Perspectiva tributaria en el Derecho Civil sucesorio y hereditario. Análisis de los factores y estrategias fiscales que influyen y permiten una óptima planificación fiscal de la herencia.

Co eo elec ónico: danielpa a i e [email protected] CURSO ACADÉMICO 2024-2025. SEVILLA.
PERSPECTIVA TRIBUTARIA EN EL DERECHO
CIVIL SUCESORIO Y HEREDITARIO
Análisis de los ac o es y es a egias iscales que in luyen y
pe mi en una óp ima plani icación ibu a ia de la he encia
FACULTAD DE DERECHO
Depa amen o de De echo Financie o y T ibu a io
DOBLE MÁSTER UNIVERSITARIO EN ABOGACÍA Y ASESORÍA
JURÍDICO-MERCANTIL, FISCAL Y LABORAL
T abajo Fin de Más e p esen ado po D. Daniel Pa a Ri e a, siendo la u o a del mismo la
p o eso a D a. Dña. Rocío Lasa e López.
Vº. Bº. de la Tu o a Alumno
D a. Dña. Rocío Lasa e López D. Daniel Pa a Ri e a
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ÍNDICE
1.
RESUMEN EJECUTIVO .............................................................................................. 3
2.
ABSTRACT ................................................................................................................ 4
3.
INTRODUCCIÓN. JUSTIFICACIÓN DE MOTIVOS ...................................................... 5
4.
OBJETIVOS DEL TRABAJO ........................................................................................ 7
5.
MARCO Y FUNDAMENTO TEÓRICO........................................................................... 9
5.1. EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES....................................................................................... 9
5.2. IMPLICACIONES FISCALES DE LA PLANIFICACIÓN SUCESORIA ..................................................................... 10
5.2.1. Impo ancia iscal del o o gamien o de es amen o y su inculación al pleno dominio, nuda p opiedad y usu uc o. Conmu ación de bienes .....................11
5.2.2. La adquisición en pleno dominio de la i ienda y su bene icio iscal .......................................................................................................... 17
5.2.3. Impac o y ascendencia de la alo ación de los bienes en el ámbi o suceso io y he ede i a io .............................................................. 19
5.2.4. La adición de los bienes a la he encia y sus consecuencias ju ídico- ibu a ias ......................................................................................... 23
5.2.5. Liquidación de la sociedad de gananciales p e ia a la acep ación y adjudicación de la he encia como es a egia iscal ....................... 25
5.2.6. T ascendencia iscal de la donación p e ia a la he encia y la acep ación de he encia an e No a io en Esc i u a Pública y as el allecimien o .....................28
5.2.7. Análisis ju ídico- ibu a io de la enuncia he edi a ia: e ec os iscales y consecuencias legales .............................................................. 36
5.2.8. La unción no a ial como aseso amien o impa cial en el o o gamien o de Esc i u as Públicas de acep ación y adjudicación de he encias ........ 38
5.3. ACTUACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EN EL ÁMBITO SUCESORIO:
COMUNICACIÓN, IMPLICACIÓN Y LÍMITES LEGALES ........................................................................................................................... 40
5.3.1. El Impues o sob e Sucesiones y Donaciones: Un desa ío pa a el Ciudadano y una po unidad pa a la buena Adminis ación ............ 41
5.3.2. La ines abilidad no ma i a como ac o ag a an e ....................................................................................................................................... 44
5.3.3. Impo ancia de polí icas educa i as y cul u a con en oque ibu a io y inancie o .................................................................................... 45
5.3.4. De echo al E o T ibu a io y su plena inco po ación al O denamien o Ju ídico Español ......................................................................... 46
6.
CONCLUSIONES ..................................................................................................... 49
7.
VALORACIÓN PERSONAL ....................................................................................... 55
8.
BIBLIOGRAFÍA ....................................................................................................... 57
8.1. CONSULTAS VINCULANTES DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS ........................................................ 58
8.2. JURISPRUDENCIA ...................................................................................................................................... 59
8.3. LEGISLACIÓN Y NORMATIVA ESPAÑOLA .................................................................................................... 60
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1. RESUMEN EJECUTIVO
En la p esen e in es igación, se es udia y analiza la impo ancia y ele ancia que iene
el De echo T ibu a io en el mundo del De echo Ci il suceso io. Pa a ello, a a és de las
di e sas no ma i as, legislaciones y ju isp udencia que e san sob e la he encia y su égimen
ibu a io, analizamos y es udiamos p incipalmen e aquellas cues iones que son ele an es
pa a lle a a cabo una es a egia iscal lo más e icien e y óp ima posible, pues o que g an
pa e de los ciudadanos y con ibuyen es se en obligados a ibu a po el Impues o sob e
Sucesiones y Donaciones en algún momen o de su ida. Es e es udio se cen a especí icamen e
en las cues iones con o e idas y de g an impo ancia espec o al Impues o sob e Sucesiones
y su implicación ibu a ia.
Así ambién, es obje o de in es igación y es udio la impo ancia del conocimien o
ju ídico-ci il en ma e ia he edi a ia y suceso ia pa a el comple o e in eg al aseso amien o en
la ibu ación de la he encia.
Pa a ello, se ha eco ido y p o undizado a a és de la p esen e in es igación la
e olución no ma i a y ju isp udencial de es a ma e ia, así como la ascendencia que iene
hoy en día es a ma e ia y campo del De echo, conc e izando en las di e sas es a egias y
plani icaciones ibu a ias exis en es que pe mi e el O denamien o Ju ídico español. Se ha
es udiado y analizado desde la o malización del es amen o y la liquidación de la sociedad
económica conyugal, has a la alo ación de los bienes, acep ación y adjudicación de es os.
Finalmen e, se han podido ex ae conclusiones de odos es os aspec os ibu a ios que
pe mi en un mejo desa ollo y e icacia iscal en las sucesiones, analizando ambién la
implicación que iene en odo ello la Adminis ación T ibu a ia.
Palab as cla es: De echo T ibu a io; Es a egia he edi a ia; Impues o sob e Sucesiones y
Donaciones; Plani icación Fiscal; Ju ídico; De echo suceso io.
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2. ABSTRACT
In his esea ch, we s udy and analyse he impo ance and ele ance o ax law in he
wo ld o ci il inhe i ance law. To do his, h ough he a ious egula ions, legisla ion and case
law ha deal wi h inhe i ance and i s ax egime, we analyse and s udy mainly hose issues
ha a e ele an o ca y ou a ax s a egy as e icien ly and op imally as possible, since mos
ci izens and axpaye s a e obliged o pay Inhe i ance and Gi Tax a some poin in hei li es.
Speci ically, his s udy ocuses on he con o e sial and highly impo an issues ega ding
Inhe i ance Tax and i s ax implica ions.
The impo ance o legal-ci il knowledge in inhe i ance and succession ma e s o he
comple e and comp ehensi e ad ice on inhe i ance axa ion is also he subjec o esea ch and
s udy.
To his end, his esea ch has co e ed and s udied in dep h he egula o y and
ju isp uden ial e olu ion o his subjec , as well as he cu en impo ance o his subjec and
ield o Law, speci ying he di e en exis ing ax s a egies and planning ha he Spanish legal
sys em allows. I has been s udied and analysed om he o malisa ion o he will, liquida ion
o he economic conjugal pa ne ship, o he alua ion o he asse s and he accep ance and
adjudica ion o hese.
Finally, i has been possible o d aw conclusions om all hese ax aspec s ha allow
o be e de elopmen and ax e iciency in inhe i ances, also analysing he in ol emen o
he Tax Adminis a ion in all o his.
Key wo ds: Tax Law; Inhe i ance S a egy; Inhe i ance and Gi Tax; Tax Planning; Legal;
Inhe i ance Law.
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3. INTRODUCCIÓN: JUSTIFICACIÓN DE MOTIVOS
El con inuo y cons an e cambio no ma i o y legisla i o, así como ju isp udencial en el
ámbi o del de echo ibu a io, lo con ie e en un campo complejo que equie e un es udio
ecu en e pa a pode adap a se y se conocedo de la ac ualidad del mismo. De ahí que de i e
la impo ancia de su análisis y comp ensión, especialmen e en lo e e en e a la plani icación
iscal y ibu a ia de la he encia.
Conc e amen e, en el campo de la ansmisión pa imonial mo is causa, su ge una
mayo impo ancia sob e es e conocimien o, po lo que es necesa io que dichos he ede os e
in e esados sean conocedo es de la ma e ia.
Es e es udio emana de la necesidad in ínseca po pa e de los he ede os y lega a ios,
dado que es os se en en an a un p oceso con signi ica i as implicaciones iscales. Es o
conlle a que sea de g an in e és pa a los mismos el conoce en p o undidad odos aquellos
aspec os ci iles y ibu a ios que puedan op imiza la ca ga iscal y pe mi i les una mayo
e icacia en la ecepción del pa imonio. Es a azón pod ía conside a se como de in e és di ec o
pa a los suceso es, ya que la mayo ía de las pe sonas, en algún momen o de sus idas, se
en en a án a la necesidad de liquida lo al he eda bienes el Impues o sob e Sucesiones.
Es c ucial se conocedo del De echo Ci il y del De echo T ibu a io, ya que es o pe mi e
ealiza una plani icación iscal suceso ia comple a y e icien e, desde una pe spec i a más
amplia en cualquie p oceso he edi a io. Al comp ende las p obables consecuencias iscales
de las dis in as opciones disponibles, se pod án analiza con mayo p ecisión los posibles
escena ios y an icipa se a con ingencias, o eciendo una es a egia lo más sólida y en ajosa
posible desde el pun o de is a iscal.
Po consiguien e, el aseso amien o que lle e a cabo un abogado en ma e ia ci il
suceso ia debe siemp e in eg a una p o unda conside ación del aspec o ibu a io, pues o que
las decisiones ci iles ienen consecuencias iscales di ec as. De o ma análoga, es impe a i o
que el aseso iscal posea un conocimien o exhaus i o del de echo ci il suceso io pa a pode
ba aja odas las opciones legales disponibles y así op imiza la es a egia iscal de la he encia,
conside ando igu as como legados, ideicomisos, o las dis in as o mas de acep ación de la
he encia en e o as.
Sob e es os hechos nace la impo ancia de es a á ea de es udio, cen ando
p incipalmen e el análisis en la plani icación iscal y ibu a ia de la he encia, examinando la

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no ma i a, doc ina y ju isp udencia ac ual, conc e izando dicho es udio en el adecuado
conocimien o del De echo Ci il y T ibu a io aplicable, debido a que al es a cu sando
ac ualmen e el Doble Más e en Abogacía y Aseso ía Ju ídico-Me can il, Fiscal y Labo al se
ap ecia la impo ancia de in e elaciona el De echo T ibu a io con o as á eas del De echo.
Así las cosas, es necesa io analiza la implicación adminis a i a que lle a a cabo la
Adminis ación T ibu a ia en el ámbi o he edi a io pa a conoce en p o undidad la ealidad
iscal del con ibuyen e.
Ello hace imp escindible que sea obje o de es udio odas es as cues iones pa a así
pode analiza de enidamen e cuáles son odos los aspec os iscales y ibu a ios que incumben
a la ansmisión he edi a ia, in i iéndose po ello su ascenden al impo ancia pa a log a la
mayo e icacia iscal posible.
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4. OBJETIVOS DEL TRABAJO
El obje i o gene al de la p esen e in es igación es es udia y analiza aquellos aspec os
que sean cues iones de impo ancia y ele ancia ibu a ia, inculadas al Impues o sob e
Sucesiones, a ando de comp ende la ac ual doc ina y ju isp udencia sob e dicho impues o
y la in e p e ación exis en e al espec o. De la misma o ma, a a és de es a in es igación se
busca conoce su aplicación p ác ica y las es a egias pa a una plani icación iscal e icien e.
El p ime obje i o de es e abajo es explo a en p o undidad el ma co legal, doc inal
y ju isp udencial que egula el Impues o sob e Sucesiones. Es o implica examina
de alladamen e las leyes, egulaciones, in e p e aciones adminis a i as y sen encias judiciales
pe inen es, con el in de iden i ica las cla es in e p e a i as y las obligaciones iscales
especí icas que ecaen sob e los con ibuyen es en el ámbi o suceso io.
