Evitação tributária e deveres acessórios de comunicação - reflexões sobre as novas exigências nos quadros jurídicos europeu e nacional
Abstract
Em termos amplos, a evitação tributária abrange qualquer comportamento voluntário que afaste, minimize ou retarde o cumprimento dos deveres relacionados com os impostos. Apesar da existência de diversas classificações nesta matéria, a delimitação que utilizaremos no presente estudo basear-se-á nas categorias de planeamento, evasão e fraude fiscais. Como se compreende, os comportamentos referidos não podem ser valorados todos de igual forma, pois nem todos transportam a mesma carga de reprovação, e em alguns casos, aliás, nem sequer de reprovação se pode falar. Por considerarmos que num contexto de globalização, de incessante desenvolvimento tecnológico e de crescente despersonalização, as técnicas de evitação são cada vez mais complexas e sofisticadas, o presente estudo será dirigido à análise do fenómeno de evitação tributária enunciado, perspetivando-o quer através do quadro jurídico da União Europeia, quer através do quadro jurídico nacional. Sobre tudo isto, sobressaem os desafios para o Estado de Direito. Aliás, a concretização do Estado de Direito fica diretamente dependente da resposta dos Estados-Membros aos comportamentos fiscalmente abusivos, numa linha de atuação que passa pela investigação, pela prevenção e pelo sancionar de tais comportamentos. Em ordem ao combate à evasão e à fraude, os sistemas fiscais nunca foram tão complexos como atualmente, fazendo impender sobre os contribuintes e outros obrigados tributários um vasto e complicado arsenal de deveres. Perante tal constatação, revela-se pertinente que, em sede da presente dissertação, nos debrucemos sobre a temática dos deveres acessórios de comunicação, que se traduzem em instrumentos no âmbito do poder legislativo, de forma a impedir, dificultar ou reprimir os comportamentos abusivos por parte dos obrigados tributários. Neste âmbito, adquire particular relevância o estudo da Lei nº 26/2020 de 21 de julho – diploma que estatui um conjunto de deveres de comunicação, informação e esclarecimento aos promotores de atuações ou esquemas fiscalmente abusivos, precisamente com o objetivo de impedir ou dificultar a criação de formas jurídicas que transbordem os quadros da licitude.
Full text
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ii DIREITOS DE AUTOR E CONDIÇÕES DE UTILIZAÇÃO DO TRABALHO POR TERCEIROS Este é um trabalho académico que pode ser utilizado por terceiros desde que respeitadas as regras e boas práticas internacionalmente aceites, no que concerne aos direitos de autor e direitos conexos. Assim, o presente trabalho pode ser utilizado nos termos previstos na licença abaixo indicada. Caso o utilizador necessite de permissão para poder fazer um uso do trabalho em condições não previstas no licenciamento indicado, deverá contactar o autor, através do RepositóriUM da Universidade do Minho. Licença concedida aos utilizadores deste trabalho Atribuição CC BY https://creativecommons.org/licenses/by/4.0/ [Esta licença permite que outros distribuam, remixem, adaptem e criem a partir do seu trabalho, mesmo para fins comerciais, desde que lhe atribuam o devido crédito pela criação original. É a licença mais flexível de todas as licenças disponíveis. É recomendada para maximizar a disseminação e uso dos materiais licenciados.]
iii AGRADECIMENTOS Aproveito a oportunidade para dirigir um sincero agradecimento a todos aqueles que contribuíram, a nível pessoal e científico, para a realização da presente dissertação. Sem pretender negligenciar ninguém, não posso deixar de agradecer especificadamente alguns dos mais valiosos contributos oferecidos a este labor. À Escola de Direito da Universidade do Minho pela qualidade dos serviços que me foram prestados e ao corpo de docentes do Mestrado em Direito Tributário pelo ensino de excelência que me foi proporcionado. Aos colegas deste Mestrado, em especial à Cristina, à Margarida e à Mariana pela amizade e pela partilha de conhecimentos tão relevantes no percurso trilhado. Ao Professor Doutor Joaquim Freitas da Rocha pela sensibilidade e humanidade que sempre pautaram a sua atuação enquanto Diretor deste Mestrado e pela admirável forma de transmissão de conhecimentos. Um especial agradecimento à Professora Doutora Andreia Barbosa, cuja orientação muito me honrou, quer pelo sábio conhecimento das matérias a que este estudo se dedica, quer pelo rigor, críticas construtivas, disponibilidade, bem como pelo incentivo que sempre manifestou e que muito contribuíram para a presente dissertação. Aos meus pais, Armando e Margarida por todo o seu apoio e amor incondicional e a quem devo tudo o que sou. À minha irmã, Matilde, pela força e apoio incondicionais e por ser a minha maior referência. À minha tia, Paula, pela incansável disponibilidade e pela preciosa ajuda nos momentos de maior desafio interior. Aos meus amigos, em especial, ao Illya, Fabiana, Gabriela, Patrícia e Pedro, pela paciência e pelos incentivos constantes que sempre me foram transmitindo ao longo da caminhada. Por fim, agradeço aos bibliotecários da Universidade do Minho, pelo importante contributo na recolha de fontes bibliográficas.
iv DECLARAÇÃO DE INTEGRIDADE Declaro ter atuado com integridade na elaboração do presente trabalho académico e confirmo que não recorri à prática de plágio nem a qualquer forma de utilização indevida ou falsificação de informações ou resultados em nenhuma das etapas conducente à sua elaboração. Mais declaro que conheço e que respeitei o Código de Conduta Ética da Universidade do Minho.
v Evitação tributária e deveres acessórios de comunicação – reflexões sobre as novas exigências nos quadros jurídicos europeu e nacional RESUMO Em termos amplos, a evitação tributária abrange qualquer comportamento voluntário que afaste, minimize ou retarde o cumprimento dos deveres relacionados com os impostos. Apesar da existência de diversas classificações nesta matéria, a delimitação que utilizaremos no presente estudo basear-se-á nas categorias de planeamento, evasão e fraude fiscais. Como se compreende, os comportamentos referidos não podem ser valorados todos de igual forma, pois nem todos transportam a mesma carga de reprovação, e em alguns casos, aliás, nem sequer de reprovação se pode falar. Por considerarmos que num contexto de globalização, de incessante desenvolvimento tecnológico e de crescente despersonalização, as técnicas de evitação são cada vez mais complexas e sofisticadas, o presente estudo será dirigido à análise do fenómeno de evitação tributária enunciado, perspetivando-o quer através do quadro jurídico da União Europeia, quer através do quadro jurídico nacional. Sobre tudo isto, sobressaem os desafios para o Estado de Direito. Aliás, a concretização do Estado de Direito fica diretamente dependente da resposta dos Estados-Membros aos comportamentos fiscalmente abusivos, numa linha de atuação que passa pela investigação, pela prevenção e pelo sancionar de tais comportamentos. Em ordem ao combate à evasão e à fraude, os sistemas fiscais nunca foram tão complexos como atualmente, fazendo impender sobre os contribuintes e outros obrigados tributários um vasto e complicado arsenal de deveres. Perante tal constatação, revela-se pertinente que, em sede da presente dissertação, nos debrucemos sobre a temática dos deveres acessórios de comunicação, que se traduzem em instrumentos no âmbito do poder legislativo, de forma a impedir, dificultar ou reprimir os comportamentos abusivos por parte dos obrigados tributários. Neste âmbito, adquire particular relevância o estudo da Lei nº 26/2020 de 21 de julho – diploma que estatui um conjunto de deveres de comunicação, informação e esclarecimento aos promotores de atuações ou esquemas fiscalmente abusivos, precisamente com o objetivo de impedir ou dificultar a criação de formas jurídicas que transbordem os quadros da licitude. Palavras-chave: Deveres acessórios de comunicação; Estado de Direito; Evitação tributária; Lei nº 26/2020 de 21 de julho.
vi Tax avoidance and ancillary reporting obligations - reflections on the new requirements in the European and national legal frameworks ABSTRACT In broad terms, tax avoidance encompasses any voluntary behavior that avoids, minimizes or delays compliance with tax-related duties. Despite the existence of various classifications in this area, the delimitation we will use in this study will be based on the categories of tax planning, tax evasion and tax fraud. As you can understand, these behaviors cannot all be valued in the same way, because not all of them carry the same level of disapproval, and in some cases, in fact, not even disapproval can be mentioned. As we consider that in a context of globalization, incessant technological development and growing depersonalization, avoidance techniques are increasingly complex and sophisticated, this study will focus on the analysis of the tax avoidance phenomenon mentioned above, looking at it both from the European Union's legal framework and the national legal framework. In all this, the challenges for the rule of law stand out. In fact, the realization of the rule of law is directly dependent on the response of member states to fiscally abusive behavior, in a line of action that involves investigating, preventing and penalizing such behavior. In order to combat evasion and fraud, tax systems have never been as complex as they are today, imposing a vast and complicated arsenal of duties on taxpayers. In view of this, it is pertinent that, in this dissertation, we look at the issue of ancillary communication duties, which are instruments within the scope of the legislative power, in order to prevent, hinder or repress abusive behavior on the part of tax payers. In this context, it is particularly important to study Law 26/2020 of July 21, which establishes a series of duties of communication, information and clarification for the promoters of fiscally abusive actions or schemes, precisely with the aim of preventing or hindering the creation of legal forms that go beyond the framework of lawfulness. Keywords: Ancillary communication duties; Law 26/2020 of July 21; Tax avoidance; The rule of law.
vii ÍNDICE AGRADECIMENTOS ................................................................................................. iii RESUMO .................................................................................................................. v ABSTRACT .............................................................................................................. vi LISTA DE SIGLAS E ABREVIATURAS.......................................................................... x INTRODUÇÃO ........................................................................................................... 1 1. Aproximação ao tema da evitação tributária ...................................................................... 3 2. Planeamento Fiscal versus Evasão e Fraude Fiscais .......................................................... 5 3. O combate à evasão e fraude fiscais ............................................................................... 11 4. Sistematização da Abordagem ........................................................................................ 13 CAPÍTULO IENQUADRAMENTO EUROPEU DO FENÓMENO DE EVITAÇÃO TRIBUTÁRIA ........................................................................................................... 16 1. A exposição da União Europeia aos efeitos da globalização .............................................. 16 2. O impacto da evitação fiscal abusiva nos Interesses financeiros da União ........................ 17 3. Recursos próprios da União Europeia .............................................................................. 30 4. A proteção dos recursos próprios .................................................................................... 36 4.1. Instrumentos de hard law ........................................................................................ 37 4.1.1. Troca automática de informações em relação aos mecanismos transfronteiriços a comunicar –Diretiva (UE) 2018/822 do Conselho, de 25 de maio de 2018 ................. 37 4.1.2. Diretiva 2010/24/UE, do Conselho, de 16 de março de 2010 .......................... 45 4.2. Instrumentos de soft law .......................................................................................... 53 5. O Regulamento (UE, Euratom) 2020/2092O .................................................................. 55 6. Combate à evasão e fraude fiscais – um propósito firme? ................................................ 57 7. A problemática do federalismo ........................................................................................ 60 7.1. O federalismo fiscal ................................................................................................. 61 7.2. A caminho de um sistema financeiro europeu? ......................................................... 63
2 conjunto de valores e atitudes, tais como os princípios transmitidos pela família, o sentido cívico, os comportamentos do grupo ou classe social em que se está inserido, as experiências individuais, que, no seu conjunto, determinam que as suas escolhas se orientem nesse sentido. 7 Face ao exposto, facilmente se depreende que a evitação fiscal, podendo refletir o exercício de um instinto de defesa perante a opressão e a ingerência na esfera individual, pode igualmente ter os efeitos perversos da erosão das bases tributárias e da quebra das receitas, conduzindo à descapitalização das políticas públicas. 8 Ora, é precisamente neste ponto que reside o cerne da problemática das práticas de evitação fiscal: saber como compatibilizar duas ideias fundamentais, nenhuma delas negligenciável: por um lado (i) os impostos são um instrumento essencial da civilização e por outro (ii) existe uma tendência inata dos sujeitos no sentido da economia fiscal. 9 Por outro lado, em ordem ao combate à evasão e à fraude, os sistemas fiscais revelam-se bastante complexos, fazendo impender sobre os contribuintes e outros obrigados tributários um vasto e complicado arsenal de deveres . Perante tal constatação, revela-se pertinente que, em sede da presente dissertação, nos debrucemos sobre a temática dos deveres acessórios de comunicação, que se traduzem em instrumentos no âmbito do poder legislativo, de forma a impedir, dificultar ou reprimir os comportamentos abusivos por parte dos obrigados tributários. Neste âmbito, procuraremos analisar a Lei 26/2020 de 21 de julho, que estatui um conjunto de deveres de comunicação, informação e esclarecimento. Consideramos que a temática aqui apresentada assume uma importância crucial, atendendo ao facto de não ser um tema extensivamente explorado em contexto de dissertações de mestrado, dada a sua complexidade e diferentes perceções que os ordenamentos lhes atribuem. Antes de procedermos a um maior aprofundamento das temáticas em apreço, uma nota deverá ser mencionada: a dissertação de mestrado que se propõe não incidirá sobre a questão de saber em que termos é que os conceitos operativos fundamentais para a temática em apreço têm vindo a ser densificados doutrinal e jurisprudencialmente. Desta feita, num enquadramento inicial, 7 Neste sentido, cfr. LOPES, Cidália Maria da Mota e SANTOS, António Carlos, “O cumprimento fiscal em Portugal – Fatores associados a erros e atrasos na entrega das declarações fiscais das pessoas singulares”, in Revista do Instituto de Direito Brasileiro (revista eletrónica da Faculdade de Direito da Universidade de Lisboa), ano 2, nº 12, 2013, disponível para consulta em Publicações – in memoriam António Carlos dos Santos (antoniocarlosdossantos.com) [27/06/2023]. 8 Para um maior desenvolvimento deste ponto, vide, ROCHA, Joaquim Freitas da, Introdução ao Planeamento Fiscal (Teoria Jurídica), Almedina, 2023 p.19. 9 Ibidem , p.20.
3 é nossa opção assumir a terminologia e a respetiva concetualização já tendencialmente pacíficas, assumindo-as como pressupostos para os desenvolvimentos futuros, que pretendemos concretizar. 1. Aproximação ao tema da evitação tributária Fazendo uma primeira aproximação ao tema em apreço constatamos que o planeamento fiscal está associado a um conjunto de ideias preconcebidas e, muitas vezes, redutoras sobre o seu significado, meios e objetivos. 10 Como constata Amândio Silva, “desde logo, muitas pessoas consideram o planeamento fiscal sinónimo de evasão e fuga ao pagamento de impostos de forma ilícita (uma prática não só censurável do ponto de vista ético como ilegal e punível nos termos definidos pelos códigos fiscais)”. 11 Como teremos oportunidade de desenvolver no presente estudo, o planeamento fiscal pode (e deve) ser legítimo e lícito , pelo que sempre que nos referirmos ao planeamento fiscal no decurso da investigação, estaremos centrados nos comportamentos que os contribuintes adotam com o objetivo de conseguir uma poupança fiscal dentro dos quadros admitidos no ordenamento jurídico. Contudo, o problema surge quando os contribuintes adotam comportamentos que, apesar de lícitos, têm fins desconformes com o ordenamento jurídico ou mesmo nos casos em que quer o seu comportamento, quer o fim atingido são ilegais ou abusivos (evasão e fraude fiscais, respetivamente). Concordamos com Joaquim Freitas da Rocha quando o autor afirma que “no planeamento fiscal, o grau de desconformidade da conduta é nulo, sendo que por vezes as condutas em questão até podem ser queridas ou desejadas, ainda que indiretamente, pelo próprio normador tributário 12 ”. Diferentemente, a evasão e fraude constituem patologias que não podem ser admitidas num ordenamento tributário que se pretenda justo e equitativo, uma vez que nestes últimos casos, a carga valorativa subjacente é negativa e o comportamento em questão tem uma (moderada ou acentuada) dose de ilicitude. 10 Neste sentido, vide SILVA, Amândio Fernandes, O direito dos contribuintes ao planeamento fiscal , in Revista da TOC, nº 104, novembro de 2008. 11 Ibidem, p.42. 12 Cfr. ROCHA, Joaquim Freitas da, “Direito Fiscal e Autonomia da Vontade. Do Direito à Livre Planificação Fiscal”, p.8. Disponível em Microsoft Word - 21 - DF e AV.doc (uminho.pt) (consultado em 13.04.2022)
4 Importa referir que tais comportamentos abusivos revelam uma certa irresponsabilidade social, na medida em que certas pessoas manifestam preocupação com a sua esfera de vida privada, procurando maximizar o seu ganho, abstraindo-se do corpo social envolvente e criando um forte custo coletivo. 13 Para finalizar o presente apartado importa analisar qual tem sido o contributo da jurisprudência nacional sobre a temática apresentada. Neste âmbito, salientamos que, não obstante não ser reconhecido um especial ativismo judicial aos tribunais portugueses 14 , ainda assim a análise da mais relevante jurisprudência portuguesa em matéria de planeamento fiscal apresenta o máximo interesse. Neste momento introdutório da dissertação, destacamos duas decisões jurisdicionais, pelo caráter didático que assumem. Em primeiro lugar, o Acórdão de 15 de fevereiro de 2011 do Tribunal Central Administrativo Sul (TCA-Sul 15 ), nos termos do qual, a “elisão fiscal, dá-se pela prática de atos ou negócios lícitos, mas que a lei fiscal qualifica como não sendo conformes com a substância da realidade económica que lhe está subjacente, assim devendo qualificar-se como anómalos, anormais ou abusivos, sendo também caraterizados como comportamentos extra legem”. Em suma, o TCA – Sul admite o direito ao planeamento fiscal, mas com os limites : da artificialidade dos esquemas adotados, do princípio da igualdade na repartição da carga tributária e da arrecadação das receitas do Estado 16 . Salientamos ainda o Acórdão do STA de 12 de janeiro de 2022 17 , que vai no mesmo sentido que o anterior Acórdão referido supra , ao enunciar que “(…) a evasão e a elisão fiscal as quais se traduzem na prática de atos ou negócios lícitos, mas que a lei fiscal qualifica como anómalos, anormais ou abusivos, por desconformidade dos mesmos com a realidade económica que presidiu ao seu surgimento”. 18 13 Neste sentido cfr. SANCHES, Saldanha, J.L., Justiça Fiscal, Fundação Francisco Manuel dos Santos, 2010, p.55. Vide ainda, ROCHA, Joaquim Freitas da Rocha, Introdução ao Planeamento Fiscal (Teoria Jurídica) , Almedina, 2023, p.19. 14 Neste sentido, Cfr. CALDAS, Marta, “O conceito de Planeamento Fiscal Agressivo: Novos Limites ao Planeamento Fiscal?”, Coimbra, Almedina, 2015, p.98. 15 Acórdão de 15 de fevereiro de 2011 do Tribunal Central Administrativo Sul (TCA-Sul), Processo 04255/10, que trata da primeira decisão publicada sobre a autorização de aplicação do artigo 38º nº2 da LGT 16 Para maiores desenvolvimentos, Cfr. CALDAS, Marta, “O conceito de Planeamento Fiscal Agressivo: Novos Limites ao Planeamento Fiscal?”, Coimbra, Almedina, 2015, p99. 17 Cfr. Acórdão do STA de 12 de janeiro de 2022, Processo nº 02507/15.6 BEBRG. Relator: Suzana Tavares da Silva. Disponível para consulta em Acordão do Supremo Tribunal Administrativo (dgsi.pt). 18 No caso em apreço, a AT subscreveu a tese de que uma operação como a dos autos, em que as normas do direito societário são utilizadas para obter um fim que não se enquadra na racionalidade para a qual foram estipuladas e que apenas serve de instrumento para alcançar um fim de redução de tributação tem de reconduzir-se à previsão do artigo 38º nº2 da LGT
5 2. Planeamento Fiscal versus Evasão e Fraude Fiscais No apartado anterior deixou-se exposta uma primeira aproximação à realidade da evitação tributária. Propomos, no presente apartado, encarar essa mesma realidade de um ponto de vista mais pormenorizado e analítico, procurando para o efeito captar os traços essenciais da noção do planeamento fiscal e dos comportamentos que lhe são próximos, mas que com ele não se confundem (evasão e fraude fiscais), sempre tendo presente a ideia de que o contribuinte que planifica não é necessariamente um delinquente fiscal. 19 Assim, estaremos aptos a avançar para a análise do desdobramento do conceito de planeamento fiscal em três espécies, a saber: planeamento fiscal em sentido estrito, evasão fiscal e fraude fiscal. 20 Neste sentido, importa começar por referir que existem vários critérios para distinguir estas realidades 21 . A doutrina brasileira, por exemplo, recorre a um critério temporal, e nessa medida se o facto tributário ainda não decorreu estamos perante o planeamento. Pelo contrário, se o facto tributário já se verificou, configurar-se-ia uma situação de evasão ou fraude 22 . Contudo, este critério temporal não parece ser o mais adequado, sendo suscetível de crítica, na medida em que nem todos os comportamentos que ocorrem antes do facto tributário são de planeamento legítimo. 23 Entendemos que o critério que se afigura mais adequado é o da licitude, o que significa que a classificação das condutas terá como referencial o seu grau de conformidade com o ordenamento jurídico 24 . 19 Cfr. ROCHA, Joaquim Freitas da, “Direito Fiscal e Autonomia da Vontade. Do Direito à Livre Planificação Fiscal”, p.7. Disponível em Microsoft Word - 21 - DF e AV.doc (uminho.pt) (consultado em 13.04.2022). 20 A este propósito seguiremos a classificação adotada na exposição das aulas de Planeamento Fiscal, no âmbito do Mestrado em Direito Tributário. 21 A este propósito, Joaquim Freitas da Rocha, nas suas lições, salienta três critérios – o critério cronológico/temporal, relativo ao momento de agir; o critério material, referente ao objeto e o critério teleológico, respeitante à finalidade prosseguida. Sem prejuízo de se reconhecer que os critérios enunciados supra fornecem pistas ou indícios interessantes, entende-se que devem ser afastados, pois não se demonstram suficientes para proceder, em termos rigorosos, à delimitação necessária entre as três figuras [planeamento, evasão e fraude fiscais], conseguindo-o, no máximo, em relação a duas delas – cfr. Introdução ao Planeamento Fiscal (Teoria Jurídica) , Almedina, 2023, p.37-38, nota de rodapé nº8. 22 Veja-se a título de exemplo, BOTELHO, Paula de Abreu Machado, Sonegação Fiscal e Identidade Constitucional , Belo Horizonte, Del Rey Editora, 2006, p.34. 23 De forma a comprovar a desadequação do critério cronológico, Joaquim Freitas da Rocha relembra as situações em que atos, negócios, contratos ou construções ocorrem antes desse facto e, não obstante, resulta indubitável que se está em presença de evasão, como sucede, por exemplo, quando o potencial obrigado tributário deslocaliza a residência com o único propósito, de nos anos subsequentes, “fugir” aos impostos, ou cria uma sociedade com o fim único ou principal de, igualmente no futuro, canalizar para a mesma determinados rendimentos, que de outra forma seriam considerados salários e tributados como tal. – cfr. Introdução ao Planeamento Fiscal (Teoria Jurídica) , Almedina, 2023, p.38, nota de rodapé n.8. 24 Acompanhamos, portanto, a posição defendida por Joaquim Freitas da Rocha, no sentido em que, “tendo presentes as dificuldades de concetualização e categorização que estas matérias envolvem, acredita-se que a melhor metodologia passa pela fixação ab initio do critério que parece adequado para sustentar a distinção. E esse critério é o da licitude dos comportamentos, no sentido da conformidade ao ordenamento jurídico e ao respetivo parâmetro de juridicidade dos meios utilizados e do fim visado” – cfr. Introdução ao Planeamento Fiscal (Teoria Jurídica) , Almedina, 2023, p.37-38.
6 Assim sendo, é possível distinguir: i) O planeamento fiscal em sentido estrito, como “o conjunto de atos voluntários dos sujeitos passivos tributários que, num quadro de licitude, têm por objetivo atingir um resultado de afastamento, desoneração ou diferimento fiscal” 25 . Neste sentido, o planeamento será uma atuação voluntária, sendo que na maior parte das vezes está pensado para atuações positivas, embora também possa ser visto no prisma de atuações omissivas. 26 Não se enquadrará, portanto, no conceito de planeamento, qualquer vantagem fiscal que é obtida de modo involuntário. Pense-se a título de exemplo, no regime dos seguros obrigatórios 27 . Neste caso em concreto, a celebração do seguro até pode conduzir a uma poupança fiscal. Contudo, não se pode afirmar que haja planeamento fiscal, pois não se encontra preenchido o requisito do impulso volitivo. O segundo traço caraterizador do planeamento fiscal é a licitude. Segundo Joaquim Freitas da Rocha, “apenas poderá ser considerado planeamento propriamente dito o comportamento ativo ou omissivo que seja lícito, no sentido de válido e conforme às prescrições e exigências do Ordenamento normativo, não existindo qualquer valoração negativa da conduta em causa, e considerando-se esta absolutamente intralegem” 28 . Isto significa que o comportamento do obrigado tributário é completamente conforme aos quadros legais, sendo essa atividade incentivada, inclusive, expressa ou implicitamente, pelo próprio Estado 29 , ao prever e regular o desagravamento fiscal 30 . De facto, é frequente o próprio 25 Assim, ROCHA, Joaquim Freitas da, Direito Fiscal e Autonomia da Vontade. Do Direito à Livre Planificação Fiscal , p.7. Disponível em Microsoft Word - 21 - DF e AV.doc (uminho.pt) (consultado em 26.04.2022) 26 Tal como explica Joaquim Freitas da Rocha, a atuação positiva ou ativa sucede quando o obrigado fiscal age num determinado sentido, por exemplo, celebrando certo contrato, efetuando certa operação de restruturação, ou optando por certo regime legal. Já a atuação omissiva, verifica-se quando o mesmo se abstém de praticar certos atos, não exerce a atividade em nome individual, não aceita certa proposta contratual, ou deixa de receber (realmente, de verdade, não de modo simulado) uma quantia pecuniária – com o objetivo de escapar à incidência da norma ou obter uma poupança fiscal – assim cfr. Introdução ao Planeamento Fiscal (Teoria Jurídica) , Almedina, 2023, p.43. 27 Com especial relevo nesta matéria, veja-se o Decreto – Lei nº 72/2008, de 16 de abril, disponível em Regime jurídico do contrato de seguro | DRE. 28 Ibidem , p.8 29 Recordamos aqui, por exemplo, a previsão de incentivos às empresas que se venham a instalar em áreas do interior do país, ao mecenato, às pequenas e médias empresas (PME), à reabilitação urbana, entre tantos outros. 30 De forma a concretizar o que foi exposto, aludimos aos exemplos bastante claros e pedagógicos enunciados por Joaquim Freitas da Rocha. Neste sentido – quando o contribuinte opta, em sede de IRS, (i) pela tributação conjunta dos rendimentos do agregado familiar – em detrimento da tributação singular ou separada -, ou (ii) pelo cálculo do rendimento líquido da categoria B de acordo com o regime de contabilidade organizada – em detrimento, entre outros, do regime simplificado – está-se, com propriedade, perante casos de planeamento. Cfr. Introdução ao Planeamento Fiscal (Teoria Jurídica) , Almedina, 2023, p.39.
7 legislador procurar, através da via fiscal, dirigir o comportamento dos contribuintes, incentivandoos, por exemplo, a investir em certos setores económicos ou em certas regiões 31 . Retomando a análise dos traços caraterizadores do planeamento fiscal, temos em terceiro lugar, o resultado. O ato planificador tem sempre como propósito, atingir a poupança fiscal, que pode corporizar diferentes formas, tal como referido supra . De acordo com José de Campos Amorim, “estas condutas intralegem do contribuinte, que consistem em atos de poupança fiscal, de planeamento fiscal ou de gestão fiscal, designados na terminologia inglesa de tax planning, têm em vista diminuir o imposto a pagar de acordo com a lei existente” 32 . Por uma questão de clareza terminológica, este tipo de planeamento fiscal (inequivocamente intra legem) poderá ser designado de mera gestão fiscal . Sendo que, no plano empresarial, esta gestão integra a gestão corrente, constituindo mesmo uma obrigação dos seus gestores ou administradores perante os sócios. 33 34 Até agora temos desenvolvido a temática do planeamento fiscal do prisma do contribuinte (inclusivamente na vertente empresarial). Nada impede, porém, que se possa (e deva) falar de um planeamento fiscal por parte do Estado (do legislativo e do executivo), destinado a prever e cobrar, em cada ano, um determinado nível de receitas fiscais, socorrendo-se, para esse efeito, de vários instrumentos, jurídico-políticos, administrativos e de natureza gestionária 35 . 31 Neste sentido, cfr. SANTOS, António Carlos dos, “Planeamento fiscal, evasão fiscal, elisão fiscal: o fiscalista no seu labirinto” in Fiscalidade, Revista de Direito e Gestão Fiscal , Lisboa: ISG, n.º 38, 2009. 32 AMORIM, José de Campos, “Responsabilidade dos promotores do planeamento fiscal”, in Planeamento e Evasão FiscalJornadas de Contabilidade e de Fiscalidade , Vida Económica, 2010, p.220. 33 Tal como afirma Manuel Freitas Pereira ( in Fiscalidade , Coimbra, Almedina, 2005, p. 385), a gestão fiscal “consiste em minimizar os impostos a pagar (traduzindo-se em aumento de rendimento depois de impostos) por uma via totalmente legítima e lícita, querida até pelo legislador ou deixada por este como opção ao contribuinte (…). Trata-se de escolher a via fiscalmente menos onerosa consistente com a gestão normal de negócios pessoais ou empresariais”. 34 A propósito do dever de planeamento que recai sobre pessoas que exercem funções de gestão, administração ou gerência, vide ROCHA, Joaquim Freitas da, Introdução ao Planeamento Fiscal (Teoria Jurídica) , Almedina, 2023, p.41. Tal como adverte o aludido autor, em certas situações, a poupança fiscal constitui uma incumbência a ser prosseguida por pessoas ou entidades investidas em deveres funcionais que a tal obrigam, como sucede, por exemplo, com os consultores, advogados, administradores ou gerentes das sociedades (aqui entendidos em sentido amplo, abarcando quer os gerentes de Direito, quer os gerentes de facto, e quaisquer pessoas que exerçam realmente funções de gestão, administração ou gerência), os quais se encontram vinculados a deveres de cuidado, diligência, competência técnica e conhecimento, no sentido de prosseguir os interesses das entidades para as quais trabalham (e.g. sociedades). E, importa acentuar, trata-se de verdadeiros deveres legais ou obrigações profissionais, não meras orientações ou pautas éticas despojadas de vinculatividade - Introdução ao Planeamento Fiscal (Teoria Jurídica) , Almedina, 2023, p. 48-49. 35 Neste sentido, cfr. SANTOS, António Carlos dos, “Planeamento fiscal, evasão fiscal, elisão fiscal: o fiscalista no seu labirinto” in Fiscalidade, Revista de Direito e Gestão Fiscal , Lisboa: ISG, n.º 38, 2009.
