Dos escândalos financeiros à sustentabilidade: desafios para a auditoria e perceção dos auditores

Maria Margarida Alves Ribeiro Dos escândalos financeiros à sustentabilidade: Desafios para a Auditoria e Perceção dos Auditores outubro de 2024 Dos escândalos financeiros à sustentabilidade: Desafios para a Auditoria e Perceção dos Auditores Maria Margarida Alves Ribeiro UMinho|2024 Universidade do Minho Escola de Economia e Gestão Maria Margarida Alves Ribeiro Dos escândalos financeiros à sustentabilidade: Desafios para a Auditoria e Perceção dos Auditores outubro de 2024 Dissertação de Mestrado Mestrado em Contabilidade Trabalho efetuado sob a orientação da Professora Doutora Lídia Cristina Alves Morais de Oliveira Universidade do Minho Escola de Economia e Gestão ii DIREITOS DE AUTOR E CONDIÇÕES DE UTILIZAÇÃO DO TRABALHO POR TERCEIROS Este é um trabalho académico que pode ser utilizado por terceiros desde que respeitadas as regras e boas práticas internacionalmente aceites, no que concerne aos direitos de autor e direitos conexos. Assim, o presente trabalho pode ser utilizado nos termos previstos na licença abaixo indicada. Caso o utilizador necessite de permissão para poder fazer um uso do trabalho em condições não previstas no licenciamento indicado, deverá contactar o autor, através do RepositóriUM da Universidade do Minho. Licença concedida aos utilizadores deste trabalho Atribuição-NãoComercial-SemDerivações CC BY-NC-ND https://creativecommons.org/licenses/by-nc-nd/4.0/ iii AGRADECIMENTOS Esta dissertação reflete não só o final de mais um capítulo da minha vida académica que, orgulhosamente, concluo com sucesso, mas é também o reflexo de um ano de resiliência, superação e de grande desenvolvimento pessoal e profissional. Sendo a contabilidade uma prática que frequentemente aborda a mensuração, o que a contabilidade não sabe é que as coisas de maior valor são imensuráveis. Assim, tal como em muitas outras etapas desta caminhada, resta-me agradecer aos pilares fundamentais da minha vida que, sem saber, lhe conferem tanto valor. Aos meus pais, que sempre me deram asas para voar e um colo onde voltar. São as pessoas que sempre me permitiram sonhar sem ter medo de cair. À minha irmã, o meu maior exemplo, a companheira de viagem que desde o primeiro dia tem as palavras certas, no momento certo. São as três ancoras da minha vida, a verdadeira definição de casa. Aos meus amigos, a família que eu escolhi, e da qual tanto me orgulho. São as pessoas com quem tenho as melhores histórias para contar, algumas delas certamente com conteúdo suficiente para escrever uma dissertação. A todas estas pessoas, devolhes a adulta que me estou a tornar. Agradeço também a todos os entrevistados que aceitaram o meu desafio e disponibilizaram um bocadinho do seu tempo para me ajudar a atingir o meu objetivo. À cidade de Braga, que manteve a “porta aberta” para mim, e que irei sempre recordar como uma boa história que tenho para contar. Por fim, um agradecimento muito especial à professora Lídia Oliveira que, neste último ano, foi uma verdadeira estrela condutora, que me guiou sempre no caminho certo. Graças à sua orientação, hoje encerro mais um capítulo feliz. Aguardo ansiosa pelo que está para vir! iv DECLARAÇÃO DE INTEGRIDADE Declaro ter atuado com integridade na elaboração do presente trabalho académico e confirmo que não recorri à prática de plágio nem a qualquer forma de utilização indevida ou falsificação de informações ou resultados em nenhuma das etapas conducente à sua elaboração. Mais declaro que conheço e que respeitei o Código de Conduta Ética da Universidade do Minho. v Dos escândalos financeiros à sustentabilidade: Desafios para a Auditoria e Perceção dos Auditores RESUMO Os sucessivos escândalos financeiros, que desde o final do século XX têm marcado profundamente a prática da auditoria, geraram impactos económicos e sociais significativos, expondo também os aspetos morais inerentes à auditoria. Apesar do abalo de confiança sofrido, a auditoria continua a ter um papel crucial na credibilização quer da informação financeira quer da informação não financeira. No contexto da Agenda 2030 e dos 17 ODS, governos, sociedade civil e organizações têm sido chamados a comprometer-se na construção de um mundo melhor. São cada vez mais as organizações que publicam relatórios de sustentabilidade. A Diretiva (UE) 2022/2464 veio estabelecer requisitos mais exigentes para o relato de sustentabilidade das empresas, considerando a elaboração de normas de elevada qualidade que contribuam para o bem público europeu e satisfaçam as necessidades das empresas e dos utilizadores da informação. Foi também destacado o papel do auditor/revisor oficial de contas. Assim, o objetivo deste estudo é analisar como os auditores percecionam o papel da auditoria e o exercício da sua profissão na sociedade em geral nas últimas décadas, tendo em conta o seu propósito, os abalos dos escândalos financeiros e os desafios da sustentabilidade. Seguindo a filosofia de investigação intrepretativista, este estudo qualitativo usa os conceitos de purification de Latour (1987) e de contabilidade de Carnegie et al. (2021) como lente teórica. A recolha de dados foi realizada através de entrevistas semiestruturadas, efetuadas a 17 auditores financeiros. Os resultados obtidos estão alinhados com a definição de contabilidade apresentada, levando a uma reflexão não apenas sobre “como se faz” e “que convenções determinam o que a auditoria não faz” (isto é, como prática técnica), mas essencialmente sobre “o que a auditoria faz” e “quais os seus impactos no mundo” (ou seja, como prática social), e sobre “o que a auditoria deve fazer e não deve fazer” (ou seja, como prática moral), com a missão de servir o interesse público (Carnegie et al., 2024). Por se tratar de uma prática na sua essência percebida como sendo objetiva, imparcial e técnica, a auditoria pode ser vista como um agente de purificação da informação que é divulgada pelas organizações (ver Latour, 1987). No entanto, os resultados sugerem também que não é fácil criar uma separação entre a esfera científica e a esfera ‘política’, pois a prática da auditoria está articulada com atores sociais, políticos, económicos e morais. Isso significa que a auditoria participa na construção de uma realidade que envolve múltiplos atores e interesses, o que pode tanto gerar controvérsias como aumentar o seu valor, ao legitimar a informação divulgada pelas organizações. Palavras-Chave: Auditoria, escândalos financeiros, prática social e moral, purificação, sustentabilidade. vi From Financial Scandals to Sustainability: Challenges for Auditing and Auditors' Perceptions ABSTRACT Successive financial scandals, which have deeply marked the practice of auditing since the late 20th century, have had significant economic and social impacts, exposing the moral dimension of auditing. Despite the resulting loss of trust, auditing remains crucial for enhancing the credibility of both financial and non-financial information. In the context of the 2030 Agenda and the 17 Sustainable Development Goals (SDGs), governments, civil society, and organizations have been called upon to commit to building a better world. An increasing number of organizations are now publishing sustainability reports. Directive (EU) 2022/2464 has introduced stricter requirements for corporate sustainability reporting, focusing on the development of high-quality standards that contribute to the European public good and meet the needs of companies and information users. The role of the auditor/statutory auditor has also been emphasized. Therefore, this study aims to analyze how auditors perceive the role of auditing and the practice of their profession in society over the past decades, considering its purpose, the disruptions caused by financial scandals, and the challenges posed by sustainability. Following an interpretive research philosophy, this study employs Latour’s (1987) concept of purification and Carnegie et al.’s (2021) definition of accounting as theoretical lenses. Data were collected through semi-structured interviews with 17 financial auditors. The findings align with the presented definition of accounting, prompting reflection not only on “how do we do auditing” and “what conventions drive what auditing fails to do” (i.e., as a technical practice), but more critically on “what does auditing do” and “what are the impacts of auditing” (i.e., as a social practice), and on “what should auditing do and not do” (i.e., as a moral practice), with a mission to serve the public interest (Carnegie et al., 2024). Since auditing is fundamentally perceived as objective, impartial, and technical, it can be viewed as an agent of purification for the information disclosed by organizations (see Latour, 1987). However, the findings also suggest that separating the scientific and 'political' spheres is not easy, as auditing practices are articulated with social, political, economic, and moral actors. This implies that auditing participates in the construction of a reality shaped by multiple actors and interests, which can both generate controversy and enhance its value by legitimizing the information disclosed by organizations Keywords: Auditing, financial scandals, purification, social and moral practice, sustainability. vii ÍNDICE AGRADECIMENTOS ........................................................................................................................... iii RESUMO ................................................................................................................................................. v ABSTRACT ............................................................................................................................................. vi ÍNDICE DE FIGURAS E QUADROS .................................................................................................. viii LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS ................................................................................................ ix 1. INTRODUÇÃO ............................................................................................................................. 1 1.1 Justificação do tema ......................................................................................................................... 1 1.2 Questão de investigação e objetivo do estudo ............................................................................... 3 1.3 Contributos esperados ...................................................................................................................... 4 1.4 Organização do trabalho .................................................................................................................. 4 2. A AUDITORIA E A PROFISSÃO DE AUDITOR: DOS ESCÂNDALOS FINANCEIROS AOS DESAFIOS DE SUSTENTABILIDADE .................................................................................................................... 6 2.1 A auditoria e os auditores nos escândalos financeiros ................................................................ 6 2.2 Os desafios da sustentabilidade na auditoria e na profissão de auditor ................................. 12 2.2.1 O desenvolvimento sustentável, a sustentabilidade e os ODS ........................................... 12 2.2.2 O papel do auditor e da auditoria neste contexto ................................................................ 15 2.3 O conceito de purificação de Bruno Latour ................................................................................. 19 3. METODOLOGIA......................................................................................................................... 23 3.1 Perspetiva de investigação adotada ............................................................................................. 23 3.2 Método de recolha de dados .......................................................................................................... 25 3.3 Caracterização dos entrevistados ................................................................................................. 27 3.4 Método de tratamento e análise dos dados ................................................................................. 31 4. ANÁLISE E DISCUSSÃO DOS RESULTADOS ............................................................................. 33 4.1 Perceção sobre a atividade de auditoria e a sua evolução ........................................................ 33 4.2 Impacto dos escândalos financeiros ............................................................................................. 38 4.3 A auditoria como forma de purificação ........................................................................................ 45 4.4 Novos desafios para a auditoria .................................................................................................... 49 4.5 A auditoria, os ODS e a construção de um mundo melhor ......................................................... 54 4.6 Discussão dos resultados ............................................................................................................... 62 5. CONCLUSÕES .............................................................................................................................. 67 5.1 Principais conclusões...................................................................................................................... 67 5.2 Contributos do estudo ..................................................................................................................... 72 5.3 Limitações......................................................................................................................................... 72 5.4 Pistas para investigações futuras ................................................................................................. 73 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ................................................................................................... 74 5 sustentabilidade emergentes na sociedade, nomeadamente os 17 ODS propostos pela Organização das Nações Unidas (ONU), assim como o papel e os esforços dos auditores e das empresas neste contexto. Ainda neste sentido, é abordada a temática da divulgação de informação não financeira das empresas e a crescente emissão de garantia de fiabilidade sobre estes relatórios. Esta análise destaca as dimensões sociais e morais da auditoria, para além da tradicional técnica. Finalmente, é desenvolvido o conceito de “ purification ”, um dos conceitos que integra a lente teórica do trabalho. O terceiro capítulo é dedicado à metodologia adotada. Este inicia-se com a explicação das escolhas metodológicas que conduziram à classificação do estudo como qualitativo e interpretativo. Seguidamente é apresentado o método de recolha de dados, que se cingiu à entrevista semiestruturada, e caracterizados os entrevistados. Adicionalmente, são explicados os passos seguidos ao longo do processo de recolha de dados e seu tratamento. O quarto capítulo dedica-se à análise e discussão dos resultados. Esta análise encontra-se dividida em seis subcapítulos e segue uma estrutura organizada de acordo com as temáticas previamente estabelecidas na revisão de literatura e no guião de entrevista, permitindo uma abordagem sistemática dos resultados. Por fim, o quinto capítulo é destinado à exposição das conclusões do trabalho de investigação, dando resposta à questão de partida e ao objetivo do mesmo. Adicionalmente, são ainda referidas as limitações encontradas ao longo do desenvolvimento do presente estudo, assim como os principais contributos do mesmo e pistas para investigações futuras. 6 2. A AUDITORIA E A PROFISSÃO DE AUDITOR: DOS ESCÂNDALOS FINANCEIROS AOS DESAFIOS DE SUSTENTABILIDADE Este capítulo encontra-se divido em 3 subcapítulos. O primeiro subcapítulo inicia-se com a introdução do conceito de auditoria financeira, proporcionando uma visão ampla da profissão de auditor e dos seus principais objetivos. Adicionalmente, é evidenciado como a quebra de princípios éticos conduziu ao surgimento de escândalos financeiros, que impactaram negativamente a esfera social. Posteriormente, no segundo subcapítulo é apresentado o grande desafio da sustentabilidade colocado à sociedade e que, consequentemente, também afeta a profissão de auditor e a auditoria. Neste contexto, são apresentados os 17 ODS que refletem os desafios socioeconómicos e ambientais enfrentados pelo mundo, e os esforços que as empresas estão a realizar para promover e ampliar a divulgação de informação não financeira, assim como para garantir a auditoria aos seus relatórios, tanto financeiros como de sustentabilidade. Por fim, no terceiro subcapítulo, é apresentado o conceito de “ purification ” que integra a lente teórica do trabalho. 