En segundo luga , se busca analiza las implicaciones p ác icas de una adecuada
plani icación iscal suceso ia. Es o incluye in es iga y comp ende cómo di e sas ope aciones
y igu as del de echo ci il pueden se u ilizadas pa a op imiza la ca ga ibu a ia en el
Impues o sob e Sucesiones, iden i icando es a egias pa a alcanza la máxima e iciencia iscal
posible y con ello educi la ac u a iscal inal.
En al sen ido, es igualmen e impo an e es udia la egulación de di e sas igu as y
ope aciones del de echo ci il en ende bien cuáles son sus componen es, equisi os y e ec os
ju ídicos. Conoce las no mas que igen es as ope aciones ci iles no solo ayuda a conoce en
si sus posibilidades, sino que ambién pe mi e comp ende mejo los aspec os cla es de su
in e acción con la no ma i a iscal y las pa icula idades que dicha in e acción en aña. Es o
p opo ciona una isión in eg al necesa ia al analiza cómo es as ope aciones pueden impac a
en la liquidación del Impues o sob e Sucesiones.
Además, se p e ende e alua la impo ancia que llega a ene el conocimien o p o undo
de las in e acciones en e el De echo Ci il y el De echo Fiscal pa a una e ec i a plani icación
suceso ia. Se analiza á po qué es c ucial es e conocimien o mul idisciplina y cuáles pueden
se los usos p ác icos de dis in as ope aciones ci iles pa a op imiza la ac u a iscal en el
Impues o sob e Sucesiones, explo ando sus consecuencias ibu a ias de alladamen e.
Igualmen e, se abo da á como obje i o el análisis de la implicación y el ol que debe
ene la Adminis ación T ibu a ia en el ámbi o de la ibu ación he edi a ia, conside ando su
unción e in oluc ación en dicho impues o.
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Po úl imo, se aspi a a p opone ecomendaciones p ác icas y es a egias e ec i as pa a
op imiza la plani icación iscal suceso ia. Es o puede implica el análisis compa a i o de
di e sas ope aciones ci iles, con el in de iden i ica las opciones más en ajosas pa a educi
la ca ga iscal, p omo iendo un cumplimien o no ma i o in eligen e y ap o echando las
posibilidades legales exis en es. Todo ello con el obje i o de ga an iza la ansmisión
pa imonial más e icien e desde una pe spec i a ibu a ia, minimizando la ac u a iscal den o
del ma co legal.
En esumen, el p esen e abajo de in es igación se p opone abo da de mane a
in eg al el conocimien o e in e p e ación no ma i a, doc inal y ju isp udencial del Impues o
sob e Sucesiones, así como el análisis de di e sas ope aciones que pe mi e el de echo ci il
pa a conoce sus consecuencias iscales y, undamen almen e, cómo es as pueden u iliza se
es a égicamen e pa a educi la ac u a iscal. A a és del análisis de allado de los obje i os
mencionados, se espe a con ibui al desa ollo de una p ác ica de plani icación iscal suceso ia
más in o mada y e icien e, bene iciando a los con ibuyen es en la ges ión de su pa imonio.
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5. MARCO Y FUNDAMENTO TEÓRICO
5.1. EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES
El Impues o sob e Sucesiones y Donaciones cons i uye una igu a ibu a ia de singula
ele ancia en el o denamien o ju ídico español, cuya egulación p incipal se encuen a en la
Ley 29/1987, de 18 de diciemb e, del Impues o sob e Sucesiones y Donaciones,
complemen ada po el Real Dec e o 1629/1991, de 8 de no iemb e, po el que se ap ueba el
Reglamen o del Impues o sob e Sucesiones y Donaciones, así como en el es o de las
no ma i as au onómicas sob e la ma e ia.
Una ca ac e ís ica undamen al de es e ibu o es su ges ión descen alizada. Tal y
como es ablecen los a ículos 25.1 c) y 32 de la Ley 22/20091, la ecaudación, comp obación
y ges ión del Impues o sob e Sucesiones y Donaciones es á cedida a las Comunidades
Au ónomas. Es a cesión o o ga a las Comunidades Au ónomas la compe encia pa a es ablece
cie as modi icaciones en el impues o, especialmen e en lo e e en e a las educciones
aplicables, lo que ha gene ado un pano ama no ma i o di e so en el e i o io nacional.
En lo e e en e a la na u aleza del impues o, el A ículo 1 de la Ley 29/1987, de 18 de
diciemb e, del Impues o sob e Sucesiones y Donaciones es axa i o al de ini lo: "El Impues o
sob e Sucesiones y Donaciones, de na u aleza di ec a y subje i a, g a a los inc emen os
pa imoniales ob enidos a í ulo luc a i o po pe sonas ísicas, en los é minos p e is os en la
p esen e Ley".
Es a na u aleza di ec a se undamen a en que el hecho imponible del impues o ecae
sob e la mani es ación di ec a de capacidad económica que suponen los inc emen os
pa imoniales ob enidos po las pe sonas ísicas de mane a g a ui a, es deci , a a és de
adquisiciones po causa de mue e2 o ac os de libe alidad in e i os.
Pa alelamen e, su ca ác e subje i o queda cla amen e jus i icado po la conside ación
que la no ma i a o o ga a las ci cuns ancias pe sonales y amilia es de los con ibuyen es. Es a
subje i idad se ma e ializa a a és de un sis ema de educciones aplicables a la base imponible
y de coe icien es mul iplicado es aplicables a la cuo a ibu a ia, los cuales se modulan en
1 Ley 22/2009, de 18 de diciemb e, po la que se egula el sis ema de inanciación de las Comunidades Au ónomas de égimen
común y Ciudades con Es a u o de Au onomía
2 Chale I anzo, R. & Zae a Casado, Á. (2022). Impues o sob e sucesiones y donaciones: comen a ios y casos p ác icos. (1.a
ed.). Cen o de Es udios Financie os. CEF.
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la con empla como una posibilidad, habili ando exp esamen e a los he ede os, al lega a io
usu uc ua io, o a ambos, pa a lle a la a cabo si así lo acue dan o conside an.
La espues a p opo cionada po la Di ección Gene al de T ibu os es coinciden e pa a
ambas si uaciones. Sos iene dicha Di ección que, an o en el caso de que la conmu ación sea
una imposición di ec a del es ado como en el supues o de que sea una acul ad po él
con e ida, la ealización de dicha conmu ación de i a y encuen a su causa úl ima en la
olun ad del p opio causan e, mani es ada a a és de sus disposiciones es amen a ias. No
se conside a, po an o, un ac o que emane exclusi amen e de la olun ad au ónoma y
pos e io de los he ede os o lega a ios, des inculada del í ulo suceso io.
En consecuencia, el ó gano adminis a i o concluye que, en es os supues os de
conmu ación p e is a o habili ada es amen a iamen e bajo de echo común, la ope ación no
cons i uye un negocio ju ídico adicional, one oso y dis in o de la adquisición mo is causa
(como sí ocu ía en el caso analizado po la STS 1112/2020 pa a la conmu ación no au o izada
en De echo ca alán). Al se una mani es ación o ejecución de la olun ad es amen a ia, su
ma e ialización se in eg a den o del p oceso suceso io y pa icional, sin que p oceda una
ibu ación adicional e independien e po el Impues o sob e T ansmisiones Pa imoniales y
Ac os Ju ídicos Documen ados (ITPAJD) en concep o de pe mu a. La ibu ación se
ci cunsc ibi á, po an o, al Impues o sob e Sucesiones y Donaciones (ISD) co espondien e a
la adquisición he edi a ia global, con o me a las adjudicaciones esul an es de la aplicación de
la olun ad del es ado , incluyendo la conmu ación si es a se lle a a e ec o en los é minos
p e is os po él, con la aplicación de odas las posibles educciones que co espondiesen.
Sin emba go, aunque es as consul as ep esen an un p onunciamien o o icial po pa e
de la Adminis ación T ibu a ia, no ienen el ca ác e de ley ni p e alecen sob e la
in e p e ación que ealizan los Jueces y T ibunales. Es deci , su ue za es á limi ada al ámbi o
adminis a i o, pe o no ienen la au o idad de ini i a en la in e p e ación de las no mas.
En es e sen ido, es undamen al comp ende que, en el sis ema ju ídico español, el
Pode Judicial, a a és de los jueces y magis ados, es el ó gano enca gado de la
in e p e ación úl ima de las leyes. La ju isp udencia emanada de los T ibunales, y en especial
la de los T ibunales Supe io es y el T ibunal Sup emo, iene una mayo ele ancia que las
esoluciones adminis a i as, incluyendo las consul as inculan es de la Adminis ación
T ibu a ia.

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Es o signi ica que no siemp e la in e p e ación de la Adminis ación T ibu a ia se á la
co ec a, y en algunos casos puede se ec i icada o con adicha po la in e p e ación judicial.
De hecho, cuando exis en disc epancias en e las esoluciones adminis a i as y las decisiones
judiciales, p e alece la in e p e ación ealizada po los Jueces y T ibunales, ya que ellos son
los e dade os in é p e es de las leyes y ga an es de su co ec a aplicación9.
Po lo an o, en el caso del De echo Ci il Común cab ía discusión en el ámbi o judicial
sob e dicho ex emo al no exis i un p onunciamien o del Al o T ibunal que esuel a de o ma
exp esa la misma con o e sia en el ámbi o del De echo Ci il común, egulado po el Código
Ci il español.
An e es a al a de ce eza ju ídica y la posibilidad de li igiosidad iscal, y conside ando
la in e p e ación de la Di ección Gene al de T ibu os su ge una ecomendación de buena
p ác ica es amen a ia en la que esul a, po an o, aconsejable y p uden e que, al edac a
un es amen o bajo de echo común en el que se legue un usu uc o, se incluya una cláusula
especí ica que con emple exp esamen e la acul ad de conmu ación. Dicha cláusula pod ía
au o iza al lega a io usu uc ua io, si es e así lo desea a y es imase con enien e pa a sus
in e eses, a solici a o aco da con los nudos p opie a ios la sus i ución de su de echo de
usu uc o po la ecepción de un capi al o de e minados bienes en pleno dominio.
La inclusión de es a p e isión es amen a ia explíci a no solo segui ía p o egiendo la
posición del usu uc ua io al o o ga le una opción de liquidez o ges ión pa imonial al e na i a,
sino que, undamen almen e, ancla ía la e en ual conmu ación en la olun ad del causan e.
Es o e o za ía signi ica i amen e la posición de que al ope ación o ma pa e de la ejecución
es amen a ia y no cons i uye un negocio ju ídico au ónomo pos e io , buscando así alinea la
con el c i e io de la Di ección Gene al de T ibu os y p e eni la exigencia de una ibu ación
adicional po Impues o sob e T ansmisiones Pa imoniales y Ac os Ju ídicos Documen ados
como pe mu a, odo ello ocasionando bene icios iscales an o pa a el usu uc ua io como el
nudo p opie a io.
5.2.2. La adquisición en pleno dominio de la i ienda y su
bene icio iscal.
Uno de los bene icios iscales más ele an es pa a las pe sonas mayo es de sesen a y
cinco años en España es la exención en el Impues o sob e la Ren a de las Pe sonas Físicas de
la ganancia pa imonial ob enida po la ansmisión de su i ienda habi ual. Es e incen i o
9 Ga cía de En e ía, E. (2009). Democ acia, jueces y con ol de la adminis ación (1.a ed.). Ci i as.
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puede ep esen a un aho o signi ica i o, pe o pa a accede a él es imp escindible cumpli
cie os equisi os legales, en e los cuales des aca la necesidad de os en a el pleno dominio
de la i ienda du an e un pe iodo mínimo. Según el a ículo 33.4.b) de la Ley 35/2006 de 28
de no iemb e, del Impues o sob e la Ren a de las Pe sonas Físicas y de modi icación pa cial
de las leyes de los Impues os sob e Sociedades, sob e la Ren a de no Residen es y sob e el
Pa imonio, las ganancias pa imoniales de i adas de la ansmisión de la i ienda habi ual po
pe sonas mayo es de sesen a y cinco años, po pe sonas en si uación de dependencia se e a
o de g an dependencia de con o midad con la Ley de p omoción de la au onomía pe sonal y
a ención a las pe sonas en si uación de dependencia es án exen as de ibu ación.