8 Assim, as administrações fiscais tenderão a circunscrever o planeamento fiscal ao mínimo possível. Já os contribuintes procurarão estender o campo de legitimação do planeamento fiscal, de forma a alargar o espaço de economia e poupança fiscal lícita. 36 Não obstante a pertinência que revela o estudo do planeamento fiscal estadual, no alinhamento discursivo que se segue, ter-se-á em vista apenas a realidade do planeamento fiscal na ótica do contribuinte. 37 ii) A evasão fiscal, “consiste no conjunto de atos voluntários dos sujeitos passivos tributários que, embora praticados num quadro genérico de licitude, são qualificados pelas normas tributárias como anómalos ou abusivos, tendo em vista o fim que pretendem atingir” 38 . Tal como se fez relativamente ao planeamento fiscal em sentido estrito, procurar-se-á decompor a noção jurídica da evasão fiscal, analisando para o efeito os seus traços caracterizadores. Em primeiro lugar, o comportamento evasivo, diferentemente do que se passa com o planeamento, será sempre um comportamento ativo , pois terá sempre por pressupostas uma específica intencionalidade e uma particular atuação 39 , pelo que não se concebe a evasão por omissão. Em segundo lugar, os atos evasivos são sempre praticados num quadro de licitude relativa, o que significa que o grau de desconformidade com o ordenamento jurídico-fiscal é moderado . 40 Neste caso verifica-se uma licitude moderada/relativa, uma vez que o ato praticado pelo obrigado tributário é lícito, contudo visa alcançar um resultado fiscalmente ilícito, pois existe uma intenção abusiva de obter poupança fiscal. 41 Na prática, os comportamentos de evasão extravasam o intuito legislativo, uma vez que se entende que os meios em causa são utilizados para um fim 36 Ibidem, p.70. 37 De forma a sermos rigorosos, importa referir que apesar de até ao momento nos termos referido às obrigações fiscais pecuniárias e de pagamento, na realidade podemos abordar o planeamento fiscal de um prisma distinto, atinente às obrigações acessórias documentais. Com efeito, e como explica Joaquim Freitas da Rocha, “os atos de planeamento podem ter objetivos de natureza não pecuniária, como sucederá, por exemplo, nas situações em que a opção por um determinado regime ou a escolha de determinado tipo empresarial tem em vista a diminuição da carga burocrática ou a vinculação a um menor número de obrigações contabilísticas, declarativas, de quitação, etc. Seja como for, não deixa de ser verdade que o sentido mais usualmente utilizado é o primeiro, relacionado com a poupança fiscal stricto sensu” – vide ROCHA, Joaquim Freitas da, Introdução ao Planeamento Fiscal (Teoria Jurídica) , Almedina, 2023, p. 45, nota de rodapé nº 13. 38 Cfr. ROCHA, Joaquim Freitas da, Introdução ao Planeamento Fiscal (Teoria Jurídica) , Almedina, 2023, p.101. 39 Tal como exemplifica Joaquim Freitas da Rocha, é o caso da realização de um contrato, a constituição de uma sociedade, a deslocalização de uma empresa ou atividade, etc. – in Introdução ao Planeamento Fiscal (Teoria Jurídica) , Almedina, 2023, p. 101. 40 Cfr. ROCHA, Joaquim Freitas da, Introdução ao Planeamento Fiscal (Teoria Jurídica) , Almedina, 2023, p. 101-102. 41 MARTINS, Graça Maria Valga, As Reações do Ordenamento Jurídico aos comportamentos de Elisão – Comentário ao Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, Processo nº 917/13.3 BECBR, de 18 de Outubro de 2018, p.3. Disponível em MARTINS, Graça Maria Valga, ˝As Reacçõe...ntos de Elisão - Comentário ao Acórdão (tributarium.net) (consultado em 26.04.2022).
9 diverso daquele que está legalmente previsto, verificando-se por isso uma conduta extralegem , sendo o comportamento designado de tax avoidance na terminologia anglo-saxónica 42 . 43 Nesta medida, a intenção é a de tornear o ordenamento jurídico-tributário, para conseguir um objetivo oposto aos valores que o estruturam. 44 Como estamos perante uma violação indireta 45 da norma fiscal (desrespeito pelo seu espírito), sobre o esquema abusivo recairá um juízo de inadmissibilidade fiscal, que autoriza a que os efeitos fiscais do esquema sejam desconsiderados 46 . Em terceiro lugar, o resultado é o mesmo do planeamento, ou seja, o afastamento, a redução ou o diferimento fiscal. Assim, como esclarece Joaquim Freitas da Rocha, “apenas será considerado evasivo o comportamento extra legem no qual o móbil fiscal esteja presente de modo exclusivo ou, no mínimo, de modo determinante ou preponderante.” 47 Ora, tendo em consideração todos os elementos referidos supra , podemos concluir que a diferença principal entre o planeamento e a evasão fiscal reside ao nível do quadro de licitude que conforma a situação em concreto: licitude absoluta num caso (planeamento) e licitude relativa, duvidosa, fronteiriça no outro (evasão). 48 Por outro lado, tal como se desenvolverá no ponto que se segue, enquanto que na fraude fiscal ( tax evasion ), existe uma violação direta da lei e dos princípios fiscais, por parte do obrigado tributário, já no domínio da evasão fiscal ( tax avoidance ), apesar de não haver um desrespeito frontal da letra da lei, regista-se uma violação do seu espírito, o que faz com que os efeitos fiscais do esquema abusivo sejam desconsiderados. 49 42 Neste sentido, Adam Zalansinski quando afirma que, em situações de tax avoidance “the taxpayer carries on activities that are not proihibited and are fully effective under private law”, “European Union – The Principle of Prevention of (Direct Tax) Abuse: Scope and Legal NatureRemarks on the 3M Italia Case” in European Taxation, Volume 52, Number 9, IBFD, 2012, p. 452. 43 De acordo com Ana Paula Dourado, “Whereas tax evasion corresponds to a tax crime or offense as defined by law, tax avoidance implies a difference between the legal form adopted (which is in conformity with the wording of the law) and the substance of the underlying activity or scheme (the substance is not in conformity with the spirit or purpose of the law) and implies recharacterization of the transaction or series of transactions carried out by the taxpayer.” - “Aggresive Tax Planning in EU Law and in the Light of BEPS: The EC Recommendation on Aggressive Tax Planning and BEPS Actions 2 and 6” in Intertax, Volume 43, Issue I, Kluwer Law International BV, The Netherlands, 2015, p.43. 44 Servindo-nos mais uma vez dos exemplos enunciados por Joaquim Freitas da Rocha, consubstancia uma situação de evasão fiscal a “compra de uma casa para habitação [ rectius : celebra um contrato de compra e venda de um bem imóvel e o destina a esse fim] situada num país, território ou região sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável (“paraíso fiscal”, em sentido impróprio), e para aí deslocaliza a sua residência com vista a não pagar impostos, ou pagar significativamente menos”. Neste caso, é utilizado um meio lícito (celebração de um contrato de compra e venda válido), mas prosseguindo um fim ilícito ou, no mínimo abusivo, que será a erosão da sua base de tributação, que potenciará a fuga aos impostos - Cfr. Introdução ao Planeamento Fiscal (Teoria Jurídica) , Almedina, 2023, p.39-40. 45 Expressão utilizada por Gustavo Lopes Courinha, “Cláusula Geral Anti-Abuso no Direito Tributário”, Almedina, 2009, nota de rodapé 7 p. 16. 46 Para um maior desenvolvimento deste ponto cfr. CALDAS, Marta, “O conceito de Planeamento Fiscal Agressivo: Novos Limites ao Planeamento Fiscal?”, Coimbra, Almedina, 2015, p.24. 47 Cfr. ROCHA, Joaquim Freitas da, Introdução ao Planeamento Fiscal (Teoria Jurídica) , Almedina, 2023, p.102. Como exemplifica o autor, nas situações em que o resultado fiscal vantajoso apenas é antevisto de modo eventual ou secundário – porque o objetivo determinante seria, por exemplo, a racionalização das estruturas produtivas e distribuidoras no mercado, o afastamento de empresas concorrentes ou uma manipulação das marcas ou denominações do grupo – não estamos perante a evasão em sentido próprio - Introdução ao Planeamento Fiscal (Teoria Jurídica) , Almedina, 2023, p.102. 48 Ibidem , p.102. 49 Como explica Joaquim Freitas da Rocha, neste caso, “o legislador fiscal intervém a um nível consequencial, mexendo, não nos conceitos inseridos nas normas de incidência, mas nos efeitos das condutas desviantes, criando normas antiabuso e desconsiderando as vantagens fiscais que as partes buscam. Tal é permitido ao legislador porque o mesmo reconhece que a autonomia da vontade não é ilimitada e deve ser restringida de
10 Concordamos com Joaquim Freitas da Rocha, quando o autor defende que, “bem vistas as coisas, nada do que aqui se refere é propriamente novidade: do mesmo modo que, nos termos jurídico-privatísticos gerais, um negócio será nulo quando o seu fim for contrário à lei – letra ou espírito -, também aqui (Direito Fiscal) o ordenamento jurídico comina com consequências desfavoráveis os atos, negócios ou contratos levados à prática com desvio de fim, embora com duas diferenças: aqui a contrariedade à lei abrange somente o seu espírito, e a consequência desfavorável não se materializa na nulidade do ato, negócio ou contrato, mas antes na perda da vantagem fiscal”. 50 iii) Por sua vez, verifica-se que a fraude fiscal (lato sensu), designada por tax evasion na doutrina anglo-saxónica, consubstancia um comportamento contralegem, com um elevado grau de ilicitude, merecendo por parte do Ordenamento jurídico uma reação violenta, através da criminalização da conduta 51 . Importará referir que este é um conceito amplo de fraude fiscal, que não se confunde com o conceito restrito, identificável com a infração penal típica com a mesma designação . 52 À semelhança do que foi feito a propósito do planeamento e da evasão, também aqui, nos propomos a decompor os elementos definitórios da fraude fiscal em sentido amplo. Primeiramente, a fraude fiscal reveste um conjunto de comportamentos humanos dirigidos a um determinado fim de evitação do cumprimento de obrigações em sede de imposto, sendo que tais comportamentos tanto se podem materializar em atuações como em omissões, embora em ambos os casos estejam patentes uma específica intencionalidade e uma conformação inequívoca com a ideia de antijuridicidade. 53 Em segundo lugar, convém realçar que o ponto fulcral do fenómeno fraudulento se traduz no facto de os atos em causa serem intrinsecamente ilícitos, o que quer dizer que são alvo de uma modo proporcional, designadamente quando a motivação das partes desvirtua a causa ou a função económico-social típica dos atos ou contratos.” – cfr. ROCHA, Joaquim Freitas da, Introdução ao Planeamento Fiscal (Teoria Jurídica) , Almedina, 2023, p.96. 50 Ibidem , p.109-110. 51 Tal como exemplifica Joaquim Freitas da Rocha, quando o contribuinte “falsifica faturas ou outros documentos fiscalmente relevantes ou quando simula um ou vários negócios jurídicos com o objetivo de obter um reembolso de IVA que de outro modo não conseguiria, praticará fraude fiscal , denotando-se uma conduta duplamente ilícita, quanto ao meio (falsificação de documentos, simulação) e quanto ao fim (obtenção indevida de vantagem).” - Cfr. Introdução ao Planeamento Fiscal (Teoria Jurídica) , Almedina, 2023, p.40. 52 Para maiores desenvolvimentos da temática da fraude fiscal em sentido restrito – identificável pelo ordenamento jurídico português como o tipo de crime que se encontra plasmado no artigo 103º do RGITvide ROCHA, Joaquim Freitas da, Introdução ao Planeamento Fiscal (Teoria Jurídica) , Almedina, 2023, p.118-120. 53 Cfr. ROCHA, Joaquim Freitas da, Introdução ao Planeamento Fiscal (Teoria Jurídica) , Almedina, 2023, p.112.
11 censura ou apreciação negativa, relativamente aos parâmetros do ordenamento jurídico. 54 Além disso, a este fator acresce o facto de o comportamento fraudulento, para o ser, necessitar de previsão legal, a qual poderá revestir a forma de crime ou contraordenação . 55 3. O combate à evasão e fraude fiscais Depois de, no apartado anterior, termos procedido à caraterização, em traços largos, dos comportamentos de evitação tributária, e depois de se ter compreendido que relativamente a alguns deles se impõe a colocação de limites , facilmente se antevê que a reação por parte do Ordenamento Jurídico não vai ser a mesma. Será conveniente começar por evidenciar um aspeto que nos parece, na ótica que aqui se adota, incontestável: no caso do planeamento fiscal, uma vez que o contribuinte está a atuar no âmbito da sua autonomia de vontade 56 , praticando atos válidos e lícitos, o Ordenamento pura e simplesmente não deve reagir, impedir, dificultar ou sancionar a sua consecução 57 , pelo que se entende que o planeamento descrito nestes termos não pode deixar de ser considerado como um verdadeiro direito dos contribuintes 58 . Por isso se tem entendido que o planeamento fiscal não só é lícito como não deve implicar requalificação ou qualquer outra reação por parte das entidades que aplicam a lei fiscal (administração fiscal e tribunais) 59 . Pelo contrário, será possível identificar várias medidas de reação aos comportamentos evasivos ou fraudulentos, desde logo medidas ao nível interno, sendo necessário distinguir medidas ao nível do poder legislativo e medidas ao nível do poder administrativo. No âmbito do poder legislativo, os instrumentos que são utilizados mais frequentemente, de forma a impedir, dificultar ou reprimir os comportamentos abusivos por parte dos contribuintes 54 Ibidem , p.113. 55 Como desenvolve Joaquim Freitas da Rocha, “ao contrário do que sucede no planeamento – onde impera o princípio da autonomia da vontade e a liberdade de atuação, desprendida de autorizações legais, e onde nem sequer podem existir sanções – e na evasão fiscais – domínio no qual a eventual sanção aplicável tem na sua base um comportamento permitido ou tolerado, que pode não estar legalmente previsto -, na fraude tem que existir (sempre!) uma previsão típica que qualifique o comportamento como ilícito e que lhe impute uma sanção adequada.” - Introdução ao Planeamento Fiscal (Teoria Jurídica) , Almedina, 2023, p.114-115. 56 Salientamos que a autonomia da vontade se materializa na atuação segundo as convicções de gestão. Nessa medida, o sujeito é livre de escolher de entre todos os meios lícitos de gestão, que o Ordenamento coloca ao seu dispor, aquele que do ponto de vista fiscal se revela menos oneroso. Neste sentido, vide ROCHA, Joaquim Freitas da, “Direito Fiscal e Autonomia da Vontade. Do Direito à Livre Planificação Fiscal”, p.6. Disponível em Microsoft Word - 21 - DF e AV.doc (uminho.pt) (consultado em 13.04.2022). 57 ROCHA, Joaquim Freitas da, Direito Fiscal e Autonomia da Vontade. Do Direito à Livre Planificação Fiscal , p. 11. Disponível em Microsoft Word - 21 - DF e AV.doc (uminho.pt) (consultado em 26.04.2022) 58 Saldanha Sanches defende que nos casos de dedução e eventuais reembolsos do IVA, em virtude de uma renúncia à isenção, configuram um caso de planeamento fiscal como um verdadeiro ónus que a lei impõe ao sujeito passivo, na medida em que: “o não aproveitamento das possibilidades de economia fiscal que a lei lhe atribui vai deixá-lo na impossibilidade de concorrer em igualdade de circunstâncias com outros agentes económicos que aproveitem tais possibilidades”. Assim, neste caso mais do que um direito, o planeamento consubstancia-se num verdadeiro ónus do sujeito passivo. (SANCHES, Saldanha, J.L., “Os Limites do Planeamento Fiscal”, Coimbra Editora, 2006, p.369.) 59 DOURADO, Ana Paula, Direito Fiscal-Lições, Almedina, Coimbra, 2020, p.295
18 Importa desde já ressalvar que os interesses financeiros da União Europeia são amplos, sendo vislumbrados como interesses que procuram beneficiar os Estados-Membros e a própria União como um todo, existindo uma relação direta com os recursos próprios da União, aos quais dedicaremos a nossa atenção no próximo apartado. Neste sentido, antecipamos que a proteção dos interesses financeiros da União encontra cada vez mais centralidade e importância nas agendas políticas europeias. A preocupação com os interesses financeiros da União foi emergindo e fez-se notar especialmente no final da década de oitenta e na década de noventa. Em 1989, no Acórdão Comissão/Grécia (caso do milho grego), diante de uma fraude que lesava interesses financeiros da União 77 o Tribunal de Justiça, socorrendo-se do princípio da assimilação 78 , defendeu o dever estadual de tutela dos interesses europeus de forma semelhante à proteção conferida aos bens jurídicos nacionais 79 . A doutrina é consensual quanto ao reconhecimento de tais interesses financeiros como o fundamental “bem jurídico próprio da União”. “Afirma-se mesmo que o orçamento europeu representa o “interesse comum” par excellence , um interesse que é ipsa natura supranacional e cuja necessidade de proteção ultrapassa as fronteiras nacionais” 80 . Ainda antes de proceder a maiores desenvolvimentos sobre o tema, urge dar resposta a uma primeira inquietação, no sentido de determinar o quê que se deve entender por interesses financeiros da União Europeia. Servindo-nos da Diretiva (EU) 2017/1371 do Parlamento Europeu e do Conselho de 5 de julho de 2017 relativa à luta contra a fraude lesiva dos interesses financeiros da União através do direito penal, a União Europeia terá os seus interesses financeiros defendidos quanto “à gestão das dotações orçamentais” e “a todas as medidas que lesem ou ameacem lesar os ativos da União e dos Estados-Membros, na medida em que essas medidas sejam relevantes para as políticas da União.” 81 82 77 Acórdão de 21 de setembro de 1989, Comissão/Grécia, 68/88, EU:C:1989:339, n.º 24. 78 Sobre a assimilação, cfr. RODRIGUES, Anabela Miranda, O Direito Penal Europeu Emergente, Coimbra: Coimbra Editora, 2008, p. 90-93. 79 Dever que, atualmente, decorre do disposto no artigo 325.º, n.º 2, do TFUE. 80 Ibidem p. 54-55. 81 Vide considerando nº1 da Diretiva em apreço. 82 Além disso, de acordo com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, o conceito de “interesses financeiros da União”, na aceção do artigo 325.º, n.º 1, do TFUE, abrange tanto as receitas colocadas à disposição do orçamento da União como as despesas cobertas por esse orçamento – vide acórdão de 16 de fevereiro de 2022, Hungria/Parlamento e Conselho, C-156/21, ECLI:EU:C:2022:97, n.º 265, e o acórdão de 16 de fevereiro de 2022, Polónia/Parlamento e Conselho, C-157/21, ECLI:EU:C:2022:98, n.º 297.
19 Existia já uma criminalização ao nível administrativo e civil 83 , como se depreende da leitura do considerando nº2 da referida Diretiva. No entanto, este quadro jurídico não era suficiente para enfrentar as verdadeiras necessidades de proteção que a matéria exigia. Foi neste pressuposto que surgiu a Diretiva 2017/1371, prevendo um âmbito mais alargado da proteção dos interesses financeiros. Aliás, com a Diretiva em apreço foi possível aumentar o nível de proteção do orçamento da UE, harmonizando as definições, as sanções e os prazos de prescrição das infrações penais lesivas dos interesses financeiros da UE. Não obstante, importa referir é que o nível de harmonização pretendido na Diretiva, especialmente no que diz respeito às sanções máximas aplicáveis, à autoria e cumplicidade, à responsabilidade das pessoas coletivas e aos prazos de prescrição afigura-se “modesto” 84 . Um outro aspeto que importa refletir, a propósito da referida Diretiva, prende-se com o facto de entendermos que o exercício transnacional da ação penal dependerá, em grande medida, da transposição nacional da Diretiva em apreço, pelo que eventuais divergências a este nível poderão assumir contornos problemáticos. Neste sentido, tal como sublinha Margarida Santos, “revela-se mister que exista uma adequada monitorização da implementação da Diretiva e que se alcance uma efetiva harmonização, desde logo, nesta matéria de cariz substantivo, para que este modelo assim delineado não coloque em causa os desideratos pretendidos com a sua conceção” 85 . Assim, caberá à prática judiciária o papel de simplificação e agilização daquilo que a Diretiva (e respetivas transposições nacionais) não conseguiu clarificar, “pondo em marcha um modelo inovador na União Europeia”. Uma segunda inquietação prende-se com procurar compreender as razões que justificam a proteção de tais interesses financeiros. Neste sentido, cumpre referir que as condutas evasivas e fraudulentas atualmente praticadas são, de facto, nocivas tanto pelas perdas que causam ao orçamento da União Europeia, 83 Esta criminalização estava já presente nos documentos anteriores – Convenção relativa à proteção dos Interesses Financeiros das Comunidades Europeias de 26 de julho de 1995 e Regulamento nº 2988/95. 84 Para mais desenvolvimentos, Cfr. SANTOS, Margarida, A PROCURADORIA EUROPEIA E O EXERCÍCIO TRANSNACIONAL DA AÇÃO PENAL RELATIVAMENTE AOS CRIMES QUE LESEM OS INTERESSES FINANCEIROS DA UNIÃO EUROPEIA, Almedina, JULGAR - N.º 39 – 2019, p.66. Disponível para consulta em A Procuradoria Europeia e o exercício transnacional da ação penal relativamente aos crimes que lesem os interesses financeiros da União Europeia | Julgar [28/11/2022]. 85 Ibidem , p.73.
20 como pelas distorções de concorrência que acarretam no contexto do Mercado Único europeu 86 . Não podemos ignorar que o Mercado único representa uma das maiores realizações da construção europeia, constituindo-se também como um dos seus maiores desafios, visto que representa um processo contínuo e suscetível de um permanente aperfeiçoamento. 87 Além disso, consideramos que o aprofundamento do Mercado único constitui um projeto comum fundamental para o qual todos os Estados-Membros devem contribuir e do qual todos poderão beneficiar. Pelo que, face aos desafios e oportunidades da globalização, tem vindo a ser reconhecida extrema importância à melhoria do funcionamento do Mercado único europeu, de forma a fazer face às novas realidades económicas. 88 É, portanto, inegável que a importância dos interesses financeiros como elemento central da União é tão relevante quanto no passado, senão ainda mais. 89 Não podemos olvidar que a União Europeia e cada um dos seus Estados-Membros, de forma a desempenhar as funções que lhes estão constitucionalmente cometidas, designadamente as exigíveis para a realização do Estado social, necessitam de recursos financeiros suficientes. Assim, a existência do Estado e a concretização do projeto europeu implicam a mobilização de recursos financeiros, que podem ser obtidos por diversas vias. Atualmente, a via mais relevante é, sem dúvida, a fiscal, através da cobrança de impostos 90 . É evidente aqui a necessidade de conceder uma tutela penal adequada aos interesses financeiros da União enquanto tais. Ou seja, tais interesses financeiros, enquanto interesses da União, diferenciam-se de idênticos interesses dos Estados per si. Recebem uma importância própria, têm uma identidade jurídica assumida e tipicamente europeia. O que significa que os interesses financeiros da União constituem um bem jurídico com um recorte tal que deve impor uma tutela específica 91 . 86 A propósito do Mercado único europeu, manifestamos concordância com Manuel Lopes Porto, quando o autor considera que “a designação mercado único é preferível à de mercado interno, na medida em que dá melhor ideia, correta e desejável, de que não se visa um mercado fechado em relação ao exterior” – in Teoria de Integração e Políticas Comunitárias, 4ª edição, Coimbra, Almedina, 2010, p.219. Este Mercado Único poderá ser caraterizado como um espaço sem fronteiras internas, no qual é garantida a liberdade de circulação dos quatro fatores de produção próprios de um mercado (bens, pessoas, serviços e capital). Para um maior desenvolvimento da temática vide BARBOSA, Andreia, Direito aduaneiro multinível , Lisboa, Petrony, 2022. 87 Neste sentido, vide RAINHA, Ana Teresa, A Política do Mercado Interno Uma Visão Histórica e Prospetiva para a Europa do Século XXI - Revisão da Estratégia do Mercado Interno, dezembro 2008, ART08/08, p.7, disponível para consulta em Microsoft Word - Art-08-Revisão da Estratégia para o Mercado Interno.doc (gpeari.gov.pt) [24/07/2023]. 88 Vide Relatório intercalar da CE, adotado a 21 de fevereiro de 2007, apresentado ao Conselho Europeu de março de 2007. 89 Para mais desenvolvimentos vide DI TERLIZZI, Angela, The criminal law protection of the financial interests of the Union, d isponível para consulta em 135553_DI TERLIZZI_ANGELA.pdf (luiss.it) [27/07/2023]. 90 Neste sentido, Cfr. MACHADO, M. Jonátas, COSTA, Paulo Nogueira da, Manual de Direito Fiscal perspetiva multinível , Almedina, 2018, p.9. 91 Cfr. RODRIGUES, Joana Amaral, A “luta contra a fraude” lesiva dos interesses financeiros da EU: evolução e perspetivas, in “Os crimes de fraude e a corrupção no espaço europeu”, Coimbra Editora, 2014, 1ª edição, p.50.
21 Tendo já procurado responder a duas inquietações iniciais, mais concretamente, o quê que se deve entender por interesses financeiros da União e quais as razões que justificam a sua proteção, estamos em condições de analisar os preceitos do TFUE sobre a temática em apreço. Começaremos pela análise do artigo 83º do TFUE, que disciplina a intervenção da União no âmbito da harmonização do direito penal substantivo. Prosseguiremos com a análise do artigo 85º, a propósito das funções da Eurojust. Será ainda alvo de análise o artigo 86º, que prevê a criação de uma Procuradoria Europeia com a finalidade principal de “combater as infrações lesivas dos interesses financeiros da União”. Para finalizar estaremos centrados em estudar o artigo 325º, que é precisamente a pedra angular na proteção dos interesses financeiros da União Europeia, dedicando-se às “formas de luta contra a fraude”. i) Artigo 83º do TFUE O artigo 83.º do TFUE diz respeito à aproximação em direito penal, enumerando as áreas em que a aproximação das legislações deve ser realizada, distinguindo entre os casos de “criminalidade particularmente grave com dimensão transfronteiriça” ( vide nº1) e aqueles em que a aproximação seja “indispensável para assegurar a execução eficaz de uma política da União num domínio que tenha sido sujeito a medidas de harmonização” ( vide nº2). Relativamente ao âmbito do primeiro tipo de aproximação previsto no nº1, importa referir que são enunciados taxativamente os domínios de criminalidade em que é possível a aproximação (note-se, entretanto, a utilização do conceito aberto e impreciso de “criminalidade organizada”) 92 . Depois, verifica-se que, o legislador fornece três critérios para definir o que é criminalidade “com dimensão transfronteiriça”: a natureza da criminalidade, as suas incidências e a especial necessidade de uma política criminal comum em relação a ela. 93 Relativamente ao âmbito do segundo tipo de aproximação (nº2), como limite à aproximação por esta via, aponta-se o requisito da “indispensabilidade” do “meio penal” para “assegurar a execução de uma política da União”. Trata-se de uma manifestação do princípio da subsidiariedade, no sentido de exigir condições mais estritas para a sua verificação em concreto. 94 Observa-se, portanto, que houve uma preocupação do legislador constituinte em limitar uma 92 Cfr. RODRIGUES, Anabela Miranda, “Anotação ao artigo 83.º TFUE”, in PORTO, Manuel Lopes; ANASTÁCIO, Gonçalo (coord.), Tratado de Lisboa anotado e comentado , Almedina, 2012, p.436. 93 Citérios referidos por Anabela Rodrigues, in “Anotação ao artigo 83.º TFUE”, in PORTO, Manuel Lopes; ANASTÁCIO, Gonçalo (coord.), Tratado de Lisboa anotado e comentado , Almedina, 2012, p. 436. 94 Neste sentido, vide RODRIGUES, Anabela Miranda, “Anotação ao artigo 83.º TFUE”, in PORTO, Manuel Lopes; ANASTÁCIO, Gonçalo (coord.), Tratado de Lisboa anotado e comentado , Almedina, 2012, p.438.
22 utilização abusiva e ilegítima do direito penal europeu, ao introduzir desde logo, a exigência da indispensabilidade da intervenção penal. 95 A este respeito, importará referir que a Comissão Europeia, logo em 2011, na sua Comunicação relativa ao desenvolvimento de uma política criminal europeia para assegurar a execução eficaz das políticas da União 96 procurou salientar o “valor acrescentado” 97 da harmonização do direito penal substantivo alargada a novos domínios. O que fez, no entanto, apelando a aspetos tão díspares como o aumento da confiança mútua por parte das autoridades judiciárias dos Estados-Membros e da confiança dos cidadãos no exercício e salvaguarda dos seus direitos enquanto cidadãos europeus. 98 Para além disso, a Comissão enunciou os princípios que devem orientar a criminalização – e que incluem a necessidade ou proporcionalidade em sentido amplo ( ultima ratio ) e o respeito pelos direitos fundamentais 99 , sendo que o principal objetivo da Comunicação prendeu-se com a elaboração da “lista” 100 de domínios de políticas da União onde o direito penal pode ser chamado a intervir. Contudo, existe um aspeto relativo à referida Comunicação que é merecedor de crítica. Na verdade, nada se adianta sobre os critérios que conduziram à identificação destes domínios, que vão desde o dos transportes rodoviários, passando pelo da proteção de dados ou da política das pescas até ao das políticas do mercado interno, para só darmos alguns exemplos. Da leitura do artigo 83º nº2 do TFUE é possível extrair uma outra limitação quanto ao exercício da competência penal pelo legislador europeu, que consiste em a sua intervenção se dar num domínio que já tenha sido objeto de medidas de harmonização. Contudo, em bom rigor, entendemos que este requisito de competência, em si mesmo, não coloca limites às possibilidades de utilização do direito penal para assegurar a eficácia do direito da União, atendendo ao facto de não se vislumbrar domínios onde o legislador europeu não tenha já legislado. 95 Vide RODRIGUES, Anabela Miranda, “Direito Penal Europeu Pós-Lisboa – um Direito Penal funcionalista?”, p.17, in OS NOVOS DESAFIOS DA COOPERAÇÃO JUDICIÁRIA E POLICIAL NA UNIÃO EUROPEIA E DA IMPLEMENTAÇÃO DA PROCURADORIA EUROPEIA , Centro de Investigação Interdisciplinar em Direitos Humanos Escola de Direito da Universidade do Minho, 2017, disponível para consulta em Ebook_18-deMaio_Os_novos_desafios_da_cooperacao_judiciaria_e_policial_na_Uniao_Europeia_e_da_implementacao_da_Procuradoria_Europeia_comp .pdf (uminho.pt) [30/07/2023]. 96 Comunicação da Comissão ao Parlamento Europeu, ao Conselho, ao Comité Económico e Social Europeu e ao Comité das Regiões «Rumo a uma política da UE em matéria penal: assegurar o recurso ao direito penal para uma aplicação efetiva das políticas da UE», COM (2011) 573 final, 20 de setembro de 2011. 97 Cfr. Comunicação, cit., p.1. 98 Neste sentido, vide RODRIGUES, Anabela Miranda, “Direito Penal Europeu Pós-Lisboa – um Direito Penal funcionalista?”, p.17, in OS NOVOS DESAFIOS DA COOPERAÇÃO JUDICIÁRIA E POLICIAL NA UNIÃO EUROPEIA E DA IMPLEMENTAÇÃO DA PROCURADORIA EUROPEIA , Centro de Investigação Interdisciplinar em Direitos Humanos Escola de Direito da Universidade do Minho, 2017, disponível para consulta em Ebook_18de-Maio_Os_novos_desafios_da_cooperacao_judiciaria_e_policial_na_Uniao_Europeia_e_da_implementacao_da_Procuradoria_ Europeia_comp.pdf (uminho.pt) [30/07/2023]. 99 Comunicação, cit., p.6 (ponto 2). 100 Cfr. Comunicação, cit., p.9 (ponto 3).
23 Ainda a propósito deste artigo, não podemos deixar de concordar com a posição de Joana Amaral Rodrigues, no sentido em que considerando que o artigo 83º do TFUE é a norma que disciplina as condições em que podem ser adotadas medidas de harmonização do direito penal substantivo, afigura-se, todavia, estranho que a fraude lesiva dos interesses financeiros da União – que esteve, de forma tão expressiva no centro dos debates sobre a competência penal da Comunidade (…) – não esteja especificamente elencada no artigo 83.º 101 . ii) Artigo 85º do TFUE A análise da possibilidade de intervenção da União em matéria processual penal apenas fica completa com uma alusão à Eurojust. É consabido que em muitos ordenamentos jurídicos europeus, neles se incluindo o português, a investigação criminal, apesar de feita pelos órgãos de polícia criminal, é realizada sob orientação do Ministério Público. 102 Isto significa que não podemos deixar de fazer referência à designada cooperação judiciária ao nível da investigação criminal, no âmbito dos Tratados constitutivos. Tal pressupõe, inevitavelmente, saber o que o Tratado de Lisboa institui sobre a Eurojust. Nesta senda, o Tratado da União Europeia, no seu artigo 29º, considera a Eurojust uma unidade essencial para a cooperação mais estreita entre autoridades judiciárias e outras autoridades competentes dos Estados-membros 103 , sendo que esta unidade assume essencialmente funções de coordenação, cooperação e apoio: coordena as investigações e procedimentos de investigação penal entre autoridades nacionais; coopera com e fomenta a cooperação entre as autoridades nacionais competentes no âmbito da investigação criminal; apoia as autoridades nacionais competentes com vista à eficácia das investigações criminais e respetivos procedimentos. 104 Além disso, a Eurojust carateriza-se pela sua natureza híbrida, sendo ao mesmo tempo um órgão europeu e uma interface entre os Estados-Membros . Assim, a Eurojust atua como colégio e desta perspetiva é uma “instituição europeia”. Já nas relações com os Estados-Membros, a Eurojust tem de agir através dos respetivos membros nacionais, pelo que se apresenta como uma “rede de representantes nacionais”. O seu objetivo é, precisamente, favorecer a inserção nos sistemas nacionais e a relação com as autoridades nacionais, tendo em vista assegurar uma 101 Assim, Cfr. RODRIGUES, Joana Amaral, A “luta contra a fraude” lesiva dos interesses financeiros da EU: evolução e perspetivas, in “Os crimes de fraude e a corrupção no espaço europeu”, Coimbra Editora, 2014, 1ª edição, p.64. 102 Neste sentido, cfr. MONTE, Mário Ferreira, O Direito Penal Europeu de “Roma” a “Lisboa” – Subsídios para a sua legitimação, Quid Juris, 2009, p.191. 103 Cfr. MONTE, Mário Ferreira, O Direito Penal Europeu de “Roma” a “Lisboa” – Subsídios para a sua legitimação, Quid Juris, 2009, p.191. 104 Ibidem, p. 192.
