos an dedicadas es as páginas.
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FRANCISCO ESCRIBANO LÓPEZ
1. PLANTEAMIENTO: ACERCA DE LA PROLIJIDAD DE LA
NORMA; SOBRE LA PROSECUCIÓN DEL PRINCIPIO DE
SEGURIDAD JURÍDICA Y EL OBJETIVO DE REDUCIR LA
CONFLICTIVIDAD EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO
De las es unciones básicas a ibuidas, adicionalmen e, a la LGT, la de
egula los p ocedimien os e a la que, en la conside ación de muchos, se-
guía siendo imp escindible, al iempo que acucian e su e o ma. La nue a
LGT no ha de audado esa expec a i a y ha dedicado g an pa e de su con-
enido a esa egulación. Al de inspección que emos dedica nues a a en-
ción con es e abajo. Es e iden e que has a que no con emos con el Regla-
men o, no pod emos ene una idea acabada de aquélla, de ahí que nos
limi emos a cali ica es a apo ación con el, no cie amen e also, modes o
í ulo, de
No as,
aunque, al iempo, ambién c eamos opo uno sub aya
algunas cues iones, sumamen e polémicas, que han enido cabida en la
nue a LGT, aunque sólo sea mo i ados po la ingenua aspi ación de que,
ad e idas, no se hagan de peo condición aún, en su desa ollo eglamen a-
io.
Si epasamos la Exposición de Mo i os de la nue a LGT, no c eemos e a al
señala , en e o as a ias, es cues iones que adquie en especial ele ancia,
ambién desde la pe spec i a de la no edad, del obje i o o inalidad de la
no ma y de la elación que es posible es ablece en e ellas y los con enidos
no ma i os especí icos diseñados; las es se conci an en la egulación del
p ocedimien o inspec o . Se a a de la ambición codi icado a de la LGT,
de su con esada in ensa p eocupación po p opo ciona soluciones en ga-
an ía del p incipio de segu idad ju ídica y, inalmen e, de su in e és po
diseña ins umen os al se icio del obje i o de
educi la con lic i idad en el
ámbi o ibu a io.
No se á inopo uno hace algunas p ecisiones ace ca de las
es cues iones mencionadas, po que hab án de cons i ui se, en pa e, en
hilo conduc o de nues o azonamien o a lo la go de es as páginas.
En e las i udes de las que p esume la p opia LGT, en la mencionada
Exposición de Mo i os, se enume a la de habe lle ado a cabo un
impo an e
es ue zo codi icado .
Sob e es a cues ión con end á deci dos palab as. En p i-
me luga , es cie o, y lo digo en bene icio y alabanza de la nue a LGT, que
su sola exis encia ya es i ud; en e o as, en la línea del p incipio de segu i-
dad ju ídica an as eces esg imido. Dicho es o, cie o es que se ha p odu-
cido un no able es ue zo codi icado : se ha in eg ado la LDGC en la nue a
LGT; cues ión di e sa, que analiza emos median e algunos ejemplos, es
cómo se ha lle ado a cabo esa in eg ación; ambién se ha hecho lop opio
con la no ma i a egulado a del p ocedimien o económico-adminis a i o.
Menos i uoso se me an oja que se diga —y aún menos que se haya hecho—,
NOTAS SOBRE EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN EN LA NUEVA LGT
que, en esa línea del es ue zo codi icado , se hayan inco po ado los p ecep-
os eglamen a ios
de mayo calado
en ma e ia de p ocedimien os.
En ealidad, la LGT, amén de lle a a cabo esa menos noble a ea de sana-
ción de la ilegalidad de muchas no mas eglamen a ias, como end emos
ocasión de e , ha desa ollado lo que pod íamos cali ica de
una ex ao di-
na ia que encia eglamen a ia.
¿Qué se quie e deci con ello? Sencillamen e,
que con desolado a ecuencia la no ma deja en manos del soco ido desa-
ollo eglamen a io cues iones esenciales, mien as que, po el con a io,
se en e iene en la egulación de lo acceso io. Digámoslo, de o ma con un-
den e.
La nue a LGT iene 249 a ículos, 25 DDAA, 5 TT, una DD y 11 FF. Se
pod ía deci , sin miedo a se ildado de exage ado, que nos encon amos
an e una no ma p olija, desde luego, aunque no minuciosa; ex ensa y la ga,
pe o no de allada y cuidadosa, siemp e. Nos encon amos an e una Ley
a i icialmen e p olija. Quie e deci se que con iene ob iedades, edundan-
cias u o as ociosidades (el a . 151.6 es clamo oso, como ejemplo; o más de
uno de los de echos que se elacionan en el lis ado del a . 34.1), al iempo
que, en asun os cla es, en la desc ipción del núcleo du o de la cues ión que
se a on a, se emi e, con p eocupan e hábi o, al desa ollo eglamen a io.
La plausible no edad del e ec o inculan e de la consul a ibu a ia, po
ejemplo, es á pode osamen e condicionada a que se a enga aquélla a un
de e minado con enido ,:cuál?:
...el que eglamen a iamen e se es ablezca;
si nos
a enemos al ámbi o de la cues ión que aquí nos in e esa, la pelig osa a ición
al desa ollo eglamen a io en aspec os nuclea es, se pone de mani ies o,
po ejemplo, cuando se con empla la posibilidad de la ampliación del plazo
especial de los doce meses de du ación del p ocedimien o inspec o ,
con el
alcance y equisi os que eglamen a iamen e se de e minen
(150.1. pá . 2
9
- LGT).
Mas no es
a a a is,
ni siquie a
sola a is,
en el seno de es e p ocedimien o,
po que en la de e minación de las ci cuns ancias que, concu en es, de e -
mina án la posibilidad de esa ampliación del plazo, la Ley desc ibi á algunas
y acaba á añadiendo: ...
y en aquellos o os supues os es ablecidos eglamen a ia-
men e
[150.1.a) LGT] , sin que uno llegue a en ende , po qué se disc imina
en e unas y o as ci cuns ancias; a aquéllas, concediéndoles el ango de ley;
a és as, dejándolas en manos del ecelable desa ollo eglamen a io.
Pe o donde la nue a LGT ha alcanzado mayo g ado de so is icación, ha
sido en la ope ación que, de modo eu emís ico, denomina la Exposición de
Mo i os, de
inco po ación de los p ecep os eglamen a ios de mayo calado' .
¿Qué
1
Como ya hemos ad e ido, es as no as ienen su o igen en unas Jo nadas o ganizadas
en la Facul ad de De echo de la Uni e sidad de Cas illa-La Mancha, así como en o a en
la Facul ad de De echo de San iago de Compos ela. Du an e el animado deba e, en las
p ime as, se plan eó la cues ión de la
au o ía
de una Ley, an o en é minos gené icos
como especí icos. Ya me gus a ía pode a ibui con cla idad y p ecisión cada una de las
soluciones de la nue a LGT a su
pad e
conc e o. La Exposición de Mo i os p esume de
una di usa pa e nidad de
des acados expe os en de echo inancie o y ibu a io,
que ope a on
an o en el es udio y p opues a de las medidas pa a la e o ma de la LGT, como en el
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FRANCISCO ESCRIBANO LÓPEZ
debemos en ende po
calado?
Desde luego, si a endemos al dicciona io, no
sab ía deci cuál acepción es más inquie an e, mas si nos a enemos a la
habi ual,
al u a que alcanza la supe icie sob e el ondo,
la idea que nos sugie e
es la de espeso , la de p o undidad, an ónimo de anspa encia, la de densi-
dad, sinónimo de oscu idad o con usión; desde luego, en odo caso, la an i-
nomia de la idea que debe ca ac e iza , según nues a ju isp udencia cons i-
ucional, la unción del desa ollo eglamen a io de una ley:
subo dinación,
desa ollo y complemen a iedad
(F. 5 STC 18
5
/
1
995).
Nos comp ome emos a ilus a es as a i maciones a lo la go de las siguien es
palab as, no sin ol ida nos de aquellas o as ausencias de inco po aciones
o silencios de la ley, sob e cues iones no menos nuclea es; como no puede
se igno ado, ni po expe os, ni po in e esados de mayo o meno buena
e, ya se sabe que uno de los caballos de ba alla del asun o de los plazos,
ha sido el alcance de lo que se en ienda po in e upciones injus i icadas,
p oducidas po causas impu ables al obligado ibu a io.