2.1 A auditoria e os auditores nos escândalos financeiros As auditorias podem ser realizadas com o intuito de manter a conformidade regulatória que é imposta às diferentes entidades e governos, permitir a avaliação de desempenho, obter a certificação externa ou simplesmente funcionar como um mecanismo de melhoria contínua (Chancé et al., 2018). Estas fornecem uma visão clara da situação das empresas, tanto em termos de desempenho, como de obtenção de informações relevantes para manter as suas atividades (Chancé et al., 2018). O objetivo da auditoria financeira passa por garantir confiança e credibilidade nos relatos financeiros das empresas e, assim, contribuir para a sustentabilidade económica e para a prossecução do interesse público (Ardelean, 2013). Através da análise ao relato financeiro das empresas, os auditores estão a contribuir para o bom funcionamento dos mercados de capitais, garantindo a integridade da informação que servirá de base para a tomada de decisão das partes interessadas (Chang et al., 2008). No entanto, este processo não confere uma garantia total de fiabilidade, mas sim uma garantia razoável sobre se as demonstrações financeiras como um todo estão isentas de distorções materialmente relevantes, tanto por fraude como por erro (International Federation of Accountants, 2009). Neste sentido, o maior risco inerente à auditoria dos relatórios das empresas é o risco de o auditor emitir uma opinião desadequada sobre a informação financeira analisada (International Federation of Accountants, 7 2009), uma vez que a confiança pública é um pilar fundamental para estes profissionais (Ardelean, 2013). Assim, considerando que a informação financeira é utilizada por um vasto conjunto de stakeholders , influenciando diretamente as suas vidas, os auditores têm uma grande accountability perante a sociedade (Ardelean, 2013). Como resultado da auditoria externa, o auditor tem a responsabilidade de emitir um relatório de opinião de se as demonstrações financeiras como um todo conferem o maior grau de segurança possível. A opinião deve ser formulada com base nos procedimentos realizados e nas conclusões retiradas. Este relatório é um indicador de que todos os trabalhos foram terminados e deverá espelhar as práticas e atitudes profissionais dos auditores envolvidos em todo o processo (International Federation of Accountants, 2016). Neste processo, a independência é o elemento-chave para garantir que os auditores não são tendenciosos a emitir opiniões favoráveis em relação aos seus clientes (Nelson, 2006). A independência apresenta duas dimensões fundamentais: a atitude imparcial do auditor e a perceção externa dessa atitude, que passa por garantir que a imagem que é transparecida para terceiros é a de que não existe qualquer conflito de interesses entre o auditor e o cliente (Akther & Xu, 2021). No entanto, criar um sistema de auditoria baseado na independência têm-se revelado ser uma tarefa complexa e não consensual, sendo a posição mais adotada a seguinte: para manter a independência dos auditores, estes deverão ser proibidos de prestar outros serviços para além dos de auditoria, aceitar trabalhos de clientes ou estabelecer parcerias de longa duração com os mesmos (Bazerman & Moore, 2011). Os relatórios de transparência das auditoras revelam várias informações, nomeadamente a estrutura interna que compõe a empresa, a estratégia de gestão que foi traçada, os sistemas de controlo interno e também informações de receitas relacionadas com serviços de interesse público prestados (Almeida et al., 2022). Estas informações permitem transmitir aos mercados o posicionamento das empresas de auditoria, bem como a qualidade dos serviços prestados (Almeida et al., 2022). Deste modo, aumentar a qualidade da auditoria também poderá passar pelo aumento da transparência das empresas de auditoria, uma vez que assim será possível a comparação entre as várias empresas do mesmo setor (Patel, 2002). Já há vários anos que não só as demonstrações financeiras são alvo de auditorias. São já vastos os setores de atuação destes profissionais, nomeadamente a área financeira, ambiental, de segurança alimentar, de qualidade e social (Chancé et al., 2018). A auditoria social e a auditoria aos relatórios de sustentabilidade têm vindo cada vez mais a ser requeridas (ver Sierra et al., 2013), ainda que, até à 8 data, não sejam obrigatórias. Ampliar o âmbito da auditoria, de modo a integrar questões sociais e ambientais no trabalho desenvolvido pelos auditores, para além das questões económicas já incorporadas, tem sido um esforço desenvolvido por organizações como a International Ethics Standard Board for accountants (IESBA) e a International Federation of Accountants (ver IESBA, 2024a). A baixa credibilidade associada a algumas empresas poderá ser mitigada através de mecanismos de liderança a que as instituições podem recorrer, nomeadamente a presença de equipas de auditoria (Chen, 2016). No entanto, os interesses comerciais dos auditores e os seus deveres públicos estão separados por uma linha muito ténue guiada pela ética. Qualquer conflito de interesses que afete o julgamento e ética profissional do auditor, necessita de ser extinto para que estes possam atuar como agentes da confiança (Ardelean, 2013). Contudo, apesar da importância conferida à auditoria, dado que os seus profissionais atuam como agentes de confiança e integridade, muitos têm sido os desafios enfrentados por estes no decorrer dos últimos anos. O final do século XX e o início do século XXI ficaram marcados pelo eclodir de vários escândalos financeiros em empresas cujo relato financeiro era auditado, o que conduziu a um abalo na confiança pública em torno da profissão de contabilista e de auditor, e a consequências ao nível empresarial e social (ver Bazerman et al., 2002; Cooper et al., 2005; Grant & Visconti, 2006; Low et al., 2008). Segundo Toms (2019), um escândalo financeiro pode ser definido como sendo uma situação ou evento de grande exposição e conhecimento público, que ocorreu como consequência de os recursos financeiros serem utilizados de uma forma moralmente incorreta, afetando amplamente os interesses de terceiros. Estes escândalos são um forte indicador da decadência ética dos negócios, podendo custar milhões aos investidores quando o valor das ações é afetado e, consequentemente, conduzir ao abalo da confiança dos mesmos em relação à integridade dos mercados financeiros (Chen, 2016). Além disso, estas situações podem levar à perda de poupanças da população, gerar desemprego e, consequentemente, aumentar a pobreza na sociedade, afetando assim a sustentabilidade económica (ver Bazerman et al., 2002). O envolvimento dos processos de auditoria nos escândalos financeiros que ocorreram ao longo dos anos provocou a diminuição da confiança pública nesta profissão, conduzindo assim ao questionamento do papel do auditor e do seu contributo para a justiça social (Ardelean, 2013). Alguns dos maiores exemplos destes acontecimentos são o caso da Barings, HIH, Parmalat, Lehman Brothers, WorldCom e a Enron. Estes conduziram não só a crises a nível administrativo e à falência das empresas, 9 como também à falência das auditoras associadas, como a Arthur Anderson, uma das maiores empresas de auditoria da época (Baker et al., 2014). O caso de destaque da Enron, uma companhia de energia americana, ficou conhecido com sendo uma das maiores fraudes da história que envolveu auditores (Ardelean, 2013). Estes escândalos são potenciados pelas falhas de auditoria, que resultam de uma qualidade muito baixa de todo o processo. As falhas poderão ocorrer devido à não aplicação dos princípios de contabilidade geralmente aceites ou devido à emissão de um relatório de auditoria com uma opinião diferente daquela que deveria ser emitida. Em ambas as situações, as demonstrações financeiras poderão conduzir a conclusões enganosas por parte dos seus utilizadores (Francis, 2004). Neste sentido, os escândalos conduziram à exposição da vulnerabilidade do público investidor e da capacidade de grandes empresas manipularem informações financeiras para os seus próprios benefícios (Bazerman et al., 2002). As consequências incluíram a perda de empregos, destruição de economias pessoais e um aumento significativo no ceticismo em relação às práticas empresariais e auditorias, evidenciando as dimensões moral e social da contabilidade e, consequentemente, da auditoria (ver Carnegie et al., 2021, 2023, 2024). Quando um auditor pratica uma má conduta, isso poderá resultar em três tipos diferentes de penalizações, que por vezes se sobrepõem: primeiro, sanções administrativas aplicadas pelo regulador da auditoria; segundo, penalidades civis decorrentes de ações judiciais; e terceiro, perdas de reputação, frequentemente como resultado dos dois primeiros processos (De Fuentes & Porcuna, 2022). Devido a essas manchas na reputação, as empresas de auditoria, os seus profissionais e as entidades reguladoras estão sujeitas a um constante ceticismo e pressão para restaurar a confiança dos utilizadores da informação (Holm & Zaman, 2012). Assim, a gestão de impressões assume uma importância particular quando se geram debates relacionados com a qualidade da auditoria e confiabilidade das empresas de contabilidade. Para legitimar a sua existência, os auditores têm todo o interesse em demonstrar que tanto os contabilistas como o relato financeiro são confiáveis (Humphrey et al., 2007). Foram vários os estudos que evidenciaram o descrédito que a profissão de auditor sofreu após o culminar dos escândalos financeiros. Um exemplo foi o estudo realizado por He et al. (2016), que teve como objetivo analisar se os sócios de auditoria sofreram danos na sua reputação profissional após um grande escândalo financeiro que eclodiu em 2001, e se as consequências se limitaram aos sócios envolvidos, ou se difundiram por todos os auditores da empresa. O estudo aborda o caso da Zhongtianqin, a maior empresa de auditoria da China na época, e do seu cliente Yin-Guangxia. Uma grande falha na auditoria possibilitou que este cliente aumentasse fraudulentamente os lucros, em praticamente 126 milhões de dólares, assemelhando-se ao grande escândalo da Enron e Arthur 10 Anderson, nos Estados Unidos da América. As principais conclusões deste estudo sugerem que a quota de mercado dos sócios isentos de culpa diminuiu, o que indica que também a reputação destes ficou manchada. Adicionalmente, também os clientes destes sócios foram prejudicados, uma vez que os dados recolhidos indicam que quando estes negócios divulgavam os lucros obtidos no final de cada período, os investidores tendiam a reagir menos, ou a reagir mais desfavoravelmente, comparativamente com negócios auditados por empresas não envolvidas em escândalos. Estes profissionais de auditoria têm menos probabilidade de ser contratados por auditoras de grande prestígio e, consequentemente, veem-se obrigados a praticar preços mais baixos. Assim, em termos de reputação, os sócios diretamente envolvidos nos escândalos são os que mais sofrem consequências, mas todos os outros também são prejudicados (He et al., 2016). Ainda neste contexto, um outro exemplo foi o estudo realizado por Fuentes e Porcuna (2022), que teve por objetivo analisar os impactos económicos que as falhas de auditoria provocaram em Espanha, entre 1999 e 2015. O principal fator estudado foi a evolução da quota de mercado das empresas de auditoria que foram sancionadas nesse período, enquanto decorriam os processos de investigação dirigidos pelo Conselho de Supervisão Pública de Espanha. Os autores recorreram a 140 empresas de auditoria, em que metade delas foram alvo de sanções (a outra metade não), de modo a permitir uma comparação de fatores em ambos os contextos. Os resultados do estudo são consistentes com a ideia de descrédito da profissão, uma vez que sugerem que tanto as grandes firmas de auditoria que foram sancionadas como as de menor dimensão enfrentaram um grande decréscimo na sua carteira de clientes após o conhecimento público destes escândalos, o que representou uma perda significativa de quota de mercado (De Fuentes & Porcuna, 2022). Numa vertente mais direcionada para os cargos de chefia, o estudo de Chang e Chen (2020) investigou se os sócios de auditoria que exerciam funções em conselhos de administração de outras empresas perderam os seus cargos de direção após serem sancionados por erros cometidos nas auditorias. Com recurso a dados de empresas de Taiwan entre 2002 e 2015, foi possível analisar os efeitos das sanções aplicadas a nível individual a cada profissional de auditoria. Os autores verificaram que os sócios de auditoria que já estavam a assumir cargos de direção, tendiam a sofrer consequências na reputação apenas quando se tratava de graves sanções de auditoria, como, por exemplo, o envolvimento em processos de falências ou suspensões empresariais. Por outro lado, os sócios de auditoria que ainda não integravam cargos de direção, ficavam menos propensos a poder fazê-lo, independentemente da gravidade da sanção. Já a nível coletivo das empresas envolvidas nestes 11 escândalos, os sócios sancionados dentro de uma determinada empresa tendem a perder mais rapidamente os seus cargos de chefia do que os seus colegas que não foram sancionados. Assim, os resultados indicaram a existência de uma descredibilização destes profissionais, sendo que as penalizações de reputação emergentes da aplicação de sanções de auditoria variam entre os profissionais que já integravam e aqueles que ainda não integravam os quadros de administração (Chang & Chen, 2020). Fruto deste contexto de grande instabilidade, que provocou fortes consequências nos mercados financeiros e nas vidas dos cidadãos, foram várias as mudanças nas regulamentações das auditorias que ocorreram a nível mundial desde a promulgação do Sarbanes-Oxley Act (SOX), em 2002. Nos Estados Unidos, com a implementação do SOX, deu-se o fim da autorregulamentação e o início da inspeção às empresas de auditoria cotadas por parte de uma entidade externa, a Public Company Accounting Oversight Board (Baker et al., 2014). Adicionalmente, os diretores executivos e diretores financeiros passaram a ser responsáveis pela veracidade das demonstrações financeiras das empresas, o que levou a que estes pudessem ser responsabilizados no caso de haver erros ou fraudes na informação divulgada. Uma outra medida adotada foi a obrigatoriedade de avaliação e de relato sobre a eficácia dos controlos internos das entidades (Grant & Visconti, 2006). Também foram regulamentados os limites anuais de “non-audit services” e “non-audit fees” que as empresas de auditoria poderiam prestar e cobrar aos seus clientes, sem comprometer a sua independência (Chu & Hsu, 2018). Antes do SOX entrar em vigor, as empresas de auditoria podiam prestar serviços de consultoria de forma ilimitada, providenciando conselhos estratégicos aos seus clientes, de modo a potenciar os seus lucros. Por outro lado, essas mesmas empresas eram responsáveis por avaliar de forma imparcial a precisão e integridade da informação financeira desses clientes, o que despoletava um grande conflito de interesses que comprometia a isenção exigida às auditoras (Bazerman et al., 2002). Estas novas medidas tiveram como objetivo reforçar a responsabilidade dos administradores, de modo a proteger os interesses dos stakeholders . Ainda assim, as opiniões em relação a esta regulamentação não são consensuais. As maiores críticas prendem-se com o facto deste ato ser excessivamente rigoroso, detalhado e complicado, o que conduz ao aumento dos custos relacionados com a gestão das empresas (Chu & Hsu, 2018). O reforço da regulamentação teve como principal objetivo enfatizar que os auditores têm de seguir um comportamento ético, de modo a conservar a sua imagem e a manter a confiança na profissão (Ardelean, 2013). No entanto, segundo Bazerman et al. (2002), mesmo após este aumento de regulamentação, ainda persiste um grande problema estrutural 12 na auditoria: Como as empresas são responsáveis por contratar e demitir os auditores que avaliam a informação, estes profissionais podem sentir alguma pressão no momento de emitir uma opinião negativa, uma vez que isso poderá resultar na perda do cliente. O facto de os auditores dependerem das empresas que auditam para manter os seus empregos pode levar a uma auditoria tendenciosa (Bazerman et al., 2002). 2.2 Os desafios da sustentabilidade na auditoria e na profissão de auditor O conceito de sustentabilidade foi desenvolvido no decorrer do último século e tem vindo a ser amplamente integrado no dia-a-dia das populações. Com o surgimento dos objetivos de desenvolvimento do milénio (ODM) e, mais recentemente, com os ODS, tornou-se fundamental a realização de um esforço integrado de todos os cidadãos individuais, empresas e governos, para que seja possível atingir estas metas dentro do prazo estabelecido. Assim, também a contabilidade e a auditoria tiveram de se adaptar para poderem contribuir para um mundo mais sustentável. Posto isto, esta secção encontra-se dividida em dois subtópicos. O primeiro tem como objetivo expor o conceito de sustentabilidade, assim como os ODS, enquanto o segundo visa explicar o papel do auditor e da auditoria neste contexto. 