Sin emba go, pa a que es a exención sea aplicable, deben cumpli se dos condiciones
undamen ales mencionados en la Consul a Vinculan e de la Di ección Gene al de T ibu os
V1586-24 de 1 de julio de 202410, habe sido esidencia habi ual po el con ibuyen e du an e
el plazo con inuado de es años y el con ibuyen e debe habe os en ado el pleno dominio de
la i ienda du an e ese mismo pe iodo.
Es e úl imo equisi o ha sido obje o de in e p e ación po pa e del T ibunal Sup emo
en su Sen encia 1858/2018, de 20 de diciemb e de 2018 de la Sala Te ce a11, en la que el
T ibunal Sup emo acla ó que no es su icien e con que la i ienda haya sido la esidencia
habi ual du an e es años; es necesa io que el con ibuyen e haya enido el pleno dominio de
la misma du an e ese iempo. La sen encia es ablece en su Fundamen o Ju ídico e ce o in
ine que “En conclusión, si la exención se p oduce po la ansmisión de la i ula idad del
dominio sob e la i ienda habi ual, esa i ula idad ju ídica debe habe se p oducido du an e el
pe iodo de iempo exigido po la no ma pa a la aplicación de la exención, que es el de es
años, y p ecisamen e po el de echo ansmi ido, pues es esa ansmisión la que o igina la
al e ación de la composición del pa imonio, poniendo de mani ies o la ganancia pa imonial
g a ada y exen a. No puede admi i se, a los e ec os de dis u a la exención del a . 31.4.b
del TRLIRPF, que la ocupación de la i ienda habi ual, p oducido po o o de echo dis in o al
que es obje o de la ansmisión, pueda in eg a el equisi o de pe manencia en el pa imonio
du an e el indicado plazo”.
Asimismo, en su Fundamen o Ju ídico cua o, en la ijación de la doc ina sob e la
cues ión de in e és casacional, concluye que “De con o midad con lo azonado p ocede
decla a sob e la cues ión de in e és casacional que en el ámbi o del Impues o sob e la Ren a
de las Pe sonas Físicas, la exención de la ganancia pa imonial ob enida con ocasión de la
10 Consul a Vinculan e V1586-24, emi ida el 1 de julio de 2024
11 ECLI:ES:TS:2018:4390
PERSPECTIVA TRIBUTARIA EN EL DERECHO CIVIL SUCESORIO Y HEREDITARIO.
Análisis de los ac o es y es a egias iscales que in luyen y pe mi en una óp ima plani icación iscal de la he encia.
DANIEL PARRA RIVERA, 2025
19 | P á g i n a
ansmisión po mayo es de sesen a y cinco años de su i ienda habi ual, egulada en el a .
31.4.b del TRLIRPF, equie e que la i ienda ansmi ida haya cons i uido la esidencia habi ual
du an e el plazo con inuado de, al menos, es años con inuados, y que haya os en ando
du an e dicho pe iodo el pleno dominio de la misma.”
Es o implica que, si uaciones en las que el con ibuyen e solo posee el usu uc o o la
nuda p opiedad de la i ienda no cumplen con el equisi o del pleno dominio, y po an o, no
pueden bene icia se de la exención.
La posesión del pleno dominio de la i ienda no solo o o ga segu idad ju ídica al
p opie a io, sino que ambién le pe mi e accede a bene icios iscales signi ica i os, como la
exención en el IRPF po la ansmisión de la i ienda habi ual. En con as e, quienes solo
poseen de echos limi ados, como el usu uc o, no pueden acoge se a es a exención, lo que
puede esul a en una ca ga iscal conside able al momen o de la ansmisión del inmueble.
Po ello, es a plani icación pa imonial no solo op imiza la ca ga iscal, sino que ambién
p opo ciona mayo segu idad y con ol sob e el pa imonio inmobilia io.
5.2.3. Impac o y ascendencia de la alo ación de los bienes
en el ámbi o suceso io y he edi a io.
Den o del complejo ma co ju ídico y iscal que egula las he encias y sucesiones, la
co ec a alo ación de los bienes y de echos in eg an es del caudal he edi a io eme ge como
un elemen o de capi al impo ancia es a égica. Su ascendencia es doble: impac a
di ec amen e en la liquidación del Impues o sob e Sucesiones y Donaciones (ISD) y, de o ma
igualmen e signi ica i a, condiciona la iscalidad u u a de dichos bienes, especialmen e en
caso de su pos e io ansmisión.
En p ime é mino, el alo asignado a cada ac i o elic o con o ma la base sob e la
cual se calcula á la masa he edi a ia b u a y, as aplica las co espondien es ca gas, deudas
y gas os deducibles, se de e mina á la base imponible del Impues o sob e Sucesiones y
Donaciones pa a cada he ede o o lega a io. Una alo ación p ecisa es, po an o, undamen al
pa a asegu a una liquidación ibu a ia ajus ada a la legalidad y a la capacidad económica
eal de i ada de la adquisición mo is causa.
Sin emba go, la ele ancia de es a alo ación inicial se p oyec a más allá del momen o
de la adquisición he edi a ia. El alo decla ado en la esc i u a de acep ación y adjudicación
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20 | P á g i n a
de he encia se e ige como el alo de adquisición a e ec os de u u as ansmisiones one osas
de los bienes he edados, pa icula men e ele an e en el caso de inmuebles. Es e alo se á
la e e encia undamen al pa a calcula la ganancia o pé dida pa imonial en el Impues o sob e
la Ren a de las Pe sonas Físicas (IRPF) cuando el he ede o decida ende dicho bien en el
u u o. Una alo ación inicial más ele ada (siemp e den o de los pa áme os del alo eal de
me cado) esul a á en una meno plus alía iscal en el momen o de la en a, op imizando así
la ca ga ibu a ia di e ida en el Impues o sob e la Ren a de las Pe sonas Físicas. Pa a ello,
debemos a ene a lo dispues o en los a ículos 33, 34, 35 y 36 de la Ley 35/2006, de 28 de
no iemb e, del Impues o sob e la Ren a de las Pe sonas Físicas y de modi icación pa cial de
las leyes de los Impues os sob e Sociedades, sob e la Ren a de no Residen es y sob e el
Pa imonio.
Es a segunda e ien e adquie e una dimensión especialmen e es a égica en e i o ios
con una iscalidad suceso ia boni icada o con educciones signi ica i as, como es el caso
pa adigmá ico de la Comunidad Au ónoma de Andalucía. Con o me a la no ma i a igen e en
Andalucía, Ley 5/2021, de 20 de oc ub e, de T ibu os Cedidos de la Comunidad Au ónoma de
Andalucía12, las adquisiciones mo is causa po pa e de pa ien es di ec os, es deci
descendien es, ascendien es, o cónyuge se bene ician de impo an es educciones en la base
imponible, des acando una educción de has a 1.000.000 de eu os po he ede o. Es o p o oca
que, en un g an núme o de he encias en e amilia es di ec os, la cuo a a paga po el
Impues o sob e Sucesiones y Donaciones sea nula o muy educida.
Es ablece un alo de adquisición ajus ado al alo eal de me cado en el momen o
del allecimien o, aunque no gene e una obligación ibu a ia ele an e en Impues o sob e
Sucesiones y Donaciones g acias a las educciones aplicables, sí cons i uye una decisión
iscalmen e e icien e. Al hace lo, se minimiza la po encial ganancia pa imonial u u a suje a a
Impues o sob e la Ren a de las Pe sonas Físicas en caso de en a, gene ando así un po encial
aho o iscal conside able en dicho impues o.
Adicionalmen e a la ya comen ada ele ancia de la alo ación inicial de los bienes
he edados de ca a a la u u a liquidación del Impues o sob e la Ren a de las Pe sonas Físicas
po ganancia pa imonial, la en ada en igo del Real Dec e o-ley 26/2021, de 8 de no iemb e
po el que se adap a el ex o e undido de la Ley Regulado a de las Haciendas Locales,
12 Capí ulo III del Tí ulo I de la Ley 5/2021, de 20 de oc ub e, de T ibu os Cedidos de la Comunidad Au ónoma
de Andalucía
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21 | P á g i n a
ap obado po el Real Dec e o Legisla i o 2/2004, de 5 de ma zo, a la ecien e ju isp udencia
del T ibunal Cons i ucional espec o del Impues o sob e el Inc emen o de Valo de los Te enos
de Na u aleza U bana (IIVTNU), ha in oducido una dimensión adicional que e ue za la
impo ancia es a égica de dicha alo ación inicial. Es a no ma, ha modi icado aspec os cla e
en la de e minación de la base imponible de la comúnmen e denominada Plus alía Municipal.
Una de las modi icaciones más sus anciales in oducidas po el Real Dec e o Ley
26/2021 es la consag ación de un sis ema dual pa a de e mina la exis encia y cuan ía del
inc emen o de alo g a ado. Jun o al adicional mé odo de es imación obje i a, basado en
el alo ca as al del suelo y unos coe icien es aplicables según el pe iodo de enencia, se
es ablece la posibilidad pa a el con ibuyen e de ibu a con o me a la plus alía eal
e ec i amen e ob enida. Es e mé odo de es imación di ec a, que no e a una opción iable bajo
la legislación an e io , la cual ue decla ada incons i ucional p ecisamen e po g a a
si uaciones sin inc emen o eal de alo , se calcula po la di e encia en e el alo de
ansmisión y el alo de adquisición del e eno. Así las cosas, la no ma es ablece que, si la
plus alía eal es inexis en e, es deci , ganancia ce o o nega i a o in e io a la esul an e del
mé odo obje i o, el con ibuyen e pod á op a po es a, no es ando suje o al impues o en caso
de inexis encia de inc emen o de alo .
En es e con ex o, el alo de adquisición que si e como e e encia pa a calcula la
plus alía eal en el mé odo de es imación di ec a es, p ecisamen e, el alo que se asignó al
inmueble en el momen o de su adquisición mo is causa, es deci , el alo e lejado en la
esc i u a de acep ación y adjudicación de he encia.
Po consiguien e, la decisión de es ablece en la he encia un alo de adquisición que
se co esponda idedignamen e con el alo eal de me cado en la echa del de engo, o incluso
un alo debidamen e jus i icado den o de la anja supe io de dicho me cado, cob a una
nue a y signi ica i a ele ancia ác ica. Al e ec ua una u u a ansmisión one osa del
inmueble, si la di e encia en e el alo de en a y es e alo de adquisición inicial es mínima,
nula o incluso nega i a, el he ede o ansmi en e pod á acoge se a es e mé odo de es imación
di ec a. En el esul ado p ác ico, g acias a una alo ación inicial adecuada y ealis a en la
he encia, la liquidación de la Plus alía Municipal de i ada de la en a puede educi se
sus ancialmen e o, incluso, llega a no supone cos e iscal alguno pa a el con ibuyen e, al
pode ac edi a la ausencia de un inc emen o de alo eal del e eno du an e su pe iodo de
enencia.

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Una alo ación adecuada en la he encia es una he amien a cla e no solo pa a cumpli
con las obligaciones iscales inmedia as, sino ambién pa a la plani icación iscal u u a del
pa imonio adqui ido.
Sin emba go, se debe pone de elie e que en el A ículo 9, apa ados 2 y 3, de la Ley
29/1987, de 18 de diciemb e, del Impues o sob e Sucesiones y Donaciones (LISD), exis e un
concep o ju ídico inde e minado en la alo ación de los bienes, lo que de i a en una
insegu idad ju ídica pa a el con ibuyen e a la ho a de de e mina la base imponible del
impues o con o al ce eza en el momen o de la au oliquidación.
Tal y como se desp ende ex A ículo 9.2, la egla gene al, cuando no aplican o as
especí icas, es conside a el alo de me cado como base imponible.