Nada ha inco po ado aquí la ley, que gua da un ala man e mu ismo en
elación con o a cues ión nuclea y que áci amen e no es sino abandono
al desa ollo eglamen a io, aho a exquisi amen e p oducido median e una
áci a apelación a la no ma subo dinada, la cual, en ausencia de c i e io
explíci o, pod á desa olla y complemen a ,
a la ca a,
lo que no nos esis i-
mos a cali ica sino de elegan e maniob a de dis acción no ma i a. Cla o
que sí se ele a a ango legal, po ejemplo, la que a o ece á la dilación legal
del plazo, al conside a la LGT un supues o de in e upción jus i icada del
cómpu o del plazo, el aslado del an o de culpa a la ju isdicción compe-
en e o la emisión del expedien e al Minis e io Fiscal en aplicación de lo
es ablecido en el a . 180.1 LGT.
Las
a es
sob e uelan el ex o, y no son únicas las señaladas: me ap esu o a
p oba mi ase o, en o a cues ión no meno y has a la echa henchida de
consecuencias ju ídicas, en a ención a la con lic i idad que ha susci ado la
cali icación de lo que debe en ende se po
ac uaciones inspec o as de ca ác e
pa cial
(a . 148.1 LGT). La Ley incu e de nue o en el de ec o señalado y,
as cali ica de ca ác e pa cial las que no
a ec en a la o alidad de los elemen os
de la obligación ibu a ia en el pe íodo obje o de la comp obación
—lo que no deja
de cons i ui una ob iedad—, añadi á la ya consabida cole illa,
y en odos
aquellos supues os que se señalen eglamen a iamen e.
Mas esa inde e minación
legal se á ambién ep ochable, po que la cali icación del ca ác e gene al
de las ac uaciones se p oduci á po con adicción, al ce a la no ma ese
pá a o p ime o ad i iéndonos que
En o o caso, las ac uaciones... end án
ca ác e gene al...
es udio del bo ado del an ep oyec o p epa ado sob e la base de dicho in o me. Po
o a pa e, ecien emen e se ha hecho e e encia a la acusada ac i idad en los pasillos
del MEH que su ió la Ley, aún
non na a,
pa a explica algunas desa o unadas soluciones
de la LGT (Ignacio PEREZ ROYO,
Luces y somb as de la LGT,
REGAF, julio [2004]); ya me idos
en opos de cla idad, a lo mejo no es inopo uno, eco da aquello de que
cada palo
aguan e su ela.
NOTAS SOBRE EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN EN LA NUEVA LGT
Nó ese que el único caso de inido es el señalado en la ley, pe o caben o os
( odos los supues os que se señalen eglamen a iamen e), lo que signi ica
q
ue esa exp esión al e na i a de la Ley pa a p opo ciona el alcance concep-
ual de las ac uaciones de ca ác e gene al, ca ece de con enido cie o al
se desconocidos cuáles se án la o alidad de los supues os que, po olun ad
del desa ollo eglamen a io, alcanza án la cali icación de ac uaciones de
ca ác e pa cial. El co ola io es desolado pa a el in é p e e, quien, has a
que se alumb e el eglamen o, igno a á cuáles,
además,
se án ac uaciones
de ca ác e pa cial y, po con aposición a és as
(En o o caso...),
cuáles de
ca ác e gene al.
¿En cuán os de es os an os ejemplos pod á el Reglamen o adqui i las es
cualidades o i udes de que debe es a ado nado, según cons an e ju isp u-
dencia cons i ucional
—subo dinación, desa ollo y complemen a iedad—?
La cuali-
dad de complemen a iedad sólo puede p oduci se si exis e algo que com-
ple a o pe ecciona : las emisiones en blanco, que hace cons an emen e
la LGT en es a ma e ia, no son suscep ibles de se pe eccionadas o comple-
adas, sencillamen e se ha abandonado a la edacción eglamen a ia el al-
cance y con enido esencial de la solución no ma i a.
No puede habe desa ollo po que nada hay que ex ende , po que en au-
sencia de la p oposición analí ica —el con enido de la no ma legal—, el sedi-
cen e desa ollo es pu a c eación que a nada se subo dina; po que la no ma
p ima ia, o no exis e, o de o ma paladina, es á acía de con enido.
Me cons a la du eza del diagnós ico, pe o éngase en cuen a que, si en e
las no mas ibu a ias es pelig osa la aciedad del con enido de la no ma
legal, en bene icio de la libe ad c ea i a de la no ma eglamen a ia, ese
iesgo es sumo en ma e ia de inspección ibu a ia, donde los de echos y
ga an ías del ciudadano deben mima se y donde la
au ono mación
de la Ad-
minis ación debe es a especialmen e aco ada, median e una no ma legal
plena de con enido, cla a y p ecisa, pues sólo así es posible un eglamen o
cons i ucionalmen e adecuado a su ol. Es es a mácula de ex ema ex ensión
e in ensidad en la nue a LGT, al menos en lo que se e ie e a la egulación
de las ac uaciones inspec o as.
La segunda de las cues iones a que hacíamos e e encia gi aba en o no al
p incipio de segu idad ju ídica y al obje i o que se ma caba la nue a Ley
po p opo ciona soluciones que inc emen a an su p o ección. A ése se di i-
gía, sin duda, la solución de la LDGC de es ablece plazos máximos pa a el
desa ollo del p ocedimien o inspec o , a ése y a la ga an ía de la exis encia
de un p ocedimien o sin dilaciones indebidas. La nue a LGT ha inco po-
ado la no edad de aquélla, mas desg aciadamen e las ada po una plena
inco po ación, en es e ámbi o especí ico, de las soluciones eglamen a ias
de mayo calado, desac i ando la solución de la LDGC en medida muy in-
ensa; aspec o del ya mencionado p oceso codi icado que me a e e ía a
deci que ca ac e iza a és e, desde un pun o de is a sus an i o o ma e ial,
po lo que a aquélla se e ie e.
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NOTAS SOBRE EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN EN LA NUEVA LGT
FRANCISCO ESCRIBANO LÓPEZ
Mas con se és a, cues ión ele an e, aún lo es más, en nues a opinión, es a
o a. Jun o al ca ác e p econs i ucional de la LGT, se aducía como
azón
de la necesidad de una p o unda e isión de la LGT/1963, la inexo abilidad
de la e o mulación de los p ocedimien os ibu a ios. No an o en el sen-
ido de egula los nue amen e, lo que es e iden e, sino pa a concebi los de
un modo di e so. La idea, en mi opinión, es bien sencilla de o mula .
La LGT no diseña en 1963 un p ocedimien o de aplicación del ibu o p esi-
dido po la idea de la hipe ac i idad del obligado y la hipoac i idad de la.
Adminis ación. Yo di ía más bien que odo lo con a io. Po eso, la gene a-
lización del enómeno de las au oliquidaciones y la unción no isiológica
sino pa ológica de la in e ención adminis a i a (Fe nando PÉREZ Royo),
que aquélla gene a, es un cambio cope nicano que exigía una nue a ley.
Una nue a Ley que die a en ada en e sus no mas a un p incipio esencial,
el de segu idad ju ídica, con sus múl iples mani es aciones. Me emo que
eso se ha hecho de modo bien de icien e. Pues no se a a de menciona lo,
como hace la Exposición de Mo i os y de modo bien ei e ado, sino más
bien de que se ap ecie i o, pleno, desplegando su e icacia a lo la go de la
egulación de cada uno de los p ocedimien os. La nue a egulación de los
Planes de Inspección, sin i más lejos de nues o obje o inmedia o de es u-
dio, es un buen bo ón de mues a, ambién, en es e caso, de desac i ación
de una solución aída de la LDGC, que, p ecisamen e encon aba su unda-
men o en el mencionado p incipio de segu idad ju ídica.
En esa línea, la nue a LGT ha de audado mis expec a i as, desde luego;
máxime, si se iene en cuen a que la doc ina española enía hablando de
la necesidad de una nue a LGT, p ác icamen e desde el día siguien e de la
p omulgación de nues a Cons i ución y, además, haciendo e e encia de
o ma explíci a a es as cues iones.
La e ce a de las que apun ábamos se e e ía al in e és de la nue a LGT po
diseña ins umen os al se icio del obje i o de
educi la con lic i idad en el
ámbi o ibu a io.
Se a a de una idea que apa ece en a ios pasajes de la
Exposición de Mo i os, insis encia que da pie a pensa que el esponsable
de la no ma es á especialmen e sa is echo de la idea e, incluso, del modo
en que és a se ha plasmado en el a iculado.
En un p ime pasaje, la Exposición de Mo i os, al enume a los mo i os po
los que e a aconsejable la sus i ución de la LGT/1963, po es a o a, men-
ciona
la necesidad de educi la con lic i idad en ma e ia ibu a ia.
Sólo es pá-
a os más adelan e, cuando se in en a hace la elación de los obje i os que
se han p e endido consegui , se cie a aquélla con la e e encia a la necesi-
dad de
disminui los ni eles ac uales de li igiosidad en ma e ia ibu a ia.