24 melhor operacionalidade em todos os Estados-membros. Atendendo à sua natureza, a função da Eurojust é essencialmente a de “mediador” ou “facilitador” de serviços. 105 Embora o TUE aponte como área de atuação da Eurojust a que envolve “formas graves de criminalidade transfronteiriça, especialmente quando se trate de criminalidade organizada”, a verdade é que o seu domínio de intervenção abrange todas as formas de criminalidade grave e organizada 106 e aquelas em que a Europol pode intervir, de acordo com o artigo 2º da Convenção de 26 de julho de 1995, do Protocolo aditado a esta, de 30 de novembro de 2000, e da Decisão do Conselho de 6 de dezembro de 2001. Pelo que podemos aferir que se trata de um órgão habilitado a tornar a investigação criminal, em certas áreas, mais eficaz, quando envolve mais que um Estado . 107 A propósito da composição, a unidade em apreço é composta por membros nacionais, organizados em gabinetes nacionais, que devem ser procuradores, juízes ou oficiais de polícia com prerrogativas equivalentes; um colégio, constituído pelos membros nacionais e presidido por um dos seus membros, eleito pelo colégio por maioria qualificada (sendo o mandato de três anos, renovável uma vez), tendo a escolha de ser aprovada pelo Conselho; por um diretor administrativo, que assiste o presidente e dirige o secretariado 108 . Por fim, urge salientar que, no Tratado de Lisboa, o artigo 85º do TFUE prevê a existência da Eurojust e das suas principais caraterísticas, não se distanciando muito do TUE, apresentando, contudo, algumas inovações, que importa aqui densificar . 109 Nesta ordem de ideias, entendemos que o artigo 85º, nº1, explicita de um modo mais claro e decidido as funções da Eurojust, pelo que as suas funções vão além da coordenação, cooperação e apoio. Nos termos do Tratado, a Eurojust tem a competência para abrir investigações 105 Vide RODRIGUES, Anabela Miranda, “Anotação ao artigo 85.º TFUE”, in PORTO, Manuel Lopes; ANASTÁCIO, Gonçalo (coord.), Tratado de Lisboa anotado e comentado , Almedina, 2012, p. 443. Há, pois, quem diga tratar-se a Eurojust de um “prestador de serviços”, ao mesmo tempo que tem “um papel de mediador e facilitador da cooperação”, o que se materializa, “por um lado, em funções de apoio e de, por outro, na faculdade de fazer pedidos às autoridades nacionais” – cfr. MONTE, Mário Ferreira, O Direito Penal Europeu de “Roma” a “Lisboa” – Subsídios para a sua legitimação, Quid Juris, 2009, p.192, nota de rodapé nº 78. 106 Especialmente aqui se incluem o branqueamento de capitais e produtos do crime, a criminalidade informática, a criminalidade contra o ambiente, a fraude e a corrupção, bem como quaisquer infrações lesivas dos interesses financeiros da Comunidade Europeia, e outras infrações cometidas conjuntamente com as anteriores, à exceção das subjacentes ao branqueamento de capitais – vide MONTE, Mário Ferreira, O Direito Penal Europeu de “Roma” a “Lisboa” – Subsídios para a sua legitimação, Quid Juris, 2009, p.192, nota de rodapé nº79. 107 Cfr. MONTE, Mário Ferreira, O Direito Penal Europeu de “Roma” a “Lisboa” – Subsídios para a sua legitimação, Quid Juris, 2009, p.192. 108 Vide RODRIGUES, Anabela Miranda, “Anotação ao artigo 86.º TFUE”, in PORTO, Manuel Lopes; ANASTÁCIO, Gonçalo (coord.), Tratado de Lisboa anotado e comentado , Almedina, 2012, p. p.443. 109 Existe sobretudo um esforço de clarificar as suas competências. Destacam-se algumas posições que defendem que tais competências não estavam claras. Veja-se por exemplo, GOUDAPPEL, Flora, “Third pillar co-operation”, in Jaap Zwaan/Flora Goudappel, Freedom, Security and Justice in the European Union. Implementation of the Hague Programme , Haia, 2006, p.201, no sentido em que: “o futuro do papel da Eurojust permanece pouco claro neste momento”.
25 criminais e propor a instauração de ações penais conduzidas pelas autoridades nacionais competentes, sobretudo no domínio dos interesses financeiros da União. 110 Contudo, as funções expressas no Tratado não esgotam o rol de funções que a Eurojust pode vir a ter. Pelo contrário - o TFUE formula aqui algumas das funções que a Eurojust pode ter, mas não impede que possa vir a ter outras, uma vez que o artigo 85º prevê, isso sim, que o Parlamento e o Conselho “por meio de regulamentos adotados de acordo com o processo legislativo ordinário”, possam determinar “o funcionamento, o domínio de ação e as funções da Eurojust”. 111 Perante tal constatação, somos levados a crer que a Eurojust pode vir a ser um órgão com uma importância capital na cooperação entre Estados ao nível da investigação criminal, com um limite que nos parece, em todo o caso, intransponível: apenas “em matéria de criminalidade grave ”. 112 iii) Artigo 86º TFUE O TFUE reserva mais um artigo à cooperação judiciária em matéria penal - o artigo 86.ºque é precisamente a base jurídica que serviu de suporte à criação da Procuradoria Europeia. 113 Importará referir que a ideia de criação de uma Procuradoria Europeia tem origem na necessidade de instituir um sistema adequado de proteção dos interesses financeiros da União Europeia 114 . 110 Cfr. MONTE, Mário Ferreira, O Direito Penal Europeu de “Roma” a “Lisboa” – Subsídios para a sua legitimação, Quid Juris, 2009, p.193. 111 Ibidem , p.193. 112 Não obstante, há quem defenda uma posição contrária. A título meramente exemplificativo, Hugo Brady, entende que o objetivo da cooperação da UE contra o crime organizado não pode centralizar-se no reforço da cooperação entre órgãos como a Europol e Eurojust. Entende que deve existir uma mistura de canais formais e informais que garantirão melhores resultados – in The EU and the Fight Against Organised Crime , London, s/d, p.39. 113 Entendemos que é no campo processual que se tem registado uma maior determinação da União em conceder uma tutela específica aos interesses financeiros da União Europeia, 113 sendo esta determinação expressamente assumida pelo Tratado de Lisboa, ao prever, precisamente para a proteção dos interesses financeiros, a existência de uma Procuradoria Europeia, que passa a ter poderes tão significativos como os de processar e levar a julgamento, e não só o de investigar. 114 Sublinhamos que a necessidade de instituir esta entidade surgiu na sequência de se salvaguardem os interesses financeiros da União Europeia, uma vez que se considerava não estarem suficientemente protegidos, traduzindo-se, a fraude transnacional em matéria de IVA, numa perda de recursos próprios da UE – A este propósito vide Conclusões tecidas no âmbito do parecer sobre a Proposta de Lei nº 192/XIII/4ª (GOV) da Comissão de Assuntos Constitucionais, Direitos, Liberdades e Garantias, de 2/05/2019, p. 5. Disponível para consulta em doc.pdf (parlamento.pt) [26/11/2022].
26 Assim, o artigo 86.º do TFUE abarcou, de certa forma, os dois domínios de criminalidade, sintetizando os dois entendimentos existentes acerca da “mais-valia” da Procuradoria Europeia 115 , acolhendo-se uma visão mais ampla da Procuradoria Europeia 116 . De forma a comprovar a adoção da visão mais ampla da Procuradoria Europeia está o facto de os Estados-Membros se terem oposto, no âmbito da localização sistemática da Procuradoria no Tratado de Lisboa, à sua inserção no capítulo atinente ao orçamento da União Europeia, pelo que a Procuradoria foi perspetivada como um "órgão europeu” promotor do espaço de liberdade, segurança e justiça 117 . Ora, em julho de 2013, a Comissão Europeia apresentou uma proposta de regulamento relativa à criação da Procuradoria Europeia 118 . Comparando a versão inicial apresentada pela Comissão Europeia com o texto do Regulamento (UE) 2017/1939 - o Regulamento que institui a Procuradoria Europeia 119 - registase uma limitação da ambição de integração, na medida em que se assistiu a uma mudança da própria estrutura da Procuradoria Europeia e a uma redução dos instrumentos e medidas de investigação constantes da proposta inicial, que nos fazem questionar a eficácia da Procuradoria Europeia no exercício da ação penal relativamente aos crimes que lesem os interesses financeiros da UE 120 . Independentemente de tais inquietações, após um longo debate, em que não se verificou a necessária unanimidade, em 31 de outubro de 2017, foi publicado o Regulamento (UE) 2017/1939 do Conselho, de 12 de outubro de 2017, que dá execução a uma cooperação 115 Com efeito, enquanto, v.g., uns Estados-Membros pretendiam apenas reforçar os mecanismos de prossecução quanto às ofensas contra os interesses financeiros da União Europeia, vendo a Procuradoria Europeia como “um serviço especializado” com um âmbito de atuação restrito apenas às ofensas que afetem, grosso modo, o orçamento da União Europeia, outros entendiam que se deveria ir mais além, vendo a Procuradoria Europeia num contexto mais amplo, no âmbito da construção de um espaço de liberdade, segurança e justiça, importante para combater a criminalidade grave transfronteiriça ou organizada. (Cfr. SANTOS, Margarida, A PROCURADORIA EUROPEIA E O EXERCÍCIO TRANSNACIONAL DA AÇÃO PENAL RELATIVAMENTE AOS CRIMES QUE LESEM OS INTERESSES FINANCEIROS DA UNIÃO EUROPEIA, Almedina, JULGAR - N.º 39 – 2019, nota de rodapé nº 3. p.58. Disponível para consulta em A Procuradoria Europeia e o exercício transnacional da ação penal relativamente aos crimes que lesem os interesses financeiros da União Europeia | Julgar [28/11/2022]. 116 Assim, Cfr. SANTOS, Margarida, A PROCURADORIA EUROPEIA E O EXERCÍCIO TRANSNACIONAL DA AÇÃO PENAL RELATIVAMENTE AOS CRIMES QUE LESEM OS INTERESSES FINANCEIROS DA UNIÃO EUROPEIA, Almedina, JULGAR - N.º 39 – 2019, p.58. Disponível para consulta em A Procuradoria Europeia e o exercício transnacional da ação penal relativamente aos crimes que lesem os interesses financeiros da União Europeia | Julgar [28/11/2022]. 117 Ibidem, p.58. 118 Vide Proposta de Regulamento do Conselho que institui a Procuradoria Europeia — COM(2013) 534 final. 119 Cfr. Regulamento (UE) nº 2017/1939, do Conselho, de 12 de outubro de 2017 - sendo diretamente aplicável a Portugal, enquanto EstadoMembro participante nessa cooperação reforçada. 120 Cfr. SANTOS, Margarida, “Conclusões: A Procuradoria Europeia e a futura arquitetura para a justiça criminal na UE — questões emergentes”, in SANTOS, Margarida, MONTE, Mário Ferreira e MONTEIRO, Fernando Conde (coord.). Os novos desafios da cooperação judiciária e policial na União Europeia e da implementação da Procuradoria Europeia , Braga, Centro de Investigação Interdisciplinar em Direitos Humanos/Escola de Direito da Universidade do Minho, 2017, disponível para consulta em “http://www.jusgov.uminho.pt/publicacoes/os_novos_desafios_cooperacao_jud_e_ policial_ue_implementacao_da_pe/”, p. 220.
27 reforçada para a instituição da Procuradoria Europeia, tendo entrado em vigor em 20 de novembro de 2017. 121 Sobre o Regulamento em apreço, importa denotar que é fixado o estatuto da Procuradoria Europeia, bem como as funções, condições de funcionamento, regras de procedimento, regras sobre o controlo jurisdicional da sua atividade processual e ainda as relações com os Estados - Membros não participantes na Procuradoria Europeia e com os Estados terceiros. 122 Além do mais, o referido Regulamento estabelece um modelo inovador para o exercício transnacional da ação penal por parte da Procuradoria Europeia, em que sobressai a partilha de competências 123 entre a Procuradoria Europeia e as autoridades nacionais no exercício da ação penal dos crimes que lesem os interesses financeiros da União Europeia 124 . Tendo em conta tudo aquilo que foi referido até ao momento, perspetivamos a Procuradoria Europeia como um plus na construção de um efetivo espaço de liberdade, segurança e justiça. 125 Entendemos que a criação da Procuradoria é um salto qualitativo, demarcando-se dos organismos anteriormente criados por se tratar do primeiro organismo da União Europeia com 121 Entendemos que a União Europeia deu um verdadeiro passo em frente, iniciando uma nova fase no Direito Penal da União Europeia, através da publicação do Regulamento em apreço, passando desta forma a abarcar o que há mais de vinte anos vinha sendo idealizado: a existência de um exercício transnacional da ação penal através da criação de uma Procuradoria Europeia. 122 Para um maior desenvolvimento deste ponto, vide SANTOS, Margarida, A PROCURADORIA EUROPEIA E O EXERCÍCIO TRANSNACIONAL DA AÇÃO PENAL RELATIVAMENTE AOS CRIMES QUE LESEM OS INTERESSES FINANCEIROS DA UNIÃO EUROPEIA, Almedina, JULGAR - N.º 39 – 2019, p.62, disponível para consulta em A Procuradoria Europeia e o exercício transnacional da ação penal relativamente aos crimes que lesem os interesses financeiros da União Europeia | Julgar [28/11/2022]. 123 De modo a comprovar esta partilha de competências entre a Procuradoria e as autoridades nacionais refira-se o dever, nos termos do nº1 do artigo 24º do Regulamento, das autoridades dos Estados -Membros competentes comunicarem à Procuradoria Europeia qualquer conduta criminosa que caiba na sua competência, em conformidade com o artigo 22º e o artigo 25.º, n. os 2 e 3, do Regulamento. Para além disso, caso a Procuradoria decida exercer o seu direito de avocação, as autoridades nacionais competentes devem entregar o processo à Procuradoria, colocando termo à investigação por elas iniciada. Não obstante, as autoridades nacionais têm que tomar todas as medidas urgentes necessárias para garantir a eficácia da investigação e ação penal – Para um maior desenvolvimento deste ponto, vide CLAES, Ana Laura; FRANSSEN, Vanessa, When EPPO meets customs: A clash of enforcement strategies and procedural safeguards? in Jean Monnet Network on EU Law Enforcement Working Paper Series No. 09/22, Disponível para consulta em WP-Series-No.-09-22-When-EPPO-meets-customs-A-clash-ofenforcement-strategies-and-procedural-safeguards-Claes-Franssen.pdf (jmn-eulen.nl) 124 Neste sentido, Cfr. Parecer sobre a Proposta de Lei nº 192/XIII/4ª (GOV) da Comissão de Assuntos Constitucionais, Direitos, Liberdades e Garantias, de 2/05/2019, p. 11. Disponível para consulta em doc.pdf (parlamento.pt) [26/11/2022]. 125 A defender a posição de que a promoção de um espaço de liberdade, segurança e justiça vai muito além do que estabelecer um modelo de uma “Procuradoria Financeira” assente apenas na proteção dos interesses financeiros da União” veja-se vide SANTOS Margarida, “A implementação da Procuradoria Europeia – a emergência de um modelo de intervenção penal entre a cooperação e a integração penal? Rev. Bras. de Direito Processual Penal, Porto Alegre, vol. 5, n. 2, mai.-ago. 2019, p.1028, disponível para consulta em Vista do A implementação da Procuradoria Europeia – a emergência de um modelo de intervenção penal entre a cooperação e a integração penal? (emnuvens.com.br) [13/08/2023]. Contudo, entendemos que ainda se afigura prematuro o alargamento do objeto material da atuação da Procuradoria Europeia para além dos crimes que lesem os interesses financeiros da União Europeia, atendendo por exemplo à ainda insuficiente reflexão acerca da natureza dos interesses que podem ser incluídos na definição do nº4 do artigo 86º do TFUE (“criminalidade grave com dimensão transfronteiriça”) – no mesmo sentido vide VILARINHO, Catarina, “A PROCURADORIA EUROPEIA: EFEITO TROMPE L’OEIL?” in Procuradoria Europeia e Criminalidade EconómicoFinanceira La Fiscalía Europea ante la Delincuencia Económica y Financiera, Coimbra, FDUC, 2023, p.357, disponível para consulta em ebook_PE compressed.pdf (penal.org) [15/08/2023].
34 Importa referir que tal recurso é considerado uma fonte de equilíbrio do orçamento da UE. Tal deve-se ao facto de o montante variar de ano para ano, de acordo com as receitas globais necessárias para cobrir as despesas, depois de ter em conta os montantes provenientes dos direitos aduaneiros, das contribuições baseadas no IVA e de outras fontes (coimas cobradas quando as empresas não cumprem as regras da UE, impostos sobre os salários dos funcionários da UE, juros bancários e contribuições de países terceiros) 154 . A percentagem que será aplicada ao RNB de cada Estado-Membro (a taxa de mobilização) varia anualmente e é determinada em função do total de todas as outras receitas do orçamento da UE. O RNB de cada Estado-Membro a preços de mercado é definido de acordo com o sistema europeu de contas nacionais e regionais na União Europeia (SEC 2010) 155 , cabendo à Comissão verificar as fontes e os métodos utilizados pelos Estados-Membros para o cálculo do RNB. 156 Não obstante as contribuições baseadas no RNB proporcionarem estabilidade e suficiência ao orçamento da União, a existência deste recurso aumenta a perceção de que as contribuições nacionais são um mero “fator de custo” 157 . Além disso, a recente evolução económica constitui um desafio para as autoridades tributárias e estatísticas nacionais quando se trata de medir com exatidão o RNB, que constitui a primeira base para a avaliação da riqueza. De entre os desafios relevantes neste domínio salientamos a desmaterialização de muitos serviços, a rápida expansão do comércio eletrónico, a importância crescente dos ativos incorpóreos e das grandes e rápidas flutuações nos investimentos de capital estrangeiro 158 . iv) Recurso próprio proveniente dos plásticos No âmbito do roteiro para a introdução de novos recursos próprios, foi introduzido um novo recurso, aplicável a partir de 1 de janeiro de 2021, e composto por uma parte das receitas provenientes de uma contribuição nacional calculada com base no peso dos resíduos de embalagens de plástico não reciclados, tal como previsto na Decisão de Recursos Próprios. Este recurso próprio está estreitamente ligado às prioridades políticas da UE. Prevê-se que incentive os Estados-Membros a reduzirem os resíduos de embalagens e promova a transição da 154 Neste sentido, Cfr. OLIVARES, Francisco, “A Receita da União”, in Fichas técnicas sobre a União Europeia – 2022, p.2, disponível para consulta em A receita da União (europa.eu) [06/12/2022]. 155 O Sistema europeu de contas nacionais e regionais na União Europeia é um quadro contabilístico compatível internacionalmente, usado para descrever uma região, um país ou um grupo de países. 156 Cfr. Comissão Europeia, Contribuições nacionais , disponível para consulta em Contribuições nacionais (europa.eu) [9/12/2022]. 157 Ibidem . 158 Ibidem .
35 Europa para uma economia circular mediante a aplicação da Estratégia Europeia para os Plásticos. Ao mesmo tempo, deixa aos Estados-Membros a possibilidade de definirem as políticas mais adequadas para reduzir a poluição causada pelos resíduos de embalagens de plástico em aplicação do princípio da subsidiariedade 159 . Será aplicada uma taxa uniforme de 0,80 euros por quilograma ao peso dos resíduos de embalagens de plástico que não são reciclados, com um mecanismo corretor destinado a evitar contribuições excessivas dos Estados-Membros menos prósperos 160 . Em termos práticos, as contribuições serão calculadas com base nos dados do Eurostat, que os Estados-Membros recolhem e fornecem no âmbito das suas obrigações de comunicação de informações. Mais concretamente, em aplicação da Diretiva Embalagens e Resíduos de Embalagens (Diretiva 94/62/CEE) e da sua Decisão de Execução (Decisão (UE) 2019/665), os Estados-Membros já fornecem dados sobre a geração e reciclagem de resíduos de embalagens de plástico. Os recursos próprios baseados nos plásticos representam 4,97 % do orçamento da UE para 2024. 161 v) Outras receitas e saldo transitado do exercício anterior As outras receitas incluem os impostos pagos pelo pessoal da UE sobre os seus vencimentos, as contribuições de países terceiros para alguns programas da União e as coimas aplicadas a empresas que violam a legislação em matéria de concorrência ou outras leis. Em caso de excedente, o saldo de cada exercício é inscrito no orçamento do exercício seguinte como receita 162 . A previsão de outras receitas no exercício de 2024 eleva-se a 6 131 117 988 €. 163 Entendemos que da análise das especificidades das principais fontes de receitas do orçamento da União resulta uma grande complexidade do sistema de recursos próprios da UE. Por outro lado, importa sublinhar que a matéria dos recursos próprios se encontra, atualmente, no centro do debate, em virtude da constatação de que, apesar de as competências 159 Cfr. Comissão Europeia, Recurso próprio baseado no plástico , disponível para consulta em Recurso próprio baseado no plástico (europa.eu) [9/12/2022]. 160 Ibidem. 161 Disponível para consulta em L_202400207PT.000101.fmx.xml (europa.eu). 162 De acordo com o considerando nº 3 do REGULAMENTO (UE, Euratom) 2021/768 DO CONSELHO de 30 de abril de 2021 que estabelece as medidas de execução do sistema de recursos próprios da União Europeia e que revoga o Regulamento (UE, Euratom) nº 608/2014, “A fim de garantir o equilíbrio orçamental, qualquer excedente de receitas da União relativamente à totalidade das despesas efetivas no decurso de um exercício deverá transitar para o exercício seguinte. Por conseguinte, o saldo a transitar deverá ser definido.” 163 Disponível para consulta em L_202400207PT.000101.fmx.xml (europa.eu).
36 da União terem aumentado, o sistema de recursos próprios da União necessários para suportar esses poderes não tem evoluído em conformidade. 164 Além do mais, e recordando a forma como demos início ao presente apartado, urge referir que, ainda que os recursos próprios devam constituir a principal fonte das receitas do orçamento da UE, estes são completados por fontes que o artigo 311.º do TFUE designa por “outras receitas” 165 . Todavia, entendemos que é lamentável o facto de o potencial destas outras receitas continuar a ser negligenciado no debate sobre o financiamento da União, pois embora não representem uma alternativa a outros recursos próprios, devido ao seu nível, à sua volatilidade e à sua imprevisibilidade, essas receitas constituem, uma alternativa possível para cobrir o aumento das necessidades financeiras da União 166 . 4. A proteção dos recursos próprios No apartado que agora se inicia, importará aferir quais as medidas adotadas com o intuito de proteger os recursos próprios da União. Num ambiente de mercados globalizados, em que a localização geográfica das atividades produtivas está cada vez mais distante da dos clientes ou adquirentes dos bens e serviços, originando, por sua vez, a exploração abusiva dos diferentes sistemas tributários, deverá ser reconhecido um papel de destaque à União Europeia, no sentido de colmatar as insuficiências das abordagens puramente internas. Em termos de enfrentamento dos comportamentos evasivos, a solução passará, por um lado, pelos mecanismos de cooperação interestadual, designadamente ao nível da troca de informações – pelo que propomos a análise da Diretiva (UE) 2018/822 do Conselho de 25 de maio de 2018 – e pela assistência à cobrança de dívidas fiscais – pelo que importa analisar a Diretiva 2010/24/UE do Conselho, de 16 de março de 2010. 164 De entre as inúmeras críticas a apontar, destaca-se, desde logo, o facto de a sua designação – sistema de recursos próprios – ser contraditória, na medida em que é um sistema que assenta na transferência de recursos por parte dos Estados -Membros. Por outro lado, é um sistema rígido, que assenta em regras automáticas, desde logo na determinação do recurso próprio baseado no IVA. Além do mais, é um sistema que respeita a soberania fiscal nacional, sendo que ao invés de assentar em políticas da UE, assenta nos interesses e prioridades dos Estados. Neste sentido e para outras reflexões a propósito do sistema de recursos próprios, vide “EU Own Resources: Momentum for a Reform?, (Alfredo de Feo e Brigid Laffan, ed.), Robert Schuman Centre for Advanced Studies, European University Institute, 2016, disponível para consulta em EU own resources - Publications Office of the EU (europa.eu). 165 Estas incluem os impostos pagos pelo pessoal da União sobre os seus vencimentos, as receitas provenientes do funcionamento administrativo das instituições, tais como o produto da venda de bens, de aluguer e arrendamento, da prestação de serviços e de juros bancários, as contribuições de países terceiros para determinados programas da União, juros de mora, as multas aplicadas a empresas, na maioria dos casos por violação do direito da concorrência, e as receitas provenientes de operações de contração e concessão de empréstimos da União. 166 Sobre este ponto, vide Parlamento Europeu, Relatório sobre a reforma do sistema de recursos próprios da União Europeia, 26/02/2018, disponível para consulta em RELATÓRIO sobre a reforma do sistema de recursos próprios da União Europeia | A8-0041/2018 | Parlamento Europeu (europa.eu) [16/12/2022].
37 A este propósito, importa sublinhar que são atuações da AT que se colocam em momentos muito diferentes da relação jurídica tributária, ne medida em que a troca de informações é um instrumento que permite identificar ou prevenir comportamentos fiscalmente abusivos. Já a cobrança é um instrumento que se coloca à posteriori, pois pressupõe-se que a AT já identificou a necessidade de cobrar mais imposto do que aquele que inicialmente tinha sido previsto face ao comportamento fiscalmente abusivo que já foi detetado. Por outro lado, entendemos que a solução passará, igualmente, pela receção legislativa da soft law. Consideram-se instrumentos de Direito dúctil ou suave ( soft law ) as prescrições não coativas que procuram induzir os sujeitos jurídicos a seguir determinado rumo comportamental, sem, contudo, lhes estar associada qualquer sanção jurídica específica, diferentemente daquilo que acontece com os instrumentos de hard law – dotados de força jurídica vinculativatais como as Diretivas enunciadas supra . No presente alinhamento discursivo, não seria crucial proceder a grandes desenvolvimentos em referência aos instrumentos de soft law, contudo, não se pode ser indiferente à sua relevância hermenêutica e política, pelo que se justifica uma alusão, ainda que breve, em relação a estes instrumentos. 4.1. Instrumentos de hard law 4.1.1. Troca automática de informações em relação aos mecanismos transfronteiriços a comunicar –Diretiva (UE) 2018/822 do Conselho, de 25 de maio de 2018 Permitam-nos nesta sede analisar a Diretiva (UE) 2018/822 do Conselho de 25 de maio de 2018. Ainda antes de passarmos ao âmbito de aplicação da Diretiva e outros aspetos caraterizadores da mesma, julgamos importante, neste âmbito inicial de delimitação, dar nota da sua antecessora – a Diretiva 2011/16/UE 167 . A Diretiva 2011/16/UE tem essencialmente em vista a cooperação administrativa entre as administrações fiscais dos Estados-Membros no que respeita à troca de informações 167 Diretiva 2011/16/UE do Conselho, de 15 de fevereiro de 2011, relativa à cooperação administrativa no domínio da fiscalidade e que revoga a Diretiva 77/799/CEE.
38 previsivelmente relevantes para a administração e a execução da legislação interna dos EstadosMembros 168 referente aos impostos abrangidos por ela 169 . Em 2014, a Diretiva foi alterada pela Diretiva 2014/107/UE 170 , que teve como principal efeito estender a troca automática de informações a dados relativos a contas financeiras, referindo-se a outros rendimentos para além dos que estavam inicialmente previstos, nomeadamente os juros, dividendos, rendimentos brutos de venda ou remissão de ativos e o balanço de contas. Em 2015, a Diretiva voltou a ser alterada pela Diretiva (UE) 2015/2376 171 , no sentido de incluir na troca automática de informações as decisões fiscais prévias transfronteiriças e os acordos prévios sobre preços de transferência. Em 2016 regista-se nova alteração, através da Diretiva (UE) 2016/881 172 , para alargar a troca automática de informações a dados relevantes sobre os grupos de empresas multinacionais. Por fim, em 2018 é feita mais uma alteração, através da Diretiva (UE) 2018/822 173 , que veio alargar o âmbito das informações sujeitas a troca automática e obrigatória entre EstadosMembros, passando a incluir os aí designados mecanismos de planeamento fiscal agressivo, de forma a assegurar que as autoridades fiscais dos Estados-Membros disponham de informações completas e pertinentes sobre tais mecanismos ( vide considerando 2 da Diretiva). Ora, é precisamente no domínio das informações sobre mecanismos potencialmente agressivos que pretendemos dedicar a nossa atenção. A Diretiva (UE) 2018/822 – conhecida pelo acrónimo de língua inglesa DAC6 , por ter sido concebida essencialmente como aprofundamento, pela quinta vez, da cooperação administrativa no domínio da fiscalidade estabelecida pela Diretiva 2011/16/UE, na sequência já da anterior Diretiva 77/799/CEE –, reconhecendo essa experiência prévia dos referidos países, estabelece um regime que assenta essencialmente em dois momentos, entre si bem articulados 174 : (i) A obrigação de comunicação às autoridades tributárias dos Estados-Membros da União Europeia, de acordo com determinados critérios de conexão, de 168 Cfr. artigo 1º da Diretiva. 169 Cfr. artigo 2º, nº4 da Diretiva. 170 Diretiva 2014/107/UE do Conselho, de 9 de dezembro de 2014, que altera a Diretiva 2011/16/UE no que respeita à troca automática de informações obrigatória no domínio da fiscalidade. 171 Diretiva (UE) 2015/2376 do Conselho, de 8 de dezembro de 2015, que altera a Diretiva 2011/16/UE no que respeita à troca automática de informações obrigatória no domínio da fiscalidade. 172 Diretiva (UE) 2016/881 do Conselho, de 25 de maio de 2016, que altera a Diretiva 2011/16/UE no que concerne à troca automática de informações obrigatória no domínio da fiscalidade. 173 Diretiva (UE) 2018/822 do Conselho, de 25 de maio de 2018, que altera a Diretiva 2011/16/UE no que respeita à troca automática de informações obrigatória no domínio da fiscalidade em relação aos mecanismos transfronteiriços a comunicar. 174 Vide Presidência do Conselho de Ministros, Proposta de Lei nº11/XIV, p.2, disponível para consulta em doc.pdf (parlamento.pt)
39 mecanismos indiciadores de potencial risco de evasão, que apresentam estrutura transfronteiriça, por respeitarem a mais do que um Estado-Membro ou a um Estado-Membro e um país terceiro; e (ii) A troca automática (e obrigatória) das informações assim recolhidas entre as autoridades tributárias de todos os Estados-Membros. A comunicação destes mecanismos entre os Estados-Membros foi considerada, no âmbito da Diretiva (UE) 2018/822, como essencial, dado o facto de esses mecanismos envolverem frequentemente mais do que um sistema fiscal 175 . Todavia, estas comunicações exigem que, num momento prévio, os países introduzam legislação que torne obrigatório o reporte desses esquemas dentro de cada EstadoMembro 176 . Isto porque as informações a comunicar devem constar dos registos fiscais do Estado-Membro que as reporta, devendo ser obtidas pelos procedimentos de recolha e tratamento desse EstadoMembro 177 . O principal objetivo prende-se com melhorar o funcionamento do mercado interno, desencorajando a utilização de mecanismos transfronteiriços agressivos, no pressuposto de que tal objetivo é mais bem alcançado ao nível da União, em termos que são conformes com os princípios da subsidiariedade e da proporcionalidade 178 . Na Diretiva (UE) 2018/822 é visível a utilização da expressão mecanismos transfronteiriços a comunicar 179 articulada com a ideia de potencial risco de evasão fiscal que existirá quando se verificar uma das caraterísticas-chave constantes do anexo IV 180 dessa Diretiva 181 . Neste contexto, basta que um mecanismo transfronteiriço satisfaça uma das caraterísticas-chave referidas para dever ser automaticamente reportado. Existem caraterísticas-chave genéricas e caraterísticas-chave específicas. As genéricas só podem ser tidas em conta se satisfizerem o teste do benefício principal, considerando-se que esse teste se encontra cumprido se for possível determinar que a obtenção de uma vantagem fiscal é o benefício principal ou um dos benefícios principais que, à luz de todas as circunstâncias pertinentes, uma pessoa pode razoavelmente esperar obter de um mecanismo 182 . 175 Cfr. Considerando nº3 da Diretiva (UE) 2018/822. 176 Salientamos que essas regras já existem em Portugal desde 2008. Neste sentido, cfr. Decreto-Lei nº 29/2008, de 25 de fevereiro. 177 Cfr. Artigo 3º, nº9, alínea a) da Diretiva, na versão dada pela Diretiva (UE) 2018/822. 178 Vide considerando 19 da Diretiva (UE) 2018/822. 179 Cfr. Artigo 3º, nº 18 e 19, da Diretiva, na versão dada pela Diretiva (UE) 2018/822. 180 Cfr. Artigo 3º, nº20, da Diretiva, na versão dada pela Diretiva (UE) 2018/822. 181 Neste sentido, Cfr. RIBEIRO, João Sérgio, Direito Fiscal da União Europeia: tributação direta, 2019, Almedina, p. 212. 182 Neste sentido, Cfr. RIBEIRO, João Sérgio, Direito Fiscal da União Europeia: tributação direta, 2019, Almedina, p. 212.