La ley de ine alo de me cado como "el p ecio más p obable po el cual pod ía
ende se, en e pa es independien es, un bien lib e de ca gas". Sin emba go, es a de inición
es un concep o ju ídico inde e minado. "El p ecio más p obable" no es una ci a obje i a y
única que pueda se calculada ma emá icamen e de o ma i e u able. Depende de múl iples
ac o es como pueden se el es ado del bien, si uación del me cado en el momen o exac o del
de engo, ca ac e ís icas únicas del bien en e o as, que equie en una ap eciación y que
pueden se in e p e ados de o ma di e en e po el con ibuyen e y po la Adminis ación. La
de e minación del alo de me cado implica subje i idad y la necesidad de ecu i a mé odos
de alo ación que llegan a a ojan angos de alo es, no un pun o ijo.
Asimismo, en i ud de la nue a edacción del A ículo 9.3 con la in oducción del alo
de e e encia13 se es ablece que, pa a los bienes inmuebles, la egla p incipal a pa i de 2022
es el alo de e e encia p e is o en la no ma i a del Ca as o. Es e alo se basa en da os
ca as ales y p ecios de comp a en as comunicados po no a ios y egis ado es con un ac o
de mino ación de 0,9 pun os14.
La in oducción del alo de e e encia buscaba p ecisamen e do a de mayo
obje i idad y educi la insegu idad ju ídica y la li igiosidad asociada a la alo ación de
inmuebles po el alo de me cado o alo es decla ados. Se p e endía que el con ibuyen e
13 Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de p e ención y lucha con a el aude iscal, de ansposición de la
Di ec i a (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, po la que se es ablecen no mas con a las p ác icas
de elusión iscal que inciden di ec amen e en el uncionamien o del me cado in e io , de modi icación de di e sas
no mas ibu a ias y en ma e ia de egulación del juego y Real Dec e o Legisla i o 1/2004, de 5 de ma zo, po el
que se ap ueba el ex o e undido de la Ley del Ca as o Inmobilia io
14 O den HFP/1104/2021, de 7 de oc ub e, po la que se ap ueba el ac o de mino ación aplicable pa a la
de e minación de los alo es de e e encia de los inmuebles
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supie a de an emano el alo mínimo a decla a sin iesgo de comp obación, siemp e que no
decla ase uno supe io .
Aunque el alo de e e encia es un da o obje i o y ce i icable, no elimina
comple amen e la insegu idad ni el ca ác e inde e minado ya que puede no e leja el alo
eal de me cado de un inmueble conc e o.
La ley pe mi e al con ibuyen e p oba que el alo de e e encia es supe io al alo
de me cado eal de su inmueble, lo cual ein oduce la necesidad de de e mina el alo de
me cado y, po an o, la subje i idad y la inde e minación. Es o o o ga una apa en e libe ad
al con ibuyen e pa a au ode e mina un alo supe io , pe o la Adminis ación T ibu a ia
conse a la po es ad de comp oba el alo decla ado po el con ibuyen e a a és de un
p ocedimien o de comp obación de alo es.
Po ello, el con ibuyen e, en el momen o de liquida el impues o, no iene la ga an ía
absolu a de que el alo que ha de e minado se á acep ado po la Adminis ación, gene ando
cie a insegu idad ju ídica. Sin emba go, decla a en la he encia un alo aco de al p ecio al
que se espe a ende el inmueble de o ma inminen e y ende lo e ec i amen e po ese p ecio
minimiza ese iesgo, pues o que apo a una jus i icación impo an e del alo decla ado an o
en Impues o de Sucesiones y Donaciones como en Impues o sob e la Ren a de las Pe sonas
Físicas no ocasionando ninguna ganancia pa imonial. Si la in ención de los he ede os es
ende el inmueble he edado en un plazo muy p óximo, den o o poco después del pe iodo de
6 meses pa a liquida el Impues o sob e Sucesiones y Donaciones, sondea el me cado,
ob ene o e as o incluso i ma un con a o de a as an es de liquida dicho impues o puede
se una es a egia iscalmen e in e esan e. De hecho, si se ha i mado un con a o de a as,
es e con a o puede llega a se i como una jus i icación sólida an e la Adminis ación
T ibu a ia del alo decla ado en la acep ación de la he encia.
5.2.4. La adición de los bienes a la he encia y sus
consecuencias ju ídico- ibu a ias.
La adición de he encia es un p ocedimien o legal en España que pe mi e inco po a
bienes o de echos que ue on omi idos in olun a iamen e en una esc i u a p e ia de
acep ación y pa ición de he encia. No implica una nue a pa ición de la o alidad de la masa
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24 | P á g i n a
he edi a ia, sino una “co ección” o complemen o de la inicialmen e ealizada pa a inclui es os
ac i os ol idados.
Es e p oceso se undamen a en el Código Ci il español, y si bien no exis e un a ículo
especí ico que la de ina exhaus i amen e, se espalda en p ecep os como el a ículo 1079 del
Código Ci il, que es ablece que la omisión de alguno o algunos obje os o alo es de la he encia
no da luga a que se escinda la pa ición po lesión, sino a que se comple e o adicione con
los obje os o alo es omi idos.
La adición de he encia se o maliza median e una nue a esc i u a pública an e no a io.
En ella deben compa ece las mismas pe sonas que in e inie on en la esc i u a de acep ación
y pa ición o iginal, o sus ep esen an es legales o apode ados. Es un ac o olun a io e
i e ocable una ez ealizado.
Uno de los aspec os undamen ales en ma e ia suceso ia en España es el p incipio de
e oac i idad de la acep ación de la he encia. Según el a ículo 989 del Código Ci il, "Los
e ec os de la acep ación y de la epudiación se e o aen siemp e al momen o de la mue e
de la pe sona a quien se he eda".
Es o signi ica que, aunque la acep ación de la he encia y su pos e io pa ición y, en su
caso, adición, se ealicen iempo después del allecimien o del causan e, a e ec os legales se
conside a que los he ede os adqui ie on la condición de ales y la i ula idad de los bienes y
de echos he edi a ios desde el ins an e mismo del óbi o. No hay, po an o, una in e upción
en la i ula idad ju ídica sob e el pa imonio del allecido. En es e sen ido, la Consul a
Vinculan e de la Di ección Gene al de T ibu os V1604-24 de 3 de julio de 202415 es muy cla a.
Es a e oac i idad iene una implicación iscal di ec a y c ucial en lo que espec a al
Impues o sob e Sucesiones y Donaciones (ISD). La Ley 29/1987, de 18 de diciemb e, del
Impues o sob e Sucesiones y Donaciones, es ablece en su a ículo 24 que, en las adquisiciones
po causa de mue e, el impues o se de enga á el día del allecimien o del causan e.
El de engo es el momen o en el que nace la obligación ibu a ia. Po lo an o, aunque
la adición de he encia se esc i u e años después del allecimien o, el Impues o sob e
Sucesiones y Donaciones co espondien e a los bienes o de echos adicionados se conside a
de engado en la echa en que ocu ió la mue e del causan e.
15 Consul a Vinculan e V1604-24, emi ida el 3 de julio de 2024.
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25 | P á g i n a
Es o implica que, al ealiza una adición de he encia, los he ede os es án obligados a
p esen a una au oliquidación complemen a ia del Impues o sob e Sucesiones y Donaciones
po los bienes o de echos que se inco po an. Es a liquidación se e e i á a la echa de de engo
o iginal, el allecimien o, y debe á calcula se aplicando la no ma i a iscal igen e en ese
momen o y eniendo en cuen a el pa imonio y g ado de pa en esco exis en es a esa echa.
Es impo an e des aca que, como el plazo gene al pa a la p esen ación del Impues o
sob e Sucesiones y Donaciones es de seis meses desde el allecimien o, p o ogable po o os
seis en de e minados casos, la p esen ación de la au oliquidación po la adición de he encia
ue a de dicho plazo conlle a á la aplicación de eca gos, in e eses de demo a e incluso
posibles sanciones, según lo dispues o en la no ma i a ibu a ia.
En esumen, la adición de he encia es un mecanismo legal pa a subsana omisiones en
la pa ición he edi a ia inicial. Su egulación pe mi e inco po a bienes pos e io men e
descubie os. No obs an e, a e ec os iscales, la adquisición de esos bienes se e o ae al
momen o del allecimien o del causan e, lo que de e mina la echa de de engo del Impues o
sob e Sucesiones y Donaciones y la posible aplicación de eca gos e in e eses si la
egula ización iscal no se ealiza den o de los plazos es ablecidos desde la echa del óbi o.
Po ello, es de g an impo ancia con a con odos los bienes y bien alo ados desde un p incipio
en la acep ación de la he encia pa a e i a posibles inje encias.
5.2.5. Liquidación de la sociedad de gananciales p e ia a la
acep ación y adjudicación de la he encia como
es a egia iscal.
En el égimen económico ma imonial de sociedad ganancial, cuando uno de los
cónyuges allece, la sociedad de gananciales se disuel e au omá icamen e ex A ículo 1392.1º
del Código Ci il. An es de p ocede a la pa ición de la he encia del cónyuge allecido, es
imp escindible liquida la sociedad de gananciales. Es e p oceso, egulado p incipalmen e en
los a ículos 1392 y siguien es del Código Ci il español, no solo implica la di isión del
pa imonio común, sino que ambién p esen a pa icula idades iscales que deben se
cuidadosamen e ges ionadas pa a op imiza la ca ga ibu a ia del cónyuge supé s i e y los
he ede os.
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32 | P á g i n a
Según es as no mas, quienes son llamados a he eda ienen el de echo de decidi si
acep an o enuncian. La acep ación puede se explíci a, median e un documen o, o implíci a,
a a és de ac os que demues en la olun ad de acep a , según el a ículo 999 del Código
Ci il. En cambio, la enuncia o ambién llamada epudiación de la he encia siemp e debe se
explíci a y o mal, como exige el a ículo 1008 del Código Ci il.
Si un he ede o acep a la he encia, se conside a legalmen e que ha adqui ido la
condición de he ede o desde el momen o del allecimien o del causan e, aunque los bienes no
se hayan epa ido oda ía. Si es e he ede o allece después de habe acep ado, pe o an es
de que se ealice la pa ición y adjudicación de los bienes, se conside a que hubo una
ansmisión de bienes del p ime allecido a es e he ede o. Al mo i es e he ede o, sus p opios
he ede os ecibi án los bienes.
En es e escena io, ocu en dos ansmisiones suceso ias. En p ime luga , se encuen a
la del p ime causan e al he ede o que acep ó y luego alleció y pos e io men e del he ede o
allecido, segundo causan e, a sus p opios he ede os. Po lo an o, se gene an dos hechos
imponibles dis in os y hab á que liquida el Impues o sob e Sucesiones po cada una de es as
ansmisiones.
Sin emba go, en es a Consul a Vinculan e se analiza el supues o en el que uno de los
llamados a he eda allezca an es de habe podido acep a o enuncia a la he encia. En es a
si uación, la pe sona allecida no llegó a adqui i la condición de he ede o del p ime causan e.
No obs an e, como ampoco enunció, su de echo a acep a o enuncia a esa he encia,
conocido como ius dela ionis, sigue exis iendo. Es e de echo, el ius dela ionis, es ansmisible
a sus p opios he ede os. Es o se conoce como ius ansmissionis y es á egulado en el A ículo
1006 del Código Ci il.
El A ículo 1006 del Código Ci il es ablece que, "Po mue e del he ede o sin acep a
ni epudia la he encia pasa á a los suyos el mismo de echo que él enía."
Lo que se ansmi e, según es e a ículo, no es la he encia en sí, sino el de echo a
decidi sob e ella (ius dela ionis). Los he ede os de la pe sona que alleció sin acep a ni
epudia , llamados ansmisa ios, eciben es e de echo. Si deciden acep a la he encia del
p ime causan e, eje ciendo el ius dela ionis que han ecibido, se con e i án en he ede os
di ec os de ese p ime causan e y debe án paga el Impues o sob e Sucesiones
co espondien e a esa p ime a he encia. Pa a pode hace es o, lógicamen e, p ime o deben
acep a la he encia de la pe sona que les ansmi ió ese de echo, es deci , el segundo allecido
o " ansmi en e", lo cual ambién gene a á la obligación de liquida el Impues o sob e

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Análisis de los ac o es y es a egias iscales que in luyen y pe mi en una óp ima plani icación iscal de la he encia.