Un poco
más adelan e, siemp e leyendo la Exposición de Mo i os, encon amos ya
una de las conc eciones de es a
a a
idea: al sub aya la Exposición de Mo i-
os, con la complacencia que le es ca ac e ís ica, las no edades más no ables
en ma e ia de inspección ibu a ia, des aca á
especialmen e, la nue a modali-
dad de ac as con acue do que cons i uye una de las p incipales modi icaciones que
in oduce la nue a ley, como ins umen o al se icio del obje i o ya señalado de edu-
ci la con lic i idad en el ámbi o ibu a io.
Al u iliza se como sinónimos la con lic i idad y la li igiosidad, el con usio-
nismo es mayo . Si la conc eción especí ica es
el ac a con acue do,
hab á que
es a a en o, cuando analicemos és a, pa a a a de encon a la cla e que
nos p opo cione el alcance de es a idea de la que an u ana se mues a la
an as eces ci ada Exposición de Mo i os. En odo caso, si nos a enemos al
alcance semán ico de los dos é minos, li igiosidad, pa ece que quie e hace
e e encia a plei o, a dispu a an e juez o ibunal. En ealidad es é mino
que no ecoge la úl ima edición del Dicciona io de la RAE, mas po li igioso
se debe en ende , siemp e según és a, ...
lo que es á en plei o. Po ex ensión,
dícese de lo que es á en duda y se dispu a.
Po el con a io, con lic i idad, que
sí es é mino ecogido en el DRAE, es
calidad de con lic i o
y és e, adje i o
que quie e deci
Que o igina con lic o
o
Pe enecien e o ela i o al con lic o.
Siendo con lic o,
Apu o, si uación desg aciada o de di ícil salida.
O bien,
P o-
blema, cues ión o ma e ia de discusión.
Mas dejemos aquí la g amá ica, que
habla po sí sola, y ealicemos, en la medida de nues a capacidad, el plan
diseñado.
2. ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN:
ASPECTOS GENERALES
2.1. Función, ó gano
y
p ocedimien o
La Ley no dis ingue p ecisamen e con cla idad en e unción, ó gano que
la desa olla y p ocedimien o median e la que aquélla se despliega. No igno-
amos que desde la e o ma de la LGT de 1985, es posible que indis in a-
men e se puedan ealiza ac uaciones de in es igación y comp obación po
los ó ganos de ges ión y de liquidación po los ó ganos de la inspección. La
cues ión no es baladí si enemos en cuen a que según cuál sea el p ocedi-
mien o median e el que se desa olla la unción, las consecuencias pa a el
ciudadano se án di e en es.
La unción de inspección ibu a ia que se desc ibe en el a . 141 incluye
la posibilidad de que los ó ganos de la inspección ealicen ac uaciones de
comp obación limi ada, con o me a lo es ablecido en los a s. 136 a 140. Es
deci , los ó ganos de la inspección pueden ealiza ac uaciones adminis a i-
as
median e
un p ocedimien o cali icado de ges ión po el a . 123 LGT. No
pa ece cohe en e esa
e sa ilidad
o gánica con el obje i o legal de dis ingui
cla amen e en e p ocedimien o de ges ión y de inspección. Aunque am-
poco es incie o que en la desc ipción de aquel bien se ha cuidado la Ley en
a ibui la compe encia de su desa ollo a ó gano especí ico alguno ( éase al
espec o el a . 136.1 donde se encuen a la soco ida exp esión
la Adminis-
ación ibu a ia pod á comp oba ...).
¿Po qué es in e esan e ija nues a a ención en es a cues ión que más bien
pudie a pa ece en e enimien o in elec ual de p o eso quisquilloso? Senci-
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llamen e, po que los e ec os de un p ocedimien o y o o son di e en es,
po que en el desa ollo del de comp obación limi ada, su obje o es á asado
po la Ley (a . 136.2), po que en su seno se admi e la caducidad [a .
139.11)] y el plazo de las ac uaciones se cons iñe a 6 meses, po que una
ez desa ollado el p ocedimien o de comp obación limi ada, sal o que se
descub an nue os hechos o ci cuns ancias que esul en de ac uaciones dis-
in as de las ealizadas, la Adminis ación no pod á e ec ua una nue a egu-
la ización en elación con el obje o comp obado (a . 140.1), ni siquie a
median e un p ocedimien o inspec o pos e io . No pa ece que sean escasas
o i ele an es las azones.
Es c i icable que se puedan p oduci con usiones en e unción a desplega
y p ocedimien o median e la que és a se desa olla, en a ención al ó gano
que lo ac i a. Lo que me in e esa deja cla o, sob e odo, es que aho a, aun
cuando ac úe el mismo ó gano, si despliega una unción di e en e y és a
iene un p ocedimien o especí ico desc i o, las no mas de su égimen p oce-
dimen al se án las aplicables. El égimen ju ídico de la unción y, sob e
odo, del p ocedimien o se impond án, sin pe juicio del ó gano que ac úe.
2.2. Ace ca de la iniciación del p ocedimien o inspec o
Las no edades en elación con es e aspec o del p ocedimien o inspec o
son de an o mayo in e és en cuan o
en apa iencia
no hay no edad alguna.
La ealidad es bien di e en e.
Ace ca de la iniciación de o icio dos son las cues iones de in e és. En p ime
luga , aquellas que se e ie en a la posibilidad de con ol de la legalidad del
ac o median e el que se decide la elección del suje o de la inspección. Desde
la pe spec i a gene al ca ac e izada po la hipoac i idad adminis a i a en
a ención a la gene alización del debe de au oliquidación, el ac o adminis-
a i o median e el que se decide ac ua cons i uye una mani es ación que
debe es a odeada de las máximas ga an ías. A esa idea espondía la solu-
ción de la LDGC al de e mina en su a . 26 el debe de hace públicos los
c i e ios que in o ma ían cada año el Plan Nacional de Inspección. La
nue a Ley, en su a . 116, p e é la elabo ación anual del plan
que end á
ca ác e ese ado,
sin que ello impida que
se hagan públicos los c i e ios gene ales
que los in o men.
Con la agudeza que lo ca ac e iza, nos ad e i á el P o .
GARCÍA
BERRO,
con la nue a no ma
la publicación de los c i e ios pasa de se
obliga o ia a es a no p ohibida
2
La cues ión no es baladí y debe se pues a en conexión con los equisi os
exigibles al ac o adminis a i o median e el que se inicia el p ocedimien o
inspec o , los cuales, a su ez, deben conside a se igualmen e exigibles del
ac o median e el que la Adminis ación pone en conocimien o del obligado
ibu a io [a . 150.2.a) LGT] que, no obs an e habe incumplido, bien los
«La inspección ibu a ia en la nue a LGT»,
QF,
21-22 (2004); a su gene osidad in e-
lec ual se debe la posibilidad de habe podido ene acceso al manusc i o del que es e
abajo es ibu a io en an os aspec os, lo que es de ag adece aún con mayo in ensidad.
NOTAS SOBRE EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN EN LA NUEVA LGT
plazos de ealización del p ocedimien o, bien el debe de no p o oca in e-
upciones injus i icadas, las ac uaciones an a p osegui .
La elación en e las dos cues iones susci adas es iba o consis e en la necesi-
dad de que ese ac o de iniciación sea mo i ado, mo i ación an o más as-
cenden e si la conec amos con el ca ác e no isiológico, sino pa ológico de
esa ac uación, en la eliz exp esión de Fe nando
PÉREZ ROYO.
Con ello que e-
mos deci : si sólo la inmensa mino ía de las ac uaciones ibu a ias de los
obligados se some en al p ocedimien o inspec o , si esa ac uación es
excepcio-
nal,
si la inmensa mayo ía de las ac uaciones de los obligados no son obje o
de con ol, aquéllas que sí lo sean, no sólo deben se mo i adas; la exigencia
de esa mo i ación es especialmen e ap emian e, cons i uye una ga an ía de
ca ác e esencial pa a el con ol de legalidad y legi imidad de la ac i idad
adminis a i a.
La ac uación adminis a i a, en el con ex o desc i o, no puede sino se cali i-
cada de
disc ecional,
como lo hizo ya, en su momen o, la mejo doc ina,
quien aho a nos ad ie e,
esul a a odas luces insu icien e pa a conside a cum-
plido el debe de mo i ación la me a indicación de que el inicio del p ocedimien o
inspec o obedece a la inclusión del obligado en el plan del ó gano ac uan e.
Desde
es a pe spec i a no se á di icil ap ecia la secuencia lógica de las dos cues io-
nes susci adas. La mo i ación del ac o de inicio de las ac uaciones inspec o-
as ha de se cohe en e con los c i e ios in o mado es del plan nacional.