40 As caraterísticas-chave genéricas referem-se às situações em que se verifica: i) Um mecanismo em que o contribuinte relevante ou um participante no mecanismo se compromete a respeitar uma condição de confidencialidade que pode exigir que não revele a outros intermediários ou às autoridades fiscais de que modo o mecanismo poderia assegurar uma vantagem fiscal 183 ; ii) Um mecanismo em que o intermediário tem direito a receber honorários pelo mecanismo e esses honorários são fixados por referência ao montante da vantagem fiscal resultante desse mecanismo 184 ; iii) Um mecanismo, baseado em documentos normalizados, que esteja disponível para vários contribuintes, sem precisar de ser substancialmente adaptado para ser aplicado 185 . As caraterísticas-chave específicas, por sua vez, dividem-se em quatro grupos. O primeiro grupo diz respeito àquelas que dependem, tal como as genéricas, da verificação do teste do benefício principal, surgindo quando: i) As perdas são usadas para reduzir os encargos fiscais 186 ; ii) O rendimento é convertido em capital ou outras categorias de rendimentos tributados de forma mais generosa 187 ; iii) São montadas operações circulares através do envolvimento de entidades interpostas sem outra função comercial primária ou de operações que se compensem ou anulem mutuamente 188 . O segundo grupo de caraterísticas-chave específicas é o daquelas relacionadas com as operações transfronteiriças que se consideram existir quando: i) Existe a dedutibilidade de pagamentos transfronteiriços efetuados entre duas ou mais empresas associadas em que a destinatária, ou não é residente para efeitos fiscais em nenhum país ou território; ou sendo-o, aí não se tribute as sociedades ou se o faça a uma taxa próxima de zero; ou, então, esse país ou território conste de uma lista de sistemas jurídicos que tenham sido 183 Cfr. Anexo IV, Parte II, A, nº1 da Diretiva (UE) 2018/822. 184 Cfr. Anexo IV, Parte II, A, nº2 da Diretiva (UE) 2018/822. 185 Cfr. Anexo IV, Parte II, A, nº3 da Diretiva (UE) 2018/822. 186 Cfr. Anexo IV, Parte II, B, nº1 da Diretiva (UE) 2018/822. 187 Cfr. Anexo IV, Parte II, B, nº2 da Diretiva (UE) 2018/822. 188 Cfr. Anexo IV, Parte II, B, nº3 da Diretiva (UE) 2018/822.
41 considerados como não cooperantes pelos Estados-Membros coletivamente, ou no âmbito da OCDE 189 ; ii) São requeridas em mais do que um ordenamento deduções sobre a mesma depreciação de um ativo ou a eliminação ou atenuação da dupla tributação relativamente à mesma rubrica de rendimentos ou de capital 190 ; iii) Existe um mecanismo que inclua transferências de ativos, verificando-se uma diferença material no montante tratado como pagável relativamente a esses ativos nas ordens jurídicas envolvidas 191 . O terceiro grupo diz respeito às caraterísticas-chave específicas relativas à troca automática de informações e aos beneficiários efetivos que ocorrem quando: i) Se contorna, através de determinado esquema, a obrigação de apresentação de informações estabelecida em qualquer acordo, incluindo acordos com países terceiros, sobre a troca automática de informações relativas a contas financeiras 192 193 ; ii) Um mecanismo que envolva uma cadeia opaca de propriedade legal ou de beneficiários efetivos, recorrendo a pessoas, mecanismos ou estruturas legais que não prosseguem uma atividade económica substancial 194 . O quarto grupo refere-se às caraterísticas-chave específicas relativas a preços de transferência 195 . 189 Cfr. Anexo IV, Parte II, C, nº1 da Diretiva (UE) 2018/822. 190 Cfr. Anexo IV, Parte II, C, nº2 e 3 da Diretiva (UE) 2018/822. 191 Cfr. Anexo IV, Parte II, C, nº4 da Diretiva (UE) 2018/822. 192 Cfr. Anexo IV, Parte II, D, nº1 da Diretiva (UE) 2018/822. 193 Esses mecanismos incluem, pelo menos, um dos seguintes elementos: (i) o recurso a uma conta, produto ou investimento que não seja, ou pretenda ser, uma conta financeira, mas que tenha caraterísticas substancialmente semelhantes às de uma conta financeira; (ii) a transferência de contas financeiras ou ativos financeiros para países ou territórios que não estejam sujeitos à troca automática de informações relativas a contas financeiras com o Estado de residência do contribuinte relevante, bem como a utilização desses países ou territórios; (iii) a reclassificação de rendimentos e de capital em produtos ou pagamentos que não sejam objeto da troca automática de informações relativas a contas financeiras; (iv) a transferência ou conversão de uma Instituição financeira ou de uma conta financeira, ou dos ativos aí contidos, para Instituição financeira ou conta financeira, ou ativos, não sujeitos à obrigação de comunicação de informações ao abrigo da troca automática de informações relativas a contas financeiras; (v) o recurso a entidades jurídicas, mecanismos ou estruturas que eliminem ou pretendam eliminar a comunicação da identidade de um ou mais Titulares de contas ou Pessoas que exercem o controlo, de acordo com a troca automática de informações relativas a contas financeiras; (vi) mecanismos que defraudem os procedimentos de devida diligência utilizados por Instituições financeiras, ou que explorem lacunas nos mesmos, para cumprirem as suas obrigações de apresentação de informações relativas a contas financeiras, incluindo a utilização de sistemas jurídicos com regimes inadequados ou insuficientes para garantir a aplicação da legislação contra o branqueamento de capitais, ou de jurisdições com exigências de transparência insuficientes relativamente a pessoas coletivas ou mecanismos legais. Cfr. Anexo IV, Parte II, D, nº1 da Diretiva (UE) 2018/822. 194 Cfr. Anexo IV, Parte II, D, nº2 da Diretiva (UE) 2018/822. 195 Cfr. Anexo IV, Parte II, E da Diretiva (UE) 2018/822.
42 Importa sublinhar que as características-chave não traduzem uma efetiva situação de evasão fiscal e, menos ainda, uma antecipação de qual deva ser a reação das autoridades tributárias face às situações tributárias reveladas pelos mecanismos comunicados. Como bem resulta da Diretiva (UE) 2018/822, as características-chave, por si mesmas e dada a sua configuração objetiva, traduzem, isso sim, “a indiciação de um potencial risco de evasão fiscal” 196 . Relevante é ter-se presente que uma tal “indiciação de um potencial risco de evasão fiscal”, traduzida pela característica-chave em si mesma, é o quanto basta para o estabelecimento da obrigação de comunicação de qualquer um dos mecanismos que contenha, pelo menos, uma das características-chave tipificadas, sem necessidade, portanto, de qualquer definição de evasão fiscal 197 . Nestes termos, a obrigação de comunicação não depende da caraterização do mecanismo como abusivo, antes revelando o risco que representa para os sistemas fiscais. Tal como enuncia pertinentemente João Sérgio Ribeiro, o objetivo principal da obrigação de comunicar informações a que nos vimos referindo é, justamente, ter um efeito dissuasor relativamente aos intermediários que concebem e, de certo modo, vendem os esquemas abordados 198 . Conforme resulta claro da Diretiva (UE) 2018/822, o âmbito subjetivo de aplicação da obrigação de reporte de mecanismos é definido por referência à qualidade jurídica de intermediário, definido como entidade que “conceba, comercialize, organize ou disponibilize para aplicação ou administre a aplicação de um mecanismo transfronteiriço a comunicar” 199 e que, a partir do seu concreto posicionamento, competências e particular grau de intervenção, “saiba ou possa razoavelmente esperar-se que saiba” da existência de um mecanismo a reportar nos termos da Diretiva 200 . Além do mais, para ser um intermediário, uma pessoa deve preencher, pelo menos, uma das seguintes condições adicionais: (i) ser residente, para efeitos fiscais, num Estado-Membro; (ii) ter um estabelecimento estável num Estado-Membro através do qual são prestados os serviços relacionados com o mecanismo; (iii) estar constituída num Estado-Membro ou ser regida pela legislação de um Estado-Membro; (iv) estar registada junto de uma associação profissional 196 Vide Presidência do Conselho de Ministros, Proposta de Lei nº11/XIV, p.5, disponível para consulta em doc.pdf (parlamento.pt). 197 Ibidem, p.6. 198 Cfr. RIBEIRO, João Sérgio, Direito Fiscal da União Europeia: tributação direta, 2019, Almedina, p. 215. 199 Artigo 3º, nº21, na versão dada pela Diretiva (UE) 2018/822. 200 Ibidem.
43 relacionada com a prestação de serviços de natureza jurídica, fiscal ou de consultoria num EstadoMembro 201 . Para atingir o objetivo de comunicação destes mecanismos a nível europeu, a referida Diretiva obriga os Estados-Membros a adotarem medidas que imponham aos intermediários a obrigação de comunicarem os mecanismos de planeamento fiscal potencialmente agressivo às respetivas autoridades fiscais, para que estas possam enviar às congéneres de outros EstadosMembros 202 . Acresce que, a fim de conferir um maior grau de eficácia às respetivas disposições, esta Diretiva determina que os Estados-Membros devem estabelecer sanções efetivas, proporcionadas e dissuasivas, aplicáveis em caso de violação das regras nacionais que a transpõem 203 . De notar, que a obrigação de comunicação pode não ser aplicável a um intermediário devido ao segredo profissional. Com efeito, o nº5 do artigo 8ºAB prevê expressamente que cada Estado-Membro pode tomar as medidas necessárias para dispensar os intermediários da apresentação de informações sobre um mecanismo transfronteiriço a comunicar, se a obrigação de apresentação de informações violar um dever de sigilo profissional legalmente protegido ao abrigo do direito nacional desse Estado-Membro. Contudo, exige-se, nessas situações, que o Estado-Membro tome as medidas necessárias para exigir que esses intermediários notifiquem, sem demora, qualquer outro intermediário ou, na inexistência deste intermediário, o contribuinte relevante das suas obrigações de apresentação de informações 204 . Por consequência, será no sentido de aferir a compatibilidade do regime nacional de transposição com a garantia oferecida pelo sigilo profissional que dedicaremos a nossa atenção no próximo capítulo. Por força do disposto na presente Diretiva, entende-se que o contribuinte relevante é “qualquer pessoa a quem é disponibilizado para aplicação um mecanismo transfronteiriço a comunicar, ou que esteja preparada para aplicar um mecanismo transfronteiriço a comunicar ou que tenha aplicado a primeira etapa de um tal mecanismo” 205 . 201 Ibidem. 202 Vide Ordem dos Solicitadores e dos Agentes de Execução, Projeto de diploma que transpõe para a ordem jurídica portuguesa a Diretiva (UE) 2018/822, do Conselho, de 25 de maio de 2018 (DAC 6), p.4, disponível para consulta em DetalheIniciativa (parlamento.pt) [10/01/2023]. 203 Ibidem , p.4. 204 Cfr. Artigo 8ºAB, nº5, na versão dada pela Diretiva (UE) 2018/822. 205 Cfr. Artigo 3º, nº22, na versão dada pela Diretiva (UE) 2018/822.
50 Membro requerido. 237 Não estando sujeito a nenhum acto de reconhecimento, aditamento ou substituição no Estado-Membro requerido 238 , pelo que tem um valor autónomo. O título executivo uniforme deve conter as seguintes informações: (i) informações relevantes para a identificação do título executivo inicial, uma descrição do crédito, incluindo a sua natureza, o período por ele abrangido, todas as datas relevantes para o processo de execução, bem como o montante do crédito e os seus diferentes componentes (tais como capital, juros vencidos, etc.); (ii) nome e outros dados relevantes para a identificação do devedor; (iii) nome, endereço e outros contactos do serviço responsável pela liquidação do crédito e, se diferente, do serviço onde podem ser obtidas informações complementares sobre o crédito ou as possibilidades de impugnação da obrigação de pagamento. 239 À semelhança do formulário-tipo que permite a assistência à notificação de documentos, também o título executivo uniforme está disponível em várias línguas oficiais da União Europeia, o que para além de permitir cumprir com o artigo 22º, nº1 da Diretiva, referente ao regime linguístico, permite ainda agilizar a execução. 240 Em consonância com este ponto, a Diretiva, no ponto 8 do seu preâmbulo, refere expressamente que a adoção de um título executivo uniforme no Estado-Membro requerido deverá “permitir resolver os problemas de reconhecimento e tradução de instrumentos emanados de outro Estado-Membro, que constituem uma das principais causas da ineficácia do atual regime de assistência”. Por outro lado, à semelhança das outras formas de assistência, também aqui se verificam várias exceções à obrigação de cooperar. Podendo, desde logo, compreender exceções que ocorrem por via do Estado-Membro requerente. Neste âmbito, a primeira situação regista-se quando o crédito e/ou o respetivo título executivo no Estado-Membro requerente tiver sido objeto de impugnação nesse Estado. 241 A não ser que as autoridades do Estado requerente solicitem às autoridades do Estado-Membro requerido que proceda à cobrança de um crédito ou parte de um crédito alvo de impugnação 242 . Exige-se, contudo, que as disposições legislativas, regulamentares e as práticas administrativas em vigor no Estado-Membro requerido o permitam. 243 237 Cfr. Artigo 12º, nº1 da Diretiva. 238 Cfr. Artigo 12º, nº1, 2º§ da Diretiva 239 Cfr. Artigo 12º, nº1, 3º§ da Diretiva. 240 Vide RIBEIRO, João Sérgio, Direito Fiscal da União Europeia: tributação direta, 2019, Almedina, p.236. 241 Cfr. Artigo 11º, nº1 da Diretiva. 242 Cfr. Artigo 14º, nº4, 3º§ da Diretiva. 243 Ibidem .
51 Ora, perante o silêncio da lei, é legítimo questionar sobre a eventualidade desta exigência valer também para as disposições legislativas, regulamentares e as práticas administrativas do Estado-Membro requerente. No que concerne a esta questão, não obstante o silêncio da lei e sob pena de o Estado requerente incorrer em abuso ao solicitar a cobrança de um crédito que ele próprio não pode cobrar, parece-nos que esta exigência, deve valer também para a lei e as práticas do Estado-Membro requerente. 244 A segunda situação ocorre quando o Estado-Membro requerente antes de apresentar um pedido de cobrança, não tenha esgotado os procedimentos de cobrança adequados disponíveis no seu ordenamento. 245 Salvo (i) quando for patente que não existem ativos a cobrar no EstadoMembro requerente ou que tais procedimentos não conduzirão ao pagamento integral do crédito, e a autoridade requerente dispuser de informações específicas indicando que o interessado dispõe de ativos no Estado-Membro requerido 246 ; ou (ii) quando o recurso a esses procedimentos no Estado-Membro requerente puder implicar dificuldades desproporcionadas 247 . Mas para além das limitações que ocorrem por via do Estado-Membro requerente, às quais fizemos referência supra , há motivos de escusa de cooperação que assistem ao EstadoMembro requerido. Em causa estão as situações: (i) em que “tendo em conta a situação do devedor, a cobrança do crédito puder criar graves dificuldades de natureza económica ou social no Estado-Membro requerido, desde que as disposições legislativas e regulamentares e as práticas administrativas em vigor nesse Estado-Membro admitam esta exceção em relação aos créditos nacionais;” 248 (ii) o crédito que se pretenda ver executado tiver mais de cinco anos 249 ; (iii) o montante total do crédito (inclui juros e despesas) para o qual tenha sido solicitada assistência for inferior a 1 500 EUR 250 . Um outro aspeto relevante, inclusivamente já abordado pelo Supremo Tribunal Administrativo (STA) 251 é o de saber se a decisão tomada pelo Estado requerente de garantir assistência em situações em que o crédito tenha mais de cinco anos ou de valor inferior a 1 500 EUR é sindicável junto dos tribunais, ou seja, se pode ser impugnável por iniciativa do devedor. Parece-nos que não. 252 244 Neste sentido vide RIBEIRO, João Sérgio, Direito Fiscal da União Europeia: tributação direta, 2019, Almedina, p.237. 245 Cfr. Artigo 11º, nº2 da Diretiva. 246 Cfr. Artigo 11º, nº2, alínea a), da Diretiva. 247 Cfr. Artigo 11º, nº2, alínea b), da Diretiva. 248 Cfr. Artigo 18, nº1 da Diretiva. 249 Cfr. Artigo 18, nº2 da Diretiva. 250 Cfr. Artigo 18, nº3 da Diretiva. 251 Cfr. Acórdão de 4 de março de 2015, proc.146/2015. 252 No mesmo sentido vide RIBEIRO, João Sérgio, Direito Fiscal da União Europeia: tributação direta, 2019, Almedina, p.238.
52 De forma a sustentar a posição anteriormente defendida, poder-se-á argumentar que enquanto que a primeira das exceções referidas 253 tem em vista proteger a situação económica e social do devedor, as duas últimas exceções 254 não têm em vista qualquer interesse legítimo do devedor relativamente à não cobrança de créditos com mais de cinco anos ou de valor inferior a 1 500 EUR. Em suma, com estas duas últimas exceções, o que se pretende é evitar onerar em demasia as autoridades do Estado requerido, além de que se constata que quanto mais antigos são os créditos mais difícil é a cobrança . 255 (iv) Medidas cautelares Vejamos agora as medidas cautelares, dando nota de que muito do que se referiu anteriormente, a propósito da cobrança de créditos, também valerá para as medidas cautelares. Neste âmbito, as autoridades do Estado-Membro requerente podem pedir às autoridades do Estado-Membro requerido que tomem medidas cautelares de modo a garantir a cobrança, sempre que ainda não exista um título executivo ou o crédito ou quando o título executivo seja objeto de impugnação no Estado-Membro requerente. Também aqui a autoridade requerida faz uso das competências e procedimentos previstos na sua lei. 256 No que concerne às exceções quanto à obrigação de assegurar esta forma de assistência, há uma grande proximidade com o que já se referiu a propósito da cobrança. 257 Pode ser recusada a assistência quando: (i) “tendo em conta a situação do devedor, a cobrança do crédito puder criar graves dificuldades de natureza económica ou social no EstadoMembro requerido, desde que as disposições legislativas e regulamentares e as práticas administrativas em vigor nesse Estado-Membro admitam esta exceção em relação aos créditos nacionais”; (ii) quando o crédito que se pretende ver executado tiver mais de cinco anos; (iii) o montante total do crédito (inclui juros e despesas) para o qual tenha sido solicitada assistência for inferior a 1 500 EUR. De forma a finalizar a presente divisão, importa referir que as medidas cautelares são a forma de assistência menos usada, desde logo pelo seu caráter supletivo relativamente aos pedidos normais de cobrança . 258 253 Cfr. Artigo 18, nº1 da Diretiva. 254 Cfr. Artigo 18, nº2 e nº3 da Diretiva 255 Neste sentido vide RIBEIRO, João Sérgio, Direito Fiscal da União Europeia: tributação direta, 2019, Almedina, p.238. 256 Cfr. Artigo 13º, nº1, por remissão do artigo 17º da Diretiva. 257 Neste sentido vide RIBEIRO, João Sérgio, Direito Fiscal da União Europeia: tributação direta, 2019, Almedina, p. 242. 258 Ibidem, p.242.
53 Concluímos, por tudo o que referimos, a propósito da Diretiva 2010/24/UE, que as soluções que se encontram aí vertidas são as mais aptas e completas que existem, no domínio da União Europeia, em matéria de assistência na cobrança, mesmo que existam outros instrumentos, com vantagens em alguns aspetos, que podem ser usados para este propósito. 259 4.2. Instrumentos de soft law Dando início à análise dos instrumentos de soft law, importa referir que a pertinência da respetiva análise se justifica pelo facto de nos últimos anos se ter assistido a um aumento do número de textos legislativos e de recomendações sobre a proteção dos interesses financeiros da UE 260 . Ora, densificando o estudo dos instrumentos propriamente ditos, importa referir que no âmbito da luta contra a fraude e visando a proteção dos interesses financeiros da UE foi criada, em 1988, da Unidade de Coordenação da Luta Antifraude. Além disso, em 2004, foi introduzido o primeiro programa Hercule da Comissão, com o objetivo de proteger os interesses financeiros da UE através do combate às irregularidades, à fraude e à corrupção que afetam o orçamento da União. Por sua vez, o programa Hercule I deu lugar ao programa Hercule II (2007-2013) e ao programa Hercule III (2014-2020). 261 No contexto do quadro financeiro plurianual (2021-2027), foi instituído um novo Programa Antifraude da UE. Este programa foi concebido para replicar e melhorar o programa Hercule III e combiná-lo com o Sistema de Informação Antifraude (AFIS) - infraestrutura técnica para o intercâmbio de informações relacionadas com a fraude entre as administrações nacionais e da UE 262 . No que concerne ao Programa Antifraude da União, importa sublinhar que este assume objetivos gerais e específicos. Quanto aos objetivos gerais, refira-se (i) a proteção dos interesses financeiros da UE; (ii) e o apoio à assistência mútua entre as autoridades administrativas dos 259 A propósito destes outros instrumentos destacamos as convenções sobre dupla tributação celebradas pelos Estados-Membros entre si e que têm como base a Convenção Modelo da OCDE, cujo artigo 27º se refere à assistência mútua em matéria de cobrança de impostos. Por outro lado, salientamos a Convenção Multilateral sobre Assistência Mútua Administrativa em Matéria Fiscal, adotada em 1998 e emendada por um protocolo adicional em 2010. – Sobre estes instrumentos vide RIBEIRO, João Sérgio, “Exchange of information and cross-border cooperation between tax authorities”, in IFA Branch Report Portugal, Cahiers de Droit Fiscal International, vol.98b (2013), pp.639-653 e “Cooperação e Troca de Informações entre Administrações Fiscais: O Caso Português”, in III Congresso de Direito Fiscal, Vida Económica, 2013, pp.231-244. 260 Para mais desenvolvimentos, Cfr. Parlamento Europeu, Fichas Temáticas sobre a União Europeia, O combate à fraude e a proteção dos interesses financeiros da UE, disponível para consulta em O combate à fraude e a proteção dos interesses financeiros da UE | Fichas temáticas sobre a União Europeia | Parlamento Europeu (europa.eu) [13/12/2022]. 261 Todos estes programas foram geridos pelo OLAF. 262 Cfr. Parlamento Europeu, Fichas Temáticas sobre a União Europeia, O combate à fraude e a proteção dos interesses financeiros da UE, disponível para consulta em O combate à fraude e a proteção dos interesses financeiros da UE | Fichas temáticas sobre a União Europeia | Parlamento Europeu (europa.eu) [13/12/2022].
54 Estados-Membros, bem como a colaboração entre estas e a Comissão, de forma a assegurar a correta aplicação do direito em matéria aduaneira e agrícola 263 . Já os objetivos específicos prendem-se com: (i) a prevenção e combate à fraude, à corrupção e quaisquer outras atividades ilegais lesivas dos interesses financeiros da União; (ii) o apoio à comunicação de irregularidades, incluindo a fraude; (iii) a disponibilização de ferramentas para o intercâmbio de informações e apoio às atividades operacionais no domínio da assistência administrativa mútua em matéria aduaneira e agrícola 264 . Um outro programa com relevância ao nível europeu é o Programa Alfândega 265 , que embora não vise diretamente a luta contra a fraude é um parceiro importante na proteção dos interesses financeiros da União 266 . Além do mais, permite o apoio a ações de colaboração, incluindo grupos de projeto, redes de peritos, seminários e atividades de formação e outras ações de apoio ao reforço das competências humanas, garantindo às autoridades dos Estados-Membros a partilha de boas práticas, a melhoraria dos controlos aduaneiros e ainda a cobrança de direitos e impostos 267 . Por outro lado, com o intuito de reforçar a proteção do orçamento da União e do Instrumento de Recuperação da União Europeia contra fraudes e irregularidades, verifica-se que as Instituições europeias acordam na introdução de medidas normalizadas destinadas a recolher, comparar e agregar as informações e os valores relativos aos destinatários e beneficiários finais do financiamento da União, para efeitos de controlo e auditoria 268 . Por fim, entendemos ser crucial o acesso por parte da Comissão, do Organismo Europeu de Luta Antifraude (OLAF) e de outros órgãos de investigação e de controlo da União, a essas informações, a fim de exercerem a sua função de supervisão relativamente aos controlos e às auditorias - a realizar em primeira instância pelos Estados-Membros para detetar irregularidades e 263 Para mais informações, ver o documento intitulado Annual overview with information on the results of the Union anti-fraud programme in 2021. 264 Neste sentido, vide RELATÓRIO DA COMISSÃO AO CONSELHO E AO PARLAMENTO EUROPEU Trigésimo terceiro relatório sobre a proteção dos interesses financeiros da União Europeia e a luta contra a fraude – 2021. 265 Cfr. Regulamento (UE) 2021/444 do Parlamento Europeu e do Conselho de 11 de março de 2021 que estabelece o Programa Alfândega para a cooperação no domínio aduaneiro. 266 Enquanto pilar do programa, os seus sistemas informáticos desempenham um papel essencial na facilitação do intercâmbio de informações e de dados, incluindo informações sobre riscos, entre os Estados-Membros, apoiando assim a cobrança dos vários direitos e impostos, nomeadamente de direitos aduaneiros, IVA e impostos especiais de consumo sobre as importações - Vide RELATÓRIO DA COMISSÃO AO CONSELHO E AO PARLAMENTO EUROPEU Trigésimo terceiro relatório sobre a proteção dos interesses financeiros da União Europeia e a luta contra a fraude – 2021. 267 Ibidem. 268 Cfr. Acordo Interinstitucional de 16 de dezembro de 2020, entre o Parlamento Europeu, o Conselho da União Europeia e a Comissão Europeia sobre a disciplina orçamental, a cooperação em matéria orçamental e a boa gestão financeira, bem como sobre os novos recursos próprios, incluindo um roteiro para a introdução de novos recursos próprios, disponível para consulta em https://eur-lex.europa.eu/legalcontent/PT/TXT/PDF/?uri=CELEX:32020Q1222(01)&from=PT [13/12/2022].
55 efetuar inquéritos administrativos sobre a utilização indevida dos fundos da União em causa, e para obter uma visão de conjunto precisa da repartição desses fundos 269 . Concluímos que, apesar da relevância e do contributo fundamental dos instrumentos de soft law , referidos supra, aptos a influenciar a configuração dos ordenamentos jurídicos, entendemos que o sucesso do combate aos comportamentos abusivos de evitação tributária, bem como da proteção dos recursos próprios da União, está na dependência de uma base normativa jurídica, vinculativa, sob pena de a respetiva concretização ser deixada ao sabor de meras recomendações, que podem ou não vir a ser cumpridas, potenciando níveis de insegurança e incerteza jurídicas que são insuportáveis. 5. O Regulamento (UE, Euratom) 2020/2092O Chegados até aqui, e tendo em consideração a análise dos mecanismos pensados para salvaguardar os recursos próprios da União, aferidos supra , constatamos que, na eventualidade de esses recursos serem frustrados – sendo que essa frustração, a registar-se, ocorre frequentemente por via de comportamentos fiscalmente abusivos, é o próprio Estado de Direito 270 que é colocado em cise, daí o surgimento do Regulamento (UE, Euratom) 2020/2092 271 - que estabelece o novo regime geral de condicionalidade para a proteção do orçamento da UE, constituindo um ato legislativo europeu de extrema importância, que explicita a noção de Estado de Direito e enuncia os princípios que a concretizam. 272 De forma a sermos absolutamente claras, reiteramos que os comportamentos abusivos – evasivos ou fraudulentos -, fazem perigar a concretização do projeto europeu, ao implicarem a diminuição injustificada da receita fiscal. Depreende-se, portanto, que os Estados-Membros e a 269 Cfr. Acordo Interinstitucional de 16 de dezembro de 2020, entre o Parlamento Europeu, o Conselho da União Europeia e a Comissão Europeia sobre a disciplina orçamental, a cooperação em matéria orçamental e a boa gestão financeira, bem como sobre os novos recursos próprios, incluindo um roteiro para a introdução de novos recursos próprios, disponível para consulta em https://eur-lex.europa.eu/legalcontent/PT/TXT/PDF/?uri=CELEX:32020Q1222(01)&from=PT [13/12/2022]. 270 A este propósito, salientamos que o respeito pelo Estado de Direito é um dos valores em que se funda a União, estando consagrado no artigo 2º do Tratado da União Europeia (TUE) e nos preâmbulos do TUE e da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia, sendo comum a todos os Estados-Membros. De acordo com a Comunicação da Comissão ao Parlamento Europeu e ao Conselho, o respeito pelo Estado de Direito “constitui não só uma condição sine qua non para a proteção de todos os valores fundamentais enunciados no artigo 2.º do Tratado da União Europeia, como também uma condição fundamental para a defesa de todos os direitos e obrigações decorrentes dos Tratados e do direito internacional” – vide COMISSÃO EUROPEIA, “Um novo quadro da UE para reforçar o Estado de direito”, Comunicação da Comissão ao Parlamento Europeu e ao Conselho, COM 158, 2014, p. 5. Disponível em para consulta em EUR-Lex - 52014DC0158 - EN - EUR-Lex (europa.eu). 271 Este instrumento visa proteger o orçamento da União contra violações dos princípios do Estado de direito que afetem ou sejam seriamente suscetíveis de afetar, de forma suficientemente direta, a sua boa gestão financeira ou a proteção dos interesses financeiros da União. 272 Neste sentido, salientamos que o art. 2.º, al. a), do Regulamento em apreço desconstruiu o valor plasmado no art. 2.º TUE nos seguintes princípios: “princípios da legalidade, que implicam um processo legislativo transparente, responsável, democrático e pluralista, bem como os princípios da segurança jurídica, da proibição da arbitrariedade dos poderes executivos, da tutela jurisdicional efetiva, incluindo o acesso à justiça, por tribunais independentes e imparciais, inclusive no que diz respeito aos direitos fundamentais, da separação de poderes, e ainda da não discriminação e da igualdade perante a lei”.
