O contributo do controlo de gestão para a integração dos ODS: o caso da empresa Natura

Universidade do Minho Escola de Economia e Gestão Marina Garcia Florêncio O Contributo do Controlo de Gestão para a Integração dos ODS: o caso da Empresa Natura Outubro de 2022 UMinho|2022 Marina Garcia Florêncio O Contributo do Controlo de Gestão para a Integração dos ODS: O caso da Empresa Natura Universidade do Minho Escola de Economia e Gestão Marina Garcia Florêncio O Contributo do Controlo de Gestão para a Integração dos ODS: o caso da Empresa Natura Dissertação de Mestrado Mestrado em Contabilidade Trabalho efetuado sob a orientação da Prof.ª Doutora Lídia Cristina Alves Morais Oliveira Outubro de 2022 ii DIREITOS DE AUTOR E CONDIÇÕES DE UTILIZAÇÃO DO TRABALHO POR TERCEIROS Este é um trabalho académico que pode ser utilizado por terceiros desde que respeitadas as regras e boas práticas internacionalmente aceites, no que concerne aos direitos de autor e direitos conexos. Assim, o presente trabalho pode ser utilizado nos termos previstos na licença abaixo indicada. Caso o utilizador necessite de permissão para poder fazer um uso do trabalho em condições não previstas no licenciamento indicado, deverá contactar o autor, através do RepositóriUM da Universidade do Minho. Licença concedida aos utilizadores deste trabalho Atribuição CC BY-NC-ND https://creativecommons.org/licenses/by/4.0/ iii AGRADECIMENTOS Meus sinceros agradecimentos: À minha orientadora professora Doutora Lídia Oliveira, pela excelente orientação, dedicação e por toda a disponibilidade e atenção despendida; Aos professores do mestrado, pelo conhecimento transmitido, em especial à professora Teresa Soares; Aos colegas do mestrado, pela troca enriquecedora e incentivo na concretização deste estudo, em especial a colega Ana Catarina Mendes, por todo estímulo e apoio na execução desta dissertação; À minha família e amigos, que mesmo de longe se fizeram presentes durante este processo e vitais para a realização deste trabalho; Por fim, agradeço de forma especial ao meu marido, pelo apoio, incentivo e por sempre acreditar em mim. A você, dedico este trabalho! Marina Garcia Florêncio iv DECLARAÇÃO DE INTEGRIDADE Declaro ter atuado com integridade na elaboração do presente trabalho académico e confirmo que não recorri à prática de plágio nem a qualquer forma de utilização indevida ou falsificação de informações ou resultados em nenhuma das etapas conducente à sua elaboração. Mais declaro que conheço e que respeitei o Código de Conduta Ética da Universidade do Minho. v O Contributo do Controlo de Gestão para a Integração dos ODS: o caso da Empresa Natura RESUMO A sustentabilidade tem, cada vez mais, se transformado numa prática reconhecida e incorporada no meio corporativo, seja pelas fortes pressões legislativas, crescentes exigências dos consumidores e investidores, ou mesmo por uma mudança na cultura da empresa, pelo que representa um elemento de diferenciação e ganho de competitividade. Com a introdução da Agenda 2030 e dos Objetivos de Desenvolvimento Sustentável (ODS), as empresas ganharam ainda mais destaque, ocupando papel central na promoção do desenvolvimento sustentável. Entretanto, a efetiva integração dos ODS no modelo de negócio das empresas ainda representa um grande desafio. Diante disso, o controlo de gestão revela-se como uma ferramenta essencial para apoiar esse processo de integração. Com base no quadro de controlo de gestão de Malmi e Brown (2008), esta pesquisa, qualitativa e interpretativa, explora empiricamente as práticas de controlo de gestão que uma empresa referência na incorporação da sustentabilidade – a Natura – divulga utilizar para integrar os ODS, as suas motivações para esta integração e como tais práticas de controlo de gestão estão de fato sendo usadas neste processo. Para tal, recorreu-se a pesquisa documental a partir da análise dos relatos integrados da Natura, em conjunto com entrevistas públicas dos atores-chave da empresa. Os resultados demonstram que a empresa utiliza os cinco sistemas de controlo de gestão abordados por Malmi e Brown (2008), com o controlo cultural ocupando a posição de destaque. As questões culturais e os valores da empresa são a principal motivação para a integração dos ODS em suas práticas de controlo de gestão. Foi constatado que a Natura tem introduzido cada vez mais ferramentas inovadoras de modo a superar os desafios identificados e auxiliar no planeamento estratégico e na tomada de decisão, com destaque para as metodologias Environmental Profit and Loss (EP&L), Social Profit and Loss (SP&L), e Integrated Profit and Loss (IP&L). A pesquisa contribui para uma maior conscientização das empresas sobre o seu papel no alcance dos ODS e a importância de integrá-los no seu modelo de negócio, e para a literatura, ampliando a bibliografia existente e aprofundando insights sobre o assunto. Palavras-chave: Desenvolvimento Sustentável, Objetivos de Desenvolvimento Sustentável (ODS), Controlo de Gestão, Integração, Natura. vi The Contribution of Management Control to SDG’s Integration: the case of Natura enterprise ABSTRACT Sustainability has been, increasingly becoming a recognized and incorporated practice in the corporate environment, whether by strong legislative pressures, growing demands from customers and investors, or even a change in the company's culture. So it represents an element of differentiation and competitiveness. Since the introduction of Agenda 2030 and the Sustainable Development Goals (SDG), companies play a central role in promoting sustainable development. However, the effective integration of SDG into the companies' business model still represents a great challenge. Consequently, management control reveals itself as an essential mechanism to support the integration process. Based on the Malmi and Brown (2008)’s management control framework, this qualitative and interpretative research explores empirically the reported management control practices related to SDG integration by a reference company in sustainability – the Natura, as well as the company’s motivation for that integration and how those management control practices are being used in the process. For this purpose, the study analyses Natura's annual reports, combined with public interviews of the company's key actors in sustainability's theme. The results show that the company uses all five management control systems approached by Malmi and Brown (2008), standing out the cultural control. The company’s culture and values are the main motivation for integrating the SDG into its management control practices. It is found that Natura has been introducing increasingly innovative mechanisms in order to overcome the identified challenges and assist in strategic planning and decision making, with a particular emphasis on Environmental Profit and Loss (EP&L), Social Profit and Loss (SP&L), and Integrated Profit and Loss (IP&L) methodologies. The research contributes to a greater awareness of companies of their role in achieving the SDGs and the importance of integrating them into their business model, and to the literature, expanding the existing bibliography and deepening insights on the subject. Keywords: Sustainable Development, Sustainable Development Goals (SDG), Management Control, Integration, Natura. vii ÍNDICE AGRADECIMENTOS .............................................................................................................. iii RESUMO .............................................................................................................................. v ABSTRACT .......................................................................................................................... vi ÍNDICE DE FIGURAS ............................................................................................................ ix ÍNDICE DE TABELAS ............................................................................................................ ix LISTA DE SIGLAS E ABREVIAÇÕES ......................................................................................... x 1 INTRODUÇÃO .............................................................................................................. 1 Apresentação e justificativa do tema .......................................................................... 1 Objetivos do estudo e questões de investigação ......................................................... 2 Contributos esperados da investigação ...................................................................... 3 Estrutura do trabalho ................................................................................................. 4 2 REVISÃO DE LITERATURA ............................................................................................. 6 Desenvolvimento sustentável: conceito, evolução e importância ................................. 6 Agenda 2030 e os ODS ........................................................................................... 11 Controlo de gestão: conceitualização e evolução ...................................................... 20 2.3.1 O Controlo de gestão pelo modelo de Malmi e Brown (2008) ........................................27 Controlo de gestão e os ODS: o Desafio da integração ............................................. 29 Em resumo ............................................................................................................. 34 3 METODOLOGIA .......................................................................................................... 36 Perspectiva da investigação ..................................................................................... 36 Opções metodológicas ............................................................................................. 38 3.2.1 Estratégia de investigação: estudo de caso ...................................................................38 3.2.2 Fontes de dados e análise documental .........................................................................40 3.2.3 Métodos de análise dos dados .....................................................................................43 Em resumo ............................................................................................................. 44 viii 4 OS ODS NAS PRÁTICAS DE GESTÃO E DE RELATO DA NATURA .................................... 45 Descrição da organização: A Natura ........................................................................ 45 A comunicação dos contributos para os ODS através dos relatórios anuais ............... 49 4.2.1 Visão de Sustentabilidade 2050 ...................................................................................49 4.2.2 A integração dos ODS na Natura ..................................................................................50 4.2.3 Contributos ambientais ................................................................................................52 4.2.4 Contributos sociais .......................................................................................................55 4.2.5 O controlo de gestão e o desenvolvimento sustentável na Natura ..................................57 A integração dos ODS nas práticas de gestão da Natura: porquê e como ................. 65 4.3.1 Motivações para integração do desenvolvimento sustentável e dos ODS ........................66 4.3.2 Os desafios da integração das dimensões ambiental e social ........................................68 4.3.3 Os ODS na Natura .......................................................................................................70 4.3.4 Atuação colaborativa: o caminho para alcançar os resultados .......................................71 4.3.5 Os desafios da gestão no processo de integração dos ODS ...........................................73 4.3.6 O que é sucesso para a Natura? ...................................................................................75 Discussão integrada dos resultados ......................................................................... 76 5 CONCLUSÃO .............................................................................................................. 83 Principais conclusões .............................................................................................. 83 Contributos do estudo ............................................................................................. 86 Limitações .............................................................................................................. 86 Pistas para investigações futuras ............................................................................. 87 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ......................................................................................... 88 SÍTIOS DA INTERNET ........................................................................................................100 5 O quinto, e último, capítulo, conclui a investigação, dando a conhecer os principais achados do estudo e as respostas às questões de partida. São também abordadas as contribuições proporcionadas pelo estudo, as limitações da pesquisa e as pistas para futuras investigações. Neste sentido, na sequência, é iniciada a revisão de literatura. 6 2 REVISÃO DE LITERATURA Este capítulo encontra-se dividido em cinco seções. Na primeira é abordado o conceito, evolução e importância do desenvolvimento sustentável. Em seguida, a segunda seção trata da Agenda 2030 e dos ODS em específico, com particular relevância para o SDG Compass como guia de implementação dos ODS. Posteriormente é feita menção à conceitualização e evolução do controlo de gestão, com destaque para o modelo de Malmi e Brown (2008). Por meio de revisão de trabalhos anteriores, a quarta seção destaca os desafios da integração dos ODS no controlo de gestão. A quinta seção apresenta o resumo do capítulo. Desenvolvimento sustentável: conceito, evolução e importância O Relatório Brundtland, publicando em 1987, é comumente reconhecido como o ponto de partida na consolidação e disseminação da ideia de desenvolvimento sustentável (Berke & Conroy, 2000; Diesendorf, 2001; Rodriguez et al., 2002; Bansal, 2004; Johnston et al., 2007; Souter et al., 2010; Magarey, 2011; Greco et al., 2012; Lueg & Radlach, 2016). O documento intitulado de Our Common Future aborda a ideia de “desenvolvimento sustentável como o desenvolvimento que busca garantir as necessidades atuais, sem comprometer a capacidade das gerações futuras de atender às suas próprias necessidades” (UNWCED, 1987, p.7). O debate acerca do desenvolvimento sustentável tem muitas vezes girado em torno da relação do crescimento económico com a proteção do meio ambiente (Diesendorf, 2001; Souter & MacLean, 2012). Conforme pesquisa da KPMG (2005, citado por Roth, 2008), somente a partir do início do século XXI os relatórios corporativos divulgados passaram a abranger as três vertentes do desenvolvimento sustentável; até então era privilegiada a componente ambiental. Apesar do desenvolvimento sustentável ter de fato suas raízes nas questões ambientais e esta ser uma discussão de extrema relevância, esta abordagem trata apenas de um aspecto (Morris, 2002; Jabareen, 2008; Hák et al., 2016; Blewitt, 2018). Diversas definições alternativas surgiram com o passar dos anos (Rodriguez et al., 2002; Johnston et al., 2007) e, embora os conceitos abordados convirjam para os mesmos fundamentos principais, não há um consenso em relação a definição de desenvolvimento sustentável (Rodriguez et al., 2002; Jabareen, 2008; Roth, 2008). Esta lacuna na compreensão do que de fato é o desenvolvimento sustentável reflete a sua complexidade (Jabareen, 2008; Blewitt, 2018). 7 O conceito é muitas vezes considerado limitado (Diesendorf, 2001), vago e sem clareza (Jabareen, 2008), ambíguo (Bansal, 2004; Ball & Milne, 2005; Greco et al., 2012; Jollands et al., 2015), arbitrário (Lueg & Radlach, 2016), de difícil compreensão (Blair & Evans, 2004; Ball & Milne, 2005) e contraditório (Johnston et al., 2007; Jabareen, 2008; Blewitt, 2018), além de permitir margem para diversas interpretações e ser de complicada tradução para a prática (Berke & Conroy, 2000; Morris, 2002). Com o intuito de minimizar a inconsistência dos conceitos utilizados até então, em 1994 emergiu o termo Triple Bottom Line , criado por Elkington (Alhaddi, 2015). Trata-se da ampliação da agenda ambiental, visto que, apesar das vertentes sociais e económicas terem sido indicadas em 1987 no Relatório Brundtland, é necessária uma maior integração para que seja possível alcançar o desenvolvimento sustentável em sua plenitude (Elkington, 2004). Com inclinação para o ambiente corporativo, o Triple Bottom Line proporciona uma estrutura para mensurar o desempenho económico, social e ambiental das organizações, medindo o valor que as mesmas geram e destroem em relação às três dimensões (Rodriguez et al., 2002; Alhaddi, 2015). No que diz respeito à perspectiva económica, trata-se da repercussão das práticas corporativas, bem como o valor económico que a organização fornece ao sistema económico como um todo. O envolvimento das empresas em práticas que não comprometam os recursos ambientais para futuras gerações e o uso consciente e eficiente dos recursos naturais traduzem a vertente ambiental, que vai ao encontro do conceito tratado no Relatório Brundtland; enquanto a gestão de práticas de negócio favoráveis e justas para os indivíduos e para a comunidade, bem como a interação da organização com a sociedade, reflete a ótica social, pelo que desprezar esta perspectiva pode influenciar negativamente no desempenho da organização (Elkington, 1997, citado por Alhaddi, 2015, p. 6). O mesmo autor (Elkington, 2018, junho 25), entretanto em 2018, afirma que a ideia inicialmente concebida foi interpretada de diversas maneiras e acredita que muitas vezes de forma limitada. A idealização do Triple Bottom Line tinha como foco incentivar as empresas a indagar e gerenciar o valor económico, financeiro e não financeiro, social e ambiental adicionado, ou destruído, tratando-se de uma transformação do capitalismo, onde o foco das empresas deveria ser voltado para ser “a melhor para o mundo” (p.5) e não apenas “a melhor do mundo” (p.5). No entanto, acabou por se tornar em muitos casos apenas num sistema contabilístico, de forma a gerar relatórios que muitas vezes não cumprem o papel principal de auxiliar efetivamente os gestores na tomada de decisão em relação aos impactos causados pela organização no tocante às três óticas (Elkington, 2018, junho 25). 8 Além das três dimensões já habitualmente conhecidas, Weybrecht (2014, p. 9) defende que ainda podem ser adicionados dois outros aspectos de forma a unir as dimensões social, ambiental e económica, ampliando a abrangência e o entendimento de desenvolvimento sustentável:  Governança - atua como um princípio abrangente que fornece o contexto para que o desenvolvimento sustentável ocorra através da promoção de estruturas nos níveis local, nacional e internacional que sejam transparentes e eficazes.  