2.2.1 O desenvolvimento sustentável, a sustentabilidade e os ODS Ao longo das últimas décadas, a humanidade enfrentou vários desafios sociais e ambientais de dimensão significativa, tais como a rápida degradação dos ecossistemas e da biodiversidade, ameaças à saúde pública, várias desigualdades de género, casos de iliteracia e aumento da pobreza e fome extrema (Diaz-Sarachaga et al., 2018). Na sequência de uma maior consciencialização da população, as preocupações com a sustentabilidade tornaram-se alvo de intensos debates no ambiente empresarial (Stefanescu, 2022). Neste sentido, em 2015 foi apresentada a Agenda 2030 dos ODS, proposta pela ONU. Esta é constituída por um conjunto de 17 ODS e 169 metas integradas, a ser atingidos num prazo de 15 anos, direcionados para as pessoas, para o planeta, prosperidade, paz e parcerias (os 5 p’s da sustentabilidade) (United Nations, 2015). Todos os 17 objetivos são igualmente importantes de serem atingidos, dado que não foi definida qualquer hierarquia. Segundo a ONU, este plano visa “libertar a raça humana da tirania da pobreza e curar e proteger o nosso planeta” (United Nations, 2015, preambule). 13 Para analisar a origem da Agenda 2030, é necessário recuar até à conferência de Estocolmo, em 1972, cujo principal objetivo definido foi o de desenvolver uma estratégia passível de incorporar o desenvolvimento humano e a integridade ecológica (Bebbington & Unerman, 2018). Já em 1987 foi apresentado o Brundtland Report, que foi o primeiro documento oficial a definir o conceito de desenvolvimento sustentável (Stefanescu, 2022), alegando que este é “o desenvolvimento que satisfaz as necessidades do presente sem comprometer a capacidade das gerações futuras de satisfazerem as suas próprias necessidades” (World Comission on Environment and Development, 1987, para.27). Depois da apresentação desta definição, observou-se um significativo crescimento do conceito de sustentabilidade, principalmente após a Conferência do ambiente e desenvolvimento das Nações Unidas no Brasil, em 1992, que representou um marco em relação à atenção que era dada por parte da sociedade nestas matérias (Stefanescu, 2022). Em relação aos 5 p’s integrados nos objetivos definidos em 2015, no que respeita às pessoas, a erradicação da pobreza e da fome é considerado o objetivo mais urgente a ser atingido, de modo a garantir a dignidade de todos os seres humanos. Já na vertente do planeta, é assumida a vontade de proteger o nosso planeta da degradação, equilibrando o consumo de recursos, de modo a travar o grande problema que é o aquecimento global. Ao nível da prosperidade, procura-se garantir que exista uma relação harmoniosa entre a natureza e a vertente económica, social e tecnológica, para que todas as pessoas consigam ter vidas prósperas. Os objetivos direcionados para a paz visam assegurar que todas as comunidades vivem afastadas do medo e da violência. Finalmente, desenvolver parcerias de sustentabilidade, baseadas numa solidariedade global, torna-se essencial para dar cumprimento à Agenda 2030 (United Nations, 2015). Estas novas metas, ao contrário das suas antecessoras, foram definidas com base num grande parecer internacional de stakeholders , nomeadamente os governos, Organizações Não Governamentais (ONG) e negócios (Weybrecht, 2017) e, como tal, estão a ser mais bem acolhidas a nível mundial do que os ODM, não apenas pelos países desenvolvidos, mas também pelos países em desenvolvimento (Scheyvens et al., 2016). Uma outra diferença existente entre os ODS e os ODM, que se extinguiram em 2015, é que, enquanto os ODM eram acima de tudo focados na vertente humana e alívio da pobreza, os ODS apresentam uma visão mais abrangente, ampliando as suas metas para criar uma abordagem à sustentabilidade designada por “Triple Bottom line”, que assenta numa vertente económica, ambiental e social (Scheyvens et al., 2016). 14 Apesar do crescimento económico ainda ser visto como um fator essencial para a nova agenda, este é agora apresentado como um motor para o desenvolvimento inclusivo e para a diminuição de desigualdades. O setor privado encontra-se idealmente posicionado para contribuir para as metas relacionadas com a prosperidade e crescimento económico inclusivo (United Nations, 2014), dada a sua forma de operar, as suas capacidades de desenvolvimento de novos modelos de gestão, o investimento que fazem nas comunidades e ainda a capacidade de inovação e de colaboração (Weybrecht, 2017). Neste contexto, e com o passar dos anos, é cada vez mais aceite a ideia de que a gestão das organizações deve incluir na sua estratégia princípios de sustentabilidade, uma vez que estes afetam o resultado de longo prazo, devendo ser tratados como ativos estratégicos da empresa (Gao & Zhang, 2006). Assim, ao nível organizacional, estes princípios têm vindo a ser implementados devido, em grande parte, à publicitação de desastres ambientais corporativos, ao surgimento de legislação ambiental e social, e à pressão social (Gao & Zhang, 2006). Adicionalmente, várias empresas incluíram nas suas divulgações de informação não financeira as práticas que adotaram no sentido de contribuir para os ODS (Bebbington & Unerman, 2018), estando em conformidade com a meta 12.6, que prevê “incentivar empresas, em especial grandes empresas e empresas transnacionais, a adotar práticas sustentáveis e a integrar informações de sustentabilidade nos seus ciclos de relato” (United Nations, 2015). Com o intuito de auxiliar as empresas nesta integração e divulgação de práticas mais sustentáveis, foi desenvolvido o SDG Compass (Global Reporting initiative [GRI] et al., 2015). Este é um guia prático que visa orientar as empresas a incorporar os ODS nas suas estratégias de negócio, auxiliando-as a alinhar as práticas comerciais com os princípios de sustentabilidade. Este documento evidência como as organizações podem contribuir amplamente para o alcance da Agenda 2030, através da condução responsável e sustentável das suas atividades, tornando-se essencial que estas identifiquem as áreas onde podem ter um impacto mais positivo e significativo nas questões sociais, ambientais e económicas. O guia destaca cinco passos fundamentais que as empresas devem seguir para atingir a meta proposta, sendo eles: compreender os ODS, definir prioridades, definir objetivos, integrar e reportar, e comunicar (GRI et al., 2015). Garantir um bom relato de sustentabilidade poderá contribuir em grande escala para os cidadãos individuais, sindicatos e representantes dos trabalhadores, uma vez que assim estes estarão bem informados e terão condições para contribuir para o “diálogo social” (European Parliament and Council, 2022). No entanto, tendo em conta todos os benefícios sociais, ambientais e económicos que estes 17 objetivos acarretam, torna-se essencial a adoção de uma estratégia conjunta dos cidadãos, empresas, ONG e governos, que permita alcançar a Agenda 2030, tendo em vista a construção de um mundo melhor (ver Bebbington & Unerman, 2018). 21 sejam partilhados entre os membros da rede e que as relações complicadas ou confusas sejam eliminadas, permitindo que o processo ocorra de forma suave e eficaz. Finalmente, a purificação bemsucedida irá garantir identidades aceitáveis a todos os membros da rede de atores, de modo a facilitar a aceitação das ideias que eram inicialmente controversas. A legitimidade de muitas instituições mais recentes prende-se com a construção de barreiras entre a pureza e a impureza (Young, 2014). A purificação das contas consiste num conjunto de ações praticadas pela empresa, de modo a apresentar-se com uma imagem limpa (Cazenave & Morales, 2021). Assim, a definição de normas contabilísticas pode ser considerada uma forma de controlo e de limpar as impurezas de determinadas transações, que se refletem nos relatos financeiros (Young, 1996). Este conceito pode ser útil para entender como é que as alegações feitas pelos auditores e pelos consultores de gestão podem contribuir para garantir a consistência temporal nas inovações contabilísticas, dado que até ao início do século XXI era notório o crescimento, aceitação e disseminação de confiança por parte da sociedade nestes profissionais (Christensen & Skærbæk, 2010). A auditoria financeira é assim vista como uma forma de purificar os relatos contabilísticos. Existem alguns estudos mais recentes que aplicam na prática o conceito de purificação. Um exemplo é o estudo elaborado por Skaerbaek e Christensen (2015), que evidência um caso em que se recorreu a auditorias para atribuição de culpa pelo mau resultado obtido na tentativa de reformular a estrutura contabilística da polícia dinamarquesa, que acabou por gerar mais custos do que benefícios. Neste caso, o conceito de purificação encontra-se interligado com o conceito de culpa. Os auditores desempenham um papel crucial na transformação das opiniões individuais em factos, fornecendo uma base científica que permite sustentar a culpa através dos seus relatórios de auditoria, que circulam dentro de toda a rede de atores (humanos e não humanos). Este processo de transformação envolve a purificação das diversas instituições de poder e das suas leis, regulamentos e costumes, de modo a alcançar uma estratégia de culpabilização eficaz e justa. Assim, baseando-se na ANT, os autores mostram como a atribuição de culpa, purificada pelos auditores, podem desviar as atenções dos problemas contabilísticos e económicos. Um outro exemplo é o que surge do estudo elaborado por Cazenave e Morales (2021), que pretendeu perceber a influência dos sistemas de avaliação nas práticas das ONG, através de mecanismos de accountability. Para responder aos requisitos da avaliação, a ONG deverá tornar-se capaz de ser auditada e pura, uma vez que estas organizações recebem dinheiro de investidores e, como tal, são auditadas com o intuito de avaliar se os fundos estão a ser corretamente utilizados. Assim, a organização 22 aloca uma grande quantidade de recursos financeiros para a contratação de auditores. Para assegurar a inelegibilidade zero das despesas incorridas, ou seja, que a totalidade das despesas são aptas para ser cobertas pelos fundos dos financiadores, a organização trabalha para purificar as contas, de modo a transparecer uma imagem limpa, uma vez que uma despesa inelegível simboliza uma falha nos testes de conformidade contabilísticos. Deste modo, o estímulo da auditoria é responsável por garantir a purificação da informação contabilística da ONG em estudo. Também a investigação realizada por Young (2014) confere um exemplo prático da aplicação do conceito de purificação. A partir do caso da contabilidade das ações nos Estados Unidos da América, um dos casos mais controversos em que a Financial Accounting Standards Board (FASB) esteve envolvida, o autor pretendeu analisar os recursos que são utilizados para construir uma barreira entre a vertente política e a vertente técnica, no processo de criação de normas contabilísticas direcionadas para o mercado acionista americano, recorrendo para isso ao conceito de purificação. Young (2014) alega que a construção desta barreira contribui para credibilizar todo o processo e os seus resultados, uma vez que estes ficam associados a procedimentos aparentemente concretos que atingem decisões fundamentadas e, por isso, produzem bons princípios contabilísticos. As normas contabilísticas contribuem para que a informação seja clara e fiável, permitindo a correção de erros e irregularidades. O processo de estabelecimento destas normas ajuda a validar várias regras, garantindo que sejam justas e transparentes. O autor recorreu a entrevistas e a testemunhos do FASB, nos quais os entrevistados referiram que desenvolvem processos técnicos, objetivos, cuidados e minuciosos, de forma independente, permitindo criar a separação entre os bons princípios contabilísticos desenvolvidos pelo FASB com base na técnica, e os maus princípios, com base na política. Assim, a grande controvérsia gerada relacionada com a forma como as ações nos Estados Unidos deveriam ser contabilizadas poderia ser resolvida pela purificação das normas, com recurso ao FASB. Segundo Young (2014, p.733),” a purificação sugere que o processo objetivo, exaustivo e deliberativo que é a definição de normas pode e deve funcionar fora da política e da interferência política”. Assim, “a política é considerada como uma influência negativa que contrasta com um processo apolítico, racional e técnico” (Young, 2014, p.733). No entanto, o autor termina com a reflexão de que se deveria abraçar a política ao longo do processo, como forma de enriquecer o mesmo, dado que esta está inevitavelmente presente em tudo, tornando-se muito complicado criar uma dissociação (Young, 2014). Finalizada a apresentação do tema e a revisão de literatura relevante para o seu enquadramento, suporte à investigação e aos resultados obtidos, segue-se o capítulo de metodologia, que se foca nos objetivos traçados para o estudo, questão de partida, métodos de investigação e recolha de dados. 23 3. METODOLOGIA O desenvolvimento desta dissertação tem como principal objetivo analisar como os auditores percecionam o papel da auditoria e o exercício da sua profissão na sociedade em geral nas últimas décadas, tendo em conta o seu propósito, os abalos dos escândalos financeiros e os desafios da sustentabilidade. Como tal, pretende-se dar resposta à seguinte questão de investigação: “Como é que os auditores percecionam o papel da auditoria e o exercício da sua profissão na sociedade nas últimas décadas, desde os impactos dos escândalos financeiros aos desafios da sustentabilidade?”. Neste sentido, de modo a garantir uma abordagem de investigação mais eficiente, foram definidas as seguintes questões específicas: • Como é que os auditores percecionam a auditoria e a sua evolução, avaliando os impactos dos escândalos financeiros? • Como os auditores percecionam os novos desafios que a profissão enfrenta com a importância crescente dada ao desenvolvimento sustentável e à sustentabilidade em termos gerais, e ao relato da informação não financeira por parte das empresas? • De que forma a auditoria é percecionada pelos auditores como uma prática social e moral, para além da tradicional prática técnica? Assim, na sequência da revisão de literatura elaborada, o presente capítulo descreve a metodologia adotada ao longo do estudo, incluindo as perspetivas de investigação, o método de recolha de dados e os procedimentos utilizados para a sua análise e interpretação. Ao detalhar as escolhas metodológicas da investigação, procura-se fornecer uma visão clara do caminho percorrido até encontrar dados relevantes que permitissem atingir o objetivo definido inicialmente, assim como retirar conclusões acerca do estudo realizado. 3.1 Perspetiva de investigação adotada Decidir quais as opções metodológicas que melhor se adequam ao estudo que se está a realizar constitui um passo fundamental para o sucesso do mesmo, uma vez que permite desenvolver um fio condutor para guiar toda a investigação. Neste sentido, a primeira escolha metodológica passou pela classificação do estudo como sendo qualitativo, dado que este tipo de abordagem permite uma análise mais abrangente e significativa do tema em estudo, através da captação das diferentes visões e 24 perceções dos auditores. Miles e Huberman (1994) defendem que o estudo qualitativo confere um maior contexto e sentido à investigação, do que aquele que esta teria se a análise fosse limitada a interpretações numéricas. Este tipo de estudo permite que os investigadores observem “como” e “porquê” que as coisas acontecem, incluindo as motivações, emoções e interações das pessoas envolvidas (Gray, 2014). Neste sentido, o estudo qualitativo atribui uma maior importância à análise de dados que não podem ser quantificados, assim como à interpretação das dinâmicas sociais (Gerhardt & Silveira, 2009). Antes de poderem ser analisados, os dados qualitativos necessitam de ser processados e editados, de modo a possibilitar que os investigadores identifiquem padrões, formulem conclusões e as comparem com teorias já existentes (Gray, 2014). No que respeita aos paradigmas de investigação, estes poderão ser definidos como sendo um conjunto de ideias e crenças fundamentais que moldam a forma como o investigador vê o mundo e desenvolve a sua pesquisa (Guba & Lincoln, 1994). A presente dissertação adota a filosofia interpretativista. O interpretativismo é uma filosofia altamente subjetiva, uma vez que se foca na complexidade e múltiplas interpretações do mesmo fenómeno, encontrando-se do lado mais oposto ao positivismo (Gray, 2014). O paradigma interpretativo é revestido de uma preocupação em entender o mundo como ele é. Procura uma explicação dentro do domínio da consciência individual e da subjetividade. Os filósofos e sociologistas interpretativistas visam perceber a base e a origem da realidade social (Burrell & Morgan, 1979). Assim sendo, esta filosofia defende que os humanos não são como os fenómenos físicos, uma vez que estes têm capacidade de atribuir um significado, tanto às ações como às experiências. Os investigadores interpretativistas encarregam-se de descodificar esse significado, defendendo que não é possível estudar as pessoas e as suas interações sociais da mesma forma que se estudam os fenómenos físicos, pelo que a abordagem a ter nas ciências sociais tem de ser diferente das ciências naturais (Saunders et al., 2019). Da mesma forma que pessoas com culturas e vivências diferentes interpretam o mundo de maneira diferente, os interpretativistas criticam a ideia positivista de que é possível encontrar leis universais que se aplicam a todos. Em detrimento dessa ideia, estes acreditam que, ao estar a limitar a complexidade humana a simples generalizações, acaba-se por perder conteúdo muito valioso que nos ajudaria a compreender melhor o contexto em que nos inserimos. A aplicação do paradigma interpretativista no ramo dos negócios implica olhar para as organizações através da perspetiva das diferentes pessoas que as integram (Saunders et al., 2019). No âmbito do estudo proposto, a abordagem interpretativista possibilita uma compreensão detalhada das experiências e significados atribuídos pelos auditores à sua atividade profissional e ao papel que esta tem na construção de um mundo melhor. Ao dar voz aos auditores e valorizar as suas perspetivas individuais, torna-se 25 possível reconhecer a diversidade de interpretações dentro da profissão e a forma como diferentes contextos as influenciam, proporcionando assim uma análise mais rica e significativa do tema em estudo. 