56 União Europeia não conseguem dar resposta às prestações sociais necessárias sem os recursos financeiros 273 que assim o permitem e sem uma adequada gestão dos mesmos. 274 Por outro lado, a boa gestão financeira apenas é assegurada se as autoridades públicas dos Estados-Membros agirem em conformidade com a lei, e se os casos de fraude e evasão fiscais forem efetivamente objeto de investigação e repressão. É neste contexto que surge o Regulamento de Condicionalidade, convocando atuações estaduais que consagrarem soluções jurídicas aptas a reagir contra os comportamentos fiscalmente abusivos - atentatórios das exigências do Estado de Direito 275 . Antecipamos, desde já, que no ordenamento jurídico português, uma das possíveis formas de reação traduz-se na adoção de instrumentos no âmbito do poder legislativo, de forma a impedir, dificultar ou reprimir os comportamentos abusivos por parte dos contribuintes. De entre tais instrumentos destacam-se, pela relevância prática que assumem no contexto da presente dissertação, os deveres acessórios de natureza informativa. A propósito destes últimos deveres, adquire particular relevância o estudo da Lei nº 26/2020 de 21 de julho – diploma que transpõe a Diretiva (UE) 2018/822 do Conselho, de 25 de maio de 2018, que estabelece a obrigação de comunicação à Autoridade Tributária de “determinados mecanismos” internos ou transfronteiriços com relevância fiscal, e à qual pretendemos dedicar as devidas considerações no segundo capítulo da presente dissertação. Regressando ao Regulamento (UE, Euratom) 2020/2092, cumpre ainda referir que, na nossa ótica, existe um aspeto que é merecedor de crítica – mais precisamente, a ausência de controlo jurisdicional, que permita detetar se os Estados-Membros efetivamente investigam, reprimem, previnem e sancionam os comportamentos fiscalmente abusivos, cumprindo desta forma com as exigências do Estado de Direito, tal como pressupõe o Regulamento de Condicionalidade. 273 A este propósito, importa referir que grande parte dos recursos são provenientes da cobrança de tributos, tal como previsto na Decisão (UE, Euratom) 2020/2053, do Conselho, de 14 de dezembro de 2020 e sobre a qual já tivemos oportunidade de tecer as devidas considerações, aquando da análise dos recursos próprios da União. 274 A este propósito, o Tribunal de Justiça declarou que “existe uma relação clara entre, por um lado, o respeito pelo valor do Estado de direito e, por outro, a execução eficiente do orçamento da União, em conformidade com os princípios da boa gestão financeira, e a proteção dos interesses financeiros da União - Cfr. Acórdão do Tribunal de Justiça de 16 de fevereiro de 2022, Hungria/Parlamento e Conselho , C-156/21 ECLI:EU:C:2022:97 e Acórdão do Tribunal de Justiça de 16 de fevereiro de 2022, Polónia/Parlamento e Conselho , C-157/21 ECLI:EU:C:2022:98. 275 Importa notar que o princípio do Estado de Direito está intimamente ligado a dois outros conceitos de grande relevância na ordem jurídica da União e dos respetivos Estados membros: a democracia e os direitos fundamentais. Não existindo democracia nem respeito pelos direitos fundamentais sem Estado de Direito e vice-versa, pelo que se constata a existência de uma verdadeira “relação triangular” entre os três valores.
57 Ou seja, consideramos que o Conselho deveria ter a possibilidade, ainda antes de decidir sobre a aplicação das medidas que constam do artigo 5º do Regulamento 276 , de questionar junto do Tribunal de Justiça se a medida interna cumpre com os requisitos do Regulamento em apreço. Em jeito de conclusão, reiteramos que o Regulamento de Condicionalidade, ainda que limitado ao nível do controlo jurisdicional, afigura-se como uma ferramenta eficaz na proteção do orçamento da UE, surgindo como um novo nível mais elevado de proteção do Estado de Direito, ao promovê-lo enquanto princípio que rege todo o ordenamento jurídico europeu, convocando para o efeito atuações por parte dos Estados-Membros, que sejam adequadas a reagir contra os comportamentos de evasão e de fraude fiscais. 6. Combate à evasão e fraude fiscais – um propósito firme? De forma a adensar a presente dissertação de uma maior componente reflexiva, urge questionar se a luta pela cooperação, pela transparência e pela troca automática e obrigatória de informações fiscais revela um propósito firme ou se pelo contrário, não passa de uma mera declaração de boas intenções. 277 Consideramos ser ainda precoce fazer um balanço de um processo cujo êxito depende de múltiplos fatores, e mesmo, de eventuais acontecimentos imprevisíveis, tais como o futuro da União Europeia. Ainda assim, há um aspeto que nos parece incontornável: o debate em torno da questão fiscal na Europa e no mundo está na ordem do dia. 278 A este respeito, importa referir que múltiplos fatores contribuíram para este renovado interesse pelos temas da fraude, evasão fiscal e da concorrência fiscal prejudicial. Desde logo, o facto de as medidas aprovadas e postas em prática nos finais da década de 90 do século passado, pela OCDE e pela União Europeia contra a concorrência fiscal prejudicial estarem longe de ter proporcionado os frutos esperados 279 . De facto, consideramos que o regresso 276 Uma vez preenchidas as condições previstas no artigo 4º, o artigo 5º elenca as medidas que podem ser adotadas, destacando-se, pela sua importância e impacto (desejavelmente dissuasor da violação do Estado de Direito), a suspensão dos pagamentos, quando não sejam implementados pelos Estados mecanismos capazes de, nos termos do artigo 4º, nº2, alíneas c) e e) do Regulamento, investigar, reprimir, prevenir e sancionar comportamentos fraudulentos que coloquem em causa a execução do orçamento da União ou a proteção dos seus interesses financeiros. 277 Cfr. “Cooperação, transparência e troca de informações fiscais: estratégia da aranha ou declaração de boas intenções?” (artigo elaborado a convite dos organizadores) in C. Jiménez, C. Garcia Novoa, J. Fernandèz C. (org.), Nueva fiscalidad, Estudios en homenaje a Jacques Malherbe , Bogotà: Instituto Colombiano de Derecho Tributario, 2017, disponível para consulta em Publicações – in memoriam António Carlos dos Santos (antoniocarlosdossantos.com) [25/06/2023]. 278 Ibidem , p.36. 279 Ibidem , p.37.
58 destes temas à agenda política internacional é a confissão do relativo falhanço das ações encetadas anteriormente. 280 Fica assim claro que o fenómeno da erosão da base tributária, em larga medida decorrente da persistência do fenómeno da concorrência fiscal prejudicial e do seu aproveitamento pelas empresas transnacionais, tornou-se um problema tendencialmente global, pondo em causa a arrecadação das receitas tributárias e o financiamento das funções sociais dos Estados pelos Orçamentos públicos, a equidade na distribuição dos encargos fiscais, bem como a soberania fiscal de muitos Estados, tendencialmente substituída pela soberania dos mercados. 281 Além disso, o recurso a estratégias de poupança fiscal tem repercussões negativas na arrecadação de receitas dos Estados atingidos, e consequentemente, na própria União Europeia, já para não falar da capacidade de satisfazer os compromissos constitucionais com as funções sociais do Estado, que fica seriamente comprometida com a adoção dos comportamentos fiscalmente abusivos. 282 É neste contexto que as revelações, em diversos meios de comunicação social, de práticas de evitação tributária, vieram contribuir para uma crescente pressão dos cidadãos cumpridores para a erradicação de práticas lesivas. Ressaltando ainda, o surgimento de novas formas de sanção social, como a estigmatização das empresas que não satisfaçam as suas obrigações fiscais e cumpram com programas de responsabilidade social nesta área. 283 Na verdade, os escândalos do Luxleaks, do Liechtenstein leaks, e mais recentemente dos Panama Papers , têm incendiado a opinião pública, mobilizando uma intervenção internacional iniciada pelos Estados Unidos e continuada pelo G -20, pela OCDE e pela UE, que culminou no plano norte-americano de troca de informações conhecido por FATCA ( Foreign Account Tax Compliance Act) , no Plano BEPS ( Base Erosion and Profit Shifting) da OCDE e na reprodução deste plano no quadro da União Europeia, com o pacote de antielisão fiscal. 284 Consideramos que estas ações, devidamente articuladas e consolidadas entre si, provocarão uma modificação significativa dos parâmetros do Direito Fiscal Internacional 285 . É, sem 280 Para uma visão sintética da evolução do tema em análise, ver SANTOS, A. C. dos, "O papel do direito flexível e da cooperação em rede no combate à concorrência fiscal prejudicial, à evasão fiscal e ao planeamento fiscal abusivo", in Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal , 2015, pp. 179-216. 281 Cfr. SANTOS, António Carlos dos, “O papel do direito flexível e da cooperação em rede no combate à concorrência fiscal, à evasão fiscal e ao planeamento fiscal abusivo, in Queiroz, Mary Elbe (coord.), Tributação em Foco , vol. 2, São Paulo: IPET/Foco Fiscal, 2015. 282 Ibidem , p.38. 283 A responsabilidade social das empresas tradicionalmente invocada noutras áreas (ambiente, consumo, etc.) estendeu-se rapidamente ao cumprimento das obrigações tributárias. Cfr. COM, Comunicação sobre responsabilidade social das empresas: uma nova estratégia da UE para o período de 2011-2014 , COM (2011) 681 final de 25.10.2011. 284 Neste sentido, cfr. SANTOS, António Carlos dos, “Regimes fiscais mais vantajosos: uma aproximação ao conceito e à realidade”, in CIDEEFF /FDUL, Implicações Orçamentais dos Regimes Fiscais Mais Vantajosos, Policy Papers 2016/1 (revista eletrónica), disponível para consulta em Publicações – in memoriam António Carlos dos Santos (antoniocarlosdossantos.com) [27/06/2023]. 285 Ibidem , p.22-23.
59 sombra de dúvidas, um movimento muito importante neste domínio e que visa, em última instância, a preservação das receitas dos Estados contra as múltiplas práticas de fraude e evasão fiscais e de concorrência fiscal prejudicial. 286 Entendemos que é, precisamente, na continuação da pressão da opinião pública 287 , mais do que nas boas intenções ou nos esforços dos organismos internacionais, que reside a estratégia da continuidade do processo de luta contra a fraude e evasão fiscais. 288 289 Não obstante, reconhecemos que os desafios inerentes à criação de medidas internas (legislativas, administrativas, informáticas, entre outras), suscetíveis de operacionalizar todo este processo por parte das jurisdições são de salientar. Contudo, deve igualmente reconhecer-se que, na luta pela transparência e pelo reforço da cooperação, foram dados passos muito significativos, que há meia dúzia de anos eram de todo impensáveis. Neste contexto, urge questionar se o problema ficaria atenuado se a União Europeia se tornasse numa federação fiscal. É nosso intuito responder a esta questão no apartado que se segue, pelo que importa desde já adiantar que, se verifica uma certa resistência por parte dos contribuintes em financiar mecanismos de partilha de risco, ao mesmo tempo a que se assiste a comportamentos oportunistas dos Estados-Membros , em ordem a defender os seus interesses contra os dos outros EstadosMembros. Pelo que, uma federação reservaria para si a competência para reagir contra tentativas de derrubar a solidariedade fiscal. De resto, a conceção da União Europeia como uma federação acaba por ser reforçada com a adoção do Regulamento de Condicionalidade, na medida em que, o aludido Regulamento surge, precisamente, como uma forma de a União reservar para si o controlo quanto à forma 286 Ibidem , p.23. 287 Tal como salienta António Carlos dos Santos, “estamos em crer que, sem a pressão da opinião pública junto das autoridades, nacionais e europeias, motivada pelo escândalo da fuga ao fisco que envolveu muitas empresas multinacionais revelados por corajosas denúncias de jornalistas ou de profissionais ( Swissleaks , Luxemburgo leaks , lista Lagarde, caso do Banco LGT no Liechtenstein, etc.), este recrudescer do combate à evasão, fraude e elisão fiscal ilícita não teria tido o impacto que tem hoje”- cfr. “O papel do direito flexível e da cooperação em rede no combate à concorrência fiscal prejudicial, à evasão fiscal e ao planeamento fiscal abusivo”, in Queiroz, Mary Elbe (coord.), Tributação em Foco , vol 2, São Paulo: IPET/ Foco Fiscal, 2015, pp. 443-476. 288 Cfr. “Cooperação, transparência e troca de informações fiscais: estratégia da aranha ou declaração de boas intenções?” (artigo elaborado a convite dos organizadores) in C. Jiménez, C. Garcia Novoa, J. Fernandèz C. (org.), Nueva fiscalidad, Estudios en homenaje a Jacques Malherbe , Bogotà: Instituto Colombiano de Derecho Tributario, 2017, disponível para consulta em Publicações – in memoriam António Carlos dos Santos (antoniocarlosdossantos.com) [25/06/2023]. 289 A propósito do controlo social, de natureza não institucional, efetuado por pessoas e entidades não integradas em esquemas formais de poder político ou jurídico – como é o caso da comunicação social e da opinião pública em geral, Joaquim Freitas da Rocha, refere que este é um tipo de controlo difuso, quer do ponto de vista dos atores, quer do ponto de vista dos efeitos, embora não seja um controlo negligenciável nas sociedades abertas e democráticas. Além do mais, são formas de reação tão legítimas quanto as formas jurídico-institucionais, não se podendo deixar de reconhecer que a vivência comunitária nos quadros de um Estado de Direito e Democrático não se compadece com uma atitude passiva e inerte, nem se esgota com a simples participação eleitoral por via do voto . De um ponto de vista subjetivo, o controlo social reflete o exercício dos direitos de cidadania e participação cidadã constitucional e legalmente previstos. – in Direito da Despesa Pública, Almedina, Coimbra, 2019, p.226.
66 Capítulo IIEnquadramento nacional do fenómeno de evitação tributária Feito o enquadramento europeu, debruçar-nos-emos sobre a problemática do fenómeno da evitação tributária, no plano interno. Uma vez que abordámos a Diretiva relativa à assistência mútua em matéria de cobrança de créditos tributários 329 -em que constatámos que o aumento de mobilidade dos sujeitos leva a que as necessidades em matéria de cobrança transfronteiriça de créditos tributários sejam cada vez maiores, em ordem ao combate de comportamentos fiscalmente abusivos -, entendemos que é pertinente, agora em sede do segundo capítulo, proceder à análise das especificidades, no plano jurídico interno, ao nível da cobrança de créditos que são relevantes para o orçamento da União Europeia. Esta análise justifica-se, na medida em que há recursos da União Europeia que, não obstante serem cobrados internamente, pertencem aos cofres da União Europeia. Contudo, notese que a forma de cobrança não deixa de ter uma base jurídica europeia, pois estamos perante recursos da União e mais do que isso – recursos que a União utiliza para funcionar enquanto tal. Além do mais, importa desde já salvaguardar que, a nossa análise estará circunscrita à cobrança coerciva de direitos aduaneiros e de IVA, precisamente porque são impostos, cuja receita reverte, no caso dos direitos aduaneiros, na totalidade para os cofres da UE e no caso do IVA, apenas de uma parte. Pelo que, propomos, nestes termos, sinalizar no CPPT as disposições que são pensadas especificamente para a cobrança de direitos aduaneiros e para a cobrança de IVA – dois recursos próprios da União Europeia. Por outro lado, tendo em conta aquilo que já foi sendo dito ao longo da presente dissertação – pese embora não nos pareça excessivo reafirmá-lo, a frustração dos créditos da UE, por via de comportamentos abusivos de evitação tributária, coloca em crise o Estado de Direito e como resulta da análise do Regulamento de condicionalidade 330 , a concretização do Estado de Direito fica diretamente dependente da resposta dos Estados-Membros a esses comportamentos, numa linha de atuação que passa pela investigação, pela prevenção e pelo sancionar de tais comportamentos. 329 Cfr. Diretiva 2010/24/UE, do Conselho, de 16 de março de 2010. 330 Cfr. Regulamento (UE, Euratom) 2020/2092 do Parlamento Europeu e do Conselho de 16 de dezembro de 2020 relativo a um regime geral de condicionalidade para a proteção do orçamento da União, disponível para consulta em https://eur-lex.europa.eu/legalcontent/PT/ALL/?uri=CELEX%3A32020R2092
67 Assim, encontra-se justificada a análise da resposta do ordenamento jurídico português aos comportamentos abusivos de evitação tributária. Reiterando uma ideia já por nós salientada no início da presente dissertação, tal resposta traduz-se, nomeadamente, em medidas ao nível do poder legislativo e medidas ao nível do poder administrativo. 331 Serão alvo da nossa atenção as mais vigorosas reações aos comportamentos evasivos – ou seja, as reações que são encetadas pelo poder legislativo, o qual tenta obstaculizar por diversas vias os caminhos de abuso calcorreados pelos contribuintes e outros obrigados tributários . 332 Importa, desde já, sublinhar que no âmbito do poder legislativo, os instrumentos que são utilizados mais frequentemente, de forma a impedir, dificultar ou reprimir os comportamentos abusivos são: o alargamento dos tipos fiscais, a criação das normas antiabuso, a imposição de deveres acessórios e a punição de comportamentos . 333 Não obstante a pertinência da análise de todas as medidas ao nível do poder legislativo, por razões de limitação de abordagem, estaremos centrados no estudo da punição de comportamentos, bem como na imposição de deveres acessórios. 334 Na senda da imposição de deveres acessórios, adquire particular relevância o estudo da Lei nº 26/2020, de 21 de julho – que é precisamente o busílis da presente dissertação – e que transpondo para a ordem jurídica portuguesa a Diretiva (UE) 2018/822, do Conselho, de 25 de maio de 2018, estabelece uma série de deveres acessórios de comunicação de informações fiscalmente relevantes. A título conclusivo, aferir-se-á se os comportamentos fiscalmente abusivos em Portugal são ou não consequência da má despesa pública. 1. A cobrança interna de recursos próprios da União Europeia Ainda antes de proceder a maiores desenvolvimentos a respeito da matéria que aqui nos ocupa – a sinalização das disposições que são pensadas especificamente para a cobrança dos recursos próprios da União 335 , um esclarecimento prévio deverá ser feito. Neste sentido, a nossa 331 Para mais desenvolvimentos, cfr. ROCHA, Joaquim Freitas da, “Direito Fiscal e Autonomia da Vontade. Do Direito à Livre Planificação Fiscal”, p.14. Disponível em Microsoft Word - 21 - DF e AV.doc (uminho.pt) (consultado em 13.04.2022). Cfr. ainda do mesmo autor, a obra: Introdução ao Planeamento Fiscal (Teoria Jurídica) , Almedina, 2023, p.134. 332 Cfr. ROCHA, Joaquim Freitas da, Introdução ao Planeamento Fiscal (Teoria Jurídica) , Almedina, 2023, p.135. 333 Cfr. ROCHA, Joaquim Freitas da, Direito Fiscal e Autonomia da Vontade. Do Direito à Livre Planificação Fiscal , p. 15. Disponível em Microsoft Word - 21 - DF e AV.doc (uminho.pt) [consultado em 26.04.2022] 334 Para uma análise detalhada de todas as medidas ao nível do poder legislativo, bem como do poder administrativo, cfr. ROCHA, Joaquim Freitas da, Introdução ao Planeamento Fiscal (Teoria Jurídica) , Almedina, 2023. 335 A este propósito, importa referir que os recursos próprios da União Europeia visam assegurar o financiamento do orçamento anual da União, indo ao encontro dos seus interesses próprios, definidos à luz dos respetivos Tratados constitutivos – neste sentido, cfr. BARBOSA Andreia, A execução fiscal de dívidas aduaneiras, Cadernos de Justiça Tributária, Braga, n.33(jul.-set.2021). Com a referência expressa de que os interesses próprios da União Europeia não coincidem, sequer, com os interesses nacionais, vide SOUSA, Jorge Lopes de, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado , 6ª edição, Lisboa, Áreas Editora, 2011, p.222.
68 análise estará circunscrita à cobrança coerciva de direitos aduaneiros e de IVA, uma vez que, em causa estão impostos, cuja receita reverte efetivamente a favor da União Europeia, sendo que, no caso dos direitos aduaneiros, reverte na totalidade para os cofres da UE 336 e no caso do IVA, apenas de uma parte 337 . 338 1.1. A cobrança de direitos aduaneiros A propósito dos direitos aduaneiros 339 , importará recordar que à luz da Decisão (UE, Euratom) 2020/2053, do Conselho, de 14 de dezembro de 2020, relativa ao sistema de recursos próprios da União Europeia, 340 os direitos aduaneiros consubstanciam créditos tributários da União Europeia, mas a respetiva cobrança é concretizada internamente 341 , pelas Autoridades Aduaneiras. 342 Importa, neste âmbito, fazer alusão à terminologia empregue no orçamento geral da União Europeia para o exercício de 2024, que aponta precisamente no sentido referido anteriormente, ao sinalizar que os direitos aduaneiros são “cobrados em nome da União pelos Estados-Membros”. 343 Ora, no ordenamento jurídico português, o concreto mecanismo de cobrança que se encontra previsto para salvaguardar este recurso próprio da UE é o processo de execução fiscal 344 , 336 Conforme dispõe o artigo 1º da Decisão (UE, Euratom) 2020/2053, a receita obtida pela cobrança dos direitos aduaneiros é destinada a assegurar o financiamento do orçamento geral da União Europeia. Não obstante, e em conformidade com o estipulado no artigo 9º, nº2, da aludida Decisão, os Estados-Membros, retêm, uma parte – cerca de 25% do montante de direitos aduaneiros arrecadados, mas apenas para compensar custos de cobrança – para um maior desenvolvimento deste ponto, vide BARBOSA Andreia, A execução fiscal de dívidas aduaneiras, Cadernos de Justiça Tributária, Braga, n.33(jul.-set.2021), p.4. 337 Neste último caso, por força do disposto nos nº 1, alínea b) e 4, do artigo 2º da Decisão (UE, Euratom) 2020/2053, o IVA constitui um imposto dos Estados, ficando 0,30% da base do IVA (limitada a 50% do rendimento nacional bruto) a favor da EU – cfr. BARBOSA Andreia, A execução fiscal de dívidas aduaneiras, Cadernos de Justiça Tributária, Braga, n.33(jul.-set.2021), p.4, nota de rodapé nº 8. 338 Importará referir que, apesar de estarmos perante uma matéria que se encontra uniformizada no contexto da União Europeia, em matéria de procedimento e de processo, inclusivamente de cobrança, encontra-se disciplinada internamente por cada Estado-Membro. Pelo que não é de estranhar, o facto de se fazer uso de legislação interna, mais concretamente do CPPT, para tratar de questões que têm uma relevância supranacional. 339 Sobre a qualificação dos direitos aduaneiros como tributos e, mais concretamente, como impostos, cfr. BARBOSA, Andreia, A jurisdição aduaneira – (des)autonomização da jurisdição fiscal? in Jurisdição e Processo na Contemporaneidade, Brasil, Editora CRV, Curitiba, 2018. 340 Cfr. o artigo 2º, nº1, alínea a), da aludida Decisão que prevê que as receitas provenientes dos direitos aduaneiros sobre os produtos abrangidos pelo já caducado Tratado que institui a Comunidade Europeia do Carvão e do Aço , constituem recursos próprios inscritos no Orçamento da União. 341 Cfr. art. 9.º, n.º 1, da Decisão (UE, Euratom) 2020/2053, onde se refere que os recursos próprios a que se refere o art. 2.º, n.º 1, alínea a), são cobrados pelos Estados-Membros em conformidade com as disposições legislativas, regulamentares e administrativas nacionais. 342 Como explica Andreia Barbosa, “as Autoridades Aduaneiras correspondem às administrações aduaneiras dos Estados-Membros responsáveis pela aplicação da legislação aduaneira, bem como qualquer outra autoridade que, por força da legislação nacional, tenha competência para aplicar determinada legislação aduaneira” – in A execução fiscal de dívidas aduaneiras, Cadernos de Justiça Tributária, Braga, n.33(jul.-set.2021), p.3-4, nota de rodapé nº3. 343 De acordo com o orçamento aprovado para 2024, as receitas orçamentais atingem um montante total de 142 630 300 039 EUR. A taxa uniforme de mobilização dos recursos próprios baseados no IVA é fixada em 0,30 % e a dos recursos próprios baseados no RNB em 0,4579 %. Os recursos próprios tradicionais (principalmente direitos aduaneiros) representam 17,26 % do financiamento do orçamento de 2024. Os recursos próprios baseados no IVA representam 16,56 %, os recursos próprios baseados nos plásticos representam 4,97 % e os recursos próprios baseados no RNB 56,91 %. A previsão de outras receitas no exercício de 2024 eleva-se a 6 131 117 988 EUR. – disponível para consulta em L_202400207PT.000101.fmx.xml (europa.eu). 344 Com relevo sobre a questão, veja-se o artigo 113º do CAU, com a epígrafe “execução forçada”, em que pode ler-se que caso o pagamento do montante dos direitos aduaneiros não tenha sido efetuado no prazo fixado (pelo artigo 108º do CAU), as Autoridades Aduaneiras recorrem a todos os meios previstos na legislação do Estado-Membro em causa para assegurar o pagamento desse montante . Ora, no ordenamento jurídico português, tal meio é designado, precisamente, por execução fiscal, enquanto mecanismo processual especialmente criado para garantir celeridade na cobrança dos créditos.
69 encontrando-se expressamente prevista na alínea a), do número 1, do artigo 148º do CPPT, a utilização do processo de execução fiscal para a cobrança de dívidas aduaneiras. 345 346 A este respeito, constatamos, que o processo de execução fiscal destinado à cobrança de dívidas aduaneiras conhece especificidades ao nível das soluções jurídicas que, em regra, valem em relação aos restantes créditos que são cobrados através deste concreto mecanismo de cobrança. Especificidades estas que se prendem, desde logo, com a suspensão do processo de execução fiscal. 347 O regime regra, no que concerne à cobrança coerciva da generalidade dos créditos que podem ser seu objeto, decorre do disposto no artigo 169º, nº1 e 2 do CPPT e do artigo 52º, nº1 e 2 da LGT – de onde se depreende que a produção do efeito suspensivo fica dependente da reação contra a dívida exequenda, acompanhada da prestação da garantia idónea 348 . Para aquilo que nos interessa, no contexto da presente dissertação, é de salientar o disposto no nº11 do aludido artigo 169º do CPPT, entretanto revogado, que previa expressamente que o disposto naquele preceito não se aplicaria “às dívidas de recursos próprios comunitários”, aqui se incluindo, precisamente os direitos aduaneiros, tendo em conta tudo aquilo que referimos supra. 349 Já o regime que se aplica aos direitos aduaneiros é aquele que se encontra versado no artigo 45º do CAU 350 , não havendo, por isso, espaço para a aplicação do disposto no artigo 169º do CPPT. 351 Note-se que, entendemos que a maior especificidade deste regime advém do facto de, Sobre a caraterização da execução fiscal como uma “verdadeira ação – embora com uma forte componente não jurisdicional”, veja-se ROCHA, Joaquim Freitas da, Lições de Procedimento e Processo Tributário , Almedina, 2021, p. 344. Com interesse sobre esta questão, cfr. SILVA, Hugo Flores da, As nulidades do processo de execução fiscal , in Execução fiscal (e-book), Centro de Estudos Judiciários, Lisboa, 2019, p.85, disponível para consulta em https://cej.justica.gov.pt/LinkClick.aspx?fileticket=Vc5HNrD3V1U%3D&portalid=30 [16/01/2024]. 345 Tal como denota Andreia Barbosa, a própria forma como o legislador se refere ao âmbito da execução fiscal de modo a abranger os direitos aduaneiros – “tributos, incluindo impostos aduaneiros” – sugere expressamente ser condição da adequada interpretação do âmbito da execução fiscal fazer incluir, no conceito de tributo, os direitos aduaneiros - Cfr. BARBOSA Andreia, A execução fiscal de dívidas aduaneiras, Cadernos de Justiça Tributária, Braga, n.33(jul.-set.2021), p. 3. 346 Como denota Jorge Lopes de Sousa, a utilização desta forma de processo implica a competência dos serviços de finanças e dos tribunais tributários para a prática dos atos e conhecimento de questões previstas no CPPT, de harmonia com a repartição prevista nos arts. 150º e 151ºin Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado – vol. III, 6ª ed, Lisboa, Áreas Editora, 2011, p.32. 347 Como elucida Joaquim Freitas da Rocha, a suspensão consiste, como o próprio conceito faz intuir, na paralisação momentânea dos trâmites da execução. Trata-se, bem vistas as coisas, de um importante “alívio” na esfera jurídica do executado que, assim, no mínimo, vê os atos de oneração ou restrição retardados. - cfr. ROCHA, Joaquim Freitas da, Lições de Procedimento e Processo Tributário , Almedina, 2021, p.399. 348 Sem prejuízo de a mesma poder ser dispensada, em conformidade com o disposto nos artigos 52º, nº4, da LGT e 170º do CPPT. 349 Tal como explica Jorge Lopes de Sousa, tal restrição harmoniza-se com o sentido da autorização legislativa em que o Governo se baseou para aprovar o CPPT, pois ela estava já ínsita na LGT, que no nº1 do seu artigo 1º, reconhece a primazia do direito comunitário sobre as suas normas – in Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado – vol. III, 6ª ed, Lisboa, Áreas Editora, 2011, p.221. A propósito do aludido preceito, veja-se ainda o pensamento de Andreia Barbosa, ao afirmar que “o disposto no nº11 do art.169º do CPPT parecia, assim, ser afetado por dois problemas, que terão, a nosso ver, justificado a respetiva revogação: por um lado, (i) mostrava-se redundante, considerando a necessária conformidade que o direito interno deve ao direito da União; por outro lado, (ii) mantendo-se nos exatos termos em que se encontrava estabelecido, poderia levar à (inconstitucional) interpretação segundo a qual a suspensão da eficácia de atos de liquidação das dívidas aduaneiras estava impedida.” – in A execução fiscal de dívidas aduaneiras, Cadernos de Justiça Tributária, Braga, n.33(jul.-set.2021), p.8. 350 Para uma maior densificação deste regime vide BARBOSA Andreia, A execução fiscal de dívidas aduaneiras, Cadernos de Justiça Tributária, Braga, n.33(jul.-set.2021), p. 8. 351 Chamado a pronunciar-se sobre a conformidade desta exceção ao regime geral previsto no CPPT com os princípios constitucionais, desde logo o princípio da tutela jurisdicional efetiva, o Tribunal Constitucional (TC) não a julgou inconstitucional – vide Acórdão do TC., processo 309/05, de 18 de janeiro de 2006.
70 por regra, as decisões das Autoridades Aduaneiras, serem imediatamente executórias (privilégio de execução prévia), não revestindo efeito suspensivo o recurso delas interposto. 352 Todavia, a suspensão da execução fiscal poderá ter lugar nas circunstâncias definidas pelo nº2 do artigo 45º do CAU. 353 Sendo neste caso necessário, por regra, e nos termos do nº3 do artigo 45º do CAU, que venha a ser prestada uma garantia 354 , sem prejuízo da possibilidade da sua dispensa. De resto, serão as Autoridades Aduaneiras, e não o órgão de execução fiscal, quem pode decidir sobre a suspensão da execução dos atos de liquidação de receitas tributárias aduaneiras. 355 A respetiva decisão da Autoridade Aduaneira sobre a atribuição deste efeito suspensivo, seja ou não provocada por requerimento do interessado na sua obtenção, é controlável através de recurso para a autoridade judiciária competente. 356 Por fim, consideramos que a não aplicação do disposto no CPPT à execução fiscal, tendo como objeto os direitos aduaneiros, não é violadora das exigências de igualdade 357 , plasmadas no artigo 13º da CRP. Assim o entendemos, uma vez que a execução fiscal tendente à cobrança de direitos aduaneiros, cujo destino são os cofres da UE, conhece especificidades, comparativamente com a execução fiscal que tenha como objeto outros créditos do Estado português. Pelo que, como 352 Vide BARBOSA Andreia, A execução fiscal de dívidas aduaneiras, Cadernos de Justiça Tributária, Braga, n.33(jul.-set.2021), p. 8. No mesmo sentido, cfr. PEREIRA, Tânia Carvalhais, O Contencioso aduaneiro, in Direito Fiscal Internacional e Europeu e Contencioso Aduaneiro – 2016, p.28, disponível para consulta em Direito Fiscal Internacional e Europeu e Contencioso Aduaneiro - 2016 (justica.gov.pt) [26/02/2024]. 353 De acordo com o aludido preceito, as Autoridades Aduaneiras devem suspender, total ou parcialmente, a execução dessa decisão caso tenham motivos fundamentados para pôr em dúvida a conformidade da decisão impugnada com a legislação aduaneira ou que seja de recear um prejuízo irreparável para a pessoa em causa. De acordo com Tânia Carvalhais Pereira, o que entender por “motivos fundamentados para pôr em dúvida a conformidade da decisão impugnada com a legislação aduaneira” e a consubstanciação do “receio de um prejuízo irreparável” não resultam evidentes, cabendo à doutrina e, em última instância aos Tribunais, a densificação destes conceitos. A apreciação do caráter fundamentado dos motivos para pôr em dúvida a decisão com a legislação aduaneira importa uma certa margem de subjetividade na respetiva apreciação. Na década de 80, antes mesmo da entrada em vigor do CAC, o TJUE fixou jurisprudência no sentido de que o prejuízo de caráter financeiro só será considerado irreparável se não for suscetível de ser inteiramente ressarcido com o ganho da causa (C-130/95, de 26 de setembro de 1988). Seriam os casos, por exemplo, de a execução imediata do ato ser suscetível de ocasionar a dissolução da sociedade ou de impor ao particular a venda da sua morada de família. – in O Contencioso aduaneiro, in Direito Fiscal Internacional e Europeu e Contencioso Aduaneiro – 2016, p.28, disponível para consulta em Direito Fiscal Internacional e Europeu e Contencioso Aduaneiro - 2016 (justica.gov.pt) [26/02/2024]. 354 Quanto à forma da garantia a prestar aplicar-se-á o disposto no artigo 92º do CAU, não havendo por isso espaço para a aplicação do disposto no artigo 199º do CPPT. 355 Neste sentido, se decidiu no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 1/3/2011, processo nº02442/08. 356 Tal como concretiza Andreia Barbosa, a decisão sobre a atribuição do efeito suspensivo é (necessariamente) controlável através de recurso contencioso, consubstanciando um direito constitucionalmente garantido pelo art.268º, nº4, a que são aplicáveis as regras do Direito interno português, por remissão do nº4 do artigo 44º do CAU . Neste sentido, cfr. BARBOSA Andreia, A execução fiscal de dívidas aduaneiras, Cadernos de Justiça Tributária, Braga, n.33(jul.-set.2021, p.9 e 11. Com relevo sobre a questão apresentada, vide PEREIRA, Tânia Carvalhais Pereira, “Direito Aduaneiro Europeu: vertente tributária”, Lisboa, Universidade Católica Editora, 2020, p.233, onde a autora refere que “recurso [deve ser] aqui entendido em sentido amplo, como garantia de uma tutela efetiva, podendo abranger qualquer meio de reação graciosa ou contenciosa.” 357 A este propósito importa referir que o Tribunal Constitucional se tem pronunciado variadíssimas vezes sobre o princípio da igualdade, reconduzido, essencialmente, à proibição do arbítrio. O aludido princípio é acolhido no artigo 13.º da CRP, considerado como estruturante do Estado de Direito Democrático e do próprio sistema constitucional global. Postula, em síntese, que se dê tratamento igual a situações essencialmente iguais e tratamento desigual a situações desiguais, proibindo, inversamente, o tratamento desigual de situações iguais e o tratamento igual de situações desiguais. Proíbe-se, assim, o arbítrio e afasta-se a discriminação infundada. – cfr. GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA, Constituição da República Portuguesa Anotada , 3.ª edição, 1993, p. 125. Com relevo sobre a matéria apresentada, vide Acórdão do Tribunal Constitucional nº 60/2006, processo nº 309/05.
