Uma perspetiva institucional sobre a mudança da contabilidade pública em Portugal: do POCP ao SNC-AP
Abstract
O objetivo geral desta tese é estudar a evolução da contabilidade pública em Portugal e o processo de mudança do setor público português das normas nacionais para as normas internacionais de contabilidade pública. Numa primeira fase, é realizado um enquadramento da teoria institucional, utilizada como lente teórica nesta tese, e na análise da evolução histórica da contabilidade pública em Portugal. Ainda na revisão da literatura é efetuada uma análise de estudos que abordam a adoção e implementação das International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) em vários países, e do contexto político-económico que marcou o desenvolvimento do Sistema de Normalização Contabilístico para as Administrações Públicas (SNC-AP). Numa segunda fase, após apresentadas a metodologia e as hipóteses de investigação, são desenvolvidos três modelos para analisar e explicar o grau de preparação das entidades públicas para adotar o novo normativo, em janeiro de 2018: o modelo das pressões institucionais, o modelo que aborda as respostas estratégicas às pressões institucionais definido por Oliver (1991), e o modelo das lógicas institucionais. O questionário foi o principal método de recolha de informação, tendo-se obtido 229 respostas. Os resultados mostram que a preparação para adotar o SNC-AP foi influenciada por pressões normativas, evidenciadas pelo nível de habilitações académicas dos profissionais responsáveis pela implementação do SNC-AP, e por pressões miméticas na medida em que as entidades tentam imitar as práticas contabilísticas de outras entidades consideradas com as melhores práticas no subsetor. No que se refere às estratégias que influenciam o grau de preparação, os resultados evidenciaram que os ganhos de legitimidade, a consistência, o constrangimento, o controlo, a incerteza e a interconetividade influenciaram o grau de preparação para o SNC-AP. Quanto às lógicas institucionais, os resultados demonstram que o grau de preparação foi influenciado por diversas lógicas de atuação, nomeadamente pela lógica híbrida, de contabilidade financeira, lógica educacional, e lógica setorial, no caso dos serviços integrados e da administração local.
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Universidade do Minho Escola de Economia e Gestão Susana Maria de Oliveira e Silva UMinho|2023 fevereiro de 2023 Susana Maria de Oliveira e Silva Uma perspetiva institucional sobre a mudança da contabilidade pública em Portugal: do POCP ao SNC-AP Uma perspetiva institucional sobre a mudança da contabilidade pública em Portugal: do POCP ao SNC-AP
Tese de Doutoramento Doutoramento em Ciências Empresariais Susana Maria de Oliveira e Silva fevereiro de 2023 Uma perspetiva institucional sobre a mudança da contabilidade pública em Portugal: do POCP ao SNC-AP Trabalho realizado sob orientação da Professora Doutora Lúcia Lima Rodrigues e da Professora Doutora Marta Guerreiro Universidade do Minho Escola de Economia e Gestão
ii Direitos de autor e condições de utilização do trabalho por terceiros Este é um trabalho académico que pode ser utilizado por terceiros desde que respeitadas as regras e boas práticas internacionalmente aceites, no que concerne aos direitos de autor e direitos conexos. Assim, o presente trabalho pode ser utilizado nos termos previstos na licença abaixo indicada. Caso o utilizador necessite de permissão para poder fazer um uso do trabalho em condições não previstas no licenciamento indicado, deverá contactar o autor, através do RepositóriUM da Universidade do Minho. Licença concedida aos utilizadores deste trabalho Atribuição CC BY https://creativecommons.org/licenses/by/4.0/
iii Agradecimentos A realização desta tese teve durante os últimos anos apoio de algumas pessoas muito importantes, com impacto na minha vida e as quais nunca irei esquecer. Em primeiro lugar as minhas orientadoras, Professora Doutora Lúcia Lima Rodrigues e a Professora Doutora Marta Guerreiro, cujo apoio durante todo o meu percurso foi fundamental para o culminar deste trabalho. A disponibilidade demonstrada, os aconselhamentos e a amizade. Ao colega Mário Basto por todo o apoio prestado. À Dr.ª Manuela Malheiro e Dr. Henrique. Às entidades que demonstraram disponibilidade para responder ao questionário, fundamental para a concretização desta tese. Ao meu filho pelo seu amor. Aos amigos que de uma forma ou de outra contribuíram para a concretização deste meu objetivo. À família, pelo apoio, incentivo e carinho manifestado durante estes anos. A todos o meu muito obrigada!
iv Declaração de integridade Declaro ter atuado com integridade na elaboração do presente trabalho académico e confirmo que não recorri à prática de plágio nem a qualquer forma de utilização indevida ou falsificação de informações ou resultados em nenhuma das etapas conducente à sua elaboração. Mais declaro que conheço e que respeitei o Código de Conduta Ética da Universidade do Minho.
v Uma perspetiva institucional sobre a mudança da contabilidade pública em Portugal: do POCP ao SNC-AP Resumo O objetivo geral desta tese é estudar a evolução da contabilidade pública em Portugal e o processo de mudança do setor público português das normas nacionais para as normas internacionais de contabilidade pública. Numa primeira fase, é realizado um enquadramento da teoria institucional, utilizada como lente teórica nesta tese, e na análise da evolução histórica da contabilidade pública em Portugal. Ainda na revisão da literatura é efetuada uma análise de estudos que abordam a adoção e implementação das International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) em vários países, e do contexto político-económico que marcou o desenvolvimento do Sistema de Normalização Contabilístico para as Administrações Públicas (SNC-AP). Numa segunda fase, após apresentadas a metodologia e as hipóteses de investigação, são desenvolvidos três modelos para analisar e explicar o grau de preparação das entidades públicas para adotar o novo normativo, em janeiro de 2018: o modelo das pressões institucionais, o modelo que aborda as respostas estratégicas às pressões institucionais definido por Oliver (1991), e o modelo das lógicas institucionais. O questionário foi o principal método de recolha de informação, tendo-se obtido 229 respostas. Os resultados mostram que a preparação para adotar o SNC-AP foi influenciada por pressões normativas, evidenciadas pelo nível de habilitações académicas dos profissionais responsáveis pela implementação do SNC-AP, e por pressões miméticas na medida em que as entidades tentam imitar as práticas contabilísticas de outras entidades consideradas com as melhores práticas no subsetor. No que se refere às estratégias que influenciam o grau de preparação, os resultados evidenciaram que os ganhos de legitimidade, a consistência, o constrangimento, o controlo, a incerteza e a interconetividade influenciaram o grau de preparação para o SNC-AP. Quanto às lógicas institucionais, os resultados demonstram que o grau de preparação foi influenciado por diversas lógicas de atuação, nomeadamente pela lógica híbrida, de contabilidade financeira, lógica educacional, e lógica setorial, no caso dos serviços integrados e da administração local. Palavras-chave: Contabilidade pública, IPSAS, Setor público, SNC-AP, Teoria institucional.
vi An institutional perspective on the public sector accounting change in Portugal: from POCP to SNC-AP Abstract The general purpose of this thesis is to study the evolution of public accounting in Portugal and the process of change in the Portuguese public sector from national standards to international public accounting standards. Firstly, it is presented the theoretical framework, both of institutional theory, used in this thesis both as theoretical lens, and in the analysis of the historical evolution of the public sector accounting in Portugal. Also in the literature review, an analysis is carried out of studies that address the adoption and implementation of the International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) in various countries, and the political-economic context that influenced the development of the Accounting Standardization System for Public Administrations (SNC-AP). Then, after presenting the methodology and research hypotheses, three models are developed to analyze and explain the degree of preparation of public entities to adopt the new regulation, in January 2018: the model of institutional pressures, the model that addresses the strategic responses to institutional pressures defined by Oliver (1991), and the model of institutional logics. The questionnaire was the main method of collecting information, and 229 responses were obtained. Results reveal that the preparedness to adopt the SNC-AP was influenced by normative pressures, evidenced by the level of academic qualifications of the professionals responsible for the implementation of the SNC-AP, and by mimetic pressures as the entities try to imitate the accounting practices of other entities considered to have the best practices in the subsector. Regarding the strategies that influence the degree of preparedness, the results confirm that gains in legitimacy, consistency, constraint, control, uncertainty, and interconnectivity influenced the degree of preparation for the SNC-AP. As for the institutional logic, the results show that the degree of preparedness was influenced by different logics of action, namely by the hybrid logic, financial accounting, educational logic, and sectorial logic, in the case of integrated services and local administration. Keywords: Public Accounting, IPSAS, Public Sector, SNC-AP, Institutional theory.
vii Índice Direitos de autor e condições de utilização do trabalho por terceiros ..................................................... ii Agradecimentos .................................................................................................................................. iii Declaração de integridade .................................................................................................................. iv Resumo............................................................................................................................................... v Abstract.............................................................................................................................................. vi Índice de Tabelas ............................................................................................................................... xi Lista de siglas e acrónimos ................................................................................................................ xvi Dedicatória ......................................................................................................................................... xx Introdução ........................................................................................................................................... 1 Enquadramento geral ...................................................................................................................... 1 Motivações da investigação .............................................................................................................. 3 Objetivos, questões de investigação e metodologia ........................................................................... 3 Contributos esperados da investigação ............................................................................................. 4 Estrutura da tese ............................................................................................................................. 5 Capítulo 1 – A Teoria Institucional no processo de mudança da contabilidade ...................................... 7 1.1 Introdução ................................................................................................................................. 7 1.2 Noções fundamentais da Teoria Institucional .............................................................................. 7 1.3 Novas abordagens da Teoria Institucional .................................................................................12 1.3.1 A agência e o comportamento estratégico ...........................................................................12 1.3.2 As lógicas institucionais ......................................................................................................18 1.4 A aplicação da Teoria Institucional no estudo da adoção das IPSAS ..........................................20 1.4.1 Argumentos institucionais que explicam a adoção das IPSAS ................................................20 1.4.2 A adoção das IPSAS pelos países explicada pela Teoria Institucional .....................................24 1.5 Conclusão ...............................................................................................................................36 Capítulo 2 – Evolução da contabilidade pública à Luz da Teoria Institucional ......................................38 2.1 Introdução ...............................................................................................................................38 2.2 Período pré-publicação do Plano Oficial de Contabilidade Pública .............................................38 2.3 Período da publicação do Plano Oficial de Contabilidade Pública ..............................................47 2.4 A influência internacional no SNC-AP em Portugal ....................................................................50 2.5 Período da publicação do SNC-AP em Portugal ........................................................................54 2.6 Conclusão ...............................................................................................................................58
xiv Tabela 7.48 - Como caracteriza o subsetor em que a sua entidade atua: [Subsetor] ........................ 145 Tabela 7.49 - A imposição do SNC-AP foi oportuna para a entidade ................................................. 146 Tabela 7.50 - A adoção do SNC-AP vai ao encontro dos objetivos da entidade ................................. 146 Tabela 7.51 - A adoção do SNC-AP proporciona ganhos de eficiência para a entidade ..................... 147 Tabela 7.52 - A adoção do SNC-AP pode melhorar a imagem e o prestígio da entidade ................... 147 Tabela 7.53 - A qualidade da informação financeira divulgada melhora significativamente com a adoção do SNC-AP ..................................................................................................................................... 147 Tabela 7.54 - O aumento da aceitação internacional das IPSAS que ocorreu nos últimos anos tornou inevitável a adoção generalizada deste tipo de normas por todo o tipo de Entidades ........................ 148 Tabela 7.55 - A atuação da entidade está mais focada na prestação de serviços ao cidadão ............ 148 Tabela 7.56 - A atuação da entidade está mais focada na eficiência económica ............................... 149 Tabela 7.57 - A atuação da entidade está muito focada na prestação de serviços ao cidadão e na eficiência económica ...................................................................................................................... 149 Tabela 7.58 - A concorrência no subsetor é elevada ........................................................................ 150 Tabela 7.59 - A entidade é competitiva nos serviços que presta ....................................................... 150 Tabela 7.60 - Na sua entidade a avaliação de desempenho reflete-se na progressão da carreira dos trabalhadores ................................................................................................................................. 150 Tabela 7.61 - Estatística descritiva das variáveis independentes e da componente LIPSAS ............... 151 Tabela 7.62 - Estatística descritiva das variáveis independentes e da componente LHib ................... 152 Tabela 7.63 - Estatística descritiva das variáveis independentes e da componente LCmptv .............. 153 Tabela 7.64 - Resumo da estatística descritiva das variáveis contínuas e ordinais que compõe o modelo das lógicas institucionais ................................................................................................................ 153 Tabela 7.65 - Resumo da estatística descritiva das variáveis dummy que compõe o modelo das lógicas institucionais .................................................................................................................................. 154 Tabela 7.66 - Em que medida a adoção do SNC-AP altera ou não os seguintes elementos das Demonstrações Financeiras da Entidade [Ativos] ............................................................................. 154 Tabela 7.67 - Em que medida a adoção do SNC-AP altera ou não os seguintes elementos das Demonstrações Financeiras da Entidade [Passivos]......................................................................... 155 Tabela 7.68 - Em que medida a adoção do SNC-AP altera ou não os seguintes elementos das Demonstrações Financeiras da Entidade [Património] ..................................................................... 155 Tabela 7.69 - Em que medida a adoção do SNC-AP altera ou não os seguintes elementos das Demonstrações Financeiras da Entidade [Resultados] ..................................................................... 156
xv Tabela 7.70 - As demonstrações financeiras da entidade são auditadas .......................................... 156 Tabela 7.71 - A entidade tem usufruído de apoio técnico institucional na implementação do SNC-AP 156 Tabela 7.72 - Se selecionou a opção "Sim" na questão anterior que tipo de apoio obteve ................ 157 Tabela 7.73 - Matriz de correlação das variáveis do modelo das pressões institucionais ................... 157 Tabela 7.74 - Matriz de correlação das variáveis do modelo de Oliver (1991) ................................... 159 Tabela 7.75 - Matriz de correlação das variáveis do modelo das Lógicas Institucionais ..................... 161 Tabela 7.76 - Resultados da regressão linear múltipla – Modelo das pressões institucionais ............ 162 Tabela 7.77 - Modelo de Regressão linear múltipla do modelo de Oliver – com e sem outliers ......... 165 Tabela 7.78 - Resultados da regressão múltipla do modelo das lógicas institucionais ....................... 171
xvi Lista de siglas e acrónimos ADSE – Instituto de Proteção e Assistência na Doença AL – Administração Local/ Autarquias Locais ANA – Aeroportos de Portugal BCE – Banco Central Europeu CATPCA – Categorical Principal Components Analysis CDS – Centro Social Democrata CE – Comissão Europeia CEE – Comunidade Económica Europeia CES – Contribuição Extraordinária de Solidariedade CFP – Conselho de Finanças Públicas CGD – Caixa Geral de Depósitos CICF – Centro de Investigação em Contabilidade e Fiscalidade CNC – Comissão de Normalização Contabilística CNCAP – Comissão de Normalização Contabilística da Administração Pública CNCP – Comité de Normalização Contabilístico Público CONSIST – Variável Consistência CONSTR – Variável Constrangimento CONTRL – Variável Controlo CP – Comboios de Portugal CTT – Correios de Portugal D.L. – Decreto-Lei DGAL – Direção Geral das Autarquias Locais DGO – Direção Geral do Orçamento DEP – Variável Dependência DIF – Variável Difusão DF – Variável da Lógica das Demostrações Financeiras DR – Variável Dependência de Recursos EDP – Energias de Portugal EFI – Variável Eficiência EFTA – European Free Trade Association
xvii EPSAS – European Public Sector Accounting Standards EPR –Empresas Públicas Reclassificadas EUROSTAT – Gabinete de Estatísticas da União Europeia FMI – Fundo Monetário Internacional GR – Variável Grupo Público HA – Variável Habilitações Académicas IAS – International Accounting Standards IFAC – International Federation of Accountants IFAC-PSC – International Federation of Accountants - Public Sector Committee IFRS – International Financial Reporting Standards IMI – Imposto Municipal sobre Imóveis INC – Variável Incerteza INTERC – Variável Interconetividade IPCA – Instituto Politécnico de Cávado e do Ave IPSAS – International Public Sector Accounting Standards IPSASB – International Public Sector Accounting Standards Board IRC – Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas IRS – Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares IVA – Imposto sobre Valor Acrescentado KMO – Kaiser–Meyer–Olkin LCmptv – Variável Lógica da Competitividade LEG – Variável Legitimidade LEO – Lei de Enquadramento Orçamental LHib – Variável Lógica Híbrida LIPSAS – Variável Lógica das IPSAS MIM – Variável Mimetismo MULTICONST – Variável Multiplicidade de Constituintes NPM – New Public Management OCC – Ordem dos Contabilistas Certificados OCDE – Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Económico OE – Orçamento do Estado OPORT - Variável Oportunidade
xviii ONG – Organização Não Governamental OROC – Ordem dos Revisores Oficiais de Contas OTOC – Ordem dos Técnicos Oficias de Contas PAEF – Plano de Assistência Económica e Financeira PCA – Principal Componentes Analysis PEC – Programa de Estabilidade e Crescimento PIB – Produto Interno Bruto POC – Plano Oficial de Contabilidade POCAL– Plano Oficial de Contabilidade das Autarquias Locais POCISSSS –Plano Oficial de Contabilidade das Instituições do Sistema de Solidariedade e de Segurança Social POC-Educação – Plano Oficial de Contabilidade para o Setor da Educação POCMS –Plano Oficial de Contabilidade para o Ministério da Saúde POCP – Plano Oficial de Contabilidade Pública PREP – Variável Preparação PS – Partido Socialista PSD – Partido Social Democrata RAFE – Reforma da Administração Financeira do Estado REN – Rede Energética Nacional SEC – Sistema Europeu de Contas Nacionais e Regionais SISAL – Sistema de Informação do Setor da Administração Local SNC-AP – Sistema de Normalização Contabilístico para as Administrações Públicas SNCP – Sistema de Normalização Contabilístico Público SNS – Serviços Nacional de Saúde SPSS – Statistical Package for the Social Science TAP – Transportes Aéreos Portugueses TC – Tribunal de Contas SI – Serviços Integrados SFA – Serviços e Fundos Autónomos Troika – Grupo de decisão formado pela Comissão Europeia, o Banco Central Europeu e o Fundo Monetário Internacional UE – União Europeia
xix UNILEO – Unidade de Implementação da Lei de enquadramento Orçamental SAP –Setor Público Administrativo SPE – Setor Publico Empresarial
xx Dedicatória Dedico esta tese à minha Mãe. Verdadeira mãe coragem, que nunca conheceu outra vida, Que não uma vida de luta com garra, Disponível, amiga e humana, sempre com uma palavra de alento Que na vida que conquistou, Foi um exemplo que perdura, para além do tempo e espaço, no meu coração.