3.2 Método de recolha de dados Para selecionar o método de recolha de dados que melhor se adequa à investigação é fundamental atender ao objetivo da mesma, à importância de ser estabelecido um contacto pessoal, à natureza das questões de recolha de dados e ao tempo necessário e exaustividade de todo o processo (Saunders et al., 2019). Assim, como método de recolha de dados do presente estudo optou-se pela entrevista semiestruturada. Os conteúdos que são recolhidos através de entrevistas são considerados dados primários, uma vez que se trata de informação que não existia e que está a ser recolhida diretamente pelo investigador. Quando conduzidas de forma eficaz, as entrevistas constituem uma ferramenta valiosa para os investigadores perceberem as visões, atitudes e significados subjacentes aos comportamentos das pessoas. Neste sentido, as entrevistas podem ser a melhor abordagem de recolha de dados quando o objetivo do estudo é analisar sentimentos ou atitudes (Gray, 2014). O processo de realização de entrevistas compreende todos os passos desde a criação de perguntas e o desenvolvimento de um guião, até ao momento de conduzir as entrevistas propriamente ditas (Wahyuni, 2012). Uma entrevista semiestruturada é um tipo de entrevista que combina elementos de entrevistas estruturadas e entrevistas em profundidade. Esta segue um guião com temas e perguntas planeadas com antecedência, mas também permite que o entrevistado fale livremente e explore outros tópicos que surgirem durante a conversa. Assim, este tipo de entrevista distingue-se das restantes por apresentar uma estrutura pré-definida para a conversa, mas que simultaneamente é flexível para captar informações mais detalhadas e espontâneas (Wahyuni, 2012). Ter oportunidade de explorar mais profundamente determinados temas e introduzir novas áreas de discussão que não tinham sido consideradas inicialmente possibilita o enriquecimento dos dados que estão a ser recolhidos (Saunders et al., 2019). As principais críticas apontadas à qualidade dos dados recolhidos por este método prendem-se com a confiabilidade dos dados, enviesamento, diferenças culturais entre o entrevistado e entrevistador, generalizações e credibilidade (Saunders et al., 2019). A confiabilidade e enviesamento está relacionada 26 com a consistência dos resultados em diferentes estudos, pelo que, devido à falta de padronização nas entrevistas, surge a questão de que se outros investigadores obteriam os mesmos resultados. No entanto, as entrevistas semiestruturadas não têm de ser repetidas por outros, uma vez que procuram refletir a realidade do momento (Saunders et al., 2019). No que respeita às diferenças culturais entre o entrevistador e o entrevistado, estas podem afetar o que o entrevistado está disposto a dizer e de que forma o entrevistador interpreta as respostas, o que poderá levar a conclusões erradas. Procurar conhecer a cultura do outro pode ajudar a ultrapassar as diferenças culturais, a clarificar o que é ou não importante e a identificar o que deve ser questionado. Já a generalização consiste na aplicação dos resultados de um estudo a outras situações ou grupos, sendo uma preocupação na pesquisa qualitativa, uma vez que este tipo de estudos geralmente é realizado com base em amostras de pequena dimensão. No entanto, uma recolha de dados rigorosa e bem planeada pode igualmente produzir resultados valiosos, que podem ser representativos para estudos de caso ou para confirmação de teorias já existentes, por exemplo. Finalmente, a credibilidade dos dados refere-se à capacidade de o investigador aceder ao conhecimento e experiências do entrevistado e interpretar corretamente os seus significados. Quando conduzidas cuidadosamente, com perguntas logicamente estruturadas e com recurso a uma análise de respostas atendendo a diversas perspetivas, as entrevistas semiestruturadas podem gerar dados altamente confiáveis (Saunders et al., 2019). Para a realização das entrevistas foi necessário desenvolver um guião de apoio (ver apêndice 1), sustentado na revisão de literatura efetuada. Este encontra-se dividido em seis partes, sendo a divisão realizada com base em diferentes objetivos específicos a ser atendidos com cada conjunto de perguntas. A primeira parte visa caracterizar o entrevistado, recolhendo informações pessoais que permitam compreender seu percurso. A segunda parte pretende avaliar o nível de conhecimento e consciencialização do entrevistado sobre a profissão de auditor financeiro e as suas responsabilidades associadas. Seguidamente, o terceiro conjunto de perguntas visa analisar o impacto dos escândalos financeiros recentes na confiança pública da profissão de auditoria e entender de que forma esses eventos influenciaram a abordagem dos auditores em relação à ética e integridade profissional. A quarta secção procura explorar os novos desafios de sustentabilidade colocados à profissão, no seguimento da diretiva europeia 2022/2464, e perceber qual a opinião dos auditores sobre o papel que podem desempenhar na garantia de fiabilidade dos relatórios de sustentabilidade. A parte cinco procura perceber se os entrevistados conseguem percecionar a auditoria como uma forma de purificação da informação divulgada pelas empresas. Finalmente, a última parte do guião prevê percecionar o nível de conhecimento dos auditores para os ODS, e se estes consideram que a auditoria, para além de ser uma 27 prática técnica, é também uma prática social e moral, podendo contribuir para a construção de um mundo melhor. Antes da entrevista, foi realizado um contacto via email (ver apêndice 2), no qual foi feito uma pequena introdução aos temas que seriam abordados na entrevista, assim como aos objetivos que se pretendia atingir com a realização da mesma, de modo que estes ficassem contextualizados com o assunto. Foi também através da troca de e-mails que ficaram acordadas as datas da entrevista e o formato em que seria realizada. Adicionalmente, foi ainda realizado um termo de consentimento (ver apêndice 3), enviado aquando do agendamento da entrevista, com informação relevante sobre os procedimentos a realizar, no qual o entrevistado consentia a realização da entrevista, assim como a sua gravação. A primeira entrevista realizada foi uma entrevista-teste, com o principal objetivo de verificar a clareza, coerência e pertinência das perguntas formuladas no guião, assim como a possível necessidade de adaptações para garantir uma recolha dos dados eficaz (ver Wahyuni, 2012). O entrevistado apresentou respostas pertinentes e alinhadas com o objetivo da pesquisa pelo que, apesar do caráter experimental da entrevista, esta foi também incluída na amostra e incorporada no processo de análise de dados. 3.3 Caracterização dos entrevistados O principal critério para a seleção dos profissionais que foram contactados para as entrevistas foi o tempo de experiência em auditoria, uma vez que auditores com mais tempo na profissão tendem a ter uma visão mais aprofundada e abrangente das práticas e desafios do setor. Apenas foram selecionados auditores que ocupassem, no mínimo, cargos de Auditor Sénior, pois essa posição geralmente já reflete um nível significativo de conhecimento acumulado, maturidade profissional e responsabilidades associadas. Com uma vasta experiência com diferentes clientes e setores de atuação, estes profissionais são capazes de oferecer perspetivas mais ricas, fornecer exemplos concretos e detalhados, e contribuir de forma mais substancial para uma compreensão mais completa e abrangente da auditoria. 28 Para alcançar os profissionais de auditoria pretendidos, começou-se por abordar professores universitários que, para além de lecionarem, também desempenham funções como auditores. Estes contactos iniciais serviram como ponto de partida crucial para a construção da rede de entrevistados. No final de cada entrevista, o entrevistado foi questionado sobre se conhecia outros profissionais com perfil semelhante e que poderiam estar interessados e disponíveis para participar no estudo. Este método revelou-se muito importante para expandir a rede de contactos, uma vez que os entrevistados, em regra, indicaram pelo menos mais um contacto. Adicionalmente, como a lista de ROCs em Portugal é pública e cada ROC tem um contacto de email associado, tentou-se entrar em contacto com alguns desses profissionais que constavam na lista, tendo sido obtida apenas uma resposta, que resultou numa entrevista realizada. Foram realizadas um total de 17 entrevistas (ver Quadro 1) com auditores de nacionalidade portuguesa, abrangendo uma diversidade de especializações e funções dentro do campo da auditoria. Dentre esses profissionais, 16 atualmente exercem atividades na área de auditoria financeira, enquanto um dos entrevistados atua na auditoria forense e de royalties. Este último profissional possui uma trajetória predominantemente voltada para a auditoria financeira, o que adiciona uma perspetiva enriquecedora à sua atuação atual, numa área mais especializada. Ao analisar o perfil dos entrevistados, 11 deles são ROCs, 4 ocupam cargos de Auditores Seniores, um dos participantes exerce a função de Auditor Supervisor e o outro é auditor forense. Quanto à distribuição dos locais de trabalho, 14 desses profissionais atuam em Sociedades de Revisores Oficiais de Contas domiciliadas em Portugal, dois dos entrevistados operam como ROCs a título individual e, por fim, o auditor forense trabalha em uma empresa localizada em Inglaterra, oferecendo uma visão internacional sobre a profissão. As entrevistas foram realizadas entre os meses de junho e agosto, maioritariamente em formato online, utilizando as plataformas Microsoft Teams e Zoom. Apenas duas foram conduzidas por meio de chamadas telefónicas e uma foi realizada através de respostas escritas fornecidas pelo participante, considerando as preferências e disponibilidades dos entrevistados. A duração média das conversas com os profissionais foi de 54 minutos, superando ligeiramente a estimativa inicial de 45 minutos. A entrevista de menor duração foi de 34 minutos, enquanto a de maior duração foi de 1h30 minutos. Essa variação deve-se principalmente ao formato de perguntas abertas adotado, que permitiu aos entrevistados expressarem-se livremente e explorarem diversos aspetos da sua atividade profissional. Estas foram gravadas respeitando o Código de Ética da Universidade do Minho, com recurso à aplicação de gravação 29 de áudio do telemóvel. O Quadro 1 apresenta a caracterização dos entrevistados e das entrevistas, sendo que a informação que permitiria identificar os entrevistados foi devidamente ocultada. 30 Quadro 1. Caracterização dos entrevistados e das entrevistas Entrevistado Formação académica Anos de experiência Cargo Atual Data Tipo Duração E1 Licenciatura em Economia Mestrado em Contabilidade 25 Sócio de uma SROC 26/06/2024 Online 1h6min E2 Licenciatura em Economia 30 Sócio de uma SROC 10/07/2024 Online 55min E3 Licenciatura em Contabilidade Mestrado em auditoria Doutoramento em Contabilidade 17auditoria fiscal 7auditoria financeira ROC numa SROC 11/07/2024 Online 50min E4 Licenciatura em Contabilidade Licenciatura em Auditoria 25 Sócio de uma SROC 15/07/2024 Online 34min E5 Licenciatura em Contabilidade Mestrado em Finanças e Fiscalidade 10 ROC numa SROC 16/07/2024 Online 50min E6 Licenciatura em Gestão Mestrado em Contabilidade 25 Sócio de uma SROC 18/07/2024 Online 1h15min E7 Licenciatura em economia Pós-graduação em economia industrial e em contabilidade 8 Auditor Sénior 23/07/2024 Online 53min E8 Licenciatura em Gestão Especialização em Contabilidade, auditoria e fiscalidade 25 Sócio de uma SROC 25/07/2024 Online 45min E9 Licenciatura em Gestão Mestrado em Contabilidade 7 Auditor Sénior 26/07/2024 Online 46min E10 Licenciatura em Gestão 24 Auditor Supervisor 29/07/2024 Online 53min E11 Licenciatura em Gestão Mestrado em Contabilidade 10 ROC a título individual 29/07/2024 Online 54min E12 Licenciatura em Gestão 10 Sócio de uma SROC 29/07/2024 Telefone 50min E13 Licenciatura em Economia Mestrado em Finaças e Fiscalidade 5 Auditor Sénior 30/07/2024 Online 49min E14 Licenciatura em Gestão Mestrado em Contabilidade e Finanças 17 Auditor Sénior 02/08/2024 Online 42min E15 Licenciatura em Gestão 12Auditoria Financeira 5Auditoria Forense Auditor Forense 08/08/2024 Telefone 1h30min E16 Licenciatura em Economia 25 Sócio de uma SROC 08/08/2024 Online 47min E17 Licenciatura em Gestão 15 ROC a título individual 08/08/2024 Escrito n/a 37 eticamente isentos para depois não assistirmos a noticias de escândalos financeiros” (E17). Esta postura encontra-se alinhada com Chen (2016): a decadência ética dos negócios é uma das causas responsáveis por estes acontecimentos polémicos. Outras limitações muito enumeradas pelos entrevistados ocorrem ao nível da falta de recursos humanos, que causam perturbações no tempo de execução do trabalho, justificada por ser uma profissão cada vez menos apelativa (E1, E2, E4, E5, E8, E13, E16) devido à “má fama, muitas horas de trabalho, pouca qualidade de vida e muita responsabilidade e exigência” (E1) e de existirem hoje “oportunidades no mercado concorrentes, nas tecnologias de informação, no marketing, noutro tipo de serviços e entidades, que nos colocam também dificuldades em manter a atratividade” (E6). Também as limitações ao nível da relação com o cliente são enfatizadas (E2, E9, E10, E14, E17), uma vez que este nem sempre está disposto a disponibilizar a informação necessária, conforme referido pelo E10: “admito que, às vezes, só temos aquilo que eles querem mostrar”. Do ponto de vista das questões burocráticas, também o excesso de formalismos imposto pelas entidades de supervisão, como a OROC e a CMVM, é mencionado como sendo uma limitação da profissão (E1, E4, E7, E8, E11, E12), que “nos tiram aqui algumas horas de trabalho efetivo juntamente com o cliente” (E4). O facto de a auditoria ser baseada em procedimentos estatísticos é também uma limitação muito apontada (E3, E5, E6, E16), que se encontra diretamente relacionada com o risco de auditoria, conforme mencionado nas normas de auditoria da International Federation of Accountants (2009). O E16 refere que “uma empresa pode ter centenas ou milhares de colaboradores que estão todos os dias a processar transações e informação e ninguém pode pensar que um auditor, ou uma equipa, por mais reforçada que seja, vai conseguir ver tudo.” No que respeita à evolução da profissão, esta “tem acompanhado a evolução dos tempos” (E3) e “é uma profissão que não está estagnada, está sempre com uma dinâmica inacreditável” (E2). O ponto de progresso mais referido pelos entrevistados foi a evolução tecnológica, enfatizando que “quando iniciei o meu trabalho posso-lhe dizer que um balancete, um extrato contabilístico, chegavam pelo correio” (E4) e “atualmente isso é impensável” (E4). O E16 acrescenta que “quando comecei a trabalhar quase nem havia computadores”. Esta evolução tecnológica permitiu melhorar a qualidade do serviço prestado pelos auditores, conforme referido pelo E8: “Aquilo que é o exercício profissional hoje, em termos de qualidade do exercício profissional e de qualidade de trabalho que se faz, é incomparavelmente mais positivo do que aquele que sabíamos fazer há duas décadas”, pelo que “tem havido muitos ganhos de eficiência” (E1). Também o aumento da burocratização e supervisão da profissão volta a ser mencionado e, neste caso, como parte integrante da evolução da profissão (E2, E3, E9, E11, E12, E13, E14, E15, E16). As 38 opiniões sobre este assunto dividem-se, sendo que o E11 refere que “se isto é uma evolução positiva, não sei, mas acho que não” (ver Chu & Hsu, 2018) e o E15 defende que “os auditores vão passar a ter muito mais trabalho, como eu tenho hoje, de compliance , do que propriamente auditoria”. Já o E17 destaca que “penso que [a profissão] evoluiu de uma forma positiva, pois temos entidades como a Comissão de Normalização Contabilística e a CMVM que nos balizam o trabalho”. Para além desta vertente, o E2 refere também que a profissão evoluiu no sentido de abranger temas como a sustentabilidade e o relato não financeiro, sendo que “isto será um novo campo de atuação dos auditores com uma abrangência muito significativa”, conforme apontado também por Chancé et al. (2018) e no seguimento da CSRD (European Parliament and Council, 2022). Assim, apesar de se tratar de uma profissão que surge de uma imposição legal, todos os entrevistados percecionam a auditoria como sendo relevante para a sociedade, objetivando garantir uma maior credibilidade à informação que é divulgada pelas organizações. Os profissionais entrevistados conferem uma grande importância à ética da profissão, sendo a independência e a confidencialidade os elementos fundamentais. No entanto, estes referem que manter a independência nem sempre é fácil, dado que para manter o negócio, os auditores não têm interesse em perder os clientes com a emissão de pareceres negativos. Adicionalmente, estes percecionam que a profissão tem evoluído no mesmo sentido da evolução dos tempos, através das otimizações de processos com o progresso tecnológico e também com o aumento da regulamentação da profissão. 