71 em causa estão dimensões distintas, que consequentemente convocam tratamentos jurídiconormativos necessariamente distintos, o princípio da igualdade não se encontra beliscado. 1.2. A cobrança do IVA Dando continuidade à tarefa proposta de proceder à análise das especificidades da cobrança de créditos que são relevantes para o orçamento da UE, procuraremos nesta divisão sinalizar no CPPT as disposições que estão pensadas especificamente para a cobrança de IVA – que tal como os direitos aduaneiros, se assumem como recursos próprios da UE. 358 A este propósito, e pela relevância prática que assume no contexto da presente dissertação, parece-nos pertinente a constatação de que o IVA não pode ser cobrado em execução fiscal, nos mesmos termos que uma dívida de IRC, a título exemplificativo. Desde logo, as regras no que concerne ao pagamento em prestações são diferentes. Assim, cumpre referir que o preceito que disciplina esta matéria é o artigo 196º do CPPT, que prevê que as dívidas exigíveis em processo executivo podem ser pagas em prestações mensais e iguais. Contudo, por força do nº2 do referido preceito, verifica-se a exclusão relativamente às dívidas resultantes da falta de entrega, dentro dos prazos legais, de imposto legalmente repercutido a terceirosque é o caso precisamente do IVA 359 –, salvo em caso de falecimento do executado. 360 Urge questionar a razão de ser de tal adstrição. Ora, entende-se que, quando em causa estão dívidas resultantes da falta de entrega de prestações tributárias alvo de repercussão a terceiros, o juízo de censura é mais elevado, pois o encargo do imposto foi suportado por pessoa diferente do executado, que dele presumivelmente se terá apropriado, resultando desde logo, um prejuízo para o Estado. 361 Se, antes pelo contrário, se permitisse a aplicação do regime geral do 358 Nos termos do artigo 2º, nº1, alínea b), da Decisão (UE, Euratom) 2020/2053 do Conselho, de 14 de dezembro de 2020, já aqui aludida, constituem recursos próprios inscritos no orçamento da União, as receitas provenientes da aplicação de uma taxa de mobilização uniforme de 0,30%, para todos os Estados -Membros, ao montante total de receitas do IVA cobrado sobre todas as operações tributáveis, dividido pela taxa média ponderada do IVA calculada para o ano civil em causa nos termos do Regulamento (CEE, Euratom) nº 15553/89 do Conselho. Para cada Estado-Membro, a matéria coletável do IVA não pode exceder 50% do rendimento nacional bruto. Note-se, contudo, que os termos, descritos supra , para a determinação deste recurso próprio da UE foram simplificados, na sequência da qualificação, por parte do Tribunal de Contas, do Parlamento Europeu e dos Estados-Membros, das anteriores formas de determinação como excessivamente complexas – para um maior desenvolvimento deste ponto, vide BARBOSA, Andreia, O Essencial do Imposto sobre o Valor Acrescentado , 1ª edição, AEDUM, 2021, p. 22, nota de rodapé nº 41. 359 Tal resulta, desde logo do disposto no art.º 37.º do CIVA, sendo a repercussão intrínseca ao funcionamento do mesmo. 360 Com relevo sobre a temática apresentada vide o Acórdão do STA de 4 de novembro de 2020, processo nº 0197/20.3BEALM (relator: Paulo Antunes), onde o douto Tribunal decidiu que a lei apenas impede o acesso ao regime geral do pagamento das dívidas em prestações quando o imposto em cobrança coerciva tenha sido efetivamente repercutido a terceiro pelo devedor e não quando estejam em causa dívidas de IVA não liquidado aos clientes. Aderimos à posição do Tribunal, no sentido em que se estiverem em causa dívidas de IVA não liquidado, nada impede a que se possa recorrer ao regime do artigo 196º do CPPT, que permite o pagamento da dívida em prestações. 361 Aquilo que se pretende impedir é que o devedor do imposto que já o recebeu de terceiro, seja porque o repercutiu seja porque o reteve, se aproprie do respetivo montante, não o entregando de uma só vez e integralmente nos cofres do Estado, conduta que tem associado um desvalor que a lei pune como crime ou contra-ordenação (cfr. arts. 105.º e 114.º RGIT) - Neste sentido, cfr. GUERREIRO, António Lima Lei Geral Tributária Anotado , Rei dos Livros, Lisboa, 2000, p. 202.
72 pagamento em prestações do imposto repercutido a terceiros, estar-se-ia diríamos nós a “premiar” o devedor do imposto, pois para além de se financiar à custa do repercutido (contribuinte de facto) e do Estado, ainda lhe via conferida a possibilidade de entregar o imposto de forma faseada. Consideramos que tal hipótese não é admissível à luz da própria mecânica de funcionamento do IVA e à luz das regras de concorrência entre os operadores económicos. 362 Por isso mesmo, a razão que sustenta esta proibição deixa de se justificar em caso de falecimento do executado ( vide nº 2 do artigo 196º do CPPT) ou nos casos densificados pelo legislador nas duas alíneas do nº3 do artigo 196º do CPPT, sem prejuízo da responsabilidade contraordenacional ou criminal que no caso couber. Em suma, podemos concluir que, estando em causa a cobrança coerciva de dívidas aduaneiras ou de IVA, os termos em que se concretiza a execução fiscal conhecem especificidades, comparativamente com os casos em que a execução é destinada a cobrir outros tributos. Não obstante e pelos motivos densificados supra , a circunstância de a execução fiscal conhecer variações na sua configuração, em função do tipo de dívida, não parece contrariar as exigências constitucionais de igualdade e de acesso ao Direito e à justiça. 2. Reações a nível interno (estadual) Propomos, no apartado que agora se inicia, a análise das medidas de reação do ordenamento português aos comportamentos abusivos de evitação tributária – medidas essas de cariz legislativo, mais precisamente a punição (criminal e contraordenacional) desses comportamentos e ainda a imposição de deveres acessórios. Entendemos que esta análise se justifica por se tratar da forma de reação mais vigorosa, por parte do ordenamento jurídico interno, aos comportamentos fiscalmente abusivos. 363 2.1. Punição (criminal e contraordenacional) Nesta fase, é importante deixar uma referência à esfera criminal/contraordenacional, atendendo ao facto de se considerar que a imposição de penas ( lato sensu: prisão, multas e coimas) materializa a derradeira forma de reação legislativa aos comportamentos de evitação fiscal desconformes, assumindo-se como o último remédio de combate, quando se concluir pela limitação ou inadequação dos restantes. 364 362 Ou seja, estar-se-ia a admitir que quem recebeu de terceiros a totalidade do imposto, com a obrigação de o entregar integralmente e de uma só vez, o entregasse faseadamente em igualdade de circunstâncias com quem tivesse de suportar ele mesmo o encargo com o imposto. 363 Neste sentido cfr. ROCHA, Joaquim Freitas da, Introdução ao Planeamento Fiscal (Teoria Jurídica) , Almedina, 2023, p.135. 364 Cfr. ROCHA, Joaquim Freitas da, Introdução ao Planeamento Fiscal (Teoria Jurídica) , Almedina, 2023, p.200-201.
73 É neste âmbito que se afirma a sua subsidiariedade, sob pena de se utilizar o arsenal sancionatório mais pesado ao dispor do ordenamento jurídico para reprimir comportamentos que não justificariam tal grau de reação. Na verdade, a penalização surge como último recurso, apenas quando se constata que as normas antiabuso (geral ou específicas), os impostos de saída, as listas de territórios, ou os deveres de comunicação não produzem os efeitos pretendidos, no sentido de demover os contribuintes e outros obrigados tributários da adoção de comportamentos abusivos. 365 Constatamos, portanto, que as infrações tributárias de caráter criminal 366 e as de caráter contraordenacional 367 estão previstas e são punidas nos termos do Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT). Perante tal constatação, iremos relevar os objetivos que presidiram à criação deste diploma legal, assim como os respetivos antecedentes e a sua organização sistemática. Por outro lado, importa traçar, ainda que de forma breve, a noção de infração tributária e por fim fazer referência à distinção entre o ilícito criminal e o ilícito contraordenacional. 2.1.1. Base normativa A sede legal do direito fiscal punitivo encontra-se desde 5 de julho de 2001 no Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT) . 368 Importará desde já salientar que, contrariamente ao Regime Geral das Contraordenações, que tem gozado de uma estabilidade desadequada 369 , levando-o a um progressivo afastamento aplicativo, o Regime Geral das Infrações Tributárias conta, neste momento, com mais de três dezenas de alterações ao seu texto . 370 Constatamos, portanto, que a existência do RGIT - enquanto diploma unificador dos princípios e regras processuais aplicáveis às infrações tributárias - constitui para esta matéria um 365 Ibidem, p.201. 366 As infrações tributárias de caráter criminal são as previstas nos artigos 87º a 107º do referido diploma. 367 As infrações tributárias de caráter contraordenacional são as indicadas nos artigos 108º a 127º do aludido diploma. 368 Como constata Tiago Lopes de Azevedo, O Regime Geral das Infrações Tributárias, criado pela Lei 15/2001, estabeleceu mais um regime geral especial, desta feita no domínio das infrações tributárias – in Lições de Direito das Contraordenações , Almedina, Coimbra, 2022, p.47. De acordo com o mesmo autor, ainda que tenha havido uma prévia publicação de lei de autorização (artigo 52º da Lei 87-B/1998), o governo, com cautela por força da responsabilidade penal das pessoas coletivas, que não era ainda acolhida nos termos atuais pelo Código Penal por força do princípio societas delinquere non potest, não chegou a criar o respetivo decreto-lei autorizado, deixando caducar a autorização por força do artigo 165º da Constituição. Porém note-se que a Lei 15/2001 teve por base a “Proposta de Lei 53/VIII”, disponível para consulta em DetalheIniciativa (parlamento.pt) – cfr. Lições de Direito das Contraordenações , Almedina, Coimbra, 2022, p.47, nota de rodapé nº 70. Sobre este ponto cfr. ainda Cfr. SILVA, Isabel Marques da, Regime Geral das Infrações tributárias , 3ªed., (Cadernos do IDEFF), Almedina, 2010, p.15. 369 Conforme constata Tiago Lopes de Azevedo, um dos problemas que o Regime Geral das Contraordenações enfrenta é precisamente a falta de atualização do referido Regime e a par dessa atualização, a falta de definição de critérios de distinção do ilícito criminal e do ilícito contraordenacional, que possam servir de guia ao legislador prospetivo , contribuindo para que o Regime Geral das Contraordenações passasse a ser o regime geral estagnado, sendo deixado a flutuar na ordem jurídica contraordenacional, com uma expressão diminuída – in Lições de Direito das Contraordenações , Almedina, Coimbra, 2022, p. 46. 370 Cfr. AZEVEDO, Tiago Lopes, Lições de Direito das Contraordenações , Almedina, Coimbra, 2022, p.47.
74 acontecimento histórico , pois, nunca, até então, as infrações de caráter punitivo do domínio dos impostos administrados pelas alfândegas e do domínio dos impostos administrados pela DGCI haviam sido objeto de tratamento unitário. 371 Além disso, a criação do Regime Geral das Infrações Tributárias assumiu dois grandes objetivos: (i) por um lado, a revisão do Regime Jurídico das Infrações Fiscais Aduaneiras e do Regime Jurídico das Infrações Fiscais Não Aduaneiras, no sentido de os unificar num único texto legislativo 372 ; (ii), por outro lado , a aproximação do Direito fiscal sancionatório à matriz do modelo sancionatório português, enformado pelo Direito sancionatório penal e Direito sancionatório contraordenacional. 373 A propósito da sistematização do diploma em apreço, importa notar que o Regime Geral das Infrações Tributárias está dividido em três partes: a primeira é relativa aos princípios gerais, havendo normas com e sem natureza principiológica. Já a segunda parte está delimitada por normas de natureza adjetiva e a terceira parte é dedicada aos tipos sancionatórios. No que concerne à primeira parte, esta encontra-se estruturada em três capítulos, sendo o primeiro aplicável ao Direito penal e contraordenacional, o segundo aplicável somente ao Direito penal tributário e o terceiro relativo ao Direito contraordenacional tributário. Já a segunda parte comporta dois capítulos: o primeiro é relativo às normas adjetivas de caráter penal, enquanto o segundo é relativo às normas adjetivas de caráter contraordenacional. Por fim, a terceira parte está dividida em dois títulos: o primeiro é relativo aos tipos legais de crime tributário, enquanto o segundo é relativo aos tipos legais contraordenacionais. Por sua vez, o primeiro título está dividido em quatro capítulos, sendo o primeiro relativo aos crimes tributários comuns, o segundo dispõe sobre os crimes aduaneiros e o terceiro sobre crimes contra 371 Cumpre referir que, os regimes de infrações tributárias constavam do RJIFA e do RJIFNA, diplomas respeitantes às infrações aduaneiras e não aduaneiras, respetivamente. A unificação dos dois regimes de infrações tributárias iniciou-se com a LGT, que reuniu, no seu título V, normas comuns às infrações aduaneiras e não aduaneiras. Essa unificação é completada com o RGIT que está vocacionado para aplicação à generalidade das infrações tributárias (como se conclui do nº2 do seu art. 1º) – neste sentido, vide SOUSA, Jorge Lopes de, SANTOS, Manuel Simas, Regime Geral das Infrações Tributárias anotado, 4ª edição, Áreas Editora, dezembro 2010, p.16. Com igual relevo , vide SILVA, Isabel Marques da, Regime Geral das Infrações tributárias , 3ªed., (Cadernos do IDEFF), Almedina, 2010, p.26, onde se refere que, em vésperas de aprovação do novo regime legal o essencial do direito fiscal punitivo se continha em dois diplomas autónomos – o RJIFA, de 1989, e o RJIFNA, de 1990 -, diplomas que vigoravam paralelamente, dentro dos respetivos domínios materiais de aplicação, estabelecendo dentro desse âmbito uma disciplina tendencialmente completa da ilicitude tributária de caráter punitivo, pois, não se limitando à tipificação autónoma das infrações que consubstanciavam a violação típica dos valores ou interesses do Estado enquanto credor tributário, estabeleciam igualmente os princípios e regras gerais aplicáveis àquelas infrações (contantes das Partes I do RJIFA e do RJIFNA), bem como as respetivas regras do processo penal fiscal (constantes da Parte IV do RJIFA e da Parte III do RJIFNA). Com relevo sobre os antecedentes legislativos do RGIT, vide ainda AZEVEDO, Tiago Lopes, Lições de Direito das Contraordenações , Almedina, Coimbra, 2022, p.48-49. 372 Como bem denota Tiago Lopes de Azevedo, os tratamentos das mesmas matérias no domínio do Regime Jurídico das Infrações Fiscais Aduaneiras e do Regime Jurídico das Infrações Fiscais Não Aduaneiras era problemático, levando a resultados diferentes. Assim, veja-se por exemplo a questão do prazo de prescrição do procedimento contraordenacional, que no Regime Jurídico das Infrações Fiscais Aduaneiras era de um ou dois anos, por força do artigo 20º respetivo e no Regime Jurídico das Infrações Fiscais Não Aduaneiras era de cinco anos, de acordo com o disposto no respetivo artigo 35º - in Lições de Direito das Contraordenações , Almedina, Coimbra, 2022, p.47, nota de rodapé nº 72. 373 Vide AZEVEDO, Tiago Lopes, Lições de Direito das Contraordenações , Almedina, Coimbra, 2022, p.47
75 a segurança social. Em relação ao segundo título, o mesmo está dividido em dois capítulos: o primeiro relativo às contraordenações aduaneiras e o segundo relativo às contraordenações tributárias. 374 2.1.2. Noção de infração tributária Seguindo de perto a doutrina de Nuno Sá Gomes 375 e de Pedro Soares Martinez 376 , importa, desde já, clarificar que a infração tributária se distingue do ilícito tributário, em sentido amplo. Na verdade, pode considerar-se que o ilícito tributário constitui um grande círculo do qual faz parte, entre outras realidades, também a da infração tributária. 377 Não obstante qualquer comportamento desconforme à lei tributária constituir uma infração à mesma, tem sido entendido que a expressão “infração tributária” apenas dirá respeito aos factos típicos, ilícitos e culposos, declarados como puníveis por lei anterior, que podem traduzir-se na prática de um crime ou de uma contraordenação. 378 379 Por outro lado, cumpre referir que a infração tributária é constituída por um facto material (nullum crime sine actione), que preencha um tipo descrito na lei (nullum crimen sine lege), que tenha sido praticado culposamente (nullum crimen sine culpa) e que naquele tipo esteja prevista a aplicação de uma pena (crime) ou uma coima (contraordenação). 380 374 Cfr. AZEVEDO, Tiago Lopes, Lições de Direito das Contraordenações , Almedina, Coimbra, 2022, p.53-54. A propósito da sistematização do RGIT, vide ainda PAIVA, Carlos, Das infrações fiscais à sua perseguição processual , Almedina, Coimbra, 2012, p.13 e SILVA, Isabel Marques da, Regime Geral das Infrações tributárias , 3ªed., (Cadernos do IDEFF), Almedina, 2010, p.49-50. Constata-se que não há referência às contraordenações tributárias comuns e contra a segurança social porque as mesmas estão previstas em diplomas avulsos – cfr. AZEVEDO, Tiago Lopes, Lições de Direito das Contraordenações , Almedina, Coimbra, 2022, p.54, nota de rodapé nº 92. 375 De acordo com Nuno Sá Gomes, a violação das normas tributárias pode desencadear, em abstrato, consequências reconstitutivas, preventivas, compensatórias, compulsórias e punitivas – in Evasão Fiscal, Infração Fiscal e Processo Penal Fiscal , ed. Rei dos Livros, Lisboa, 2000, p.18-20. 376 Soares Martinez considera, aliás, que a infração fiscal propriamente dita (isto é, a infração fiscal em sentido estrito) reporta-se à violação dos comandos tributários suscetíveis de provocar uma “sanção de tipo penal, de tipo punitivo”, o que sem sombra de dúvida, reforça a ideia de que as infrações fiscais não têm por base um qualquer tipo de ilícito, mas somente aqueles que tenham dignidade suficiente para comportarem a aplicação de uma sanção de tipo punitivo, quer seja uma pena (de multa ou de prisão), uma coima ou uma sanção acessória – in Direito Fiscal, Almedina, 10ª edição, Coimbra, 2000, p.333-334. Cfr. ainda GOMES, Joana Polónia, A colaboração dos obrigados Fiscais no Direito das Contraordenações Tributárias – dispensa, atenuação e redução de coimas, Almedina, Coimbra, 2018, p.78, nota de rodapé nº 127. 377 Cfr. GOMES, Joana Polónia, A colaboração dos obrigados Fiscais no Direito das Contraordenações Tributárias – dispensa, atenuação e redução de coimas, Almedina, Coimbra, 2018, p. 78. 378 Cfr. GOMES, Joana Polónia, A colaboração dos obrigados Fiscais no Direito das Contraordenações Tributárias – dispensa, atenuação e redução de coimas, Almedina, Coimbra, 2018, p. 79. 379 De forma a corroborar tal entendimento, vide o nº1 do artigo 2º do RGIT, que define infração tributária como todo o facto típico, ilícito e culposo declarado punível por lei tributária anterior, noção que convoca todos os elementos essenciais dos conceitos de crime e de contraordenação (tipicidade, ilicitude, culpa e anterioridade da lei incriminadora) – neste sentido, cfr. SILVA, Isabel Marques da, Regime Geral das Infrações tributárias , 3ªed., (Cadernos do IDEFF), Almedina, 2010, p.57. Com relevo sobre esta questão cfr. o Acórdão do STA, de 23-1-1985 (Rec.2793), Acs. Dout. do STA, 282, 686, onde se refere o seguinte: I – A infração tributária assenta na possibilidade de um juízo de censura ao seu agente, não bastando para a sua perfeição a verificação da mera materialidade dos factos em que exterioriza; IIÉ, pois, seu pressuposto a culpa, abrangendo esta o dolo ou a simples negligência. III - Nas infrações fiscais o dolo não se presume, pelo que os elementos que o definem carecem de comprovação. 380 Cfr. SOUSA, Jorge Lopes de, SANTOS, Manuel Simas, Regime Geral das Infrações Tributárias anotado, 4ª edição, Áreas Editora, dezembro 2010, Ibidem , p.36.
82 Atendendo à heterogeneidade e multiplicidade dos vínculos acessórios, urge proceder à sua classificação. Para o efeito, servindo-nos dos ensinamentos de Hugo Flores da Silva, as obrigações acessórias podem ser classificadas dentro de duas categorias essenciais: (i) obrigações acessórias de natureza pecuniária, que se distinguem conforme (a) respeitem ao imposto 423 ; ou (b) respeitem a juros 424 ; e (ii) obrigações acessórias de natureza não pecuniária . 425 426 No contexto da presente dissertação, assumem especial relevo os vínculos acessórios de natureza não pecuniária, que se traduzem no conjunto de adstrições jurídicas de natureza fiscal e caráter não pecuniário em que resultam instituídos os obrigados fiscais. Tais vínculos acessórios restituir prestações antecipadamente ou indevidamente pagas, etc. – exemplos encontrados na obra Teoria Geral da Relação Jurídica Tributária, Almedina, Coimbra, 2019, p.114. 423 Como explica Hugo Flores da Silva, tais obrigações podem respeitar ao imposto propriamente dito. Será o caso do direito à dedução do imposto, nos casos em que no cálculo de um imposto se pode deduzir o montante de outro imposto já pago. Também será de incluir nesta categoria o direito ao reembolso do imposto, nos casos em que haja sido entregue por conta quantitativo superior ao montante de imposto devido, o que poderá suceder em casos de pagamento por conta realizados pelo próprio sujeito passivo direto, bem como casos de retenção na fonte a título de pagamento por conta. Integra ainda esta categoria de vínculos acessórios o direito à restituição do imposto, quando haja sido cobrado imposto que posteriormente seja, total ou parcialmente, anulado ou declarado nulo, mediante uma decisão de natureza administrativa ou judicial – in Privatização do Sistema de Gestão Fiscal, Coimbra Editora, Coimbra, 2014, p.152-153. 424 Neste caso, como desenvolve Hugo Flores da Silva , os vínculos acessórios de natureza pecuniária podem não respeitar diretamente à obrigação de imposto, visando, no entanto, a salvaguarda de interesses diretamente relacionados com aquela obrigação. Será o caso das obrigações acessórias relativas a juros. Para um maior desenvolvimento deste ponto em particular, vide Privatização do Sistema de Gestão Fiscal, Coimbra Editora, Coimbra, 2014, p.153-155. 425 Cfr. SILVA, Hugo Flores da, Privatização do Sistema de Gestão Fiscal, Coimbra Editora, Coimbra, 2014, p.151. 426 Não obstante adotarmos a classificação sugerida por Hugo Flores da Silva, é possível encontrar classificações distintas. Veja-se, por exemplo a classificação adotada por Vasco Guimarães. Segundo o autor, podem identificar-se deveres secundários, que integram os deveres acessórios da prestação principal (destinados a preparar o cumprimento ou assegurar a perfeita execução da prestação) e os deveres relativos a prestações substitutivas ou complementares da prestação principal. Como deveres acessórios da prestação principal o autor refere: “a correta identificação do domicílio e do número de contribuinte na inscrição no ficheiro informático das finanças, a passagem de recibos pelas quantias recebidas, etc.”. E, como, deveres com prestações substitutivas ou complementares o autor identifica: “a obrigação de dar juros compensatórios/indemnizatórios, caso haja atraso no pagamento ou no reembolso de quantias devidas a título de imposto ou excesso de cobrança”. Por outro lado, podem identificar-se deveres de conduta. “São aqueles que interessam ao regular desenvolvimento da relação de imposto e que se filiam no princípio da boa fé”, sendo exemplo destes “a obrigação de notificação do contribuinte pelo Estado para efeitos de pagamento e os deveres de declaração e autoliquidação do contribuinte” – in A estrutura da obrigação de imposto e os princípios constitucionais da legalidade, segurança jurídica e proteção da confiança, in Estudos em Homenagem à Dra. Maria de Lourdes Órfão de Matos Correia Vale, Lisboa, CTF, nº 171, 1995, p.539. Outra classificação possível seria a promovida por José Maria Lago Montero, em que o autor distingue a seguinte tipologia de prestações tributárias: (i) a prestação tributária principal; (ii) prestações cautelares (seria o caso de pagamentos por conta, da responsabilidade tributária, e das garantias reais do crédito tributário); (iii) prestações acessórias; (iv) prestações formais; e (v) prestações entre administrados. – La Sujeción a los Diversos Deberes y Oblicaciones Tributarios, Marcial Pons, Madrid/Barcelona, 1998, p. 27 e seguintes. A este propósito, tal como enuncia Hugo Flores da Silva, a organização de tais obrigações em categorias demasiado rígidas, como a proposta por LAGO MONTERO, acaba por perder de vista a complexidade da natureza das referidas obrigações. Assim, por exemplo, ao inserir a figura da retenção dos pagamentos por conta na categoria das prestações cautelares acaba por perder de vista o facto daquele instituto, servir interesses que vão para além das medidas de natureza cautelar em relação à cobrança da obrigação principal – in Privatização do Sistema de Gestão Fiscal, Coimbra Editora, Coimbra, 2014, p.152, nota de rodapé nº 233.
83 correspondem às obrigações de colaboração, sendo que através da sua consagração em normas jurídicas fiscais é promovida a privatização da relação jurídica fiscal. 427 428 Ou seja, por via da constituição destas específicas obrigações, os sujeitos privados são chamados a intervir diretamente na realização do fenómeno do imposto, mediante a prática de atos jurídicos que auxiliarão a realização da prestação principal de imposto , sem que haja lugar a qualquer intervenção por parte da Administração Fiscal. 429 Por outro lado, na grande maioria dos casos, quando nos referimos às obrigações acessórias não pecuniárias, estão em causa obrigações de natureza documental e informativa 430 , cujo cumprimento é, por norma, exigido ao devedor tributário ou a um terceiro que com este mantenha uma relação especial 431 , numa fase prévia à do cumprimento da obrigação tributária principal. 432 433 427 Cfr. SILVA, Hugo Flores da, Privatização do Sistema de Gestão Fiscal, Coimbra Editora, Coimbra, 2014, p.155. Importa nesta sede proceder a um esclarecimento adicional. Como elucida Hugo Flores da Silva, falamos da privatização da relação jurídica fiscal para identificar um conjunto de alterações operadas na relação jurídica fiscal com o propósito de operacionalizar a privatização do sistema de gestão fiscal, que por sua vez se trata de um fenómeno de deslocação das tarefas de gestão fiscal da Administração Fiscal para os privados. Nessa medida, pode afirmar-se que a privatização da relação jurídica fiscal assume natureza instrumental em relação à privatização do sistema de gestão fiscal. – in Privatização do Sistema de Gestão Fiscal, Coimbra Editora, Coimbra, 2014, p.209. 428 Segundo Saldanha Sanches, o conceito de deveres de cooperação não se confunde com o conceito de obrigações acessórias. O conceito de deveres acessórios seria utilizado na doutrina civilista com o propósito de distinguir a prestação principal das demais prestações integradas nas relações jurídicas complexas, destinando-se estas a permitir o cumprimento da prestação principal. A existência dos deveres acessórios dependeria diretamente da existência da prestação principal. Por sua vez, os deveres de cooperação corresponderiam ao “ conjunto de deveres de comportamento resultantes de obrigações que têm por objeto prestações de facto, de conteúdo não diretamente pecuniário, com o objetivo de permitir à Administração a investigação e determinação dos factos fiscalmente relevantes” – cfr. SANCHES, J.L. Saldanha, A Quantificação da Obrigação Tributária, Deveres de Cooperação, Autoavaliação e Avaliação Administração , 2ª Edição, Lex, Lisboa, 2000, p. 56 e seguintes. A este propósito, manifestamos concordância com a posição assumida por Hugo Flores da Silva, quando refere que a qualificação da obrigação de imposto como principal passa pela consideração da sua íntima relação com os fins do sistema fiscal. As demais obrigações que integram a relação jurídica fiscal visam, de uma forma mais ou menos direta, a realização do fenómeno fiscal, portanto, o cumprimento das obrigações fiscais principais, que se materializam na prestação de imposto, ainda que estas sejam meramente potenciais. Assim, e sem prejuízo das críticas que lhe possam ser apontadas, admitimos como útil a manutenção da supramencionada classificação dos vínculos jurídicos fiscais em: principais e acessórios, distinguindo estes últimos em função da sua natureza pecuniária ou não pecuniária – in Privatização do Sistema de Gestão Fiscal, Coimbra Editora, Coimbra, 2014, p.155, nota de rodapé nº 241. 429 Cfr. SILVA, Hugo Flores da, Privatização do Sistema de Gestão Fiscal, Coimbra Editora, Coimbra, 2014, p.155. 430 Tal constatação decorre do nº2 do artigo 31º da LGT, nos termos do qual, “são obrigações acessórias do sujeito passivo as que visam possibilitar o apuramento da obrigação de imposto, nomeadamente a apresentação de declarações, a exibição de documentos fiscalmente relevantes, incluindo a contabilidade ou escrita, e a prestação de informações.” Concordamos com Joaquim Freitas da Rocha e Hugo Flores da Silva quando os autores afirmam que por aqui se vê que a definição apresentada pelo legislador tributário é redutora, quase circunscrevendo o seu perímetro às obrigações de natureza documental - Teoria Geral da Relação Jurídica Tributária, Almedina, Coimbra, 2019, p.114, nota de rodapé nº 193. 431 Esta denominada relação especial entre os sujeitos passivos diretos e entidades terceiras que são detentoras de obrigações tributárias acessórias e de colaboração decorre, designadamente, do estabelecimento de relações prévias à verificação do facto fiscalmente relevante, desde logo de teor económico ou profissional. A existência destas relações sem natureza tributária, mas que acabam por ter uma relevância acessória ou instrumental no âmbito da tributação, mune aquelas entidades terceiras ou externas à relação jurídico-tributária de um complexo de informações relevante para aferir a situação patrimonial dos sujeitos passivos, quanto mais não seja com o objetivo de a administração verificar a conformidade das informações prestadas num primeiro estádio pelos sujeitos passivos diretos – cfr. GOMES, Joana Polónia, A colaboração dos obrigados Fiscais no Direito das Contraordenações Tributárias – dispensa, atenuação e redução de coimas, Almedina, Coimbra, 2018, p.58, nota de rodapé nº 94. Cfr. ainda SILVA, Hugo Flores da, Privatização do Sistema de Gestão Fiscal, Coimbra Editora, Coimbra, 2014, p.415-417. 432 Cfr. GOMES, Joana Polónia, A colaboração dos obrigados Fiscais no Direito das Contraordenações Tributárias – dispensa, atenuação e redução de coimas, Almedina, Coimbra, 2018, p.58. 433 De entre as inúmeras obrigações de natureza documental e informativa, salientam-se, a título exemplificativo, as seguintes: (i) Obrigação ou dever de apresentação de declarações de início, de alteração ou cessação da atividade; (ii) Obrigação ou dever de ter e manter contabilidade organizada [cfr. artigo 117º do CIRS; artigo 123º do CIRC; artigo 53º do CIS; alínea g) do nº1 do artigo 29º do CIVA.]; (iii) Obrigação ou dever de ter e manter livros de registos [cfr. artigo 116º do CIRS e artigo 124º do CIRC]; (iv) Obrigação ou dever de exibição documentos, quando devidamente solicitados em procedimentos de inspeção ou controlo; (v) Obrigação ou dever de prestação de informações e esclarecimentos [cfr. nº4 do artigo 59º da LGT]; (vi) Obrigação ou dever de designação de representante (por parte de sujeitos passivos não residentes em território português [Cfr. nº6 do artigo 19º da LGT; artigo 130º do CIRS; artigo 126º do CIRC; e 30º do CIVA]. – Exemplos retirados da obra Teoria Geral da Relação Jurídica Tributária, Almedina, Coimbra, 2019, p.116.