Cultura - incluindo nossas atitudes, valores, objetivos e práticas compartilhadas, fornece a estrutura para a sustentabilidade, pois orienta e molda nosso comportamento no dia-a-dia. Em suma, o desenvolvimento sustentável só é possível de ser alcançado com a interação das dimensões social, ambiental e económica, sem que uma se sobreponha a outra (Berke & Conroy, 2000; Diesendorf, 2001; Rodriguez et al., 2002; Blair & Evans, 2004; Elkington, 2004; Jabareen, 2008; Souter & MacLean, 2012; Blewitt, 2018). No meio corporativo deve-se estender e aplicar tais princípios, de modo que a performance esteja relacionada com a viabilidade económica, minimização dos impactos ambientais e sociais causados, de forma que as necessidades da comunidade sejam consideradas e que as decisões sejam ponderadas para além do interesse económico (Elkington, 2004; Johnston et al., 2007). O reconhecimento da relevância do tema conduziu à realização de uma série de conferências ao longo dos anos, com o intuito de determinar políticas e práticas a serem adotadas com vista a atender a um propósito global e garantir de forma harmoniosa o desenvolvimento ambiental, social e económico. A primeira discussão a nível global no que diz respeito às questões sobre o meio ambiente – conforme já mencionado, apesar do desenvolvimento sustentável ser bastante mais abrangente, sua origem está essencialmente centrada na questão ambiental – aconteceu em 1972 na Conferência das Nações Unidas sobre o Meio Ambiente Humano em Estocolmo. Tal resultou na Declaração da Conferência das Nações Unidas sobre o Meio Ambiente Humano ( United Nations , 1973), que, apesar de não ter estabelecido em acordo metas concretas a serem executadas pelos 113 países integrantes, indicou 26 princípios e um extenso plano de ação, com 109 recomendações, dividido em três categorias, com intuito de oferecer aos povos do mundo inspiração e guia para preservar e melhorar o meio ambiente humano ( United Nations , 1973). O documento apontou ainda a necessidade de um esforço comum, entre sociedades, empresas e principalmente governos, que são os principais responsáveis pela implantação das normas e inspeção do cumprimento das medidas, tanto nos países desenvolvidos, como nos países em desenvolvimento, onde o desafio é ainda maior ( United Nations , 1973). Além da Declaração, outro grande marco da Conferência foi a criação do United Nations Environment Programme (UNEP). Com sede no Quênia, o UNEP é o responsável pela coordenação das atividades ambientais da 9 ONU, atualmente com foco em 7 principais áreas: mudanças climáticas, desastres e conflitos, gestão do ecossistema, governança ambiental, produtos químicos e resíduos, eficiência de recursos e meio ambiente em análise, e tem como principais objetivos a definição da agenda ambiental global e o auxílio na implementação de práticas ambientais consistentes 1 . Após a primeira Conferência em Estocolmo diversas iniciativas se sucederam (ver Figura 1). Figura 1 - Evolução das Principais Iniciativas de Desenvolvimento Sustentável Fonte: Desenvolvido pela autora. Baseado em www.un.org/en/conferences/environment. Em 1983 foi criada a Comissão Mundial de Meio Ambiente e Desenvolvimento, com o objetivo de detalhar propostas na área ambiental a nível global, disponibilizando um relatório sobre “o meio ambiente e a problemática global” 2 , notando-se ainda o meio ambiente com papel central. Quatro anos após sua criação foi publicado o Relatório Brundtland – Our Common Future (UNWCED, 1987), que além de reconhecer os limites ambientais para o crescimento, aponta também para aspectos no contexto social e económico, como por exemplo a relação entre a pobreza dos países emergentes e o consumo exacerbado dos países desenvolvidos, questões incompatíveis com o desenvolvimento sustentável. A declaração ainda indica uma série de ações que devem ser realizadas a fim de promover o desenvolvimento sustentável. O Relatório Brundtland foi fundamental para a consolidação e disseminação da ideia de desenvolvimento sustentável de maneira global (UNWCED, 1987, p.43): Em essência, o desenvolvimento sustentável é um processo de transformação no qual a exploração dos recursos, a direção dos investimentos, a orientação do desenvolvimento tecnológico, e as mudanças institucionais estão todas em harmonia e reforçam o potencial atual e futuro, para atender às necessidades e aspirações humanas. 1 https://www.unep.org/about-un-environment/why-does-un-environment-matter, acedido em 27 de julho de 2021. 2 https://sustainabledevelopment.un.org/milestones/wced, acedido em 27 de julho de 2021. 10 Vinte anos após a primeira conferência sobre o meio ambiente, foi realizada no Rio de Janeiro a Conferência das Nações Unidas sobre Meio Ambiente e Desenvolvimento, também conhecida como Cúpula da Terra, que salientou pela primeira vez a importância da inter-relação das vertentes ambiental, social e económica e reconheceu que somente através do equilíbrio das três dimensões é possível o alcance do desenvolvimento sustentável ( United Nations , 1992). A Conferência trouxe diversas conquistas, como: A Declaração do Rio sobre Meio Ambiente e Desenvolvimento; a Declaração sobre os Princípios do Manejo Florestal; a Convenção-Quadro das Nações Unidas sobre Mudanças Climáticas e a Convenção sobre Diversidade Biológica, mas o principal documento produzido foi a Agenda 21 3 . Trata-se de um plano de ação detalhado concebido em consenso entre os Estados-Membros participantes em relação as prioridades para o alcance do desenvolvimento sustentável no século XXI, que inclui questões de cunho ambiental, como combate ao desmatamento e desertificação, e a proteção da atmosfera e prevenção da poluição de água e ar; mas também aborda as dimensões social e económica, como combate à pobreza, e mudança nos padrões de produção e consumo, além de apresentar os meios para implementação e buscar formas de fortalecimento do papel exercido pelos principais grupos – mulheres, crianças e jovens, ONGs, povo indígena, empresas, entre outros – para o alcance do desenvolvimento sustentável ( United Nations , 1992). No início do novo milênio a sede da ONU em Nova Iorque sediou a Cúpula do Milênio, com objetivo de “consolidar o compromisso da comunidade internacional e fortalecer parcerias com governos e sociedade civil para construir um mundo sem ninguém para trás” 4 . Este evento foi de extrema relevância para o avanço do desenvolvimento sustentável, culminando na Declaração do Milênio, direcionada predominantemente para ações governamentais, e tendo como principal objetivo atender as necessidades dos mais pobres, além do combate a injustiça, a desigualdade, ao terror e ao crime, bem como proteção aos recursos naturais; e como principal desafio o alcance da globalização de forma igualitária ( United Nations , 2000). Para isso, e analisando os principais problemas globais, foram estabelecidas 8 metas concretas com prazo até 2015, conhecidas como Objetivos de Desenvolvimento do Milênio (ODM) 5 . Em 2002 foi realizado em Johanesburgo a Cúpula Mundial sobre Desenvolvimento Sustentável, também conhecida como RIO+10, cujo objetivo principal foi de fortalecimento dos acordos realizados sobre desenvolvimento sustentável, essencialmente no âmbito da Agenda 21 ( United Nations , 2002). 3 https://www.un.org/en/conferences/environment/rio1992, acedido em 27 de julho de 2021. 4 https://www.un.org/en/conferences/environment/newyork2000, acedido em 29 de julho de 2021. 5 https://www.un.org/millenniumgoals/, acedido em 29 de julho de 2021. 11 A Conferência das Nações Unidas sobre Desenvolvimento Sustentável teve lugar no Rio de Janeiro em 2012, vinte anos após a Cúpula da Terra e, por isso, ficou conhecida como Rio+20. O principal objetivo foi a renovação dos compromissos acordados em relação ao desenvolvimento sustentável, por meio de uma agenda pós-2015, com um documento intitulado de O Futuro que Queremos , que identificou a erradicação da pobreza como o maior desafio e admitiu que o progresso do desenvolvimento sustentável se deu de forma “desigual, insuficiente e com retrocessos na integração das três dimensões” desde a Cúpula da Terra em 1992 ( United Nations , 2012, p.5). Assim, reconhece-se a necessidade de mensurar os avanços já alcançados e as lacunas ainda existentes que demandam atenção especial, bem como adotar medidas concretas para acelerar a implementação do desenvolvimento sustentável, por meio da criação de objetivos úteis, coesos e que considerem os diferentes contextos e prioridades de cada país ( United Nations , 2012). Desta forma, em 2015, tendo como fundamento os ODM, as ideias discutidas na Rio+20 e compreendendo a necessidade de integração e inter-relação dos três aspectos para a promoção do desenvolvimento sustentável, foi desenvolvida a Agenda 2030 e os ODS, que já haviam sido abordados previamente de forma embrionária, conforme United Nations (2012, p.47): Os objetivos devem abordar e incorporar de forma equilibrada todas as três dimensões do desenvolvimento sustentável e suas interligações. Eles devem ser coerentes e integrados à agenda de desenvolvimento das Nações Unidas para além de 2015, contribuindo assim para a concretização do desenvolvimento sustentável e servindo como um motor para a implementação e integração do desenvolvimento sustentável no sistema das Nações Unidas como um todo. […] os objetivos de desenvolvimento sustentável devem ser orientados, concisos e fáceis de comunicar, limitados em número, aspiracional, global e universalmente aplicáveis a todos os países, levando em conta diferentes realidades nacionais, capacidades e níveis de desenvolvimento e respeitando as políticas e prioridades nacionais. Agenda 2030 e os ODS A Agenda 2030, inicialmente intitulada Transformando nosso mundo: Agenda 2030 para desenvolvimento sustentável , é um plano, definido em 2015, que, além de reafirmar os compromissos assumidos nas conferências anteriores, estende a abrangência das questões já tratadas; buscando identificar as lacunas ainda existentes e clarificar as diretrizes para a promoção do desenvolvimento sustentável nos próximos 15 anos ( United Nations , 2015). Trata-se de um propósito ambicioso que tem como foco central a erradicação da pobreza, considerada o problema mais crítico atualmente, além de objetivos voltados para encontrar maneiras de melhorar a vida das pessoas e promover o bem-estar, a 12 prosperidade, a proteção do meio ambiente e o crescimento económico sustentável 6 . Com abrangência e aplicabilidade a todos os países, sejam desenvolvidos ou em desenvolvimento, e considerando as realidades e prioridades de cada um deles, a Agenda 2030 é direcionada para as pessoas, o planeta e a prosperidade, buscando reforçar ainda a paz a nível global e as parcerias colaborativas ( United Nations , 2015). Em relação às pessoas, o documento assume fundamentalmente o compromisso de acabar com a pobreza e a fome. No que diz respeito ao planeta, o compromisso declarado abrange a preocupação com a produção e o consumo assumirem uma forma sustentável, além da proteção contra a degradação, e a luta contra as mudanças climáticas. Garantir que o progresso económico e social estejam em harmonia com a natureza é o primeiro passo para assegurar que as pessoas desfrutem de uma vida próspera. E visto que não há desenvolvimento sustentável sem paz e vice-versa, é preciso “promover sociedades pacíficas, justas e inclusivas” ( United Nations , 2015, p.2), bem como é necessário a mobilização global, envolvendo governos, sociedades, indivíduos e empresas para que a Agenda 2030 seja plenamente alcançada ( United Nations , 2015). Os ODS são o núcleo da Agenda 2030, são integrados entre si, indivisíveis e equilibram as três dimensões do desenvolvimento sustentável ( United Nations , 2015). São os esforços mais abrangentes e atuais dos governos para o alcance do desenvolvimento sustentável, representando os meios pelos quais os atuais desafios podem ser encarados (Bebbington & Unerman, 2018; Setó-Pamies & Papaoikonomou, 2020). Scheyvens et al. (2016, p.373) salientam que os ODS, diferentemente dos ODM, dão maior ênfase “à sustentabilidade ambiental; ao desenvolvimento económico, focado no crescimento inclusivo; à aplicabilidade universal a todos os países; e com crescente preocupação em relação aos aspectos não materiais do desenvolvimento”. Porém, apesar de serem considerados mais amplos, minuciosos e audaciosos que os ODM, o ponto-chave é sua efetiva aplicação e monitorização, com intuito de verificar sua concretização ou as lacunas ainda remanescentes (Kotter, 2018). O acompanhamento do progresso da implementação dos ODS é ainda observado por uma série de indicadores concebidos ( United Nations , 2015). Os ODS, apresentados na Tabela 1, vão muito além de apenas um compromisso; trata-se de um complexo com 17 objetivos essenciais no que se refere aos principais desafios enfrentados, com 169 metas, além de orientação clara em relação a sua implementação, e são aplicáveis de maneira universal, considerando as diferentes realidades ( United Nations , 2015): 6 https://www.un.org/en/conferences/environment/newyork2015, acedido em 29 de julho de 2021. 13 A Agenda 2030 não se limita a propor os ODS, mas trata igualmente dos meios de implementação que permitirão a concretização desses objetivos e de suas metas. Esse debate engloba questões de alcance sistêmico, como financiamento para o desenvolvimento, transferência de tecnologia, capacitação técnica e comércio internacional. Além disso, prevê mecanismos de acompanhamento dos ODS e de suas metas, para auxiliar os países a comunicar seus êxitos e a identificar seus desafios, bem como a traçar estratégias e avançar em seus compromissos com o desenvolvimento sustentável. 7 Tabela 1 - Os 17 Objetivos de Desenvolvimento Sustentável (ODS) Fonte: United Nations (2015). 7 http://antigo.itamaraty.gov.br/pt-BR/politica-externa/desenvolvimento-sustentavel-e-meio-ambiente/135-agenda-de-desenvolvimento-pos-2015, acedido em 24 de agosto de 2021. Objetivo 1 – Erradicação da pobreza: Erradicar a pobreza em todas as formas e em todos os lugares. Objetivo 2 - Fome zero e agricultura sustentável: Erradicar a fome, alcançar a segurança alimentar, melhorar a nutrição e promover a agricultura sustentável. Objetivo 3 - Saúde e bem-estar: Garantir o acesso à saúde de qualidade e promover o bem-estar para todos, em todas as idades. Objetivo 4 - Educação de qualidade: Garantir o acesso à educação inclusiva, de qualidade e equitativa, e promover oportunidades de aprendizagem ao longo da vida para todos. Objetivo 5 - Igualdade de gênero: Alcançar a igualdade de gênero e empoderar todas as mulheres e meninas. Objetivo 6 - Água limpa e saneamento: Garantir a disponibilidade e a gestão sustentável da água potável e do saneamento para todos. Objetivo 7 - Energia limpa e acessível: Garantir o acesso a fontes de energia fiáveis, sustentáveis e modernas para todos. Objetivo 8 - Trabalho decente e crescimento econômico: Promover o crescimento económico inclusivo e sustentável, o emprego pleno e produtivo e trabalho digno para todos. Objetivo 9 - Inovação infraestrutura: Construir infraestruturas resilientes, promover a industrialização inclusiva e sustentável e fomentar a inovação. Objetivo 10 - Redução das desigualdades: Reduzir as desigualdades no interior dos países e entre países. Objetivo 11 - Cidades e comunidades sustentáveis: Tornar as cidades e comunidades mais inclusivas, seguras, resilientes e sustentáveis. Objetivo 12 - Consumo e produção responsáveis: Garantir padrões de consumo e de produção sustentáveis. Objetivo 13 - Ação contra a mudança global do clima: Adotar medidas urgentes para combater as alterações climáticas e os seus impactos. Objetivo 14 - Vida na água: Conservar e usar de forma sustentável os oceanos, mares e os recursos marinhos para o desenvolvimento sustentável. Objetivo 15 - Vida terrestre: Proteger, restaurar e promover o uso sustentável dos ecossistemas terrestres, gerir de forma sustentável as florestas, combater a desertificação, travar e reverter a degradação dos solos e travar a perda da biodiversidade. Objetivo 16 - Paz, justiça e instituições eficazes: Promover sociedades pacíficas e inclusivas para o desenvolvimento sustentável, proporcionar o acesso à justiça para todos e construir instituições eficazes, responsáveis e inclusivas a todos os níveis. Objetivo 17 - Parcerias e meios de implementação: Reforçar os meios de implementação e revitalizar a parceria global para o desenvolvimento sustentável. 14 Apesar da ampla abrangência dos ODS, vários autores (Koehler, 2015; Pogge & Sengupta, 2015; Hák et al., 2016; Persson et al., 2016; Fleming et al., 2017; Bebbington & Unerman, 2018) salientam que alguns aspectos são contestáveis. O propósito estabelecido não é efetivamente cumprido, trata-se ainda de algo conceitual e técnico, com algumas metas vagas e sem clareza em relação a como de fato será possível mensurar o progresso, e, portanto, é necessário maior operacionalização; a estrutura não reflete a proposta de total integração das três dimensões do desenvolvimento sustentável, visto que ainda falta alinhamento e sinergia entre os objetivos, as metas e os indicadores estabelecidos, além de algumas metas e indicadores requererem imensa adaptação para cada realidade ou até mesmo não serem passíveis de aplicação de forma universal conforme preconiza a Agenda 2030. Conforme aponta Roma (2019), na realidade brasileira o plano de “nacionalização” das metas foi concebido entre 2017 e 2019, com apenas 39 metas sendo mantidas na sua integralidade. Em 128 metas foram necessárias adaptações, 2 delas não foram consideradas relevantes para o Brasil e ainda 8 novas metas foram desenvolvidas, demonstrando assim a amplitude das adequações necessárias em cada contexto. A Agenda 2030 e os ODS são, pela primeira vez, um plano que coloca o setor empresarial com papel central no progresso do desenvolvimento sustentável. O envolvimento, a contribuição e a influência do setor corporativo na concepção dos ODS são de extrema importância, refletindo não só sua relevância no processo de alcance do desenvolvimento sustentável, mas também demonstra que apenas a ação isolada dos governos não é capaz de atingir o proposto, bem como governos, sociedade e o setor público e privado dividem igualmente a responsabilidade neste progresso. As empresas tornam-se atores principais neste processo, comandando e liderando iniciativas sustentáveis (Diesendorf, 2001; Rodriguez et al., 2002; Elkington, 2004; Schaltegger et al., 2006; Scheyvens et al., 2016; Storey et al., 2017; Bebbington & Unerman, 2018). Segundo Weybrecht (2017, p. 84), Embora governos e ONGs tenham um papel fundamental no avanço dos objetivos, é o setor empresarial que irá conduzir ao sucesso das metas individuais, pela forma como operam, desenvolvem novos modelos de negócios, investem em comunidades, inovam e colaboram. Para as empresas, a implementação bem-sucedida dos ODS fortalecerá o ambiente propício para fazer negócios, minimizando riscos e, ao mesmo tempo, proporcionando uma miríade de novas oportunidades. É de salientar, porém, que, embora a participação do setor empresarial seja extremamente relevante na concepção dos ODS, há o risco de conflito de interesses entre os interesses corporativos próprios e o crescimento económico sustentável necessário para tornar realidade o desenvolvimento sustentável (Koehler, 2015; Scheyvens et al., 2016). Bansal (2004) aponta que o desempenho das organizações pode ser influenciado pelo desenvolvimento sustentável corporativo. Neste sentido, uma série de oportunidades podem ser criadas 21 funcionários, além de foco nos indicadores de desempenho financeiro, não são mais suficientes para o contexto atual. Posteriormente, com a evolução e ramificação da contabilidade financeira e de custos, surge a contabilidade de gestão, com foco voltado para o fornecimento de informação para a tomada de decisão, para o planeamento e o controlo (Schaltegger & Burritt, 2010; Kamal, 2015). Com o surgimento da produção enxuta, o foco muda para a redução de desperdícios e perdas, com metas de custo, produção just-in-time , bem como a gestão do ciclo de vida do produto. A partir da década de 80 outros indicadores de desempenho para o longo prazo passam a ter destaque, principalmente indicadores não financeiros, visto que a utilização apenas de indicadores financeiros para fornecimento de informação é considerada mais fácil de ser manipulada; logo, inovação e liderança do produto, fidelidade do cliente, confiança, competência e ética dos membros da empresa tornaram-se importantes parâmetros para avaliar o desempenho organizacional (Kaplan, 1984). Apesar de haver mecanismos padronizados, a contabilidade de gestão deve considerar o contexto, objetivos e estratégias de cada organização individualmente, e promover as adaptações necessárias com vista a alcançar os resultados pretendidos. As empresas passam a direcionar seus esforços para a criação de valor, por meio de estratégias bem definidas, uso eficaz dos recursos e ferramentas como o Balanced Scorecard (BSC) e o Economic Value Added (EVA) (Kamal, 2015). As primeiras perpectivas sobre controlo relacionado à gestão datam de 1912 e 1914, sendo associadas ao passado, com a função de planeamento, e ao futuro, através da comparação (Emerson, 1912, citado por Giglioni & Bedeian, 1974, p.294; Church, 1914, citado por Giglioni & Bedeian, 1974, p.294). O controlo foi definido por diversos autores como o processo de fixação de objetivos e padrões, verificação do desempenho alcançado em relação ao planeado previamente, com possibilidade de alterações nos planos ou ações corretivas no caso de desvios, servindo de orientação para ações futuras. Desta forma, o planeamento desempenha papel fundamental no controlo (Cornell, 1930; Davis, 1940; Newman, 1951; Brech, 1965; Reis & Rodrigues, 2011; Drury, 2012; Jordan et al., 2015). Neste sentido, Holden et al. (1941, p. 77, citado por Giglioni & Bedeian, 1974, p. 297) consideram que o processo de controlo engloba 3 elementos principais: a) objetivo - para determinar o que desejamos; b) procedimento - para planear como e quando uma tarefa deve ser realizada, organização para determinar quem é o responsável e padrões para determinar o que constitui um bom desempenho; c) avaliação - para determinar o quão bem uma tarefa foi realizada. 