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Sucesiones po es a segunda he encia, de o ma independien e. Po odo ello, no exis e una
doble imposición ni ansmisión espec o del p ime causan e con el he ede o inal.
Así las cosas, la in e p e ación y ju isp udencia que sien a el T ibunal Sup emo en su
STS 539/2013 de 11 de sep iemb e de 201320, es ablece que el de echo de ansmisión del
a ículo 1006 del Código Ci il no c ea una nue a e apa o di isión en la he encia o iginal. No
hay una doble sucesión espec o al de echo a acep a o epudia (ius dela ionis). Lo que ocu e
es simplemen e que el de echo a decidi , acep a o epudia , se ans ie e a los he ede os del
llamado a he eda que alleció sin eje ce lo.
Así, si es os he ede os, " ansmisa ios", acep an la he encia de quien les ansmi ió el
de echo, " ansmi en e", y luego eje cen ese de echo acep ando la he encia o iginal, he edan
di ec amen e del p ime causan e. Es a es una sucesión dis in a e independien e de la sucesión
po la que he edan del ansmi en e.
En la Sen encia se dic amina en su Fundamen o de De echo Segundo que “Del con ex o
in e p e a i o ealizado debe conclui se, como ijación de la Doc ina ju isp udencial aplicable
a la cues ión deba ida, que el denominado de echo de ansmisión p e is o en el a ículo 1006
del Código Ci il no cons i uye, en ningún caso, una nue a delación he edi a ia o
accionamien o del ius dela ionis en cu so de la he encia del causan e que subsis iendo como
al, inal e ado en su esencia y ca ac e ización, ansi a o pasa al he ede o asmisa io. No hay,
po an o, una doble ansmisión suceso ia o sucesión p opiamen e dicha en el ius dela ionis,
sino un me o e ec o ansmisi o del de echo o del pode de con igu ación ju ídica como
p esupues o necesa io pa a hace e ec i a la legi imación pa a acep a o epudia la he encia
que ex lege os en an los he ede os ansmisa ios; odo ello, den o de la unidad o gánica y
uncional del enómeno suceso io del causan e de la he encia, de o ma que acep ando la
he encia del he ede o ansmi en e, y eje ci ando el ius dela ionis in eg ado en la misma, los
he ede os ansmisa ios sucede án di ec amen e al causan e de la he encia y en o a dis in a
sucesión al allecido he ede o ansmi en e.”
Asimismo, es a ju isp udencia se anspone al ámbi o con encioso-adminis a i o y po
an o, al ámbi o ibu a io en la Sen encia de la Sala Te ce a del T ibunal Sup emo 434/2019
de 29 de ma zo de 2019.21
20 ECLI:ES:TS:2013:5269
21 ECLI:ES:TS:2019:1146
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Po odo ello, como conclusiones en la Consul a Vinculan e se es ablece que “En el caso
de que alguno de los llamados a sucede allezca an es de acep a o epudia la he encia, el
allecido oda ía no e a he ede o del causan e ( al condición se adquie e con la acep ación de
la he encia), pe o como ampoco la había epudiado pe manecía igen e el de echo del
allecido a acep a la he encia (“ius dela ionis”), de echo que es ansmisible a sus he ede os
(“ius ansmissionis”).
Po la adquisición he edi a ia del “ius dela ionis”, el nue o he ede o adquie e el de echo
a acep a o epudia la he encia del p ime causan e, de o ma que si la acep a se con e i á
en he ede o di ec o de dicho p ime causan e y debe á liquida el impues o de sucesiones po
esa he encia, de o ma sepa ada de la he encia del segundo causan e, po la que ambién
debe á liquida el impues o de sucesiones, pues solo acep ando la segunda se le ansmi i á
el de echo a acep a o epudia la p ime a.”
En el mismo sen ido encon amos di e sas y nume osas esoluciones adminis a i as y
judiciales, ales como la Consul a Vinculan e de la Di ección Gene al de T ibu os V2783-23 de
11 de no iemb e de 202322, Consul a Vinculan e de la Di ección Gene al de T ibu os V0482-
23 de 1 de ma zo de 202323, Consul a Vinculan e de la Di ección Gene al de T ibu os V1620-
23 de 7 de junio de 202324 , la Sen encia de la Sala Te ce a del T ibunal Sup emo 936/2018
de 5 de junio de 201825 y la Sen encia de la Sala de lo Con encioso Adminis a i o del T ibunal
Supe io de Jus icia de As u ias 977/2022, de 30 de no iemb e de 202226
El hecho de acep a una he encia cob a mucho sen ido, pues puede llega a supone
un aho o iscal si se dan dos sucesiones en luga de una en la que exis an más boni icaciones
po la elación de pa en esco.
En el ámbi o iscal, la Comunidad Au ónoma de Andalucía27 como o as, es ablece
impo an es di e encias en la ibu ación del ISD según el g ado de pa en esco en e el
causan e y el he ede o. Especí icamen e, las adquisiciones po pa e de descendien es,
adop ados, cónyuges y ascendien es, G upos I y II de pa en esco al y como ecoge la
no ma i a, se bene ician de educciones en la base imponible y, de o ma muy des acada, de
boni icaciones sob e la cuo a ibu a ia que pueden se muy signi ica i as, llegando en muchos
22 Consul a Vinculan e V2783-23 emi ida el 11 de no iemb e de 2023.
23 Consul a Vinculan e V0482-23 emi ida el 1 de ma zo de 2023.
24 Consul a Vinculan e V1620-23 emi ida el 7 de junio de 2023.
25 ECLI:ES:TS:2018:2183
26 ECLI:ES:TSJAS:2022:3572
27 Ley 5/2021, de 20 de oc ub e, de T ibu os Cedidos de la Comunidad Au ónoma de Andalucía.
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casos a educi d ás icamen e la ca ga iscal e ec i a. Po el con a io, las adquisiciones po
pa ien es cola e ales, como los he manos, G upo III según la no ma i a, no gozan de es as
gene osas boni icaciones, esul ando en una ibu ación compa a i amen e mucho más
ele ada.
Conside emos un supues o especí ico pa a ilus a la ascendencia iscal de la
acep ación. Supongamos el allecimien o de una pe sona (Causan e A) sin descendien es ni
cónyuge, siendo sus he ede os legales sus ascendien es (pad es). Exis e ambién un he mano
del allecido (He mano B).
Si los pad es, i ula es del ius dela ionis, acep an la he encia de su hijo (Causan e A),
p ocede án a liquida el Impues o sob e Sucesiones y Donaciones. Con o me a la no ma i a
andaluza, al a a se de una ansmisión de descendien e a ascendien e (G upo II), se
bene icia ían de las impo an es boni icaciones mencionadas, esul ando p e isiblemen e en
un cos e iscal educido. Pos e io men e, al allecimien o de los pad es, el He mano B he eda ía
de ellos. En es a segunda sucesión, de ascendien es a descendien e (G upo II), el He mano B
ol e ía a bene icia se de las mismas boni icaciones iscales andaluzas al liquida el impues o
co espondien e a la he encia de sus pad es, la cual inclui ía los bienes p e iamen e ecibidos
del Causan e A. En es e escena io, la ansmisión pa imonial se ha p oducido en dos e apas,
ambas ampa adas po la iscalidad más a o able del G upo II.
Con as emos es a si uación con aquella en la que los pad es allecen después del
Causan e A, pe o an es de habe acep ado o epudiado su he encia. En i ud del a ículo 1006
CC, el ius dela ionis que os en aban los pad es espec o a la he encia del Causan e A se in eg a
en la masa he edi a ia de los p opios pad es y se ansmi e a su he ede o, el He mano B. Pa a
que el He mano B pueda eje ce ese de echo ansmi ido sob e la he encia del Causan e A,
p ime o debe acep a la he encia de sus pad es. Po es a he encia (pad es a hijo), liquida á el
Impues o sob e Sucesiones y Donaciones bene iciándose de las boni icaciones del G upo II en
Andalucía. Sin emba go, si seguidamen e el He mano B, eje ci ando el ius dela ionis adqui ido
po ansmisión, acep a la he encia del Causan e A, la ju isp udencia del T ibunal Sup emo,
al y como se ha expues o con an e io idad, ha consolidado que sucede di ec amen e a es e
úl imo. Fiscalmen e, es o implica que el He mano B debe á liquida un segundo ISD po la
adquisición de los bienes del Causan e A, pe o es a ez la elación de pa en esco ele an e
se á la exis en e en e él y el Causan e A, es deci , en e he manos (G upo III). Como se
indicó, las adquisiciones en e he manos en Andalucía ca ecen de las signi ica i as
boni icaciones aplicables a los G upos I y II, lo que esul a á en una cuo a ibu a ia
conside ablemen e más ele ada po los mismos bienes.
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Po consiguien e, la al a de acep ación de la he encia po pa e de los pad es y
ascendien es en el supues o desc i o p o oca que, a a és del ius ansmissionis, la he encia
del Causan e A llegue inalmen e al He mano B, pe o ibu ando bajo las eglas menos
a o ables del G upo III. El esul ado es un inc emen o sus ancial del cos e iscal o al en
compa ación con el escena io donde los pad es sí acep a on la he encia.
Es o sub aya cómo un ac o de na u aleza ci il, el cual es la acep ación de la he encia,
cob a una ele ancia iscal undamen al. La o malización en iempo de la acep ación po pa e
de los he ede os llamados en p ime luga puede se de e minan e pa a asegu a la aplicación
de los bene icios iscales más en ajosos p e is os en la no ma i a au onómica, como la
andaluza, y e i a una ca ga ibu a ia innecesa iamen e ag a ada pa a los suceso es inales.
Asimismo, acep a la he encia median e esc i u a pública an e no a io no solo es
ecomendable, sino p uden e. Es la mane a más cla a de deja cons ancia de que se ha que ido
ecibi la he encia y se asumen sus de echos y obligaciones. F en e a posibles in e p e aciones
o u u os con lic os, es a o ma de acep ación p o ege legalmen e al he ede o y asegu a una
co ec a con inuidad del pa imonio.
5.2.7. Análisis ju ídico- ibu a io de la enuncia he edi a ia:
e ec os iscales y consecuencias legales.
La enuncia a una he encia, conocida ju ídicamen e como epudiación, es un ac o
o mal median e el cual una pe sona llamada a sucede a o a mani ies a su olun ad de no
adqui i la condición de he ede o y, po ende, los bienes y de echos que componen el caudal
elic o28. Dada su ascendencia, el o denamien o ju ídico español exige equisi os especí icos
pa a su alidez. Con o me al a ículo 1008 del Código Ci il, la epudiación de la he encia debe á
hace se necesa iamen e en ins umen o público, es deci , median e una esc i u a pública
o o gada an e no a io. Es a exigencia o mal sub aya la se iedad del ac o y busca do a lo de
segu idad ju ídica.
Sin emba go, más allá del equisi o o mal, el ac o empo al juega un papel c í ico en
la epudiación, especialmen e en lo que espec a a sus consecuencias iscales. El Impues o
sob e Sucesiones y Donaciones (ISD), egulado po la Ley 29/1987, de 18 de diciemb e del
28 Rogel Vide, C. (2011). Renuncia y epudiación de la he encia en el Código ci il. (1ª. ed.) Edi o ial Reus.
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Impues o sob e Sucesiones y Donaciones, g a a las adquisiciones pa imoniales ob enidas po
los he ede os, de inidas como hecho imponible en el a ículo 3.1.a) de dicha ley. Exis e un
plazo legal pa a la au oliquidación y pago de es e impues o, es ablecido en el A ículo 67 del
Real Dec e o 1629/1991, de 8 de no iemb e, po el que se ap ueba el Reglamen o del
Impues o sob e Sucesiones y Donaciones (RISD), que gene almen e es de seis meses desde
el allecimien o del causan e, plazo que puede se p o ogado según lo dispues o en el A ículo
68 del RISD.