4.2 Impacto dos escândalos financeiros Dada a grande relevância que os escândalos financeiros tiveram para a sociedade em geral e para a profissão de auditor (ver Chen, 2016), é fundamental analisar a visão dos entrevistados relativamente a este assunto. Assim, com as perguntas realizadas pretendeu-se analisar, na ótica dos entrevistados, quais as motivações que conduzem ao eclodir destes escândalos, quais as repercussões que se fizeram sentir na imagem e confiança pública da profissão e, ainda, qual a opinião sobre o reforço de regulamentação e de supervisão que existiu após o surgimento destes acontecimentos polémicos. Conforme mencionado pelos entrevistados, e sustentando por Francis (2004), os escândalos financeiros que envolveram auditores são potenciados por falhas no processo de auditoria, que podem ocorrer devido a um erro ou a uma fraude. O E3 acredita que “são mais situações premeditadas do que propriamente erros, quando estamos a falar dos escândalos”. Neste sentido, o E2 explica que: 39 Eu posso compactuar com algum tipo de fraude intencionalmente, ou seja, eu como auditor tinha conhecimento do que se está a passar na organização e sabendo compactuei. Portanto, aqui estamos num campo extremo de fraude, completamente falta de ética e de conluio entre a própria empresa de auditoria e o cliente […] Depois há aquela fraude que posso-lhe chamar não intencional, que é: o auditor deixou passar porque não levou a cabo os procedimentos, não foi suficientemente cético, não investigou suficientemente, não foi a fundo, não cumpriu se calhar as normas de auditoria obrigatórias e, portanto, entre aspas, deixou passar algo que não devia ter deixado passar e temos aqui, no fundo, uma incompetência. Na opinião do E1: Estes grandes escândalos ocorreram porque surgiu a necessidade de alguém apresentar contas que demonstrassem algo que não era real, e aqui no meio apareceu um auditor que certificou que estas contas, que não eram reais, apresentavam uma imagem verdadeira e apropriada da referida situação da empresa e, portanto, mentiu. Concordando com esta visão, o E6 acrescenta que se “fazem determinados lançamentos contabilísticos fraudulentos para inventar resultados e pôr a situação a parecer muito boa”. O E9 partilha da mesma opinião, referindo que “o que está mesmo na base é a manipulação, é querer apresentar uma coisa que efetivamente não é verdadeira perante outros”. Estas opiniões relativas ao processo de manipulação de informação financeira são também sustentadas pelo estudo de Bazerman et al. (2002). Estas atitudes revelam uma quebra de integridade e ética destes profissionais. À semelhança de outras profissões, segundo o E3: Há pessoas melhores e piores, há pessoas mais éticas do que outras, há pessoas que fazem o seu trabalho e não saem da sua opinião, e há aqueles que provavelmente estão disponíveis a vender uma opinião diferente daquela que deveriam ter tido. Concordando com esta visão, o E8 completa com: São um conjunto de pessoas, normalmente lideradas por outros que não são sérios, tudo se reduz a isso. São problemas de fraude, graves, sérios, continuados, conhecidos por várias pessoas, e por várias entidades que fazem de conta que não veem ao longo do tempo. O problema é fundamentalmente ético e associados às circunstâncias éticas erradas vêm sempre fenómenos de ganhar dinheiro e poder. Todas estas quebras dos princípios éticos que, na opinião dos entrevistados, potenciaram os escândalos financeiros, estão em conformidade com o estudo de Chen (2016). 40 Segundo o E1, as principais motivações para a quebra destes princípios éticos que conduzem à execução de trabalhos de auditoria de reduzida qualidade são “poder e dinheiro. […] Quando eu tenho possibilidade de ser maior, ganhar mais, eu costumo dizer todos nós temos um preço”. O E5 concorda com estas motivações, referindo que “eu acho que um escândalo é sempre o dinheiro, é querer lucros e dividendos”, e acrescenta que “os prémios são baseados em objetivos, portanto toda a entidade está focada nisso. Está focada em atingir objetivos e às vezes para atingir objetivos fazem lançamentos ou operações que não são o desejável”. Estas motivações monetárias vão ao encontro da errada utilização dos recursos financeiros apontada por Toms (2019). O E8, o E9 e o E13 também referem que uma outra motivação poderá ser a perda de um cliente maioritário, porque “se fores dar uma opinião negativa sobre essa entidade, vais perder o cliente. Ao perderes o cliente vais perder a tua faturação e todas as regalias que vais tendo, se calhar vais ter de despedir pessoas” (E8), corroborando a limitação da profissão apontada por Bazerman et al. (2002). O E15, que atualmente desempenha funções como auditor forense, partilha um exemplo de uma grande fraude financeira que ocorreu durante o século XX: Eu acho que se passou de um modelo pós 25 de abril, em que toda a gente entrou para a área e se deu o título de revisor […] a qualquer pessoa que aparecesse e soubesse o que era um débito e um crédito. Portanto, proliferaram as auditorias em Portugal, toda a gente era revisora, toda a gente emitia certificação e houve pessoas a emitir certificações que só dá para rir. Eles (os clientes) mandavam o balanço e a DR [demonstração dos resultados] e eles (os auditores) emitiam a certificação. Eu testemunhei isto ainda em 2000, não havia auditoria, era uma troca de favores para o banco emprestar dinheiro. O E12 confirma a existência desta fraude, dizendo que “passavam a certificação e não queriam saber. Havia até um termo que era: as certificações passadas às escuras. Eram as certificações que eram emitidas sem que o auditor fizesse trabalho e o único trabalho era mandar a fatura”. Também a grande dimensão de algumas empresas de auditoria (como as Big4) é mencionada pelo E14 como uma potencial causa da ocorrência de falhas na auditoria. Este indica que “o que eu acho é que muitas vezes nestas empresas de auditoria, provavelmente isto é um bocado sistemático. Eles dizem: preciso desta e desta informação para fazer este e este teste […] e aí pode falhar muita coisa” (E14). Neste sentido, o E12 refere que “não foi nenhum pequeno auditor com 6 clientes que auditou o BES”. Um outro tópico muito mencionado relativamente a estas grandes empresas, por exemplo pelos E1, E2 e E8, é o escândalo da companhia americana Enron, que conduziu à falência da Arthur Anderson, uma das maiores empresas de auditoria do mundo na época, conforme Baker et al. (2014). Sobre este caso, o E1 refere que “eles 41 tinham, entre outras coisas, uma coisa maravilhosa que era os escritórios dos auditores nos edifícios da empresa, o que é um absurdo, e, portanto, fere todas e quaisquer regras de independência e ética que nós conseguimos pensar”. Numa vertente mais direcionada para os erros não intencionais, o E3, o E6, o E12 e o E16 mencionam que o facto de o trabalho de auditoria ser baseado em amostragem poderá permitir que alguns erros sejam ocultados pelo cliente, uma vez que “o auditor não vai ver tudo. Ele faz testes com base em amostras e, portanto, é uma segurança razoável” (E16), conforme ditam as normas de auditoria. O E16 acrescenta ainda que “pode ter sido algo que, premeditadamente, pode ter sido feito para o auditor não identificar. Há algumas operações que às vezes são feitas neste sentido”. Neste caso, estamos perante uma limitação inerente à profissão e não perante uma fraude, conforme mencionado previamente, e de acordo também com a International Federation of Accountants (2009). Um outro erro que pode acontecer, mencionado pelo E4, são as falhas ao nível da avaliação do risco do cliente. Já o E5 metaforicamente refere que, às vezes, estão tão imersivos no trabalho que “o elefante passa na sala e ninguém o vê”. No que respeita ao apuramento de responsabilidades, o E4 e o E12 refletem que “o que é que está na base desses escândalos? A incúria do revisor poderá estar presente? Eu acredito que sim, em parte, mas antes de estar a nossa ainda está a CMVM e o banco de Portugal” (E12) e o E4 enfatiza ainda mais essa ideia, dizendo “não nos podemos esquecer que para além da atividade de auditoria, há outras entidades supervisoras. No caso português, tudo o que seja banco de Portugal e CMVM” (E4). Ainda neste sentido de que nem sempre a culpa pode ser depositada nos auditores, o E6 reitera que os testes de auditoria não são desenhados para detetar fraudes, mencionando que: os testes são desenhados para se conseguir detetar erros, mas o problema é quando deixamos de estar no erro, que é uma questão involuntária, e passamos a estar na fraude, que é uma questão voluntária, pensada e preparada (…) até podemos desconfiar, mas só vamos conseguir apanhar no final. O E11 acrescenta que “pode acontecer que o relatório da auditoria até detetou esses problemas, mas de acordo com o modelo que ele definiu, por exemplo, de materialidade, (…) considerou não divulgar”. O E12 refere ainda que “quando se aborda os escândalos financeiros, eu não sei até que ponto, no caso dos bancos, os revisores não avisaram”. Os entrevistados (E2, E3, E4, E6, E10) mencionam também que, em regra, apenas os acontecimentos negativos se tornam públicos: Eu posso fazer 100.000 auditorias, as auditorias são todas feitas com qualidade, tudo concluído, a empresa está financeiramente bem, o auditor fez tudo corretamente. Dessas 100.000 nunca na vida 42 ninguém vai dizer nada no mercado, mas na 100.001 se alguma coisa corre mal, aí vem tudo para o mercado (E2). O E4 exemplifica com o caso dos médicos, dizendo que “um médico que tenha um problema a operar o paciente, a coisa corre mal, mas se calhar por dia milhares são feitas e nada se sabe”, sendo que “basta um acontecimento para pôr em causa muita da credibilidade do auditor e eu diria que afeta quase uma geração” (E16). No que respeita às consequências destes acontecimentos para a profissão, é mencionada a falência de sociedades de auditoria, como no caso da Enron (ver Baker et al., 2014). O E1 refere que “do ponto de vista societário foi trágico, mas as pessoas em si continuam a exercer as suas profissões. Portanto, acho que ainda assim o que aconteceu não foi uma penalização pessoal, mas sim uma penalização societária”; o E7 concorda dizendo “não diretamente na tua carreira profissional, mas é uma mancha no teu agregado profissional”. O E2, mencionando também o caso desta companhia americana, refere que “uma organização que é uma organização mundial, o impacto que isto teve do ponto de vista de reputação da marca e da organização foi de tal maneira impactante que a empresa foi à falência”. Esta opinião está alinhada com Fuentes e Porcuna (2020), que concluíram que as auditoras sancionadas enfrentam um grande decréscimo na sua carteira de clientes após o conhecimento público destes escândalos. Assim, estes escândalos “impactam de forma muito negativa a profissão do auditor” (E17), uma vez que “demoliu a imagem publica” (E12), tendo gerado “alguma desconfiança nos utentes das informações financeiras” (E3), sendo que “a credibilidade, não só do próprio interveniente, mas de toda uma classe fica afetada” (E3), corroborando os resultados de He et al. (2016), assim como a diminuição da confiança pública mencionada por Holm e Zaman (2012). Uma outra consequência é que “os valores de indemnizações que as empresas, os acionistas, os seus stakeholders, os fundos de pensões exigem depois dos auditores são de milhões” (E2). Ainda assim, com estes acontecimentos “não houve totalmente uma perda de confiança, digamos, porque eu acho que foram efetivamente casos pontuais de escândalos grandes […] mas a imagem ficou efetivamente manchada” (E9). Sob uma ótica diferente, o E14 menciona que: Acho que as pessoas se esquecem muito rápido. É na hora, saiu, mas depois esquece. Claro que no meio podem falar, mas a nível da profissão não noto que tenhamos alguma reação. Também vamos ser sinceros, a maior parte dos clientes de auditoria que temos é por exigência legal, por isso se não tiverem uma empresa, vão ter de ter outra. 43 Para fazer face às consequências supramencionadas, um pouco por todo o mundo, surgiu um aumento da regulamentação e supervisão externa, conforme mencionado pela generalidade dos entrevistados (ver também Baker et al., 2014). O E1 reflete que “o processo de auditoria deixou ser um garante de fiabilidade das demonstrações financeiras e, para que o voltasse a ser, foi implementada uma série de mecanismos, nomeadamente ao nível do supervisor, para garantir a qualidade da informação financeira”. De entre o aumento de legislação, os entrevistados destacam o SOX, de onde surgiu imposições, tais como a obrigação dos “CEO e CFO das empresas responsabilizarem-se pessoalmente pela informação que estão a disponibilizar” (E1) (ver também Grant & Visconti, 2006). Adicionalmente, surgiu a proibição de prestação de “serviços cruzados” (E6), dado que havia uma certa “promiscuidade entre as funções do auditor e do consultor” (E3) e “havia um peso muito alto na parte dos serviços de não auditoria e isso influenciava a opinião do revisor” (E5), podendo ferir a independência dos profissionais, tal como destacado por Bazerman e Moore (2011) e por Chu e Hsu (2018). Neste sentido, o E6 acrescenta que “tem sido um assunto cada vez mais escrutinado, a questão do tipo de serviços que se pode ou não fazer, a questão da relação com os colegas, da aceitação do cliente, dos honorários estarem pagos” e que “hoje ainda há exemplos negativos de não cumprimento, e isso haverá sempre, mas acho que se tem caminhado positivamente relativamente a esse assunto”. Já no contexto português, conforme mencionado por todos os entrevistados, começou a haver dupla supervisão da profissão por parte da OROC e da CMVM. No entanto, tal como referido por Chu e Hsu (2018), também os entrevistados conseguem identificar vários prós e contras deste aumento de regulamentação e supervisão externa. O E2 começa por referir que “essa regulação e supervisão ajuda a dar credibilidade à profissão e ao mercado em geral” e que “quanto mais forte for a função e a intervenção desse regulador, mais uma garantia para o público em geral que a profissão em causa é uma profissão que tem um escrutínio externo”. O E7 partilha da mesma perspetiva, questionando retoricamente: “imagina que querias comprar um serviço, ficavas mais confiante se comprasses um serviço que é certificado por três entidades ou com um serviço que não é certificado por nenhuma?”