1 Introdução Enquadramento geral A presente tese de doutoramento tem como objetivo estudar a evolução da contabilidade pública em Portugal e o processo de mudança do setor público português das normas nacionais para as normas internacionais de contabilidade pública. Para o efeito, utilizamos a Nova Sociologia Institucional (NIS), uma vertente teórica da teoria institucional desenvolvida por diversos autores (e.g., DiMaggio & Powell, 1991, 1983; Meyer & Rowan, 1977; Scott, 1987) que enfatiza o simbólico, os aspetos cognitivos, normativos e culturais das organizações e a influência do ambiente institucional nas suas práticas (Major & Ribeiro, 2008). No caso concreto de Portugal, a evolução da contabilidade pública foi influenciada por pressões institucionais ao longo dos séculos (recuamos para o efeito do nosso estudo ao século XIII). Mais, recentemente, na década 90, e principalmente depois da adesão de Portugal à União Europeia (UE), assistimos a um processo de mudança na administração pública cujo objetivo principal foi assegurar uma gestão eficiente dos recursos públicos, aplicando metodologias orientadas para a economia, eficiência e eficácia. Na Europa, e no caso específico de Portugal, iniciaram-se processos de reforma ao nível da contabilidade pública de forma a responder às novas exigências da gestão. A publicação do Plano Oficial de Contabilidade Pública (POCP), em 1997, foi um passo muito importante na reforma da administração financeira do Estado, nomeadamente na adoção da contabilidade do acréscimo em Portugal, complementada, posteriormente, com planos setoriais orientados para as necessidades dos vários subsetores da administração pública. Contudo, quer o POCP, quer os planos setoriais não se encontravam harmonizados com as normas internacionais de contabilidade pública que se vinham afirmando no contexto internacional (Gomes, Fernandes & Carvalho, 2015). Simultaneamente, em 2009, foi aprovado um novo sistema de normalização contabilística para as empresas privadas, adaptado das normas internacionais, o que dificultava a consolidação de contas entre organismos públicos e empresas privadas, dado que que a contabilidade pública se baseava num plano de contas de base nacional, as empresas privadas usavam um normativo de base internacional. As limitações do sistema em vigor foram acentuadas pela crise das dívidas soberanas e pela intervenção financeira internacional que Portugal teve em 2011. Neste contexto, foi publicado o Decreto-Lei (D.L.) n.º 134/2012, de 9 de junho, que incumbiu a Comissão de Normalização Contabilística (CNC) de realizar os trabalhos técnicos com vista à aprovação de um único Sistema de Normalização Contabilístico
2 Público (SNCP) adaptado às IPSAS. Assim, em 2015 foi aprovado SNC-AP, publicado pelo D.L. n.º 192/2015, de 11 de setembro, com o objetivo de resolver a fragmentação dos planos setoriais anteriormente em vigor, adotar um sistema orçamental e financeiro mais eficiente e convergente com os sistemas a nível internacional (Preâmbulo do D.L. n.º 192/2015, de 11 de setembro). O processo de mudança decorrente da adoção do SNC-AP apresenta-se como um contexto de investigação de excelência para analisar como as práticas organizacionais foram influenciadas por pressões institucionais, como a escolha dessas práticas evidenciam respostas estratégicas a essas pressões e qual o papel das lógicas institucionais nesse processo. A análise da evolução da contabilidade pública em Portugal foi desenvolvida tendo por base a teoria institucional que é utilizada para o estudo do comportamento das organizações, nomeadamente para o estudo das pressões isomórficas referidas por DiMaggio e Powell (1983). Estes autores identificam três tipos de isomorfismo: coercivo, mimético e normativo. O primeiro decorre das pressões legais e influência política, o segundo resulta da incerteza no ambiente institucional, e o terceiro decorre da profissionalização e está associado às pressões exercidas pelas organizações de profissionais. Para explicar as diferentes respostas estratégicas que as organizações adotam em relação às pressões institucionais, Oliver (1991) desenvolveu um modelo que permite compreender o comportamento das organizações no seu contexto institucional e as condições sob as quais as organizações resistirem à pressões institucionais. As respostas estratégicas às pressões institucionais referidas por Oliver (1991) compreendem a aquiescência , compromisso , escusa , desafio e manipulação . Friedland e Alford (1991) introduziram o termo lógica institucional que explora as interrelações entre indivíduos, as organizações e a sociedade. De acordo com Thornton e Ocasio (1999), as lógicas institucionais representam padrões históricos, valores, crenças e regras construídos socialmente, que são essenciais para compreender as estratégias das organizações. As lógicas institucionais permitem examinar como a ação dos indivíduos e organizações dependem da influência de diferentes ordens institucionais que moldam as visões de racionalidade (Thornton, Ocasio & Lounsbury, 2012). Isso é particularmente útil para entender como certos atores se comportam em processos com mudanças significativas nas práticas organizacionais devido a mudanças nos sistemas contabilísticos, como é o contexto das reformas contabilísticas do setor público (Jorge, Nogueira & Ribeiro, 2020). A teoria institucional tem sido utilizada por diversos autores no estudo das mudanças e reformas da contabilidade pública de diversos países (Adhikari & Gårseth-Nesbakk, 2016; Brusca, Montesinhos & Chow, 2013; Brusca & Martínez, 2016; Gomes et al ., 2015, Gomes, Brusca &
3 Fernandes, 2019; Jorge, Brusca & Nogueira, 2019, Jorge et al., 2020; Jorge, Cerqueira e Furtado, 2022). Esta tese segue esta linha de investigação, utilizando esta lente teórica para analisar, compreender e explicar a evolução da contabilidade pública em Portugal e a atuação das entidades públicas portuguesas no seu processo de preparação para adotar o SNC-AP. Motivações da investigação Foram vários os motivos que estiveram na origem da escolha deste tema. Uma das motivações prende-se com a pertinência e inovação do tema que se revela de extrema relevância dado que o setor público assume um papel cada vez mais preponderante na gestão de dinheiros públicos e a adoção de normas internacionais aumenta a qualidade da prestação de contas, a transparência e a accountability no setor público. Este estudo aplicado ao contexto português torna-se relevante para compreender a evolução da contabilidade pública em Portugal nas últimas décadas e ainda para a compreensão da teoria institucional no estudo de adoção das IPSAS. Outra motivação está associada ao estudo da teoria institucional, não apenas na perspetiva isomórfica da teoria institucional, mas também das respostas estratégicas defendidas por Oliver (1991) e das lógicas institucionais, contribuindo desta forma para o estudo da contabilidade pública em Portugal e para o alargamento de aplicação da teoria num contexto diferente. Objetivos, questões de investigação e metodologia A presente tese de doutoramento tem como objetivo geral analisar e explicar a evolução da contabilidade pública em Portugal e o processo de mudança do setor público português das normas nacionais para as normas internacionais de contabilidade pública, utilizando uma perspetiva teórica institucional. Em conformidade com o objetivo geral, foram delineados os seguintes objetivos específicos: 1. Contextualizar a evolução da contabilidade pública em Portugal, à luz da teoria institucional; 2. Enquadrar o ambiente institucional do processo de mudança contabilística do setor público para as normas internacionais de contabilidade pública; 3. Avaliar e interpretar o grau de preparação das entidades públicas portuguesas para a adoção SNC-AP; 4. Investigar as pressões institucionais que influenciam o nível de preparação das entidades públicas portuguesas para adotar o SNC-AP;
10 Segundo DiMaggio e Powell (1983), existem os preditores organizacionais e preditores de campo organizacional cuja análise será importante para prever a antecipação da possibilidade de ocorrência de mudança isomórfica (Costa, 2008), conforme poderemos verificar na Tabela 1.1. Tabela 1.1 – Preditores Organizacionais e de Campo Preditores Organizacionais Tipo de isomorfismo Preditores de campo organizacional A necessidade de similaridade com outras organizações em termos estruturais, clima e comportamentos cresce na medida da dependência face a essas mesmas organizações. Isomorfismo Coercivo Quando um campo organizacional é dependente de um único (ou mesmo de vários similares) suporte, o nível de isomorfismo tenderá a subir. A centralização do fornecimento de recursos a uma organização tenderá a forçar mudanças isomórficas tornando-a similar às organizações das quais depende. Quando o nível de transações entre organizações e agências estatais é alto o nível de isomorfismo é também mais elevado. Quanto maior a incerteza maior é a possibilidade de uma organização se modelar de acordo com outras organizações consideradas de sucesso. Isomorfismo Mimético Quando num determinado campo organizacional, o número de alternativas para a estrutura organizacional é baixo, então haverá um maior nível de isomorfismo. Quanto maior a ambiguidade nos objetivos organizacionais, maior a hipótese de a organização se modelar de acordo com organizações reconhecidas como de sucesso. Quando as incertezas acerca de uma tecnologia ou objetivos num campo são elevados haverá maior mudança isomórfica. Quando o nível de confiança nas credenciais académicas determina a seleção de pessoas, então é mais plausível que uma organização se torne similar a outras no mesmo campo organizacional. Isomorfismo Normativo Quando a profissionalização de um campo organizacional é alta, então haverá tendência a provocar um maior isomorfismo. Quanto maior a participação dos gestores no movimento associativo, maior é a probabilidade da organização se tornar semelhante a outras. Quando o nível de estruturação de um campo organizacional é alto, tal catalisa o isomorfismo. Fonte: Costa, 2008, p. 141 A mudança em cada organização não é influenciada apenas pela sua política organizacional, mas também pela dinâmica institucional (Kim, Dongyoub, Hongseok & Young-Chul, 2007). As organizações procuram “que as suas práticas sejam aceites pelos seus constituintes como legítimas e apropriadas, pondo em segundo plano aspetos relacionados com a sua eficiência” (Major & Ribeiro,
11 2008, p. 9). A separação entre os sistemas e procedimentos de natureza formal e informal resulta num “ gap ” que é designado na teoria institucional por “ decoupling” . A vantagem do “ decoupling ” é que permite mostrar que a entidade tem estruturas formais padronizadas e legitimadas, podendo, na realidade, não estar a cumprir com essas estruturas (Meyer & Rowan, 1977). Estes conceitos fundamentais da teoria institucional, apesar de serem essenciais para a compreensão do comportamento das organizações, têm diversas limitações no que respeita à explicação da diversidade e da mudança organizacional. A visão tradicional da teoria institucional caracteriza-se por uma visão isomórfica, limitada em explicar a dinâmica no campo organizacional que permite heterogeneidade, variação e mudança. A heterogeneidade é influenciada pelas visões contextuais e múltiplas dos atores ou partes interessadas (Herold, 2018). Kostova, Roth e Dacin (2008) referem que os campos organizacionais, no sentido neoinstitucional, não existem ou são mal definidos, nomeadamente no contexto das corporações multinacionais. As multinacionais enfrentam vários ambientes institucionais fragmentados ou frequentemente conflituantes. Tais condições, combinadas com outros fatores como barreiras culturais, espaciais e organizacionais, impedem interações interorganizacionais fundamentais para a estruturação e formação de campos organizacionais. Por outro lado, as inconsistências entre os diferentes ambientes não permitem o surgimento dos padrões compartilhados necessários para definir um campo organizacional. Tal deve-se ao facto de as corporações multinacionais terem grande heterogeneidade e complexidade, o que limita a aplicação do neoinstitucionalismo a este tipo de organizações. De facto, o campo organizacional é um local onde os atores e os relacionamentos determinam como as instituições e as empresas são influenciadas. Isso resulta num quadro institucional de mudança e heterogeneidade entre empresas, em oposição a um estado estável e isomórfico (Herold, 2018). Quando aplicada na análise da mudança nas organizações, a teoria institucional concentra-se em explicar porque é que a inércia existe, e não como é que as organizações são capazes de mudar mais rapidamente para se adaptar às condições ambientais (Taha, 2014). Estas premissas ignoram a diversidade e não conseguem explicar como as mudanças organizacionais ocorrem dentro das organizações. De acordo com Kostova et al. (2008), o isomorfismo é limitado ou mesmo impossível nas corporações internacionais (empresas multinacionais). A diversidade dos sistemas institucionais aos quais estão expostas fornece às corporações internacionais (empresas multinacionais) maior latitude na escolha de quais os modelos a adotar e em que medida devem responder às influências institucionais. As empresas multinacionais são, de certa forma, “protegidas, menos dependentes e em
12 alguns casos, talvez até isentas de pressões institucionais, devido ao seu posicionamento único e complexo na rede de organizações” (Kostova et al. , 2008, p. 999). Herold (2018) confirma que, embora o isomorfismo represente um aspeto importante na teoria institucional sendo útil, nomeadamente na análise das práticas associadas aos relatórios de sustentabilidade das empresas, as práticas organizacionais variam em extensão e detalhe, dentro de um mesmo campo organizacional. A abordagem do isomorfismo negligencia a heterogeneidade das respostas organizacionais. O isomorfismo é válido apenas em certa medida dentro do campo organizacional, pois a profundidade da resposta às pressões institucionais, bem como a extensão da conformidade, varia entre as organizações. A natureza determinística da teoria institucional é também criticada pela sua negligência do papel da agência e das questões de poder e interesses a nível micro (Yazdifar, Zaman, Tsamenyi & Askarany, 2008). A complexidade intra-organizacional e a diversidade e ambiguidade no processo de legitimação tornam o processo altamente complexo (Kostova e t al. , 2008), dado que a legitimidade é mais uma construção social do que unicamente função do isomorfismo. 1.3 Novas abordagens da Teoria Institucional Neste ponto iremos abordar outras teorias existentes que procuram ultrapassar as limitações da teoria institucional, nomeadamente o modelo proposto por Oliver (1991) e o empreendedorismo institucional e as lógicas institucionais. 1.3.1 A agência e o comportamento estratégico Oliver (1991) desenvolveu um modelo concetual para explicar a resposta das organizações às pressões institucionais. Oliver (1991) combina perspetivas institucionais com a dependência de recursos para prever como é que as organizações respondem a pressões institucionais (Delmas & Toffel, 2008). Em particular, esta autora sustentou que as organizações respondem estrategicamente às pressões institucionais, prevendo outro tipo de respostas além da conformidade com o ambiente institucional. As respostas estratégicas às pressões institucionais referidas por Oliver (1991) incluem a aquiescência , compromisso , escusa , desafio e manipulação . Relativamente à aquiescência , embora as entidades se submetam às pressões institucionais, este tipo de resposta pode assumir formas alternativas, como o hábito, imitação e conformidade. O hábito refere-se à adesão inconsciente a regras ou valores pré-conscientes ou assumidos como garantidos, particularmente quando as normas institucionais alcançam o status persistente de um facto
13 social. Sob essas condições, as organizações reproduzem ações e práticas do ambiente institucional que se tornam historicamente repetidas ou convencionais (Oliver, 1991). A imitação é consistente com o conceito de isomorfismo, o qual se refere à prática de seguir outros modelos institucionais, incluindo de organizações mais bem-sucedidas (DiMaggio & Powell, 1983). A conformidade é definida, segundo Oliver (1991), como obediência consciente, ou incorporação de valores, normas ou requisitos institucionais antecipando os benefícios que advêm deste tipo de resposta. As organizações optam pelo compromisso quando são confrontadas com pressões institucionais conflituantes, com inconsistências entre as expectativas institucionais ou com pressões que colidem com os objetivos organizacionais internos de eficiência ou autonomia. Essas táticas de compromisso representam alguma resistência organizacional às pressões institucionais. Sob tais circunstâncias, as organizações podem exibir um comportamento de equilíbrio ao adotar comportamentos que lhes permitam gerir as exigências dos constituintes, de modo a alcançar um compromisso entre as suas expectativas. Segundo Oliver (1991), as táticas de pacificação ocorrem quando há conformidade parcial com as expectativas de um ou mais constituintes. Uma organização que emprega táticas pacificadoras normalmente demonstra um nível menor de resistência às pressões institucionais, mas dedica a maior parte de suas energias a apaziguar a fonte ou fontes institucionais às quais resistiu. A negociação é uma forma de compromisso mais ativa do que a pacificação. As táticas de negociação envolvem o esforço da organização para exigir algumas concessões dos seus constituintes relativamente às suas exigências ou expectativas (Oliver, 1991). A escusa é definida como a tentativa organizacional de evitar a necessidade de conformidade. As organizações podem ter três comportamentos: ocultação , que consiste em esconderem a não conformidade parecendo que estão a responder às pressões; amortecer consiste em reduzir a inspeção e avaliação da atividade da organização separando as atividades internas da estrutura formal - coincide com o decoupling ; e fuga que consiste em sair do domínio onde a pressão é exercida ou alterar os objetivos e atividades da organização para evitar a necessidade de cumprir as expectativas (Oliver, 1991). Um comportamento mais ativo de resistência às pressões institucionais é o desafio . As três táticas de desafio são demissão , desafio e ataque . A demissão consiste em ignorar regras e valores institucionais. As organizações têm maior probabilidade de exercer esta opção estratégica quando o sistema de garantia de cumprimento é fraco ou quando os objetivos internos divergem ou conflituam significativamente com os valores ou requisitos institucionais. A tentação de ignorar a autoridade ou a força das expectativas culturais é exacerbada pela compreensão organizacional deficiente da lógica por
14 trás das pressões institucionais e das consequências do incumprimento (Oliver, 1991). O desafio é um desvio mais ativo das regras, normas ou expectativas do que a demissão, que é feito publicamente e enaltecido como uma qualidade da organização que, assim, procura demonstrar que a sua atuação é a mais correta. O ataque consiste em confrontar as pressões, os valores e os constituintes contrariando as expectativas institucionais (Oliver, 1991). A manipulação é a resposta mais ativa às pressões institucionais porque se destina a alterar ou a exercer ativamente o poder sobre o conteúdo das próprias expectativas ou das fontes que procuram expressá-las ou reforçá-las (Oliver, 1991). Estas pressões e expetativas não são assumidas como um constrangimento que tem de ser obedecido ou definido. Esta resposta pode consistir em três tipos de comportamentos: co-optar a fonte da pressão para neutralizar a oposição ou para aumentar a legitimidade da organização, persuadindo os constituintes a apoiar a sua estratégia; influenciar os valores, crenças e critérios de avaliação; e controlar , ou seja, a organização esforça-se para dominar e ter poder sobre os constituintes que estão a exercer pressões sobre a organização. Na Tabela 1.2 podemos analisar os antecedentes institucionais e as respostas estratégicas previstas. Tabela 1.2 - Antecedentes institucionais e as respostas estratégicas previstas Fator preditivo Respostas estratégicas Aquiescência Compromisso Evitar Desafio Manipulação Causa Legitimidade alto baixo baixo baixo baixo Eficiência alto baixo baixo baixo baixo Constituintes Multiplicidade alto alto alto alto alto Dependência baixo alto moderado baixo baixo Conteúdo Consistência alto moderado moderado baixo baixo Limitação baixo moderado alto alto alto Controlo Coerção alto moderado moderado baixo baixo Difusão alto alto moderado baixo baixo Contexto Incerteza alto alto alto baixo baixo Interconectividade alto alto moderado baixo baixo Fonte: Oliver (1991, p. 160)
15 Depois de identificadas as diferentes respostas estratégicas que as organizações podem ter face às pressões para a conformidade, Oliver (1991) explicou as condições em que surgem esses comportamentos, ou seja, o que condiciona a habilidade e vontade das organizações para cumprirem as pressões institucionais. De acordo com a autora, as respostas das organizações dependem do motivo de existirem as pressões (causa), de quem as exerce (constituintes), do tipo de pressões (conteúdo), de como e porque meios as pressões são exercidas (controlo), e onde ocorrem (contexto). Oliver (1991) teoriza os seguintes preditores numa estratégia de aquiescência: alta aptidão económica; baixo grau de expetativas dos constituintes; alta dependência de recursos; baixa intervenção na tomada de decisão organizacional; alto grau de difusão; alto grau de incerteza e, por último, os altos níveis de interconetividade. A causa respeita aos ganhos sociais e económicos que decorrem da conformidade com as pressões institucionais. As organizações que alcançam níveis de legitimidade social elevados ou ganhos económicos importantes com a aquiescência às pressões institucionais têm menor resistência a essas pressões. Relativamente aos constituintes, Oliver (1991) refere que as organizações enfrentam forças potencialmente conflituantes de várias entidades, incluindo o Estado, grupos de interesse e o público em geral. A falta de coerência dessas pressões limita a capacidade de as organizações estarem em conformidade com o ambiente institucional, pois a satisfação de um constituinte pode implicar ignorar ou desafiar outros constituintes. Assim, a aquiescência é mais provável quando a multiplicidade dos constituintes é baixa. Também a dependência externa dos constituintes aumenta a probabilidade de conformidade organizacional de acordo com a teoria institucional e com a teoria da dependência de recursos. O conteúdo representa a extensão da consistência das pressões das instituições com objetivos organizacionais. Se as necessidades da sociedade puderem ser combinadas com os da organização, as duas partes podem concordar racionalmente relativamente às ações apropriadas. Proporcionar economias de custo ou incentivos em dinheiro às empresas pode resultar no alinhamento de ambos objetivos institucionais e organizacionais. As empresas tornam-se mais eficientes, enquanto as necessidades da sociedade são atendidas (Clemens & Douglas, 2005). Oliver (1991) previu também que a perda de liberdade organizacional influencia a forma como as empresas resistem ou aquiescem às pressões institucionais. As organizações aquiescem mais facilmente às pressões que não limitem as decisões das organizações, nomeadamente no que respeita à alocação de recursos, aquisição de produtos e serviços, entre outras decisões relativas à sua gestão.
16 Oliver (1991) definiu o controlo institucional como os meios pelos quais as pressões são impostas às organizações, o que inclui processos de coerção legal e de difusão voluntária. Pressões de controlo mais altas encorajaram as organizações a adotar abordagens menos ativas. Quanto mais um órgão regulador utiliza abordagens prescritivas e coercivas, maior a probabilidade das empresas escolherem estratégias menos ativas (Clemens & Douglas, 2005). A aquiescência é a melhor estratégia quando a punição pela não conformidade é elevada (Oliver, 1991). Além da coerção legal, a elevada difusão de práticas ou conjuntos de valores no campo organizacional também explica a conformidade com o ambiente institucional. Tal é consistente com a perspetiva de conformidade através do mimetismo defendida por DiMaggio e Powell (1983). O contexto, segundo Oliver (1991) pode ser definido como as condições dentro das quais as pressões institucionais são exercidas sobre as organizações. Duas dimensões são importantes na explicação da aquiescência ou resistência das organizações: a incerteza ambiental e o grau de interconectividade no ambiente de negócios. DiMaggio e Powell (1983) referem que num ambiente de incerteza as organizações tendem a imitar outras organizações. Outro fator importante é a interconetividade do campo organizacional que pode favorecer a difusão de valores e práticas. As organizações têm maior probabilidade de estar em conformidade com o ambiente institucional quando o ambiente está mais interconectado. As ligações são favorecidas pela participação das organizações em associações profissionais ou associações comerciais, as quais são um mecanismo importante para difundir as normas e expetativas institucionais (Oliver, 1991). As respostas organizacionais são afetadas pelo tipo de pressão exercida pelos constituintes externos. Pressões coercivas resultam de relações de poder de dependência de recursos que grandes atores exercem para adotar práticas ou estruturas específicas. À medida que as pressões institucionais aumentam, a aquiescência vem a ser a resposta mais provável. Na perspetiva de Christensen (2005) existe uma forte consistência entre o isomorfismo mimético de DiMaggio e Powell (1983) e a tática de imitação de Oliver (1991), dentro de uma estratégia de aquiescência. No entanto, o cumprimento parcial ou compromisso também pode ser esperado, porque as organizações dependentes têm interesses que querem promover, e porque os relacionamentos dependentes raramente são unidirecionais (Oliver, 1991). Segundo Guerreiro, Rodrigues e Craig (2020), a análise das respostas organizacionais às pressões institucionais permite uma melhor compreensão das motivações para adoção de práticas e processos de mudança institucional, nomeadamente no que respeita à escolha de normas de contabilidade. Todavia, esta abordagem centrada numa racionalidade instrumental deve ser combinada
17 com abordagens mais recentes da teoria institucional que consideram a importância das lógicas institucionais da atuação das organizações. Uma outra abordagem da teoria institucional procura explicitar o papel dos atores institucionais na criação, difusão e estabilização das instituições. DiMaggio (1988) introduziu a ideia de empreendedorismo institucional para explicar como os atores podem contribuir para mudar uma instituição, argumentado que os empreendedores institucionais consideram as instituições como uma oportunidade de realizar interesses que eles valorizam muito. Battilana, Leca e Boxenbaum (2009) defendem que os empreendedores institucionais são atores que alavancam recursos para criar ou transformar instituições existentes. Podem ser organizações, grupos de organizações, indivíduos ou grupos de indivíduos. Estes autores argumentam ainda que os empreendedores institucionais são agentes de mudança, embora nem todos possam ser considerados empreendedores institucionais. Para isso devem preencher duas condições: iniciar ativamente mudanças e participar ativamente na implementação dessas mudanças, sendo consideradas mudanças aquelas que rompem com o modelo institucionalizado dentro de um determinado contexto institucional. A participação ativa em esforços de mudança é um requisito para o empreendedorismo institucional, em que os atores mobilizam ativamente recursos para implementar mudanças. Dentro dos princípios da teoria institucional, o conceito de empreendedorismo institucional, como definido anteriormente, parece paradoxal. A questão de como as organizações ou indivíduos cujas crenças e ações são determinadas pelas instituições existentes podem romper com essas mesmas instituições é designado por paradoxo da agência incorporada , que alude à tensão entre agência e estrutura (instituições) (Seo & Creed, 2002). O debate da agência versus estrutura, que deriva de suposições sobre as relações entre atores e o seu ambiente, está em curso no campo dos estudos organizacionais, particularmente no campo da teoria institucional, o qual tem sido fonte de discórdia entre institucionalistas. A resolução do paradoxo da agência incorporada é crucial porque é um pré-requisito para estabelecer a base teórica para o empreendedorismo institucional. Battilana et al . (2009) propõem duas categorias chave de condições facilitadoras do empreendedorismo institucional: condições do campo organizacional e a posição social dos atores. As características de campo organizacional podem influenciar os atores a tornarem-se empreendedores institucionais. Todavia, a posição social é igualmente importante porque condiciona a sua perspetiva do campo organizacional e o seu acesso aos recursos. Relativamente às condições de campo organizacional, Battilana et al. (2009) referem as crises, a agitação social, as alterações tecnológicas, as alterações na concorrência e as mudanças regulamentares como algumas das
18 condições que podem quebrar o consenso social e permitir a introdução de novas ideias. Adicionalmente, elevada heterogeneidade e baixa institucionalização são também condições do campo organizacional que favorecem o empreendedorismo institucional. Relativamente à posição social dos atores, Battilana et al . (2009) referem estudos em que a mudança foi iniciada quer por atores posicionados na periferia do campo organizacional, quer por atores posicionados centralmente, quer por atores posicionados entre campos organizacionais. Segundo Guerreiro et al. (2020), o empreendedorismo institucional foi criticado por retratar empreendedores institucionais como sub-socializados e racionais. Assim, uma abordagem coletiva da racionalidade, baseada no conceito das lógicas institucionais introduzidas na teoria institucional por Friedland e Alford (1991), permite conceber a agência como um fenómeno institucionalmente incorporado - os meios e os fins dos interesses e da agência dos indivíduos são possibilitados e restringidos por lógicas institucionais predominantes. Esta perspetiva é abordada no ponto seguinte. 1.3.2 As lógicas institucionais O termo lógica institucional foi introduzido por Friedland e Alford (1991) que exploram as interrelações entre indivíduos, as organizações e a sociedade. As instituições são definidas como padrões supra-organizacionais de atividade que estão enraizados nas práticas materiais e nos sistemas simbólicos pelos quais indivíduos e organizações produzem e reproduzem as suas experiências. Cada uma das ordens institucionais tem uma lógica central que orienta os princípios organizativos e sociais com vocabulários de motivação e um sentido de identidade (Thornton & Ocasio, 2008). A perspetiva de lógicas institucionais pressupõe que as instituições são historicamente contingentes, o que geralmente é consistente com a teoria institucional. Uma premissa fundamental é que os interesses, identidades, valores e suposições dos indivíduos e organizações estão inseridos dentro das lógicas institucionais predominantes (Thornton, et al. , 2012). Os indivíduos e as organizações precisam de estar situados nas estruturas institucionais da sociedade para entenderem o seu comportamento. Mas, ao mesmo tempo, estas estruturas não são totalmente determinantes. Esta suposição está de acordo com as observações empíricas de que as instituições estão em conflito, mas também simultaneamente fornecem restrições e oportunidades de mudança aos atores (Friedland & Alford, 1991). De acordo com Thornton e Ocasio (2008), a abordagem das lógicas institucionais, assenta em cinco princípios. O primeiro consiste na agência integrada ( embedded agency ), que tem como pressuposto central que os interesses, identidades, valores das organizações estão dentro das lógicas
19 institucionais predominantes. As decisões e os resultados são o produto da interação entre a agência individual e a estrutura institucional. Os atores sociais podem procurar o poder, status e vantagem económica, sendo que os meios e fins dos seus interesses e agência são ambos habilitados e restringidos pelas instituições. O segundo pressuposto consiste em considerar a sociedade como um instrumento interinstitucional. A sociedade moderna é constituída por cinco instituições centrais: o mercado capitalista, o Estado burocrático, a família, a democracia e a religião (Friedland & Alford, 1991). Posteriormente, Thornton e Ocasio (1999) estabeleceram o mercado, a família, a religião, o Estado, a profissão e as corporações como as instituições centrais da sociedade. A teorização de um sistema interinstitucional com vários setores da sociedade, em que cada setor representa um conjunto diferente de expectativas para as relações sociais e humanas do comportamento organizacional, permite incluir fontes de heterogeneidade e agência, dadas as contradições entre as lógicas de ordens institucionais diferentes. Não há apenas uma fonte de racionalidade, mas múltiplas fontes. O terceiro princípio baseia-se no pressuposto-chave que cada instituição possui determinadas características materiais e culturais. Por exemplo, a família e a religião, enquanto normalmente não são consideradas como parte da esfera económica, estão diretamente envolvidas na produção, distribuição e consumo de bens e serviços. Da mesma forma, os mercados, embora muitas vezes não sejam considerados parte da esfera cultural, são diretamente moldados pela cultura e estrutura social, incluindo redes de relações sociais como estruturas de poder, status e dominação. O quarto princípio considera que há vários níveis de instituições, podendo as lógicas institucionais desenvolverem-se em níveis diferentes. As sociedades têm três níveis: os indivíduos a competir e a negociar, as organizações em conflito e em coordenação, e as instituições em contradição, mas interdependentes. O nível superior condiciona a ação do nível inferior. Assim, as lógicas são regras e convenções que podem pertencer ao campo organizacional, mas que têm a sua origem em instituições de um nível social superior. Por fim, o quinto princípio respeita à contingência histórica, que realça o facto de cada ordem institucional variar ao longo do tempo. Esta abordagem assume que os efeitos das forças económicas, políticas, estruturais e normativas nas organizações são condicionados historicamente (Thornton & Ocasio, 2008). Assim, os valores, crenças e regras que constituem as lógicas institucionais são essenciais para compreender as estratégias que estão disponíveis às organizações e que são consideradas adequadas na sua realidade económica, cultural e política. Os atores sociais estão expostos a diferentes lógicas institucionais que ativam diferentes identidades e objetivos, ajudando por isso a compreender a variedade de práticas organizacionais (Thornton et al ., 2012).