84 Podem ser apontadas diversas justificações para o respetivo estabelecimento, sendo que destacamos razões de praticabilidade, eficiência administrativa e tratamento de dados. 434 De forma a corroborar a ideia anterior, veja-se a pertinência do pensamento de Joana Polónia-Gomes, ao defender que apesar de as obrigações acessórias no domínio tributário não implicarem, de forma direta e imediata, a entrega nos cofres estaduais de uma determinada quantia em dinheiro, elas têm na sua base, em princípio, a levada ao conhecimento dos órgãos da administração tributária de informações fundamentais para que os contribuintes sejam tributados de forma o mais próxima quanto possível daquela que é a sua capacidade contributiva efetiva, permitindo muitas vezes, detetar situações de irregularidade ou incumprimento. 435 Mais, pelo substrato inerente às obrigações acessórias, que no domínio jus-tributário, impendem na esfera jurídica dos contribuintes (e como teremos oportunidade de ver, aquando do estudo da Lei 26/2020, de 21 de julho – também de terceiros que com os primeiros mantenham determinado tipo de relações), facilmente se compreende que é objetivo do Estado, através do cumprimento daquelas, tomar contacto com a verdadeira situação financeira dos sujeitos passivos, auscultando as suas reais forças económicas e apurar qual é, afinal, do modo mais aproximado quanto possível, a sua capacidade contributiva 436 . Não obstante se reconhecer que a descoberta da verdade material é uma incumbência da administração, desde logo pela via constitucional, 437 a verdade é que seria utópico conceber-se que os órgãos administrativos fossem, por si só, capazes de conhecer com profundidade todos os 434 Poderão ser apontadas outras justificações, tais como as motivações relacionadas com o dever genérico de contribuir para os encargos públicos, com o dever igualmente genérico de solidariedade, e até razões de desincentivo ao incumprimento de prazos impositivos - in Teoria Geral da Relação Jurídica Tributária, Almedina, Coimbra, 2019, p.114 Sobre esta questão, cfr. ainda SILVA, Hugo Flores da, Privatização do Sistema de Gestão Fiscal, Coimbra Editora, Coimbra, 2014, p.304-310, onde o autor refere que a sustentação da imposição legal de obrigações fiscais acessórias de colaboração tem assentado em argumentos de vária ordem. Se uns fazem assentar no próprio dever de contribuir para os encargos públicos, outros veem num princípio de solidariedade a sua sustentação e outros ainda configuram-nos como prestações pessoais de caráter público. 435 Cfr. GOMES, Joana Polónia, A colaboração dos obrigados Fiscais no Direito das Contraordenações Tributárias – dispensa, atenuação e redução de coimas, Almedina, Coimbra, 2018, p. 59. 436 Importa reter que o modelo de tributação ao nível fiscal estrutura-se com base num princípio da capacidade contributiva, que mais não será do que uma materialização do princípio da igualdade (decorrente do artigo 13º da CRP), aplicado à matéria fiscal. Assim será expectável que os contribuintes que apresentem forças económicas idênticas contribuam fiscalmente de forma semelhante e que, por outro lado, os contribuintes que apresentem diferentes capacidades financeiras contribuam fiscalmente de modo diferenciado. Por outro lado, quando os contribuintes apresentem rendimentos tidos pelo legislador como demasiado baixos, estes poderão nem ser chamados a contribuir para a formação do bolo fiscal – cfr . GOMES, Joana Polónia, A colaboração dos obrigados Fiscais no Direito das Contraordenações Tributárias – dispensa, atenuação e redução de coimas, Almedina, Coimbra, 2018, p. 62, nota de rodapé nº 99. 437 Assim é na medida em que os órgãos da AT estão obrigados a desenvolver toda a sua atuação no sentido de acautelar, na medida do possível, a melhor realização do interesse público -, estando esta obrigada a realizar todas as diligencias necessárias ao apuramento da verdade material [cfr. artigo 266º da CRP e o artigo 58º da LGT] - cfr . GOMES, Joana Polónia, A colaboração dos obrigados Fiscais no Direito das Contraordenações Tributárias – dispensa, atenuação e redução de coimas, Almedina, Coimbra, 2018, p.62.
85 vetores que permitem uma estruturação mais clara da capacidade contributiva de cada contribuinte. 438 Aliado a este fator está a tendência do sistema jurídico-tributário, que se traduz na privatização 439 da gestão e dos procedimentos de natureza tributária. 440 Uma palavra final, a propósito da importância dos deveres acessórios. Tai deveres são de tal forma essenciais para o bom funcionamento do sistema fiscal, que se edificou um sistema sancionatório que impõe consequências jurídicas desfavoráveis aos obrigados tributários que se abstenham de levar ao conhecimento da administração tributária as informações e declarações legalmente devidas. 441 438 Tal como desenvolve a autora Joana Polónia-Gomes, primeiro, tal comportaria um gasto administrativo excessivo, não só em termos humanos, mas mesmo materiais (pense-se no número de diligências que seria necessário levar a cabo para chegar ao conhecimento de questões porventura irrisórias, traduzíveis, por vezes, em pouca ou nenhuma receita tributária) e, em segundo, não existe entidade alguma que esteja em melhores condições para prestar esclarecimentos relativamente à sua situação financeira do que o próprio sujeito passivo.- in A colaboração dos obrigados Fiscais no Direito das Contraordenações Tributárias – dispensa, atenuação e redução de coimas, Almedina, Coimbra, 2018, p.62. Com igual relevo, Hugo Flores da Silva afirma que ninguém estará em melhores condições para, com custos inferiores e resultados superiores, promover a revelação da capacidade contributiva do que as pessoas em relação às quais a mesma se manifesta. Ainda de acordo com o aludido autor, a melhor forma, e talvez a única viável, de conhecer as realidades tributáveis dos sujeitos passivos, para o efeito da determinação da sua capacidade contributiva será por via da sua direta participação nessa tarefa. A privatização que analisamos, ao pressupor uma ativação do papel desempenhado pelos privados na realização das tarefas de gestão fiscal, acaba por comportar uma autêntica humanização do Direito Fiscal. A realização do indivíduo estará tanto mais garantida quanto maior for a sua participação na formação e definição das consequências jurídicas emergentes na sua esfera jurídica. Para além disso, através da referida participação, é desenvolvida uma superior ligação entre a previsão normativa fiscal e os substratos factológicos que constituem o seu objeto, já que a aplicação das normas passa a caber aos privados e é em relação a eles que os substratos factológicos se verificam. – in Privatização do Sistema de Gestão Fiscal, Coimbra Editora, Coimbra, 2014, p.258259, nota de rodapé nº 482. 439 Tal como explica Hugo Flores da Silva, enquanto fenómeno jurídico, a privatização apresenta-se como um conceito amplo, suscetível de recondução num complexo heterogéneo de significados, sendo a polissemia sua caraterística essencial. Em termos simples, o conceito pode ser reconduzido a uma lógica de transferência para o domínio jurídico-privado de uma realidade integrada num domínio jurídico-público – in Privatização do Sistema de Gestão Fiscal, Coimbra Editora, Coimbra, 2014, p.29-30. 440 Importa reter que tal fenómeno assenta numa ideia de transferência dos riscos da atividade, até então da responsabilidade dos órgãos da administração pública (neste particular, a AT), para os privados, o que teve, desde logo, como efeito direto a diminuição da despesa pública com gastos administrativos que naturalmente envolvem este tipo de atividade. Em termos jusprincipiológicos, este fenómeno assenta, em larga medida, numa ideia de cooperação, aqui entendida como um verdadeiro dever dos particulares face à administração tributária, mas também como uma forma de densificação e materialização do princípio da boa fé, que deve reger, de um modo recíproco, o nexo relacional que os sujeitos privados e a administração pública mantêm entre si. - Cfr. GOMES, Joana Polónia, A colaboração dos obrigados Fiscais no Direito das Contraordenações Tributárias – dispensa, atenuação e redução de coimas, Almedina, Coimbra, 2018, p.58-59. A propósito do fenómeno da partilha ou transferência do risco de atividade, Hugo Flores da Silva refere que da passagem de um sistema de gestão fiscal de intervenção administrativa necessária para um sistema de gestão fiscal de intervenção administrativa subsidiária resulta uma transformação da distribuição do risco associado à aplicação das normas jurídico-fiscais. Os privados passam a ser sancionados aquando do incumprimento ou do cumprimento defeituoso das suas obrigações jurídico-fiscais, por contraposição a um sistema anterior em que o risco da gestão fiscal corria por conta da Administração – in Privatização do Sistema de Gestão Fiscal, Coimbra Editora, Coimbra, 2014, p.262. 441 A este propósito, Joaquim Freitas da Rocha e Hugo Flores da Silva invocam o RGIT - diploma onde se podem encontrar várias infrações relacionadas com o incumprimento dos deveres acessórios , sancionando-se como contraordenação, punível com coima, por exemplo, a recusa de entrega, a exibição ou apresentação de escrita, de contabilidade ou de documentos fiscalmente relevantes; a respetiva falsificação, viciação ou alteração; a falta ou atraso na apresentação de declarações; a existência de omissões e inexatidões nas mesmas; a inexistência de contabilidade quando legalmente devida ou a sua organização em desconformidade com as regras de normalização contabilística; a não passagem de fatura ou recibo; quando devida, etc. – in Teoria Geral da Relação Jurídica Tributária, Almedina, Coimbra, 2019, p. 117. A este propósito, cfr. artigos 113º e seguintes do RGIT.
86 Em suma, podemos, portanto, constatar que os deveres acessórios se tratam de verdadeiros deveres jurídicos, no sentido em que são revestidos com força normativa, encontrando-se previstas consequências jurídicas várias para o seu incumprimento . 442 443 4. Deveres acessórios exigidos a entidades terceiras à relação jurídica tributária principal Importará nesta sede saber como se materializa o cumprimento das obrigações de natureza acessória, tal como caraterizadas anteriormente. Assim, em termos subjetivos, as obrigações acessórias tanto podem ser cumpridas pelo próprio sujeito passivo – em relação ao qual se verifica o facto espácio-temporalmente localizado que origina a relação jurídica fiscal -, como por entidades terceiras externas à relação jurídica fiscal. 444 Sendo que, o chamamento destas últimas entidades apenas ocorre quando entre elas e o sujeito passivo da relação jurídica fiscal se verifiquem relações especiais . 445 442 Cfr. ROCHA, Joaquim Freitas da; SILVA, Hugo Flores da, Teoria Geral da Relação Jurídica Tributária, Almedina, Coimbra, 2019, p. 117. Como mencionam os referidos autores, pertinente é a questão de saber se a obrigação acessória se considera cumprida com a simples materialização formal do dever respetivo – por exemplo, com a mera apresentação de declarações nos prazos legalmente exigidos, independentemente da correção material dos conteúdos abrangidos – ou se, diversamente, se deve exigir como requisito cumulativo a correspondente veracidade e exatidão. A respeito do problema, cfr., por exemplo, o Acórdão do STA de 15.02.2017, proferido no âmbito do Processo nº 01188/16, o qual propende em termos decisórios para este segundo sentido, com base no argumento de que o apuramento do imposto não se alcança, ou não se alcança na sua completa dimensão, se os elementos constantes da declaração, por errados, permitirem calcular um montante inferior ao que seria devido. De resto, solução diversa olvidará o disposto na LGT, que define como obrigações acessórias as que “visam possibilitar o apuramento da obrigação de imposto” – in Teoria Geral da Relação Jurídica Tributária, Almedina, Coimbra, 2019, p. 117, nota de rodapé nº 209. 443 Procurando estabelecer o elo de ligação entre os deveres acessórios e a parte atinente à esfera criminal/contraordenacional, desenvolvida por nós anteriormente, não será desprovido de sentido afirmar que uma fatia muito significativa das contraordenações tributárias que está prevista no RGIT tem, na sua base, um comportamento típico de incumprimento de um dever acessório de colaboração. Neste sentido, cfr. GOMES, Joana Polónia, A colaboração dos obrigados Fiscais no Direito das Contraordenações Tributárias – dispensa, atenuação e redução de coimas, Almedina, Coimbra, 2018, p. 69. Prova daquilo que foi referido anteriormente é o artigo 120º do RGIT, que sanciona a inexistência de contabilidade organizada quando esta seja obrigatória, nos termos da lei, bem como – quando uma exigência dessa natureza se imponha – o incumprimento da manutenção de livros de escrituração e do modelo de exportação de ficheiros; o artigo 124º que pune com coima o sujeito passivo que, estando legalmente obrigado a fazê-lo, não designe pessoa com residência, sede ou direção efetiva em território nacional para o representar, perante a administração tributária ou, alternativamente, se o tiver feito omitindo a aceitação expressa pelo representante; o artigo 123º, que vem sancionar a não passagem de recibos ou faturas ou a emissão destes fora do prazo legalmente prescrito para o efeito, assim como a sua não exigência, quando legalmente obrigatória, e não conservação pelo tempo nela previsto; o artigo 117º do RGIT, que pune o incumprimento da obrigação de apresentar ou exibir documentos, ou o seu cumprimento extemporâneo, bem como a falta ou atraso na apresentação de declarações e de comunicações legalmente devidas; e ainda o artigo 129º, que impõe a aplicação de coima quando, em incumprimento de incumbência legal, não seja criada conta bancária, ou quando, ainda que existindo, nela se não façam os movimentos legalmente previstos. Este mesmo artigo 129º pune, ainda, a realização de transações em numerário que exceda os limites legalmente previstos – exemplos extraídos da obra A colaboração dos obrigados Fiscais no Direito das Contraordenações Tributárias – dispensa, atenuação e redução de coimas, Almedina, Coimbra, 2018, p. 68-69. Ainda assim, não se pense que a única consequência do não cumprimento das obrigações acessórias seja de natureza infracional. À luz do disposto na alínea b), no nº1 do artigo 87º da LGT, quando a AT não consiga, a partir das declarações, elementos e informações prestadas pelos contribuintes - por se revelarem insuficientes ou inexistentes -, proceder à correta determinação da matéria coletável, pode vir a ser efetuada uma avaliação por métodos indiretos. – Vide A colaboração dos obrigados Fiscais no Direito das Contraordenações Tributárias – dispensa, atenuação e redução de coimas, Almedina, Coimbra, 2018, p. 63, nota de rodapé nº 101. 444 Cfr. GOMES, Joana Polónia, A colaboração dos obrigados Fiscais no Direito das Contraordenações Tributárias – dispensa, atenuação e redução de coimas, Almedina, Coimbra, 2018, p. 64-65. 445 Tais relações traduzem-se na posse, por parte desse terceiro, de informações com relevância tributária relativamente ao sujeito passivo em causa, desde logo no que concerne à sua situação financeira e patrimonial – assim vide GOMES, Joana Polónia, A colaboração dos obrigados Fiscais no Direito das Contraordenações Tributárias – dispensa, atenuação e redução de coimas, Almedina, Coimbra, 2018, p. 65.
87 Como facilmente se depreende, o tipo de obrigações acessórias que se impõe ao sujeito passivo sobre o qual se verifica o facto jurídico tributário e aquelas que são devidas por terceiros, que com o primeiro mantenham relações especiais não têm a mesma natureza. 446 Apesar da pertinência do estudo da natureza das obrigações acessórias que recaem sobre o sujeito passivo da relação jurídica tributária 447 , no contexto da presente dissertação, adquire particular relevância a análise dos deveres acessórios que impendem sobre entidades terceiras – pelo que propomos tal análise no presente apartado. Nesta senda, um dos vetores em que se reflete, precisamente, a imposição de obrigações fiscais de natureza acessória a terceiros à relação jurídica principal, prende-se com a convocação desses terceiros, de forma a revalidar uma informação que a administração tributária já obteve por via de uma declaração ou facto levado ao conhecimento por parte do contribuinte. 448 Já um segundo vetor, está relacionado com as situações em que a convocação dessas entidades terceiras já não tem como intuito a revalidação de uma informação, mas antes a comunicação de determinados elementos que chegam pela primeira vez ao conhecimento da AT . 449 Nesta sede - não só por se tratar de um regime que espelha justamente este tipo de obrigações, mas também por ter sido muito recentemente introduzido no nosso ordenamento jurídico -, importa salientar a obrigatoriedade de comunicar ao fisco determinadas operações que, aos olhos do legislador, se revelam indiciadoras de esquemas abusivos, e nesta medida, potencialmente suspeitas. 450 Tal sucede no ordenamento jurídico-tributário português, ao abrigo da Lei nº 26/2020, de 21 de julho, que transpõe para o ordenamento interno a Diretiva (UE) 2018/822, do Conselho, de 25 de maio de 2018. Sem prejuízo de desenvolvimentos mais aprofundados, que terão lugar no próximo apartado, antecipamos desde já, que o referido diploma legislativo levanta sérias dúvidas de constitucionalidade e que obriga à comunicação à ATA por parte de “intermediários” ou “contribuintes relevantes” de qualquer “mecanismo” interno ou transfronteiriço que passe pelo “teste do benefício principal” e que contenha, pelo menos, uma de determinadas “caraterísticaschave” legalmente previstas. 451 446 Ibidem , p. 65. 447 Para maiores desenvolvimentos deste ponto, vide GOMES, Joana Polónia, A colaboração dos obrigados Fiscais no Direito das Contraordenações Tributárias – dispensa, atenuação e redução de coimas, Almedina, Coimbra, 2018, p. 65-69. 448 Ibidem, p.70. 449 Ibidem, p.70. 450 Cfr. ROCHA, Joaquim Freitas da, Introdução ao Planeamento Fiscal (Teoria Jurídica) , Almedina, 2023, p.189. 451 Cfr. ROCHA, Joaquim Freitas da, Introdução ao Planeamento Fiscal (Teoria Jurídica) , Almedina, 2023, p.189.
88 É com base em tais considerações que nos pareceu relevante partir-se da análise dos deveres acessórios – para o busílis da presente dissertação – que se traduz na análise da Lei 26/2020, de 21 de julho, - e que nos propomos a estudar de seguida. 5. A lei 26/2020 de 21 de julho – considerações iniciais Antes de procedermos a uma análise pormenorizada da Lei 26/2020 de 21 de julho, será conveniente efetuar um esclarecimento prévio, de forma a permitir uma superior compreensão do contexto em que surgiu e das respetivas finalidades do Diploma em apreço. Assim, cumpre referir que o sistema de gestão fiscal vigente, sendo fortemente privatizado, relega a Administração Fiscal para o domínio do controlo e fiscalização da aplicação das normas fiscais pelos privados, o que torna imperativa a manutenção de um fluxo permanente de informações relativas às realidades fiscais entre a Administração Fiscal e os privados. A estas necessidades informativas acresce o fenómeno da criação e comercialização por parte dos intermediários fiscais 452 de esquemas pré-fabricados de poupança fiscal. 453 Tendo em conta o cenário explanado acima, o legislador promoveu a consagração de obrigações de comunicação, informação e esclarecimento perante a Administração Fiscal, de forma a garantir o acesso aos níveis de informação adequados, permitindo-lhe reagir adequadamente aos comportamentos de evitação tributária ilícita 454 , garantindo por um lado a transparência e a justiça do sistema fiscal, e por outro, a redução dos custos administrativos tendentes a assegurar a fiscalização daqueles esquemas e atuações. 455 456 Neste contexto, o combate à evasão e à fraude fiscal, por via da imputação de obrigações de colaboração passa a estar focalizado na posição de determinados terceiros que prestam serviços de consultoria no campo fiscal, atenta a relevância que a sua atividade assume na determinação do cumprimento das obrigações fiscais a que se encontram vinculados os sujeitos 452 Como esclarece Hugo Flores da Silva, num contexto de complexidade dos sistemas fiscais os intermediários fiscais assumem um papel determinante na forma como os sujeitos passivos fiscais se comportam perante o sistema fiscal. São sujeitos cujo conhecimento do sistema fiscal lhes permite influenciar o comportamento dos sujeitos passivos para que estes obtenham uma poupança fiscal. Ora, estes comportamentos de poupança fiscal tanto podem observar-se num plano de licitude como de ilicitude. Nessa medida, a instituição de especiais obrigações de colaboração daqueles sujeitos com a Administração Fiscal será preponderante no que respeita ao combate aos fenómenos de evasão e de fraude fiscal. – in Privatização do Sistema de Gestão Fiscal, Coimbra Editora, Coimbra, 2014, p. 494, nota de rodapé nº 992. 453 Cfr. SILVA, Hugo Flores da, Privatização do Sistema de Gestão Fiscal, Coimbra Editora, Coimbra, 2014, p.494. 454 Entenda-se que, neste caso, estamos perante comportamentos de evasão e fraude fiscais – comportamentos desconformes à ordem jurídica e suscetíveis de prejudicar as finalidades ínsitas ao sistema fiscal. Dito isto, as obrigações de colaboração relativas ao combate a comportamentos ilícitos de evitação tributária deverão ser dirigidas para situações de evasão e de fraude fiscal, e já não para as que se configuram como de planeamento fiscal. 455 Cfr. SILVA, Hugo Flores da, Privatização do Sistema de Gestão Fiscal, Coimbra Editora, Coimbra, 2014, p.494. 456 Importará reter que a Administração Fiscal se encontra em constante pressão para combater as diferenças verificadas entre o montante de imposto legalmente devido e o montante de imposto efetivamente percecionado. Será necessário um sistema fiscal eficiente, eficaz e suscetível de proporcionar elevados padrões de serviço aos contribuintes e outras partes interessadas e, ao mesmo tempo, recolher as receitas exigidas por lei para financiar os serviços públicos necessários – in Privatização do Sistema de Gestão Fiscal, Coimbra Editora, Coimbra, 2014, p.494, nota de rodapé nº 993.
89 passivos. 457 Tal imputação assenta numa lógica de conhecimento prévio pela Administração Fiscal de esquemas abusivos, de modo a poder prevenir a sua utilização. Assim sucede, no quadro do ordenamento jurídico-tributário português com a Lei nº 26/2020, diploma que transpõe a Diretiva (UE) 2018/822 do Conselho, de 25 de maio de 2018, que estabelece a obrigação de comunicação à Autoridade Tributária, de “determinados mecanismos” internos ou transfronteiriços com relevância fiscal. Na senda destas considerações iniciais acerca do diploma em apreço, importa ainda referir que o pioneirismo da Lei nº 26/2020 é apenas aparente, uma vez que anteriormente existiu um diploma semelhante, entretanto revogado, mais precisamente o DL nº 29/2008, de 25 de fevereiro 458 . No referido Decreto-Lei constava uma larga panóplia de deveres de comunicação, informação e esclarecimento à Autoridade Tributária, com o escopo claro de combate a possíveis esquemas de evasão ou fraude fiscal. No entanto, faltava o elemento essencial: um certo vetor de operacionalização daquele dever de comunicação que nunca conseguiu, no quadro legislativo nacional, obter o desejado patamar de utilização e eficácia 459 . Por outro lado, tal como pretendemos demonstrar, a Lei nº 26/2020 é um diploma bastante complexo e que levanta sérias dúvidas de constitucionalidade, impondo a obrigatoriedade de comunicação à Autoridade Tributária, por parte de “intermediários” ou “contribuintes relevantes” de qualquer “mecanismo” (interno ou transfronteiriço) que passe pelo “teste do benefício principal” e que contenha, pelo menos, uma de determinadas “caraterísticas-chave” legalmente previstas 460 . Salientamos que não se estranha - antes de compreende e valoriza – a colaboração entre as autoridades fiscais e os contribuintes, designadamente aqueles agentes que, nomeadamente pelas suas competências específicas, pela natureza da sua atividade, ou pelo seu contacto diário 457 Cfr. SILVA, Hugo Flores da, Privatização do Sistema de Gestão Fiscal, Coimbra Editora, Coimbra, 2014, p.495. 458 Criticando o sistema instituído por via do Decreto-Lei nº 29/2008, de 25 de fevereiro, nomeadamente pelo prejuízo que dele resultará para a relação entre os contribuintes, intermediários e Administração Fiscal, e admitindo que a prioridade das opções do legislador deveria passar pelo reforço do regime legal das informações vinculativas no sentido de incentivar notificações voluntárias de determinadas transações potencialmente abusivas, bem como pelo reforço dos meios humanos e materiais necessários para agilizar o funcionamento dessa importante ferramenta de certeza e segurança fiscais, cfr. SILVA, Fernando Castro; NEVES, Tiago Cassiano, Planeamento Fiscal Abusivo: o caso português no contexto internacional , in Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, IDEFF – Faculdade de Direito da Universidade de Lisboa, Lisboa, Ano 1, nº3, Outono, Outubro de 2008, p. 149-150. Por outro lado, tal como denota Hugo Flores da Silva, não podemos deixar de salientar a falta de rigor inerente à utilização do conceito de planeamento fiscal abusivo. Se o planeamento fiscal constitui um comportamento lícito, mediante o qual o sujeito passivo promove a obtenção de um resultado de afastamento, desoneração ou diferimento fiscal num plano de perfeita conformidade com o ordenamento jurídico, carece de sentido referi-lo como abusivo, a não ser, claro, que se conceba como abusiva a conformação da atuação do sujeito passivo às prescrições legais. Desta forma, a referência feita no Decreto-Lei nº 29/2008, de 25 de fevereiro, ao planeamento fiscal abusivo deverá ser interpretada com o sentido de evasão fiscal. O complexo de mecanismos jurídicos instituídos pelo diploma deve dirigir-se ao combate aos comportamentos de poupança fiscal desconforme com a ordem jurídica. – in Privatização do Sistema de Gestão Fiscal, Coimbra Editora, Coimbra, 2014, p.494, nota de rodapé nº 991. 459 Neste sentido, vide MATIAS, M. e SOARES, J., DAC 6: somos todos denunciantes? 11/fev/2021, disponível para consulta em https://www.sabado.pt/portugal/detalhe/dac-6-somos-todos-denunciantes [22/04/2023]. 460 Neste sentido, vide ROCHA, Joaquim Freitas da, Introdução ao Planeamento Fiscal (Teoria Jurídica) , Almedina, 2023, p.189.
90 com a realidade empresarial, podem auxiliar o desenvolvimento do processo legislativo ou a produção de instruções administrativas, no sentido de se conseguir um aperfeiçoamento das normas jurídico-fiscais. 461 Estranha-se, contudo, que o regime em apreço tenha sido rapidamente aprovado a expensas de algum rigor e ponderação, como teremos oportunidade de verificar adiante. Atendendo a toda a complexidade envolvente, a investigação centrar-se-á na análise da dimensão objetiva, procurando para o efeito apurar em que consiste um “mecanismo”, seja ele interno ou transfronteiriço, bem como examinar as caraterísticas-chave e respetivas insuficiências. Entendemos que tais insuficiências se devem a motivos de ordem diversa, tais como a redação errónea / insuficiente, bem como a violação da certeza e segurança jurídica, motivos esses que pretendemos densificar infra . Posteriormente, seguir-se-á uma breve análise da dimensão subjetiva, indagando sobre quem recai o dever de comunicação ao Fisco e por último serão abordados aspetos mais específicos do regime jurídico, nomeadamente a dimensão procedimental, o conteúdo do dever de comunicação, bem como as consequências em caso de incumprimento. 5.1. Dimensão objetiva: mecanismos comunicáveis, teste do benefício principal e caraterísticas-chave 5.1.1. Qualificação de mecanismo Importa começar por perceber que, nos termos da alínea f), do nº1, do artigo 2º do Diploma, um mecanismo consiste em qualquer plano, projeto, proposta, conselho, instrução ou recomendação 462 que, objetiva e razoavelmente tenha em vista a obtenção de uma vantagem fiscal na esfera jurídica do contribuinte relevante ou de terceiro (designadamente a redução, eliminação, ou diferimento temporal de imposto) 463 . A existência de um mecanismo constitui a condição primeira do nascimento de uma concreta obrigação de comunicação à AT para efeitos da Lei n.º 26/2020, de 21 de julho 464 . 461 Neste sentido, vide LOUREIRO, Carlos, NEVES, António, Breve comentário ao recente regime de combate ao planeamento fiscal abusivo , in Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano I, n.º2, 2008, p. 53 e seguintes. 462 O legislador nacional refere ainda que os mecanismos podem ser exteriorizados de modo expresso ou tácito, e podem ser constituídos por uma construção com uma ou mais de uma etapa ou parte, ou por uma série de construções, simultâneas ou sequenciais. 463 Cfr. artigo 2º, nº1, alíneas f) e l) da Lei nº 26/2020. 464 Neste sentido, cfr. Autoridade Tributária e Aduaneira, “Orientações Gerais ( Guidelines ) relativas à obrigação de comunicação à Autoridade Tributária e Aduaneira de determinados mecanismos internos ou transfronteiriços com relevância fiscal, janeiro 2021, p. 33, disponível para consulta em Orientações Gerais (Guidelines) (portaldasfinancas.gov.pt) [24/04/2023].
91 O diploma em análise procede à distinção entre “mecanismos comercializáveis” e “mecanismos personalizados”. Quanto aos primeiros, são “mecanismos comercializáveis” “os mecanismos concebidos, comercializados, prontos a aplicar ou disponibilizados para aplicação, dispensando uma adaptação substancial dos mesmos” 465 . Já os “mecanismos personalizados” são “quaisquer mecanismos que não sejam considerados mecanismos comercializáveis” 466 . Esta distinção releva para efeitos da Lei n.º 26/2020, uma vez que, apenas relativamente aos mecanismos comercializáveis existe a obrigação adicional do intermediário, prevista no n.º 4 do artigo 10.º, de apresentar à AT, de três em três meses, um relatório de atualização que inclua determinadas novas informações que tenham surgido desde a comunicação inicial ou desde a apresentação do relatório anterior 467 . Para além disso, a característica-chave genérica relacionada com o teste do benefício principal prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 5.º incide precisamente sobre o “mecanismo comercializável”, face aos termos como a mesma surge tipificada: “O mecanismo implique documentos e ou uma estrutura substancialmente normalizados e que esteja disponível para mais do que um contribuinte relevante, sem que o mecanismo precise de ser substancialmente adaptado para ser aplicado.” 468 No diploma em apreço é ainda visível a distinção entre “mecanismos internos” e “mecanismos transfronteiriços”. Neste sentido, quando o mecanismo apresentar elementos de estraneidade, designadamente por respeitar a mais do que um Estado-Membro da UE ou a um Estado-Membro e um país terceiro 469 , deve ser qualificado como transfronteiriço. Nas situações em que não apresente tais elementos deve ser qualificado como interno. 470 Esta distinção entre “mecanismos internos” e “mecanismos transfronteiriços” releva para efeitos da Lei n.º 26/2020, essencialmente porque o âmbito dos impostos abrangidos é distinto, consoante o tipo de mecanismo em causa. Tal como explica Joaquim Freitas da Rocha, no caso dos “mecanismos internos”, consideram-se como impostos relevantes o IRS, o IRC (e as tributações autónomas com os mesmos relacionadas), as derramas, o IVA, o IMI, o IMT e o IS 471 . Já no que 465 Cfr. Artigo 2º, nº1, alínea g) da Lei nº 26/2020. 466 Cfr. Artigo 2º, nº1, alínea i) da Lei nº 26/2020. 467 Cfr. Autoridade Tributária e Aduaneira, “Orientações Gerais ( Guidelines ) relativas à obrigação de comunicação à Autoridade Tributária e Aduaneira de determinados mecanismos internos ou transfronteiriços com relevância fiscal, janeiro 2021, p. 34, disponível para consulta em Orientações Gerais (Guidelines) (portaldasfinancas.gov.pt) [24/04/2023]. 468 Ibidem , p.34. 469 Vide artigo 2º, nº1, alínea j) da Lei 26/2020. A mesma alínea estabelece alguns critérios relacionados com a residência dos sujeitos, o local de exercício de atividades, entre outros, que permitem concretizar a referida estraneidade. 470 Conclusões tecidas nos Apontamentos de Planeamento Fiscal, gentilmente cedidos pelo Prof. Doutor Joaquim Freitas da Rocha, no âmbito do Mestrado em Direito Tributário da Escola de Direito da Universidade do Minho. 471 Vide ROCHA, Joaquim Freitas da, Introdução ao Planeamento Fiscal (Teoria Jurídica) , Almedina, 2023, p. 191. Vide artigo 8º da Lei nº 26/2020.