. Também neste sentido, o E5 refere que “quando sabemos que em vez de uma entidade reguladora passamos a ter duas, obviamente que a qualidade altera, o trabalho tem de ser feito de forma diferente” e o E13 completa “existindo essa regulamentação, existindo o controlo de qualidade, as empresas sentem mais a necessidade de cumprir”. O E6 também aponta vários elogios ao apertar de regulamentação, defendendo que: tem sido um processo duro de pressão do regulador, mas que está claramente a mudar esta perspetiva sobre a auditoria e a forma como se trabalhava em Portugal (…) os que não trabalhavam, acabaram por 44 sair da profissão, os mais ou menos estão-se a juntar com outros para ganharem massa crítica e terem estrutura e isto (…) tem levado a uma evolução muito positiva que não vai parar. Também no sentido de balizar o trabalho de auditoria, o E17 não tem dúvidas que este aumento de regulamentação se refletiu na qualidade dos trabalhos, referindo que isto permite que haja “uma base de trabalho com a qual os auditores possam balizar o seu trabalho e todos trabalharem de forma mais uniforme”. Os objetivos do reforço da regulamentação mencionados pelos entrevistados estão em consonância com os objetivos referidos por Ardelean (2013). Paralelamente, outros entrevistados (E1, E3, E4, E8, E11, E12, E15, E16) referem que este processo tem de ser “balanceado” (E1), uma vez que “há cada vez mais leis e requisitos legais para cumprir, como comunicações à Ordem, à CMVM, burocracias que tornam a nossa profissão cada vez menos auditoria em cada vez mais preenchimento de mapas e tick [ marks ] de conformidade” (E1), existindo uma “desproporção entre aquilo que o regulador quer e o que o mercado quer e aquilo que o auditor pode fazer” (E16). Um outro problema que pode surgir é se “demasiada supervisão provocar mecanização da auditoria, em que o auditor deixa de ter tempo para auditar e passa apenas a apresentar reportes à entidade de supervisão” (E1). O E3 acrescenta que “se quer que lhe diga se toda esta regulamentação se traduz em aumento de qualidade, não sei dizer” e o E15 completa a ideia referindo que “honestamente, não sei se espremido dá sumo, tenho sérias dúvidas”. O E11, partilhando a mesma opinião, refere que “eu não estou a dizer que não contribui [para a qualidade da auditoria], mas eu acho que há um excesso de regulamentação e um excesso de formalismo”. O E4 aponta também algumas críticas, nomeadamente: À luz daquilo que aconteceu, estamos a trazer para a componente da auditoria demasiada regulação, que é transversal a todo e qualquer trabalho, não tendo em atenção a natureza e profundidade que é necessária. Isso vai encarecer o trabalho para todos, para o cliente que paga e para a equipa de auditoria que o faz. Também neste sentido de não se estar a ter em consideração as dimensões dos negócios, o E3 acrescenta: não se pode querer medir todas as organizações da mesma maneira. Uma empresa que faça auditoria, uma das Big 4, é de uma estrutura totalmente diferente de uma outra empresa que não seja uma Big 4, e pedirmos a todos o mesmo também, se calhar, não é propriamente o mais adequado. O E8 concorda com o contributo desta legislação para a qualidade da auditoria, dizendo que “claro que contribui, quer a regulação de controlo de atividade exercida pela Ordem e a comissão de 45 controlo da qualidade que é da CMVM contribuem para a qualidade e ainda temos um longo caminho a percorrer”. Mas aponta-a também como sendo uma limitação inerente à profissão: “a principal limitação, na minha ótica na atualidade, é a excessiva regulamentação e a dificuldade de compatibilizar isso com a dimensão e as possibilidades das entidades auditadas” (E8). Também o E12 alega que existe um “excesso de burocracia por parte dos revisores, nomeadamente a CMVM, que para mim não tinha lugar neste tipo de auditorias (pequenas auditorias)”, mas, simultaneamente, “este apertar de normas temnos feito repensar a atividade. Tem-nos obrigado a olhar para as coisas de uma forma diferente”. Estas críticas ao aumento de regulamentação vão ao encontro do que foi previamente mencionado por Chu e Hsu (2018). Resumidamente, todos os entrevistados compreendem a gravidade dos escândalos financeiros que ocorreram um pouco por todo o mundo, alegando que a principal motivação para a sua ocorrência é a ganância, no que respeita às fraudes. Também algumas limitações inerentes à profissão podem ser causadoras de erros que potenciam os escândalos, como é o caso de os processos de auditoria serem baseados em amostragem, de estes não estarem desenhados para detetar fraudes e ainda o facto do negócio de auditoria estar diretamente dependente dos clientes para sobreviver, o que potencia a quebra da independência destes profissionais. No entanto, estas más práticas também ocorrem devido a falhas de outros mecanismos de supervisão, como a OROC, a CMVM e o Banco de Portugal. Em termos de consequências, são apontadas a perda de confiança nas sociedades de auditoria e alguns casos de falência, que afetou a sustentabilidade dos mercados financeiros. Para restituir essa confiança, sucedeu um aumento de supervisão e regulamentação, que apesar de importante, é entendida por muitos como sendo uma burocratização excessiva da profissão. 4.3 A auditoria como forma de purificação Nesta secção, é discutida a perceção dos entrevistados sobre a profissão, utilizando o conceito de purificação de Latour (1987). Latour (1987) define a purificação como um processo pelo qual as ideias se transformam em factos incontestáveis. De modo a aplicar este conceito à auditoria, pretendese verificar se os auditores veem o seu trabalho como uma forma de purificar a informação que auditam, com base em normas restritas e na imparcialidade ao emitir uma opinião. Os entrevistados foram questionados sobre a importância das normas contabilísticas que balizam o seu trabalho. O E12 sublinha que “isso é como estares a perguntar em que medida é que ter 46 oxigénio nos permite respirar”, destacando a centralidade dessas normas na prática diária. A grande maioria dos entrevistados atribui uma elevada importância às normas, argumentando que estas permitem maior comparabilidade e melhor qualidade nas demonstrações financeiras, tal como E1 refere: se tivermos normas de forma transversal a várias realidades geográficas e económicas, então obviamente haverá uma maior comparabilidade entre as suas ações financeiras e haverá mais qualidade nas demonstrações financeiras, no sentido em que estas normas de facto permitem um output mais harmonioso e transversal. A inexistência de normas tornaria a informação “incomparável” (E2); E10 destaca que “nós às vezes precisamos de ter regras para sobreviver”, uma visão partilhada por E16, que afirma que “se deixássemos uma folha em branco para cada empresa fazer uma prestação de contas, íamos ter uma grande assimetria”. Assim, as normas fornecem um referencial necessário tanto para auditores quanto para empresas e stakeholders , conforme resumido por E3: “é fundamental para o auditor, é fundamental para as empresas, é fundamental para o benchmarking que se vai fazendo também no âmbito da economia, é também fundamental até mesmo para comparar países”. Adicionalmente, estas regras são “o que serve de base aos auditores, são os seus guias” (E7), no sentido em que “o auditor tem de ter um referencial contabilístico standard para validar se ele está a cumprido. Se não existir um referencial, eu não consigo dar uma opinião” (E2), uma vez que “tudo está certo ou errado perante as normas” (E12). Ao nível das empresas, “o facto de garantirmos que a empresa está a seguir determinado normativo, e esse normativo é inspirado no internacional, dá uma confiança muito grande” (E6). A perceção dos entrevistados alinha-se com os estudos de Young (1996) e Cazeneve e Morales (2021), que sugerem que as normas contabilísticas atuam como mecanismos de padronização e controle, promovendo uma apresentação ‘purificada’ da informação financeira. Ao aplicarem essas normas de forma adequada, as empresas podem transmitir uma imagem mais clara e harmonizada das suas operações, aumentando a comparabilidade e a confiança dos stakeholders . Ao mesmo tempo, a profissão de auditor exige um conhecimento profundo de várias áreas, como destaca o E1: duvido que haja alguém na área das ciências económicas que tenha de ter conhecimentos tão abrangentes como um auditor, porque os conhecimentos do auditor não são só conhecimentos de auditoria. Antes de tudo, tem de conhecer muito bem a contabilidade, tem de conhecer muito bem a auditoria, e depois tem de conhecer um bocadinho de todas as outras ciências à volta, sobretudo porque todos os dias lida com realidades diferentes, empresas com negócios completamente diferentes, e aquilo 53 Assim, havendo a possibilidade de “tentativa da manipulação da informação, surge a necessidade da auditoria ao cumprimento ou não dos ODS” (E1). Neste contexto, seguindo uma visão mais positiva dos entrevistados sobre as imposições desta diretiva europeia e partilhando das opiniões defendidas por Niyommaneerat et al. (2023), o E2 refere que acredita que o papel do auditor nos relatórios de sustentabilidade é fundamental para conceder um “carimbo” (E2) e para fazer face a um problema apontado anteriormente por outros entrevistados, que passa por “evitar o chamado greenwashing, que é as empresas prestarem informação não financeira que não é validada por ninguém e dizerem coisas que se calhar são mentiras” (E2). Esta opinião, relacionada com o aumento de confiança da informação divulgada, está também refletida no estudo de Thompson et al. (2022). Um outro contributo desta diretiva, na opinião do E7 e do E13, é possibilitar que as empresas “não pensem só em resultados, pensem também no meio envolvente porque o meio envolvente somos todos nós” (E7), que é uma posição adotada também pela ONU (United Nations, 2014). O E9, partilhando da mesma visão que Ardelean (2013), defende que “nós temos, não digo a obrigatoriedade, mas temos a responsabilidade de que a empresa passe para terceiros informação verdadeira, quer seja ela financeira ou não financeira”. Este acrescenta ainda que “a parte não financeira é importante para a parte financeira e tem um impacto óbvio relacionado com isso” (E9). Adicionalmente, considerando “este pragmatismo e esta forma de abordar [os relatórios de sustentabilidade], eu acho que faz sentido ser um auditor. Agora claramente que o auditor tem de ter pessoas técnicas da área que lhe dê os inputs” (E16). O E10 partilha da mesma opinião, referindo que “nós auditamos tudo, temos é de perceber primeiro aquilo que é para auditar, porque acho que ainda não está bem especificado”. Nesta mesma ótica, também sustentada pelo estudo de Thompson et al. (2022), o E17 conclui com a opinião de que a informação não financeira e a sua posterior certificação: É muito importante e a longo prazo vai permitir que a informação reportada seja de melhor qualidade e que as práticas empresariais sejam mais responsáveis. Penso que vai tornar as empresas mais competitivas nas suas práticas do dia-a-dia e vai permitir recolha de informação importante, que não seja apenas financeira, e comparável. Deste modo, concluiu-se que os entrevistados conferem grande importância à informação não financeira, tanto para a sociedade em geral como para os negócios. No que respeita à diretiva europeia 2022/2464, esta ainda gera algumas dúvidas entre os entrevistados, uma vez que até agora não foi transposta para o contexto português. O principal contributo apontado pelos entrevistados é o aumento da garantia de fiabilidade que a auditoria poderá trazer à informação não financeira divulgada pelas organizações. No entanto, estes receiam não ter capacidade para fazer face às exigências requeridas por 54 falta de conhecimentos técnicos e que, neste contexto, a qualidade dos relatórios e das auditorias seja escassa. Adicionalmente, apontam ainda que, tendo em conta o contexto português, os impactos da diretiva poderão ser muito mais reduzidos do que o esperado. 4.5 A auditoria, os ODS e a construção de um mundo melhor No seguimento dos temas acima desenvolvidos, esta secção tem como objetivo avaliar o conhecimento e consciencialização dos auditores sobre os ODS, dado que se trata de uma temática com impacto direto no dia a dia de toda a comunidade. Adicionalmente, com base no conceito de contabilidade definido por Carnegie et al. (2021), pretende-se analisar se (e até que ponto) os entrevistados consideram a auditoria como sendo uma prática social e moral, para além de técnica. Finalmente, o último objetivo recai sobre conhecer as perceções dos entrevistados sobre o impacto da auditoria e da sua profissão para o alcance dos ODS e, consequentemente, para a construção de um mundo melhor. Através desta análise procura-se compreender qual a visão dos auditores sobre a relevância destes temas na sua prática profissional e se estão cientes do papel que a auditoria (e eles próprios como auditores) pode desempenhar na construção de um mundo mais justo, inclusivo e sustentável. No que respeita ao conhecimento dos entrevistados relativamente aos ODS, ficou evidente uma grande diferença entre os ROC e os auditores sénior, estando os primeiros claramente mais contextualizados sobre o tema do que os segundos. No entanto, a generalidade dos entrevistados afirma que tanto individualmente, como ao nível da comunidade de auditoria em geral, estes não têm um conhecimento profundo sobre o tema. E7, E9, E13 e E14 referiram que não tinham conhecimento sobre o tema, pelo que inicialmente foi prestado um esclarecimento. Os ODS começam por ser classificados por alguns entrevistados (E1, E6, E15, E16) como sendo ambiciosos, dada a sua dimensão e o tempo definido para o seu cumprimento. Estes são também definidos como um conjunto de “boas intenções” (E3), os “mandamentos de um bom cidadão” (E7) que traduzem “a bondade das Nações Unidas, principalmente, em querer um planeta melhor” (E1). A apresentação destes objetivos veio traçar “um caminho, um guia, um sentido que temos de seguir” (E10), uma vez que é muito importante termos objetivos “ainda que alguns destes objetivos possam ser difíceis de alcançar, se as pessoas tiverem metas e de alguma forma tentarem lá chegar, é muito mais 55 estimulante do que se não existirem quaisquer tipos de objetivos que sirvam de orientação” (E13). Neste sentido, o E2 refere que: Eu não posso deixar de concordar em termos teóricos com tudo o que são os 17 objetivos. Quando falamos em paz, justiça e instituições eficazes, proteger a vida terrestre, proteger a vida marítima, só se as pessoas forem mal-intencionadas é que poderão ter divergências e posições contrárias em relação a isto. Os ODS refletem também uma mudança de paradigma, no sentido em que “não há dúvida que a questão financeira tem perdido importância relativa face a outras métricas” (E6), sendo que “há muitas questões que estão aqui previstas que as pessoas nem davam muita importância” (E13). Ao sensibilizar as empresas para estas temáticas, “de forma direta ou indireta enquanto cidadãos, vamos ser influenciados por isto” (E7) e “individualmente não conseguimos chegar a todo lado, mas em conjunto, talvez de alguma forma, não conseguimos chegar a todo o lado, mas se calhar chegamos a uma parte muito maior” (E13). Esta opinião encontra-se alinhada com Weybrecht (2017). No entanto, apesar da diminuição da importância da questão financeira, “para atingir tudo isso tem de haver uma base económica, uma base humana e uma base de relação laboral que o possa potenciar” (E4). Estas opiniões tecidas pelos entrevistados estão alinhadas com os propósitos definidos pela ONU (United Nations, 2015) no momento de traçar os ODS. Apesar de todas as boas intenções apresentadas, o E3 explica que: é uma iniciativa que tem o seu mérito (…) agora as intenções não deixam de ser intenções, a prática do dia a dia é diferente e por mais que se diga que o objetivo das empresas não é apenas o lucro, ele não deixa de estar lá. Os ODS são coisas a atingir sim (…) as empresas poderão tentar conseguir chegar lá, mas aquelas que tiverem essa mesma possibilidade. Não vamos de todo pensar que só porque existe um ODS que fala da mão de obra infantil, que ela vai acabar. Este entrevistado acrescenta que “se a minha empresa não tiver lucro, vai-se preocupar em mudar processos de fabrico e investir em máquinas caras? Então se com aquelas que tem não consegue ter lucro, será que vai ter com as outras?” (E3). Partilhando da mesma opinião, o E14 alega que “se me perguntarem se o foco vai ser a sustentabilidade? Não, o foco vai ser o lucro”. Assim, a questão financeira constitui uma temática controversa no que respeita a estes objetivos, pois contraria a posição defendida pela ONU (United Nations, 2014), que pretendia afastar o lucro como prioridade principal das empresas, para que estas passassem a priorizar o impacto social e ambiental. Na ótica da ambição e da execução dos ODS, o E16 refere que: 56 Estamos mesmo muito longe. Eu nem estou a ver como é que vamos lá chegar. Entre desigualdades sociais entre hemisférios, entre países, entre excesso de bens e desperdício e muita escassez noutras zonas do planeta, enfim, guerras, igualdade de género, é todo um mundo para melhorar. Eu acho que estamos muito longe e a andar muito devagar. Seguindo uma