26 adaptação pode reduzir a transparência e o controlo das contas públicas, devendo ser asseguradas as necessidades dos utilizadores de informação. Argento et al . (2018) investigaram a adoção das IPSAS pelo governo da Estónia. Este país foi um dos primeiros países da UE a adotar as IPSAS. O caso da Estônia implicou uma mudança da lógica dominante, ao nível macro, nomeadamente político (com a passagem de uma economia do estilo soviético para uma economia de mercado), criando-se a necessidade de novos padrões de contabilidade. O processo de integração da Estónia na UE desencadeou um mecanismo coercivo que implicou alterações na legislação da Estónia, a qual teve de ser alinhada com a estrutura contabilística internacional. O setor público da Estónia foi recetivo às mudanças contabilísticas. Sendo um país em transição sem forte enraizamento da cultura contabilística no setor público, a resistência foi menor, o que favoreceu a aceitação de novos sistemas contabilísticos e relatórios financeiros. Os responsáveis pela reforma da contabilidade na Estónia consideram que as IPSAS contribuem para o aumento da comparabilidade internacional das finanças da Estónia com os outros países da UE e da OCDE. Nos países menos desenvolvidos, a adoção das IPSAS resulta maioritariamente de pressões coercivas por parte de organismos financiadores, como é o caso do Banco Mundial, investidores estrangeiros e empresas de contabilidade internacionais (Goddard, Assad, Issa, Malagila & Mkasiwa, 2016; Opanyi, 2016). Na análise da adoção das IPSAS pelo governo do Quénia, Opanyi (2016) conclui que o governo tende a imitar outros considerados como mais legítimos e mais bem-sucedidos e que os organismos profissionais, como o IPSASB, tendem a influenciar a adoção das normas internacionais. O estudo avaliou as diferenças de qualidade que são produzidas por relatórios financeiros baseados nas IPSAS e os produzidos pelas normas locais anteriores. Conclui-se que os relatórios financeiros produzidos com base nas IPSAS aumentam a comparabilidade, oportunidade, representação fiel e relevância. Por outro lado, os resultados indicam que os objetivos das reformas de gestão das finanças públicas, como maior transparência e responsabilidade, podem não ser alcançadas com base das IPSAS. Portanto, a adoção das IPSAS teve um efeito moderado sobre a qualidade dos relatórios financeiros no setor público do governo do Quênia. Apesar de tudo, o autor conclui que apenas as IPSAS baseadas no regime do acréscimo permitem atingir maior transparência, responsabilidade e fornecer as informações necessárias para a tomada de decisões. Em Cabo Verde, Brito e Jorge (2020) analisaram a reforma contabilística no setor público, tendo identificado vários estímulos, nomeadamente a mudança no regime político, o domínio da contabilidade empresarial e as pressões financeiras. Neste estudo, as autoras constataram a presença
27 de forças miméticas, visto que outros parceiros serviram de referência de boas práticas no âmbito da reforma. Além do isomorfismo mimético, também se observou o isomorfismo coercivo, na medida em que as entidades financiadoras externas e o Ministério das Finanças começaram a fazer exigências ao nível da gestão financeira do setor público. Goddard et al . (2016) analisaram as reformas da contabilidade pública introduzidas pela NPM na Tanzânia, através da lente teórica da teoria institucional. Os autores concluem que o argumento da legitimidade é essencial à compreensão das práticas contabilísticas do governo central, governo local e organizações não-governamentais (ONG) da Tanzânia. A legitimidade foi mais forte e evidente no governo central, onde os atores organizacionais implementaram reformas cumprindo os requisitos das entidades financiadoras, apesar das dificuldades sentidas. O governo local estava mais preocupado com os mecanismos da accountability , tendo sido mais afetado por fatores como a incerteza de financiamento, interferência política, sistemas regulamentares frágeis e, acima de tudo, influência das entidades financiadoras. As ONG estavam mais centradas na perceção das entidades financiadoras no que concerne à política de financiamento, e com a adoção de práticas contabilísticas que poderiam aumentar a sua legitimidade, de forma a atrair mais fundos. Os autores concluem que a legitimidade e o isomorfismo estão relacionados. Contudo, o isomorfismo coercivo está mais presente nos governos centrais, onde foram impostas determinadas regras, estando o isomorfismo normativo e mimético mais presentes nos governos locais e nas ONG, onde as organizações não tinham apenas que adotar práticas impostas, mas optaram por copiar outras práticas usadas por organizações externas consideradas com mais legitimidade. Jayasinghe et al. (2021) analisaram as múltiplas lógicas institucionais presentes no processo de mudança de reforma da contabilidade pública em países da África subsariana, nomeadamente Botswana, Gana, Quénia, Nigéria, Ruanda, entre outros. Os autores referem que, genericamente, os processos de mudança foram efetuados com pouca consideração pela cultura contabilística local, ultrapassando a lógica da comunidade local. As lógicas da profissão, do mercado e do estado têm o efeito primordial. As comunidades epistémicas de profissionais problematizam os normativos e práticas locais, reforçando a sua desadequação ao que é considerado como apropriado ao nível internacional. O seu poder relacional, aliado a uma lógica de mercado que advoga a adoção de práticas do setor privado para melhorar a eficácia e eficiência dos serviços prestados pelo setor público, são essenciais para compreender a difusão das IPSAS nos países em vias de desenvolvimento e, em particular, nos países da região em análise. Os autores concluem, ainda, que existe necessidade do FMI e do Banco Mundial e outras organizações internacionais definirem o mandato das comunidades epistémicas no
28 âmbito das reformas de contabilidade. Os autores enfatizam a necessidade de haver uma mudança no mandato do FMI, Banco Mundial e outras organizações, para que os membros da comunidade epistémica sejam incentivados a trabalhar com os atores locais e a valorizar as práticas definidas no âmbito da reforma contabilística. Gómez-Villegas et al ., (2020) investigaram o processo de reforma da gestão de finanças públicas na América Latina e o estado de implementação das IPSAS. Embora a maioria dos países da América Latina tenha iniciado um processo de convergência com a contabilidade do acréscimo, existem diferenças importantes da taxa de sucesso. As reformas na América Latina foram promovidas, apoiadas e monitorizadas por organizações internacionais, tais como o Banco Mundial e FMI. O facto da implementação das IPSAS nos países da América Latina se encontrar em diferentes estádios dificulta a comparabilidade dos relatórios financeiros no setor público. O estudo concluiu que, apesar das reformas ainda estarem em curso, as IPSAS estão a tornar-se uma referência útil na apresentação da contabilidade do acréscimo. Contudo, existem quatro estímulos para a adoção das IPSAS que são comuns a todos os países: a luta contra a corrupção e o aumento da transparência e da accountability ; a pressão por parte das instituições superiores de auditoria (ex: Tribunais de Contas de cada país) que pediram aos governos que melhorassem as suas finanças; a dependência de recursos financeiros externos, assim como a necessidade de prestar contas aos investidores externos; e o papel das organizações internacionais como o Banco Mundial e o FMI. No entanto, existem obstáculos à adoção das IPSAS, como a falta de recursos, a instabilidade política, limitações de software e de tecnologias de informação (Gómez-Villegas et al ., 2020). Segundo Brusca et al. (2016), os países de América Latina que tiveram um maior avanço da adoção das IPSAS são o Perú e Colômbia, que foram pioneiros na adoção das normas internacionais de contabilidade pública. Contudo, nestes países o processo de implementação tem gerado algumas dificuldades, nomeadamente a aplicação do conceito do acréscimo no reconhecimento nas receitas, a dificuldade da estimação das perdas por imparidade e, por último, dificuldades no reconhecimento e mensuração de ativos como sejam as infraestuturas, onde a aplicação do justo valor tem tido alguns problemas. Na Costa Rica existiu uma tentativa de adoção das IPSAS, embora a implementação prática tivesse sido adiada três vezes. Outros países latino-americanos como o Brasil, Chile, Uruguai e México, declararam publicamente que estão a transpor as IPSAS e a realizar avaliações e estudos para definir a sua política em relação às IPSAS. Abaixo apresentamos um resumo dos principais artigos que usam a teoria institucional como lente teórica na explicação da adoção das IPSAS nos diversos países.
29 Tabela 1.3 - Artigos que usam a Teoria Institucional como lente teórica na explicação da adoção das IPSAS Autores Abordagem da teoria institucional utilizada País/amostra Método de recolha de dados Conclusões Brusca et al . (2013) Isomorfismo institucional Espanha Artigo teórico Três argumentos legitimam a adoção das IPSAS em Espanha: o setor empresarial adotou as IFRS e o governo espanhol tem a tradição de basear as suas normas para o setor público com base no setor empresarial; desejo de alinhar o setor público espanhol com as inovações contabilísticas a nível internacional; legitimidade da adoção das IPSAS nos países e organizações internacionais. Simultaneamente, os esforços do IPSASB, dos organismos profissionais e a adoção por parte da UE e da ONU têm reforçado a legitimidade da adoção das IPSAS nos governos nacionais. Gomes et al. (2015) Isomorfismo institucional Portugal Análise documental e entrevistas Forte relação entre o contexto institucional do país e os estímulos e o conteúdo da reforma. Os estímulos da reforma são influenciados pelo contexto institucional e político e pela combinação de forças coercivas, normativas e miméticas. Participação e envolvimento político dos diferentes stakeholders no novo modelo de contabilidade pública, incluindo na implementação. Adhikari & GårsethNesbakk (2016) Isomorfismo institucional Países membros da OCDE Análise documental ( site da OCDE) e A maioria, senão todos os Estados-Membros da OCDE, subestimaram a complexidade na implementação da contabilidade do acréscimo e, portanto, acabaram por
30 observação anual dos simpósios de contabilidade e discussões informais com os participantes dos simpósios necessitar de mais tempo, recursos e esforços na sua adoção do que o inicialmente planeado. Existe um aumento das pressões institucionais exercidas sobre os Estados-Membros para a adoção do orçamento na ótica do acréscimo. A aplicabilidade das IPSAS foi uma questão controversa no âmbito da aplicabilidade da contabilidade do acréscimo no setor público. Os principais atores ao nível político e económico expressaram posições divididas conduzindo a pressões institucionais exercidas pelos Estados-Membros para adoção das IPSAS. Brusca & Martínez (2016) Isomorfismo institucional 19 Países da UE e 18 Países continentais americanos Questionário enviado a funcionários de contabilidade responsáveis pelos relatórios financeiros do governo central Organizações internacionais como ONU, OCDE e CE comprometeram recursos na adoção das IPSAS, surgindo o efeito mimético. A responsabilidade e a transparência são consideradas essenciais para instalar a confiança dos cidadãos nos governos. Os países que adotam e os que não adotam as IPSAS consideram que existem benefícios na adoção IPSAS para alcançar a comparabilidade internacional e melhoram a qualidade dos relatórios financeiros. A UE tomou consciência da importância de modernizar e harmonizar os sistemas de contabilidade nos seus paísesmembros. Brusca et al. (2016) Isomorfismo institucional Colômbia e Perú Abordagem metodológica qualitativa - entrevistas O processo de isomorfismo foi um fator-chave para a adoção das IPSAS na Colômbia e no Peru. Os governos consideram que a modernização dos sistemas contabilísticos melhora a transparência e os
31 relatórios financeiros. As IPSAS são a principal forma de alcançar a legitimidade. Na Colômbia as reformas ainda estão em curso e por esse motivo a utilidade das IPSAS para a melhoria da tomada de decisão ainda não pode ser avaliada. No Perú a modernização é mais retórica do que real e ainda necessitam de ser realizados muitos esforços para a efetiva implementação das IPSAS. Goddard et al . (2016) Isomorfismo institucional Tanzânia Entrevistas A legitimidade e o isomorfismo estão intimamente relacionados. A pressão das entidades financiadoras na mudança contabilística das organizações é uma evidência clara de isomorfismo coercivo. O isomorfismo coercivo foi mais evidente nas organizações do governo central onde a implementação foi supervisionada de perto. O isomorfismo mimético e normativo foi mais evidente das organizações do governo local e particularmente nas ONG’s. Opanyi (2016) Isomorfismo institucional 19 Ministérios do governo nacional no Quênia Questionário A adoção das IPSAS do governo do Quênia foi influenciada por pressões coercivas, miméticas e normativas. Houve melhoria na qualidade das características de comparabilidade, relevância, oportunidade e representação fiel com a adoção das IPSAS, enquanto a qualidade das características da compreensibilidade diminuiu. Existem diferenças entre os relatórios baseados nas IPSAS e os relatórios que se baseavam nas anteriores normas. Os relatórios são mais abrangentes quando elaborados
32 segundo as IPSAS na ótica do acréscimo. Apenas as IPSAS na ótica do acréscimo atingem plenamente a transparência e a accountability e fornecem as informações necessárias para a tomada de decisões. Argento et al. (2018) Isomorfismo institucional, lógicas institucionais e empreendedores institucionais Estónia Estudo de caso O processo de adoção das IPSAS na Estónia foi gerido centralmente pelo Ministério das Finanças e representa uma mudança no paradigma contabilístico anterior, tendo proporcionado novas bases metodológicas para a condução da contabilidade financeira no setor público. O processo de integração da Estônia na UE desencadeou um mecanismo coercivo porque a legislação contabilística da Estônia teve que ser alinhada com a estrutura contabilística internacional ( International Accounting Standards (IAS) / IFRS). Embora a adesão à UE exigisse a adoção das IAS/IFRS (mecanismo coercivo) no setor privado, a adoção das IPSAS foi uma escolha voluntária. O isomorfismo normativo caracterizou-se pela influência dos profissionais de contabilidade, com experiência em contabilidade no setor privado da Estônia, que encorajou o desenvolvimento das IPSAS no governo da Estónia. As pressões coercivas e miméticas tiveram menor preponderância no processo de adoção das IPSAS. Baskerville & Grossi (2019) Isomorfismo institucional Nova Zelândia Análise documental O processo de adoção das IPSAS pode ser compreendido de uma melhor forma utilizando os argumentos de legitimidade. Na Nova Zelândia, a modificação das normas às IPSAS está a ser um processo cada vez mais bem-recebido.
33 O processo de adaptação das IPSAS à realidade local de cada país (glocalização) pode resultar num processo mais abrangente. Gómez-Villegas et al. (2020) Isomorfismo institucional América Latina Análise documental sobre documentos legais e oficiais, combinado com entrevista realizada a um membro da equipa do Banco Mundial para a América Latina A reforma para a implementação das IPSAS ainda está em curso na América Latina. Países como Colômbia, Peru, Chile, Brasil e Costa Rica já iniciaram a implementação, mas em diferentes velocidades e diversos níveis de realização. Equador, El Salvador, Guatemala, Panamá e Paraguai, encontram-se na fase implementação das IPSAS. Os avanços mais notáveis são a institucionalização dos escritórios de contabilidade, a profissionalização dos técnicos especialistas na gestão das finanças públicas e a melhoria da informação sobre ativos do setor público. Há evidências de um processo de institucionalização das IPSAS na região. Os resultados do processo de isomorfismo no campo internacional sugerem que o mimetismo entre governos e a pressão internacional e as organizações conduzem à adoção das IPSAS. Jorge et al. (2020) Isomorfismo institucional e lógicas institucionais Portugal Questionário As entidades piloto são importantes na institucionalização de reformas de contabilidade num sistema baseado nas IPSAS. Esta mudança é explicada pelo isomorfismo coercivo e normativo, através de imposição política e na sequência de recomendações dos credores. As entidades piloto identificaram uma oportunidade para ter o adequado apoio, com um comportamento de interesse próprio em vez de contribuir para a
34 implementação do novo sistema contabilístico no âmbito da reforma do setor público, ou seja, uma “atitude egoísta” que se sobrepôs ao “bem comum”. Dentro da abordagem das lógicas institucionais isto pode refletir uma lógica de mercado, em que as entidades se preocupam em cumprir individualmente o que é exigido por lei, descurando o comportamento coletivo. As entidades piloto necessitam de ser incluídas no processo de decisão para perceberem os benefícios das IPSAS e deve ser fornecido o adequado apoio técnico, humano e financeiro. A lógica institucional também pode justificar a forma como as entidades piloto atuam em relação à reforma no setor público e que depende do tipo de impacto que as inovações têm a sua gestão. Jayasinghe et al. (2021) Lógicas institucionais África subsariana Análise de conteúdo Entrevistas semiestruturadas As organizações internacionais têm desempenhado um papel fundamental na reforma das práticas contabilísticas; A lógica de mercado, as lógicas profissionais da comunidade epistémica e as lógicas do estado condicionaram a transição para as IPSAS, no âmbito da reforma de contabilidade pública. A comunidade epistémica teve um papel fundamental, uma vez que conquistou a legitimidade, apoio financeiro das organizações internacionais e dos políticos locais na disseminação das IPSAS. Brito & Jorge (2020) Isomorfismo institucional Cabo Verde Entrevistas Existência de vários estímulos que impulsionaram a reforma da contabilidade no setor público em Cabo Verde. A reforma do setor público em Cabo Verde materializou-se
35 com várias mudanças no regime político, no domínio da contabilidade empresarial e ao nível das pressões financeiras. Observaram-se comportamentos de busca de legitimidade, e a presença de forças miméticas (através das referências das boas práticas de outros países) e forças coercivas por parte das entidades externas que fazem cada vez mais exigências no âmbito da gestão pública e dos sistemas contabilísticos para o setor público.
42 despesas ordinárias extraordinárias do Estado, incluindo as entidades públicas que tenham administração especial. Pela carta de Lei de 1908 são aprovadas disposições legais relativas à gestão financeira do Estado, nomeadamente todas as receitas, sem distinção da sua natureza, deveriam ser entregues ao Tesouro à medida que fossem cobradas, constituindo rendimentos do Estado, e devendo ser inscritas nas contas públicas (Almeida & Marques, 2002). A 5 de outubro de 1910 foi proclamada a República, e Portugal vive uma época de instabilidade social e política (Almeida & Marques, 2002). Apesar de nesta época existir um grupo de contabilistas republicanos que pretendiam que fosse aplicado o sistema digráfico à contabilidade pública, a verdade é que esta tentativa não vingou e a contabilidade pública continuou a processar-se pelo método unigráfico ou de partidas simples (Almeida & Marques, 2002). Em 28 de maio de 1926, o Estado Novo, criado sobretudo por razões ideológicas e propagandísticas, serviu para assinalar a entrada num novo período político, que ficou marcado por uma conceção presidencialista, autoritária e antiparlamentar do Estado. Neste sentido, o Estado Novo encerrou o período do liberalismo em Portugal, abrangendo, não só a Primeira República, como também o Constitucionalismo Monárquico. Este regime político fez-se refletir na contabilidade pública, através das normas aprovadas naquele período (Almeida & Marques, 2002). No decurso deste regime, em 1928, foi instituída uma reforma orçamental, aprovada pelo Decreto n.º 15465, de 14 de maio, que adotou o modelo de Orçamento Geral do Estado, o qual compreendia “vários mapas destinados não só à expressão das receitas e despesas do Estado, mas também à apreciação da situação financeira das autarquias locais e colónias” (Ribeiro & Pascoal, 2000, p. 9). Esta lei aplicava-se a todos os serviços públicos, gerais, regionais ou locais, que gozassem ou não de autonomia administrativa e financeira, estando sujeitos às leis e regulamentos de contabilidade pública, quanto à organização e execução dos seus orçamentos, sendo a contabilidade pública nesta época meramente orçamental (Almeida & Marques, 2002). De acordo com o preambulo do Decreto n.º 15465, de 14 de maio de 1928, esta reforma é necessária para se ter uma ideia exata do estado financeiro, económico e social da nação e, por outro lado, para repor a falta de ordem, homogeneidade e clareza das contas públicas. Em 1930, o Decreto n.º 18381, de 24 de maio, estabeleceu que a contabilidade pública deveria ser realizada por anos económicos que se iniciavam a 1 de julho e terminam a 30 de junho e deveria ter por missão a escrituração de todas as operações de despesa e receita que pertencem ao ano económico em que foram realizadas. Este decreto continha ainda algumas disposições relacionadas com a execução orçamental: cobrança das receitas e realização de despesa. Pelo D.L. n.º
43 25299, de 6 de maio de 1935, estabelece-se que a partir de 1936 os anos económicos passam a coincidir com os anos civis (Almeida & Marques, 2002). A contabilidade pública continua a centrar-se na execução do orçamento, no controlo da despesa e cobrança da receita, ou seja, uma contabilidade meramente orçamental. Em termos políticos, o Estado Novo foi também designado por Salazarismo , em referência a António de Oliveira Salazar, seu fundador e líder. Salazar assumiu o cargo de Ministro das Finanças em 1928 e tornou-se, nessa função, uma figura preponderante no governo da ditadura militar, tendo ascendido a Presidente do Conselho de Ministros em Julho de 1932. Entre 1961 e 1975, apesar do envolvimento nas guerras coloniais com Guiné, Angola e Moçambique, Salazar controlava a contabilidade pública e a economia, num ambiente favorável, particularmente depois da sua integração na European Free Trade Association (EFTA) (zonas regionais de comércio livre) em 1961 (Carvalho, Conde & Paixão, 2002). Durante este regime político, Portugal não foi favoravelmente aceite pela comunidade internacional. Conforme o descrito, podemos afirmar que existe uma integração entre a agência individual, caracterizada por Salazar, pela busca do poder e status, e a estrutura institucional (Thornton & Ocasio, 2008). Também se pode referir que nos contextos históricos, o isomorfismo proeminentemente encontrado é o coercivo exercido pelo Estado. As pressões coercivas podem ser identificadas quando exercidas por meio de documentos, como leis que persistem ao longo dos séculos (Gomes et al. , 2008). Com a “Revolução dos Cravos”, em 1974, o país consolida um regime político multipartidário, apesar da grande instabilidade governamental até 1985. Desta forma, “a revolução de Abril de 1974 põe fim ao regime ditatorial, abrindo portas à possibilidade de modernizar um sector público que estava caracterizado por modelos de atuação próprios desse tipo de regime” (Fernandes, 2009, pp. 157–158). Nesta altura, a mudança do regime político de ditadura para a democracia acabou por trazer profundas alterações ao sector público português. Assistiu-se à separação entre o poder legislativo e o poder executivo, aliado à independência dos tribunais, como foi o caso do Tribunal de Contas (TC), sendo que a contabilidade pública manteve o mesmo objetivo e regime. Em 1986, com a entrada de Portugal para a UE, tudo fazia antever uma reforma da contabilidade pública portuguesa semelhante à dos países mais desenvolvidos, contudo não existiram alterações na contabilidade pública, ressalvando-se o facto de que nesta altura se observou um grande impulsionamento na contabilidade do setor privado, com a alteração, em 1989, do Plano Oficial de Contabilidade (POC), em consequência da emissão da IV Diretiva da Comunidade de Europeia (Nogueira & Carvalho, 2006).
44 Neste sentido, assistimos à presença de pressões coercivas com a imposição da diretiva comunitária na contabilidade empresarial. Nesta década, foram publicados alguns diplomas legais mais direcionadas para a administração local, em virtude da publicação da primeira Lei das Finanças Locais, Lei 1/79, de 2 de janeiro, que determinava a modificação dos sistemas contabilísticos das autarquias locais. Em consequência disso, foi publicado o D.L. n.º 243/79, de 25 de julho, que aprovou as regras relativas à elaboração, aprovação e execução dos orçamentos, bem como à elaboração e aprovação da conta de gerência (termo que se refere à prestação de contas, apenas na ótica orçamental). Posteriormente o D.L. acima referido é revogado pelo D.L. n.º 341/83, de 21 de julho, e que aprovou as formas de execução da contabilidade das autarquias locais, mas ainda na base do caixa. No âmbito deste diploma introduziram-se profundas alterações no que concerne aos planos de atividades e à classificação funcional das despesas, de forma a tornar o orçamento, o plano de atividades e a prestação de contas, um instrumento de gestão que permitisse às autarquias locais uma maior eficiência na aplicação dos recursos distribuídos e maior facilidade de análise por parte dos seus destinatários (Ribeiro & Pascoal, 2000). Depois de Portugal entrar para a Comunidade Económica Europeia (CEE), em 1986, o país viveu um período de estabilidade e de grande desenvolvimento económico (Carvalho et al ., 2002). O Estado continuou a impor regulamentação e a exercer pressões coercivas, também agora exercidas pelos países pertencentes à CEE. Assim, no âmbito da regulamentação para a administração local, em 1987, é aprovada a nova lei das finanças locais (Lei n.º 1/87, de 6 de janeiro), que reafirma a autonomia financeira das autarquias locais, conferindo-lhes os poderes de elaborar, alterar e aprovar os planos de atividades e orçamentos; elaborar e aprovar planos de contas; dispor de receitas próprias e processar as respetivas despesas que por lei forem destinadas às autarquias locais e gerir o património autárquico. Esta Lei dispunha ainda que o regime relativo à contabilização das autarquias locais visava a uniformização, normalização e simplificação de modo a constituir um instrumento de gestão económico-financeiro que permitisse a apreciação e o julgamento da execução orçamental patrimonial (Ribeiro & Pascoal, 2000). Contudo, a contabilidade da administração local continuou em regime de caixa, e sistema unigráfico, considerando que não existia nenhum plano de contas aprovado que permitisse alterar para a digrafia e que permitisse uma análise patrimonial das entidades do setor local. Em 1988, foi aprovado para as instituições de segurança social o D.L. n.º 24/88, de 29 de janeiro, que tinha como objetivos dotar as instituições de um sistema de gestão que tivesse em conta
45 as necessidades de gestão, tanto nos aspetos orçamentais e patrimoniais, como nos aspetos de cálculo de controlo de custos. Em 1989, com a publicação da Lei Constitucional n.º 1/89, de 8 de julho (segunda revisão da Constituição) “foi dado o primeiro passo legislativo da reforma orçamental e da contabilidade pública, que dão origem ao novo regime da administração financeira do estado” (Almeida & Marques, 2003, p. 3). Posteriormente, com a publicação da Lei n.º 8/90, de 20 de fevereiro, designada por Lei de bases de contabilidade pública, da Lei de Enquadramento do Orçamento de Estado (Lei n.º 6/91, de 20 de fevereiro) e do D.L. n.º 155/92, de 28 de julho, é estabelecido o novo regime de administração financeira do Estado (Almeida & Marques, 2003, p. 3). Segundo Jorge, Carvalho e Fernandes (2007), no âmbito desta reforma, e na sequência da Lei n.º 6/91, revogada pela Lei n.º 151/2015, de 11 de setembro, foram aprovadas novas regras e princípios para o enquadramento geral do Estado. Este novo regime, reflete uma preocupação evidente com a modernização da administração pública, tendo em vista: “melhor racionalização das despesas públicas; a realização da legalidade; mais eficiente controlo dos gastos públicos; uma maior e mais atempada informação financeira e reforço da responsabilidade dos gestores públicos” (Jorge et al. , 2007, p. 414). A reforma em curso aprovou princípios inovadores no que diz respeito à organização dos serviços. Neste sentido, o regime geral aplicava-se aos serviços e organismos da Administração Central que dispõem, em regra, de autonomia administrativa e o regime excecional aplicava-se aos serviços e organismos com autonomia administrativa e financeira (Marques & Almeida, 2001). A Lei n.º 8/90, de 20 de fevereiro e o D.L. n.º 155/92, de 28 de julho, deram corpo à necessidade de “implementação de um sistema de contabilidade digráfico que procedesse à valorização e registo contabilístico do património do Estado, tendo como suporte o Plano Oficial de Contabilidade (POC)” (Marques & Almeida, 2001, p. 572). Assim, os organismos com autonomia administrativa enquadrados no regime geral passaram a ter de adotar uma contabilidade de compromissos, que devia registar os encargos ou as obrigações assumidas, e o regime de contabilidade de base caixa, que registava as saídas e entradas de dinheiro (artigos 12º e 15º do D.L. n.º 155/92). Os organismos autónomos, enquadrados no regime excecional, passaram a adotar um sistema de contabilidade que se enquadrasse no POC, com o objetivo de permitir um controlo orçamental permanente, bem com uma estrita verificação da correspondência entre os valores patrimoniais e contabilísticos (artigo 45.º do D.L. n.º 155/92). As pressões sentidas para alteração das práticas contabilísticas, como verificamos, são coercivas, por parte dos Governo através da emissão de vários diplomas legais.