22 Robinson (1925, p. 147, citado por Giglioni & Bedeian, 1974, p. 296) defende que à medida que evolui o controlo passa a abordar ferramentas de apoio à tomada de decisão: O controlo compreende os meios para fornecer ao gerente e aos executivos da organização informações contínuas, rápidas e precisas sobre a eficiência da operação, o que o negócio está fazendo, o que fez no passado e o que se espera que faça no futuro […] os três principais elementos do controlo são: a) previsão de resultados; b) registro de resultados; c) atribuição de responsabilidade pelos resultados esperados com provisão para ação corretiva. Assim como Robinson (1925), Urwick (1943) fornece um ponto de vista considerado mais abrangente e moderno; a ele é atribuída a autoria dos primeiros princípios do controlo (Urwick, 1943, p. 122, citado por Giglioni & Bedeian, 1974, p. 296):  O Princípio de Uniformidade - Todas as figuras e relatórios usados para fins de controlo devem ser em termos da estrutura organizacional;  O Princípio da Comparação - Todas as figuras e relatórios usados para fins de controlo devem ser em termos de padrões de desempenho exigidos e, de desempenho anterior;  O Princípio da Utilidade - Figuras e relatórios usados para fins de controlo variam em valor diretamente na proporção do período que os separa dos eventos que eles refletem. Apesar da contabilidade de gestão – que tem foco mais específico aos objetivos financeiros da organização – e do controlo de gestão se diferenciarem em diversos aspectos, Anthony et al. (2014) defendem que, para a prática do controlo, a gestão depende do sistema de contabilidade de gestão, bem como grande parte dos mecanismos e práticas relacionados à contabilidade gerencial exercem papel fundamental no controlo. Robert Anthony, em 1965, apresenta uma abordagem sistemática sobre o controlo de gestão, apoiado em uma perspectiva contabilística, considerada como modelo clássico, que serviu de base para o desenvolvimento do assunto (Hewege, 2012), definindo-o como um processo no qual os gestores asseguram que os recursos sejam obtidos e usados eficaz e eficientemente, de modo a atingir os objetivos da organização (Anthony, 1965), com um modelo que se subdividia em controlo estratégico, controlo de gestão e controlo operacional. O controlo estratégico é definido como “o processo de decisão sobre os objetivos organizacionais, e suas mudanças, sobre as políticas para controlar a aquisição, uso e disposição dos recursos usados para atingir esses objetivos” (Anthony, 1965, p.24); o controlo operacional refere-se a “garantir que tarefas específicas sejam realizadas eficaz e eficientemente” (Anthony, 1965, p.69); e o controlo de gestão é o elo entre os dois, trata-se de “garantir que os recursos sejam obtidos e usados de maneira eficaz e eficiente na realização dos objetivos organizacionais” (Anthony, 1965, p.27). Posteriormente, Anthony (1988) aprimorou o conceito previamente definido, atrelando-o à influência que os gestores teriam sobre os demais membros da empresa para implementar as estratégias 23 organizacionais. Esta ótica comportamental do controlo de gestão é reforçada por diversos autores que afirmam que o controlo de gestão tem a priori um foco interno, aplicado em diferentes níveis na empresa, com objetivo de influenciar o comportamento dos membros desta, para que os objetivos organizacionais possam ser alcançados (Flamholtz, 1996; Merchant & Van der Stede, 2007; Drury, 2012; Hewege, 2012; Jordan et al., 2015). Flamholtz (1996) sintetiza que o controlo de gestão é um mecanismo que visa garantir o desempenho eficiente da organização, bem como mitigar o possível conflito de interesse existente entre os diversos agentes do processo. Desta forma, são apresentadas quatro funções principais do controlo (Flamholtz, 1996, pp. 597-598): O controlo deve ser capaz de motivar as pessoas a tomar decisões e agir de maneira consistente com os objetivos organizacionais. Sem sistemas de controlo, as pessoas tomam decisões e agem destinadas a atender às suas próprias necessidades, em vez de objetivos da organização [...] Deve integrar os esforços das diversas partes da organização […] Deve fornecer informações sobre os resultados das operações e o desempenho das pessoas [...] Deve facilitar a implementação dos planos estratégicos. Ainda na ótica comportamental, Merchant e Van der Stede (2007) diferenciam o controlo estratégico, com foco no ambiente externo, do controlo de gestão, com foco no ambiente interno da organização, e com atenção especial ao comportamento dos funcionários. Para Drury (2012), o controlo se divide em: a) controlo de ação ou comportamental, com objetivo de prevenir que determinados comportamentos aconteçam, envolvendo a observação das ações dos funcionários; b) controlo de pessoal, cultural e social, que envolvem, respectivamente, o auxílio aos funcionários, em relação a capacitação e recursos necessários para que haja um desempenho satisfatório, o “conjunto de valores, normas sociais e crenças que são compartilhados por membros da organização e que influenciam suas ações” (Drury, 2012, p.395), e a “seleção de pessoas que já foram socializadas para adotar normas e padrões de comportamento específicos para realizar tarefas específicas” (Drury, 2012, p.395); c) controlo de resultados, trata-se da coleta e relato dos resultados obtidos. São identificadas ainda outras duas formas de controlo: a) controlo de feedback , que tem foco no passado, identificando os erros que já ocorreram e promovendo ações corretivas no caso de desvios; b) Controlo feed-forward , em que erros prováveis são identificados com antecedência, com base em previsões, e, portanto, podem ser corrigidos antes de ocorrerem (Drury, 2012). Diversos modelos, teorias e paradigmas concebidos mais tarde contribuíram para o desenvolvimento e evolução do controlo de gestão. Destaque para os controlos cibernéticos (Hofstede, 1978, citado por Hewege, 2012), teoria de agência (Kaplan, 1984; Macintosh, 1994, citado por Hewege, 2012; Anthony & Govindarajan, 2007), teoria organizacional e teoria dos sistemas (Otley, et al., 1995, 24 citado por Hewege, 2012), sistema estratégico de medição de desempenho (Kaplan & Norton, 1996, citado por Berry et al., 2009), teoria da contingência (Hopwood, 1974, citado por Hewege, 2012, p.6; Drury, 2012), alavancas de controlo de Simons (Simons, 1995), estrutura de gerenciamento e controlo de desempenho (Ferreira & Otley, 2009), e controlo de gestão como pacote, com um quadro conceitual que engloba controlos culturais, planeamento, controlos cibernéticos, sistema de recompensa e compensação, e controlos administrativos (Malmi & Brown, 2008). Desta forma, sua conceitualização foi sendo ampliada ao longo do tempo. Drury (2012) e Otley e Soin (2014) são unânimes na caracterização do controlo de gestão, que descrevem como o processo de direcionamento das organizações através dos ambientes que operam para atingir objetivos de curto e longo prazo; assim, não é possível que haja controlo sem que haja planos e objetivos traçados. Apesar do grande desenvolvimento do controlo de gestão e de sua terminologia, alguns autores consideram o conceito amplo, ambíguo, com margem para diversas formas de interpretação e muitas vezes um subproduto da contabilidade financeira, sem apresentar uma definição universalmente aceita (Giglioni & Bedeian, 1974; Merchant & Van der Stede, 2007; Kamal, 2015; Van der Kolk, 2019). O controlo de gestão é um termo utilizado para um amplo conjunto de abordagens com mecanismos formais e informais. Os mecanismos formais, normalmente associados à definição e implementação da estratégia, envolvem a estrutura organizacional, sistemas de recompensa, orçamento, regras e procedimentos operacionais padrão, sistemas de planeamento estratégico e controlos operacionais, de modo a controlar o comportamento dos funcionários, enquanto os métodos informais incluem perspectivas relacionadas à liderança, crenças, cultura, valores e normas que visam orientar o comportamento dos membros (Malmi & Brown, 2008; Riccaboni & Leone, 2010; Hewege, 2012; Gond et al., 2012; Lueg & Radlach, 2016; Crutzen et al., 2017). Salienta-se ainda que sistemas de controlo de gestão expressam um conjunto inter-relacionado de controlos numa organização. Os sistemas de controlo de gestão podem ser considerados como uma destas ferramentas de gestão, que possibilita o planeamento, orçamento, análise, medição e avaliação das informações contabilísticas e financeiras, bem como serve de base confiável e útil para as decisões dos gestores, com intenção de alcançar os objetivos estratégicos traçados e criar vantagem competitiva (Duréndez et al., 2016). Para Jordan et al. (2015), o controlo de gestão é uma coleção de mecanismos que motivam os funcionários descentralizados a atingirem os objetivos estratégicos da empresa, priorizando a ação e a tomada de decisão em tempo útil, bem como favorece a delegação de autoridade e responsabilização. Os autores definem assim oito princípios do controlo de gestão: 25 i. Os instrumentos de controlo de gestão consideram objetivos na perspectiva financeira e não financeira; ii. É necessário que haja descentralização das decisões e a delegação da autoridade e responsabilização; iii. Organiza a convergência dos interesses individuais com os objetivos estratégicos da organização; iv. Os instrumentos de controlo de gestão são orientados para a ação e não concebidos apenas como documentos burocráticos; v. A orientação do controlo de gestão é essencialmente para o futuro; vi. O controlo de gestão é de natureza comportamental, atua em maior grau nas pessoas do que sobre números; vii. O controlo de gestão compreende um sistema de incentivos e sanções; viii. Os principais atores no controlo de gestão são os responsáveis operacionais e não os “ controllers ”. Hewege (2012) aponta que uma das funções do controlo de gestão é harmonizar os objetivos pessoais dos colaboradores com os objetivos organizacionais, além de acreditar que o controlo de gestão abrange sistemas humanos e técnicos numa empresa e que somente através da prática sincronizada dos dois sistemas é possível atingir os objetivos traçados pela organização. Mas destaca que o controlo de gestão relacionado ao comportamento humano pode significar questões complexas, visto que devido às diferenças no contexto social, cultural e político, bem como às diferenças das próprias organizações e das pessoas, poderá produzir respostas variáveis aos mesmos estímulos. Para o autor, em síntese, o controlo de gestão pode ser visto como um método que compreende o controlador, o controlado e o mecanismo de controlo. Horngren et al. (2015) também seguem a mesma linha de pensamento de Jordan et al. (2015) e consideram que é através do controlo de gestão, isto é, um método de medição e análise de informações financeiras e não financeiras, que os gestores desenvolvem, comunicam e implementam a estratégia, bem como coordenam e avaliam o desempenho da organização. Acreditam, ainda, que o ponto-chave está na verificação de como a informação gerada pelo controlo de gestão pode apoiar os gestores na tomada de decisão e se os benefícios produzidos serão superiores aos custos inerentes ao processo. Face aos crescentes desafios, Cowton e Dopson (2002) salientam uma particular tendência neste processo de mudança e reorientação do controlo de gestão, em que tem sido dada maior atenção a investigar de que forma o controlo de gestão de fato ocorre nas organizações. 26 O controlo de gestão é considerado como uma função da gestão, com diversos componentes complementares entre si, logo, a associação de tais elementos tende a aumentar a possibilidade de eficácia do processo, o alcance dos objetivos traçados e a implementação das estratégias (Van der Kolk, 2019). Na abordagem das alavancas de controlo de Simons (1995), o sistema de crença tem por objetivo estabelecer os valores, propósitos e o compromisso organizacional, bem como comunicá-los aos membros e motivá-los em direção a estes. O sistema de fronteira determina e comunica os parâmetros organizacionais, impondo os limites e regras que devem ser considerados pelos membros na realização das atividades. O sistema de controlo de diagnóstico tem o propósito de avaliar e monitorar o desempenho organizacional alcançado comparativamente com as metas pré-definidas, por meio de ações corretivas no caso de desvios, logo, trata-se de um sistema de controlo feedback . O sistema de controlo interativo é utilizado pela alta gestão para se envolver pessoal e regularmente no processo de tomada de decisão dos níveis mais baixos, com objetivo de focar a atenção e aperfeiçoar a comunicação e aprendizagem organizacional, bem como identificar e gerenciar riscos e oportunidades. Simons (1995) defende que a atuação interativa dos quatro sistemas de controlo de seu quadro tem o potencial de maximizar a eficácia da organização no alcance dos objetivos. Neste sentido, assim como Simons (1995), Malmi e Brown (2008) acreditam que o controlo de gestão deve ser entendido como um pacote e não como um único sistema, visto que muitas vezes existem vários sistemas de controlo de gestão nas organizações, mas não há um vínculo entre os mesmos. Logo, a concepção do sistema de controlo de gestão como um pacote fornece uma abordagem mais ampla, capaz de estender a compreensão referente ao impacto dos vários tipos de sistema de controlo de gestão, assim como visa facilitar e melhorar o desenvolvimento dos controlos de gestão, com intenção de apoiar os objetivos, controlar as atividades e estimular o desempenho da organização (Malmi & Brown, 2008). Portanto, a análise dos resultados desta pesquisa tem em conta esta ótica mais dilatada. Assim, conclui-se que o controlo de gestão está em constante evolução. Com a ampliação do conhecimento, das técnicas e práticas, ao longo dos anos, foi sendo aperfeiçoado e alargado, com vista não só a servir de informação para apoio na tomada de decisão, mas também moldar o comportamento dos membros da organização, de forma a responder aos diversos objetivos estratégicos e organizacionais, tendo o controller papel particular e fundamental neste processo, mas compreendendo como principais intervenientes os responsáveis operacionais. 