T as la inalización de es e pe iodo olun a io, y sus posibles p ó ogas, comienza a
compu a el plazo de p esc ipción del de echo de la Adminis ación ibu a ia pa a de e mina
la deuda ibu a ia y exigi su pago. Es e plazo, según los a ículos 66 y 67 de la Ley 58/2003,
de 17 de diciemb e, Gene al T ibu a ia (LGT), es de cua o años, con ados desde el día
siguien e a aquel en que inaliza el plazo eglamen a io pa a p esen a la co espondien e
au oliquidación o decla ación.
La p oblemá ica su ge cuando un he ede o decide o maliza la enuncia a la he encia
una ez que ha anscu ido dicho plazo de p esc ipción de cua o años. Si el impues o ha
p esc i o, la Adminis ación ya no puede exigi el pago del Impues o de Sucesiones y
Donaciones al he ede o o iginalmen e llamado, suje o pasi o de inido en el a ículo 5.a) de la
Ley sob e el Impues o de Sucesiones y Donaciones. En es e con ex o, la doc ina
adminis a i a y la ju isp udencia han consolidado una in e p e ación iscal especí ica pa a la
enuncia o malizada ex empo áneamen e.
Se conside a que, si el he ede o no ha enunciado a la he encia de o ma exp esa y en
esc i u a pública con o me al a ículo 1008 del Código Ci il den o de un plazo azonable, y
especialmen e si deja anscu i el plazo de p esc ipción del impues o sin hace lo, se p oduce
una sue e de p esunción de acep ación áci a a e ec os iscales. Su inacción p olongada y la
ex inción de su obligación ibu a ia como he ede o o iginal lle an a la Adminis ación a
en ende que, implíci amen e, ha consolidado su posición como adqui en e de la he encia.
Po lo an o, cuando es e he ede o o maliza la enuncia en esc i u a pública después
de que el Impues o sob e Sucesiones y Donaciones haya p esc i o, iscalmen e no se in e p e a
como un echazo de algo que nunca u o. Po el con a io, se conside a que es á disponiendo
de unos bienes y de echos que ya había adqui ido áci amen e. Desde es a pe spec i a, la
enuncia a día se asemeja a un ac o de libe alidad de inido en el a ículo 618 del Código Ci il
y se ecali ica como una ansmisión luc a i a in e i os. Fiscalmen e, es a ope ación encaja
en el hecho imponible desc i o en el a ículo 3.1.b) de la Ley del Impues o sob e Sucesiones

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y Donaciones: "La adquisición de bienes y de echos po donación o cualquie o o negocio
ju ídico a í ulo g a ui o e 'in e i os'".
De hecho, el a ículo 28 de la Ley 29/1987, de 18 de diciemb e, del Impues o sob e
Sucesiones y Donaciones es ablece que “La epudiación o enuncia hecha después de p esc i o
el impues o co espondien e a la he encia o legado se epu a á a e ec os iscales como
donación.”
En comunidades como Andalucía, cuya no ma i a se ecoge en la Ley 5/2021, de 20
de oc ub e, de T ibu os Cedidos de la Comunidad Au ónoma de Andalucía, las boni icaciones
pa a adquisiciones mo is causa son mucho más en ajosas que las aplicables a las donaciones.
Po an o, la ecali icación a donación habi ualmen e conlle a la pé dida de impo an es
bene icios iscales y un conside able aumen o de la ca ga ibu a ia pa a el bene icia io inal.
Po ello, la enuncia a una he encia debe ealiza se no solo cumpliendo el equisi o
o mal del a ículo 1008 del Código Ci il (esc i u a pública), sino ambién de mane a
empes i a, idealmen e an es de que ope e la p esc ipción del Impues o sob e Sucesiones
con o me a los a ículos 66 y 67 de la LGT. Una enuncia o malizada una ez p esc i o el
impues o no e i a la ibu ación, sino que la ans o ma, conside ándose a e ec os iscales
como una donación suje a al a ículo 3.1.b) de la Ley del Impues o sob e Sucesiones y
Donaciones, ealizada po el enuncian e al bene icia io. Es a si uación suele aca ea
consecuencias ibu a ias más g a osas y la pé dida de los bene icios iscales.
5.2.8. La unción no a ial como aseso amien o impa cial en el
o o gamien o de esc i u as públicas de acep ación y
adjudicación de he encias.
Es c ucial comp ende que o o ga de e minados ac os ju ídicos en documen o público,
es deci , median e una esc i u a au o izada po un no a io, no es un me o o malismo, sino
que con ie e una segu idad ju ídica y una se ie de ga an ías insus i uibles.
La elabo ación de una esc i u a pública equie e la in e ención de un no a io. Es o
implica, necesa iamen e, acudi dicha o icina, la no a ía. El No a io, como p o esional del
De echo y unciona io público, iene la obligación legal de aseso a a odas las pa es que
in e ienen en el ac o que se o maliza, de o ma g a ui a en cuan o a la labo de
aseso amien o p e io a la i ma, no así po la au o ización de la esc i u a, e impa cial. Su
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unción es comp ende la olun ad de los compa ecien es y explica les las dis in as opciones
legales pa a alcanza sus obje i os, in o mando sob e las consecuencias, los equisi os y los
cos es de cada ía. Es e aseso amien o aba ca el ámbi o ci il, me can il, adminis a i o y iscal.
Realmen e, el no a io debe indica el camino más adecuado y e icaz pa a que su
olun ad se plasme en un documen o legalmen e álido y segu o, siemp e den o del es ic o
ma co de la legalidad igen e.
Es a labo de aseso amien o no es disc ecional del no a io, sino una obligación
impues a po la ley29. El a ículo 147 del Reglamen o de la o ganización y égimen del
No a iado, ap obado po Dec e o de 2 de junio de 1944, es ablece en e ec o que, el no a io
debe á, en e o as unciones, aseso a a quienes eclaman su in e ención y aconseja les los
medios ju ídicos más adecuados pa a el log o de sus ines.
Además, le incumbe in e p e a , con igu a y au en i ica con a eglo a la legalidad la
olun ad de odas las pa es, in es igando, in e p e ando y adecuando al O denamien o
Ju ídico la olun ad de aquellas.
Es e mismo a ículo sub aya una obligación de p o ección especial hacia aquella pa e
más necesi ada de p o ección, asegu ando que comp enda plenamen e el alcance del ac o
que ealiza.
En una he encia y sucesión, donde a menudo los he ede os no son expe os en de echo
suceso io y pueden en en a se a di e sas si uaciones complejas como las ya a adas con
an e io idad, como pueden llega a se la alo ación de bienes, deudas, legados, legí imas e
impues os, es e aseso amien o impa cial es de un alo incalculable.
Se debe eseña que el No a io os en a una doble cualidad, siendo un p o esional del
de echo libe al y, al mismo iempo, un unciona io público nomb ado po el Es ado. Es a
dualidad le con ie e la po es ad de eje ce la e pública ex ajudicial30. Como unciona io
público, el No a io iene la esponsabilidad y la obligación de ealiza un con ol de legalidad
sob e el documen o o ac o que au o iza. Es o signi ica que debe e i ica que el negocio
ju ídico que las pa es desean ealiza se ajus a plenamen e al O denamien o Ju ídico, que se
cumplen odos los equisi os legales exigidos pa a su alidez y e icacia, y que la olun ad de
29 De U bano Cas illo, E. & Cale o Ma ínez , J. M. (2022). La esponsabilidad de los no a ios. (1ª. ed.). A anzadi.
30 Fe nández-Gol in Apa icio, A. & Fe nández-T esque es, A. (2020) Código No a ial (2ª. ed.). A anzadi
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40 | P á g i n a
las pa es es lib e y co ec amen e in o mada. El No a io, como p o esional que eje ce en un
me cado lib e, su p ospe idad depende, en pa e, de la con ianza y sa is acción de sus clien es.
Los hono a ios que pe cibe el no a io de i an di ec amen e de los se icios que p es a
a los ciudadanos. Po lo an o, pa a que una no a ía sea iable, necesi a a ae y man ene
una base de clien es ecu en e o gene a nue as in e enciones cons an emen e.
En un en o no donde los ciudadanos pueden elegi en la mayo ía de ocasiones
lib emen e la no a ía a la que acudi , la calidad del se icio se con ie e en un ac o
di e enciado cla e. Un aseso amien o cla o, e icaz, y que ealmen e ayude al clien e a
en ende y log a sus obje i os legales, gene a sa is acción y omen a la ecomendación.
En esumen, la doble ace a del no a io como unciona io público, con sus debe es de
impa cialidad, legalidad y p o ección, y como p o esional libe al con e ge en un modelo que
incen i a la p es ación de un se icio de al a calidad, incluyendo un aseso amien o ju ídico
expe o, igu oso y accesible. Su in e és p o esional en ene clien es sa is echos e ue za su
comp omiso con o ece el mejo se icio posible den o del ma co legal y é ico que ige su
unción, lo cual es una ga an ía adicional pa a quienes equie en sus se icios, como en el
complejo p oceso de una he encia.
En el con ex o de una he encia, la in e ención no a ial es, po an o, undamen al no
solo po que a menudo es legalmen e eque ida, po ejemplo, pa a la adjudicación de bienes
inmuebles e insc ipción en el Regis o de la P opiedad, o ecomendada, sino po que el
aseso amien o expe o, impa cial y la ga an ía de legalidad que o ece el no a io asegu an que
odo el p oceso se ealice co ec amen e, e i ando u u os p oblemas, con lic os o
con ingencias iscales y legales.
5.3. ACTUACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EN EL
ÁMBITO SUCESORIO: COMUNICACIÓN, IMPLICACIÓN Y
LÍMITES LEGALES.
El o denamien o ju ídico, an o a ni el eu opeo como nacional, es ablece un ma co
cla o sob e cómo deben ac ua las Adminis aciones Públicas en su elación con los ciudadanos.
El A ículo 41 de la Ca a de los De echos Fundamen ales de la Unión Eu opea consag a el
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41 | P á g i n a
De echo a una buena adminis ación31. Es e de echo implica, en e o os aspec os, el de echo
de oda pe sona a que sus asun os sean a ados impa cialmen e, equi a i amen e y den o
de un plazo azonable po las ins i uciones, ó ganos y o ganismos de la Unión. Aunque
di ec amen e aplicable a las ins i uciones de la UE, es e p incipio i adia e inspi a la ac uación
de las Adminis aciones Nacionales como un es ánda de calidad en la ges ión pública.
En el plano nacional, el A ículo 103.1 de la Cons i ución Española (CE) es axa i o al
es ablece que "La Adminis ación Pública si e con obje i idad los in e eses gene ales y ac úa
de acue do con los p incipios de e icacia, je a quía, descen alización, desconcen ación y
coo dinación, con some imien o pleno a la ley y al De echo".
De la conjunción de es os p ecep os, se de i a una obligación pa a la Adminis ación
Pública, y po ende pa a la Adminis ación T ibu a ia, de ac ua no solo con es ic a legalidad,
sino ambién con una ocación de se icio que acili e el cumplimien o de las obligaciones po
pa e de los ciudadanos, especialmen e en ma e ias de no able complejidad pa a el
adminis ado no expe o.
Asimismo, en el A ículo 13 de la Ley 39/2015, de 1 de oc ub e, del P ocedimien o
Adminis a i o Común de las Adminis aciones Públicas se encuen an los de echos de las
pe sonas en sus elaciones con las Adminis aciones Públicas en e los que se debe des aca
el apa ado “e”, en el cual se indica que se iene de echo a se a ados con espe o y
de e encia po las au o idades y empleados públicos, que hab án de acili a les el eje cicio de
sus de echos y el cumplimien o de sus obligaciones.
5.3.1. El Impues o sob e Sucesiones y Donaciones: Un Desa ío
pa a el Ciudadano y una Opo unidad pa a la Buena
Adminis ación.