46 Nesta sequência, e decorrente desta exigência, após 1992 verificaram-se quatro situações: 1. Serviços públicos com autonomia administrativa e financeira que passaram a utilizar integralmente o POC, situação que se verificou em alguns organismos da administração central; 2. Serviços para os quais foram aprovados e passaram a utilizar um POC específico, como foi o caso em 1991 do Plano de Contabilidade para o sector da Saúde e em 1993 o Plano de contas dos Serviços Municipalizados; 3. Serviços para os quais se iniciou a elaboração de um POC específico, mas que não chegaram a ser aprovados devido à posterior publicação de um POC para toda a administração pública, de que foi exemplo o Plano de Contabilidade para as Instituições de Ensino Superior Públicas, que nunca chegou a ser aprovado; 4. Serviços com autonomia administrativa e financeira que não cumpriam com a nova reforma da contabilidade pública, ou seja, continuavam apenas com um sistema de contabilidade de base caixa (Fernandes, 2009). Contudo, em 1995, através da publicação da Resolução n.º 23/95, de 12 de junho, “é nomeada pelo governo uma “Estrutura de missão” com o objetivo de proceder à elaboração do Plano Oficial de Contabilidade Pública que veio a ser aprovado pelo Decreto-lei 232/97, de 3 de setembro e que surge no contexto da Reforma da Administração Financeira do Estado ” (Marques & Almeida, 2001, p. 572) . Apesar das origens e da filosofia da reforma que ocorreu em Portugal serem compartilhadas por outros países da OCDE, as estratégias delineadas para a implementação foram diferentes, tendo em conta os objetivos, o alcance e a intensidade que se pretendia da reforma, o que conduziu a diferentes modelos da administração pública nos diferentes países (Jorge et al. , 2007). Durante as últimas décadas, as iniciativas de reforma das administrações públicas tiveram como objetivo a transformação do Estado tradicional burocrático num Estado mercantil, que privilegie o desempenho, a produção, os resultados e a eficiência, sendo que o foco principal das organizações públicas é conduzido por mudanças das lógicas institucionais (Meyer, Egger-Peitler, Höllerer & Hammerschmid, 2014). Normalmente, as reformas introduzidas na contabilidade pública são impostas por lei, podendo-se, assim, dizer que as forças coercivas e normativas parecem ter implicações importantes sobre os estímulos e o conteúdo dessas reformas (Gomes et al. , 2015).
47 A teoria institucional ajuda a destacar como é que os processos de mudança nos procedimentos e práticas contabilísticas forneceram credibilidade, visibilidade e legitimidade às partes envolvidas no processo perante os seus constituintes externos (Gomes et al. , 2008). 2.3 Período da publicação do Plano Oficial de Contabilidade Pública A Reforma da Administração Financeira do Estado (RAFE) levou a uma proliferação de planos e a uma normalização descoordenada, a pouca harmonização, a dificuldades de comparação da informação financeira. Mais importante, resultou na impossibilidade de obtenção de informação financeira consolidada para todo o setor público. Desta forma, face às lacunas existentes que foram detetadas, era necessário complementar o sistema existente e definir uma estrutura base de referência para toda a contabilidade das entidades que integram a esfera da administração pública (Fernandes, 2009). Para colmatar esta situação e as deficiências da informação existente, foi publicado, em 1997, o POCP (D.L. n.º 232/97, de 3 de setembro) que teve como objetivo principal a integração, num único sistema contabilístico, da contabilidade orçamental, patrimonial e analítica de forma a constituir um instrumento de apoio à gestão das entidades públicas. Na opinião de Marques (2003), o POCP podia constituir um poderoso instrumento de apoio à tomada de decisões dos gestores e deveria permitir o controlo financeiro e a disponibilização de informação de forma a garantir uma maior transparência da situação financeira e patrimonial das entidades públicas. Além disso, o POCP também permitia o acompanhamento da execução orçamental, a obtenção de informação contabilística relevante para a obtenção de dados agregados para a contabilidade nacional e o acesso à informação sobre a situação patrimonial de cada organismo. O POCP aplicava-se, obrigatoriamente, a todos os serviços e organismos da administração central, regional e local que não tivessem natureza, forma e designação de empresa pública, bem como à segurança social e às organizações de direito privado sem fins lucrativos que dispusessem de receitas maioritariamente provenientes do Orçamento do Estado. As principais fontes que estiveram na origem da elaboração e aprovação do POCP foram o POC das empresas privadas e o Plan General de Contabilidad Pública Espanhol. Conforme referido no preâmbulo do diploma, o POCP baseou o modelo de contabilidade orçamental no Plan General de Contabilidad Pública Espanhol e a contabilidade patrimonial seguiu o definido no POC para as empresas privadas, nomeadamente no que concerne aos critérios e princípios contabilísticos e ainda aos modelos de mapas de prestação de contas (com a exceção dos mapas orçamentais).
48 De acordo com Fernandes (2009), permaneciam algumas diferenças entre o modelo aprovado e as fontes para a sua elaboração, apresentadas na Tabela 2.1. Tabela 2.1 - Características dos sistemas de Contabilidade Pública de Portugal e Espanha Portugal Espanha Contabilidade orçamental Base de caixa Base de caixa Fases de registo da despesa Cabimento Compromisso Obrigação Autorização de pagamento Pagamento Autorização Disponibilização Obrigação Pagamento Fases de registo da receita Liquidação Cobrança Liquidação Cobrança Compromissos de exercícios futuros Registo obrigatório na contabilidade orçamental Não registo Transferências e subsídios de capital Proveitos diferidos Proveitos do exercício IVA Operação orçamental Operação extra-orçamental Bens de domínio público e privado Ativo Separa-os em função do aspeto legal: Bens de domínio público, (que inclui bens de uso geral ou privado) Bens de domínio privado Ativo Separa-os em função do aspeto económico: Bens de uso público Bens de uso privado Contabilidade Financeira Designa-a por contabilidade patrimonial porque o aspeto patrimonial prevalece sobre o aspeto económico Designa-a por contabilidade financeira porque o aspeto económico prevalece sobre o aspeto patrimonial Princípio da substância sobre a forma Prevalece a forma sobre a substância com exceção dos bens adquiridos pelo sistema leasing , registados como imobilizado corpóreo É um dos princípios consagrados no PGCP Contabilidade de Custos Obrigatória Não obrigatória Fonte: Fernandes (2009, pp. 166–167)
49 Em 1998, foi criada a Comissão de Normalização Contabilística da Administração Pública (CNCAP), com a publicação do D.L. n.º 68/98, de 20 de março. Em 1999, houve a publicação dos planos setoriais específicos para alguns subsetores da administração pública, designadamente o Plano Oficial de Contabilidade das Autarquias Locais (POCAL), aprovado pelo D.L. n.º 54-A/99, de 22 de fevereiro. Em 2000, foi publicado o Plano Oficial de Contabilidade para o Ministério da Saúde (POCMS), aprovado pela Portaria n.º 798/2000, de 28 de setembro. No mesmo ano foi aprovado o POC-Educação pela Portaria n.º 794/2000, de 20 de setembro, o Plano Oficial de Contabilidade das Instituições do Sistema de Solidariedade e de Segurança Social (POCISSS) aprovado pelo D.L. n.º 12/2002, de 25 de janeiro. Estes planos têm um significado histórico na reforma da contabilidade pública em Portugal, assinalando a passagem da contabilidade pública tradicional, que tinha como principal objetivo o cumprimento da Lei e do Orçamento, para um contabilidade pública moderna, que proporciona um sistema contabilísticos adequado e capaz de responder às necessidades da gestão, contribuindo para a implementação da NPM (Jorge et al. , 2007). Com a publicação do POCP e dos planos setoriais introduziu-se o método das partidas dobradas como método de registo contabilístico para a administração pública, sendo o seu propósito alcançar um aumento da quantidade e qualidade de informação contabilística aos diferentes utilizadores; uma maior harmonização dos procedimentos contabilísticos de forma a facilitar a comparabilidade da informação, a consolidação de contas públicas e a integração, numa única contabilidade pública, dos sistemas de contabilidade orçamental, patrimonial e analítica (Fernandes, 2009). Ao nível do governo local este processo de reforma requeria que os municípios reportassem informação não só na perspetiva da conformidade legal, mas também numa perspetiva de economia e eficiência, reportando a sua situação económica e financeira, o que traz melhorias inegáveis quer em relação à qualidade como à quantidade da informação financeira produzida (Jorge, Carvalho & Fernandes, 2008). Contudo, segundo Jorge et al. (2007), a aprovação deste plano representa apenas um dos primeiros passos necessários para a implementação total dos objetivos preconizados no âmbito da RAFE, sendo que representa um “choque cultural”, uma vez que implica grandes mudanças, nomeadamente a adoção da gestão por objetivos e que resultará numa maior responsabilização e supervisão dos serviços públicos. Segundo Lapsley, Mussari e Paulsson (2009), do ponto de vista da gestão tem-se questionado os benefícios da mudança para a contabilidade do acréscimo no setor
50 público. Esta adoção pode ser vista como imposição das pressões de um mundo padronizado, em que as determinadas corporações pressionam a regulação das práticas contabilísticas e em que o mimetismo das práticas do setor privado influencia o setor público (Lapsley et al. , 2009). Nos últimos anos, quer os organismos de supervisão nacional, quer investigadores têm desenvolvido estudos (e.g., contabilidade governamental em Portugal, o novo governo local em Portugal, indicadores de gestão nos municípios Portugueses) sobre a aplicação do regime do acréscimo e dos objetivos da reforma governamental, concluindo que o novo sistema faculta mais informação para a tomada de decisão dos gestores públicos (Carvalho, Jorge & Fernandes, 2006; Fernandes, 2004; Jorge et al. , 2007). Neste âmbito, um estudo publicado, em 2003, pelo Tribunal de Contas (questionário aplicado em 2002 às entidades do sector do ensino superior público sujeitos ao novo sistema de contabilidade), aponta como dificuldades na implementação do POCP a elaboração do inventário inicial, valorização dos ativos, nomeadamente livros das bibliotecas e obras de arte e a implementação do sistema de controlo interno. As entidades inquiridas reconhecem a utilidade das contas consolidadas, mas têm dificuldades na sua preparação uma vez que não existe uma correta harmonização da informação entre as diferentes entidades do grupo, e não existem programas de software específicos que facilitem este tratamento contabilístico. As entidades reconhecem, ainda a necessidade de existir uma estrutura concetual e entendem a necessidade da transposição de determinados conceitos da contabilidade empresarial para a contabilidade pública, nomeadamente que os resultados líquidos possam ser uma medida de desempenho e um indicador da posição financeira das entidades públicas (Jorge et al. , 2007). Todavia, as principais conclusões do relatório final desenvolvido pelo EUROSTAT (2012), com a comparação de práticas de contabilidade e auditoria pública de 27 Estados da UE, referem que, apesar de Portugal ter iniciado a mudança para a contabilidade do acréscimo em 1990, ainda foi implementada num número limitado de entidades, pelo que o processo de mudança ainda não estava concluído, à data do estudo (Gomes et al ., 2015). 2.4 A influência internacional no SNC-AP em Portugal Em 1977, foi fundada a IFAC. Este organismo reúne associações de profissionais de contabilidade de todo o mundo, tendo sido criado, em 1987, o comité para o setor público (IFAC – Public Sector Committee - PSC ) com os objetivos de disponibilizar informação contabilística normalizada para todos os profissionais, e informação sobre o relato financeiro para as entidades governamentais (CNC - Comité de Normalização Contabilística Público, 2013).
51 Em 2008, por mudança do estatuto, o IFAC-PSC deu lugar ao IPSASB. Este é um organismo normalizador independente que desenvolve as IPSAS e outras orientações para serem usadas por entidades do setor público à escala mundial, sendo o enfoque das atividades do IPSASB o relato financeiro do setor público (CNC - Comité de Normalização Contabilística Público, 2013). Desde 1997, o IPSASB já desenvolveu e publicou 43 IPSAS (IFAC, 2022) adaptadas para o setor público “e uma IPSA para a contabilidade e relato financeiro em base de caixa, particularmente útil para países que ainda estão no processo de transição para a base de acréscimo ” (CNC - Comité de Normalização Contabilística Público, 2013, p. 5). Neste sentido, o IPSASB, como organismo normalizador constituído por profissionais de contabilidade, apenas tem conferida a legitimidade para a emissão e recomendação das IPSAS, não possuindo o poder de enforcement (CNC - Comité de Normalização Contabilística Público, 2013). Assim, a difusão destas normas necessita do poder coercivo dos governos nacionais. Todavia, a imposição destas normas a nível nacional é o resultado de mudanças que ocorreram previamente ao nível mundial. Gradualmente, o reconhecimento do paradigma de qualidade e de transparência das IFRS como lógica dominante na área da contabilidade empresarial (Suddaby et al. , 2007) transpôs-se para a esfera da contabilidade pública. Segundo Jorge et al. (2007), o processo de harmonização internacional que se iniciou no setor privado está a ter grande relevância no contexto do setor público, nomeadamente no que se refere ao aumento da responsabilização das entidades públicas, tendo o IPSASB grande influência neste processo de harmonização e responsabilização. As tendências internacionais da harmonização contabilística criaram pressões institucionais para adoção das normas de contabilidade (Argento et al. , 2018). Segundo Christiaens , Reyniers e Rolle (2010, p. 540) “ o IPSASB está convencido de que o objetivo dos relatórios financeiros para o setor público é o mesmo que para o setor privado. Por isso, cada IAS/IFRS é revista e adaptada para desenvolver as IPSAS ” . Apesar das mudanças introduzidas nas últimas décadas e de toda a evolução contabilística, nomeadamente com a adoção do regime de contabilidade na base do acréscimo “a atual crise das Finanças Públicas na Europa, tem relevado a necessidade de reformas adicionais no contexto da UE com vista a uma maior transparência e accountability das contas públicas ” (Gomes, 2014, p. 65). A UE iniciou a nova década mergulhada numa grave crise económica e social, sendo o ano de 2010 um ano dominado pela crise da dívida soberana que afetou a zona euro. “A crise revelou uma falta de respeito pelas regras de disciplina orçamental e a incapacidade de assegurar que os Estados-Membros sigam políticas económicas sólidas orientadas para a competitividade ” (CE, 2010, p. 12) . Desta forma, existe necessidade de maior rigor orçamental, de relatórios com dados orçamentais mais rigorosos e
58 2.6 Conclusão A contabilidade pública passou por diversas reformas legislativas ao longo dos séculos. De referir que, com a entrada de Portugal da UE veio-se exigir a institucionalização de práticas contabilísticas não existentes até à data. Posteriormente, com a publicação do POCP, marco fundamental na história da contabilidade pública, nomeadamente na adoção por parte das entidades públicas da contabilidade do acréscimo, deu-se um passo muito importante na história da contabilidade pública. Já no presente século, com a crise das dívidas soberanas na Europa, e com a entrada da Troika em Portugal, o Governo português, através da CNC, obrigou as entidades públicas a moldar os seus sistemas contabilísticos às normas internacionais, nomeadamente as IPSAS. Assiste-se no decorrer dos séculos do nosso estudo à imposição legal por parte do Estado, ou seja, forças coercivas que obrigam à implementação de novas práticas contabilísticas. Contudo, em determinados períodos (criação da junta de comércio em 1755, século XX e presente século) também se assiste ao isomorfismo normativo, relacionado com a profissionalização. As pressões miméticas observam-se nos períodos em que Portugal tenta imitar as práticas contabilísticas de outros países, o que ocorreu fundamentalmente a partir da adesão de Portugal à União Europeia em 1986 e ainda no momento atual. Existem muitos países a adotar as normas internacionais que são consideradas como as melhores práticas. As lógicas empresariais e internacionais influenciaram a evolução das práticas contabilísticas na administração pública.
59 Capítulo 3 – Estudos prévios sobre a adoção das IPSAS que não usam a lente da Teoria Institucional 3.1 Introdução O presente capítulo tem como objetivo fazer uma análise dos estudos que não utilizam a teoria institucional na análise da adoção e implementação das IPSAS, quer em Portugal, quer nos restantes países do mundo. Estes estudos não usam a teoria institucional, todavia a pertinência das suas conclusões revelou-se fundamental numa revisão de literatura que se pretende abrangente sobre a adoção e implementação das IPSAS. 3.2 Estudos prévios sobre a adoção das IPSAS As IPSAS tem como objetivo a harmonização e comparabilidade contabilística, bem como a melhoria da fiabilidade e transparência das contas públicas, sendo que podem ser uma oportunidade para os países modernizarem os seus sistemas contabilísticos (Bellanca & Vandernoot, 2014). De acordo com Christiaens, Vanhee, Manes-Rossi, Aversano e van Cauwenberge (2015), os estudos realizados sobre os governos centrais e locais em todo mundo demonstram que existe uma grande diversidade na forma como são aplicadas as reformas, quer nos diferentes níveis de governo dentro de um país, quer entre diferentes países. Existe também uma diversidade significativa no momento e no processo de adoção. A transição para as IPSAS exige um longo período de execução, pois as autoridades têm de cumprir um conjunto de regulamentos que dificultam a implementação das normas internacionais. Adicionalmente, alguns países receiam perder a sua autoridade no estabelecimento de normas contabilísticas, pelo facto das IPSAS ainda serem desconhecidas ou porque optaram por implementar os seus próprios regulamentos contabilísticos baseados no regime do acréscimo. Estes fatores condicionam quer a opção de adotar as IPSAS, quer a forma como a implementação das mesmas decorre nos países. O estudo de Christiaens et al . (2010) mostram que existe uma contradição no que diz respeito à adoção das IPSAS na Europa. Os autores referem que, à data do estudo, quer nos governos centrais, quer nos governos locais, havia uma aplicação limitada das IPSAS. Embora alguns países adotassem as IPSAS no âmbito das reformas dos seus sistemas contabilísticos, outros países ainda davam prevalência às regras locais de contabilidade empresarial no âmbito da reforma dos seus sistemas contabilísticos. Vários países estavam a planear adotar a contabilidade do acréscimo num futuro próximo, mas não as IPSAS. As razões para alguns países não adotarem as IPSAS são duplas: por um lado consideram que as IPSAS são relativamente desconhecidas, e por outro lado, porque existe
60 predominância da contabilidade empresarial. Na opinião dos autores, apesar das IPSAS serem baseadas das IFRS/IAS, que são normas internacionais, o poder da contabilidade empresarial específica de cada país retarda o processo de conformidade com as IPSAS, sendo necessária uma mudança cultural. Adicionalmente, os sistemas de contabilidade das instituições públicas são, geralmente, incompatíveis com o das entidades empresariais. Contudo, a implementação de normas internacionais pode reduzir os problemas de interface, pois as IPSAS convergem com as IFRS emitidas pelo IASB adaptando o seu contexto às entidades do setor público (Ilie & Miose, 2012). O estudo de Roje, Vašiček e Vašiček (2010) analisou a adequação das IPSAS ao modelo contabilístico existente na Eslovénia, na Croácia, na Bósnia e Herzegovina. O estudo conclui que os países em transição têm feito esforços para acompanhar os desenvolvimentos internacionais ao nível da contabilidade, nomeadamente quanto à implementação da contabilidade do acréscimo e à aplicação consistente de uma estrutura internacionalmente reconhecida e comparável para os relatórios financeiros e estatísticos O estudo identifica certas semelhanças, mas também discrepâncias em relação à contabilidade dos governos da Eslovênia, Croácia e Bósnia e Herzegovina e sugere algumas orientações para o seu desenvolvimento. A introdução das IPSAS na Eslovênia, Croácia e Bósnia e Herzegovina foi analisada no contexto da adesão à UE, concluindo-se que o incentivo para o cumprimento integral das IPSAS tem sido o aumento da compreensão dos gastos públicos dos países em transição no nível internacional. Contudo, existem riscos na mudança para as IPSAS, e mesmo sendo uma prioridade, os custos e benefícios não são muito bem compreendidos pelos países em transição. Ilie e Miose (2012) consideram que a introdução das IPSAS na Roménia veio colmatar algumas deficiências sentidas nas atividades contabilísticas do setor público, nomeadamente porque não era fornecida uma visão real sobre os ativos e as finanças do Estado. As instituições públicas na Roménia tiveram de implementar um sistema de contabilidade do acréscimo, mesmo com todas as dificuldades que o processo de transição levanta. Apesar dos benefícios de longo prazo excederem os custos incorridos na implementação de um novo sistema contabilístico com base nas IPSAS, esta implementação deve ser realizada de forma gradual para que não exista uma destabilização do sistema financeiro. Estes autores salientam que o envolvimento do elemento humano na mudança de normativo é muito importante para o seu sucesso, porque as pessoas são afetadas por essas mudanças.
61 Segundo Bellanca e Vandernoot (2014), o nível de implementação das IPSAS (à data do estudo) era diverso. Os autores dividem a implementação das IPSAS dos Estados-Membros da UE, em dois níveis: por um lado, os países, onde nenhuma ação foi realizada para adotar as IPSAS, e por outro, onde as IPSAS estão a ser adotadas, sendo que o processo legislativo está em andamento. Os autores referem que, a maioria dos Estados-Membros não tomou nenhuma ação para adotar as IPSAS. Isto tanto é válido para governos centrais como locais, com exceção da Áustria e da Bélgica. No caso da Áustria, a nível central as IPSAS estão a ser implementadas. No caso da Bélgica apenas algumas entidades locais aplicam um sistema contabilístico de acordo com a IPSAS. Em Portugal, é referido que a CNC mencionou a necessidade de ter um sistema de contabilidade baseado nas IPSAS, Portugal está a traduzir as IPSAS, e que o grupo de trabalho criado no âmbito da CNC pretende criar um sistema de normalização contabilístico para o setor público baseado nas IPSAS. Os estudos nem sempre são consensuais quanto ao nível de implementação das IPSAS, sendo que os autores Bellanca e Vandernoot (2014) referem que o seu estudo quanto à implementação das IPSAS na UE diverge de estudos anteriores, pois concentra-se na implementação formal das normas pelos Estados-Membros da UE. Para além da implementação formal, interessa também analisar que tipo de contabilidade é adotada por cada país e se é ou não próxima das IPSAS. Apesar da relutância de alguns governos centrais e locais em enfrentar uma implementação cara e demorada baseada em normas internacionais, a maioria já cumpre as metas de transparência e fiabilidade definidas pela Diretiva do Conselho 2011/85/UE, de 8 de novembro de 2011. Além disso, o debate sobre o estabelecimento das EPSAS está cada vez mais presente (Bellanca & Vandernoot, 2014). Segundo Christiaens et al. (2015), há um número importante de governos locais (28%) e de governos centrais (33%) dos países europeus e resto do mundo, que planeiam implementar a contabilidade do acréscimo, em particular usando as IPSAS. No continente asiático muitas jurisdições têm encetado esforços por implementar uma contabilidade baseada nas IPSAS. Na América Latina, as reformas da adoção das IPSAS ainda estão em implementação. Países como Colômbia, Perú, Chile, Brasil e Costa Rica já iniciaram a implementação, mas em diferentes ritmos e diferentes níveis de realização. Países como Equador, El Salvador, Guatemala, Panamá e Paraguai, que também já aprovaram as IPSAS encontram-se na fase de implementação. De acordo com Christiaens et al. (2015, p. 171), a América Latina revela uma situação favorável para a adoção das IPSAS, estando alinhada com as “reformas da segunda geração, em que orçamentos públicos e a modernização da gestão e das finanças públicas tornaram-se necessários”. Relativamente aos países africanos, estes têm um
62 sistema burocrático e centralizado, sendo que predomina a contabilidade de base caixa. No caso dos países em desenvolvimento, é necessário um grande investimento na formação dos contabilistas públicos e auditores para desenvolver competências contabilísticas, embora nem sempre seja fácil uma vez que os governos têm recursos limitados. Por outro lado, os países da Europa Oriental parecem adotar as IPSAS de uma forma mais intensa, explicada pelos esforços em aderir à UE. Na Nova Zelândia, a contabilidade do acréscimo faz parte de um conjunto de reformas de gestão do setor público com o objetivo de melhorar a eficiência e responsabilidade nos relatórios financeiros. Segundo o estudo de Laswad e Redmayne (2015), os benefícios de relatórios financeiros produzidos com base das IPSAS, excedem os custos, enfatizando-se que existe no setor público uma necessidade de accountability e transparência dos dinheiros públicos. Estes autores referem, ainda, que a demonstração dos resultados é mais relevante para os utilizadores da informação financeira (nomeadamente para fins bancários) seguindo-se o balanço e a demonstração dos fluxos de caixa. Este resultado não vai ao encontro da perspetiva da UE que pretende melhorias no reconhecimento, mensuração e divulgação de passivos, sendo que a demonstração financeira privilegiada é o balanço. A ênfase no desempenho financeiro e consequentemente da demonstração dos resultados, na Nova Zelândia, “é um legado das reformas na NPM da década de 1980, onde alguns indicadores-chave de desempenho de entidades do setor público foram baseados na demonstração de receitas” (Laswad & Redmayne, 2015, p. 180). Jorge et al. (2019) referem que, com base em estudos anteriores (Bellanca & Vandernoot, 2014; Christiaens et al. , 2010, 2015), os países podem ser diferenciados dentro da UE em três grupos: 1) países que aplicam as IPSAS ou têm normas semelhantes às IPSAS, como a Áustria, República Checa, Estônia, Irlanda, Letônia, Lituânia, Malta, Polônia, Portugal, Romênia, Eslováquia, Espanha, Suécia e Reino Unido (neste caso aplicam-se a IFRS); 2) países que planeiam adotar as IPSAS, nomeadamente o Chipre, Hungria e Itália; e 3) países que ainda não começaram a implementar reformas para adotar as IPSAS, como a Bélgica, Bulgária, Croácia, França, Dinamarca, Finlândia, Alemanha, Grécia, Luxemburgo, Holanda e Eslovênia. Jorge et al . (2019) analisaram a adoção das IPSAS em Portugal e Espanha, sendo que as razões que explicam a adoção das normas são diferentes. Em Espanha, a harmonização com o setor empresarial que já adotava as IFRS foi um motivo essencial; em Portugal existiu um fator adicional que deu impulso às mudanças contabilísticas – a crise financeira do país que se encontrava em resgate entre 2011 e 2015 e os credores internacionais (conhecidos como Troika) que pressionaram para a introdução de práticas internacionais no setor público, nomeadamente as IPSAS. Apesar de tudo, os benefícios da adoção das IPSAS, segundo os
63 entrevistados, quer em Portugal, quer em Espanha são evidentes. O entrevistado espanhol refere que as IPSAS tornarão o sistema de contabilidade do governo central mais informativo e com a possibilidade de comparar relatórios financeiros dos diferentes níveis de governo. O entrevistado português afirma que o sistema baseado nas IPSAS permitirá maior transparência, accountability , rigor e precisão nas contas do setor público. Na Tabela 3.1 poderemos verificar as principais conclusões dos estudos acima examinados.