abordagem bastante crítica sobre o tema e sobre a ONU, o E12 defende que: As Nações Unidas são cada vez mais uma coisa que só existe para estar no papel. Eu tenho grandes dúvidas que seja pela definição desse tipo de metas que vamos conseguir fazer seja o que for. O facto de nós estarmos a reciclar em nossas casas infelizmente não conta nada, porque de onde está a vir a poluição e os verdadeiros problemas é da India, é Singapura, é China, é Filipinas, são esses países. Se começar a impor obrigações económicas a esses países, as pessoas vão morrer à fome. Portanto, isto é muito mais complicado de resolver que isso, e essas metas no fundo servem para nos sentirmos bem connosco e não mais do que isso. Na mesma ótica, o E15 refere que: Estão sempre a apontar para o alto [a ONU], com a mania das grandezas, do purismo. É um bocado como a tradição carbónica, é impossível tirar os carros da estrada e andarmos a pé. As mercadorias não fluem, os negócios acabam e o mundo para. É como os aviões, eu percebo e concordo, mas se calhar é melhor tentar arranjar um processo que nos leve no caminho certo, mais do que querer passar do 80 para 8 (…) É voar demasiado alto (…) as pessoas morrem em África há décadas, crianças morrem todos os dias e ninguém fez nada. Que objetivo é esse? O mundo não quer esse objetivo. Se o mundo quisesse fazia alguma coisa, por muito deprimente que seja admitir isso. Se o mundo não quisesse guerras pelos recursos, erradicava as armas, não proliferava. Por isso é que a ONU é um bocadinho: nós não representamos ninguém, representamos todos, apontamos para o alto e isto nunca vai acontecer. Depois de analisada a perceção e o conhecimento dos entrevistados sobre os ODS, torna-se fundamental perceber se os auditores percecionam a contabilidade e a auditoria como sendo práticas técnicas, sociais e morais, com impacto nas pessoas e no planeta (ver Carnegie et al., 2021), à semelhança dos objetivos inframencionados. Inicialmente, a generalidade dos entrevistados identifica com facilidade a auditoria e a contabilidade como sendo técnicas “pela componente prática que têm e o tecnicismo e utilização de mecanismos práticos de registo, de análise, de ferramentas técnicas” (E1) e pelo facto de “existirem normativos que se tem de seguir e cada vez mais regulamentação, que de alguma forma está a melhorar as análises” (E13). No que respeita às outras duas vertentes, os entrevistados demonstraram mais dificuldade em responder diretamente à questão, sendo que alguns, como é o caso do E1 e do E2, começam por dizer que não conseguem “fazer a ligação” (E2). Apesar 57 dessa dificuldade inicial, todos os entrevistados, referindo diferentes áreas de impacto da profissão, acabaram por conseguir identificar a contabilidade e a auditoria como sendo práticas sociais e morais. No que respeita à dimensão social e ao impacto que a auditoria e a profissão tem nas pessoas, “apesar de serem técnicas, seja ela a contabilidade ou a auditoria, acabamos sempre por vender um serviço, e um serviço são pessoas” (E4). Trata-se de uma prática na qual “cai toda a informação da empresa (...) e é a partir dali que a empresa se concretiza, naqueles números, mas que são mais do que isso, são pessoas, são famílias, são impactos na sociedade, são poluição” (E6). Foram vários os entrevistados (E1, E3, E4, E7, E9, E11, E14, E16) que referiram o aumento da credibilidade da informação divulgada pelas empresas como sendo o grande contributo desta prática em termos sociais, no sentido em que “a auditoria torna o mundo mais seguro ao dar uma garantia de fiabilidade das demonstrações financeiras” (E1), o que se irá repercutir nos “valores que resultam das demonstrações financeiras, que são importantes para analisar negócios, fazer fusões, aquisições e fazer crescer a empresa” (E3) e, desta forma, “torna o mundo melhor, mais confiável” (E1). Assim, a auditoria permite que as pessoas tomem decisões mais informadas, dado que “quando alguém procura informar-se, seja na obtenção de um emprego (…), uma decisão de investimento, a procura de um parceiro, o papel da certificação é mais um fator a ajudar a que se possa informadamente tomar uma decisão” (E4). Se se tratar de uma empresa cotada, a opinião do auditor também “pode estar a influenciar o mercado, pode estar a criar flutuações, o que é um comportamento social com bastante responsabilidade” (E7). Segundo o E13, o correto exercício da profissão poderá ainda ajudar a impedir a apropriação de fundos indevida, os desvios que não era suposto existirem (...) e acho que isso é bom porque a canalização de fundos para pessoas ou para grupos indevidos pode limitar de alguma forma o crescimento do mercado, ou até o aumento da igualdade, porque muitas vezes enriquecem determinado grupo e os outros que não têm oportunidades, vão continuar a não ter essas oportunidades. No entanto, o E11 alerta para o facto da auditoria não conferir uma credibilidade total da informação: Dá alguma credibilidade, mas não acho que as pessoas quando compram uma empresa, quando são stakeholders, se baseiam essencialmente nos relatórios de auditoria, acho que não. Quando chegam a isso acho que já sabem. Desgraçado de quem não saiba muito mais da empresa do que aquilo que o auditor transmite. Numa vertente mais direcionada para a fiscalidade, é da “contabilidade que resulta o apuramento de imposto em muitas das situações. Esse imposto é necessário para o estado poder 58 governar, então naturalmente que há um impacto social enorme das regras da contabilidade e, subsequentemente, da auditoria” (E3). Portanto, “se efetivamente aquilo que nós auditamos nas demonstrações financeiras fosse verdadeiro e apropriado, todos contribuiríamos para o IRC [Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas], pagamento de impostos correntes (…) e acabaríamos com a economia paralela” (E10). Adicionalmente, os auditores quando entram pela primeira vez em uma empresa “melhoram significativamente o relato financeiro (…) e ajudam a corrigir erros de distorção material, o que é uma grande vantagem” (E11). Para além disso, os profissionais das empresas, ao saberem que “um auditor vai ver e rever o seu trabalho, e que lhe vai dizer o que mudar, se assim for necessário, vão fazer um trabalho ainda melhor, seja financeiro ou não financeiro” (E14) (ver também Sierra et al., 2013). Já numa ótica de crítica, o E12 refere que os “impactos no nosso mundo, no fundo, são evitar que algumas empresas vão à falência e manter algumas regras dentro da empresa. Mas isto só é feito, não por todos os auditores, nem em todas as empresas” (E12) e que “para se fazer o mundo melhor, não se consegue fazer sozinho” (E12). Alguns entrevistados voltam também a frisar o tópico dos escândalos financeiros, de modo a demonstrar que a má prática da profissão “teve um impacto direto na sociedade” (E9), sendo, portanto, realmente relevante (ver também Bazerman & Moore, 2011). Assim: praticar o mal e dar origem a uma falência, de repente podem ser milhares de vidas que estão dependentes de fundos de pensões, que vivem naquelas sociedades de trabalhadores que trabalham lá, têm família a cargo e de repente perdem o seu ganha-pão porque a empresa foi à falência (…) a repercussão desta profissão em termos da sociedade em geral é gigante (E2). Conforme as evidências do estudo de Bazerman et al. (2002), os auditores entrevistados referem que também a opinião com reservas pode trazer consequências, nomeadamente “impacto em termos de financiamentos, em termos de candidaturas para fundos, em termos de investimentos, há sempre ali uma pedra no sapato” (E10). Desta forma, os auditores “tentam articular com o órgão de gestão, a ver se de facto ele não quer corrigir” (E5); “fará sentido pôr em causa 300 trabalhadores por causa de uma pessoa apenas que não quis pagar 28% de imposto?” (E5). Neste contexto, o E12 acrescenta que: Em termos práticos, o grande problema que está na cabeça dos auditores é que com a imposição de uma reserva mandas a empresa para a falência e dás cabo da vida do empresário e mais algumas pessoas, isso é o que está sempre na nossa cabeça. Agora, isto também é contrário porque se eu disser que está tudo bem com a empresa e a empresa for à falência, a responsabilidade também é minha. 59 Relativamente aos possíveis impactos da auditoria no ambiente, o E1 começa por dizer que “aí eu diria que o papel do auditor é reduzido, principalmente do auditor financeiro. Se há área que eu acredito que tem de haver um especialista a entrar com conhecimentos nesta matéria é a área ambiental”. O E14 acrescenta que “acho que neste momento a auditoria não tem impacto. Pode vir a ter, mas ainda há um longo caminho a percorrer”. Na ótica do E3: Diria que a certificação vai certificar as medidas que foram tomadas pela empresa, portanto acho que o impacto não será propriamente da auditoria em si […] o auditor vai confirmar se aquilo que lá está é de facto verdade e daí naturalmente que ajuda o mundo evitando fraudes por essa via também, mas não é propriamente o relatório do auditor que vai fazer com que a empresa tenha ou não medidas ambientais. Numa outra perspetiva, com as imposições da diretiva 2022/2464, será possível “acompanhar a qualidade da informação que todas as empresas prestam e os seus indicadores de utilização, o que permite nas decisões de investimento futuro que fatores da ESG sejam tomadas em conta” (E4) e ainda “pode ser importante nesta evidenciação de determinadas métricas que vão ser certificadas e que, com a informação comparativa, toda a gente vai querer que no ano seguinte seja melhor que este ano” (E6). A auditoria deverá “verificar o cumprimento, a contingência e os impactos sociais e humanos, pelo que contribui à sua medida para a qualidade também do planeta” (E8). Os auditores aproveitam também para referir algumas medidas que têm implementado na profissão, como é o caso da redução da utilização do papel (E3, E7, E9) e a diminuição das deslocações físicas até ao cliente (E4, E7, E15), o que reflete uma mudança de mentalidade do ambiente empresarial, conforme explicado por Stefanescu (2022). No que respeita à dimensão moral, e indo ao encontro do proposto por Carnegie et al. (2021), “a moral quer se queira quer não, assenta num princípio, que é aquilo que é mais ou menos socialmente aceite” (E3), e a auditoria poderá ser percecionada nesta ótica “no sentido em que incentiva a fazer de forma correta, dentro da lei” (E1), uma vez que há “cada vez mais regras a seguir e princípios que as pessoas se preocupam cada vez mais em cumprir” (E13). A moralidade “vai no sentido da responsabilidade da própria profissão para o desempenho de funções” (E9), como é o caso do “dever moral de sigilo, de estar na empresa de alguém e não divulgar o que se vê lá” (E7). Esta profissão também poderá ser considerada moral, no sentido em que “se houver alguma situação que tenhamos conhecimento deverá ser comunicada, ou relatada” (E14). Esta visão dos entrevistados de que a auditoria deve assentar em grande parte na moralidade está também em consonância com o estudado por Ardelean (2013). Ainda assim, segundo o E13: 60 ainda existe aqui um trabalho importante a fazer no sentido em que, muitas vezes, se calhar empresas ou grupos de maior dimensão podem ter alguma influência, o que não é expectável porque é suposto sermos imparciais e, em termos de questões morais, devia tratar-se os clientes todos da mesma forma, mas nem sempre isso acontece. A generalidade dos entrevistados acredita que a sua profissão poderá contribuir para o alcance dos ODS e, consequentemente, para a construção de um mundo melhor através do aumento da garantia de fiabilidade da informação que as empresas divulgam para os mercados, quer financeira, quer não financeira. Para além disso, os auditores têm a possibilidade de “criar valor acrescentado ao cliente” (E16) “obrigando-o a melhorar” (E6). A auditoria “ao ajudar as empresas, ao torná-las mais eficazes, abre caminho para se atingir os ODS. Melhorando a economia, surgem mais empresas, parcerias, existem mais postos de trabalho e tudo se vai encaminhando sendo mais fácil atingir os ODS” (E17). Estes profissionais devem sempre “tentar ser o melhor possível e tentar que as empresas também o sejam” (E9). Neste sentido: A auditoria tem um muito bom conhecimento entre aquilo que é a sociedade em geral, não só das empresas, mas também já temos presença no setor social e no setor público, e em todo o tipo de organizações (…) por isso, se aquilo que se pretende implementar, são regras sobre a sustentabilidade ambiental do planeta e que também são boas para as pessoas, os auditores assumem uma posição privilegiada para levar o cumprimento dessas regras às empresas e às instituições, isto porque temos esta relação e esta intimidade entre reconhecimento técnico das empresas e regulação (E8). No entanto, “mais do que isso não me parece que o impacto da auditoria seja assim tão significativo (…) porque não é a opinião do auditor que vai acabar com a mão-de-obra infantil” (E3). O E12 acrescenta que: Se comparares o contributo da auditoria com o contributo de um físico que descubra como é que se faz a fusão nuclear a frio, isso sim pode alterar o nosso mundo. Nós podemos dar uma pequena ajuda, de duas formas, uma direta e uma indireta. A indireta é transparecer os nossos princípios éticos para a nossa vida, e por aqui tentarmos influenciar as outras pessoas para que tenham ética. Do outro lado, é garantirmos que quando as pessoas têm de tomar decisões sobre coisas complicadas, a nossa opinião seja completa e suficiente para realmente os ajudar. Por fim, quando questionados sobre qual será, nas suas opiniões, a perceção da sociedade em geral à cerca da profissão de auditor, os entrevistados distinguem, desde logo, as pessoas com uma literacia financeira reduzida daquelas que têm um maior conhecimento sobre o tema. Estes alegam que “o agente individual, a pessoa, normalmente nem sabe o que é que faz um auditor” (E1), uma vez que 61 “a sociedade em geral nem sequer sabe como é que funciona o IRS [Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares], nem sequer sabe como é que funciona o IVA [Imposto sobre o Valor Acrescentado], quanto mais a auditoria” (E12). Por vezes, “as funções do auditor são baralhadas, até pelo próprio cliente, que pensa que vai ter ali alguém que vai fazer contabilidade, que não é o caso” (E3). Na perspetiva de quem tem conhecimentos financeiros, os entrevistados alegam que a sociedade os perceciona como sendo “uma espécie de fiscal” (E10, E14, E16), no sentido em que “é uma figura externa que vai à empresa” (E14) e “vai ver se está tudo bem” (E16) e que transmite “confiança” (E9). Estes alegam que “as pessoas se calhar quando ouvem falar de auditores, é pelas piores razões” (E4), mas que “apesar dos escândalos (…) acho que claramente a sociedade perceciona a auditoria de uma forma muito positiva. No fundo, como um garante de que a informação e as organizações estão de boa saúde” (E2). Face aos escândalos, de modo a manter a confiança pública “os revisores devem passar a melhor imagem possível. Tem de ser uma pessoa isenta de tudo” (E5), o que vai ao encontro do defendido por Akther e Xu (2021). A perceção varia de acordo com “os agentes que estamos a falar. Se for o mundo empresarial, banca, seguros, entidades supervisoras, todos percecionam de forma positiva, embora haja muitas empresas que veem os auditores como um mal necessário” (E1) e como um “custo de contexto” (E8). Para além destes clientes que percecionam a auditoria “apenas como sendo uma obrigação legal” (E7), também existem aqueles que “que gostam sinceramente de ter a nossa opinião e que nos veem como uma peça dentro da empresa” (E12). Já num âmbito direcionado para a regulamentação da profissão, “toda a gente perceciona que é uma atividade regulada, que tem regras específicas para o seu exercício, e que tem a expectativa que os seus profissionais sejam pessoas que têm alguma complementaridade na sua formação” (E4), sendo “uma atividade prestigiada que se segue pelas normas” (E13). Assim, de forma geral, estas perspetivas alinham-se com a definição proposta por Carnegie et al. (2021). As perceções dos participantes reforçam a ideia de que os contabilistas e os auditores podem ser agentes de transformação que contribuem para o bem comum, em linha com as preocupações sociais e ambientais mencionadas pela ONU. Em suma, os auditores entrevistados têm um conhecimento generalista sobre os ODS, considerando-os como sendo um conjunto de boas intenções para a construção de um mundo melhor, mas que, por si só, não serão suficientes. No âmbito desta temática, foi essencial analisar se os entrevistados percecionam a auditoria como prática social e moral, para além de uma técnica (Carnegie et al., 2021), fazendo-os refletir sobre o seu papel na construção de um mundo melhor. Não sendo uma resposta completamente intuitiva, a maioria dos entrevistados perceciona a auditoria como tendo impacto nas pessoas e no ambiente através da garantia de fiabilidade que é prestada sobre a informação 62 que é divulgada pelas organizações. Esta garantia, segundo os entrevistados, irá repercutir-se não só nas organizações, como também nos colaboradores, nos mercados financeiros e em todo o meio envolvente, refletindo-se assim num pequeno contributo para a construção de uma sociedade mais justa e equilibrada. Estes defendem que a auditoria também tem repercussões morais, uma vez que se trata de uma profissão altamente regulada e cujos princípios éticos são vinculativos. Finalmente, em termos de perceção externa da profissão, os auditores asseguram que, apesar dos escândalos financeiros que abalaram a profissão e dos custos de contexto para as empresas, esta continua a ser vista como importante para os agentes interessados. 