El Impues o sob e Sucesiones y Donaciones es una igu a ibu a ia que, po su
na u aleza, a ec a a una g an pa e de la población en momen os pa icula men e sensibles,
como es el allecimien o de un se que ido. A pesa de su gene alidad, la liquidación de es e
impues o p esen a una complejidad écnica conside able, de i ada de la no ma i a es a al, las
31 Tomás Mallén, B. (2004). El de echo undamen al a una buena adminis ación. Ins i u o Nacional de
Adminis ación Pública (INAP).
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Análisis de los ac o es y es a egias iscales que in luyen y pe mi en una óp ima plani icación iscal de la he encia.
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48 | P á g i n a
que "En ma e ia sancionado a se exige algo más, la exis encia del elemen o subje i o
sancionado ". Es a a i mación es undamen al, ya que desliga la me a exis encia de un e o
o incumplimien o o mal de la imposición au omá ica de una sanción. La sen encia a más allá
al indica , espec o al caso conc e o, que "exis en da os que pe mi en duda del ánimo o
olun a iedad in ac o a en el compo amien o del ecu en e". Asimismo, se expone que “"La
culpabilidad se con igu a como un elemen o undamen al de oda in acción ibu a ia, pues la
esponsabilidad no es obje i a, de modo que siemp e ha de concu i el elemen o subje i o,
aunque lo sa is aga la me a negligencia y compe e a la Adminis ación mo i a su exis encia.”
Es a sen encia se hace eco de la ju isp udencia del T ibunal Sup emo cuando hace
mención a que la Sen encia de la Sala de lo Con encioso-Adminis a i o del T ibunal Sup emo
2735/2016 de 22 de diciemb e de 201642 es ablece que ”Asimismo, es adecuada la a i mación
de que la no ma i a ibu a ia p esume (como consecuencia de la p esunción de inocencia que
ige las mani es aciones del ius puniendi del Es ado) que la ac uación de los con ibuyen es
es á ealizada de buena e, po lo que co esponde a la Adminis ación la p ueba de que
concu en las ci cuns ancias que de e minan la culpabilidad del in ac o en la comisión de las
in acciones ibu a ias".
Po lo an o, al enma ca se la po es ad sancionado a ibu a ia en el ius puniendi es a al
y es ando some ida a p incipios ga an is as como la p esunción de inocencia y la exigencia de
culpabilidad, es po lo que debe ía exis i una mayo y más explíci a consolidación del de echo
al e o ibu a io po pa e de la p opia Adminis ación T ibu a ia. De hecho, en luga de
espe a a que sean los ibunales quienes, caso po caso, ecue den y apliquen es os p incipios
undamen ales, as la gos y cos osos p ocesos pa a el con ibuyen e, la Adminis ación
T ibu a ia debe ía in eg a p oac i amen e es as ga an ías en sus p ocedimien os de ges ión
y sanción.
Po ello, el análisis judicial sob e el ius puniendi y la p esunción de inocencia no hace
sino e o za la legi imidad y la necesidad de un de echo al e o ibu a io. Si el p opio sis ema
judicial econoce que no oda equi ocación es sancionable y que deben p ima las ga an ías
del con ibuyen e, la Adminis ación T ibu a ia, como p ime ac o en la aplicación de la ley
iscal, debe ía se la p incipal impulso a en consolida un ma co que a e con jus icia y
p opo cionalidad los e o es in olun a ios.
42 ECLI:ES:TS:2016:5554

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49 | P á g i n a
6. CONCLUSIONES
T as la elabo ación del p esen e es udio y abajo de in es igación, podemos ecalca
y conclui la impo ancia que iene el De echo T ibu a io en nues o día a día, conc e amen e
en el ámbi o de las he encias y sucesiones y la elación exis en e en e es e campo y el De echo
Ci il.
Pa a abo da la iscalidad de una he encia de mane a e ec i a, ha sido esencial y
necesa io conoce las ca ac e ís icas especí icas de los p ocesos suceso ios bajo el p isma del
De echo Ci il y las di e en es mane as en que una he encia puede es uc u a se y ansmi i se,
ya que di ie e bas an e espec o a la base imponible y las posibles educciones aplicables en
el Impues o sob e Sucesiones.
De hecho, es imp escindible escud iña odas las peculia idades y ca ac e ís icas del
enómeno suceso io en el De echo Ci il, pa a así se capaces de en ende la ansmisión
pa imonial y los elemen os necesa ios pa a su liquidación iscal. No se debe ol ida que la
iscalidad de una sucesión es á ín imamen e elacionada con las pa icula idades de la
ansmisión he edi a ia ya que, en unción de cómo se o dene ci ilmen e la sucesión, algunos
elemen os pod án se conside ados de una mane a u o a a e ec os iscales y se aplica án
dis in as no mas. Po lo an o, pa a pode lle a a cabo una adecuada plani icación iscal en
una sucesión es indispensable conoce su con igu ación ci il, y pa a sabe qué opciones exis en
y cómo ap o echa las es necesa io conoce en p o undidad dicho enómeno.
El conocimien o de allado de las posibilidades que o ece el De echo Ci il en el epa o
de una he encia pe mi e diseña es a egias de dis ibución óp imas que epe cu an en el
meno impac o iscal posible pa a los he ede os y lega a ios.
Asimismo, en es e es udio, se ha podido co obo a la impo ancia que llega a ene el
a ance ju isp udencial en oda es a ma e ia, ya que se debe ecalca que la doc ina y
esoluciones emanadas de la Adminis ación Pública no son siemp e la misma que conside a
el Pode Judicial, pode del Es ado enca gado de in e p e a las leyes, aplica dichas leyes
median e el opo uno juicio y hace ejecu ado lo juzgado. Po ello, son los Jueces y los
T ibunales los que en úl ima ins ancia dan espues a a dicha in e p e ación.
Como mues a de ello, du an e el anscu so de es e es udio, se ha podido e i ica
cómo median e las Consul as Vinculan es, la Adminis ación disponía una in e p e ación que
pos e io men e los T ibunales de Jus icia la han modi icado. Es ascenden al ecalca que una
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esolución
adminis a i a
nunca
debe
se
inculan e
de
mane a
de ini i a
pa a
el
con ibuyen e, sino que debe se i se como una he amien a de ayuda in e p e a i a.
De igual o ma, una de las p incipales conclusiones del p esen e abajo es la ele ancia
de plani ica adecuadamen e el es amen o, inco po ando la opción de que el cónyuge o los
he ede os puedan op a po la conmu ación del usu uc o. Es a p e isión no solo acili a la
eliminación dicho usu uc o sin necesidad de ealiza una u u a consolidación del dominio,
sino que además puede gene a en ajas iscales impo an es, especialmen e en los casos en
que se p e enda ende la i ienda habi ual en pleno dominio. Se debe ecalca que, si el
cónyuge supé s i e iene más de sesen a y cinco años y decide ende la i ienda habi ual as
adqui i el pleno dominio, pod ía acoge se a la exención p e is a en la no ma i a del Impues o
sob e la Ren a de las Pe sonas Físicas, lo que supond ía un aho o iscal signi ica i o. De es e
modo, una co ec a p e isión es amen a ia no solo esponde a c i e ios de o den pa imonial
y amilia , sino ambién de e iciencia iscal a la go plazo.
Po ello, en unción de la edad o si uación pe sonal, es con enien e e lexiona sob e
la con eniencia de o o ga es amen o, ya que no malmen e es la mejo opción. Inclui
cláusulas especí icas que con emplen aspec os como la conmu ación del usu uc o no solo
p opo ciona segu idad ju ídica y acili a la ges ión del pa imonio as el allecimien o, sino que
ambién pe mi e op imiza las consecuencias iscales pa a los he ede os.
O a de las conclusiones ele an es que se desp enden del análisis ealizado es la
ascendencia de e ec ua una co ec a alo ación de los bienes incluidos en la he encia. Una
es imación adecuada y ajus ada al alo eal de me cado no solo e i a con lic os con la
Adminis ación ibu a ia, sino que puede aduci se en una no able op imización iscal. En
pa icula , puede supone una educción u u a en la ca ga imposi i a an o en el Impues o
sob e la Ren a de las Pe sonas Físicas, en caso de ansmisión pos e io del bien he edado
como en el Impues o sob e el Inc emen o del Valo de los Te enos de Na u aleza U bana,
más conocido como plus alía municipal.
No obs an e, esul a igualmen e esencial decla a desde el inicio la o alidad de los
bienes que con o man la he encia. La omisión de alguno de ellos, ya sea po descuido o al a
de in o mación, y su pos e io adición al caudal he edi a io ue a del plazo legal es ablecido,
puede da luga a sanciones, eca gos e in e eses de demo a po pa e de la Adminis ación,
lo que supone un pe juicio económico e i able median e una plani icación adecuada y
comple a desde el momen o inicial.
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O a conclusión des acable del es udio es la con eniencia de conside a , como
es a egia de plani icación iscal, la p e ia liquidación de la sociedad de gananciales an es de
p ocede a la acep ación y adjudicación de la he encia. Es a ac uación pe mi e una mayo
lexibilidad en la dis ibución de los bienes en e los he ede os, al no es a suje a
necesa iamen e al epa o po mi ades que implica el égimen ganancial. G acias a ello, es
posible adap a la adjudicación a las ci cuns ancias conc e as del pa imonio y de los
he ede os, a o eciendo así una op imización iscal an o en el momen o de la he encia como
en u u as ansmisiones de los bienes.
Además, debe ene se en cuen a que la liquidación de la sociedad de gananciales no
es á suje a al Impues o sob e el Inc emen o del Valo de los Te enos de Na u aleza U bana,
la plus alía municipal, lo que e ue za aún más su u ilidad p ác ica. En de e minados
supues os, es o puede pe mi i que la i ienda habi ual sea a ibuida en su o alidad al
cónyuge supé s i e sin gene a una ca ga ibu a ia adicional, esul ando así una solución
iscalmen e e icien e y ju ídicamen e álida.
Asimismo, as el análisis lle ado a cabo, se pone de mani ies o la especial ele ancia
que iene acep a la he encia median e esc i u a pública. Es a o ma de p ocede no solo
p opo ciona una mayo segu idad ju ídica al ac o de acep ación, sino que pe mi e al he ede o
es a en con ac o di ec o con la igu a del no a io, un ope ado ju ídico y unciona io público
que desempeña un papel cla e en el ámbi o suceso io. El no a io iene, en e sus debe es
legales, la obligación de o ece un aseso amien o impa cial y g a ui o a las pa es
in e inien es, ga an izando que el con enido de la esc i u a se ajus e plenamen e a la
legalidad igen e. Su in e ención, po an o, no solo da e pública del ac o, sino que ac úa
como un mecanismo de p o ección ju ídica y p e ención de e o es que pod ían ene
consecuencias iscales o pa imoniales en el u u o.
Resul a igualmen e des acable la con eniencia de o maliza la acep ación de la
he encia en esc i u a pública, no solo po la segu idad ju ídica que p opo ciona, sino ambién
po las implicaciones p ác icas y iscales que ello conlle a. A a és de la in e ención no a ial,
queda cons ancia cla a, p ecisa y ehacien e del momen o y de la olun ad del he ede o de
acep a la he encia, lo cual es especialmen e ele an e en la dis inción en e igu as como el
ius dela ionis y el ius ansmissionis. Ambas si uaciones p esen an consecuencias iscales
dis in as, y su con usión o al a de cla idad puede da luga a in e p e aciones e óneas po
pa e de la Adminis ación ibu a ia. En es e sen ido, deja cons ancia exp esa de la
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acep ación esul a esencial, ya que la al a de mani es ación puede se en endida como una
ausencia de acep ación, a ec ando di ec amen e a la alidez de los ac os pos e io es y a la
co ec a aplicación de bene icios o plazos iscales.
Del mismo modo, es undamen al ene en cuen a que, en los supues os de enuncia
a una he encia, los plazos legales adquie en una especial ele ancia. La enuncia, pa a se
e icaz y p oduci e ec os ju ídicos y iscales con o me a de echo, debe ealiza se den o del
plazo es ablecido pa a la liquidación del Impues o sob e Sucesiones y Donaciones. En caso
con a io, es deci , si la enuncia se p oduce una ez anscu ido dicho plazo, puede se
cali icada po la Adminis ación como una donación en e el enuncian e y el bene icia io inal.