64 Tabela 3.1 - Artigos que explicam a adoção das IPSAS nos diversos países Autores País/amostra Método de recolha de dados Conclusões Chan (2006) Países em desenvolvimento Revisão da literatura (análise documental) As IPSAS podem dar uma contribuição para a construção da capacidade institucional nos países em desenvolvimento. Os credores internacionais defendem a adoção das IPSAS nos países em desenvolvimento, sendo que estas são uma garantia da integridade financeira. É fundamental a adoção das IPSAS, nomeadamente quanto à contabilidade do acréscimo, nos países em desenvolvimento, de forma a medir e identificar os ativos e passivos dos governos. Roje et al. (2010) Países em transição: Eslovênia, Croácia e Bósnia e Herzegovina Análise documental A adoção das IPSAS tem ajudado a melhorar a compreensão dos gastos públicos nos países em transição: Eslovênia, Croácia Bósnia e Herzegovina. Apesar dos países em transição terem feito um esforço para acompanhar os desenvolvimentos internacionais, ainda é necessário um maior desenvolvimento dos sistemas contabilísticos desses países para que possam acompanhar as reformas contabilísticas a nível internacional. O grau e a dinâmica dos sistemas de contabilidade dos governos de países em transição dependem de vários fatores específicos que devem ser levados em consideração ao avaliar os sistemas. Também se deve ter em atenção esses fatores quando de pretende fazer a comparação das reformas do sistema de contabilidade dos governos desses países. Christiaens et al . (2010) 17 Países europeus Questionário Existe diversidade no processo de adoção das IPSAS e da contabilidade do acréscimo, apesar de alguns governos ainda adotarem e contabilidade do caixa. As IPSAS ainda são pouco aplicadas nos governos centrais e locais da Europa. Embora algumas jurisdições que adotem o modelo das
65 IPSAS para reformar os seus sistemas contabilísticos, outros países ainda adotam as regras locais de contabilidade empresarial. Grossi & Soverchia (2011) UE Análise documental e entrevistas semiestruturadas aos funcionários da CE A adoção das IPSAS representa um modelo de referência, não apenas para os membros da UE, mas também para os países candidatos à adesão à UE e que têm de cumprir requisitos rigorosos de sustentabilidade financeira e transparência. A abordagem da UE representa uma síntese das culturas anglosaxônicas e europeia continental e mostra todos os benefícios e também os limites das IPSAS para a consolidação numa organização supranacional pública. Ilie & Miose (2012) Roménia Revisão de literatura A reforma da contabilidade pública visa transferir princípios contabilísticos e técnicas de gestão do setor privado para o setor público. Com base nas mudanças impostas pelas reformas das instituições, a Roménia teve de implementar um novo sistema de contabilidade pública adaptado às IPSAS, tendo colmatado algumas deficiências no setor público, apesar das dificuldades que esse processo de transição levanta. As IPSAS ajudam a melhorar a qualidade da informação financeira e permite o acompanhamento das instituições públicas quanto às informações financeiras de rentabilidade económica. Bellanca & Vandernoot (2014) Estados-Membros da UE (28 EstadosMembros, 11 respostas obtidas) Questionário Existem disparidades importantes entre os Estados-Membros, tanto quanto à aplicação das IPSAS como quanto ao tipo de contabilidade utilizada. No entanto, na UE, existe uma tendência de adotar sistemas contabilísticos baseados no acréscimo como as IPSAS, promovendo a transparência e melhoria da governação da gestão dos fundos públicos. Christiaens et al. Amostra de 59 países Questionário Existe um movimento importante para adoção da contabilidade do
66 (2015) de todo o mundo, com base na lista da ONU, excluindo os países com menos de 1 milhão de habitantes acréscimo, particularmente as IPSAS. Contudo, ainda permanece um nível de relutância nos governos centrais, especialmente onde a contabilidade empresarial se tem desenvolvido. A adoção das IPSAS contribui para a transparência pois permite melhorar a comparabilidade (inter)nacional das informações financeiras e a consolidação das demonstrações financeiras. Laswad & Redmayne (2015) Nova Zelândia Questionário A Nova Zelândia encontrava-se à data do estudo do artigo num processo de mudança para as IPSAS. Os preparadores da informação financeira têm a perceção da importância e da utilidade dos relatórios financeiros no setor público de acordo com as IPSAS, o que contradiz a visão de que tais relatórios são principalmente documentos de conformidade que fornecem pouco valor. Jorge et al. (2019) Portugal e Espanha Análise documental e questionário As evidências demostram que a adoção das IPSAS tem vindo a ser reforçada por atores como profissionais de contabilidade empresarial e membros que participam no processo de definição de normas internacionais. Ambos os países, Portugal e Espanha, reconhecem a importância e o papel das IPSAS no âmbito da reforma dos seus sistemas contabilísticos no setor público: enquanto Espanha já percebeu os benefícios da adoção das IPSAS, Portugal, à data do estudo, ainda está numa perspetiva de “expectativa otimista” relativamente ao SNC-AP.
67 3.3 Conclusão Os estudos revistos revelam que as IPSAS são uma fonte de normalização a nível internacional para o setor público, permitindo maior transparência, accountability e rigor na prestação de contas. As vantagens da adoção das IPSAS referidas são a elaboração de relatórios mais rigorosos, transparentes e que permitem analisar melhor o desempenho das entidades públicas. Apesar dos custos incorridos com a adoção das IPSAS, os benefícios de produzir informação fiável e comparável superam esses custos. Como se pode verificar nos estudos referidos, vários são os países que adotaram ou estão em vias de adotar as IPSAS: países da Europa, países da América Latina, entre outros. Contudo, alguns países ainda têm receio de perder a sua autoridade relativamente ao cumprimento dos regulamentos de cada país, o que dificulta a adoção das IPSAS. Os estudos referenciados também apontam para o facto de as IPSAS ainda serem relativamente desconhecidas e para a predominância da contabilidade empresarial, considerando-se que as IPSAS são baseadas das IFRS/IAS. Apesar de tudo, há um consenso elevado nos vários estudos analisados sobre as várias vantagens que decorrem de adotar as IPSAS, o que explica que apesar das dificuldades de implementação e constrangimentos identificados nos estudos, se assista a um movimento global no sentido da adoção destas normas.
74 adicional de solidariedade (de 2,5% sobre os rendimentos do último escalão do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares - IRS), aumento da tributação das mais-valias mobiliárias, aumento da derrama para as empresas com lucros elevados e aumento do Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI). Apesar destas medidas, a recessão continuou a agravar-se, especialmente a partir no segundo trimestre. Este agravamento levou a que fossem revistas as metas para o défice orçamental. “As medidas adicionais para garantir o cumprimento da meta de 5% em 2012 passaria pela suspensão de projetos de investimento, pela contenção da despesa da Segurança Social, pela antecipação de aumentos de impostos previstos para 2013” (Alexandre et al ., 2016, p. 156). Juntamente com a publicação da Lei do Orçamento de 2012, em 30 de dezembro de 2011, foi aprovada a Lei n.º 64-A/2011, de 30 de dezembro, que aprovou as Grandes Opções do Plano de 2012-2015. As grandes linhas orientadoras desta Lei eram “ a) o desafio da mudança: a transformação estrutural da economia portuguesa; b) finanças públicas e crescimento: a estratégia orçamental; c) cidadania, solidariedade, justiça e segurança; d) políticas externa e de defesa nacional e e) o desafio do futuro: medidas sectoriais prioritárias” (art.º 3.º da Lei n.º 64-A/2011, de 30 de dezembro). No que se refere às políticas públicas, a fragmentação do processo orçamental continha dois planos distintos. No primeiro plano, as diferenças de metodologia entre a ótica da contabilidade nacional e da contabilidade pública tinham levado a diferenças que nos últimos anos tiveram particular expressão, quer ao nível do universo das entidades que fazem parte do setor público, quer ao nível do apuramento da receita e despesa do ano (Lei n.º 64-A/2011, de 30 de dezembro). Este facto levou à falta de transparência das contas públicas e dificultou o controlo orçamental em “tempo real”. No segundo plano considerou-se a fragmentação orgânica dentro da contabilidade pública. É de salientar o facto de que na administração central existiam mais de 500 entidades repartidas entre serviços integrados (sem autonomia financeira e financiados essencialmente pelo Orçamento de Estado) e fundos e serviços autónomos com autonomia financeira e que, para além das transferências do Orçamento de Estado, possuem receitas próprias, o que leva a uma fragmentação do processo orçamental. Esta orgânica da contabilidade pública e o facto da elaboração e execução do orçamento e a prestação de contas não serem centralizadas nos vários ministérios, fazia com que que o ministério das finanças fosse obrigado a lidar com vários interlocutores tornando difícil manter uma visão global e analítica do orçamento e impedindo um controlo orçamental eficaz e tempestivo. Esta situação era agravada pelo facto das regras relativas à elaboração e execução do orçamento assentarem em detalhe e complexidade excessivos (Lei n.º 64-A/2011, de 30 de dezembro). Ainda neste âmbito, a Lei refere que os sistemas contabilísticos e a informação disponível necessitavam de ser melhorados para fornecer informação
75 atempada para uma boa gestão efetiva das contas públicas, dado que a informação sobre a execução orçamental ainda era baseada na ótica de caixa, o que impedia um conhecimento atempado da totalidade dos compromissos assumidos. Assim, a complexidade e fragmentação do orçamento prejudicavam a obtenção de informação consolidada sobre a posição financeira do setor público. A 29 de junho de 2012, a Lei Orgânica do Ministério das Finanças procedeu à extinção da CNCAP, criada pelo D.L. n.º 68/98, de 20 de março, sendo as suas atribuições e competências de normalização para o setor público integradas na CNC (D.L. n.º 134/2012, de 29 de junho). A 14 de março de 2013 ocorreu em Portugal a sétima avaliação da Troika, sendo a avaliação mais difícil que o Governo de Pedro Passos Coelho teve de enfrentar. A sétima avaliação do ‘Memorando de Entendimento’, demorou vários meses para além do que estava previsto, tendo, no final, a Troika cedido à flexibilização das metas orçamentais: de 4,5% para 5,5% do PIB em 2014, e de 2,5% para 4% do PIB em 2015, o que era um dos grandes objetivos do Governo (Pereira, 2019). No ano de 2013, no decorrer da sétima avaliação discutiu-se medidas de contingência, nomeadamente o corte da despesa. Este tema não foi consensual a nível político. O Partido Socialista (PS) não concordou e o partido do Centro Democrático Social (CDS) pediu menos rigidez (Pereira, 2019). Contudo, ficou acordado com a CE e FMI que o corte na despesa fosse repartido entre 2014 e 2015. O objetivo do acordo consistia em que o défice orçamental estrutural ficasse abaixo dos 0,5% do PIB até 2015. Para se atingir esse objetivo, seria necessária uma consolidação adicional de 2,25% do PIB em termos estruturais primários durante os anos de 2014 e 2015 (Pereira, 2019). Assim, este acordo ficou definido na última revisão do Memorando de Políticas Económicas e Financeiras do FMI e na última revisão do Memorando de Entendimento de Condicionalidade de Políticas, o que significava que a consolidação orçamental dependia mais de cortes na despesa do que no aumento de receita. Neste sentido, a redução de despesa do Estado seria assim estendida até 2015 (Pereira, 2019). A redução da despesa prevista no orçamento de 2014 assentava ainda no corte das despesas com pessoal, mas parte dessa redução resultaria da diminuição de efetivos e de horas extraordinárias em resultado da passagem para 40 horas de trabalho semanais. Outras medidas incluíam um aumento dos descontos dos beneficiários dos subsistemas públicos de saúde (ADSE 3,5%) e aumento da receita com a contribuição extraordinária de solidariedade (CES) (Alexandre et al. , 2016). Em 2014, sentiu-se uma evolução e foi concluído o programa de assistência da Troika. Contudo o processo de ajustamento da economia portuguesa não ficou concluído. “Portugal, continuava a violar os limites para o défice público imposto pelos tratados europeus, a dívida pública mantinha-se em valores elevadíssimos, sem perspetivas de
76 uma inversão da sua tendência crescente e o processo de recuperação da economia era ainda muito frágil” (Alexandre et al ., 2016, p. 164). Nesse sentido, foi importante continuar a prosseguir o processo de consolidação orçamental. Assim, o Governo na preparação do Orçamento de Estado para 2015 reviu várias vezes os seus planos ao longo de 2014, reagindo às decisões do tribunal constitucional (Alexandre et al ., 2016). No orçamento para 2015, a reforma do imposto sobre os rendimentos, iniciada em 2014, continuou. Esta reforma foi desenhada para promover a competitividade e o investimento. Por outro lado, a reforma da Lei de Enquadramento Orçamental e outras reformas ao nível da gestão e finanças públicas vieram melhorar o quadro orçamental (CE, 2015). Segundo o relatório de 2015 da Comissão Europeia (CE, 2015), Portugal deveria continuar os esforços para melhorar a estrutura da contabilidade e os relatórios financeiros. Assim, o Ministério das Finanças, através da CNC, ficaria responsável por apresentar uma nova estrutura contabilística baseada em padrões contabilísticos aceites internacionalmente, cuja aprovação e elaboração ocorreu em 2015 através do D.L. n.º 192/2015, de 11 de setembro, que aprovou o SNC-AP. Todavia, a sua implementação prática estava apenas prevista para 2017. Neste sentido, a Lei n.º 82-A/2014, de 31 de dezembro, que aprovou as Grandes Opções do Plano para 2015, definia como grandes medidas a transformação estrutural da economia portuguesa e, no que se refere às finanças públicas, a estratégia de consolidação orçamental, a reforma do processo orçamental e a reforma da administração pública, entre outras iniciativas com impacto orçamental. No que se refere à reforma do processo orçamental e mais concretamente ao aumento da transparência orçamental, o orçamento de 2015 ficou marcado pela convergência entre os universos da contabilidade pública e da contabilidade nacional. Conforme previsto na Lei acima referida, e estipulado na Lei de enquadramento orçamental, desde 2011 que o perímetro do orçamento de Estado é definido pelo INE, I.P. que determina para efeitos de delimitação do setor das Administrações Públicas na elaboração das contas nacionais referentes ao ano anterior ao da apresentação do Orçamento. Com o OE para 2012, foram incluídas 53 novas entidades no perímetro orçamental, “passando a estar obrigadas a reportar mensalmente a execução orçamental, o que permitiu uma melhoria do controlo da execução orçamental e também uma aproximação entre os dois universos da contabilidade” (Lei n.º 82-A/2014, de 31 de dezembro, pp. 6546(9)). Na preparação do Orçamento de Estado para 2015 voltou-se a proceder ao alargamento do perímetro orçamental, agora como resultado da entrada em vigor do novo SEC 2010. Ainda no âmbito da reforma do processo orçamental, refere a Lei supracitada (Lei n.º 82-A/2014, de 31 de dezembro), que a contabilidade financeira deve ser aplicada a todo o perímetro orçamental, sendo essencial para
77 melhorar a qualidade da informação, nomeadamente informação sobre custos de bens e serviços produzidos ou prestados. A disseminação a praticamente a todas as entidades das administrações públicas permitiu a criação das bases contabilísticas para um melhor sistema contabilístico, referindo esta lei que estavam em curso projetos que visam a adaptação das IPSAS, com um classificador económico multidimensional, estando o Sistema de Normalização Contabilístico para as Administrações Públicas a cargo da CNC e a sua apresentação esperada até final de 2015 (Lei n.º 82A/2014, de 31 de dezembro). Desde 2009 até 2015, as leis dos vários Orçamentos de Estado previam, no que se refere à disciplina orçamental, a cativação das verbas dos serviços da administração central. Ao longo dos anos em que o Estado pretendia o controlo dos défices públicos, foi aumentando quer o tipo de despesas que ficavam cativas, quer a percentagem de cativação de verbas. Por exemplo, a Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro, que aprovou o orçamento para 2012, refere no n. º3 do art.º 3º, relativamente aos cativos, que ficam cativas “ c ) 30 % das dotações iniciais das rubricas 020213 — «Deslocações e estadas», 020220 — «Outros trabalhos especializados» e 020225 — «Outros serviços»; d ) 60 % das dotações iniciais da rubrica 020214 — «Estudos, pareceres, projetos e consultadoria»”. Ao analisar a Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, que aprova o Orçamento de Estado para 2013, verificamos que ficam cativas, nomeadamente “ d ) 35 % das dotações iniciais das rubricas 020220 — «Outros trabalhos especializados» e 020225 — «Outros serviços»; e ) 40 % das dotações iniciais das rubricas 020121 — «Outros bens», 020216 — «Seminários, exposições e similares» e 020217 — «Publicidade»; f ) 65 % das dotações iniciais da rubrica 020214 — «Estudos, pareceres, projetos e consultadoria». No ano de 2015, a Lei 82-B/2014, de 31 de dezembro que aprova o orçamento de estado para 2015, refere a cativação em 15% de todas as rubricas do agrupamento 02 «Aquisição de bens e serviços», com as devidas exceções, para além de outro tipo de cativações. Esta redação foi-se mantendo mais ou menos consistente ao longo dos anos. Para além das cativações previstas nas Leis dos Orçamentos de Estado, existiram em alguns anos cativações adicionais comtempladas nos Decretos de Execução Orçamental, que eram promulgadas já no decorrer do ano económicos, sendo um facto desestabilizador, criando restrições adicionais para a gestão dos organismos públicos (exemplo Decreto Lei 72-A/2010, de 18 de junho, Decreto Lei 18/2016, de 13 de abril. Com estas medidas, o Governo promovia a contenção da despesa pública por parte dos organismos públicos. Sendo a DGAL um serviço central da administração direta do Estado integrado no Ministério da Modernização do Estado e da Administração Pública, 3 também ficou sujeita às várias 3 Consultado em http://www.portalautarquico.dgal.gov.pt/pt-PT/dgal/quem-somos/
78 cativações previstas da Lei do Orçamento de Estado, podendo ser esse um dos motivos (falta de verbas) para o atraso na implementação do SNC-AP. 4.3 Portugal no período de 2015 a 2019 – Mudança partidária As eleições gerais de outubro de 2015 inauguraram um novo governo com o PS a substituir a coligação do Partido Social Democrata (PSD)/CDS-PP. A verdade é que o PS, o Bloco de Esquerda e a coligação do Partido Comunista e Verdes garantiram uma maioria parlamentar que, “junto com um cansaço de austeridade, fomentaram condições para um arranjo parlamentar em apoio ao novo governo do PS” (Louçã, Cabral, Abreu, Peniche & Ferreira, 2020, p. 16). Nesta coligação, foram acordados compromissos para diversas áreas: aumento do salário mínimo de 505 euros para 600 euros ao longo de quatro anos; descongelamento de pensões e eliminação de cortes no setor público; introdução de medidas progressivas ao nível da política fiscal, nomeadamente a criação de novos escalões de IRS e redução da taxa de Imposto sobre Valor Acrescentado (IVA) (para restaurantes e cafés); cancelamento e ou reversão de privatizações e renuncia de novas privatizações ou concessões; alargamento da tarifa social da eletricidade e do gás a um número significativo de consumidores de baixo rendimento; restauração de quatro feriados que foram eliminados no governo anterior e a promessa de não fechar nenhum serviço público. Estes acordos visavam estabelecer uma política com vista à promoção de direitos sociais e económicos, à criação de emprego, aumento de salários e pensões, redução da pobreza e da desigualdade e defesa dos serviços públicos. Estas medidas criaram alguma resistência a nível europeu durante o primeiro mandato do novo governo. Apesar da Troika e o programa de ajuste financeiro ter formalmente terminado em 2014, o PEC que estavam em vigor desde 2009, apenas foi rescindido em 2017 (Louçã et al ., 2020). No decorrer de 2015, o Conselho de Finanças Públicas (CFP) 4 realizou uma análise económica e orçamental até ao final do 3º trimestre e perspetivas para 2015. De entre os desenvolvimentos orçamentais o CFP refere que “entre janeiro e setembro de 2015, o défice (não ajustado) apurado em contas nacionais (3,6% do PIB) foi superior em 1,1 p.p. do PIB ao registado na ótica da contabilidade pública (défice de 2,5% do PIB). Trata-se de um diferencial menor do que o verificado em igual período do ano passado, resultante em grande parte do apoio financeiro do Estado ao Novo Banco” (Conselho das Finanças Públicas, 2016, p. 18). 4 O Conselho das Finanças Públicas é um órgão independente, criado pelo artigo 3.º da Lei n. º22/2011, de 20 de maio, que procedeu à 5.ª alteração da Lei de Enquadramento Orçamental (Lei n.º 91/2001, de 20 de agosto, republicada pela Lei n.º 37/2013, de 14 de junho).