Esa cohe encia se á sólo suscep ible de se ju isdiccionalmen e con olada
si se hace pública, de ahí la ex ao dina ia ele ancia de la mo i ación del
ac o de inicio del p ocedimien o inspec o , ele ancia que, has a la echa,
no ha encon ado eco en la Ju isp udencia', aunque pa ece admi i se la
posibilidad de que, al ecu i se el esul ado de las ac uaciones, sea aducible
la cues ión de la ilegalidad del acue do de iniciación, basado en la incon-
g uencia en e el con enido del plan y el obje o de las ac uaciones inspec o-
as
5
.
Como ya hemos señalado, no meno ele ancia adquie e en el seno del
desa ollo del p ocedimien o el ac o median e el que la Adminis ación
debe in o ma al obligado ibu a io que eanuda las ac uaciones, no obs-
an e habe incumplido los plazos del a . 150.1 o habe las in e umpido
injus i icadamen e du an e más de seis meses [a . 150.2.a) : ese ac o de
( e)inicio o eanudación de ac uaciones debe euni idén icos equisi os
que los que acabamos de p edica del ac o de iniciación de ac uaciones. La
Ley, menos c íp ica, en es e caso, que la no ma eglamen a ia de la que ae
causa —el a . 31
qua e
RGIT, que se limi aba a e e i se a un nue o
eque i-
mien o p e io-,
es ablece que en es e caso
el obligado ibu a io end á de echo a
se in o mado sob e los concep os y pe íodos a que alcanzan las ac uaciones que ayan
GARCÍA BERRO,
op. ci .
•
GARCÍA BERRO, a quien seguimos en es a cues ión, ae a colación las SSTS 20/10/
2000 (RJ 2001, 927) y 17/02/2001 (RJ 2001, 1024).
•
STS 28/04/2001 (RJ 2001, 3740), ci ada po GARCÍA BERRO; en sen ido con a io SAN
02/10/2003, NF. 015569.

FRANCISCO ESCRIBANO LÓPEZ
a ealiza se
(a . 150.2
in ine),
lo que en endemos debe se in e p e ado
a ibuyéndole a ese ac o de eanudación o ( e)inicio de ac uaciones, el
mismo con enido y alcance que a los ac os es ablecidos en el apa ado se-
gundo del a .147 LGT.
2.2.1.
Sob e la iniciación del p ocedimien o inspec o a ins ancia del obligado
ibu a io
Pa a a on a es e pun o es necesa io hace e e encia a una de las cues io-
nes que nos se ían pa a ilus a la que encia eglamen a ia de que se
ado na la nue a LGT. El a . 147.1.b) con empla la posibilidad de que el
p ocedimien o se inicie a pe ición del obligado ibu a io,
en los é minos
es ablecidos en el a . 149 de es a ley.
Es e p ecep o hace e e encia a la posibili-
dad de que se solici e po el obligado ibu a io que
ac uaciones de inspección
de ca ác e pa cial... engan ca ác e gene al espec o al ibu o y, en su caso, pe íodos
a ec ados.
El p ime p oblema que se plan ea es la imposibilidad de aco a con ce eza
la dis inción en e ac uaciones de ca ác e pa cial y de ca ác e gene al,
como ya dijimos. Tend án ca ác e pa cial, dice el a . 148.2,
cuando no a ec-
en a la o alidad de los elemen os de la obligación ibu a ia en el pe íodo obje o de
la comp obación,
mas nó ese que ése es sólo uno de los supues os de ac uación
inspec o a de ca ác e pa cial, ya que el ex o legal ha añadido, como u i-
mos ocasión de ilus a en la in oducción de es as ideas, una
a is
más al
con empla la posibilidad de que ese ejemplo de ac uación de ca ác e pa -
cial se inc emen e
en odos aquellos supues os que se señalen eglamen a iamen e.
Teniendo en cuen a que la ac uación de ca ác e gene al iene de inida po
con aposición a la de ca ác e pa cial, la imposibilidad de una aco ación
concep ual p ecisa de és a, impide, al iempo, la de aquélla. Mas, al menos,
sí podemos deci que end á ca ác e gene al cuando a ec en a la o alidad
de los elemen os de la obligación ibu a ia en el pe íodo obje o de la com-
p obación, idea que se co esponde con la que es posible de i a de lo
dispues o en el a . 101.3.a). Si pueden apa ece o os supues os, se á cues-
ión sólo dilucidable a la is a de los que se señalen eglamen a iamen e.
Como agudamen e ha pues o ya de elie e GARCÍA BERRO, la p ime a conse-
cuencia impo an e de las ac uaciones de ca ác e pa cial, es que la Ley les
a ibuye la capacidad de in e umpi la p esc ipción. Nó ese que el a .
68.1.a) LGT ex iende ese e ec o in e up i o a las ac uaciones, an o de ca-
ác e pa cial, como gene a . El p oblema, nos sigue ilus ando GARCIA BE-
RRO, es que median e la écnica de la ac uación pa cial se puede log a una
p olongación
sine die
de la si uación de pendencia del obligado ibu a io
que e cómo, as cada ac uación de ca ác e pa cial, se einicia de nue o
el plazo de p esc ipción po un pe íodo de cua o años. La Ley no ha pues o
co o a es a si uación, y así sigue en igo , has a el nue o Reglamen o, el a .
A la misma conclusión se llega, en opinión de GARCÍA BERRO, que compa imos, de la
lec u a de lo dispues o en el a . 149.3
in ine) .
NOTAS SOBRE EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN EN LA NUEVA LGT
11.5.b) RGIT en cuya i ud las ac uaciones pueden ene ca ác e pa cial
cuando así se acue de po el ó gano compe en e, haciéndose cons a al inicio de las
ac uaciones inspec o as median e la co espondien e comunicación.
Tenía, po consiguien e, g an impo ancia la solución consag ada en el a .
28 de la LDGC al pe mi i que el obligado pudie a solici a que esa ac ua-
ción inspec o a u iese ca ác e gene al. GARCÍA BERRO, a quien seguimos en
es as conside aciones, ace adamen e lo cali ica de
mecanismo explíci o de de-
ensa,
al iempo que concluye su análisis de la si uación c eada al ampa o del
a . 33
bis
RGIT, conside ando que el égimen suponía
al menos, la ijación de
un lími e empo al in anqueable pa a la Adminis ación en el desa ollo de su labo
comp oba o ia.
La solución del a . 149 LGT no deja exac amen e las cosas como es aban.
En e ec o, es e p ecep o man iene el de echo del obligado a solici a que
las ac uaciones engan ca ác e gene al (a . 149.1); se sigue exigiendo una
ex ao dina ia pe en o iedad en el plazo pa a oma esa decisión: 15 días,
desde la no i icación del inicio de ac uaciones de ca ác e pa cial (149.2);
en elación con los e ec os de esa solici ud es donde se ap ecia el cambio
p oducido. Aho a no se ha p oducido la habi ual ele ación de ango de la
solución eglamen a ia, es deci , no se ha aído a la LGT el con enido del
a . 33
bis
RGIT. La no edad consis e en que la Adminis ación debe á am-
plia el alcance de las ac uaciones o inicia las de ca ác e gene al
en el plazo
de seis meses desde la solici ud.
Mas aho a no ocu e, como acaecía an es, que
a pa i de ese é mino empiece a co e el plazo pe en o io de los 12 meses
pa a inaliza las de ca ác e gene al, es deci , ha desapa ecido lo que eliz-
men e cali icaba el P o eso GARCIA BERRO como la
ijación de un lími e empo al
in anqueable pa a la Adminis ación.
El e ec o del incumplimien o de ese de-
be se limi a aho a a nega ca ác e in e up i o del plazo de p esc ipción
a las ac uaciones de ca ác e pa cial (a . 149.3
in ine).
Sin que podamos de ene nos en desa olla sus elices ideas, el p o eso
GARCÍA BERRO conside a que aún es posible añadi o o e ec o adicional a
es a si uación: se a a de ae a es e ámbi o la aplicación del a . 26.4 LGT,
en cuya i ud, el incumplimien o de los plazos p e is os pa a esol e po
pa e de la Adminis ación, impedi á la exigencia de in e eses de demo a,
desde el momen o en que se p oduzca el incumplimien o, has a que se
dic e dicha esolución. En su opinión,
dicho incumplimien o debe de e mina , de
acue do con el a . 26.4 LGT, el cese en el de engo de in e eses de demo a co espon-
dien es a la liquidación que en el u u o pudie a dic a se en el cu so de una comp oba-
ción de ca ác e gene al.