4.6 Discussão dos resultados Nesta secção são discutidos os resultados obtidos a partir da recolha de dados, analisando os tópicos centrais que emergiram das entrevistas realizadas com os auditores. A análise é fundamentada nos conceitos de purificação de Latour (1987) e na definição de contabilidade de Carnegie et al. (2021), permitindo uma reflexão crítica sobre as perceções dos entrevistados relativamente à profissão de auditoria e ao seu papel na sociedade. São explorados temas como a relevância da auditoria, a ética profissional, a influência dos escândalos financeiros, a importância da informação não financeira e o impacto da auditoria na promoção de um mundo melhor. Nesta parte da dissertação torna-se relevante evidenciar algumas diferenças e padrões identificados aquando da análise de resultados. Os entrevistados que ocupam cargos de ROC demonstraram um domínio superior das temáticas abordadas ao longo das entrevistas, comparativamente aos participantes que ocupam cargos de sénior/supervisor. Esta diferença torna-se ainda mais evidente nos assuntos mais recentes que de alguma forma têm implicações na profissão, como é o caso da diretiva europeia 2022/2464 e dos ODS. Os auditores individuais e de pequenas sociedades entrevistados encaram este novo desafio da sustentabilidade com mais relutância do que os que exercem a profissão em médias/grandes sociedades. Adicionalmente, também os ROC acabam por evidenciar, frequentemente, uma perspetiva mais negativa, comparativamente aos restantes auditores, no que respeita a alguns tópicos da profissão, uma vez que já presenciaram mais acontecimentos negativos e mudanças ao longo dos anos que são auditores. Neste sentido destaca-se ainda o E15, que por ser auditor forense que no passado trabalhou como auditor financeiro, contribuiu para o enriquecimento do trabalho, uma vez que, fruto da sua posição atual, partilhou bastantes exemplos de 69 • Como os auditores percecionam os novos desafios que a profissão enfrenta com a importância crescente dada ao desenvolvimento sustentável e à sustentabilidade em termos gerais, e ao relato da informação não financeira por parte das empresas? • De que forma a auditoria é percecionada pelos auditores como uma prática social e moral, para além da tradicional prática técnica? Assim, ao responder a todas as questões específicas, daremos também resposta à questão de partida: Como é que os auditores percecionam o papel da auditoria e o exercício da sua profissão na sociedade nas últimas décadas, desde os impactos dos escândalos financeiros aos desafios da sustentabilidade? Como é que os auditores percecionam a auditoria e a sua evolução, avaliando os impactos dos escândalos financeiros? Considerando a primeira questão específica, todos os entrevistados atribuem uma grande importância à auditoria, pelo facto de esta permitir aumentar a garantia de fiabilidade da informação que é divulgada pelas empresas. Neste sentido, à luz do conceito de purification de Latour (1987), os auditores têm capacidade de contribuir para a purificação da informação divulgada pelas organizações. Adicionalmente, trata-se de uma profissão que está dependente de uma ampla conduta ética, que os participantes assumem como basilar para o correto exercício da profissão, o que reflete a dimensão moral da auditoria (ver Carnegie et al., 2021). No entanto, estes profissionais assumem que nem sempre é fácil conseguir cumprir todos os requisitos éticos exigidos, uma vez que existem interesses que pela natureza da profissão são difíceis de excluir, como é o caso da independência do cliente, no sentido em que é o cliente que sustenta o negócio de auditoria. As quebras destes requisitos éticos, propositadamente ou não, refletem-se na ocorrência de grandes e mediáticos escândalos financeiros que ocorreram um pouco por todo o mundo. A principal consequência destes escândalos para a profissão, na ótica dos entrevistados, é a falência das empresas de auditoria, que conduz a uma mancha reputacional e à consequente perda de confiança na profissão. Para estes profissionais, estes acontecimentos mediáticos são um dos motivos para a opinião do auditor não poder ser considerada incontestável, o que, na ótica de Latour (1987), poderá ser visto como um entrave no processo de purificação da informação, dado que estes acontecimentos são o reflexo da impossibilidade de separar os interesses externos dos conhecimentos técnicos e científicos dos auditores. No que concerne ao aumento de supervisão e regulamentação da profissão, como consequência dos escândalos, a generalidade dos entrevistados concorda que o aumento de regulamentação foi necessário e que poderá 70 contribuir para a qualidade da auditoria. No entanto, relativamente à extensão da mesma, são vários os entrevistados que referem que se está a tornar excessivo e que de alguma forma dificulta os trabalhos. Adicionalmente, todos os entrevistados concordam que se trata de uma profissão que não é estática e que tem evoluído muito conforme a evolução dos tempos. Como os auditores percecionam os novos desafios que a profissão enfrenta com a importância crescente dada ao desenvolvimento sustentável e à sustentabilidade em termos gerais, e ao relato da informação não financeira por parte das empresas? No que respeita à segunda questão específica, os entrevistados conferem uma grande importância à informação não financeira, alegando que temas como o bem-estar do planeta e das pessoas é essencial para a sustentabilidade do nosso planeta e que o mundo empresarial não poderia ficar indiferente. Esta postura sugere um alinhamento com Carnegie et al. (2021) e a sua definição de contabilidade, uma vez que os autores defendem que a contabilidade, para além de uma técnica, é uma prática com fortes impactos ao nível social e moral. No entanto, no que respeita às imposições da diretiva 2022/2464, que ainda não são claras no contexto português, as opiniões divergem. Se, para uns, esta diretiva é fundamental porque abre oportunidades de negócio e permite certificar informação importante que é divulgada pelas empresas, para outros trata-se apenas de mais um grande desafio que vai acarretar custos de contexto e que não terá o impacto desejado, tendo em conta a pequena dimensão das empresas portuguesas. Os entrevistados frisam também que, neste momento, a profissão não reúne as condições necessárias para enfrentar este novo desafio. Analisando esta diretiva à luz do conceito de purification (Latour, 1987), esta parece estabelecer a base para um potencial processo de purificação da informação sobre sustentabilidade através da auditoria. Ainda neste contexto, no que respeita ao conhecimento dos entrevistados acerca dos ODS, a maioria dos participantes tem conhecimentos sobre o tema, ainda que de uma forma muito genérica. Na visão destes, trata-se de objetivos condutores que refletem as boas intenções da ONU em alcançar um mundo melhor, mas que são bastante ambiciosos tendo em conta o prazo e a dimensão do que foi proposto. De que forma a auditoria é percecionada pelos auditores como uma prática social e moral, para além da tradicional prática técnica? Finalmente, respondendo à terceira questão específica que guia este trabalho, a maioria dos entrevistados não conseguiu criar uma ligação imediata entre a auditoria e os seus possíveis impactos sociais e morais. No entanto, com um pouco mais de reflexão e mais ou menos diretamente, todos conseguiram posteriormente percecionar a prática de auditoria nesse sentido. Segundo eles, a auditoria 71 e a profissão têm impacto ao nível da credibilidade da informação financeira e não financeira que é divulgada pelas empresas, sendo que estas são muito mais do que números e indicadores financeiros. As empresas são essencialmente pessoas, famílias e são visíveis os impactos diretos na sociedade. Através do correto apuramento dos impostos a pagar, a auditoria intervém também diretamente no estado social. Em termos ambientais, os entrevistados referem que a profissão começará a ter mais impactos agora, com as novas imposições europeias, e dão alguns exemplos de boas práticas diárias que adotaram na profissão, como a redução de deslocações e de papel. Adicionalmente, por se tratar de uma profissão que tem subjacente requisitos éticos, os participantes interpretam facilmente a auditoria como tendo impactos morais na sociedade. Os escândalos financeiros ocorridos e as suas repercussões evidenciam as dimensões sociais e morais da auditoria. Os entrevistados, em geral, percecionam o impacto da auditoria na sociedade de uma forma positiva. Estes alegam que o maior contributo que a profissão de auditor, quando exercida corretamente, poderá dar à sociedade e ao alcance dos ODS, é o aumento da credibilidade da informação que é divulgada pelas organizações, contribuindo para a tomada de decisão de todas as partes interessadas e para a sustentabilidade dos mercados financeiros, que impactam diretamente a sociedade em geral. Os resultados obtidos estão alinhados com a definição de contabilidade apresentada por Carnegie et al. (2021, 2023, 2024), levando a uma reflexão não apenas sobre “como se faz” e “que convenções determinam o que a auditoria não faz” (isto é, como prática técnica), mas essencialmente sobre “o que a auditoria faz” e “quais os seus impactos no mundo” (ou seja, como prática social) (ver Carnegie et al., 2023, 2024), e sobre “o que a auditoria deve fazer e não deve fazer” (ou seja, como prática moral) (ver Carnegie et al., 2023, 2024), com o fim último (missão) de servir o interesse público (Carnegie et al., 2024). Por se tratar de uma prática na sua essência percebida como sendo objetiva, imparcial e técnica, a auditoria pode ser vista como um agente de purificação da informação que é divulgada pelas organizações (ver Latour, 1987). No entanto, os resultados do estudo sugerem também que não é fácil criar uma separação entre a esfera técnica e científica, por um lado, e a esfera política, por outro, pois a prática da auditoria está articulada com atores (humanos e não humanos) sociais, políticos, económicos e morais. Isso significa que a auditoria, ao invés de ser um domínio puramente técnico, participa na construção de uma realidade que envolve múltiplos atores e interesses, o que pode tanto gerar controvérsias como aumentar o seu valor ao legitimar a informação divulgada pelas organizações. 72 5.2 Contributos do estudo A presente dissertação oferece uma contribuição significativa para a literatura da auditoria, ao apresentar evidências de perceções dos auditores sobre a prática da auditoria e sua evolução. O estudo promove também uma reflexão entre profissionais de auditoria, sensibilizando-os para a relevância e os impactos da auditoria na sociedade e seu papel na construção de um mundo melhor. Ao enfatizar a necessidade de uma auditoria ética e responsável, o estudo incentiva estes profissionais a adotar uma postura proativa em relação à sustentabilidade e à transparência, contribuindo para a construção de confiança nas informações financeiras e não financeiras, e motivando os profissionais a serem também melhores cidadãos. Adicionalmente, o estudo contribui para a literatura relacionada com temas direcionados para a sustentabilidade, como é o caso dos ODS e da Diretiva Europeia 2022/2464, uma vez que permite analisar a opinião de profissionais experientes sobre os impactos destes temas na sociedade. Ainda nos contributos para a literatura, o trabalho contribui também para os estudos que exploram a definição de contabilidade como prática social e moral apresentada por Carnegie et al. (2021), apresentando um estudo empírico e aplicando-a à auditoria. Da mesma forma, contribui para o corpo de estudo que exploram a teoria de Latour (1987). 5.3 Limitações O estudo recorreu a entrevistas semiestruturadas, tendo sido desenvolvidas 17. Este número pode implicar uma limitação do estudo, obviamente não possibilitando generalizações das conclusões. Salienta-se a dificuldade de cativar auditores para colaborarem no desenvolvimento do trabalho, compreendendo as exigências da própria profissão. Acresce ainda o facto de se ter verificado por parte de alguns entrevistadas pouco domínio no que respeita às questões mais direcionadas à informação não financeira. A complexidade dos conceitos da teoria de Latour (1987) contribui também para uma limitada discussão dos resultados sob esta lente. No entanto, considerando a sua relevância e o facto de poucos estudos a terem utilizado no campo da auditoria, optou-se por mantê-la. 73 5.4 Pistas para investigações futuras Diferentes estudos podem ser desenvolvidos na área de auditoria, tendo como suporte a definição de contabilidade como prática social e moral (Carnegie et al., 2021) e a teoria de Latour (1987). Atendendo ao mesmo objetivo de estudo, sugere-se compreender se existem diferentes perceções entre auditores das Big 4 e auditores de outras empresas, e porquê. Poder-se-á também explorar mais profundamente a ANT de Latour, tentando analisar como diferentes atores (humanos e não humanos) se interligam e contribuem, de forma articulada, para a construção da prática da auditoria. Tendo em conta a constante evolução e mutação da profissão ao longo das últimas décadas, será também interessante explorar como diferentes gerações de auditores (auditores que presenciaram os grandes escândalos do final do século XX e auditores que só começaram a exercer recentemente) percecionam a prática da auditoria como prática social e moral. Por fim, uma última pista de investigação para o futuro é a realização de um estudo direcionado para a forma que a auditoria aos relatórios não financeiros está a ser implementada na prática, e de que modo é que essa certificação está a contribuir para o alcance dos ODS, permitindo avaliar os desafios e as oportunidades da auditoria no que respeita ao ESG. 74 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS Akther, T., & Xu, F. (2021). An investigation of the credibility of and confidence in audit value: evidence from a developing country. Accounting Research Journal , 34 (5), 488–510. https://doi.org/10.1108/ARJ-112019-0220 Almeida, B., Viseu, C. M., & Silva, A. 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O estudo decorre no âmbito da realização da dissertação de mestrado de Maria Margarida Ribeiro (contacto: 9357xxxxx ou pg[email protected]), sob a orientação/supervisão da professora Lídia Oliveira (contacto: [email protected]), da Universidade do Minho, após ter sido devidamente informado/a e esclarecido/a acerca das condições de participação. A sua colaboração é essencial para aprofundar a análise do tema em questão! A entrevista semiestruturada será dirigida pela Maria Margarida Ribeiro e tem uma duração prevista de 30 minutos. Para facilitar a recolha e análise de informações, solicitamos a sua autorização para a gravação da entrevista e para a sua posterior transcrição. Podemos também contactá-lo novamente para confirmação de dados ou para obtenção de mais informações. A sua participação é voluntária e não haverá consequências caso opte por não participar, total ou parcialmente. Pode desistir a qualquer momento, e qualquer informação já recolhida será destruída, se assim desejar. Se tiver alguma dúvida ou preocupação, não hesite em entrar em contato. Agradecemos sinceramente a sua colaboração. 86 Termo de consentimento informado Eu ________________________________________________________, declaro que participei na entrevista semiestruturada, no âmbito da Dissertação de Mestrado, da Universidade do Minho, de responsabilidade da aluna Maria Margarida Alves Ribeiro, intitulada de “A auditoria em prol dos objetivos de desenvolvimento sustentável”. Declaro ainda ter tomado conhecimento e ter consentido com a gravação da entrevista e posterior transcrição para fins académicos. Adicionalmente, declaro ter ficado esclarecido com toda a informação que me foi disponibilizada antes e durante a entrevista. Data: _____/_____/________ Assinatura entrevistado: _______________________________________ Assinatura entrevistador: _______________________________________