79 A maioria, cerca de 80% da diferença, do saldo entre as diferentes óticas “é explicada pela diferença entre juros pagos e os juros devidos, (-0,6 p.p. do PIB), bem como pelo ajustamento temporal dos impostos e contribuições sociais (-0,3 p.p. do PIB)” (Conselho das Finanças Públicas, 2016, p. 18). Como se pode verificar pelo exposto acima, é fundamental a criação de um sistema contabilístico que permita a obtenção de forma automática e agregada dos dados contabilísticos das contas das administrações públicas numa ótica da contabilidade pública para as contas nacionais. De acordo com Alexandre et al . (2016), no final do ano de 2015, o défice atingiu 4,4% do PIB, quando o objetivo estabelecido pelo Conselho Europeu da União Europeia (em 2013) era de 2,5%. Estes autores referem ainda que, no período de 2015-2018, a diminuição do défice orçamental resultou de um aumento da receita maior do que o da despesa. O aumento de receita foi mais acentuado nos impostos indiretos, nomeadamente no IVA, e nas contribuições sociais, do que nos impostos diretos, embora seja de destacar um aumento significativo na receita de Imposto de Rendimento sobre Pessoas Coletivas (IRC) tal como já apontado pelo CFP. Em janeiro de 2016, quando o Governo submeteu à CE a proposta de orçamento para 2016, é referido que fossem introduzidas medidas adicionais de consolidação orçamental. Assim, o governo português na sua proposta propôs um aumento de impostos, nomeadamente sobre a aquisição de veículos, produtos petrolíferos e reavaliação de ativos e abandonou a proposta de redução da taxa social única. A pressão das instituições europeias continuou e, em junho de 2016, o Conselho da UE determinou que Portugal não tinha aplicado medidas suficientes para eliminar o défice excessivo, e recomendou que Portugal fosse multado. No entanto, esta medida acabaria por não prosseguir, “tendo em atenção o esforço de consolidação e as reformas estruturais adotadas durante a aplicação do Plano de Assistência Económica e Financeira (PAEF), bem como a reafirmação do compromisso do governo português com as regras europeias” (Alexandre et al ., 2016, p. 208). O elemento essencial do compromisso foram as cativações que permitiam controlar a despesa com os consumos. Em 2016, o défice orçamental acabaria em 2% do PIB abaixo dos 2,6% previstos pelo governo português (Alexandre et al. , 2016). Em 2017, as autoridades europeias acabaram por abrandar a sua rigidez, devido aos bons resultados macroeconómicos e orçamentais da nova estratégia de Portugal, sendo agora visto como um exemplo de recuperação na Europa. Iniciou-se a partir de junho de 2017, um período de descontinuação do défice excessivo. As novas políticas levaram a resultados positivos, à restauração da confiança económica que impulsionam significativamente a procura interna: “o consumo privado cresceu ligeiramente acima de 2% por ano entre 2016 e 2018, enquanto o investimento nominal
80 cresceu 13,8% em 2016 e 9,0% em 2017 (embora isso tenha seguido os baixos níveis de investimento em anos de recessão anteriores)” (Louçã et al. , 2020, p. 20). Acresce ainda, as circunstâncias externas favoráveis que impulsionaram as exportações em 2,7% em 2016, 11,6% em 2017 e 6,0% em 2018, e o processo do boom turístico nos últimos anos que também beneficiou Portugal. Em combinação, estes desenvolvimentos geraram um crescimento real do PIB de 2,0% em 2016, 3,5% em 2017 e 2,4% em 2018, permitindo a convergência real em relação à EU. Ainda como consequência da alteração da política económica, a taxa de desemprego também continuou a decrescer tendo atingido cerca de 6% em 2019. Outro fator que permitiu o governo do PS manter o orçamento quase equilibrado foi o baixo investimento público, sendo o mais baixo de todos os países da OCDE. Contudo, os gastos do governo no setor financeiro tiveram um efeito negativo nas finanças do Estado. Os sucessivos resgastes bancários e outras formas de apoio ao setor financeiro, nomeadamente do Novo Banco, a venda em resolução do Banif ao Santander, em 2017, o apoio à CGD, levaram a um impacto negativo dos défices orçamentais do governo nos anos de 2015, 2017, 2018, 2019 e presumivelmente também em 2020 (Louçã et al. , 2020). Durante este governo a despesa de capital diminui fortemente no primeiro ano, recuperando parcialmente nos seguintes. Os juros da dívida pública também diminuíram e que contribuiu para esta diminuição a descida da taxa de juro que se beneficiou da política seguida pelo Banco Central Europeu (BCE). Na análise das contas públicas do atual governo, verifica-se que a austeridade diminuiu para os “funcionários públicos e pensionistas, mas continuou a fazer-se sentir para os utilizadores dos serviços públicos e sobretudo para os contribuintes”. A tendência de recuperação económica conjugada com a manutenção de uma certa austeridade centrada nos impostos, nos consumos intermédios e no investimento permitiram ao governo alcançar dois feitos importantes: por um lado a saída do procedimento por défices excessivos e a saída da dívida pública da condição de “lixo” (Alexandre et al ., 2016, p. 215). A austeridade continuou também a estender-se aos organismos da administração pública, tal como já verificado anteriormente. De acordo com Ribeiro (2018b), o Executivo de Costa e Centeno não autorizou despesas de 1.506 milhões de euros, decorrente das cativações finais nos organismos públicos. As cativações previstas nas leis dos orçamentos de Estado, que poderão no final ser descativadas mediante autorização ministerial, ascenderam a dois mil milhões de euros no período de 2016 a 2018, de acordo com dados avançados pelo Ministro das Finanças, Mário Centeno, e outras entidades que seguem as contas públicas. O valor superou os 1.950 milhões cativados no governo PSD/CDS, entre 2011 e 2015 (Ribeiro, 2018a). Os valores cativos foram mais baixos no governo de
81 Passos Coelho, dado que este recorreu a medidas de austeridades de tal envergadura ao nível dos impostos e outros instrumentos que não precisou de recorrer tanto às cativações. Quando o PS chegou ao poder, e com a instalação de medidas de devolução de rendimentos, necessitou de recorrer às cativações dos organismos públicos. Em 2016, a despesa cativada aumentou para 1.733 milhões de euros. “Só para se ter um termo de comparação, no primeiro ano do ajustamento da Troika e do PSDCDS (2011), os cativos iniciais foram 675 milhões; no ano seguinte (2012), quando o governo avançou para cortes profundos e diretos em salários, pensões e apoios sociais, o valor congelado foi de 669 milhões; em 2013, o ano do "enorme aumento de impostos", os cativos iniciais foram de 420 milhões” (Ribeiro, 2018a). No ano de 2018, o decreto de execução orçamental (D.L. n.º 33/2018, de 15 de maio) previa para além das cativações previstas da Lei do OE, que ficassem sujeitos a cativação nos orçamentos totais das entidades da Administração Central do Estado os valores que, face à execução orçamental de 2017, excedam em 2 % o valor global de cada um dos agrupamentos respeitantes a despesas com pessoal, a outras despesas correntes e a transferências para fora das administrações públicas (Art.º 5º, n.º 1, do D.L. 33/2018, de 15 de maio). Estas cativações não se aplicavam a Forças Nacionais destacadas, às instituições de ensino superior, às atividades cofinanciadas por fundos europeus e internacionais de natureza não reembolsável, às transferências associadas a encargos com pensões e outros abonos suportados pela Caixa Geral de Aposentações no âmbito das políticas ativas de emprego. Ficavam ainda sujeitos a uma “cativação de 40 % os orçamentos das entidades da Administração Central do Estado nas despesas relacionadas com papel, consumíveis de impressão, impressoras, fotocopiadoras, scanner e em contratos de impressão, com exceção dos contratos em vigor e das despesas relativas à produção de manuais escolares em braille ” (Art.º 5º, n.º 3 do D.L. n.º 33/2018, de 15 de maio). Estas cativações do decreto de execução orçamental também se encontravam previstas do decreto de execução orçamental anterior (D.L. n.º 25/2017, de 3 de março), para o orçamento de 2017 comparativamente ao ano de 2016. As cativações de despesa dos serviços públicos - que são decididas centralmente pelo ministro das Finanças auxiliaram a contenção orçamental, levando o défice global acumulado a reduzir mais de 30% em julho face a igual período de 2017 (Ribeiro, 2018b). Em 2018, o CFP no seu documento sobre “riscos orçamentais e sustentabilidade das finanças públicas” refere que o POCP, que previa a definição de um sistema de contabilidade do acréscimo, não conseguiu ser implementado de forma generalizada e coordenado em quase vinte anos. Contudo, a Lei de Enquadramento Orçamental de 2015 consagrou um novo sistema de acréscimo aprovado pelo
82 SNC-AP, adaptado às normas internacionais de contabilidade pública (Conselho das Finanças Públicas, 2018). Em termos económicos, a situação de Portugal, segundo a OCDE (2019), melhorou entre 2018 e 2020, isto segundo as projeções iniciais 5 . Em 2018, o PIB estava de volta ao seu nível précrise, a taxa de desemprego diminuiu, as exportações aumentaram impulsionadas pelo forte desempenho do turismo. Verificou-se que o aumento do PIB se situou nos 2,1% em 2018 e em 2019, estando previsto em 2019 que em 2020 se situaria nos 1,9%. (OCDE, 2019). Os custos com os juros diminuíram, e em 2019 as taxas de juro de longo prazo dos títulos do governo encontravam-se abaixo dos 2%, quando em 2012 atingiram os 14%. Com a melhoria dos saldos fiscais, a dívida caiu de 130,6% do PIB em 2014, para cerca de 121,1% do PIB em 2018 (de acordo com os critérios de Maastricht). No entanto, o peso da dívida pública continua muito alto em comparação com outros países da OCDE. Apesar disso, tanto a receita como a despesa do governo permitem melhorar a sustentabilidade fiscal (OCDE, 2019). Do lado da despesa, o governo adotou medidas de revisão da despesa pública para estimular os ministérios a gerar eficiência que irão contribuir para a contenção de despesas. A capacidade de o governo alcançar a redução prevista para a dívida pública depende das poupanças realizadas em termos de despesa. Neste âmbito, todos os anos o Orçamento de Estado fornece linhas de orientação sobre a revisão em curso e sobre as linhas de atuação em cada um dos anos (OCDE, 2019). Assim, a Lei n.º 7-B/2016, de 31 de março, que aprova as Grandes Opções do Plano para 2016-2019, refere que “de um ponto de vista económico e social, o Governo pretende gerar mais crescimento, com melhor emprego e mais igualdade” (Lei n.º 7-B/2016, de 31 de março, 1110(3)). Neste sentido, define, entre outras, como linhas de orientação do Governo para o período de 2016-2019: aumentar o rendimento disponível das famílias para relançar a economia; resolver o problema do financiamento das empresas; dar prioridade à inovação e internacionalização das empresas; promover o emprego, proceder à simplificação administrativa e valorização de funções públicas e descentralização, base da reforma do Estado. Segundo a referida lei a “política orçamental do XXI Governo está estruturada em torno de uma estratégia de crescimento económico aliada à sustentabilidade das Finanças Públicas” (Lei n.º 7-B/2016, de 31 de março, 1110(9)). A verdade é que as cativações dos organismos públicos continuaram durante o ano de 2019, como forma de controlar a despesa pública. Na Lei do Orçamento de Estado para 2019 (Lei n.º 71/2018, de 31 de dezembro) a política do governo de Costa e Centeno continua com as cativações. “O ministro das Finanças, Mário Centeno, decidiu alterar a forma como são feitas as cativações e em vez de reter 15% 5 Com a crise pandémica da Covid 19, em 2020 a OCDE no inicio de dezembro de 2020 estima uma quebra no PIB de 8,4% (Lusa, 2020).
83 da verba transferida e 15% da receita própria dos serviços públicos faz agora uma retenção única, de 30% sobre o montante transferido” (Pereira, 2019). O decreto de execução orçamental (D.L. n.º 84/2019, de 28 de junho) continuou com a política de cativações adicionais relativamente ao previsto na Lei do OE. Em entrevista ao expresso, a Direção Geral do Orçamento (DGO) referiu que "os cativos e a reserva foram inferiores em 88,4 milhões de euros face a igual período de 2018". A mesma informação frisa que as cativações procuram essencialmente controlar a dinâmica de crescimento da despesa "e não a sua redução" (Lusa, 2019). “As cativações de despesa são um instrumento de gestão orçamental comum a todos os orçamentos, dependentes da decisão do ministro das Finanças, que permitem adequar o ritmo da execução da despesa às necessidades. Os cativos destinam-se também a assegurar a manutenção de uma folga orçamental que permita suprir riscos e necessidades emergentes no decurso da execução” (Lusa, 2019). No que concerne aos sistemas contabilísticos e regimes aplicáveis para a administração pública, a lei que aprova as Grandes Opções do Plano para 2020-2023 (Lei 3/2020, de 31 março) nada refere sobre a política do governo nesta matéria. Contudo, a lei que aprova o Orçamento de Estado para 2020 (Lei n.º 2/2020, de 31 de março) refere que o SNC-AP será de carácter obrigatório para a Administração Local a partir de 2020. Contudo, a Lei que aprova o Orçamento de Estado para 2021 (Lei 75-B/2020, de 31 de dezembro) refere no seu artigo 132º que “nos anos de 2021 e 2022, não é obrigatória para as entidades da administração local a elaboração das demonstrações financeiras previsionais previstas no parágrafo 17 da Norma de Contabilidade Pública 1 (NCP 1) do SNC-AP”. 4.4 Conclusão Do exposto podemos concluir que, no período da Troika, e com o governo do CDS/PSD, as medidas de austeridade incidiram essencialmente sobre os impostos, privatização de empresas públicas, corte nos salários, ou seja em medidas que se refletiam nos particulares e empresas e menos nos organismos públicos. Com o governo do PS, no final de 2015, em que já tinha sido aprovado o SNC-AP, imposto pela Troika e aprovado no mandato do governo anterior, a austeridade incidiu em grande parte sobre os organismos públicos, nomeadamente nas cativações como forma de controlar a despesa pública. A imposição do SNC-AP constitui uma importante pressão coerciva por parte do governo e dos organismos internacionais aos organismos públicos. Este sistema de normalização fez parte de uma estratégia política associada a rigor e contenção orçamental que apostou na melhoria da qualidade da informação financeira e orçamental do Estado como instrumento de maior controlo das contas
90 possibilidade de incumprimento, após a adoção, devido a uma preparação insuficiente e a atrasos no processo de conversão, acarretam custos elevados de legitimidade para as entidades públicas. Por outro lado, se as entidades públicas não identificarem ganhos de legitimidade nessa adoção, pode-se esperar estratégias de maior resistência (Oliver, 1991) e um menor grau de preparação. Neste sentido, podemos formular a seguinte hipótese: H6: Quanto maior o grau de legitimidade decorrente da adoção do SNC-AP percebido pelas entidades públicas, maior o nível de resposta às pressões institucionais e maior a sua preparação para adotar este normativo. 5.2.2.2 A eficiência e o grau de preparação Delmas e Toffell (2008) consideram que os constituintes num ambiente de mercado tendem a preocupar-se com os custos e ganhos de eficiência. Na literatura há vários argumentos que fazem a associação da adoção das IPSAS a ganhos de eficiência nas entidades públicas. Pode-se dizer que as IPSAS permitem ganhos de eficiência na medida em que permitem uma maior transparência, accountability , rigor e precisão das contas do setor público (Jorge et al ., 2019, Matos, Jorge & Sá , 2021). No mesmo sentido, Brusca e Martínez (2016) referem que a adoção das IPSAS, além das contribuições referidas, também melhoram a comparabilidade e facilitam a consolidação das demonstrações financeiras, o que melhora a eficiência dos processos contabilísticos. A melhoria da qualidade da informação orçamental e financeira permite aos governos e investidores avaliar melhor a condição financeira e a sustentabilidade das contas públicas (Adebisi, Oyewole & Wright, 2019). Contudo, dependendo do tipo de organizações, quando o ganho económico for baixo, as organizações tentarão comprometer os requisitos de conformidade, evitar as condições que tornam a conformidade necessária e desafiar os requisitos institucionais (Oliver, 1991). Neste sentido, se houver a perceção de que os objetivos do SNC-AP colidem com os objetivos de eficiência das entidades, é expectável a ocorrência de comportamentos de maior resistência às pressões institucionais e um menor grau de preparação para a adoção deste normativo. Com base nestes argumentos, formulamos a seguinte hipótese:
91 H7: Quanto maior a eficiência decorrente da adoção do SNC-AP percebida pelas entidades públicas, maior o nível de resposta às pressões institucionais para adotar este normativo e maior o seu grau de preparação. 5.2.2.3 A multiplicidade dos constituintes e o grau de preparação Em relação aos constituintes dos quais as organizações dependem de recursos e de legitimidade, Oliver (1991) refere que quanto maior a multiplicidade de constituintes que exerçam pressões conflituantes, maior a probabilidade de resistência ativa às pressões institucionais. A crescente dependência de um constituinte dominante reduz a resistência e restringe a capacidade de, simultaneamente, responder aos interesses dos vários constituintes (Modell, 2001). No estudo de Gomes et al . (2019) todos os constituintes – Ordem dos Técnicos Oficias de Contas (OTOC), atualmente, Ordem dos Contabilistas Certificados (OCC), Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (OROC), DGO, Comité de Normalização Contabilístico Público (CNCP) e TC, são unanimes relativamente à necessidade de adoção de normas internacionais no âmbito da reforma da contabilidade pública em Portugal, e os motivos são convergentes. Os constituintes identificaram que as pressões são essencialmente por parte de organizações financeiras a nível internacional, pela UE e também pela EUROSTAT. De uma forma geral, todos os constituintes esperam que a adoção do SNCAP permita uma maior accountability , transparência, aumento da comparabilidade da informação financeira, melhor informação e mais fiável. Gomes et al . (2019, p. 278) referem que: “verifica-se um elevado nível de coesão entre os diferentes stakeholders sobre os estímulos da reforma e o seu conteúdo”. Todavia, pode haver setores em que as entidades públicas identifiquem uma maior divergência de opiniões entre os seus constituintes relativamente à adoção do SNC-AP e, consequentemente, a aquiescência às pressões e a preparação para a adoção sejam menores. Isto leva-nos a formular a seguinte hipótese: H8: Quanto menor a multiplicidade de opiniões relativamente à adoção do SNC-AP entre os constituintes da entidade, maior o nível de resposta às pressões institucionais para adotar o SNC-AP e maior o grau de preparação. 5.2.2.4 A dependência de recursos dos constituintes e o grau de preparação De acordo com Oliver (1991), as respostas organizacionais são também afetadas pelo grau de dependência de recursos externos dos constituintes. No caso das entidades públicas, uma importante
92 fonte financiamento são as receitas do Orçamento de Estado, ou receitas provenientes de outras entidades públicas. As organizações do setor público dependem, na maioria dos casos, dos recursos dos governos centrais (Pina, Torres & Yetano, 2009). Contudo, as verbas do Orçamento de Estado podem ser complementadas com receitas próprias, que podem ter um maior ou menor peso no valor total das receitas de cada entidade, ou mesmo com outras receitas provenientes de fundos comunitários. A dependência de recursos torna as organizações mais permeáveis às pressões coercivas (DiMaggio & Powell, 1983). Assim, à medida que a dependência de recursos aumenta, a aquiescência torna-se a resposta mais provável (Oliver, 1991). Logo, as entidades que têm um valor baixo de receitas próprias, têm uma maior dependência do Orçamento do Estado, sendo expectável que apresentem uma maior aquiescência às pressões para se prepararem para adotar o SNC-AP. Pelo contrário, as entidades com mais receitas próprias têm um maior controlo da sua situação financeira, podendo optar por estratégias de maior resistência. Por tudo isto podemos definir a seguinte hipótese: H9: Quanto maior a dependência de recursos dos seus constituintes externos, maior o nível de resposta às pressões institucionais para adotar o SNC-AP e maior o grau de preparação. 5.2.2.5 A consistência das pressões com os objetivos organizacionais e o grau de preparação Oliver (1991) afirma que quando as pressões ou expectativas institucionais são coerentes com os objetivos de uma organização, há mais predisposição para aquiescer a essas pressões. Caso contrário, as organizações começam a duvidar da legitimidade das expectativas institucionais, o que conduz a estratégias mais ativas. De uma forma geral, as normas de contabilidade aplicáveis ao setor público são consistentes com a adoção das IPSAS em vários países anglo-saxónicos, como a Austrália e Nova Zelândia (Brusca & Martínez, 2016). Todavia, em Portugal, o SNC-AP difere significativamente do POCP e dos planos setoriais que eram aplicados aos vários setores da administração pública. Assim, o processo de mudança de normativo coloca vários desafios às entidades públicas, que têm de alterar os procedimentos que estavam instituídos. Se as entidades reconhecerem as diversas vantagens que usualmente são identificadas nas IPSAS, nomeadamente, de fornecer uma imagem mais abrangente e precisa da posição financeira e desempenho e, melhoria da transparência e a accountability, redução de oportunidades de corrupção, melhor base para a tomada de decisão em diferentes níveis dos
93 governos (Brusca et al ., 2013; Cuadrado-Ballesteros & Bisogno, 2020), estas podem considerar que a adoção do SNC-AP vai ao encontro dos seus objetivos. Todavia, vários fatores podem comprometer a vontade e a capacidade das entidades aquiescerem às pressões, o que resulta num maior conflito com os seus objetivos organizacionais (Oliver, 1991). Se as entidades públicas não compreenderem a utilidade da mudança de normativo e as vantagens que o mesmo proporciona, se anteciparem o aumento de despesas administrativas e da complexidade administrativa, e não tiverem o devido apoio nesse processo em termos de reforço de qualificações profissionais, sistemas informáticos apropriados e meios financeiros, o seu empenho no processo de mudança fica prejudicado (Jorge et al., 2020). Consequentemente, podemos formular a seguinte hipótese: H10: Quanto maior a consistência entre os objetivos organizacionais e a adoção do SNC-AP, maior o nível de resposta às pressões institucionais para adotar o SNC-AP e maior o grau de preparação. 5.2.2.6 Grau de constrangimento decorrente das IPSAS e o grau de preparação De acordo com a Oliver (1991), as entidades estão mais dispostas a aquiescer às pressões institucionais se estas não impuserem maiores restrições às decisões organizacionais e, consequentemente, não houver perda de autonomia e de poder de decisão. Segundo Guerreiro et al . (2012a), no caso da adoção do SNC (baseado nas IFRS), as empresas privadas identificaram uma perda de autonomia que, todavia, era compensada pelos ganhos de legitimidade, pela consistência com os seus objetivos e com as expectativas dos seus constituintes. No caso do setor público, segundo Bellanca e Vandernoot (2014), as IPSAS proporcionam uma melhor tomada de decisão, quer dos governos, quer ao nível das entidades públicas, proporcionando maior autonomia da tomada de decisões. Ainda segundo Chow e Pontoppidan (2019), as IPSAS melhoram a transparência e facilitam o processo de decisão dos políticos e gestores, dando maior liberdade para as entidades. Assim, se as entidades públicas reconhecerem este ganho de autonomia na adoção do SNC-AP, é expectável que tenham um maior empenho na sua preparação para este normativo. Se, pelo contrário, as entidades públicas partilharem a opinião das empresas privadas portuguesas identificada no estudo de Guerreiro et al . (2012a), o seu empenho na mudança de normativo será menor.