27 2.3.1 O Controlo de gestão pelo modelo de Malmi e Brown (2008) O quadro conceitual de Malmi e Brown (2008) foi desenvolvido com base em uma extensa pesquisa sobre os sistemas de controlo de gestão e até o momento é considerado uma das mais amplas abordagens sobre o assunto, incluindo controlos formais e informais (Lueg & Radlach, 2016; Mass et al., 2016; Crutzen et al., 2017; Traxler et al., 2020) Os autores apontam que as diversas maneiras pelas quais o sistema de controlo de gestão é definido muitas vezes não abordam a ampla dimensão que existe. Para eles, os sistemas de controlo de gestão são o conjunto dos sistemas, regras, práticas, valores, ou seja, todos os mecanismos que os gestores utilizam para garantir que as condutas e as decisões dos funcionários sejam coerentes com os objetivos da organização, sejam eles estratégicos ou operacionais, de modo que vão além da ideia de apenas fornecer informação para a tomada de decisão. A principal característica destes mecanismos é a influência que exercem no comportamento dos membros da organização Malmi e Brown (2008). Segundo Malmi e Brown (2008, p.291), “a força da tipologia reside no amplo escopo dos controlos no sistema de controlo de gestão como um pacote, e não na profundidade de sua discussão sobre sistemas individuais”. Desta forma, sua abordagem considera cinco tipos de controlos: planeamento, controlos cibernéticos, recompensa e compensação, controlos administrativos e culturais. O planeamento determina os “objetivos das áreas funcionais da organização” (Malmi & Brown, 2008, p.291), “fornece os padrões a serem alcançadas em relação às metas e esclarece o nível de esforço e o comportamento esperado dos membros da organização” (p.291), de modo a garantir que convirjam entre si. É, portanto, observado sob duas perspectivas, o planeamento de ações, com metas para curto prazo, e o planeamento de longo alcance, com a definição de metas e ações para o médio e longo prazo e com foco estratégico. Os autores salientam ainda que é importante ter em conta que o planeamento deve compreender, para além do estabelecimento de metas que guiem as decisões futuras, o envolvimento e comprometimento dos colaboradores com tais metas (Malmi & Brown, 2008). Lueg e Radlach (2016) acrescentam que, tendo em conta a integração do desenvolvimento sustentável ao planeamento, é necessário o estabelecimento de planos de ação específicos adaptados ao contexto em questão, de modo que a comunicação relativa à sustentabilidade, através de metas e objetivos, permita direcionar melhor o comportamento dos membros, além de reduzir possíveis resistências. Os controlos cibernéticos são sistemas de controlo de gestão do tipo feedback , com mensuração do desempenho em relação aos padrões estabelecidos, detectando os desvios e efetuando as alterações necessárias. Entretanto, os controlos cibernéticos só podem ser considerados como sistema de controlo de gestão se houver a “vinculação do comportamento às metas e o estabelecimento da responsabilização 28 por variações no desempenho” (Malmi & Brown, 2008, p.292). São ainda identificados quatro sistemas cibernéticos: orçamentos, medidas financeiras, não financeiras e hibridas (Malmi & Brown, 2008). Os controlos de recompensa e compensação têm como foco motivar e melhorar o desempenho dos membros e equipas da empresa, equilibrando, desta forma, os objetivos individuais e organizacionais. As recompensas e compensações tendem a garantir que haja um maior e mais direcionado esforço por parte dos membros da organização. Malmi e Brown (2008) destacam ainda que, mesmo que as recompensas estejam habitualmente ligadas aos controlos cibernéticos, isto é, atreladas ao desempenho em relação aos padrões estabelecidos, as organizações podem também oferecer recompensas e compensações por outras razões. Malmi e Brown (2008) defendem que os controlos de planeamento, cibernéticos e de recompensa estão fortemente ligados, uma vez que, após estabelecidos os objetivos, inicia-se a fase de avaliação de desempenho com a possível aplicação de recompensas atreladas ao atingimento das metas. Os controlos administrativos são aqueles que “direcionam o comportamento dos funcionários através da organização dos indivíduos e grupos, do monitoramento do comportamento e a quem você responsabiliza por tal comportamento, através do processo de especificação de como as tarefas ou comportamentos devem ser realizados ou não” (Malmi & Brown, 2008, p.293). São considerados três grupos de controlos administrativos: projeto e estrutura organizacional; estruturas de governança; e procedimentos e políticas (Malmi & Brown, 2008). Os controlos culturais são caracterizados em consonância com as demais definições previamente apresentadas, ou seja, trata-se do conjunto de valores, crenças e normas sociais que são compartilhados pelos colaboradores e, assim, influenciam seus atos. Desta forma, Malmi e Brown (2008) têm em conta os controlos de clã, controlos de valor e os controlos baseados em símbolos dentro da perspectiva dos controlos culturais. Os autores consideram ainda que os controlos culturais são mais abrangentes e menos imperativos, de modo que fornecem um “quadro contextual para outros controles” (Malmi & Brown, 2008, p.295). Visto que o mercado globalizado exige informações cada vez mais abrangentes, que extrapolem as informações financeiras e forneçam uma imagem mais ampla da realidade organizacional, alguns autores (Ball & Milne, 2005; Gond et al., 2012; Lueg & Radlach, 2016; Crutzen et al., 2017) defendem que o controlo de gestão é fundamental no apoio às organizações em tornarem-se mais sustentáveis, apesar de ainda haver pouca evidência sobre seu papel na promoção do desenvolvimento sustentável. Lueg e Radlach (2016) acrescentam que o quadro de Malmi e Brown (2008) tende a garantir uma compreensão mais abrangentes da implementação do desenvolvimento sustentável na prática, ou seja, 29 apesar desta abordagem ter sido desenvolvida sob uma ótica do controlo de gestão convencional pode ser considerada adequada para tratar das questões de sustentabilidade na organização. Controlo de gestão e os ODS: o Desafio da integração A sustentabilidade vem ganhando força e tornando-se uma prática cada vez mais aceite e aplicada corporativamente; porém, sua integração nas estratégias organizacionais ainda representa um grande desafio para as empresas (Jollands, et al., 2015; Traxler et al., 2020). Lueg e Radlach (2016) acreditam que para que haja êxito neste processo o primeiro passo é fornecer uma definição clara sobre sustentabilidade, assim como aponta o passo 1 do SDG Compass ( Entendendo os ODS ), de modo que este processo pode ser apoiado pelo sistema de controlo administrativo, conforme definido por Malmi e Brown (2008), por meio de declarações escritas comunicadas à toda empresa. À medida que as organizações percebem os benefícios de considerar não só a dimensão económica, mas também a social e a ambiental nas estratégias do negócio, uma série de mecanismos de controlo de gestão, tais como orçamento, BSC, custo de ciclo de vida do produto, entre outros, passam a ser adaptados de forma a atender e integrar a sustentabilidade nas empresas. Mais recentemente ferramentas específicas com o objetivo de monitorar, avaliar e relatar o desempenho sustentável tem emergido. Como é o caso da metodologia Environmental Profit and Loss (EP&L), que é “um método que atribui valor monetário aos impactos ambientais da empresa”, ou seja, por meio da utilização de um único indicador, a “EP&L expressa sustentabilidade em termos que todas as empresas entendem” 8 . Conforme aponta Arena et al. (2015, p. 627), A EP&L é usada para a responsabilização externa: complementa as comunicações financeiras puras com uma perspectiva dos impactos ambientais da organização e fornece uma visão sintética do desempenho económico e ambiental, traduzindo em termos monetários os resultados ambientais. No entanto, a EP&L também tem um potencial de ser usada para apoiar processos de tomada de decisão e motivar os gestores a adotar comportamentos mais ecológicos. Em particular, pode ajudar os gestores a visualizar no mesmo documento os impactos económicos e ambientais associados a uma escolha específica [...] A conta de lucros e perdas é, de fato, normalmente usada para monitorar os resultados da empresa e é tipicamente um elemento central do sistema de recompensa. Desta forma, além de permitir comparações, por meio da padronização do KPI, e traduzir as informações desejadas de sustentabilidade sobre capital e riscos ambientais para os investidores, a EP&L também apoia a definição das prioridades e o direcionamento dos esforços, tornando mais eficaz a tomada de decisão. 8 https://ecochain.com/knowledge/what-is-an-environmental-profit-and-loss-account/, acedido em 06 de maio de 2022. 30 Entretanto, apesar do crescente número de ferramentas para apoiar a integração do desenvolvimento sustentável no meio corporativo, as pesquisas da PWC (2015, 2019) demonstram que ainda há discrepância no percentual de inquiridos que dizem que irão integrar os ODS e o percentual que de fato integrou, ou sabe como fazê-lo, ou quais ferramentas usar. Neste sentido, Fleming et al. (2017) e Silva (2021) corroboram com a PWC (2015; 2019), ao afirmarem que, apesar dos ODS apresentarem uma visão bastante mais ampla, na prática, os desafios ainda são muitos, principalmente sobre de que forma devem ser implementados, monitorados e avaliados em relação ao seu progresso. Ainda faltam KPI’s para mensurar a efetiva contribuição das organizações na promoção dos ODS, visto que na maioria das vezes são apenas mencionados nos relatos publicados, sem qualquer quantificação, bem como em muitos casos somente os impactos positivos são considerados, negligenciando qualquer impacto negativo causado pela organização, tratando-se, assim, apenas de uma mudança organizacional simbólica. O controlo de gestão, conforme apresentado anteriormente, desempenha um papel fundamental no apoio à implementação de práticas sustentáveis nas organizações, conectando seus membros com os ODS. Lueg e Radlach (2016) apontam que os sistemas de controlo de gestão têm sido considerados uma ferramenta essencial para promover a integração do desenvolvimento sustentável, nas três dimensões, com as estratégias da organização. Entretanto, a contabilidade financeira e de gestão convencionais têm sido consideradas insuficientes para a mensuração das práticas ambientais e sociais, e o equilíbrio com o desempenho económico organizacional. Para que o controlo de gestão alcance os objetivos orientados para a sustentabilidade é necessária a adaptação dos modelos formais já existentes, ou a implementação de um modelo traçado para promover as estratégias e objetivos de sustentabilidade. Pesquisas anteriores (Ball & Milne, 2005; Oskarsson & von Malmborg, 2005; Riccaboni & Leone, 2010; Schaltegger & Burritt, 2010; Gond et al., 2012; Pondeville et al., 2013; Jollands et al., 2015; Lueg & Radlach, 2016; Crutzen et al., 2017; Johnstone, 2020) apontam para a importância de diversas configurações e combinações de sistema de controlo de gestão, visto que muitas vezes existem diferentes objetivos que a organização visa alcançar. No que diz respeito às questões da sustentabilidade, isto se confirma, tanto pelo tema ainda ser relativamente recente nas organizações, o que torna a medição e a análise mais difíceis, quanto pelo controlo tradicional já existente ser muitas vezes incompatível com os ODS. Desta forma, para que a integração do desenvolvimento sustentável, nomeadamente os ODS, ao controlo de gestão seja efetiva e a contribuição para as questões de sustentabilidade seja positiva, é necessária uma associação dos diversos sistemas de controlo de gestão, formais e informais. 37 De acordo com Cohen e Crabtree (2006), o conhecimento é negociado dentro de culturas, ambientes sociais e convivência com outras pessoas, neste sentido, a verdade não pode ser baseada em uma realidade objetiva 9 . Saunders et al. (2009) corroboram com esta ideia e acrescentam que na filosofia de investigação interpretativa a realidade é socialmente construída e o conhecimento depende do contexto da realidade. Creswell e Creswell (2017) salientam ainda que os indivíduos buscam a compreensão do mundo em que vivem e trabalham, e os investigadores desta linha filosófica tendem a confiar na visão e opinião dos participantes do estudo. Esta pesquisa tem ainda o objetivo de contribuir tanto para o campo teórico como para o prático. Neste sentido, e conforme aponta Scapens (1994, 2006, citado por Major, 2009, p. 46), somente por meio de estudos profundos e baseados em teorias interpretativas e críticas é possível aprimorar o conhecimento sobre a realidade organizacional e práticas de contabilidade adotadas, eliminando assim o desfasamento entre a teoria e a prática. Diversos autores (Hopper & Powell, 1985; Vieira, 2009; Beck et al., 2010) apontam que investigações dentro da filosofia interpretativa normalmente utilizam métodos qualitativos, visto que a atenção está voltada para a qualidade, riqueza e detalhes dos dados, que habitualmente as pesquisas quantitativas não são capazes de fornecer. Não realizamos pesquisas apenas para acumular dados. O objetivo de pesquisa é descobrir respostas para perguntas por meio da aplicação de procedimentos sistemáticos. Pesquisa qualitativa busca adequadamente as respostas examinando várias configurações sociais e os grupos ou indivíduos que habitam esses ambientes. (Lune & Berg, 2017, p.15) Face ao exposto, e uma vez que se trata de uma investigação social que busca compreender, interpretar e explicar em profundidade a evolução das práticas de controlo de gestão divulgadas para a integração dos ODS, as motivações para integração dos ODS nas práticas de controlo de gestão e os desafios relativos ao processo, o método qualitativo apresenta-se apropriado nesta pesquisa. Conforme salientam Lune e Berg (2017), apesar dos estudos que utilizam a abordagem qualitativa serem considerados complexos, com dados muitas vezes imprecisos e com necessidade de rigor em sua análise, tal abordagem é ideal para obter respostas para questões do tipo “como”, e “porquê”, principal objetivo deste estudo. A seguir são apresentados o método de investigação, as fontes de dados, os procedimentos de coleta e os métodos de análise dos dados, a fim de responder às questões de partida concebidas. 9 http://www.qualres.org/HomeInte-3516.html, acedido em 29 de abril de 2021. 38 Opções metodológicas O método de investigação determina o caminho que o estudo deve seguir e sua escolha influenciará nas respostas às questões de partida, no alcance dos objetivos planeados e na qualidade da pesquisa. Desta forma, para um estudo científico, é necessário definir o método que promove o desenvolvimento do conhecimento ao longo do processo de investigação (Gil, 2008; Vieira, 2009). 3.2.1 Estratégia de investigação: estudo de caso Tendo em vista que se pretende estudar a integração dos ODS nas práticas de controlo de gestão de uma organização específica, esta pesquisa adota o método de estudo de caso como estratégia de investigação. A estratégia de estudo de caso é um mecanismo valioso para o investigador perceber fenômenos contemporâneos e complexos, em contextos reais em que há pouco controlo sobre os acontecimentos; de modo que possibilite o pesquisador compreender como os atores operam ou como o mundo social funciona (Yin, 2001; Cooper & Morgan, 2008; Lune & Berg, 2017). Ao que interessa a essa pesquisa, trata-se de uma abordagem de estudo de caso único, visto que atende a uma organização específica. Conforme aponta Lune e Berg (2017, pp.177-178), este tipo de abordagem é bastante útil para pesquisar comportamentos, atitudes e motivações em ambientes corporativos, pois possibilita “abrir caminhos para novas descobertas”, uma vez que permite rica compreensão do contexto e análise detalhada e aprofundada de um fenômeno ainda pouco explorado (Hagan, 2006; Siggelkow, 2007; Saunders et al., 2009), como é o caso do estudo em causa. Esta estratégia de pesquisa envolve, habitualmente, a utilização de múltiplos métodos de recolha de dados (Robson, 2002, p.178, citado por Saunders et al. 2009). Neste sentido, para este estudo, com vista a responder às questões de partida e atender os objetivos propostos, será utilizada a pesquisa documental como fonte de dados, além de entrevistas públicas dos principais atores envolvidos no processo. O objetivo é analisar a comunicação da Natura relativamente às práticas de controlo de gestão que apoiam a integração dos ODS, não apenas por meio de documentos divulgados pela própria empresa, mas também através do discurso dos principais atores sobre o tema, em diferentes contextos. O estudo de caso se revela ainda um método com ampla capacidade para fornecer respostas para perguntas “como” e “porquê” (Yin, 2001), que são o objetivo deste estudo, além de ser considerada uma estratégia válida para a “compreensão de situações de incerteza, instabilidade, singularidade e conflito de valores (Cooper & Morgan, 2008, p.159); desta forma, auxilia tanto no desenvolvimento da 39 teoria, quanto torna o estudo pertinente para a prática, em consonância com os contributos esperados desta investigação. A escolha da organização objeto do estudo de caso não deve ser feita de forma aleatória, visto que para responder às perguntas traçadas e obter insights relevantes para a pesquisa é desejável escolher uma organização específica. Logo, é preciso que haja um fundamento que justifique a escolha da organização a ser investigada, seja por sua importância económica, dimensão, participação de mercado, capacidade de inovação e/ou sua contribuição para o assunto abordado (Moll et al., 2006; Siggelkow, 2007). Relativamente à integração dos ODS, o estudo de Rosati e Faria (2019) reforça estas características. Face ao exposto, o estudo tem por base a empresa Natura por diversas razões. Primeiramente, trata-se de uma empresa bastante significativa; é líder no setor no Brasil e atua ainda em dez outros países. Sua importância económica é refletida tanto a partir da receita gerada (R$ 11 bilhões em 2020 - Natura, 2020a), quanto na geração de empregos (aproximadamente 7 mil colaboradores, sendo 73% no Brasil - Natura, 2020a), além do alto interesse na introdução de novas tecnologias e inovações (em 2020 foram investidos R$ 233 milhões em P&D - Natura, 2020a). Em segundo lugar, porém ainda mais importante, é uma empresa pioneira na integração do desenvolvimento sustentável em suas práticas de gestão e integração do ODS, tendo já em 2016, ano seguinte à introdução dos ODS pela ONU, os incluído em seu relatório anual (ver Natura, 2016b). Adicionalmente, a Natura é também pioneira na implementação do relato integrado, sendo uma das quarenta empresas globais selecionadas para testar as diretrizes do International Integrated Reporting Council (IIRC - atual Value Reporting Foundation ) em 2011 10 . Assim, os relatórios anuais da Natura reúnem e conectam as informações financeiras, não financeiras, de cunho social e ambiental em um único relatório. Mais do que isso, o relato integrado tem como objetivo não apenas a junção dos relatórios financeiro e de sustentabilidade, mas trata-se de uma abordagem mais completa, sucinta e simplificada, que além de comunicar como o modelo de negócio cria valor e conecta as três vertentes do desenvolvimento sustentável, promovendo, desta forma, a compreensão de suas interdependências, apoia a criação de uma gestão cada vez mais integrada nas organizações ( Value Reporting Foundation , 2021). Neste sentido, as práticas de controlo de gestão divulgadas pela Natura, atreladas ao desenvolvimento sustentável e aos ODS, passaram a ganhar um espaço cada vez maior ao longo de suas 10 https://www.integratedreporting.org/news/iirc-announces-selection-of-global-companies-to-lead-unique-integrated-reporting-pilot-programme/, acedido em 22 de abril de 2022. 40 publicações, conforme é possível observar na análise documental deste estudo. Para a Natura, o relato integrado deve “ser reflexo de uma estratégia empresarial que efetivamente incorpore todas as dimensões do negócio em sua gestão e análise de riscos e oportunidades” (Natura, 2012, p. 144). A importância da Natura em relação ao desenvolvimento sustentável é traduzida nos diversos prêmios que a empresa já conquistou referentes ao tema e na participação nos principais índices de sustentabilidade do mundo. Atualmente é uma das três empresas brasileiras que integram o índice Global 100 11 , é uma das dez empresas brasileiras que integram o índice Dow Jones de Sustentabilidade para mercados emergentes 12 , pelo 7º ano, e é também uma das empresas que integra o índice de sustentabilidade empresarial da B3, a bolsa de valores oficial do Brasil, pelo 17º ano consecutivo, ou seja, a Natura compõe este índice desde sua criação em 2005 13 . Desta forma, o estudo de caso na Natura, através de uma análise em profundidade, permite demonstrar como determinadas práticas de gestão são aplicadas, nomeadamente para a integração dos ODS, tendo em conta como as decisões são tomadas, a forma de comunicação da organização e os sistemas utilizados para gestão, fornecendo insights relevantes para responder melhor às questões de partida e atender aos objetivos propostos. Visto que a utilização de diferentes fontes de dados para a análise de um mesmo fenômeno permite compreender da melhor e mais completa forma possível o caso estudado, além de viabilizar a comparação e validação dos dados, esta pesquisa optou pelo uso de múltiplas fontes de dados, que são abordadas na sequência. 