3. PLAZO DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS
Supues as las conside aciones de ca ác e gene al de los dos epíg a es gene-
ales que an eceden, y al hilo de las conside aciones in oduc o ias, pa a
ce a es as
No as,
dos g andes cues iones es a ían po a on a en elación
con la egulación de las ac uaciones y p ocedimien o de inspección en la
828

829
FRANCISCO ESCRIBANO LÓPEZ
NOTAS SOBRE EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN EN LA NUEVA LGT
nue a LGT. En p ime luga , la cues ión que cons i uye la in i ulación de
es e epíg a e; la o a, e iden emen e, no es sino una de las más señaladas
no edades de la LGT, las denominadas ac as con acue do, p esen ada po
la Exposición de Mo i os en e las soluciones diseñadas a in de e i a la
con lic i idad ibu a ia, según ya anunciamos.
3.1. Plan eamien o de la cues ión, con cie a mi ada al pasado
ecien e
Aunque ya el RGIT de 1986 había in oducido algunas soluciones pa a e i-
a dilaciones indebidas en el desa ollo del p ocedimien o inspec o (a .
31.3 y 4), como nos ad ie e Isabel
GARCÍA-OVIES
7
,
el hi o undamen al en
elación con la cues ión que amos a a on a se encuen a en la LDGC de
1998. En e ec o, en la misma se p e ende un
e o zamien o del p incipio de
segu idad ju ídica, ca ac e ís ico de las sociedades democ á icas más a anzadas...,
al
iempo que las modi icaciones que se in oducen
an di igidas, po una pa e,
a e o za los de echos del con ibuyen e y su pa icipación en los p ocedimien os ibu-
a ios, y po o a, y con es a misma inalidad, a e o za las obligaciones de la Admi-
nis ación ibu a ia, an o en pos de consegui una mayo cele idad en sus esolucio-
nes como de comple a las ga an ías exis en es en los di e en es p ocedimien os.
Con
es a inalidad gene al de e o za el p incipio de segu idad ju ídica, en el
ámbi o del p ocedimien o de inspección
se ijan plazos máximos pa a la conclu-
sión de ac uaciones.
Desde luego la no ma no ue bien ecibida en el ámbi o adminis a i o, sin
que sea del caso que en emos a analiza las causas de es e descon en o
-aunque sólo sea po
no hace sang e-.
El p oceso de desac i ación de su
po encial i ualidad llegó, como es desg aciadamen e habi ual, po la ía
del desa ollo eglamen a io, median e la modi icación de p ecep os del
RGIT y median e la adición de o os que desa ollaban el a . 29 LDGC.
En la medida en que el ex enso a . 150 LGT es el asun o, an o de la
no ma legal, cuan o de lo más g anado de las eglamen a ias, conside amos
sumamen e ilus a i o que nos en e engamos b e emen e en un análisis
del a . 29 LDGC, así como de su desa ollo eglamen a io, con enido en el
ci ado RD 13
6
/
2
000, de 4 de eb e o (BOE de 18 de eb e o).
3.3.1.
P ocedimien o ibu a io y ga an ías del con ibuyen e: la exigencia de
ac uación empo ánea de la Adminis ación en la LDGC y en su desa ollo
eglamen a io
Si hubie a que localiza p incipios cons i ucionales median e los que en ai-
za más inmedia amen e es a solución de la LDGC, dos se nos an ojan di ec-
amen e implicados: en p ime luga , el de segu idad ju ídica; en segundo
luga , el de in e dicción de la a bi a iedad. Mas ambién sin duda, los que
aen su o igen de la o mulación del a . 103, como es el de e icacia y,
7
«P ocedimien o de inspección» en
La nue a LGT,
di igidos po Ra ael CALVO ORTEGA
y
Coo dinados po José Manuel TEJERIZO LÓPEZ. Thomson-Ci i as, Mad id. 2004.
inalmen e, del e lejo que obje i amen e debe encon a en el desa ollo
del p ocedimien o adminis a i o, aquel que encuen a su acomodo en e
los o mulados espec o del p oceso en el a . 24: a sabe , el de echo a
u
n p ocedimien o desa ollado sin dilaciones indebidas. Todos di igidos a
unda la ac uación de una Adminis ación como conjun o de pe sonas y
medios some idos a la CE y con un manda o p eciso: la e icaz p ocu a de la
aplicación del debe de con ibui de acue do con los p incipios de igual-
dad y gene alidad (SSTC 76/90; 110/84).
Sob e es os undamen os se cimen a la exigencia de ac uación empo ánea
de la Adminis ación y es sancionable su incumplimien o. Cie amen e es á
po ealiza aún una eo ización, plenamen e con incen e, en el campo i-
bu a io, es deci , en el ámbi o del De echo Público, de ins i uciones como
la p esc ipción o la caducidad. En odo caso, pa ece e iden e que se pueda
a i ma sin emo a se conside ado a en u ado que, den o del plazo p es-
c ip o io -cuyo anscu so a ec a á de o ma de ini i a al de echo que se
p e ende sus ancia -, el eje cicio del mismo a a és de los cauces legales
p e is o, en nues o caso, el p ocedimien o ( ibu a io), pod á caduca , es
deci , se ex ingui á ese p eciso y conc e o p ocedimien o, pe o no se e án
a ec ados, den o siemp e del plazo p esc ip o io, los de echos que se p e-
endían ac ua ; sólo se e á a ec ado el medio -el p ocedimien o- conc e o,
median e el que se p e endía esa ac uación: la ince idumb e que se com-
ba e no es
sino la de i ada de la pendencia de la sujeción que conlle a la pa aliza-
ción del p ocedimien o o su dilación indebida
s
,
idea que de alguna mane a, de
o a pa e, se e leja en el a . 92.3 LPAC, al es ablece , con ca ác e gene al,
que
los p ocedimien os caducados no in e umpi án el plazo de p esc ipción.
Se a a
de p o ege una acepción de la segu idad ju ídica: la ince idumb e ep e-
sen ada po el p ocedimien o (indebidamen e) pa alizado o, dila ado en el
iempo, no menos indebidamen e, más allá del plazo p e is o.
La nue a LGT ha ealizado una cla a up u a con la solución an e io -a .
105.2 LGT/1963- y aho a, si bien con ca ác e suple o io o subsidia io, es
admi ida la caducidad en algunos supues os, an o en los p ocedimien os
iniciados a ins ancia de pa e (a . 104.3. pá . 3
0
in ine),
como en los p oce-
dimien os iniciados de o icio [a . 104.4.b)]. Los e ec os ienen de e mina-
dos en el a . 104.5 LGT. Mas ese g ado de suple o iedad o subsidia iedad
de la solución gene al del a . 104 LGT, nos obliga á a de e mina , en cada
caso, si la sanción po la ex empo aneidad adminis a i a es exac amen e la
caducidad u o as consecuencias, que no llegan a p oduci la pe ención
del p ocedimien o, no obs an e habe se incumplido el plazo máximo de su
ami ación. Es e se á el supues o que se p oduce en el ámbi o del p ocedi-
mien o inspec o .
Mas no adelan emos acon ecimien os. El an eceden e inmedia o en la ma e-
ia que nos ocupa se encuen a en la LDGC. Conc e amen e en su a . 29.
El núcleo de es as ideas puede e se en BAYONA JIMÉNEZ, J. J.
La caducidad en el o dena-
mien o ibu a io español,
A anzadi, Pamplona, 1999, 56 y ss., a quien se debe un me i o io
abajo sob e es as cues iones.
830

831
FRANCISCO ESCRIBANO LÓPEZ
Reco demos b e emen e su alcance. T es son las cues iones esenciales a
sub aya de la egulación de la ma e ia en es e p ecep o.
En p ime luga , en elación con la
du ación de las ac uaciones,
es cues io-
nes. La p ime a iene po obje o el concep o y ámbi o de
ac uaciones inspec o-
as,
así como el
c i e io de cómpu o del plazo.
Po lo que se e ie e al p ime o de
los aspec os, den o de la idea de ac uaciones inspec o as hab á de inclui se,
asimismo, las ampliaciones que se puedan p oduci a ins ancia del Je e de
la Inspección (a . 60.2 RGIT), median e o den de comple a ac uaciones
du an e un plazo no supe io a es meses; o bien, en aplicación de lo es a-
blecido en el a . 60.3 RGIT, en supues o de ap eciación de e o es o inde-
bida aplicación de no ma ju ídica, an o si el ac a es de con o midad, como
si de discon o midad se a ase; asimismo, en aplicación de lo dispues o
en el a . 60.4. pá . 2
9
RGIT, cuando se p oduzca la o den de comple a
ac uaciones du an e un plazo no supe io a es meses, sin que a es os e ec-
os la exp esión eglamen a ia
(se in e umpi á el cómpu o del plazo pa a esol-
e ),
deba en ende se e e ida al plazo de 12 meses que aho a comen amos,
sal o que se p oduzca la ampliación a que enseguida nos e e i emos, la
cual po cie o, iene, como aho a e emos, las causas asadas, lo que de e -
mina á, que po esa sola azón, no se pod á mo i a y concede una amplia-
ción.