94 Decorrente do exposto, podemos afirmar que: H11: Quanto menor o grau de constrangimento decorrente da adoção do SNC-AP percebido pelas entidades, maior o nível de resposta às pressões institucionais para adotar o SNC-AP e maior o seu grau de preparação. 5.2.2.7 A eficácia dos sistemas de enforcement e o grau de preparação Uma das formas das pressões institucionais serem exercidas é através do poder legal. Este pode ser exercido através de mecanismos que garantem o cumprimento com a lei (DiMaggio & Powell, 1983). Se o cumprimento das regras for efetivamente verificado e a não conformidade tiver consequências graves para as entidades, a aquiescência às pressões institucionais é a resposta mais expectável (Oliver, 1991). Apesar das IPSAS não serem juridicamente vinculativas, estas normas passam a ter caráter obrigatório quando uma jurisdição opta por adotá-las (Caruana, Dabbicco, Jorge & Jesus . , 2019). A adoção da contabilidade do acréscimo no setor público é vista como ferramenta fundamental para atingir os princípios de gestão, como a eficiência, a eficácia, a transparência e a accountability (Grossi & Soverchia, 2011). Todavia, estes objetivos só são alcançados se as normas forem devidamente implementadas. Doorgakunt, Omoteso, Mirosea e Boolaky (2021) consideram que o poder de enforcement para adoção das IPSAS é concretizado pelo sistema político, que constitui uma pressão de nível legal. Com efeito, a implementação de mecanismos de auditoria e enforcement, combinada com a monitorização e controlo do processo de implementação e a avaliação dos resultados obtidos são considerados essenciais para uma reforma efetiva da contabilidade pública em Portugal (Gomes et al. , 2015). Todavia, se as entidades considerarem que não haverá um sistema de enforcement efetivo e que o incumprimento não tem consequências graves, o seu empenho na preparação para adotar o SNC-AP pode ser menor. Assim, pode-se formular a seguinte hipótese: H12: Quanto maior o nível de eficácia dos sistemas de enforcement do SNC-AP percebido pelas entidades, maior o nível de resposta às pressões institucionais para adotar o SNC-AP e maior o grau de preparação. 5.2.2.8 A difusão das IPSAS a nível internacional e o grau de preparação Uma outra forma de as pressões institucionais serem exercidas, além do poder legal, é através da difusão generalizada de uma prática que é aceite amplamente. Tal conduz as organizações a
95 aquiescer às pressões institucionais, uma vez que a validade social e a legitimidade da prática é, praticamente, inquestionável (Oliver, 1991). A difusão das IPSAS em todo o mundo e a sua adoção por um vasto número de países confirma a validade social que estas normas adquiriram. O apoio de organizações internacionais como a CE, a OCDE, a ONU, o Banco Mundial e o FMI reforça a legitimidade destas normas e é um fator decisivo na sua difusão (Adhikari & Gårseth-Nesbakk, 2016), quer em países desenvolvidos, quer em países em vias de desenvolvimento (Oulasvirta, 2014; Pérez & Hernández, 2003). A globalização da atividade económica é também um importante fator que explica a difusão das IPSAS, uma vez que reforça a necessidade de harmonização das práticas e padrões contabilísticos no setor público (Christiaens et al ., 2010). Assim, gradualmente, “as IPSAS tornaram-se numa referência internacional para avaliação das práticas de contabilidade do subsetor público em todo o mundo” (Kazaryan, 2018, p. 2). No caso português, as entidades públicas tiveram oportunidade de assistir à aproximação da UE às IPSAS, à discussão da eventual emissão das EPSAS para os Estados-Membros, e às pressões exercidas pela Troika no sentido da adoção destas normas durante o período de resgate financeiro do país. Considerando este contexto, e o facto de o setor privado já adotar um normativo baseado nas IFRS, desde 2010, a adoção de um normativo baseado nas IPSAS pelo setor público parecia, em certa medida, inevitável. Todavia, as entidades públicas podem ter diferentes perceções desta realidade, o que pode resultar em diferentes estratégias institucionais durante o período de preparação para a adoção do SNC-AP. Isto conduz-nos à seguinte hipótese: H13: Quanto maior o nível de difusão internacional das IPSAS percebido pelas entidades, maior o nível de resposta às pressões institucionais para adotar o SNCAP e maior o seu grau de preparação. 5.2.2.9 A incerteza e o grau de preparação Dada a preferência organizacional pela estabilidade e pela previsibilidade, num ambiente com incerteza elevada, as organizações atuam de forma a manter o controlo sobre os resultados organizacionais, quer em termos efetivos, quer apenas aparentemente (Oliver, 1991). Assim, a incerteza está associada a comportamentos de aquiescência, mas também de escusa, incluindo a ocultação e o decoupling . Uma vez que a não conformidade com o ambiente institucional implica um risco acrescido num contexto de incerteza, é expectável que as organizações aquiesçam às pressões
96 institucionais através da imitação do comportamento de organizações similares consideradas como mais bem-sucedidas (DiMaggio & Powell, 1983), mesmo que com práticas de decoupling associadas. As entidades públicas portuguesas enfrentam várias condições de incerteza, nomeadamente ao nível orçamental, legislativo, de equipas de gestão, entre outras, muitos vezes associadas a mudanças dos partidos políticos no governo ou ao contexto económico do próprio país. A incerteza pode também estar associada à ausência de práticas bem definidas, ou ambíguas e inconsistentes (Goodrick & Salancik, 1996). Todavia, o nível de incerteza pode ser diferente entre os vários setores públicos e entre as entidades públicas. A imitação de práticas existentes no setor privado consideradas mais eficazes e eficientes (Adhikari et al. , 2013), ou a imitação das melhores práticas de gestão de outras entidades mais bem-sucedidas do setor (Tolofari, 2005; Yapa & Ukwatte, 2015) são algumas das formas das entidades públicas lidarem com a incerteza do ambiente institucional. Assim, é expectável que as entidades que atuem num ambiente de maior incerteza considerem a aquiescência às pressões institucionais para se preparem para o SNC-AP a melhor resposta estratégica. Porém, entidades que percecionem menor incerteza no seu ambiente institucional podem optar por respostas com maiores níveis de resistência. Assim, podemos formular a seguinte hipótese: H14: Quanto maior o grau de incerteza do ambiente institucional das entidades, maior o nível de resposta às pressões institucionais para adotar o SNC-AP e maior o grau de preparação. 5.2.2.10 A interconetividade e o grau de preparação As organizações são mais propensas a aderir aos valores ou requisitos do ambiente institucional quando esse ambiente é altamente interconectado. A interconetividade facilita a difusão voluntária de normas, valores e informações compartilhadas (DiMaggio & Powell, 1983; Meyer & Rowan, 1977). Os ambientes com altos graus de interconetividade favorecem a existência de redes relacionais através das quais se estabelecem os mitos e valores coletivos, criando maior coordenação entre os atores institucionais, maior consenso sobre as normas difundidas e uma maior conformidade com os elementos institucionais, ao contrário de ambientes altamente fragmentados ou competitivos (Oliver, 1991). Em Portugal, o setor da saúde, da educação, ou da administração local, partilham problemas comuns que podem resultar em abordagens idênticas a esses problemas. Esta coesão é favorecida pela existência de regulamentação específica, como acontece, por exemplo, no setor da educação
97 (Marques, 2018). No caso do setor da saúde, as entidades já reportavam informação em SNC antes do SNC-AP (Nunes et al., 2017), existindo, portanto, uma maior aproximação às normas internacionais de contabilidade por parte das entidades deste setor. Com efeito, em setores altamente coesos é expectável a existência uma maior homogeneização de práticas e o desenvolvimento da consciência por partes dos participantes de um objetivo comum ao sector, o que é próprio do processo de estruturação do setor organizacional (DiMaggio & Powell, 1983). Assim, é expectável que quanto maior a coesão do setor, mais semelhante seja a sua abordagem na preparação para o SNC-AP, o que pode resultar em maiores níveis de preparação. Pelo contrário, em setores fragmentados, a inexistência de uma abordagem comum ao SNC-AP pode resultar em menores níveis de preparação. Do exposto, podemos deduzir a seguinte hipótese: H15: Quanto maior a interconetividade existente no setor a que a entidade pertence, maior o nível de resposta às pressões institucionais para adotar o SNC-AP e maior o grau de preparação. 5.2.3 Hipóteses do modelo das Lógicas Institucionais Com base no quadro teórico definido no capítulo 1, relativo às lógicas institucionais, delineamos várias hipóteses que pretendem explicar o grau de preparação das entidades públicas para o novo modelo baseado nas IPSAS. 5.2.3.1 A lógica das IPSAS Foram vários os argumentos adotados para legitimar a lógica das IPSAS, nomeadamente a harmonização da contabilidade pública com a contabilidade empresarial, a sua aceitação por organizações internacionais e o alinhamento com as recentes inovações a nível da contabilidade (Adhikari & Gårseth-Nesbakk, 2016; Brusca et al ., 2013). Os defensores das IPSAS referem que as normas IPSAS têm vantagens significativas, nomeadamente maior transparência, maior accountability e melhores relatórios financeiros (Baskerville & Grossi, 2019; Jayasinghe et al. , 2021). A legitimidade é conferida pela OCDE, UE, FMI, Banco Mundial, entre outros, que apoiam esta “lógica convencional e dominante, caracterizada pela crença de que a abordagem “ one-size-fits-all ” é adequada para todo o tipo de países (Jayasinghe et al. , 2021). Na preparação para o novo sistema contabilístico baseado nas IPSAS, os apoiantes destas normas têm os seus objetivos e motivações condicionados pela lógica das IPSAS. Neste sentido, isto deve levar a um processo de preparação mais eficaz para o SNC-AP,
98 considerando que este sistema é visto como um sistema de contabilidade mais adequado dentro das normas consideradas como referência. Assim, podemos deduzir a seguinte hipótese: H16: Quanto mais forte a influência da lógica das IPSAS nas entidades do setor público, maior o grau de preparação para implementação do SNC-AP. 5.2.3.2 Lógica híbrida do setor público Alguns autores argumentam que, quando as ideias de reforma da NPM desafiam a antiga orientação administrativa do setor público, os atores podem recorrer a diferentes camadas de lógicas (Meyer & Hammerschmid, 2006). Os autores Meyer et al ., (2014) referem que existe uma constelação de lógicas institucionais nas entidades públicas dos países da Europa continental, que são a lógica burocrática-legalista orientada para o interesse público, caracterizada por valores como a equidade, profissionalismo e forte orientação para o bem comum; e a lógica de gestão e de mercado, influenciada por reformas da NPM e das IPSAS, que valorizam a eficiência, desempenho e accountability . O processo de conjugação de camadas de lógicas das entidades do setor público está presente quando as entidades estão focadas na prestação de serviços aos cidadãos e, simultaneamente, na eficiência económica. Em Portugal esperava-se que o novo paradigma da NPM, baseado numa lógica de mercado substituísse a lógica burocrática ao longo do tempo. No entanto, existem várias características da lógica burocrática que permaneceram no tempo, como uma abordagem de gestão baseada no direito, a resistência à mudança, o controlo formal dos procedimentos e baixos níveis de comunicação (Araújo & Branco, 2009). A lógica burocrática valoriza as regras, procedimentos formais e normas. Caracteriza-se por valores fundamentais como a equidade, profissionalismo e uma forte orientação para o bem comum (Meyer et al ., 2014). Na lógica burocrática os procedimentos contabilísticos e princípios orçamentais são estabelecidos por lei, com base em diploma legal (Hyndman, Liguori, Meyer, Polzer, Rota, & Seiwald, 2014; Polzer et al ., 2016). A lógica burocrática está profundamente enraizada nas entidades públicas portuguesas devido a um princípio fundamental da administração pública portuguesa que é a legalidade. A lógica de mercado das reformas da NPM, que valoriza a eficiência económica, deve sempre obedecer aos princípios da legalidade e do orçamento. Isto sugere a coexistência de duas camadas de lógicas, onde as ideias da NPM são construídas sobre a lógica burocrática que também permaneceu presente (Polzer et al ., 2016). Este processo de camadas, onde uma nova lógica não substitui a antiga, mas adiciona uma
99 nova camada (Hyndman et al. , 2014) é consistente com o estudo das reformas públicas austríacas de Polzer et al . (2016) que constataram que as ideias da NPM e da Nova Governação Pública foram construídas ou conciliadas com a lógica dominante da administração pública do estilo Weberiano. Esta lógica híbrida também ocorre no setor público português, onde se conjuga a lógica tradicional burocrática com as reformas da NPM no contexto da adoção de um sistema contabilístico baseado nas IPSAS. A adoção das IPSAS pode ser considerada um instrumento de gestão que, além de poder trazer benefícios em termos de eficiência e de qualidade da informação da entidade, permite, simultaneamente, melhorar a qualidade dos produtos e serviços prestados. Assim, as entidades que acumulam estas camadas de lógicas institucionais de forma mais evidente devem estar mais envolvidas no processo de mudança e mais preparadas para a conversão. Isto conduz-nos à seguinte hipótese: H17: Quanto maior é a acomodação da lógica de mercado sobre a lógica burocrática das entidades do setor público, maior o grau de preparação para implementação do SNC-AP. 5.2.3.3 Lógica da competitividade A competitividade está associada à ordem institucional de mercado que valoriza a eficiência e a eficácia. As entidades que operam em áreas mais competitivas devem estar inseridas em lógicas orientadas para o mercado, consistente com a ideia da contabilidade do acréscimo e de accountability (Jayasinghe et al ., 2021). Em Portugal algumas empresas públicas foram reclassificadas para o perímetro da administração pública, o que obrigou a adoção do SNC-AP por parte destas entidades. Assim, estas entidades, assim como entidades que estão sujeitas a um nível de competitividade mais alto, devem converter mais rapidamente o seu sistema contabilístico para um sistema baseado nas IPSAS, como é o caso do SNC-AP, e, consequentemente, devem estar mais preparadas. Em contrapartida, a lógica burocrática deverá estar presente em entidades menos competitivas. Esta lógica limita a iniciativa das entidades públicas, o que leva a menos empenho na adoção de um novo sistema de contabilidade baseado nas IPSAS (Jorge et al ., 2020). Este facto leva-nos à seguinte hipótese: H18: Quanto maior a influência da lógica de competitividade das entidades do setor público, maior o grau de preparação para implementação do SNC-AP.
106 6.2 Descrição do estudo - Objetivos do estudo O objetivo geral do estudo é analisar e explicar a evolução da contabilidade pública em Portugal e o processo de mudança do setor público português das normas nacionais para as normas internacionais de contabilidade pública, através de uma perspetiva institucional. Em conformidade com o objetivo geral, foram delineados os seguintes objetivos específicos para a parte empírica da presente tese: 1. Avaliar e interpretar o grau de preparação das entidades públicas portuguesas para a adoção do SNC-AP; 2. Investigar as pressões institucionais que influenciam o nível de preparação das entidades públicas portuguesas, para adotar o SNC-AP; 3. Investigar quais as respostas estratégicas que as entidades públicas portuguesas evidenciam aquando da sua preparação para adotar o SNC-AP; 4. Investigar quais as lógicas institucionais que influenciam o nível de preparação das entidades públicas portuguesas, para adotar o SNC-AP. Conforme os objetivos definidos, irá ser possível identificar quais as pressões institucionais que moldaram o processo de preparação para a adoção do SNC-AP, que respostas estratégicas as entidades exibem às pressões institucionais para se prepararem para o SNC-AP. Por fim, será possível identificar quais as lógicas institucionais que influenciam as práticas de preparação dessas entidades. 6.3 Instrumentos de recolha de dados - O questionário Conforme referido anteriormente, foi utilizado o questionário como método principal de recolha de informação. O questionário foi enviado aos responsáveis da contabilidade das entidades do setor público, que inclui o SPA e o SPE, das entidades que tiveram que adotar o regime geral do SNC-AP, ou seja, que apresentaram nas duas últimas prestações de contas um montante global de despesa orçamental paga superior a 5.000.000 €. Estas entidades constituem uma população de 623 entidades. O questionário decorreu de 11 de janeiro de 2018 a 15 de maio de 2018. O primeiro contacto foi efetuado a 11 janeiro de 2018. Com vista a aumentar a taxa de resposta, um segundo contacto foi feito a 19 de fevereiro, um terceiro contacto a 14 de março e, finalmente, um quarto contacto a 17 de abril de 2018. Para além dos contactos realizados via e-mail, foram ainda efetuados contactos telefónicos a 4 e 10 de maio de 2018. O questionário foi baseado no estudo de Guerreiro, Rodrigues e Craig (2008) e foi desenvolvido de forma a responder às questões de investigação delineadas, tendo
107 sido solicitado aos responsáveis pela contabilidade das entidades referidas, que estariam a implementar o SNC-AP, que respondessem ao mesmo. Antes de ser enviado, o questionário foi testado, com os responsáveis de entidades da Administração Local e uma Instituição do Ensino Superior, como entidade da Administração Central, o que permitiu melhorar a redação das questões de forma a clarificar aspetos menos claros. O questionário foi posteriormente desenvolvido e aplicado no Google Forms . Os dados da população, nomeadamente as entidades que cumpriam os requisitos acima referidos, relativos à Administração Central e empresas públicas reclassificadas, foram facultados pela Unidade de Implementação da Lei de Enquadramento Orçamental (UNILEO), e os dados da Administração Local (municípios) foram facultados pelo Centro de Investigação em Contabilidade e Fiscalidade (CICF) do Instituto Politécnico de Cávado e do Ave (IPCA) no âmbito do estudo para o Anuário dos Municípios Portugueses, sendo reportados ao ano de 2017. 6.4 População e amostra / Análise da representatividade As entidades da população e da amostra têm a distribuição por subsetores da administração pública conforme apresentado na Tabela 6.1. Tabela 6.1 - Dados da população e amostra Amostra População N.º respostas % N.º Total de organismos % Serviços Integrados (SI) 28 12,23% 72 11,56% Serviços e Fundos Autónomos (SFA) 51 22,27% 155 24,88% Empresas Públicas Reclassificadas (EPR) 26 11,35% 93 14,93% Administração Local (Municípios) 124 54,15% 303 48,64% 229 100,00% 623 100,00% Como se pode verificar na Tabela 6.1, o subsetor da administração pública mais representativo, quer na população, quer na amostra, é a Administração Local, apesar de à data do envio do questionário (janeiro de 2018) ainda não ser obrigatória a implementação do SNC-AP para este subsetor, tal como referido anteriormente. Contudo, foi decisão manter estas entidades no estudo porque algumas delas também se voluntariaram para ser entidades piloto, sendo que, à data da aplicação do questionário, o adiamento estava previsto para 2019 e, desta forma, poder-se-ia analisar o grau de preparação até à data.
108 A população totaliza 623 entidades. Dada a falta de informação para 52 entidades, a população a testar totalizou 571 entidades. A amostra é constituída por 229 entidades (36,76%). A representatividade da amostra foi testada através da análise da execução da despesa. O Tribunal de Contas facultou informação sobre a execução da despesa da população, sendo os dados reportados ao ano de 2016. Assim, começamos por verificar se a execução de despesa segue uma distribuição normal. O teste Komolgorov - Smirnov confirma que os dados não seguem uma distribuição normal ( p =0,000). Consequentemente, realizamos o teste não paramétrico U de Mann - Whitney, para comparar se a execução de despesa difere entre a amostra e a população. O p não significativo ( p =0,252) indica que não há diferenças significativas entre a amostra e a população. Analisando a representatividade ao nível de cada subsetor, concluímos que a representatividade se mantém em dois subsetores: no subsector dos serviços integrados ( p =0,304) e no subsetor das autarquias locais (p =0,055). Todavia, esta conclusão não é válida para o subsetor dos serviços e fundos autónomos ( p =0,000) e para o subsetor das EPR ( p =0,015). 6.5 Definição das variáveis 6.5.1 Variável dependente – O grau de preparação das entidades públicas A adoção do SNC-AP por parte das entidades públicas portuguesas implicou que as mesmas iniciassem o processo de preparação necessário para essa transição. Neste contexto, desenvolvemos inicialmente uma variável dependente que reflete o nível de preparação de todas as entidades do questionário (229 entidades), que designamos como variável PREP. Esta variável foi incluída como variável dependente nos três modelos, sendo que, o primeiro modelo de regressão linear múltipla analisa a influência das pressões institucionais no nível de preparação, e o segundo modelo investiga as respostas estratégicas das entidades públicas portuguesas nas suas práticas de preparação, e o terceiro modelo analisa a influência das lógicas institucionais no grau de preparação das entidades públicas. A estimação da variável PREP foi baseada nos estudos de Guerreiro et al. (2008, 2012a). A variável PREP foi obtida a partir do conjunto das perguntas A, B, e C, do nosso questionário, conforme Tabela 6.2. As questões colocadas, apresentadas na Tabela 6.2, incidem sobre o processo de preparação para o SNC-AP. Cada pergunta tem uma escala diferente: a pergunta A, de 0 a 5, depende de quando a entidade tenha iniciado a conversão para o SNC-AP; as perguntas B e C, de 0 a 5 e de 0 a 8, respetivamente, têm o seu valor de acordo com o número de opções que cada entidade tenha selecionado.
109 Tabela 6.2 - Perguntas do questionário A: Quando iniciou o processo de conversão para o SNC-AP (0 a 5, de acordo com a opção selecionada) Não planeia iniciar (0) Iniciou no 2º trimestre de 2018 (1) Iniciou no 1º trimestre de 2018 (2) Iniciou no 4º trimestre de 2017 (3) Iniciou no 3º trimestre de 2017 (4) Iniciou no antes do 3º trimestre de 2017 (5) B: O que efetuou/está a efetuar no processo de conversão, relativamente à adoção pela primeira vez do SNC-AP (0 a 5, de acordo com o número de opções selecionadas) Identificação dos ativos e passivos que não são reconhecidos no normativo atual, mas que são reconhecidos no SNC-AP Identificação dos ativos e passivos que são reconhecidos no normativo atual, mas que não são reconhecidos no SNC-AP Identificação das alterações na classificação de ativos e passivos Identificação das diferenças na valorização de ativos e passivo Outros (p.f. indique) C: O que efetuou/está a efetuar no processo de conversão, relativamente à conversão do sistema de gestão de informação (0 a 8, de acordo com o número de opções selecionadas) Definição do plano de contas da entidade no âmbito do SNC-AP Definição dos novos modelos de demonstrações financeiras gerados pelo sistema informático Preparação do sistema de informação para fornecer a informação pormenorizada das notas do Anexo Preparação do sistema informático para contemplar a possibilidade de mudar a vida útil, dos ativos durante a sua permanência na entidade Preparação do sistema informático para adotar uma abordagem por componentes nos ativos fixos tangíveis Preparação do sistema de informação para fornecer informação para o cálculo de imparidades Alteração do sistema de contabilidade de gestão (se não tem contabilidade de gestão p.f. coloque aqui um x ) Outros (p.f. indique) A variável PREP foi estimada através do método Principal Componentes Analysis (PCA), conforme explicado no ponto 6.7. 6.5.2 Variáveis independentes Nos estudos a realizar, vamos investigar a relação entre diversas variáveis independentes e a variável preparação, de modo a aferir se as variáveis independentes são explicativas da variável dependente. 6.5.2.1 Variáveis independentes do modelo das pressões institucionais As variáveis independentes são apresentadas na Tabela 6.3. Foram definidas três variáveis para as pressões coercivas, uma variável para as pressões normativas e uma variável para as pressões miméticas.
110 Tabela 6.3 - Variáveis independentes do modelo das pressões institucionais Variáveis Pressões coercivas H1: Dependência de recursos H2: Pertence a um grupo DR - % de receitas próprias GR – 1 se a entidade pertence a um grupo público, 0 - caso contrário H3: Oportunidade da imposição do SNC-AP para entidade OPORTA imposição do SNC-AP foi oportuna para a entidade (-1 sem opinião; 1 discordo totalmente; 2 discordo; 3 indiferente; 4 concordo; e 5 concordo totalmente) Pressões normativas H4: Habilitações académicas HA – Área das habilitações académicas do diretor financeiro ou responsável pela contabilidade que preencheu o questionário (1 - secundário; 2 - licenciatura noutra área; 3 - bacharelato na área de contabilidade; 4 - licenciatura na área de contabilidade; 5 - Licenciatura noutra área e mestrado/ PG na área; 6 - Licenciatura na área e mestrado/ PG noutra área; 7 - Licenciatura e mestrado na área; 8 - Doutoramento na área) Pressões miméticas H5: Influência das opções contabilísticas das empresas do subsetor MIM - Em que medida as opções contabilísticas escolhidas pela sua entidade são influenciadas pela contabilidade praticada por outras entidades, nomeadamente pelas do mesmo sector: práticas e mensuração; práticas de reconhecimento; práticas de divulgação e práticas de preparação e de conversão para o SNC-AP (0 – Não são observadas; 1 – São observadas, mas não influenciam; 2 – Alguma influência (positiva ou negativa) e 3 - Muita influência (positiva ou negativa) Para as pressões coercivas consideramos três variáveis: a variável dependência de recursos (que é medida pela percentagem de receitas próprias da entidade face à sua execução orçamental global), a pertença da entidade a um grupo público (esta variável é uma variável dummy ) e , por último, para análise das pressões coercivas, analisamos a opinião da entidade quanto à oportunidade de imposição do SNC-AP. As pressões normativas foram analisadas através das habilitações académicas do diretor financeiro ou dos responsáveis pela contabilidade das entidades e que responderam ao questionário. A variável mimetismo (MIM) foi estimada pelo método PCA, refletindo em que medida as opções contabilísticas escolhidas pela entidade são influenciadas pela contabilidade praticada por outras entidades, nomeadamente do mesmo setor, no que respeita a práticas de mensuração, práticas de reconhecimento, práticas de divulgação, e práticas de preparação e de conversão para SNC-AP. 6.5.2.2 Variáveis independentes do modelo de Oliver (1991) Nas variáveis independentes do modelo de Oliver (1991) foram consideradas: a Legitimidade (LEG), que associamos à dimensão da entidade e que é medida pelo volume de despesa executada reportada ao ano de 2016; a Eficiência (EFI) que pretende medir se a adoção do SNC-AP proporciona ganhos de eficiência para a entidade; a Multiplicidade dos constituintes (MULCONST) que pretende analisar a diversidade de expetativas dos utilizadores da informação financeira da entidade face à adoção do SNC-AP; a Dependência (DEP) que é medida pela percentagem de receitas próprias face ao
111 orçamento global da entidade; a Consistência (CONSIST) que pretende aferir se a adoção do SNC-AP vai ao encontro dos objetivos da entidade; Constrangimento (CONSTR) que reflete a opinião sobre o maior ou menor julgamento profissional permitido pelo SNC-AP, comparativamente com o normativo anterior, no que respeita à aplicação de normas de contabilidade; o Controlo (CONTRL) que reflete a expetativa do funcionamento dos sistemas de fiscalização; a Difusão (DIF), que mede a opinião relativa à difusão das IPSAS a nível internacional; a Incerteza (INC), que reflete, nomeadamente a capacidade de a entidade prever evolução das transferências do Orçamento de Estado, as receitas próprias, gastos operacionais, possibilidade de obter financiamento, entre outros e, por fim, a Interconetividade (INTERC) que pretende aferir a organização do setor onde a entidade está inserida. Tabela 6.4 - Variáveis independentes do modelo de Oliver (1991) Variáveis Legitimidade (LEG) Volume de despesa executada em 2016 Eficiência (EFI) A adoção do SNC-AP proporciona ganhos de eficiência para a entidade (-1 sem opinião; 1 discordo totalmente; 2 discordo; 3 indiferente; 4 concordo; e 5 concordo totalmente) Multiplicidade dos constituintes (MULCONST) Quais as expectativas da entidade relativamente à reação dos utilizadores da sua informação financeira face à adoção do SNC-AP, para: Entidades Fiscalizadoras Órgãos Internos da Entidade Utentes/ Clientes Fornecedores Funcionários Entidade-mãe (-1 sem opinião e não aplicável; 1 muito negativa; 2 negativa; 3 razoável; 4 positiva; 5 muito positiva) Dependência (DEP) % de receitas próprias Consistência (CONSIST) A adoção do SNC-AP vai ao encontro dos objetivos da entidade (-1 sem opinião; 1 discordo totalmente; 2 discordo; 3 indiferente; 4 concordo; e 5 concordo totalmente) Constrangimento (CONSTR) Em que medida o SNC-AP permite maior ou menor julgamento profissional comparativamente ao normativo anterior no que respeita à aplicação das normas de contabilidade à sua entidade (-1 sem opinião; 1 muito menor; 2 ligeiramente menor; 3 idêntico; 4 ligeiramente maior; 5 muito maior) Controlo (CONTRL) Como espera que funcionem os sistemas de fiscalização do cumprimento do SNC-AP (-1 sem opinião; 1 ineficazes; 2
112 pouco eficazes; 3 razoavelmente eficazes; 4 bastante eficazes; 5 muito eficazes) Difusão (DIF) O aumento da aceitação internacional das IPSAS que ocorreu nos últimos anos tornou inevitável a adoção generalizada deste tipo de normas por todo o tipo de entidades (-1 sem opinião; 1 discordo totalmente; 2 discordo; 3 indiferente; 4 concordo; e 5 concordo totalmente) Incerteza (INC) No decurso da sua atividade, como avalia a capacidade de a entidade prever a evolução dos seguintes fatores: Evolução anual das transferências do Orçamento do Estado Valor das receitas próprias Valor dos gastos operacionais Taxa de juro dos mercados em que a entidade se financia Possibilidade de obter financiamento Surgimento de concorrência significativa Preços praticados no mercado Normas de contabilidade do SNC-AP Regulamentação do subsetor Tecnologia utilizada na atividade (negócio) Falhas técnicas na entidade Erros relevantes dos funcionários (-1 sem opinião; 1 nula; 2 reduzida; 3 razoável; 4 elevada; 5 muito elevada) Interconetividade (INTERC) Como caracteriza o subsetor em que a sua entidade atua (0 - Nada organizado; 1Pouco organizado; 2 – Razoavelmente organizado; 3Bastante organizado; 4 – Muito organizado A variável Multiplicidade dos constituintes (MULCONST) e a variável Incerteza (INC) foram estimadas pelo Categorical Principal Components Analysis (CATPCA). O CATPCA é “apropriado quando se pretende reduzir a dimensionalidade de variáveis medidas em escalas diferentes em um ou mais índices que expliquem uma proporção considerável da informação” (Marôco, 2018, p. 440). De seguida foi realizada a análise fatorial exploratória para verificar quantas componentes se deveria extrair na variável Multiplicidade dos constituintes e Incerteza (INC). Segundo Marôco (2018, p. 466) “dadas p variáveis X1 , X2 …, Xp , interrelacionadas medidas numa amostra representativa a análise fatorial exploratória procura estimar n fatores comuns”.