Es a ci cuns ancia no es meno , ya que puede implica una ca ga ibu a ia conside ablemen e
supe io , al no pode aplica se en muchos casos las educciones y bene icios iscales p opios
de la sucesión he edi a ia. Po ello, ac ua den o del ma co empo al p e is o no solo es una
exigencia legal, sino ambién una es a egia iscal de suma impo ancia.
Así ambién, o os de los aspec os abo dados y concluidos en es e abajo de
in es igación es la ac uación e implicación de la Adminis ación ibu a ia en elación con el
Impues o sob e Sucesiones y Donaciones. A la luz del es udio ealizado, se concluye que se ía
deseable una mayo implicación ac i a po pa e de la Adminis ación hacia el ciudadano,
especialmen e en un ámbi o an complejo como el suceso io. Se a a de un ibu o que, en
mayo o meno medida, a ec a a p ác icamen e odos los con ibuyen es a lo la go de su ida,
y que con ecuencia plan ea dudas an o en su cálculo como en su ami ación. En es e
sen ido, una ac i ud más p oac i a en ma e ia in o ma i a, de o ien ación o incluso de
simpli icación adminis a i a po pa e de los o ganismos compe en es pod ía con ibui
signi ica i amen e a educi e o es, con lic os y cos es innecesa ios pa a los ciudadanos en
un momen o ya de po sí sensible.
A es a si uación se suma la di icul ad añadida que ep esen a la cons an e modi icación
del ma co no ma i o en ma e ia ibu a ia. No son pocas las ocasiones en las que se in oducen
cambios ele an es a a és de no mas que, en p incipio, es án des inadas a egula ámbi os
ajenos al iscal, lo que gene a insegu idad ju ídica y desconcie o en e los con ibuyen es.
Además, el lenguaje u ilizado en muchas de es as disposiciones legales esul a excesi amen e
écnico y de di ícil comp ensión pa a el ciudadano medio, lo que complica aún más el
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cumplimien o olun a io de las obligaciones iscales y pone de mani ies o la necesidad de una
mayo cla idad, es abilidad y accesibilidad en la legislación ibu a ia.
Asimismo, esul a sumamen e pe inen e e lexiona sob e la impo ancia que la
Adminis ación T ibu a ia debe ía o o ga a la es e a de la cul u a iscal y ibu a ia. Plan ea
la necesidad de desplega polí icas educa i as con un en oque decidido en lo ibu a io y
inancie o no es un me o añadido, sino que se con igu a como una pieza undamen al pa a la
cons ucción de un sis ema iscal más obus o y equi a i o.
Como es na u al y legí imo, la adminis ación exige de los ciudadanos y emp esas una
diligencia esc upulosa, un conocimien o de la no ma y un cumplimien o p eciso de sus
obligaciones, en onces, po una cues ión de cohe encia y co esponsabilidad, debe ía sen i se
in e pelada a acili a ac i amen e los medios pa a que esa diligencia sea ac ible. Do a a los
con ibuyen es de las he amien as concep uales y p ác icas a a és de una educación
inancie a y ibu a ia adecuada debe ía se una condición necesa ia pa a que la exigencia de
cumplimien o sea jus a y e ec i a.
En de ini i a, in e i en la o mación y comp ensión del ciudadano sob e sus
esponsabilidades iscales no solo omen a una elación de mayo con ianza y anspa encia
con la adminis ación, sino que ayuda al con ibuyen e pa a na ega en el sis ema de mane a
co ec a, educiendo e o es in olun a ios y p omo iendo una pa icipación cí ica más
in o mada en la sos enibilidad inancie a del Es ado. P io iza la educación ibu a ia se pe ila,
así, no solo como una polí ica social aliosa, sino como una es a egia in eligen e y necesa ia
pa a la p opia Adminis ación T ibu a ia en su búsqueda de una mayo e iciencia y legi imidad.
Ahondando en la e lexión p e ia sob e el ol p oac i o que la Adminis ación T ibu a ia
debe ía asumi en la educación y omen o de la cul u a iscal, su ge una conside ación pa alela
de suma impo ancia, especialmen e mien as esa labo pedagógica no alcance su pleni ud y
e ec i idad deseadas.
P ecisamen e, en an o no se consolide plenamen e esa unción o ma i a y acili ado a
po pa e de la au o idad iscal, pa ece undamen al que nues o o denamien o ju ídico español
a ance hacia la consolidación explíci a del denominado "de echo al e o ibu a io". Reconoce
legalmen e es e de echo implica ía asumi que, en un en amado no ma i o de c ecien e
complejidad, los con ibuyen es pueden incu i en equi ocaciones o inexac i udes de buena
e, sin ánimo de auda o io.

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Fo maliza es a ga an ía pe mi i ía es ablece p o ocolos que p io icen la asis encia y
la co ección del desliz in olun a io, ese ando las consecuencias sancionado as más se e as
pa a aquellos casos donde p ime la in encionalidad o la mala e. En esencia, se ía una medida
de equilib io y jus icia necesa ia: si el Es ado, a a és de su adminis ación iscal, aún no
p o ee comple amen e las he amien as y el conocimien o pa a e i a e o es po pa e del
con ibuyen e no delibe ados, el sis ema legal debe ía o ece una ed de segu idad azonable
pa a los e o es come idos sin dolo, ac uando como un con apeso indispensable has a que la
cul u a y educación ibu a ias sean pila es plenamen e desa ollados y accesibles pa a odos.
Asimismo, del p esen e es udio se puede conclui que el De echo T ibu a io es una
disciplina legal undamen al que no solo a ec a al ámbi o iscal y económico, sino que ambién
iene un impac o signi ica i o en di e sas amas del de echo, en e las que encon amos el
De echo Ci il, conc e amen e el De echo suceso io. Po ello, el conocimien o p o undo de las
no ma i as iscales esul a c ucial pa a abogados especializados en es a á ea, ya que pe mi e
comp ende las implicaciones iscales de las decisiones legales y p opo ciona he amien as
pa a p o ege los in e eses de los clien es de mane a in eg al y así o ece un se icio in eg al
y óp imo.
El conocimien o del De echo T ibu a io pe mi e iden i ica opo unidades y es a egias
pa a op imiza la plani icación iscal y minimiza la ca ga imposi i a, así como o ece una
es a egia legal comple a. Mo e se con sol u a en el e eno del De echo Ci il Suceso io no
es un me o eje cicio eó ico, Es la lla e maes a que nos pe mi e diseña es a egias ju ídico-
iscales in eligen es y adap adas a cada caso, siemp e den o del ma co legal ci il, con el
obje i o de log a una ansmisión pa imonial lo más e icien e posible desde el pun o de is a
iscal. Es es a comp ensión p o unda de las eglas del juego ci il la que ma ca la di e encia
en e una plani icación he edi a ia es ánda y una e dade amen e op imizada.
En conclusión, el conocimien o del De echo ibu a io es undamen al pa a los
p o esionales del De echo y ju is as que eje cen, y po ende, el p o esional de la abogacía
debe es a en cons an e y con inua o mación en es e ámbi o del De echo.
Po ello, me gus a ía inaliza con la ci a el céleb e ilóso o del De echo He be Lionel
Adolphus Ha en la que deja pa en e y e leja odo lo mencionado con an e io idad: “El
de echo se ans o ma cons an emen e. Si no sigues sus pasos, se ás cada día un poco menos
abogado”.
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7. VALORACIÓN PERSONAL
La elabo ación de es e es udio y T abajo de Fin de Más e (TFM) ha sido una
expe iencia sumamen e en iquecedo a. Me ha pe mi ido aden a de nue o en el mundo de la
in es igación del De echo desde una mi ada mul idisciplina ya que ha sido necesa io conoce
y es udia o os aspec os del De echo ci il suceso io. A lo la go de es e p oceso, he adqui ido
conocimien os y habilidades que han dejado una ma ca signi ica i a en mi desa ollo
académico y pe sonal mien as p o undizaba en el ámbi o de la abogacía y de su égimen
iscal.
Es a in es igación y análisis me ha b indado la opo unidad de explo a a ondo es e
campo de in es igación que abo da de lleno dos de las p incipales ma e ias a las que se debe
el Doble Más e Uni e si a io en Abogacía + Aseso ía Ju ídico Fiscal, Me can il y Labo al que
ac ualmen e cu so.
Du an e el anscu so de es e abajo de in es igación, he ap endido a diseña y lle a
a cabo un es udio de mane a igu osa y me ódica, comp endiendo la impo ancia de la
plani icación, la ecopilación de in o mación ele an e y la in e p e ación de las dis in as
no ma i as, leyes, doc ina adminis a i a y ju isp udencia pa a así, pode saca conclusiones
undamen adas de odo ello.
Asimismo, a és de los dis in os a ículos, lib os, in o mes y consul as inculan es, he
descubie o la p o unda impo ancia que llega a ene el conocimien o de la iscalidad y
ibu ación en el mundo de las sucesiones y he encias, conociendo de p ime a mano ejemplos
pa a los cuales se llega a conside a como imp escindible el mismo. De hecho, es e
conocimien o me pe mi i á aseso a en ma e ia he edi a ia de una o ma más comple a y
e icaz.
Recalca que el nacimien o de es e es udio su ge de mi condición de es udian e de un
Doble Más e Uni e si a io en Abogacía y Aseso ía Ju ídica Fiscal, donde he conside ado de
i al impo ancia p o undiza en la in e elación en e ambas disciplinas. La abogacía y la
aseso ía iscal no solo compa en un ma co ju ídico común, sino que ambién se complemen an
en el eje cicio p o esional. Conoce cómo el ámbi o iscal impac a en la p ác ica ju ídica esul a
esencial pa a b inda un se icio in eg al y p eciso a los clien es, especialmen e en emas de
ibu ación, plani icación iscal y cumplimien o no ma i o.
Además, conside o que es e es udio es de g an u ilidad pa a mi u u o p o esional. Al
combina los conocimien os en abogacía con los p incipios iscales, pod é o ece una aseso ía
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más comple a y especializada, comp endiendo an o las implicaciones legales como las iscales
de cada caso. Es o me pe mi i á desa olla una p ác ica más e icien e y es a égica,
op imizando la oma de decisiones y p opo cionando soluciones más sólidas a los p oblemas
ju ídicos que en en an los clien es.
La elabo ación del p esen e es udio me ha b indado la opo unidad de desa olla
habilidades de in es igación y edacción, así como de p o undiza en el pensamien o c í ico y
analí ico, pe mi iéndome así en en a desa íos académicos y supe a obs áculos, al mismo
iempo que me ha enseñado la impo ancia de la pe se e ancia y la dedicación en la
consecución de obje i os.
Ap ecia ambién las di icul ades y limi aciones que conlle a el ealiza un es udio, ya
que en el momen o de ecaba los da os e in o mación, esul a de g an complejidad la
búsqueda a a és de las dis in as bases de da os, conc e amen e inculaciones en e el
de echo ci il de sucesiones y la ibu ación.
De hecho, ha sido un a duo abajo encon a las dis in as Consul as Vinculan es que
es án plasmadas a lo la go del p esen e abajo de in es igación, ya que el mé odo de
búsqueda no esul a de g an acilidad.
El TFM me ha b indado una sensación de log o y sa is acción pe sonal al e cómo mis
es ue zos y dedicación se han ma e ializado en un abajo de in es igación comple o y
undamen ado, pe mi iéndome ene una base sólida pa a segui explo ando y con ibuyendo
al campo de la ibu ación y las sucesiones.
Quie o ecalca la impo ancia que iene el pode es a u o izado en odo momen o,
ya que es o pe mi e en iquece aún más la elabo ación de odo es e abajo de in es igación.
Po ello, puedo deci que es oy ag adecido po la opo unidad de ealiza es e es udio
de in es igación y po odo lo que he ap endido a lo la go del p oceso.
PERSPECTIVA TRIBUTARIA EN EL DERECHO CIVIL SUCESORIO Y HEREDITARIO.
Análisis de los ac o es y es a egias iscales que in luyen y pe mi en una óp ima plani icación iscal de la he encia.
DANIEL PARRA RIVERA, 2025
57 | P á g i n a
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