3.2.2 Fontes de dados e análise documental As fontes de dados documentais incluem relatórios, planos, dossiês, registros, comunicados internos, vídeos, além de documentos produzidos e publicados pela empresa ou por terceiros, com o objetivo de contextualizar o caso, agregar informação ao estudo, tornando-o ainda mais detalhado, e/ou validar dados obtidos por meio de outras fontes (Meirinhos & Osório, 2010). Neste sentido, as fontes documentais analisadas neste estudo, foram obtidas através do website da empresa e incluem, principalmente, os relatórios anuais publicados pela Natura, especificamente dos anos de 2015 a 2020. 11 https://www.corporateknights.com/rankings/global-100-rankings/2022-global-100-rankings/100-most-sustainable-corporations-of-2022, acedido em 18 de março de 2022. 12 https://www.sdgmove.com/wp-content/uploads/2021/12/DJSIComponentsEmergingMarkets__2021.pdf, acedido em 18 de março de 2022. 13 http://iseb3.com.br/carteiras-e-questionarios, acedido em 18 de março de 2022. 41 Atendendo ao decurso de elaboração da dissertação, o período de recolha de dados finalizou em junho de 2022, pelo que o relatório anual da empresa referente a 2021 até esta data não havia sido publicado, justificando a utilização de dados desses relatórios reportados até ao ano de 2020. Dyduch e Krasodomska (2017) defendem que a utilização de relatórios anuais como fonte de dados é bastante relevante, uma vez que tais relatórios são a principal fonte de comunicação corporativa com as partes interessadas, além de ser um mecanismo utilizado pelas organizações para divulgar publicamente suas atividades relacionadas com a responsabilidade social corporativa, governança e práticas direcionadas para o desenvolvimento sustentável. Estudos como os de Fleming et al. (2017), Rosati e Faria (2019), Pizzi et al. (2020) e Silva (2021) corroboram com esta afirmação ao demonstrar que os relatórios anuais publicados são de fato uma fonte de dados extremamente importante na divulgação da contribuição das organizações para a promoção dos ODS. Adicionalmente, recorreu-se a documentos suplementares divulgados pela Natura, designadamente, relatório Natura EP&L 2016 14 , relatório Visão de Sustentabilidade 2050 da Natura , relatório Programa Carbono Neutro , relatório Visão 2030 Compromisso com a Vida , relatório Natura Integrated Profit & Loss 2021, além de outras informações consideradas relevantes contidas no website da empresa, de forma a complementar as informações extraídas dos relatórios anuais publicados. Apesar de se tratar da última fase do SDG Compass (Relato e Comunicação), a análise iniciou-se por estes documentos por serem públicos e de fácil acesso, o que também auxiliou na identificação dos atores-chave envolvidos no processo de integração dos ODS. Estes documentos foram analisados com o objetivo de perceber a divulgação que a Natura tem realizado no que diz respeito às práticas de controlo de gestão direcionadas para o desenvolvimento sustentável e seu contributo para os ODS. Conforme salientam Riccaboni e Leone (2010) e Scheyvens et al. (2016), apenas a divulgação do relato não significa que a empresa tenha de fato o compromisso com a integração do desenvolvimento sustentável. Desta forma, recorreu-se ainda a entrevistas públicas, podcasts e webinars , no período de 2017 a 2022, divulgados por terceira parte diferente da empresa, com os principais atores envolvidos no processo, nomeadamente, Keyvan Macedo e Denise Hills. Keyvan Macedo, faz parte da empresa desde 2005, ocupou, ao longo dos anos, posições como gerente de P&D, gerente de logística e operações, gerente de negócios, gerente de sustentabilidade, e desde 2020 ocupa a posição de Diretor de Sustentabilidade Natura&Co. Denise Hills é desde 2019 Diretora Global de Sustentabilidade Natura&Co América Latina, além de vice-presidente do Conselho da Rede Brasil do Pacto Global da ONU. 14 Exceção a esta fonte, que foi obtida através do website : https://docplayer.com.br/48833674-Natura-ep-l-ago-2016.html, acedido em 21 de novembro de 2021. 42 No que diz respeito à seleção dos atores, considerou-se os seguintes critérios: a) Vínculo em posição de gestão, ou acima, na área de sustentabilidade da Natura, identificado a partir dos relatórios anuais; b) Envolvimento no processo de integração dos ODS nas práticas de gestão, identificado a partir de vídeos e documentos escritos por terceira parte. Desta forma, a tabela 2 especifica e detalha os vídeos examinados. Tabela 2 - Entrevistas, Podcasts e Webinars dos principais atores na Natura ANO ATOR NA NATURA CLASSIFICAÇÃO TÍTULO AUTOR DURAÇÃO LINK 2017 Keyvan Marcedo Webinar Apresentação de casos brasileiros: Natura Engenharia de Produção POLI-USP 16´45" https://www.youtube.com/watch?v=4AWMa70JE2A 2020 Keyvan Macedo Entrevista / Podcast A Sustentabilidade descomplicada da Natura BHB FOOD 46´43” https://www.youtube.com/watch?v=e9gT3uhKSBg 2021 Denise Hills Entrevista / Podcast Não dá mais para imaginar uma empresa que não seja ESG|ESG #013 Exame 13´47" https://exame.com/esg/natura-os-dadossocioambientais-devem-ser-tratados-como-osfinanceiros/ 2021 Denise Hills Entrevista CBN Sustentabilidade conversa com Denise Hils diretora global de sustentabilidade da Natura Rádio CBN 30´47" https://www.youtube.com/watch?v=ZJB0kKOmhZQ 2021 Denise Hills Entrevista O que é sustentabilidade e como nela se inspirar nestes tempos obscuros, para a diretora da Natura Canal Inconsciente Coletivo 35`26" https://www.youtube.com/watch?v=1cJNBBENGxc 2021 Keyvan Macedo Webinar ESG: um novo horizonte para finanças e negócios, com Keyvan Macedo, Natura &Co Aberje - Associação Brasileira de Comunicação Empresarial 13´02" https://www.youtube.com/watch?v=roU7OTPs2aQ 2022 Denise Hills Entrevista Bate-Papo Ganhadora SDG Pioneers 2022 Brasil Rede Brasil do Pacto Global 54´40" https://www.youtube.com/watch?v=xvyjhGvgkBQ Fonte: Desenvolvido pela autora. Foi efetuada a transcrição do material obtido em vídeo, gerando em torno de 50 páginas de material transcrito. Em seguida, efetuou-se a construção de uma narrativa fundamentada no discurso dos atores corporativos, com o propósito de apoiar nas respostas às questões de partida. Para além das informações de acesso aberto supracitadas, utilizou-se ainda outras fontes de dados, nomeadamente, matérias veiculadas pela Revista Exame, pelo Instituto Filantropia, pelo Sistema FIEP e pela Cosmetics design-europe.com . 43 O objetivo é analisar a comunicação da Natura relativamente às práticas de controlo de gestão que apoiam a integração do desenvolvimento sustentável, bem como a contribuição da empresa para os ODS, não apenas por meio de documentos contabilísticos por excelência, nomeadamente, os relatórios anuais, mas também através do discurso, relativamente ao tema, dos atores-chave em diferentes contextos, com vista a, desta forma, complementar e correlacionar as informações, promovendo a validação dos dados obtidos através do relato e comunicação efetuados pela empresa. 3.2.3 Métodos de análise dos dados Este estudo recorreu à análise de conteúdo, definida por Bardin (2016, p.37) como “um conjunto de técnicas de análise das comunicações”, que podem ser tanto orais, no caso de discursos, exposições ou entrevistas por exemplo, quanto escritas, como documentos de comunicação em massa, por exemplo os relatórios anuais da empresa, conforme se utiliza nesta investigação. Haywood e Boihang (2020, p.176) consideram que a técnica de análise de conteúdo seja adequada para avaliar a divulgação das empresas em relação à contribuição para os ODS. Considerando que os relatórios anuais fornecem insights sobre a estratégia, governança, desempenho e perspectiva de uma empresa para a criação de valor, esses relatórios fornecem uma riqueza de informações para investigar a divulgação atual dos ODS das empresas. Segundo Bengtsson (2016), o objetivo da análise de conteúdo não é a sintetização do material coletado, mas sim compreender de forma global as principais ideias e seus significados, permitindo interpretar os resultados e obter conclusões realistas. Para ela, o investigador deve optar por uma análise de superfície ampla (uma análise manifesta) ou de uma estrutura profunda (uma análise latente). Godoy (1995), entretanto, defende que a análise de conteúdo permite o pesquisador extrapolar o discurso explícito, buscando o sentido naquilo que se encontra por trás do conteúdo aparente, de forma a tornar os resultados relevantes e válidos, ou seja, para ela a pesquisa não se restringe a uma análise manifesta ou latente, mas sim inicia-se pelo conteúdo manifesto com a possibilidade de alcançar o conteúdo latente, sendo possível ainda a utilização de indicadores quantitativos ou qualitativos nesta análise. Pode-se por assim dizer que o método de análise de conteúdo é balizado por duas fronteiras: de um lado a fronteira da linguística tradicional e do outro o território da interpretação do sentido das palavras (hermenêutica). Se o caminho escolhido voltasse para o domínio da linguística tradicional, a análise de conteúdo abarcará os métodos lógicos estéticos, onde se busca os aspectos formais típicos do autor ou texto. Nesse território, o estudo dos efeitos do sentido, da retórica (estilo formal), da língua e da palavra, invariavelmente evolui, na linguística moderna, para a “análise de discurso” (Campos, 2004, p. 612). 44 Neste sentido, recorreu-se à associação da técnica de análise do discurso das entrevistas públicas, podcasts e webinars , que conforme ainda destaca Saunders et al. (2009, p. 512) “ao escolher uma abordagem de análise de discurso, explora-se o uso da linguagem em contextos específicos para construir uma realidade social [...] diferentes discursos produzirão diferentes explicações sobre a mesma prática”. Os resultados são lidos à luz da revisão de literatura, tendo por base o modelo de controlo de gestão de Malmi e Brown (2008), que considera um vasto conjunto de controlos formais e informais e é apontado como a abordagem mais ampla sobre o tema (Lueg & Radlach, 2016; Crutzen et al., 2017; Traxler et al., 2020). Desta forma, entende-se ser a perspectiva mais adequada para esta investigação. Em resumo Esta pesquisa, sob a perspectiva interpretativa, utiliza o estudo de caso qualitativo como estratégia de investigação para verificar a integração dos ODS nas práticas de controlo de gestão da empresa Natura, visto que se trata de uma empresa bastante relevante em diversos aspectos, principalmente no que diz respeito ao pioneirismo na introdução das práticas sustentáveis e na integração dos ODS. De forma a permitir um exame aprofundado e rica compreensão sobre quais as práticas de controlo de gestão a Natura divulga utilizar na integração dos ODS, o porquê da empresa integrar os ODS em suas práticas de gestão e como tais práticas estão a ser utilizadas nesta integração, recorreu-se a diversas fontes de dados, por meio da análise documental, tendo em conta essencialmente os relatos publicados pela empresa e as entrevistas públicas dos atores-chave da Natura. Para tal, atendeu-se a análise de conteúdo do material coletado em paralelo com a análise do discurso, suportadas pela revisão de literatura, nomeadamente o quadro conceitual de Malmi e Brown (2008). A seção a seguir é dedicada à análise e discussão dos resultados obtidos através do estudo empírico. 45 4 OS ODS NAS PRÁTICAS DE GESTÃO E DE RELATO DA NATURA Este capítulo tem o objetivo de caracterizar a Natura e analisar os resultados obtidos a partir dos relatórios anuais da empresa e do discurso das entrevistas públicas, podcasts e webinars , tendo em conta o quadro de Malmi e Brown (2008), de forma a permitir responder às questões de partida traçadas. Para tal, encontra-se dividido em quatro seções. Inicialmente é apresentada a descrição e evolução da empresa objeto de estudo; em seguida é realizada a análise da comunicação da Natura, por meio, essencialmente, de seus relatórios anuais, em relação às práticas de controlo de gestão que apoiam a integração do desenvolvimento sustentável e os contributos da empresa para os ODS. A terceira seção trata da integração dos ODS nas práticas de gestão da Natura a partir da análise do discurso dos principais atores da Natura, essencialmente Keyvan Macedo e Denise Hills. Por fim, é realizada a discussão integrada dos resultados. Descrição da organização: A Natura Fundada em 1969, “a razão de ser da Natura tem sido criar produtos e serviços que promovem uma relação harmoniosa do indivíduo consigo mesmo, com os outros e com a natureza” 15 , por meio da comercialização de produtos cosméticos, de higiene pessoal e de perfumaria, inicialmente com uma única loja física em São Paulo e sob comando de seu fundador, Luiz Seabra. Em 1974, a partir do aumento da demanda, a empresa percebe a necessidade de ampliar o negócio e, para isso, passa a adotar o modelo de venda direta, atualmente intitulado pela empresa de venda por relações, com a introdução das Consultoras Natura, que possibilitaram um atendimento mais próximo do público e por meio da utilização de catálogo de vendas, como importante meio de comunicação e divulgação da marca, substituídos, em 2020, por revistas digitais e interativas (Natura, 2019, 2020a). Em 1979, Guilherme Leal e Pedro Passos tornam-se sócios da Natura ao lado de Luiz Seabra. A cargo de Guilherme Leal fica a expansão do alcance da empresa para as demais regiões do Brasil, e de Pedro Passos a ampliação da gama de produtos. No ano seguinte, a empresa já contava com 200 colaboradores e 2.000 consultoras (Natura, 2019). Atualmente, Luiz Seabra, Guilherme Leal e Pedro Passos, os 3 cofundadores, são os copresidentes da empresa que compõem o Conselho de Administração da Natura, juntamente com o presidente executivo da empresa e outros 8 conselheiros independentes (Natura, 2020a). 15 https://www.naturaeco.com/pt-br/marcas/bem-estar-bem/, acedido em 16 de março de 2022. 46 O ano de 1983 representa um marco para a Natura, com a introdução de refis para seus produtos. Desta forma, a empresa atua com práticas pioneiras em relação ao comportamento empresarial vinculado ao desenvolvimento sustentável, sendo a primeira empresa brasileira do setor a oferecer refis (Natura, 2019). A partir do lançamento da linha EKOS, em 2000, que tem foco nos ativos da biodiversidade brasileira, a Natura passa a se relacionar com comunidades da Amazônia para o fornecimento destes insumos. Desde então a empresa tem especial relação com a região, desenvolvendo uma série de programas para fomentar o desenvolvimento da região de forma sustentável (Natura, 2019, 2020a). Com foco cada vez maior em processos de inovação, a Natura abre, em 2001, sua fábrica em Cajamar, no estado de São Paulo, sendo o “maior e mais avançado centro integrado de pesquisa, desenvolvimento, produção e distribuição de cosméticos da América do Sul” (Natura, 2019, p.25). Em 2007, a Natura inaugura a fábrica em Benevides, no estado do Pará, o que permitiu estar ainda mais próxima da região da Amazônia (Natura, 2019, 2020a). Mais tarde, em 2014, a Natura constitui o Ecoparque, também em Benevides. Trata-se de um centro empresarial tecnológico que tem por fundamento a simbiose industrial, além do crescimento da região, tendo o desenvolvimento sustentável como orientador. Posteriormente, a Natura transfere seu Núcleo de Inovação Natura na Amazônia (Nina), inicialmente constituído em Manaus, para o Ecoparque 16 . E em 2015, de forma a apoiar os processos de distribuição, a Natura inaugura o mais moderno Hub de separação do mundo, atuando como ponte entre as fábricas e os centros de distribuição no Brasil e nos países onde tem operação 17 . O ano de 2004 simboliza um grande avanço para a Natura, visto que se torna uma empresa de capital aberto, ingressando na Bolsa de Valores de São Paulo, a B3 18 . Desde 2005, a Natura tem cada vez mais intensificado suas iniciativas em prol do desenvolvimento sustentável, com a criação de diversos programas que visam potencializar os impactos positivos e engajar, principalmente, as consultoras, a população da região da Amazônia e os consumidores nesta direção (Natura, 2019). Em 2014 criou a Visão de Sustentabilidade 2050, um plano com metas de curto, médio e longo prazo, com o intuito de intensificar os impactos positivos e mitigar os negativos. 16 https://www.natura.com.br/blog/sustentabilidade/ecoparque-onde-nosso-nucleo-de-inovacao-atua-em-prol-da-sociobiodiversidade, acedido em 16 de março de 2022. 17 https://www.natura.com.br/a-natura/nossa-historia, acedido em 04 de março de 2022. 18 https://www.natura.com.br/a-natura/nossa-historia, acedido em 15 de março de 2022. 53 desenvolvidas em sua Visão de Sustentabilidade 2050 (Natura, 2014), além de metas estabelecidas para o grupo Natura&Co até 2030, com vista a ampliar o impacto positivo na Amazônia 21 . A atenção principal do programa está no ODS 15 (Vida Terrestre), com a promoção e gestão do uso sustentável da floresta, bem como sua preservação e regeneração (Natura, 2016b). Neste sentido, segundo o seu relato, a empresa incentiva as comunidades fornecedoras da região a adotarem modelos de produção que garantam não só a geração de renda, mas também a segurança alimentar e a preservação da floresta. A empresa divulga que destina ainda parte de seus recursos à “repartição de benefícios pelo acesso ao patrimônio genético e ao conhecimento tradicional adquirido em comunidades” 22 , às capacitações, ao apoio à infraestrutura das comunidades, além de remunerar as comunidades também pela conservação ambiental; em 2020 foram destinados ao todo R$ 32,9 milhões, com vista a transformar a região em polo de inovação e sustentabilidade (Natura, 2020a). Uma das principais preocupações da Natura está relacionada a redução e compensação de emissão dos gases do efeito estufa (GEE). Por meio do Programa Carbono Neutro, criado em 2007, a empresa dá a conhecer que mensura, reduz e compensa suas emissões de GEE, ou seja, além de monitorar e investir continuamente em ações para redução do volume de emissão em toda sua cadeia produtiva, a Natura divulga que compensa 100% das emissões que não são possíveis de ser evitadas, por meio da compra de crédito de projetos que comprovem seu impacto positivo socioambiental (Natura, 2020b). A Natura estabeleceu, em 2014, uma ambição específica para redução em suas emissões de GEE (Natura, 2014). Ao longo de seus relatórios anuais publicados, a empresa apresentou a evolução alcançada relativamente ao tema, além de ter divulgado que o impacto nas mudanças climáticas resultante das suas atividades é o mais significativo. Por se tratar da meta com menor nível de atingimento ao final do prazo estipulado (juntamente com a meta definida para o tema Água), conforme demonstrado em seus relatórios anuais, esta questão recebeu atenção ainda maior da Natura em 2020, com análises específicas e novas metas para o próximo ciclo que vai até 2030 (Natura, 2020a). Desta forma, a empresa relata que contribui diretamente para os ODS 13 (Ação contra a mudança global do clima) e 17 (Parcerias e meios de implementação). A partir do processo de mapeamento de sua cadeia produtiva, foi possível avaliar o que a empresa chama de pegada hídrica. Em seu relato relativo a 2016, a Natura comunica que deu início ao 21 https://www.natura.com.br/blog/sustentabilidade/programa-amazonia-entenda-como-a-natura-apoia-a-economia-da-floresta-viva, acedido em 15 de fevereiro de 2022. 