113 Da análise fatorial exploratória realizada, concluiu-se que se deveria extrair uma componente da variável MULCONST e extrair três componentes da variável INC, sendo a componente 1 constituída pelos seguintes itens: taxa de juro dos mercados em que a entidade se financia; possibilidade de obter financiamento; surgimento de concorrência significativa e preços praticados no mercado. A componente 2 é constituída pelos seguintes itens: evolução anual das transferências do Orçamento do Estado; valor das receitas próprias; valor dos gastos operacionais; normas de contabilidade do SNC-AP; regulamentação do subsetor e tecnologia utilizada na atividade (negócio), e a componente 3 é constituída pelas falhas técnicas na entidade e erros relevantes dos funcionários 7 . 6.5.2.3 Variáveis independentes do modelo das lógicas institucionais Para avaliar as várias dimensões de cada lógica institucional que influencia o processo de preparação, utilizamos os dados obtidos através de um conjunto de perguntas do questionário. Algumas das perguntas foram usadas individualmente para refletir uma lógica específica. Outras pertencem a um conjunto de perguntas, de modo a formar várias dimensões de uma variável componente. Adotou-se o PCA para identificar as lógicas institucionais subjacentes às variáveis observadas. As respostas às perguntas foram avaliadas por meio de uma escala de Likert de cinco pontos que varia de “discordo totalmente” (com pontuação de 1) a “concordo totalmente” (com pontuação de 5). O conjunto de doze questões incluídas foi o seguinte: 1. A imposição do SNC-AP foi oportuna para a entidade 2. A adoção do SNC-AP vai ao encontro dos objetivos da entidade 3. A adoção do SNC-AP proporciona ganhos de eficiência para a entidade 4. A adoção do SNC-AP pode melhorar a imagem e o prestígio da entidade 5. A qualidade da informação financeira divulgada melhora significativamente com a adoção do SNC-AP 6. O aumento da aceitação internacional das IPSAS que ocorreu nos últimos anos tornou inevitável a adoção generalizada deste tipo de normas por todo o tipo de Entidades 7. A atuação da entidade está mais focada na prestação de serviços ao cidadão 8. A atuação da entidade está mais focada na eficiência económica 9. A atuação da entidade está muito focada na prestação de serviços ao cidadão e na eficiência económica 7 Ver resultados dos testes estatísticos associados à estimação das componentes no ponto 7.2.2.2 do capítulo seguinte.
114 10. A concorrência no subsetor é elevada 11. A entidade é competitiva nos serviços que presta 12. Na sua entidade a avaliação de desempenho reflete-se na progressão da carreira dos trabalhadores As componentes foram agrupadas da seguinte forma: questões 1 a 6 para a componente 1, as questões 7, 8 e 9 para a componente 2 e as questões 10 e 11 para a componente 3 8 . As questões da primeira componente refletem a lógica principal e dominante de que a contabilidade do acréscimo e as IPSAS são as soluções adequadas e desejáveis. Esta componente foi identificada como lógica IPSAS (LIPSAS) (H16). A segunda componente reflete a opinião das entidades sobre a importância de prestar serviços públicos com eficiência económica, o qual foi denominado de lógica híbrida (LHib) (H17). A terceira componente revela as opiniões sobre o nível de competitividade do subsetor a que pertencem as entidades. Esta foi identificada como a lógica de competitividade (LCmptv) (H18). Os valores estimados do PCA passaram a ser as variáveis LIPSAS, LHib e LCmptv. As restantes variáveis foram estimadas conforme Tabela 6.5. Tabela 6.5 - Restantes variáveis independentes do modelo das lógicas institucionais H19 Elaboração de demonstrações financeiras prévias DF 1 se a entidade elaborou demonstrações financeiras previamente à adoção do SNC-AP 0 caso contrário H20 Pertence a um grupo do setor público GR 1 se a entidade pertence a um grupo do setor público 0 caso contrário H21 Qualificações académicas HA 1 ensino médio 2 Bacharelato 3 Licenciatura 4 Pós-Graduação / MBA 5 Mestrado 6 Doutoramento H22.1 Setor dos serviços integrados SI 1 se a entidade pertence à administração direta (serviços integrados) 8 Ver resultados dos testes estatísticos associados à estimação das componentes no ponto 7.2.2.3 do capítulo seguinte.
115 0 caso contrário H22.2 Setor dos serviços e fundos autónomos SFA 1 se a entidade é um serviço e fundo autónomo 0 caso contrário H22.3 Setor da administração local AL 1 se a entidade pertence ao subsetor da administração local 0 caso contrário 6.6 Modelos de análise Os modelos de regressão linear resultantes das hipóteses de investigação desenvolvidas e das variáveis dependentes e independentes apresentadas são os seguintes: 1) Modelo das pressões institucionais - Com o objetivo de analisar quais as pressões institucionais que explicam o grau de preparação para adotar o SNC-AP evidenciado pelas entidades, definimos o seguinte modelo PREP i = β0 + β1 DR i + β2 GR i + + β3 OPORT i + β4 HA i + β5 MIM i + ε i 2) Modelo de Oliver (1991) - Com o objetivo de analisar quais os fatores condicionantes da resposta às pressões institucionais para as entidades efetuarem a sua preparação para adotar o SNCAP, definimos o seguinte modelo PREP i = β0 + β1 LEG i + β2 EFI i + β3 MULCONST i + β4 DEP i + β5 CONSIT i + β6 CONSTR i + β7 CONTRL i + β8 DIF i + β9 INC1 i + β10 INC2 i +β11 INC3 i + β12 INTERC i + ε i 3) Modelo das lógicas institucionais - Para inferir quais as lógicas institucionais que explicam o nível de práticas de preparação das entidades do setor público português para adoção do SNC-AP, estimou-se o seguinte modelo PREP i = β0 + β1 LIPSAS i + β2 LHib i + β3 LCmptv i + β4 DF i + Β5 GR i + β6 HA i + β7 SI i + β8 SFA i + β9 AL i + ε i
122 As entidades foram ainda inquiridas sobre o que incluíram no processo de conversão relativamente à adoção pela primeira vez do SNC-AP. Conforme Tabela 7.6, do total das entidades que tinham respondido que já iniciaram o processo de conversão para o SNC-AP (173 entidades), 48,6% (84 entidades) procederam à identificação dos ativos e passivos que não eram reconhecidos no normativo anterior mas que são reconhecidos no SNC-AP; 23,1 % (40 entidades) referem que procederam à identificação dos ativos e passivos que eram reconhecidos no normativo anterior mas que não são reconhecidos no SNC-AP; 14,5% (25 entidades) identificaram as diferenças na valorização de ativos e passivos; 11,6% (20 entidades) identificaram as alterações na classificação de ativos e passivos; 0,6% (1 entidade) realizaram outras operações. Assim, conclui-se que há uma especial preocupação com as alterações nas regras de reconhecimento de ativos e passivos. Tabela 7.6 - Relativamente à adoção pela primeira vez do SNC-AP Frequência Percentagem válida Percentagem acumulativa Sem resposta 3 1,70% 1,70% Identificação dos ativos e passivos que não são reconhecidos no normativo atual, mas que são reconhecidos no SNC-AP 84 48,60% 50,30% Identificação dos ativos e passivos que são reconhecidos no normativo atual, mas que não são reconhecidos no SNC-AP 40 23,10% 73,40% Identificação das alterações na classificação de ativos e passivos 20 11,60% 85,00% Identificação das diferenças na valorização de ativos e passivos 25 14,50% 99,40% Outros 1 0,60% 100,00% Total 173 100,00% Na Tabela 7.7 podemos analisar o processo de conversão, relativamente à adoção pela primeira vez do SNC-AP por subsetores, verificando-se que 84 entidades adotaram apenas um procedimento no processo de conversão para o SNC-AP, sendo que isso se verifica com mais
123 predominância na administração local e nos serviços e fundos autónomos. A adoção de 2 e até 4 procedimentos no processo de conversão continua a verificar-se nos mesmos subsetores anteriormente referidos, sendo sempre menores nos serviços integrados e nas EPR. Tabela 7.7 - Processo de conversão pela primeira vez para o SNC-AP por subsetor Nenhum procedimento 1 Procedi 2 Procedi 3 Procedi 4 Procedi 5 Procedi Total mento mentos mentos mentos mentos Subsetor SI 8 11 3 1 4 1 28 SFA 4 29 10 3 5 0 51 EPR 3 14 3 4 2 0 26 Adm. Local 44 30 24 12 14 0 124 Total 59 84 40 20 25 1 229 Na Tabela 7.8 podemos observar o processo de conversão dos sistemas de informação por subsetores, constatando-se que 71 entidades apenas adotaram um procedimento no processo de conversão dos sistemas de informação, preocupando-se fundamentalmente com a definição do plano de contas no âmbito do SNC-AP. Esta situação predomina maioritariamente na administração local e nos serviços integrados. A adoção de 2 procedimentos de conversão nos sistemas de informação ocorre também da administração local e, em segundo lugar, nos serviços e fundos autónomos. Tabela 7.8 - Processo de conversão dos sistemas de informação por subsetores Nenhum procedimento 1 Procedi 2 Procedi 3 Procedi 4 Procedi 5 Procedi 6 Procedi 7 Procedi Total mento mentos mentos mentos mentos mentos mentos Subsetor SI 8 13 3 3 0 0 0 1 28 SFA 4 10 8 9 8 4 4 4 51 EPR 3 5 6 4 1 3 2 2 26 Adm. Local 41 43 16 8 5 4 2 5 124 Total 56 71 33 24 14 11 8 12 229 7.2.1.2 Análise descritiva da variável PREP As variáveis A, B e C são a base da variável a estimar PREP, que deve refletir o nível de preparação das entidades para adotar o SNC-AP. Com o intuito de apresentar de forma sucinta os valores das variáveis que compõem a PREP, incluímos na Tabela 7.9 a síntese das frequências destas variáveis.
124 Podemos verificar que os valores da variável A indicam que 78,6% das entidades iniciou a conversão a partir do 4º trimestre de 2017, o que revela o início tardio do processo, dada a entrada em vigor do SNC-AP em janeiro de 2018. Constata-se, também, que a maioria não incluiu nenhum procedimento ou inclui apenas um procedimento de identificação de alterações contabilísticas (de reconhecimento, classificação, mensuração ou outro) e até um procedimento de conversão do seu sistema de informação (entre as várias opções dadas a escolher). Tabela 7.9 - Frequência das variáveis A, B e C Frequência Percentagem Percentagem acumulada Não, planeia iniciar 56 24,5% 24,5% Iniciou no 1.º trimestre de 2018 49 21,4% 45,9% Iniciou no 4.º trimestre de 2017 75 32,8% 78,6% Iniciou no 3.º trimestre de 2017 18 7,9% 86,5% Iniciou antes do 3.º trimestre de 2017 31 13,5% 100,0% Nenhum procedimento 59 25,8% 25,8% 1 Procedimento 84 36,7% 62,4% 2 Procedimentos 40 17,5% 79,9% 3 Procedimentos 20 8,7% 88,6% 4 Procedimentos 25 10,9% 99,6% 5 Procedimentos 1 0,4% 100,0% Nenhum procedimento 56 24,5% 24,5% 1 Procedimento 71 31,0% 55,5% 2 Procedimentos 33 14,4% 69,9% 3 Procedimentos 24 10,5% 80,3% 4 Procedimentos 14 6,1% 86,5% 5 Procedimentos 11 4,8% 91,3% 6 Procedimentos 8 3,5% 94,8% 7 Procedimentos 12 5,2% 100,0% Antes de proceder à estimação da variável PREP, começamos por analisar a consistência interna das questões individuais que compõem a PREP. O Alfa de Chronback mede “a consistência interna de um grupo de variáveis (itens), podendo definir-se como a correlação que se espera obter entre a escala usada e outras escalas hipotéticas do mesmo universo” (Pestana & Gageiro, 2005, pp. 525–526). Segundo os autores, a consistência interna do Alfa de Chronback pode variar entre 0 e 1, sendo que o Alfa de Chronback estimado para as questões A, B e C de 0,779 se encontra entre 0,7 e 0,8, o que é considerada uma consistência razoável. De seguida, estimamos a variável PREP através
125 do PCA, com base nas variáveis A, B e C. A medida de adequação de amostragem de Kaiser–Meyer– Olkin (KMO) é de 0,706, e os valores do teste de Bartlett ( p =0,000) indicam que o PCA pode ser realizado de forma aceitável. A componente estimada explica 71,38% da variância cumulativa das três variáveis originais. A estatística descritiva das variáveis utilizadas na estimação da PREP, que constam na Tabela 7.10 é consistente com a análise atrás apresentada 9 . Da análise das medianas das variáveis A, B e C, podemos concluir que 50% da amostra iniciou a conversão a partir do 4º trimestre de 2017, tendo incluído apenas um procedimento de identificação de alterações contabilísticas e de conversão do sistema de informação. Tabela 7.10 - Estatística descritiva das variáveis A, B e C e da variável PREP A B C PREP Média 2,40 1,44 1,97 ,00 Desvio Padrão 1,64 1,28 1,99 1,00 Mediana 3,00 1,00 1,00 0,86 Mínimo 0,00 0,00 0,00 -1,41 Máximo 5,00 5,00 7,00 2,21 Percentis 25 2,00 ,00 1,00 50 3,00 1,00 1,00 75 3,00 2,00 3,00 N 229 229 229 229 7.2.2 Análise descritiva das variáveis independentes 7.2.2.1 Análise descritiva das variáveis independentes do modelo das pressões institucionais Conforme referido no capítulo anterior, para as pressões coercivas consideramos três variáveis: dependência de recursos (DR), grupo público (GR), e a opinião da entidade quanto à oportunidade de imposição do SNC-AP (OPORT). As pressões normativas foram analisadas quanto às habilitações académicas (HA) e a variável mimetismo pretende medir em que medida as opções contabilísticas escolhidas pela entidade são influenciadas pelas práticas contabilísticas de outras entidades, nomeadamente do mesmo subsetor. 9 A variável PREP, sendo um fator estimado, apresenta uma média de 0,00 e um desvio padrão de 1.
126 As entidades foram questionadas se pertenciam ou não a um grupo público. Conforme se verifica na Tabela 7.11, a maioria, 67,7% das entidades não pertencem a um grupo público. Tabela 7.11 - Entidades pertencem a um grupo público Frequência Percentagem válida Percentagem acumulativa Não 155 67,70% 67,70% Sim 74 32,30% 100% Total 229 100% Quanto à influência da entidade-mãe na contabilidade das entidades, podemos verificar na Tabela 7.12, que do total das entidades que pertencem a um grupo público (74 entidades), 75,7% reconhecem que há influência, considerando 27% (20 entidades) que tem muita influência, 24,3% (18 entidades) que tem bastante influência, e 24,3% (18 entidades) que existe uma influência razoável. Isto significa que a maior parte das entidades estão sujeitas à influência das políticas contabilísticas da entidade-mãe e a pressões coercivas. Tabela 7.12 - Como classifica a influência das políticas contabilísticas da entidade-mãe na contabilidade praticada na sua entidade Frequência Percentagem válida Percentagem acumulativa Muito influente 20 27,00% 27,00% Bastante influente 18 24,30% 51,40% Razoavelmente influente 18 24,30% 75,70% Pouco influente 4 5,40% 81,10% Nada influente 14 18,90% 100,00% Total 74 100,00% Apesar da influência e pressões que possam existir por parte da entidade-mãe, podemos observar na Tabela 7.13, que 78,4% (58 entidades) das entidades estavam a elaborar elas próprias a adaptação das demostrações financeiras para o atual SNC-AP. A entidade-mãe estava a fazer adaptação das demonstrações financeiras individuais da entidade do normativo anterior para o SNC-AP em apenas 21,6% (16 entidades).
127 Tabela 7.13 - Quem está a fazer a adaptação das demonstrações financeiras individuais da entidade do normativo atual para o SNC-AP Frequência Percentagem válida Percentagem acumulativa A entidade-mãe 16 21,60% 21,60% A própria entidade 58 78,40% 100,00% Total 74 100,00% Quanto à variável mimetismo, e em relação à questão em que medida as opções contabilísticas escolhidas pela sua entidade são influenciadas pela contabilidade praticada por outras entidades, nomeadamente pelas do mesmo sector, a Tabela 7.14 mostra que, no que se refere às práticas de mensuração, 44,5% (102 entidades) consideram que não são observadas as opções contabilísticas de outras entidades, enquanto 26,2% (60 entidades) referem que são observadas, mas que não influenciam as suas práticas. É de notar que 28% (64 entidades) referem que as políticas praticadas por outras entidades têm alguma ou muita influência positiva nas suas práticas. Assim, podemos concluir que as pressões miméticas decorrentes das práticas de mensuração de outras entidades não estão presentes na maioria das entidades inquiridas. Tabela 7.14 - Em que medida as opções contabilísticas escolhidas pela sua entidade são influenciadas pela contabilidade praticada por outras entidades, nomeadamente pelas do mesmo sector [Práticas de mensuração] Frequência Percentagem válida Percentagem acumulativa Não observadas 102 44,50% 44,50% São observadas, mas não influenciam 60 26,20% 70,70% Muita influência negativa 1 0,40% 71,20% Alguma influência negativa 2 0,90% 72,10% Alguma influência positiva 48 21,00% 93% Influência muito positiva 16 7,00% 100% Total 229 100% Quanto à influência de outras entidades nas práticas de reconhecimento, também se constata na Tabela 7.15 que a maioria das entidades inquiridas não é influenciada, pois 45% (103 entidades) referem que não foram observadas quaisquer influências e 26,6% (61 entidades) referem que foram observadas as práticas de outras entidades, mas não influenciam a contabilidade praticada pela
128 entidade. Todavia, 27,1% (62 entidades) consideram que existe alguma ou muita influência positiva por parte das entidades do mesmo setor. Tabela 7.15 - Em que medida as opções contabilísticas escolhidas pela sua entidade são influenciadas pelas práticas de reconhecimento de outras entidades, nomeadamente pelas do mesmo sector Frequência Percentagem válida Percentagem acumulativa Não observadas 103 45% 45% São observadas, mas não influenciam 61 26,60% 71,60% Muita influência negativa 1 0,40% 72,10% Alguma influência negativa 2 0,90% 72,90% Alguma influência positiva 45 19,70% 92,60% Influência muito positiva 17 7,40% 100% Total 229 100% No que se refere à influência das práticas de divulgação nas opções contabilísticas escolhidas pela entidade, pelas entidades do mesmo sector, verificamos na Tabela 7.16, que 43,7% (100 entidades) referem que não são observadas quaisquer influências e 27,5% (63 entidades) referem que são observadas, mas não influenciam, o que denota a inexistência de pressões miméticas para a maioria das entidades inquiridas. Uma parte importante, 27,1% (62 entidades) reconhece a existência de alguma e muita influência positiva. Tabela 7.16 - Em que medida as opções contabilísticas escolhidas pela sua entidade são influenciadas pelas práticas de divulgação de entidades, nomeadamente pelas do mesmo sector Frequência Percentagem válida Percentagem acumulativa Não observadas 100 43,70% 43,70% São observadas, mas não influenciam 63 27,50% 71,20% Muita influência negativa 1 0,40% 71,60% Alguma influência negativa 3 1,30% 72,90% Alguma influência positiva 43 18,80% 91,70% Influência muito positiva 19 8,30% 100% Total 229 100% Quanto à influência nas práticas de preparação e de conversão para o SNC-AP das entidades do mesmo setor, verificamos na Tabela 7.17, que 40,2% (92 entidades) referem que não são observadas quaisquer influências e 25,8% (59 entidades) referem que são observadas, mas não
129 influenciam as opções contabilísticas, revelando a inexistência de pressões miméticas. Todavia, no que respeita a este tipo de práticas há mais entidades a reconhecer a existência de pressões miméticas por parte das entidades do mesmo setor, com 21,8% (50 entidades) a referirem que existe alguma influência positiva e 10% (23 entidades) a referirem que existe influência muito positiva, o que totaliza 31,8% (73 entidades). Tabela 7.17 - Em que medida as opções contabilísticas escolhidas pela sua entidade são influenciadas pelas práticas de preparação e de conversão para o SNC-AP de outras entidades, nomeadamente pelas do mesmo sector Frequência Percentagem válida Percentagem acumulativa Não observadas 92 40,20% 40,20% São observadas, mas não influenciam 59 25,80% 65,90% Muita influência negativa 1 0,40% 66,40% Alguma influência negativa 4 1,70% 68,10% Alguma influência positiva 50 21,80% 90% Influência muito positiva 23 10% 100% Total 229 100% As questões atrás descritas relativas à influência das práticas de mensuração, reconhecimento, divulgação e de preparação e conversão para o SNC-AP nas práticas contabilísticas das entidades foram utilizadas para estimar a variável Mimetismo através do PCA. O KMO de 0,831 é bom e os valores do teste de Bartlett ( p =0,000) indicam que o PCA pode ser realizado. As variáveis originais explicam 93,15% da variância da componente estimada MIM. A variável MIM é uma variável estimada pelo PCA, pelo que apresenta uma média de 0,00 e desvio padrão de 1. Na Tabela 7.18 apresentamos os resultados da estatística descritiva das variáveis independentes do modelo 1. Tabela 7.18 - Estatística descritiva das variáveis independentes do modelo 1Pressões institucionais Frequência Mínimo Máximo Média Desvio Padrão DR (%) 0 100 41,97 27,67 GR Sim Não 74 (32,3%) 155 (67,7%) OPORT 1 5,00 3,25 1,03 HA 1,00 8,00 3,07 1,56 MIM -,99 2,12 ,00 1,00
130 A dependência de recursos do Orçamento de Estado, medida através da percentagem de receitas próprias, é, em média, de 41,97%. Em média, as entidades concordam que a imposição do SNC-AP foi oportuna para a entidade (média de 3.25 no máximo de 5). A maioria das entidades inquiridas não pertence a um grupo público (67,7%). No que diz respeito às habilitações académicas, a maioria tem grau superior, na área de contabilidade, ou em áreas afins (3,07 média, no máximo de 8). 7.2.2.2 Análise descritiva das variáveis independentes do modelo de Oliver (1991) Conforme referido na Tabela 6.4, no capítulo anterior, as variáveis independentes do modelo de Oliver (1991) são: a Legitimidade (LEG); a Eficiência (EFI); a Multiplicidade dos constituintes (MULCONST); a Dependência (DEP); a Consistência (CONSIST); o Constrangimento (CONSTR); o Controlo (CONTRL); a Difusão (DIF); a Incerteza (INC) e a Interconetividade (INTERC). A legitimidade foi medida pelo volume de despesa executada, relativa ao ano de 2016. Na Tabela 7.19 é apresentada a estatística descritiva desta variável. Tabela 7.19 - Volume da despesa executada N 229 Média 75 595 814,03 Mediana 13 500 000,00 Erro Desvio 578 018 272,90 Mínimo 0 Máximo 8 661 310 218,00 Quanto à opinião se a adoção do SNC-AP proporciona ganhos de eficiência para a entidade, a Tabela 7.20 indica que 6,25% (12 entidades) dos que responderam concordam totalmente e 51,04% (98 entidades) concordam que a adoção do SNC-AP proporciona ganhos de eficiência para a entidade. Tabela 7.20 - Em relação à adoção do SNC-AP na entidade, indique o seu grau de concordância / discordância com as seguintes afirmações: [A adoção do SNC-AP proporciona ganhos de eficiência para a entidade] Frequência Percentagem Percentagem válida Percentagem acumulada Discordo Totalmente 8 3,50% 4,17% 4,17% Discordo 19 8,30% 9,90% 14,06% Indiferente 55 24,00% 28,65% 42,71% Concordo 98 42,80% 51,04% 93,75% Concordo Totalmente 12 5,20% 6,25% 100,00%
131 Total 192 83,80% 100,00% Sem opinião 37 16,20% Total 229 100,00% Quanto à multiplicidade dos constituintes, foram avaliadas as expetativas das entidades relativamente à reação de diversos utilizadores da sua informação financeira com a adoção do SNC-AP, nomeadamente de entidades fiscalizadoras; dos órgãos internos da entidade; dos utentes/clientes; fornecedores; funcionários a ainda quanto à Entidade-mãe. No que se refere às expetativas da entidade no que diz respeito às entidades fiscalizadoras, na Tabela 7.21 podemos verificar que, 27,38% (46 entidades) dos respondentes têm espectativas muito positivas e 58,33% (98 entidades) referem que têm espectativas positivas, o que poderá levar a um maior grau de preparação. Tabela 7.21 - Quais as expectativas da entidade relativamente à reação dos utilizadores da sua informação financeira face à adoção do SNC-AP [Entidades Fiscalizadoras] Frequência Percentagem Percentagem válida Percentagem acumulada Negativa 1 0,40% 0,60% 0,60% Razoável 23 10,00% 13,69% 14,29% Positiva 98 42,80% 58,33% 72,62% Muito Positiva 46 20,10% 27,38% 100,00% Total 168 73,30% 100,00% Não aplicável/sem opinião 61 26,60% Total 229 100,00% No que concerne às expetativas da entidade quanto à reação dos órgãos internos da Entidade, na Tabela 7.22, podemos constatar que, 11,24% (19 entidades) dos respondentes têm espectativas muito positivas e 57,99% (98 entidades) referem que têm espectativas positivas. Tabela 7.22 - Quais as expectativas da entidade relativamente à reação dos utilizadores da sua informação financeira face à adoção do SNC-AP [Órgãos Internos da Entidade] Frequência Percentagem Percentagem válida Percentagem acumulada Negativa 5 2,20% 2,96% 2,96% Razoável 47 20,50% 27,81% 30,77% Positiva 98 42,80% 57,99% 88,76% Muito Positiva 19 8,30% 11,24% 100,00% Total 169 73,80% 100,00%