La segunda de las cues iones se e ie e a la
o mas de cómpu o del plazo del año,
hay que dis ingui en e el é mino
a quo
[a . 29.1 LDGC] y el é mino
ad
quem
[29.4 LDGC]. En elación con el p ime o, el pá a o p ime o del a .
29 LDGC no dejaba luga a dudas, se en endía iniciado
desde la echa de
no i icación al con ibuyen e del inicio de las mismas.
Po lo que se e ie e al
segundo, el a . 29.4 en endía que se cumplía
en la echa en que se dic e el ac o
adminis a i o que esul e de dichas ac uaciones.
La STS 13/11/98 (RJ 1998,
7954) es ableció que debe en ende se po
echa en la que se dic e el ac o
la de
su egula no i icación al in e esado, o a solución, po ejemplo en ende
que es es ic amen e la echa del ac o adminis a i o, i ía en de imen o de
la imp escindible segu idad ju ídica'.
La e ce a hace e e encia a
los pe íodos excluidos del cómpu o,
con end á dis-
ingui en e las dilaciones impu ables al con ibuyen e, así como los pe ío-
dos de in e upción jus i icada
que se especi iquen eglamen a iamen e
(a . 29.2
LDGC, pos e io men e nos e e i emos al desa ollo eglamen a io de es a
no ma en el a . 31
bis
RGIT).
En segundo luga , en elación con la
ampliación de ac uaciones
con emplada
en el a . 29.1 LDGC, dos se án las cues iones sub ayables. La p ime a hace
e e encia a las ci cuns ancias que, ap eciadas, jus i ica ían la ampliación.
La Ley enume a á las siguien es: En pa icula , se en ende á que concu e
es a ci cuns ancia a la is a del (1) olumen de ope aciones de la pe sona o
en idad, (2) la dispe sión geog á ica de sus ac i idades o su (3) ibu ación
como g upos consolidados o (4) en égimen de anspa encia iscal in e na-
SAN 07/03/02 UT 2002, 710); STSJA de 23 de ene o de 2002 UT 2002, 539).
832
NOTAS SOBRE EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN EN LA NUEVA LGT
cional. La segunda, ci cuns ancia con emplada en la LDGC, como jus i ica-
do a de esa ampliación se e ie e al descub imien o de que el con ibuyen e
ha ocul ado a la Adminis ación T ibu a ia algunas de las ac i idades, p o e-
sionales o emp esa iales, que ealice (es as dos posibilidades es án desa o-
lladas eglamen a iamen e en el a . 31
e
RGIT, como e emos enseguida).
En e ce y úl imo luga , el a . 29.3 LDGC se e e ía a los
e ec os de ac uacio-
nes ex empo áneas o in e umpidas injus i icadamen e
(a . 29.3 LDGC); en esa
no ma una sola cues ión se susci aba: la Ley de e minaba que no se conside-
a ía in e umpida la p esc ipción (el desa ollo eglamen a io se encuen a
en el a . 31
qua e )
en los casos de (a) in e upción injus i icada du an e
más de seis meses y (b) po incumplimien o del plazo señalado en el a .
29.1 LDGC.
Has a aquí las cues iones, desde luego muy esquemá icamen e p esen adas,
que plan eaba el a . 29 LDGC.
:Cuál ue el desa ollo eglamen a io de
es a no ma? Como es sabido és e se p oduce median e una se ie de p ecep-
os que se in oducen en el RGIT en i ud de los dispues o en el RD 136/
2000, de 4 de eb e o (BOE de 16 de eb e o, co ección de e o es de 29
de eb e o). Las es cues iones a que hacíamos e e encia hace un mo-
men o
—du ación de las ac uaciones
(a s. 29.1, 29.2 y 29.4);
ampliación de ac ua-
ciones
(29.1) y
e ec os de ac uaciones ex empo áneas o injus i icadamen e in e umpi-
das
(a . 29.3)— ue on desa olladas po los a s. 31
bis;
31
e
y 31
qua e
RGIT. A su egulación y a los p oblemas que se plan ea on nos e e imos
de inmedia o.
Po lo que se e ie e a la
du ación de las ac uaciones
(a s. 29.1, 29.2 y 29.4
LDGC), su desa ollo eglamen a io es á en los a s. 31 y 31
bis del RGIT.
De
es a egulación cabe sub aya las siguien es cues iones. En p ime luga , po
lo que se e ie e a los c i e ios de cómpu o de plazo, así como a la o ma
de su cómpu o y a lo que pod íamos denomina pe íodos excluidos del
mismo, ninguna cues ión polémica susci a la egulación eglamen a ia; el
a . 31 RGIT es una pa á asis de lo es ablecido en la no ma legal.
Mayo in e és p esen a el desa ollo eglamen a io, o denado exp esamen e
po la LDGC en su a . 29.2, de los pe íodos de in e upción jus i icada. En
aplicación de lo es ablecido en el a . 31
bis.1
es se án las ci cuns ancias
p e is as: la pe ición de da os o in o mes a o os ó ganos de la Adminis a-
ción o de o os Es ados, po el iempo que anscu a en e su pe ición o
solici ud y la ecepción de los mismos, sin que la in e upción po es e
concep o pueda excede , pa a odas las pe iciones de da os o in o mes que
pudie an e ec ua se, de seis meses. Si se a a de in o mes a o os Es ados,
el plazo se á de doce meses; la segunda ci cuns ancia, aho a ele ada de
ango al con empla se exp esamen e en el a . 180.1 LGT, es la de la emi-
sión del expedien e al Minis e io Fiscal, po el iempo que anscu a has a
que, en su caso, se p oduzca la de olución a la Adminis ación T ibu a ia;
inalmen e, cuando concu a alguna causa de ue za mayo que obligue a
la Adminis ación a in e umpi sus ac uaciones, po el iempo de du ación
de dicha causa.
833
FRANCISCO ESCRIBANO LÓPEZ
Cues ión ha o polémica ha sido el desa ollo eglamen a io que se hizo de
la p e isión legal de no compu a las dilaciones impu ables al con ibuyen e
que se con emplaban en el a . 29.2 LDGC. Se en endía que el exp eso
manda o legal de que se especi ica an eglamen a iamen e los pe íodos de
in e upción jus i icada, no podía hace se ex ensi o a las dilaciones impu a-
bles al con ibuyen e. El Reglamen o, sin emba go, se e ie e en el a . 31
bis.2
al e aso, incomple o cumplimien o de sus obligaciones o aplaza-
mien o o e aso solici ado po el con ibuyen e como supues os que en-
d án la conside ación de dilaciones impu ables al con ibuyen e (a . 31
bis.2
RGIT). Se compu a á po días na u ales (nada se dice espec o del
modo de cómpu o en los supues os de jus i icada in e upción). Es e as-
pec o del desa ollo eglamen a io del a . 29.2 LDGC ue muy c i icado,
en mi opinión es ilegal. La LDGC no se emi ía al desa ollo eglamen a io
de lo que debe en ende se po dilación impu able al con ibuyen e, sino
solamen e a
los pe íodos de in e upción injus i icada
espec o de los que exp e-
samen e se añadía
que se especi iquen eglamen a iamen e.
Po úl imo, con end á el apa ado cua o del a . 31
bis
una no ma que
pod íamos cali ica de
ma ulle a,
en a ención a la escasa posibilidad de con-
ol que su ámbi o pe mi e. Se a a de a ibui alidez a lo que se haga po
pa e de la Adminis ación, no obs an e es a in e umpido el cómpu o, en
a ención a las causas p e is as en el a . 31
bis.1.
En un caso muy simila , la
ac ual LGT en su a . 180.1
in ine,
o dena ene po inexis en es las ac ua-
ciones adminis a i as ealizadas du an e el pe íodo de suspensión del p o-
cedimien o adminis a i o a consecuencia de habe pasado el an o de culpa
a la ju isdicción compe en e.
La posibilidad de
ampliación de ac uaciones,
con emplada en el a . 29.1 se
desa olla en el a . 31
e
RGIT. La idea undamen al es que la ampliación
no es au omá ica, que iene causas asadas pa a que se pueda solici a al
Inspec o Je e y que esa solici ud o p opues a de ampliación debe se mo i-
ada. Es as es no as son sumamen e ele an es. Nó ese en el
i e
p ocedi-
men al desc i o en el apa ado 2 del 31
e
se encomienda al ac ua io que
ome la inicia i a, cuando ap ecie la concu encia de algunas de las ci cuns-
ancias asadas, median e una p opues a que di igi á po esc i o al Inspec-
o -Je e, en ella se exige mo i ación (...
ponde ando la impo ancia de las ci -
cuns ancias eseñadas en o den a la necesidad de amplia el plazo...).