22 A Lei nº 13.123, de 20 de maio de 2015, dispõe sobre o acesso ao patrimônio genético, sobre a proteção e o acesso ao conhecimento tradicional associado e sobre a repartição de benefícios para conservação e uso sustentável da biodiversidade. 54 estudo sobre o consumo de água em toda a cadeia de valor (Natura, 2016b), tendo sido concluído em 2017, o que possibilitou identificar o ponto de maior impacto do processo (Natura, 2017). Por isso, ainda que a Natura divulgue que já tenha melhorado seus processos industriais, realize monitoramento mensal por colaborador, por unidade produzida e nos principais fornecedores, além de medições diárias em todas as suas fábricas, a redução no consumo de água durante a fase de uso ainda representa um desafio (Natura, 2019). Apesar da empresa ter estabelecido uma meta específica para a definição de estratégias para mitigar e neutralizar este impacto, não houve qualquer tipo de avanço nos anos subsequentes ao estudo realizado em 2017, conforme demonstrado nas evoluções alcançadas, no índice de atingimento da meta e no status do desempenho em seus relatórios anuais (ver Natura, 2018, p. 70; 2019, p. 160; 2020a, p. 62). Corroborando com a pesquisa de PWC (2015), a Natura (2014) identifica que a sociedade tem cada vez mais dado valor às empresas que exercem papel de agente de transformação. Desta forma, além da produção ser cada vez mais sustentável, a empresa divulga que busca estimular também a mudança de hábitos e comportamentos de consumo, com produtos que se tornam importantes meios de comunicação e engajamento (Natura, 2014), relatando que, assim, contribui com o ODS 12 (Consumo e produção responsáveis). Por meio do programa de logística reversa, iniciado em 2016, a Natura divulga, em seus relatórios anuais, a evolução de suas estratégias de gestão de resíduos e do alcance da meta específica estabelecida para o tema (Natura, 2016b). Em 2019, a Natura divulgou que o programa avançou para um sistema de controlo de gestão por recompensa, tendo em conta a conceitualização de Malmi e Brown (2008), visto que à medida que os consumidores retornassem embalagens vazias poderiam trocá-las por produtos da marca (Natura, 2019). Segundo a empresa, outro aspecto fundamental na sua contribuição para o alcance do ODS 12 (Consumo e produção responsáveis) é o envolvimento com seus fornecedores, de forma a assegurar o desenvolvimento sustentável em toda sua cadeia de valor (Natura, 2014). Para isso, a Natura estabeleceu uma meta específica para a melhoria contínua dos métodos de escolha e gestão dos fornecedores, com foco no aumento da integração das dimensões ambiental, social e financeira (Natura, 2014), divulgando que contribui também para o ODS 17 (Parcerias e meios de implementação). O programa QLICAR, criado em 2004, é uma das iniciativas, divulgadas pela empresa, voltadas para engajar fornecedores a seguirem o mesmo caminho para o alcance do desenvolvimento sustentável, tratando-se de um programa de desenvolvimento, gestão e avaliação dos fornecedores considerados estratégicos para empresa, tendo em conta os aspectos Qualidade, Logística, Inovação, Competitividade, 55 Ambiental/Social e Relacionamento (Natura, 2014, negrito da autora). A Natura estabeleceu o processo de auditoria como pré-requisito para seleção e monitoramento dos novos fornecedores 23 , além de comunicar que procede a avaliação anual dos fornecedores estratégicos, definindo estratégias e planos de melhoria quando necessário para serem implementados pelos próprios fornecedores internamente com apoio da Natura. Desta forma, segundo o Relatório Anual de 2020 da Natura (2020a), o programa contribui para os processos de gestão e melhora do desempenho socioambiental dos parceiros, além de promover a troca entre empresas no que diz respeito às suas práticas sociais e ambientais. Em seus relatos publicados, a Natura divulga a evolução da meta traçada, tendo em 2018 efetuado a revisão do processo de seleção e gestão dos fornecedores, e em 2019 adotado um novo sistema de gestão de fornecedores, com maiores recursos e fornecimento de dados, auxiliando de forma mais precisa a tomada de decisão, além de apresentar o avanço em relação ao número de fornecedores considerados estratégicos e sua representatividade no valor total em compras, dados fundamentais para a gestão de riscos da empresa (Natura, 2018, 2019, 2020a). 4.2.4 Contributos sociais A Natura divulga que por meio de “uma visão integrada, a partir do modelo de negócios, quer mitigar o impacto ambiental e gerar valor positivo à sociedade” (Natura, 2020a, p. 85). Desta forma, a empresa divulga a relevância dada para a promoção do impacto social positivo, buscando contribuir para o desenvolvimento humano e social, por meio de metas traçadas voltadas para inclusão social, igualdade de gênero, incentivo à educação, ao trabalho, ao aumento de renda para as consultoras e as comunidades fornecedoras principalmente (Natura, 2014). Para a Natura, impacto social positivo significa promover a inclusão social e a melhoria da qualidade de vida e do bem-estar de toda a nossa rede de relações, fomentando a educação, a diversidade, o trabalho e a geração de renda. Acreditamos ser capazes de gerar impacto social positivo por meio de nosso próprio modelo de negócio e de nossa busca por soluções inovadoras, colaborativas e exponenciais para os desafios da rede de relacionamentos da companhia. Tudo em linha com o objetivo principal de contribuir para o desenvolvimento humano e social e para a construção de uma sociedade mais democrática e sustentável. (Natura, 2018, p.53) Em seu relatório anual de 2016, a Natura divulga as principais ações do Programa Natura Amazônia que contribuem também para a promoção do impacto social positivo, através de diversos projetos regionais relacionados à formação de lideranças e empoderamento feminino, colaboração em projetos sociais e no fortalecimento de escolas na região, possibilitando o acesso à educação de 23 Para mais informações ver: https://www.natura.com.br/fornecedores/pre-requisitos/auditoria, acedido em 18 de março de 2022. 56 qualidade, além do desenvolvimento de parcerias com os governos para projetos de saneamento básico e acesso à água potável por exemplo (Natura, 2016b), relatando que, assim, contribui direta e indiretamente para grande parte dos ODS. Com metas específicas voltadas para a região Amazônica, a Natura divulga, em seus relatórios anuais, a evolução alcançada nas ambições traçadas e, portanto, sua contribuição para a dimensão social. Em 2020, 16,5% (em valor de compra) da matéria-prima utilizada pela Natura no Brasil foi proveniente da Amazônia; para isso a Natura se relaciona com mais de 8 mil famílias em 40 comunidades fornecedoras, o que cria novos negócios, gera desenvolvimento e inclusão social, renda, e consequentemente melhora na qualidade de vida para esta população, apesar das metas terem ficado abaixo de 75% de cumprimento, o que é considerado pela Natura como não atingida (Natura, 2020a). A Natura tem ainda metas relacionadas ao empoderamento feminino e inclusão de pessoas com deficiência em suas atividades, e divulga a evolução do alcance em seus relatos publicados, tendo cumprido, conforme o seu relato, ambas as ambições a quase 100% ao final do prazo estipulado (Natura, 2020a), realçando que, desta forma, contribui diretamente para os ODS 5 (Igualdade de gênero) e 10 (Redução das desigualdades). A partir de 2017, segundo os seus relatórios anuais, a empresa passa a englobar iniciativas, considerando também a inclusão e direitos do público LGBT+ e a equidade étnico-racial (Natura, 2017), tendo estabelecido em 2020 uma meta específica voltada para este grupo para o novo ciclo que vai até 2030 (Natura, 2020a). Uma das ferramentas de gestão criadas e divulgadas pela Natura para auxiliar na geração de impacto social positivo é o Índice de Desenvolvimento Humano das Consultoras Natura (IDH-CN) (Natura, 2015). Trata-se de um indicador que mede o desenvolvimento humano das consultoras considerando três dimensões - saúde, educação e trabalho, avaliando o impacto da Natura em sua qualidade de vida, para, a partir dos resultados divulgados em seu relato publicado, ser possível identificar as áreas que precisam de maior apoio e definir as estratégias necessárias (Natura, 2016b). Tendo em conta os resultados de 2016, a vertente educação foi identificada como prioritária segundo o relatório anual (Natura, 2016b). Em 2017, a empresa divulgou que os esforços foram voltados para a saúde, com a criação de uma série de benefícios neste sentido para consultoras e seus familiares, além da medição se tornar bienal (Natura, 2017); e, no relatório anual de 2018, a Natura divulga que a avaliação do indicador passou a considerar também as operações na América Latina (Natura, 2018). A Natura assume que o apoio à educação de qualidade tem grande importância para a empresa, tal como é evidenciado em sua matriz de materialidade, que considerou, inicialmente, seis temas materiais, para os quais os esforços deveriam ser direcionados, sendo o tema educação um deles 57 (Natura, 2016b-2020a). Por meio da linha não cosmética Crer para Ver , criada em 1995, a empresa relata que impacta diretamente no ODS 4 (Educação de qualidade), entendendo que o caminho para o desenvolvimento sustentável é através do incentivo à educação de qualidade, visto que, desta forma, diversos outros ODS são impactados indiretamente 24 . É por meio do Instituto Natura que 100% do lucro arrecadado com a linha Crer para Ver é gerido e destinado para projetos educacionais, até 2015 voltados apenas para iniciativas de apoio à educação pública (Natura, 2016b). A partir do relatório anual de 2016, e com base nos resultados do IDH-CN do mesmo ano, a Natura divulga que o valor arrecadado também passa a beneficiar as consultoras e seus familiares e, em 2020, lança o programa de crédito educativo sem juros para esta população, financiado com os valores arrecadados com a linha Crer para Ver (Natura, 2020a). Por meio de seus relatos publicados, a Natura divulga ainda a evolução do valor arrecadado com esta iniciativa, passando de R$ 19,5 milhões em 2015 para R$ 55,9 milhões em 2020, o que demonstra seu compromisso em engajar consultoras e consumidores em prol desta causa (Natura, 2015, 2020a). 4.2.5 O controlo de gestão e o desenvolvimento sustentável na Natura Através da divulgação efetuada pela empresa nos seus relatórios anuais é possível verificar que a Natura atua de acordo com o modelo de Malmi e Brown (2008), na medida em que considera todos os sistemas de controlo de gestão abordados pelos autores. Por meio da sua Visão de Sustentabilidade 2050 e das metas traçadas para o curto, médio e longo prazo, a Natura estabelece seu sistema formal de planeamento, que visa ainda engajar os colaboradores em prol de um objetivo comum, a geração de impacto positivo (Natura, 2014). Segundo o relato da Natura, as metas de sustentabilidade têm relevância considerável. Porém, somente a partir de 2019 a Natura divulga, no seu relatório anual, que tais metas impactam inclusive na remuneração variável das equipas, buscando, por meio de sistemas de controlo de recompensa, motivar e melhorar o desempenho dos colaboradores; além disso, a gestão integrada acompanha o alcance das ambições 2020, a fim de verificar se existem pontos de melhoria, correções em possíveis desvios ou onde os esforços devem ser intensificados (Natura, 2019, 2020a). A visão e as crenças da Natura, compartilhadas por toda a empresa e publicadas em seus relatórios anuais a partir de 2017, representam seus controlos culturais, conforme definição de Malmi e Brown (2008), sendo incorporados de maneira formal pela Natura (Natura, 2017). 24 https://www.natura.com.br/blog/mais-natura/crer-para-ver-educacao-de-todos-para-todos, acedido em 15 de fevereiro de 2022. 58 As práticas de controlo de gestão da Natura consideram ainda a gestão dos riscos inerentes ao negócio. Tal como referido no Relatório Anual 2016, é por meio do desenho do mapa de riscos que são identificados os principais riscos e oportunidades, definidas as responsabilidades do seu processo de gestão e as ações para acompanhamento, controlo e mitigação (Natura, 2016b), tratando-se, desta forma, de um sistema de controlo de gestão administrativo, conforme destacado por Malmi e Brown (2008). Em seus relatórios anuais, a Natura divulga sua evolução no que diz respeito a identificação, mapeamento e o desenvolvimento de indicadores de monitoramento dos riscos, bem como as atualizações realizadas na matriz de risco e de controlos internos ao longo dos anos (Natura, 2020a). No relatório anual de 2016, a Natura divulgou que deu início à verificação do seu modelo de gestão de riscos, identificando os principais riscos inerentes ao negócio (Natura, 2016b). Em 2017 a empresa divulgou que detalhou e mapeou os riscos identificados no ano anterior, bem como criou indicadores para seu monitoramento (Natura, 2017). Em seu relatório de 2018, a empresa divulga que as matrizes de risco e de controlos internos foram atualizadas, a fim de aperfeiçoar as considerações feitas em 2017 (Natura, 2018). Em 2019, com o objetivo de aumentar a transparência, a Política de Gerenciamento de Riscos Corporativos foi revista e divulgada, passando a considerar o grupo Natura&Co, além dos riscos relacionados às mudanças climáticas receberem atenção especial, sendo desmembrados em um mapa de riscos e oportunidades próprio (Natura, 2019). Segundo o relatório de 2020: Por meio da nossa Política de Gerenciamento de Riscos, disponível no site, estabelecemos as diretrizes, princípios, papéis e responsabilidades no gerenciamento de riscos corporativos bem como orientações aos negócios na identificação, análise, avaliação, tratamento, monitoramento e comunicação dos riscos e oportunidades. (Natura, 2020a, p.128) Desta forma, a gestão dos riscos tanto auxilia na redução dos riscos, quanto aumenta a geração de valor da empresa. Outra prática de controlo de gestão destacada pela Natura é o processo de avaliação de desempenho, classificado como um sistema de controlo de gestão cibernético de acordo com Malmi e Brown (2008). É por meio dele que a empresa relata que busca convergir os interesses individuais com os objetivos do negócio, alinhando metas individuais, atualizadas a cada quatro meses, e contínua comunicação sobre os comportamentos prioritários que se deve ter em conta ao modelo de negócio (Natura, 2020a), conforme preconiza Jordan et al. (2015). Desta forma, segundo a empresa, é possível criar valor para si, para seus colaboradores e para a sociedade como um todo, uma vez que os objetivos divulgados pela Natura estão totalmente conexos às necessidades globais e aos ODS. 59 Ao contrário do que afirmam alguns autores (Scheyvens et al., 2016; Crutzen et al., 2017; Albertini, 2019; Nishitani et al., 2021), apesar da viabilidade económica ter importante papel para a Natura, a vertente ambiental desempenha função essencial na tomada de decisão. Isto é, por meio da ferramenta calculadora ambiental, a empresa relata que é possível calcular o impacto ambiental de um produto em toda a cadeia de valor, desde o seu desenvolvimento até o descarte, tratando-se de uma fase obrigatória no processo de P&D e inovação (Natura, 2017). Criada em 2010, inicialmente como uma calculadora apenas para mensurar o impacto das emissões de GEE, a ferramenta evoluiu para a análise da geração de resíduos, ciclo de vida do produto, origem e disponibilidade dos insumos (Natura, 2017), e, segundo o relatório de 2018, a metodologia passaria a incluir o impacto relativo ao consumo de água (Natura, 2018). Desta forma, a Natura divulga que esta metodologia subsidia a tomada de decisão de seguir ou não com o processo (Natura, 2017), atuando por meio de um sistema de controlo de gestão feed forward , que permite identificar com antecedência o possível impacto causado e assim desenvolver métodos para reduzi-lo, como salienta Drury (2012). Neste sentido, a Natura desmitifica a ideia de que a noção de sucesso está atrelada essencialmente às questões económicas, conforme apontam Ball e Milne (2005), uma vez que “a avaliação de impacto ambiental é uma etapa obrigatória do processo de inovação e, aliada aos demais fatores inerentes ao negócio, integra as análises de viabilidade de um futuro lançamento” (Natura, 2018, p.35). Ou seja, para um novo lançamento, é preciso atender em igual peso as dimensões económicas e ambientais. Visto que a contabilidade de gestão convencional tem sido considerada insuficiente para análise das práticas ambientais e sociais e seu equilíbrio com a vertente económica, conforme apontam vários autores (Gond et al., 2012; Lueg & Radlach, 2016; Crutzen et al., 2017; Johnstone, 2020), e cada vez mais “novas ideias e ferramentas para o controlo de gestão, são essenciais no contexto de uma mudança para a sustentabilidade” (Ball & Milne, 2005, p.324), metodologias inovadoras têm surgido para preencher esta lacuna, como é o caso da metodologia EP&L, também usada pela Natura. Implementada em 2016 e intitulada pela Natura de contabilidade ambiental, a EP&L é uma ferramenta que calcula os impactos ambientais positivos e negativos gerados em toda sua cadeia de valor e os traduz para valores monetários. A Natura destaca que é a primeira empresa do mundo a efetuar a análise para toda sua gama de produtos e para todas as fases: produção, comercialização, uso e destinação final dos produtos (Natura, 2016b). Para tal, são considerados seis aspectos ambientais que não sofreram nenhuma alteração ao longo de seus relatórios anuais (Natura, 2016b-2020a). 60 O primeiro cálculo, realizado em 2016, considerou os dados de 2013 e contou com um relato publicado adicional específico para a EP&L, com informações detalhadas sobre os principais objetivos da ferramenta, a metodologia de cálculo e os resultados. Figura 3 - Metodologia de Cálculo da EP&L Fonte: Natura (2016a, p.10) 25 . Entretanto, a publicação complementar ocorreu apenas em 2016 (Natura, 2016a); nos demais anos os dados referentes a EP&L constam apenas no relatório anual da Natura (Natura, 2017-2020a). Em 2017, o cálculo considerou os dados de 2014 a 2016, além da Natura demonstrar perceber a necessidade de também incluir questões de cunho social na análise, indicando que “o próximo passo será implantar, mais uma vez de forma pioneira, metodologia semelhante focada no âmbito social” (Natura, 2017, p.35). Atualmente, a empresa divulga que a análise é realizada anualmente, bem como são feitas projeções para os anos seguintes, sendo, assim, utilizada como um sistema de controlo de gestão feed forward , de acordo com a conceitualização de Drury (2012), antecedendo os possíveis impactos gerados e buscando com prioridade soluções (Natura, 2017-2020a). O modelo é atualizado anualmente com base em dados das atividades-chave da empresa – ver Natura Integrated Profit & Loss 2021 (Natura, 2022). Com o objetivo de apoiar o estabelecimento de um novo capitalismo, a EP&L busca (Natura, 2016a, p. 4):  Inovar na análise de desempenho dos negócios pela avaliação efetiva do TBL;  Considerar o capital natural e social como ativos críticos para o desenvolvimento dos negócios; 25 https://docplayer.com.br/48833674-Natura-ep-l-ago-2016.html, acedido em 21 de novembro de 2021. Dados referentes a publicação de 2016, apesar dos 6 temas ambientais terem sido mantidos os demais itens referentes a pegada ambiental foram alterados ao longo dos anos, além da ferramenta passar por contínuo processo de melhoria. 