También
es á p e is o que sea di ec amen e el Inspec o -Je e quien di ec amen e
ap ecie que se han p oducido esas ci cuns ancias asadas y di ec amen e
dic e el acue do. En ambos casos, ha de concede se al obligado ibu a io
un plazo de diez días pa a que ealice alegaciones. El acue do se á mo i-
ado, se no i ica á al in e esado y no se á suscep ible de ecu so au ónomo,
es deci , la p ocedencia de la ampliación no se á obje o de ecu so au ó-
nomo o independien e, sin pe juicio de que esa cues ión se plan ee con
ocasión de los ecu sos y eclamaciones que, en su caso, se in e pongan
con a la liquidación que se dic e.
T es aspec os deben se sub ayados: en p ime luga , la no au oma icidad
834
NOTAS SOBRE EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN EN LA NUEVA LGT
de la ampliación, la necesidad de su mo i ación explíci a, an o en el esc i o
de solici ud o p opues a, cuan o en el de la Je a u a de la Inspección al
decidi la p ocedencia de la ampliación. En segundo luga , la no ecu ibili-
dad ela i a de esa decisión, la cual pod á some e se a con ol de legalidad
bien median e eclamación económico-adminis a i a en e al ac o de liqui-
dación que inalmen e se dic e, bien en sede de Con encioso-Adminis a-
i o. Es in e esan e sub aya es a cues ión, en la medida en que se pueden
plan ea p oblemas muy g a es de al a de posibilidad de con ol ex e no
de es e ipo de ac os en aquellos supues os —las no edosas ac as con
acue do— en que el e ec o es la imposibilidad de ecu so pos e io alguno,
lo que implica ía indi ec amen e la exclusión de ini i a del con ol de legali-
dad de es a decisión. En e ce luga , una cues ión que es á inmedia amen e
elacionada con el epíg a e gene al que es amos a ando, se a a del plazo:
esa solici ud de ampliación no pod á esol e se en an o no hayan anscu-
ido al menos seis meses desde el inicio de las ac uaciones. La no ma jus i-
ica, incluso, el mo i o de ese plazo: al obje o de que, du an e dicho plazo,
pueda ap ecia se la necesidad de amplia su du ación, lo que jus i ica ía
una in e p e ación de la no ma que condiciona a la solici ud del ac ua io
al anscu so de esos seis meses, aunque el p ecep o hable del acue do del
Inspec o -Je e; po ex año que pueda pa ece el p ecep o eglamen a io
ha dejado sin esol e una cues ión esencial ¿En qué momen o se debe
p oduci el acue do de ampliación? En nues a opinión, cla ísimamen e
den o del plazo de doce meses, cuyo é mino
a quo
ue la echa de no i ica-
ción del inicio de ac uaciones inspec o as. Ese acue do de ampliación sólo
puede se álidamen e adop ado si se no i ica con an e io idad a que se
p oduzca el anscu so de los doce meses. Si el acue do se adop a a ue a
de plazo, es nues a opinión que debe ía en ende se que se p oducen los
e ec os a que se e ie e el a . 29.3 LDGC y el a . 31
qua e ,
al que enseguida
nos e e i emos.
La úl ima de las cues iones que susci aba el a . 29 LDGC se e ie e a los
e ec os de las ac uaciones ex empo áneas o injus i icadamen e in e umpidas,
cuyo
desa ollo eglamen a io se lle a a cabo median e lo dispues o en el a . 31
qua e
RGIT. Como se eco da á, el 29.3 LDGC sólo inculaba a ese p esu-
pues o de hecho un solo e ec o:
que no se conside e in e umpida la p esc ipción
como consecuencia de ales ac uaciones.
El Reglamen o, sin emba go, es ablece
el p incipio de con inuación de ac uaciones, en una clamo osa ilegalidad,
al es ablece
debe án p osegui has a su e minación... aun cuando haya anscu-
ido el plazo legalmen e p e is o
(a . 31
qua e
pá . 1
9
). De es e modo el Regla-
men o negaba implíci amen e que el plazo diseñado po el a . 29 LDGC
ue a un plazo de caducidad, lo que no an cla amen e, como algunos sos u-
ie on, e a cues ión que se de i a a de la egulación de la LDGC.
En segundo luga , las ac uaciones seguidas has a ese momen o enían ali-
dez en la línea de lo p e is o en los a s. 66 y 80.1 LPAC, de modo que
se án ins umen almen e ú iles pa a unda el ac o que pone é mino al
p ocedimien o ex empo áneamen e inalizado. Semejan e solución egla-
men a ia desac i aba de o ma o unda los e ec os sob e la p o ección del
835
FRANCISCO ESCRIBANO LÓPEZ
desa ollaba, le pa ecía habe se impues o el lema
dos unciones, dos ga an ías,
dos p ocedimien os".
Desde luego no ue sino agi ada en ex emo, desde el inicio, la andadu a de
semejan e ga an ía. En p ime luga , po que si bien se a i maba la dualidad
uncional y p ocedimen al, nunca se abandonó la unicidad o gánica. El p o-
cedimien o sancionado nunca se a ibuyó a la compe encia de ó ganos di-
e sos de aquellos que poseían la de p ocede a la comp obación y liquida-
ción. La idea de p ocu a de la no con aminación en e el ó gano que ealiza
la comp obación y liquidación y aquel que lle a a cabo la ins ucción del
p ocedimien o sancionado nunca se p odujo. O os
alones de Aquiles
apa e-
cie on p on o en el desa ollo eglamen a io del a . 34, como podía se el
conocimien o an icipado po pa e del ac ua io que ealizaba la ac uación
inspec o a de que asimismo se ha ía ca go de la ins ucción del p ocedi-
mien o sancionado ; de una de ec uosísima egulación de los as ases de
in o mación y documen ación de un p ocedimien o a o o, e c.
Mas, sob e odo, de dos cues iones que a ec aban de o ma no able a la
cualidad y e icacia de esa independencia p ocedimen al. La p ime a, as
no g andes i ubeos adminis a i os, se saldó con un p ecep o que se ha
asladado inalmen e a la nue a Ley. Se a a de un se e ísimo supues o de
caducidad que encon ó acomodo en el a . 81.6, en i ud de lo dispues o
en la Ley de
Acompañamien o
pa a el año 2003, a cuyo eno los p ocedimien-
os sancionado es incoables como consecuencia de un p ocedimien o de
comp obación e in es igación
no pod án inicia se una ez anscu ido el plazo
de es meses
desde que se hubiese no i icado o se en endiese no i icada la
co espondien e liquidación.
Es a solución ha enido acomodo en la nue a LGT en su a . 209.2, lo que
cons i uye una de las más no ables no edades de és a. A su ez, en la misma
línea de se e idad en la a ibución de e ec os al anscu so del plazo, la
nue a LGT ha ido aún más lejos. Y lo sub ayo como no edad eliz y plausi-
ble. A eno del a . 211 LGT, el p ocedimien o sancionado pod á e mina
po caducidad. Es a se cons iñe al plazo de seis meses (a . 211.2)
y
su
encimien o
sin que se haya no i icado esolución exp esa p oduci á la caducidad
del p ocedimien o.
Mas la ele ancia y sub ayable no edad de la no ma end á
en el segundo pá a o de es e a . 211.4:
Dicha caducidad impedi á la iniciación
de un nue o p ocedimien o sancionado .
Como ya se ha señalado, se a a de un
plazo de caducidad cuyo ago amien o p oduce no sólo la pe ención del
p ocedimien o, sino ambién la ex inción de la po es ad pa a sanciona en
la medida en que se impide la iniciación de un nue o p ocedimien o sancio-
nado ".
13
«El p ocedimien o sancionado en la Ley de De echos y Ga an ías de los Con ibu-
yen es y su desa ollo eglamen a io»,
EF. Re is a de Con abilidad y T ibu ación,
196 (1999).
14
Son asimismo de es a opinión, MAGRANER MORENO, «El lími e empo al de la incoa-
ción del p ocedimien o sancionado ibu a io: los a s. 81.6 LGT y 209.2 del p oyec o
de LGT»,
QF,
20 (2003); y SIMÓN AGOSTA, »La po es ad sancionado a», en
La nue a LGT,
op. ci .
848
NOTAS SOBRE EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN EN
LA
NUEVA LGT
La segunda de las cues iones iene no meno ele ancia. Si de p ocedi-
m
ien o sepa ado se hablaba, una de las consecuencias que inmedia amen e
sub ayó la doc ina ue la de una independencia ní ida en el p oceso de
p esc ipción de las ac uaciones. Dicho de o o modo, si se a aba de un
p ocedimien o independien e, ninguna ac uación adminis a i a, no di i-
gida di ec amen e a la inalidad que le e a p opia, podía conside a se sus-
cep ible de in e umpi el plazo de p esc ipción. Así lo de endí, apenas
publicada la no ma y la espues a no ma i a no se hizo espe a . En e ec o,
median e la Ley de
Acompañamien o
pa a el eje cicio de 2001, se modi icó el
a . 66.1.a) LGT conside ando que cualquie ac uación adminis a i a ela-
cionada con la ges ión ibu a ia —ges ión, inspección o ecaudación— in e-
umpía el plazo de p esc ipción pa a la imposición de sanciones, lo que
no podía se in e p e ado sino como el golpe de g acia a la p e endida
independencia o sepa ación uncional de los p ocedimien os. Dicha no ma
ha enido eco en la nue a LGT, la cual en su a . 189.3.a) ha con inuado
po la senda de no conside a la sepa ación e independencia de los p ocedi-
mien os a los e ec os p esc ip o ios y conside a á in e umpida la p esc ip-
ción del plazo pa a impone sanciones po la e i icación de
ac uaciones ad-
minis a i as conducen es a la egula ización de la si uación ibu a ia del obligado.
Has a aquí algunas i udes de la nue a egulación del p ocedimien o san-
cionado en la LGT y la ep oducción de cie as no mas que educían de
o ma d ás ica lo que nació como la mani es ación de una p o undización
del p incipio de segu idad ju ídica. El luna más os ensible de su egulación
se á, sin emba go, la posibilidad de su enuncia, lo que es no edad y plena
esponsabilidad sólo de la nue a LGT.
El p oceso que hemos cali icado de desac i ación de es a ga an ía de mayo
obje i idad, en e i ación de la con aminación del ó gano sancionado po
sus ac i idades p e ias de comp obación y liquidación y con la inalidad de
sal agua da las ga an ías p opias de un p ocedimien o de ca ac e ís icas
bien di e sas de los con emplados en el í ulo III, ha llegado a su máxima
exp esión. Con ca ác e gene al, se admi e la posibilidad de la enuncia a
esa ami ación sepa ada del p ocedimien o en el a . 208.1 LGT. No sabe-
mos si se nos an oja más g a e el mismo hecho de posibili a la enuncia o
su especí ica jus i icación, cuando en a as de la misma es posible lee en la
Exposición de Mo i os:
Se es ablece la egla gene al del p ocedimien o sepa ado
aunque, en a as de la economía p ocesal, se excepciona en los supues os de ac as con
acue do y en los casos de enuncia del obligado ibu a io, con el in de mejo a la
segu idad ju ídica.
Pocas eces he is o, a lo la go de mi ida p o esional,
mayo eje cicio de cinismo a la ho a de jus i ica la desac i ación de una
solución legal, an sólo seis años an es jus i icada en a ención exac amen e
a la misma azón que aho a mo i a su dinami ación.
Con no meno cinismo, ampoco exen o de un cie o escep icismo, se po-
d ía pensa que, al cabo,
pa a poca dicha ninguna,
a sabe , que llegados al
ex emo de desac i ación ope ado en la co a y aza osa ida de es a
in ención
de la LDGC, mejo es ob ene algo a cambio de algo que poco en aba.
849

FRANCISCO ESCRIBANO LÓPEZ
¿Qué u os de economía p ocesal o qué mejo as de la segu idad ju ídica
se nos o ece a cambio de la enuncia? Como hemos dicho, la enuncia se
puede p esen a básicamen e en dos supues os: con ca ác e gene al (a) y
en los supues os de ac as con acue do (b), en aplicación de lo es ablecido
en los a s. 208.1 y 208.2 LGT.
Los e ec os son di usos en el p ime o de los supues os. En p ime luga ,
lógicamen e se p oduci á la ami ación conjun a (208.1) po lo que las
cues iones ela i as a las in acciones se analiza án en el co espondien e
p ocedimien o de aplicación de los ibu os de acue do con la no ma i a
egulado a del mismo,
con o me se es ablezca eglamen a iamen e.
Como es sa-
bido, el desa ollo eglamen a io del p ocedimien o sancionado se acaba
de p oduci en i ud del RD 2063/2004, de 15 de oc ub e (BOE de 28 de
oc ub e). El a . 21 del ci ado Reglamen o (PSan) ep oduce las eglas que
acabamos de analiza con empladas en el a . 208 LGT. Los a s. 26 y 27
PSan desa ollan el modo del p ocedimien o en los casos de enuncia a la
ami ación sepa ada y el 28 PSan con empla la ami ación en los supues os
de ac as con acue do. Teleg á icamen e nos debemos e e i a las cues iones
di ec amen e elacionadas con la enuncia. El PSan man iene la di e encia-
ción que hemos ealizado.
En elación con los supues os de ca ác e gene al, su a . 26 es á plagado
de so p esas: En p ime luga , se es ablece un plazo p eclusi o pa a el eje ci-
cio del
de echo
a la enuncia: median e mani es ación exp esa
que debe á o -
mula se du an e los dos p ime os meses del p ocedimien o de aplicación de los ibu os.
Si se a a a del p ocedimien o de Inspección ese plazo se amplía has a seis
meses. La enuncia debe á o mula se con an e io idad al anscu so de
los plazos mencionados cuando an es de anscu i los mismos se hubie e
p oducido no i icación de la p opues a de esolución. Fue a de los plazos
p e is os no pod á eje ci a se el de echo a la enuncia a la ami ación sepa-
ada del p ocedimien o sancionado . Mas ampoco pod á ec i ica se con
pos e io idad a su eje cicio.
Aunque no puedo ni debo de ene me en el análisis po meno izado de es a
cues ión déjenme, al menos, que mani ies e mi so p esa an e semejan e e-
gulación que ca ece de mesu a. ¿Cómo es posible p e ende que se enun-
cie a un p ocedimien o incluso con an e io idad a se in o mado de la p o-
cedencia de su aplicación? ¿Cómo es de endible que la opción
a ciegas
que
se es á exigiendo sea i enunciable con pos e io idad? ¿Qué se es á p e en-
diendo? ¿Acaso es el eje cicio de la enuncia un alo de cambio, una ac i-
ud a ene en cuen a a lo la go del p ocedimien o? ¿Se p e ende incen i a
és a, an es de la esolución de ini i a de la ac uación adminis a i a con
algún obje i o? ¿Es acaso ú il pa a el ac ua io o pa a el ó gano que es é
desa ollando el p ocedimien o conoce con an elación esa ac i ud del su-
je o? Las espues as las dejo al lec o in e esado.
Mas las causas de asomb o aún no e minan, a eno de lo que se es ablece
en el a ículo siguien e (a . 27 PSan), la enuncia a la ami ación sepa ada
iene una consecuencia de sumo in e és: implica la enuncia al égimen
NOTAS SOBRE EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN EN LA NUEVA LGT
ju ídico del p ocedimien o sancionado y la aplicación del que ija en el
p ocedimien o de aplicación co espondien e, con una cole illa de mayo
in e és aún
incluida la ela i a a los plazos y a los e ec os de su incumplimien o
(a . 27.1
in ine) .
¿Qué se quie e deci con es o?: en mi opinión nada menos
q
ue desapa ece el e ec o de pe ención del p ocedimien o sancionado y
la imposibilidad de eab i lo cuando haya anscu ido el plazo de se e a
caducidad que saludábamos como una de las no edades plausibles de la
LGT ( ecue den lo que decían los a s. 211.2 y 211.4 LGT).
Es a la ga apos illa, no iene sino a inc emen a las azones de mi ex ema
posición c í ica a la solución de las ac as con acue do, no ya sólo po que
su obje i o de educi la con lic i idad, median e el a i icio de impedi la
li igiosidad, aunque no sea así como se nos p esen a en la ma ingala edac-
ción de la Exposición de Mo i os, según imos, no se co esponde con p in-
cipios básicos de nues o o denamien o cons i ucional, sino, además, po -
que en e sus e ec os se cuen a con una absolu a desac i ación del
p ocedimien o sancionado sepa ado, el cual, no obs an e las mag as i u-
des conseguidas, sob e odo a eno de su desa ollo eglamen a io, había
in oducido un ac o de po encial segu idad ju ídica en cues ión an deli-
cada. De ebo e, además, se desac i a la caducidad p edicada po la p opia
LGT, en elación con es e p ocedimien o. Demasiados luna es a cambio de
humo, si no de humazo.
Se illa, o oño de 2004.
850

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