61  Direcionar a empresa para um cenário de economia de baixo carbono e de sustentabilidade em seu entendimento mais amplo;  Compreender a necessidade de incorporar no modelo de accountability da empresa os impactos positivos e negativos socioambientais, e não tratá-los como externalidades. Assim como destacado por diversos autores (Riccaboni & Leone, 2010; Gond et al., 2012; Lueg & Radlach, 2016), na Natura a vertente ambiental também foi a primeira a ser integrada e valorada, por meio da ferramenta de contabilidade ambiental EP&L, mas a empresa busca o contínuo aprimoramento desta metodologia, a fim de que se torne uma ferramenta efetiva de gestão (Natura, 2017). A Natura divulga acreditar que mensurar o impacto social é mais difícil do que o impacto ambiental; porém, “é apenas quando capturamos os capitais natural, humano e social juntos que obtemos uma representação melhor do valor da Natura para a sociedade” (Natura, 2022, p.11). Neste sentido, em seu relatório anual de 2018, a Natura demonstra avançar na incorporação das questões sociais no cálculo do impacto gerado, dando início ao Social Profit and Loss (SP&L), considerando inicialmente o impacto social gerado apenas às consultoras Natura (Natura, 2018). No ano seguinte, a empresa relata que a avaliação passou a considerar também as comunidades fornecedoras (Natura, 2019) e, em 2020, a Natura divulga que expandiu a metodologia SP&L para seus colaboradores (Natura, 2020a). Similar ao cálculo das externalidades ambientais, temos ampliado a valoração dos impactos sociais do nosso negócio. Em 2018, realizamos a primeira análise do SP&L ( Social Profit and Loss ) com as consultoras Natura e, em 2019, promovemos a avaliação com as comunidades fornecedoras. Em 2020, vamos aplicar a metodologia de monetização para os colaboradores. (Natura, 2019, pp. 89-90) Por meio de seus relatórios anuais, a Natura divulga a evolução da valoração de seus impactos. Apesar do impacto ambiental ter saldo negativo e ser bastante representativo em relação à receita líquida da empresa, através, principalmente, de seus programas Natura Amazônia, Logística Reversa e Carbono Neutro, a Natura demonstra conseguir reduzir este impacto (Natura, 2020a). Em 2020, mesmo apresentando receita líquida 17% maior que em 2019, a Natura apresentou o melhor resultado EP&L desde o início da introdução da ferramenta (Natura, 2020a), conforme figura 4, o que demonstra que a empresa tem se empenhado ativamente para cada vez mais reduzir seu impacto ambiental negativo e ampliar o positivo. 62 Figura 4 - Impacto Ambiental Valorado Fonte: Natura (2018, p.34), adaptado e atualizado pela autora. Apesar de em seu relatório de 2018 a Natura já demonstrar a tendência para uma ótica integrada de controlo de gestão, a partir da ferramenta Integrated Profit and Loss (IP&L), apenas em 2020 foi concluído o primeiro cálculo (Natura, 2018, 2020a). Já começamos a trabalhar sob uma perspectiva integrada, que avalia de maneira conjunta os impactos ambiental, social e humano de nosso negócio. Dentro da Natura, nós a chamamos de IP&L ( Integrated Profit and Loss ). Ele expressa em valor monetário a resultante das externalidades ambientais e sociais da companhia, visando integrar esses impactos ao modelo de negócios, para que as informações possam orientar as decisões estratégicas da companhia. (Natura, 2018, p.35) Trata-se de uma ampliação das ferramentas EP&L e SP&L, ou seja, um sistema de controlo de gestão integrado, que considera os impactos do modelo de negócio nas dimensões ambiental, social e do capital humano (Natura, 2020a). Segundo a empresa (Natura, 2020a, pp.65-66): Reconhecemos a necessidade de desenvolver uma abordagem disruptiva que permita conectar os impactos das nossas ações com as decisões de negócios e os impactos financeiros, o IP&L ( Integrated Profit and Loss ). Ele inova ao demonstrar, de forma detalhada, que a geração de valor da Natura vai muito além de seus indicadores financeiros, como receita e lucro. A análise integrada permite avaliar, por exemplo, o impacto gerado na vida das pessoas que fazem parte da cadeia produtiva, além da pegada ambiental gerada no planeta.[...] O principal objetivo do IP&L é ser uma ferramenta que ajuda a direcionar as decisões de negócio, pois há uma série de ganhos e perdas a serem gerenciados ao longo do exercício. Em 2022, a Natura relata que atualizou e aprimorou o IP&L, tornando-o público através de um documento adicional (Natura, 2022). Neste documento, a Natura relata que se baseou e adaptou o caminho de impacto introduzido pelo Social & Human Capital Protocol (2019), criando uma estrutura de medição do impacto que engloba quatro passos conforme a figura 5. Desta forma, a empresa divulga que mapeia o caminho do impacto para cada atividade definida e especifica o nível de impacto para cada uma delas, acreditando que trata-se de uma metodologia absoluta de sustentabilidade, que além de 69 métricas direcionadas para a vertente ambiental também estão em constante evolução, com o setor privado se mobilizando cada vez mais para criar novos padrões. É o caso do projeto de desenvolvimento em conjunto de um sistema de avaliação de impacto ambiental por grandes empresas do setor de cosméticos, incluindo a Natura, que divulgado de forma voluntária, acessível às demais empresas do setor e verificado por partes independentes, busca trazer informações transparentes, de fácil compreensão e comparáveis, criando uma nova abordagem padronizada para a indústria de cosméticos (Culliney, 2021, outubro 07) 32 . Neste sentido, Louise Scott (Culliney, 2021, outubro 07), Vice-presidente de P&D do grupo Natura&Co, aponta que: Os consumidores estão, com razão, exigindo cada vez mais transparência da origem dos produtos e seu impacto ambiental. Há uma proliferação de iniciativas de pontuação ambiental em toda indústria de cosméticos, mas sem uma abordagem padrão, comparável e em todo o setor para comunicar o impacto ambiental dos produtos cosméticos é difícil para os consumidores fazerem comparações. Visto que a atenção dada à vertente social tem sido mais recente, este desafio é ainda maior. Denise Hills (Rádio CBN, 2021) afirma que cada vez mais são necessários parâmetros para avaliar se uma empresa é de fato sustentável, referências que devem ir além do que simplesmente é divulgado nos relatórios anuais. Neste sentido, ela pontua a importância de a Natura compor o índice de sustentabilidade da B3, visto que tal índice, além de permitir comparações entre empresas, atua como referencial para apoiar investidores que buscam por organizações que estejam efetivamente alinhadas à Agenda 2030, aumentando a confiança dos mesmos. Para Denise Hills (Rádio CBN, 2021), lucro e propósito estão conectados, ou seja, é preciso ser sustentável e rentável, demonstrando que esta forma de fazer negócio apresenta menor risco e, por isso, esta estratégia é ainda capaz de capturar investidores. Pedro Passos, um dos copresidentes da Natura, reforça esta ideia ao afirmar que “é óbvio que também é preciso demonstrar que a empresa está na trajetória de bons resultados. Não basta ser bonzinho, ter visão idealizada, se não há condições de mostrar performance. Esse é o bom dilema da gestão” (Mano & Vieira, 2017, novembro 16). Denise Hills (Rádio CBN, 2021), ainda, salienta que as certificações que a Natura tem também desempenham este papel, tornando-se mais uma referência e atestando o compromisso assumido pela empresa, com destaque especial para a certificação como Empresa B. Para Keyvan Macedo (BHB Food, 2020), as certificações além de apoiar no processo de legitimidade ante o consumidor e os acionistas, desempenham também o papel de guia em relação às melhores práticas de negócio, uma vez que os 32 https://www.cosmeticsdesign-europe.com/Article/2021/10/07/Henkel-L-Oreal-LVMH-Natura-Co-and-Unilever-talk-environmental-beauty-consortiumgoals, acedido em 06 de maio de 2022. 70 processos de certificação são constantemente atualizados com as últimas tendências do mercado; logo, para manter a certificação, a Natura tem também que se manter atualizada, acompanhando a evolução de seus critérios. Segundo Keyvan Macedo (Aberje, 2021), o fato dos relatórios anuais da Natura serem do tipo integrado é um fator a mais para demonstrar que a importância dada pela empresa às questões financeiras, ambientais e sociais é a mesma, apesar dele acreditar que a reputação da Natura é muito mais devida a sua história do que pelo que divulga. Denise Hills (Rádio CBN, 2021) acrescenta que a Natura entende a interdependência das quatro vertentes do desenvolvimento sustentável (económica, ambiental, social e cultural) que considera e a importância de ter métricas que avaliam a eficiência e o impacto gerado pelo negócio sob todas essas dimensões; assim, tem buscado cada vez mais inovações que promovam o desenvolvimento de novos padrões; a exemplo disso, são as metodologias EP&L, SP&L e IP&L. O grupo Natura&Co definiu em 2020 o valor de investimento de 800 milhões de dólares para atender a Agenda 2030 (Valenti, 2020, junho 15). De acordo com Denise Hills (Rádio CBN, 2021), a Visão de Sustentabilidade 2050 e a Visão 2030 Compromisso com a Vida são os grandes direcionadores deste investimento, além de grande parte desse valor ser destinado à geração de inovação e desenvolvimento de tecnologias inclusive inexistentes até o momento, para que, assim, possam efetivamente gerar impacto positivo e contribuir para o alcance dos ODS. 4.3.3 Os ODS na Natura Keyvan Macedo (Engenharia de Produção POLI-USP, 2017) 33 destaca que, a partir do estudo realizado pela organização em 2016, foi possível entender como o modelo de negócio da Natura tornava tangível os ODS. Segundo Denise Hills (Rede Brasil do Pacto Global, 2022), a Natura leva muito a sério esse compromisso, integrando a Agenda 2030 e os ODS no dia-a-dia do negócio. Ou seja, a Visão de Sustentabilidade 2050 e agora a Visão 2030 Compromisso com a Vida são a materialização dos ODS dentro da Natura, com metas, para os diferentes horizontes de tempo, inteiramente atreladas aos ODS e que buscam gerar uma real contribuição para a Agenda 2030. Denise Hills (Rede Brasil do Pacto Global, 2022) ressalta que a atuação estratégica da Natura tem estes fundamentos desde sua constituição, com propósitos que em 1969 nem tinham a nomenclatura de desenvolvimento sustentável ou ODS, demonstrando que o envolvimento da 33 https://www.youtube.com/watch?v=4AWMa70JE2A, acedido em 06 de maio de 2022. 71 organização com o tema ocorre muito antes dos ODS, e que, após sua introdução pela ONU, em 2015, suas estratégias foram alinhadas a eles. Apesar da Natura se relacionar com as questões abordadas na Agenda 2030 mesmo antes de seu surgimento, Keyvan Macedo (BHB Food, 2020) destaca os ODS como o principal referencial em relação a como endereçar para aos principais problemas enfrentados atualmente, de forma que os ODS e seus 169 indicadores indicam os possíveis impactos que o modelo de negócio pode gerar direta ou indiretamente. Keyvan Macedo (BHB Food, 2020) aponta ainda para o fato da Natura ter definido uma matriz de materialidade que prioriza as questões mais relevantes para a organização, ao mesmo tempo que busca convergir com as expectativas dos stakeholders , em conformidade com o que destaca o passo 2 (Definindo prioridades) do SDG Compass . Tamanha é a integração do desenvolvimento sustentável no modelo de negócio da Natura que, segundo Keyvan Macedo (Aberje, 2021), a empresa já não tem um comitê de sustentabilidade desde 2012, por entender que o tema está associado e é de responsabilidade de todas as áreas da empresa, e, portanto, a análise dos impactos sociais, ambientais e económicos gerados é realizada por todos os setores, de acordo com os procedimentos definidos pela Natura. Desta forma, a empresa passa a ter efetivamente uma gestão integrada de todas as dimensões do desenvolvimento sustentável. Denise Hills (Rede Brasil do Pacto Global, 2022) acrescenta que o grande papel das empresas é ter negócios conectados aos desafios sociais e ambientais, e por meio deles ser capaz de transformar. Ou seja, a Natura não vê os ODS apenas como uma lista do que fazer, mas sim como uma oportunidade de impulsionar esta transformação. Mais do que isso, para Denise Hills (Exame, 2021), os próximos anos remanescentes até 2030 (prazo final da Agenda 2030) serão decisivos, tratando-se da década da ação, da efetiva implementação dos ODS, de investimento massivo em tecnologia que apoie esta integração e com atuações em rede e colaborativas que acelerem este processo. 4.3.4 Atuação colaborativa: o caminho para alcançar os resultados Assim como preconiza o SDG Compass , Denise Hills (Rede Brasil do Pacto Global, 2022) reafirma o importante papel que as empresas têm na promoção da Agenda 2030 e, mais do que isso, ela ressalta o ODS 17 (Parcerias e meios de implementação), como um dos mais importantes, pois na década da ação somente será possível contribuir e alcançar de fato o que a Agenda 2030 propõe a partir de uma atuação em rede, colaborativa e em parceria. Algumas metas definidas pela Natura na Visão 2030 Compromisso com a Vida são consideradas bastante arrojadas, como é o caso de se tornar carbono zero até 2030. Denise Hills (Rede Brasil do 72 Pacto Global, 2022) declara que a Natura tem consciência de que não é simples fazer isso e ainda não sabe exatamente como esta meta será atingida, de modo que o planeamento, as metodologias e as ações ainda estão a ser trabalhadas. Mas da mesma forma que há alguns anos não era possível fazer a conta do impacto de carbono e hoje, além de ser expresso em valores monetários, existe uma série de regulações em relação ao assunto, segundo Denise Hills (Rede Brasil do Pacto Global, 2022), a Natura acredita que esta evolução é constante e por isso trabalhando em rede será possível alcançar a meta estabelecida. Acrescenta que a Natura busca não apenas demonstrar que é possível lucrar com propósito no que diz respeito aos impactos socioambientais, mas acima de tudo ser um exemplo desta transformação (Rede Brasil do Pacto Global, 2022, Denise Hills). Neste sentido, a Natura, atendendo ao passo 4 do SDG Compass no que diz respeito ao engajamento com parcerias, em um esforço colaborativo com grandes empresas de diferentes setores (como Microsoft, Nike, Unilever, Starbucks, Mercedes-Benz, entre outras) formou “um consórcio dedicado ao compartilhamento de recursos e táticas para reduzir as emissões de carbono, compartilhando informações sobre corte de emissões, investimento em tecnologia de redução de carbono e coordenação de metas de políticas públicas” (Bloomberg, 2020, julho 21). Esta ação atesta a afirmação de Keyvan Macedo (BHB Food, 2020) quanto à importância de atuações de esforços coletivos, que possibilitam um ganho de escala, agilidade, compartilhamento de conhecimentos, metodologias, tecnologias e novos modelos de negócio e de gestão, além de viabilizar a redução de custos do processo, agregando valor para a empresa e trazendo um real contributo para os ODS, mais especificamente o ODS 13 (Ação contra a mudança global do clima) neste caso. A atuação em parceria, em acordo com o ODS 17 (Parcerias e meios de implementação) e com o passo 4 do SDG Compass , envolve também os governos; conforme afirma Denise Hills (Rádio CBN, 2021), trata-se de uma responsabilidade compartilhada. Entretanto, Keyvan Macedo (BHB Food, 2020) ressalta que as empresas não devem esperar algum movimento, criação de benefícios ou de leis por parte dos governos para colocarem as ações em prática, de modo que grande parte das ações podem ou devem ocorrer de forma voluntária, como é o caso da Natura, apesar de salientar que os processos regulatórios desempenham um importante papel no direcionamento das empresas para atender determinadas questões. Keyvan Macedo (BHB Food, 2020) ainda aponta que apesar de haver receio por parte de muitas empresas, este processo colaborativo pode ocorrer entre empresas do mesmo setor. Tal como indicado na revisão de literatura, no passo 4 do SDG Compass , isto é, por meio de “iniciativas setoriais que trazem vários líderes da indústria em conjunto em esforços para elevar os padrões e práticas de toda a indústria 73 como um todo e superar desafios comuns” (GRI et al., 2015, p.26) é possível obter inúmeros benefícios. É o caso do consórcio formado pelas empresas do setor cosmético - Natura&Co, Henkel, L´Oréal, LVMH e Unilever - que, em parceria, estão a desenvolver um sistema de avaliação de impacto ambiental, com o objetivo de fornecer aos consumidores informações “claras, transparentes e comparáveis” (Culliney, 2021, outubro 07), além de permitir medir e comunicar o impacto ambiental de forma mais assertiva, gerando uma real contribuição para o tema. Desta forma, cada empresa vai colaborar com sua expertise no assunto; a Natura vai partilhar seu conhecimento na valoração do impacto ambiental, por meio da metodologia EP&L utilizada pela empresa. 4.3.5 Os desafios da gestão no processo de integração dos ODS De forma diferente do que apontam Fleming et al. (2017) e Silva (2021), a Natura não apenas menciona os ODS em seus relatos, como divulga em detalhe as ações que estão a ser realizadas para sua promoção, bem como o status do desempenho, seja ele positivo ou negativo, como é o caso do resultado EP&L que ainda apresenta valores negativos. Keyvan Macedo (Aberje, 2021) defende a importância de relatar não apenas o que deu certo e os bons resultados, mas também de compartilhar os aprendizados e o que ainda deve ser melhorado, no sentido de não apenas colaborar para os princípios de transparência defendidos pela Natura, mas também acelerar esta contribuição, de forma que outras empresas não precisem cometer os mesmos erros. Conforme apontam diversos autores (Lueg & Radlach, 2016; Crutzen et al., 2017; Fleming et al., 2017; Johnstone, 2020; Silva, 2021), a introdução das questões relativas ao desenvolvimento sustentável no modelo de negócio e de gestão das organizações ainda é um tema recente, com deficiência de indicadores para apoiar a implementação, mensuração e avaliação do desempenho no que diz respeito a contribuição para os ODS. Este é o principal desafio apontado por Keyvan Macedo (Aberje, 2021), ou seja, medir o impacto gerado para que a partir disso seja possível traçar o planeamento estratégico e direcionar a tomada de decisão. Denise Hills (Rádio CBN, 2021) ainda acrescenta que a quantificação é o primeiro passo; somente a partir da mensuração do impacto gerado é que é possível fazer algo. Questões sociais e ambientais fazem parte da gestão de negócio da Natura e, por isso, são tratadas da mesma forma que as informações financeiras; assim, conforme salienta Denise Hills (Rádio CBN, 2021), não as ter em consideração é cada vez mais expor a empresa a um risco para o modelo 74 de negócio e de governança, além de investidores buscarem cada vez mais por empresas que são capazes de transformar riscos em oportunidades, que é o que a Natura busca fazer. Denise Hills (Exame, 2021) pontua que, a partir do momento em que há total entendimento de que dados sociais e ambientais são dados de gestão, e portanto, tão importantes quanto qualquer outro dado financeiro dentro da empresa, estas informações passam a ser consideradas como ferramenta de apoio à tomada de decisão. Os impactos gerados são iminentes a qualquer negócio. Neste sentido, Denise Hills (Rádio CBN, 2021) afirma que saber gerir efetivamente e de forma integrada todas as dimensões do desenvolvimento sustentável, minimizando estes impactos, como a Natura tem feito, é o grande desafio para que seja possível a promoção e contribuição para os ODS. Ou seja, para Denise Hills (Rádio CBN, 2021), quando a Natura transforma o desenvolvimento sustentável em indicador, estratégia e processo de decisão, ela gera ainda fonte de diferenciação, aumento de competitividade e um crescimento realmente sustentável da empresa. Keyvan Macedo (BHB Food, 2020) ainda salienta que a Natura busca gerir e minimizar os impactos antecedendo-os. Isto é, por meio de uma série de ferramentas, a empresa busca identificar os possíveis impactos e criar soluções antes que sejam gerados, tratando-se, assim, de um sistema de controlo de gestão feed forward , tendo em conta a definição de Drury (2012). Segundo Denise Hills (Rádio CBN, 2021), o compromisso assumido pela Natura em sua Visão 2030 Compromisso com a Vida demonstra que a empresa não apenas compreende a importância do tema, como o pratica no seu dia-a-dia, como parte fundamental da sua estratégia e de seu processo de gestão. Denise Hills (Rádio CBN, 2021) salienta, ainda, que a Natura tem buscado cada vez mais a integração das questões sociais e ambientais não apenas na divulgação em seus relatos integrados, mas principalmente em sua gestão, como é o caso da aplicação das metodologias EP&L, SP&L e IP&L. As EP&L, SP&L e IP&L atendem ao que Keyvan Macedo (Aberje, 2021) aponta como sendo um dos grandes desafios, a criação de padrões, uma vez que expressam o impacto ambiental e social em valores monetários, que é um indicador universalmente conhecido e entendido no meio corporativo 34 . Guilherme Leal, um dos fundadores e copresidentes da Natura, ressalta que “ao fazer essa conta, queremos estimular o desenvolvimento de uma nova economia, na qual o valor real dos produtos e dos serviços incorpore, de fato, os impactos que eles provocam em todas as dimensões” (Herzog, 2016, setembro 12). O objetivo é que os dados extraídos a partir destas metodologias sejam usados pela gestão e tornem-se uma referência cada vez mais, não se restringindo ao meio acadêmico ou a uma discussão apenas teórica. 34 https://ecochain.com/knowledge/what-is-an-environmental-profit-and-loss-account/, acedido em 06 de maio de 2022. 75 Para Denise Hills (Canal Inconsciente Coletivo, 2021), o desenvolvimento e o compartilhamento de metodologias inovadoras e modernas para medição, avaliação e apoio à tomada de decisão, seja em relação a produtos, investimentos ou definição de estratégias, são a principal contribuição da Natura para o alcance dos ODS. 4.3.6 O que é sucesso para a Natura? Denise Hills (Rede Brasil do Pacto Global, 2022) afirma que é preciso desmistificar a ideia de que desenvolvimento e sustentabilidade são incompatíveis, ou seja, Denise Hills acredita que ser sustentável é o que torna a Natura rentável, bem como o valor da empresa não é medido apenas por indicadores financeiros, mas está associado principalmente a sua capacidade de contribuir de forma positiva para a sociedade (Rede Brasil do Pacto Global, 2022). Para Keyvan Macedo (BHB Food, 2020), dizer que tudo que é sustentável é mais caro também é uma inverdade, uma vez que quando se integra as questões relacionadas ao desenvolvimento sustentável no modelo de negócio é possível também um ganho de eficiência e de produtividade. Segundo Denise Hills (Exame, 2021), é impossível imaginar que em alguns anos negócios que não tenham estes compromissos inerentes ao modelo de negócio e que não olhem para estas questões como mais do que algo que se deve atender, mas principalmente como oportunidades, consigam se manter no mercado. Para Keyvan Macedo (BHB Food, 2020), a longevidade de uma empresa está diretamente ligada à sua capacidade de se adaptar e responder às demandas da sociedade, ele afirma que é preciso que seja uma relação ganha-ganha-ganha, ou seja, ganha a empresa, o consumidor e também o planeta ou a sociedade como todo. Para Denise Hills (Canal Inconsciente Coletivo, 2021), negócios que têm a clareza da interdependência das dimensões social, ambiental e económica, são os negócios que terão prosperidade, e quanto mais cedo esta integração ocorrer, mais cedo a empresa vai colher os resultados, como é o caso da Natura. Denise Hills (Rádio CBN, 2021) acredita ainda que cada vez mais bons resultados, boas empresas e sustentabilidade são sinônimos, e que em alguns anos este possivelmente será o novo business as usual . Mais do que desmistificar a noção de sucesso essencialmente atrelada às questões económicas, conforme apontam alguns autores (Ball & Milne, 2005; Gond et al., 2012), segundo Denise Hills (Rede Brasil do Pacto Global, 2022), a Natura acredita que negócios que não considerem todas as vertentes do desenvolvimento sustentável não serão rentáveis, eficientes ou terão longevidade. Atender os ODS e 76 atrelar as questões de desenvolvimento sustentável ao modelo de negócio é o que tornará as empresas resilientes, competitivas e, desta forma, empresas de sucesso. Discussão integrada dos resultados A análise é sustentada na divulgação externa da empresa e de seus principais atores quanto ao tema em estudo, disponível ao público em geral, e tem em conta o quadro conceitual de Malmi e Brown (2008), que aborda o controlo de gestão como pacote, abrangendo de forma ampla controlos formais e informais. Desta forma, a discussão tem por base a análise integrada dos resultados obtidos nas seções 4.2 e 4.3, sendo ainda correlacionada com a literatura prévia. Relativamente aos ODS, a Natura relata que eles são o grande referencial para responder aos principais problemas ambientais e sociais atuais, representando uma oportunidade de impulsionar a transformação necessária. Assim como aponta a literatura que sustenta esta pesquisa, a Natura utiliza seus relatórios anuais como importante ferramenta de comunicação em relação ao progresso no alcance dos ODS e as práticas de gestão que apoiam este processo, atuando como um mecanismo de legitimação. Apesar da integração ter ocorrido por meio da correlação dos ODS com as ambições previamente definidas na Visão de Sustentabilidade 2050, de acordo com o relatado pela empresa, os passos seguidos se assemelham aos definidos pelo SDG Compass , conforme figura 6, o que tende a garantir à empresa efetividade na integração. Por meio de seus relatos integrados e do discurso dos seus atores-chave, é possível perceber ainda as ações e o contributo da empresa para cada um dos ODS. 77 Figura 6 - O SDG Compass na Natura Fonte: Desenvolvido pela autora. Baseado em GRI et al. (2015, p.7) No que diz respeito às práticas de controlo de gestão que estão a ser divulgadas para a integração dos ODS, após uma análise aprofundada da ampla abordagem dos sistemas formais e informais do quadro conceitual de Malmi e Brown (2008), constata-se que a Natura relata utilizar todos os sistemas de controlo de gestão abordados pelos autores, evidenciando os seguintes resultados:  Sistema de Controlo de Gestão de Planeamento – Através da Visão de Sustentabilidade 2050 e da Visão 2030 Compromisso com a Vida , a Natura apresenta seu planeamento de ação, para o curto prazo e o planeamento de longo alcance, com metas para o médio e longo prazo. Segundo a empresa, tais Visões estabelecidas são a materialização dos ODS internamente, com metas quantitativas e qualitativas que tem em conta as prioridades definidas de acordo com os impactos gerados, e que consideram na mesma proporção as questões sociais e ambientais, além de apresentarem um alto nível de integração, visto que os objetivos sociais e ambientais fazem parte da estratégia global da empresa, sendo amplamente comunicada interna e externamente. Assim, como defendido na literatura (ver Reis & Rodrigues, 2011; Drury, 2012; Otley & Soin, 2014; Jordan et al., 2015), para a Natura a fase de planeamento é essencial neste processo, ou seja, não há controlo sem que haja planeamento. 78  Sistema de Controlo de Gestão Cibernético - Para que haja a efetiva mensuração e avaliação do desempenho em relação aos padrões previamente definidos, a Natura relata que são estabelecidos uma série de indicadores, de forma a identificar possíveis desvios e proceder às correções necessárias, a fim de atingir as metas traçadas, utilizando seus relatórios anuais como meio de comunicação do índice de atingimento das metas e do status do desempenho. Apesar da Natura utilizar os controlos cibernéticos, que são do tipo feedback , a empresa divulga utilizar ainda os controlos do tipo feed forward , buscando fazer previsões e identificar com antecedência os possíveis impactos gerados, seja pelos seus produtos, ou pelo seu modelo de negócio, de forma que possa previamente desenvolver métodos para sua redução.  Sistema de Controlo de Gestão de Recompensa – Embora diversas pesquisas (Arjaliès & Mundy, 2013; Lueg & Radlach, 2016; Crutzen et al., 2017) apontarem que os sistemas de controlo de recompensa são menos adotados, a Natura relata, seja por meio de seus relatórios anuais, ou por meio do discurso de seus atores-chave, que as metas de sustentabilidade fazem parte das metas globais da empresa, e por isso compõe a remuneração variável do seu quadro de funcionários, de modo que o esquema de compensação atrelado ao atingimento da Visão de Sustentabilidade 2050 abrange a empresa como um todo e não apenas a alta gerência, divulgando que, desta forma, busca motivar e engajar os funcionários na direção dos objetivos da empresa, que são atrelados aos ODS. A empresa divulga ainda que busca envolver também os consumidores nesta direção, por meio de seu programa de logística reversa, que, além de recompensá-los, tem o intuito de motivar uma mudança de hábitos de consumo. Assim, como apontam Malmi e Brown (2008), na Natura os sistemas de controlo de recompensa estão associados aos sistemas de controlo cibernéticos, que por sua vez estão vinculados ao sistema de controlo de planeamento, isto é, a recompensa e compensação dos membros está atrelada ao desempenho dos mesmos individualmente e da empresa como um todo relativamente às metas estabelecidas.  Sistema de Controlo de Gestão Administrativo – Por meio da sua estrutura de governança e da gestão de riscos e oportunidades, a Natura divulga que são definidas as diretrizes, os princípios, as responsabilidades de gestão, as ações para mapeamento, acompanhamento, análise, controlo e comunicação em relação às metas voltadas para atender ao desenvolvimento sustentável e os ODS. Ou seja, os principais procedimentos são estabelecidos tendo como orientação as ambições traçadas, de forma a definir quem, como e quando. Adicionalmente, as certificações ISO e Empresa B que a Natura possui também se enquadram como sistemas de controlo de gestão administrativo, uma vez que se tratam de estruturas formais e padronizadas que, além de legitimar a empresa, desempenham um papel 85 3) Como as práticas de controlo de gestão estão a ser usadas pela Natura na integração dos ODS? Apesar dos ODS serem correlacionados com as metas já estabelecidas pela Natura em 2014 e não propriamente terem servido de fundo para a definição das mesmas, o principal desafio relatado pela Natura é coerente com a literatura (PWC, 2015; Lueg & Radlach, 2016; Crutzen et al., 2017; Fleming et al., 2017; Johnstone, 2020; Silva, 2021), ou seja, a mensuração. Ainda faltam indicadores padronizados para apoiar a implementação, medição e avaliação do desenvolvimento sustentável corporativo e o contributo das empresas para os ODS, além do controlo de gestão convencional ser considerado insuficiente para a análise das práticas ambientais e sociais e sua integração com a dimensão económica, sendo, muitas vezes, necessária a adaptação dos modelos já existentes ou a criação de novos modelos que possibilitem a promoção dos ODS (ver Lueg & Radlach, 2016). De modo a superar os desafios indicados, os resultados deste estudo apontam que a Natura demonstra buscar cada vez mais ferramentas que solucionem estas questões, desenvolvendo novos padrões de medição, que servem ainda como mecanismos de prestação de contas. É o caso das metodologias EP&L, SP&L e IP&L que têm ganhado cada vez mais destaque neste processo, visto que são consideradas pela Natura ferramentas de contabilidade cada vez mais integradas, que permitem avaliar de modo conjunto os impactos ambiental, social e do capital humano do negócio, além de conectar ao impacto financeiro, seja ele positivo ou negativo, uma vez que têm em conta um mesmo parâmetro (a valoração monetária) para expressar os impactos gerados. Estas ferramentas apoiam o mapeamento e gestão de riscos e oportunidades, guiam o planeamento estratégico e direcionam as decisões do negócio. As evidências permitiram determinar, que, apenas por meio da gestão integrada é possível contribuir efetivamente para os ODS, de modo que seu alcance permite transformar os riscos em oportunidades, além de gerar valor para a empresa. Por fim, a partir dos resultados obtidos é possível identificar de que forma o controlo de gestão contribui para a integração do desenvolvimento sustentável e dos ODS na Natura, bem como os benefícios identificados pela empresa provenientes de sua atuação, destacando-se: ganho de eficiência e produtividade; aumento de confiança na marca e garantia de uma posição de destaque na perspectiva dos consumidores e investidores, sendo assim, uma fonte de diferenciação; redução dos riscos normativos; fortalecimento das relações com os stakeholders e, consequentemente, aumento da vantagem competitiva. Desta forma, os resultados evidenciam que a utilização associada de diversos tipos de sistemas de controlo de gestão é uma prática bastante favorável para apoiar a efetiva integração dos ODS, ao fornecer informação assertiva e integrada das três vertentes do desenvolvimento sustentável, 86 de modo a direcionar o comportamento dos indivíduos da organização e suportar o planeamento estratégico e a tomada de decisão. Contributos do estudo A abordagem relativamente ao controlo de gestão como metodologia de apoio à integração do desenvolvimento sustentável e dos ODS, por meio de uma pesquisa interpretativa e qualitativa, contribuiu para uma área ainda pouco explorada, principalmente em países em desenvolvimento e de forma empírica, tendo em conta as três dimensões do desenvolvimento sustentável, visto que a maioria das pesquisas anteriores tem foco na vertente ambiental, bem como poucos estudos consideraram um conjunto amplo de sistemas de controlo de gestão, como é feito nesta pesquisa. Adicionalmente, o estudo de um fenômeno em um contexto real permite fornecer uma série de benefícios, seja no campo teórico ou prático (Cooper & Morgan, 2008). Os achados podem ser aproveitados por empresas que busquem ferramentas de apoio na integração dos ODS, visto que oferece insights relevantes relativamente aos principais desafios enfrentados neste processo e como uma empresa de vanguarda tem aplicado os diversos tipos de controlo de gestão de modo a efetivamente integrar os ODS em suas práticas, contribuindo, assim, para o campo prático. Ao buscar evidenciar os possíveis benefícios adquiridos pelas empresas ao integrar os ODS em suas práticas de controlo de gestão, este estudo busca, ainda, estimular outras organizações a adotarem estes mecanismos. As contribuições para o campo teórico ocorrem pelo aprofundamento dos conhecimentos sobre o tema, suportado em evidências de um estudo de caso numa empresa referência no assunto. Assim, foi possível fornecer insights empiricamente e em um outro contexto, de modo a expandir a literatura existente relativa ao tema e servir de base para pesquisas futuras, com o intuito aprofundar a compreensão acerca do controlo de gestão e sua relação e contribuição para os ODS. Limitações Apesar deste estudo contribuir para a ampliação do conhecimento relativamente à utilização do controlo de gestão como mecanismo de apoio na integração dos ODS, ele enfrenta algumas limitações. A escolha pelo método de estudo de caso conduz a uma análise particularizada, sem a possibilidade de generalizações das conclusões obtidas. Desta forma, ainda que se trate de uma 87 abordagem aprofundada em relação às questões tratadas, não é possível extrapolar os achados para outras realidades e contextos. Por fim, o fato da pesquisa ter em conta apenas o que é divulgado pela empresa, seja por meio de seus relatórios anuais, ou por meio das entrevistas públicas dos principais atores, imprimindo o ponto de vista dos mesmos, limita a análise, não sendo possível ter uma visão completa do processo. O acesso a documentos internos e específicos em relação às práticas adotas e informações chave sobre o processo de integração mostrou-se restrito. Pistas para investigações futuras Para pesquisas futuras, recomenda-se o estudo aprofundado de outras empresas que sejam também referência na integração do desenvolvimento sustentável e dos ODS em suas práticas de gestão, seja no Brasil ou em outros países, proporcionando, assim, comparação entre as práticas adotadas por diferentes empresas e em diferentes contextos, de modo a estimular e ampliar a discussão sobre o tema, que ainda é escassa. Sugere-se, também, que esta pesquisa seja replicada no médio prazo, de forma a verificar a evolução das práticas de controlo de gestão divulgadas que suportam a integração dos ODS, bem como os contributos relatados pelas empresas. Tendo em conta que esta pesquisa teve enfoque na análise do que é divulgado, seja pela Natura ou por terceira parte em representação da empresa, outra sugestão interessante seria o estudo com foco em documentação interna e na percepção de diferentes atores, fornecendo novos insights e diferentes perspectivas acerca das práticas de controlo de gestão utilizadas para apoiar a integração do desenvolvimento sustentável e os contributos para os ODS. Por fim, embora a análise deste estudo seja sustentada pelo quadro conceitual de Malmi e Brown (2008), outros modelos, paradigmas e teorias podem ser utilizadas para analisar os dados. Desta forma, pesquisas futuras poderão explorar a relação entre o controlo de gestão e os ODS a partir de outras perspectivas. 88 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS Aberje - Associação Brasileira de Comunicação Empresarial. (2021). ESG: um novo horizonte para finanças e negócios, com Keyvan Macedo, Natura&Co. Disponível em: https://www.youtube.com/watch?v=roU7OTPs2aQ, acedido em 05 de maio de 2022. Albertini, E. (2019). The Contribution of Management Control Systems to Environmental Capabilities. Journal of Business Ethics . Vol. 159, pp. 1163-1180. Alhaddi, H. (2015). Triple Bottom Line and Sustainability: A Literature Review. Business and Management Studies . Vol. 1, No. 2, pp. 6-10. Anthony, R. N. (1965). Planning and control systems: a framework for analysis. Boston: Harvard Business Press. Anthony, R. N. (1988). The management control function . Boston: Harvard Business Press. Anthony, R. N. & Govindarajan, V. (2007). Management Control Systems . 12.ª ed. 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