98 (ii) Necessidade de estudos adicionais por parte da UE/OCDE Por outro lado, entende-se que a realização de estudos sobre o modus operandi de elaboração de planeamento fiscal representa uma mais valia na deteção de mecanismos condutores a situações de fraude e evasão fiscal. 508 O desenvolvimento destes estudos revela-se, aliás, crucial quer para a deteção de esquemas abusivos, quer para a elaboração de decisões jurisprudenciais futuras 509 , contribuindo para a harmonização, certeza e segurança jurídica. 510 Um dos domínios em que seria bastante pertinente o recurso a estes estudos prende-se com a caraterística-chave consagrada na alínea c), do nº1, do artigo 5º, mais precisamente quanto ao recurso a mecanismos estandardizados, o denominado “planeamento fiscal em série”. Nessa medida, através de estudos comparativos dos métodos e operações frequentemente utilizados nestes mecanismos estandardizados, seria possível decifrar os “verdadeiros indicadores, que quando presentes num determinado modelo estandardizado, resultariam numa obrigação de comunicação”. 511 (iii) Violação da certeza e segurança jurídica Na presente secção pretendemos averiguar se as caraterísticas-chave contidas no diploma legislativo em apreço preenchem ou não os pressupostos mínimos de garante da certeza e segurança jurídica 512 dos contribuintes. A este propósito, importa salientar que no Direito Fiscal a previsibilidade e a calculabilidade são dois vetores fundamentais, pois a variabilidade do ordenamento jurídico e as suas constantes alterações, podem criar os mais profundos problemas de adaptação para a atividade dos agentes económicos 513 . Daí que, tendo em conta o fim e a natureza do Direito Fiscal, se possa concluir que é de todos os ramos de Direito aquele em que a segurança jurídica assume a sua maior intensidade possível 514 . 508 Vide NORONHA, Catarina Gomes Mendes, “Novo regime fiscal de comunicação obrigatória: esquemas de planeamento fiscal”, Almedina, Coimbra, 2021, p.54. 509 A este propósito, vide por exemplo, o Acórdão Starbucks (Proc. T-760/15) e o Acórdão Fiat (Proc. T759/15) em que é visível que a utilização de estudos e recomendações da OCDE foi essencial na elaboração da decisão do Tribunal Geral da União Europeia. 510 Ibidem, p. 55. 511 Vide NORONHA, Catarina Gomes Mendes, “Novo regime fiscal de comunicação obrigatória: esquemas de planeamento fiscal”, Almedina, Coimbra, 2021, p.57. 512 Tal como enuncia Manuel Atienza, “o Direito distingue-se de outras formas de ordenação da conduta porque atinge – em especial o Direito moderno – um alto grau de previsibilidade, a que se deve chamar certeza jurídica”, in “O sentido do Direito”, Escolar Editora, 2014, p. 206. 513 Cfr. SANCHES, J.L. Saldanha, Manual de Direito Fiscal , 3.ªed., Coimbra Editora, Coimbra, 2007, p. 170-172. 514 Cfr. XAVIER, Alberto, Manual de Direito Fiscal , Manuais da Faculdade de Direito de Lisboa, Lisboa, 1981, p. 117.
99 Servindo-nos dos ensinamentos de Alberto Xavier, a segurança jurídica tem dois conteúdos: um formal e outro material. Segundo o conteúdo formal, a segurança jurídica diz respeito à estabilidade normativa do Direito. Já do ponto de vista material, o referido princípio traduz a ideia de proteção da confiança, que por sua vez diz respeito à suscetibilidade de previsão objetiva das suas situações particulares , das suas situações jurídicas, de tal modo que estes possam ter uma expectativa precisa dos seus direitos e deveres, dos benefícios que lhes serão concedidos ou dos encargos que hajam de suportar . Isto é, traduz-se na possibilidade dada ao contribuinte de conhecer e computar os seus encargos tributários com base direta e exclusivamente na lei . 515 516 Na ótica do TJUE 517 , o princípio da segurança jurídica exige que as regras sejam claras, precisas e previsíveis no que diz respeito aos seus efeitos e ao campo de aplicação. É ainda exigível que qualquer norma que produza efeitos desfavoráveis na esfera dos particulares seja clara e precisa e que a sua aplicação seja previsível para os destinatários. Quanto à dimensão da certeza do direito, esta concretiza-se no domínio tributário através da tutela da confiança que se assegura por via da possibilidade de efetuar previsões e calcular com segurança a prestação tributária, necessária ao planeamento das atividades económicas. 518 Feito todo este enquadramento, encontram-se reunidas as condições para analisar as caraterísticas-chave constantes do diploma em apreço e determinar se preenchem os pressupostos mínimos de certeza e segurança jurídica. Neste sentido, na atual redação da caraterística-chave plasmada no artigo 5º, nº3, alínea a), subalínea iv) da Lei nº 26/2020, pode ler-se que a comunicação é obrigatória quando o “pagamento seja tributado mais favoravelmente (…)”, sendo que a referida expressão não consta do elenco de definições do artigo 2º do diploma legislativo. Ora, da atual formulação da norma não é possível inferir previamente e com precisão suficiente o âmbito de aplicação do conceito de “tributado mais favoravelmente”, deixando 515 Ibidem, p. 117-118. 516 Tal como indica Joaquim Freitas da Rocha, o princípio da segurança jurídica exprime a suscetibilidade de o cidadão poder pautar e orientar as suas condutas de acordo com os efeitos jurídicos que, razoavelmente, pode esperar que uma norma produza, o que também, em termos práticos, traduzirá a ideia de proibição do juízo arbitrário e do uso de poderes discricionários no momento da aplicação das leis -in As Modernas Exigências do Princípio da Capacidade Contributiva: Sujeição a Imposto de Rendimentos Provenientes de Atos Ilícitos , Ciência e Técnica Fiscal, n.º 390, 1998, p. 14. 517 Vide Acórdão Test Claimants in the Franked Investment Group Litigation, de 12 de dezembro de 2006, proc. C-446/04. 518 Neste sentido, vide SOUSA, Domigos Pereira de, “Tipicidade Tributária, Segurança Jurídica e Proteção da Confiança”, JURISMAT, Portimão, 2022, n.º 15, p. 163-186, disponível para consulta em Tipicidade Tributária, Segurança Jurídica e Protecção da Confiança.pdf (ensinolusofona.pt) [20/06/2023].
100 subsistir incertezas quanto à sua aplicabilidade. 519 Pelo que, entendemos que a referida caraterística-chave não preenche os pressupostos mínimos de certeza e segurança jurídica, sendo que os direitos dos contribuintes não se encontram devidamente assegurados. Uma outra caraterística-chave que merece a nossa atenção é a que está consagrada no artigo 5º, nº4, alínea a) do diploma legislativo em apreço, tendo como finalidade garantir uma “realização correta e eficaz de troca de informação tributária incluindo tanto países da UE como países terceiros” 520 . Contudo, a utilização da expressão “tirar proveito da ausência de tais normas ou acordos” é excessiva, constituindo uma situação de exacerbada insegurança jurídica afetando a certeza jurídica dos contribuintes. 521 O facto de o contribuinte tirar proveito da ausência de tais normas ou acordos não poderá, per si, ser entendido como abusivo. Se assim o entendêssemos a AT poderia sempre invocar que, embora existindo uma ausência de norma ou acordo, aquela situação estaria sempre abrangida pelo elemento literal subjacente à caraterística-chave e como tal seria passível de comunicação. 522 Sendo que, tal atuação seria certamente lesiva da certeza e confiança jurídica do contribuinte. Por outro lado, a referida caraterística-chave contém um elenco exemplificativo de situações que dão origem à obrigação de comunicação. Neste ponto, o legislador português manteve o elenco exemplificativo sugerido pela UE na Diretiva 2018/822, o que é de salutar. Pois, a opção por um elenco exemplificativo excessivamente complexo e denso poderá conduzir ao fenómeno de “gold-plating” – que se traduz na imposição de requisitos adicionais (normas, orientações e recomendações), que aquando da transposição normativa compromete o objetivo de harmonização legislativa. 523 519 Vide NORONHA, Catarina Gomes Mendes, “Novo regime fiscal de comunicação obrigatória: esquemas de planeamento fiscal”, Almedina, Coimbra, 2021, p.79. 520 Para maiores desenvolvimentos, vide OCDE, “Standard for Automatic Exchange of Financial Information in Tax Matters – Implementation Handbook” , 2ª edição, (2018). 521 Vide NORONHA, Catarina Gomes Mendes, “Novo regime fiscal de comunicação obrigatória: esquemas de planeamento fiscal”, Almedina, Coimbra, 2021, p.80. 522 Ibidem, p.81. 523 Com interesse sobre o tema do “ Gold-plating”, vide JABLONSKI, Michal, “The Danger of So-Called Regulatory “Gold-Plating” in Transposition of EU Law – Lessons from Poland”, Studia Iuridica, Vol. 71, (2017), p. 73-90.
101 5.2. Dimensão subjetiva: intermediários e contribuintes relevantes – breves considerações Após a análise da dimensão objetiva, importa agora perceber, ainda que de forma breve e sucinta, sobre quem impende o dever de comunicação. Nestes termos, a obrigação declarativa, estabelecida na Lei nº 26/2020, de comunicação à AT de mecanismos internos ou transfronteiriços com relevância fiscal, incide sobre o “intermediário” ou sobre o “contribuinte relevante”, conforme respetivamente caraterizados nas definições, seja da alínea e) do nº1 do artigo 2º e do nº2 do artigo 9º, seja da alínea c) do nº1 do artigo 2º 524 . Primeiramente, o “intermediário” é definido como a pessoa que concebe, comercializa, organiza ou disponibiliza para aplicação, um mecanismo com propósitos evasivos 525 . Em termos práticos, aqui se incluirão, a título de exemplo, advogados, solicitadores, técnicos ou revisores de contas, consultores, ou quaisquer outros profissionais que prestem aconselhamento ou assessoria jurídico-fiscal. Importa considerar que, não é “intermediário”, para efeitos do dever de comunicação, quem presta aconselhamento relativo a uma situação tributária já existente, incluindo o exercício de mandato no âmbito de um procedimento administrativo tributário ou processo judicial 526 . Ainda assim, o âmbito subjetivo de abrangência é bastante alargado, sendo que o legislador estende a qualificação como “intermediário” às pessoas que, como técnicos, prestam ajuda, assistência ou aconselhamento na conceção, comercialização, organização ou disponibilização de um mecanismo 527 . Não obstante, encontra-se assegurada a possibilidade de contraprova, designadamente invocando-se que não se sabia do mecanismo, ou que não se podia razoavelmente esperar que soubesse. 528 Em segundo lugar o “contribuinte relevante” vem definido como qualquer pessoa ou entidade que aplique, tencione aplicar, ou a quem seja disponibilizado para aplicar, um mecanismo com propósitos evasivos 529 . Por outro lado, cumpre referir que a sujeição a este regime apenas se verificará nas situações em que o “intermediário” ou o “contribuinte relevante” apresentem um nexo significativo 524 Vide Autoridade Tributária e Aduaneira, “Orientações Gerais ( Guidelines ) relativas à obrigação de comunicação à Autoridade Tributária e Aduaneira de determinados mecanismos internos ou transfronteiriços com relevância fiscal, janeiro 2021, p.6, disponível para consulta em Orientações Gerais (Guidelines) (portaldasfinancas.gov.pt) [24/04/2023]. 525 Cfr. Artigo 2º, nº1, alínea e), da Lei nº 26/2020. 526 Cfr. Artigo 2º, nº1, alínea e), da Lei nº 26/2020. 527 Cfr. artigo 9º, nº2 da Lei nº 26/2020. 528 Cfr. artigo 9º, nº3 da Lei nº 26/2020. 529 Cfr. artigo 2º, nº1, alínea c), da Lei nº 26/2020.
102 de ligação com o ordenamento jurídico português, nomeadamente por serem considerados residentes para efeitos fiscais, ou por terem em território português um estabelecimento estável, através do qual sejam prestados os serviços relacionados com o mecanismo 530 . No que diz respeito ao “intermediário”, para além da referida residência ou estabelecimento estável, constitui igualmente nexo significativo de ligação ao ordenamento português, a circunstância de ser constituído em Portugal ou regido pela legislação portuguesa 531 , bem como a circunstância de estar registado em Portugal junto de uma associação profissional relacionada com a prestação de serviços de natureza jurídica, fiscal ou de consultoria. 532 533 Já no caso do “contribuinte relevante”, esse nexo pode materializar-se no facto de receber ou gerir rendimentos 534 , de exercer uma atividade em território português 535 , ou no facto de estar registado, para efeitos fiscais em Portugal 536 . 537 5.3. Dimensão procedimental, conteúdo do dever de comunicação e consequências em caso de incumprimento 5.3.1. Dimensão procedimental O regime vinculativo traçado pelo diploma em apreço assume contornos distintos, consoante exista ou não um “intermediário” e, existindo, se impende ou não sobre o mesmo um dever legal ou contratual de sigilo. Precisamente, a inexistência de um “intermediário” nos termos previstos no artigo 9º, constitui a situação típica em que o dever de comunicação do mecanismo ou esquema potencialmente evasivo, bem como de todas as informações com o mesmo relacionadas e atualizações anuais das mesmas, passa a recair sobre o “contribuinte relevante”. Conforme estipula o nº1 do artigo 12º do diploma, o “contribuinte relevante” dispõe do prazo de 30 (trinta) dias para o fazer, sem prejuízo da possibilidade de ficar “dispensado” da comunicação à AT se, 530 Conclusões tecidas nos Apontamentos de Planeamento Fiscal, gentilmente cedidos pelo Prof. Doutor Joaquim Freitas da Rocha, no âmbito do Mestrado em Direito Tributário da Escola de Direito da Universidade do Minho. Cfr. ainda do mesmo autor, Introdução ao Planeamento Fiscal (Teoria Jurídica) , Almedina, 2023, p.194. 531 Cfr. Artigo 9º. Nº1, alínea c), da Lei nº 26/2020. 532 Cfr. Artigo 9º. Nº1, alínea d), da Lei nº 26/2020. 533 Cfr. ROCHA, Joaquim Freitas da, Introdução ao Planeamento Fiscal (Teoria Jurídica) , Almedina, 2023, p.194. 534 Cfr. Artigo 11º, alínea c), da Lei nº 26/2020. 535 Cfr. Artigo 11º, alínea d), da Lei nº 26/2020. 536 Cfr. Artigo 11º, alínea e), da Lei nº 26/2020. 537 Cfr. ROCHA, Joaquim Freitas da, Introdução ao Planeamento Fiscal (Teoria Jurídica) , Almedina, 2023, p.194.
103 havendo mais do que um “contribuinte relevante”, for apresentada junto da AT prova documental de que as informações já foram previamente comunicadas. 538 Situação diferente é a que se regista quando existe um “intermediário”, não impendendo sobre o mesmo um dever legal ou contratual de sigilo. Ora, neste caso em particular, o “intermediário” deve comunicar à AT todas as informações relativas aos mecanismos evasivos que sejam do seu conhecimento ou que estejam na sua posse ou sob o seu controlo, num prazo de 30 (trinta) dias. Tratando-se da comunicação de um mecanismo interno ou transfronteiriço comercializável 539 , o intermediário deve, ainda, apresentar à AT de três em três meses, um relatório de atualização que inclua determinadas novas informações que tenham surgido desde a comunicação inicial ou desde a apresentação do relatório anterior 540 . Por outro lado, havendo mais do que um “intermediário”, a obrigação que exista de comunicação de informações à AT incumbe a todos os “intermediários” envolvidos no mesmo mecanismo a comunicar 541 . 542 O terceiro cenário configura a situação em que existindo um “intermediário”, impende sobre o mesmo um dever legal ou contratual de sigilo. Nestas situações cobertas pelo dever legal ou contratual de sigilo do “intermediário”, pode este invocar tal dever (no sentido de que pode prevalecer-se da prerrogativa do sigilo) e, se o fizer, a obrigação de comunicação à AT do mecanismo interno ou transfronteiriço com relevância fiscal passa a recair sobre o “contribuinte relevante” 543 . Para que tal ocorra, deve o “intermediário” notificar o “contribuinte relevante”, num prazo bastante apertado (cinco dias), de que este deve cumprir a obrigação de comunicação à AT, que assim sobre ele passou a recair 544 . Após isso, este último deve, no prazo de 30 (trinta) dias seguidos a contar da receção daquela notificação, informar o primeiro do cumprimento do dever de comunicação, apresentando para o efeito o comprovativo da submissão perante a AT da declaração respetiva 545 . Caso tal informação e comprovação não chegue, dentro daquele prazo de 538 Cfr. Artigo 12º, nº6, da Lei nº 26/2020. 539 Relembramos que são “mecanismos comercializáveis” “os mecanismos concebidos, comercializados, prontos a aplicar ou disponibilizados para aplicação, dispensando uma adaptação substancial dos mesmos” – vide artigo 2º, nº1, alínea g) da Lei 26/2020. 540 Cfr. Artigo 10º nº1 e 4 da Lei 26/2020. 541 Cfr. Artigo 10º, nº7 da Lei 26/2020. 542 A propósito da situação de deveres múltiplos de comunicação perante várias autoridades tributárias (no caso da existência de mecanismos transfronteiriços), vide nº5 do artigo 10º e nº 3 e 4 do artigo 12º da Lei 26/2020. 543 Cfr. n.º 1 do artigo 13.º da Lei 26/2020. 544 Cfr. Artigo 13.º, nº2 da Lei 26/2020. 545 Cfr. Artigo 13.º, nº3 da Lei 26/2020.
104 30 (trinta) dias, ao “intermediário”, deve este cumprir a obrigação de comunicação à AT do mecanismo interno ou transfronteiriço com relevância fiscal, no prazo de 10 (dez) dias seguidos 546 . Ora, densificando aquilo que foi enunciado supra, apesar de, nos termos do disposto no nº1 do artigo 13º, “nas situações cobertas pelo dever legal ou contratual de sigilo”, a obrigação de comunicação à AT ser transferida para o “contribuinte relevante”, resulta do disposto no nº4 do mesmo preceito e do nº1 do artigo 14º, que sempre que o “contribuinte relevante” não cumpra a obrigação de comunicação que lhe cabe, verifica-se a sujeição do “intermediário” à obrigação subsidiária de comunicação. Sendo que, é precisamente esta retransferência da obrigação de comunicação que não encontra respaldo na Diretiva 547 . Com efeito, a Diretiva (UE) 2018/822 limita-se a prever que os Estados-Membros poderão estabelecer que há lugar à dispensa da obrigação de comunicação nas situações em que os “intermediários” possam estar vinculados a deveres legais de sigilo profissional, caso em que a obrigação de comunicação é transferida, definitivamente, para o “contribuinte” 548 , pelo que se conclui que a Lei nº 26/2020 foi mais longe do que a Diretiva neste aspeto 549 . Por outro lado, com a obrigação subsidiária que recai na esfera do “intermediário”, em caso de incumprimento do dever de comunicação por parte do “contribuinte relevante”, surge um outro problema, que poderá suscitar alguma perplexidade nos quadros de um Estado de Direito que se repute bondoso e de boa fé 550 , na medida em que nos deparamos com um regime que se pode qualificar como desresponsabilizante para a administração e do qual ressalta a ideia de um certo aproveitamento das entidades profissionais privadas no sentido da prossecução do Interesse Público de arrecadação de receita tributária. 551 Servindo-nos dos ensinamentos de Joaquim Freitas da Rocha e de Hugo Flores da Silva, as tarefas de inspeção e fiscalização tributária – tradicionalmente administrativas – são cada vez mais “despejadas” (passe a expressão) em cima de privados, transferindo para estes um labor investigatório que não lhes deveria competir. 552 Pelo que surge a questão pertinente da conformidade constitucional da 546 Cfr. Artigo 13º, nº4 da Lei 26/2020. 547 Neste sentido, vide “Lei nº 26/2020. Provedora de Justiça requer a fiscalização do Tribunal Constitucional”, Setembro de 2021, disponível para consulta em Lei n.º 26/2020. Provedora de Justiça requer a fiscalização do Tribunal Constitucional – Provedoria de Justiça (provedor-jus.pt) [28/04/2023]. 548 Cfr. Artigo 8º-AB nº5 e 6 da Diretiva (UE) 2018/822 do Conselho, de 25 de maio de 2018. 549 Vide “Lei nº 26/2020. Provedora de Justiça requer a fiscalização do Tribunal Constitucional”, Setembro de 2021, disponível para consulta em Lei n.º 26/2020. Provedora de Justiça requer a fiscalização do Tribunal Constitucional – Provedoria de Justiça (provedor-jus.pt) [28/04/2023]. 550 Conclusões tecidas nos Apontamentos de Planeamento Fiscal, cedidos pelo Prof. Doutor Joaquim Freitas da Rocha, no âmbito do Mestrado em Direito Tributário da Escola de Direito da Universidade do Minho. 551 Para um maior desenvolvimento deste ponto, vide, ROCHA, Joaquim Freitas da, Introdução ao Planeamento Fiscal (Teoria Jurídica) , Almedina, 2023, p. 195. 552 ROCHA, Joaquim Freitas da, SILVA, Hugo Flores da, Teoria Geral da Relação Jurídica Tributária, Almedina, Coimbra, 2019, p.118
105 exigência desmesurada destas vinculações acessórias, questão essa que será alvo de análise no apartado que se segue, respeitante à dimensão crítica do regime instituído pela Lei nº 26/2020. 5.3.2. Conteúdo do dever de comunicação A propósito do conteúdo do dever de comunicação, importa realçar que o legislador nacional é extremamente rigoroso, na medida em que não só impõe a obrigatoriedade de transmitir um conjunto vastíssimo de informações, como igualmente de o fazer com um grau de densificação e pormenorização elevado 553 . Ora, esta circunstância permite reforçar a ideia por nós enunciada supra , de uma sobrecarga dos privados. Na verdade, exige-se que sejam comunicados: (i) A identificação dos “intermediários” e dos “contribuintes relevantes”, incluindo os respetivos nomes, datas e locais de nascimento, as residências para efeitos fiscais, números de identificação fiscal e, se aplicável, as pessoas que sejam empresas associadas do contribuinte relevante 554 ; (ii) Os detalhes da(s) caraterística(s-)chave que configurem o mecanismo 555 ; (iii) Uma síntese do conteúdo do mecanismo a comunicar, incluindo a referência do nome por que seja vulgarmente conhecido, caso exista, e uma descrição, em termos abstratos, das atividades empresariais relevantes ou dispositivos normativos pertinentes 556 ; (iv) A data em que tenha sido ou venha a ser realizado o primeiro passo na aplicação do mecanismo a comunicar 557 ; (v) Os detalhes das disposições normativas que formam a base do mecanismo a comunicar 558 ; (vi) O valor das operações que constituem o próprio mecanismo a comunicar, independentemente da vantagem fiscal que se espera 559 ; 553 Conclusões tecidas nos Apontamentos de Planeamento Fiscal, gentilmente cedidos pelo Prof. Doutor Joaquim Freitas da Rocha, no âmbito do Mestrado em Direito Tributário da Escola de Direito da Universidade do Minho. Vide ainda do mesmo autor, Introdução ao Planeamento Fiscal (Teoria Jurídica) , Almedina, 2023, p. 195-196. 554 Cfr. artigo 15º, nº1, alínea a) da Lei 26/2020. 555 Cfr. artigo 15º, nº1, alínea b) da Lei 26/2020. 556 Cfr. artigo 15º, nº1, alínea c) da Lei 26/2020. 557 Cfr. artigo 15º, nº1, alínea d) da Lei 26/2020. 558 Cfr. artigo 15º, nº1, alínea e) da Lei 26/2020. 559 Cfr. artigo 15º, nº1, alínea f) da Lei 26/2020.
106 (vii) A identificação do Estado-Membro dos “contribuintes relevantes” e de qualquer outro Estado-Membro suscetível de estar relacionado com o mecanismo 560 ; (viii) A identificação de qualquer outra pessoa ou entidade sem personalidade jurídica num Estado-Membro suscetível de ser abrangida pelo mecanismo, com indicação dos Estados-Membros a que essa pessoa ou entidade esteja ligada 561 . Mais a mais, acresce que a AT pode notificar o sujeito da obrigação de comunicação para que este, num prazo a fixar entre 10 e 20 dias seguidos, esclareça, aperfeiçoe ou complete devidamente a informação prestada 562 . Entendemos que se trata de uma solução bastante engenhosa adotada pelo legislador nacional, que poderá ter como efeito positivo a prevenção da litigância nos tribunais. Nesta medida, ao invés de sancionar de imediato os responsáveis pela comunicação, por inexatidões ou omissões na informação comunicada, que muitas das vezes até poderão ser involuntárias, atendendo à elevada complexidade do regime, é criada uma oportunidade de retificação da situação, que constituirá um reforço das garantias dos “intermediários” e “contribuintes” 563 . Importa referir que toda a informação que é comunicada à AT deve ser guardada e mantida durante um longo período de tempo (15 anos), integrando-se numa base de dados nacional da AT, acedível pelos órgãos e serviços desta para a prossecução das respetivas competências e particularmente para as finalidades seguintes 564 : (i) troca automática de informações particularmente entre autoridades tributárias dos Estados-Membros, nos casos de informações relativas a mecanismos transfronteiriços; (ii) tratamento e divulgação anonimizada no portal das finanças, para efeitos de prevenção da evasão fiscal. Concordamos com Joaquim Freitas da Rocha, quando o autor constata que o acervo de dados é, ou pode ser, bastante abrangente e diversificado , compreendendo identidades de pessoas, relações entre as mesmas, localizações, valores, know-how, modus operandi de atividades, processos de fabrico, segredos comerciais, patentes, criações protegidas por direitos de autor, etc., pelo que o acesso por terceiros e a 560 Cfr. artigo 15º, nº1, alínea g) da Lei 26/2020. 561 Cfr. artigo 15º, nº1, alínea h) da Lei 26/2020. 562 Cfr. artigo 15º, nº2 da Lei nº 26/2020. 563 Neste sentido vide PINTO, Ana Azevedo, “COMUNICAÇÃO OBRIGATÓRIA DE MECANISMOS DE PLANEAMENTO FISCAL: UMA VIOLAÇÃO DOS DIREITOS DOS CONTRIBUINTES?”, dissertação de mestrado em Direito Fiscal, Lisboa, Faculdade de Direito da Universidade Católica Portuguesa de Lisboa, 2019, disponível para consulta em Veritati - Repositório Institucional da Universidade Católica Portuguesa: Comunicação obrigatória de mecanismo de planeamento fiscal : uma violação dos direitos dos contribuintes? (ucp.pt) [03/05/2023]. 564 Cfr. artigo 15º, nº3 e 4, artigo 16º e 17º da Lei 26/2020.
107 respetiva titularidade por longos períodos de tempo pode ser problemática, em face dos direitos à proteção da privacidade e à reserva da vida privada. 565 Basta pensar que podem ser vários os funcionários e agentes do fisco que aos mesmos podem aceder no desempenho das suas funções, sem esquecer o risco de consulta por vários serviços externos, como programadores, técnicos de informática, empresas de segurança, ou outros. 566 Tendo em consideração tal cenário, o presente regime estabelece uma blindagem normativa efetiva, na medida em que a própria AT se encontra sujeita ao dever de manter a informação sob reserva, atendendo à possibilidade de condenação criminal ou contraordenacional dos respetivos agentes. 567 5.3.3. Consequências em caso de incumprimento – o regime sancionatório Interessa salientar que as adstrições mencionadas anteriormente não são meras instruções, diretivas ou regras de deontologia, mas sim verdadeiros deveres jurídicos, e em caso de incumprimento resultam consequências jurídicas gravosas 568 . Aos Estados-Membros foi concedida a liberdade de estabelecerem o regime de sanções aplicáveis em situações de incumprimento dos deveres de comunicação decorrentes da Diretiva 2018/822 do Conselho. 569 Neste sentido, o legislador nacional qualifica este incumprimento como uma contraordenação 570 . Além do mais, o quadro sancionatório é aplicável aos comportamentos desconformes, quer os mesmos digam respeito às faltas de comunicação, quer às omissões ou inexatidões da informação prestada, quer ainda aos posteriores esclarecimentos, aperfeiçoamentos ou complementos. 571 565 Conclusões tecidas nos Apontamentos de Planeamento Fiscal, gentilmente cedidos pelo Prof. Doutor Joaquim Freitas da Rocha, no âmbito do Mestrado em Direito Tributário da Escola de Direito da Universidade do Minho. Cfr. do mesmo autor, Introdução ao Planeamento Fiscal (Teoria Jurídica) , Almedina, 2023, p. 198. 566 Ibidem , p. 198. 567 Cfr. artigo 14º, nº3 da Lei 26/2020. Vide ainda, artigo 64º da LGT e 91º e 115º do RGIT. 568 Cfr. ROCHA, Joaquim Freitas da, Introdução ao Planeamento Fiscal (Teoria Jurídica) , Almedina, 2023, p. 197. 569 Neste sentido, vide NORONHA, Catarina Gomes Mendes, “Novo regime fiscal de comunicação obrigatória: esquemas de planeamento fiscal”, Almedina, Coimbra, 2021, p.100 570 Cfr. PAIVA, Carlos, “Das Infrações Fiscais à sua Perseguição Processual”, 2ª Edição, Almedina, 2017, p.14. 571 Cfr. ROCHA, Joaquim Freitas da, Introdução ao Planeamento Fiscal (Teoria Jurídica) , Almedina, 2023, p. 197.
114 6.2. Liberdade de exercício de profissão As dúvidas sobre a conformidade jurídica do regime plasmado na Lei nº 26/2020 não se esgotam nas preocupações expostas, relacionadas com o aproveitamento das entidades privadas na prossecução de tarefas de Interesse público. Por outro lado, podem levantar-se questões relacionadas com o princípio da igualdade, na medida em que as dimensões constitucionais atinentes ao princípio da igualdade projetam em matéria tributária a exigência de que os regimes jurídicos não impliquem distorção das livres escolhas dos sujeitos, cidadãos ou empresas, nem introduzam distinções injustificadas de tratamento que se transformem a prazo em desincentivos para o exercício de determinada atividade ou profissão 604 . Ora, é o que pode suceder no caso, uma vez que a Lei nº 26/2020 consagra um conjunto exigente de deveres e obrigações que impende especificamente sobre os “intermediários”. Verificase, portanto, a oneração de uma concreta profissão com obrigações que não se relacionam diretamente com o respetivo exercício, mas antes com a situação tributária e/ou eventualmente infratora de clientes ou mandantes. Tal oneração revela-se desigualitária e impeditiva da livre escolha e exercício dessa profissão. 605 Na verdade, o Estado ao abrigo do princípio da cooperação está a sobrecarregar de forma particularmente excessiva, desadequada e desproporcional determinadas profissões. Assim, além de se estar a desvirtualizar as funções para as quais foi concedido o princípio da cooperação, estáse a violar o disposto no artigo 47.º CRP, que tem como epigrafe “Liberdade de escolha da profissão” 606 . 6.3. Quebra do Sigilo profissional Ao prever que o dever de comunicação do “intermediário” prevalece, em qualquer caso e de forma absoluta, sobre o dever de sigilo profissional a que o mesmo esteja sujeito ( vide nº4 do artigo 13º e nº1 do artigo 14º) , suscitam-se dúvidas sobre a conformidade jurídica do regime comportamentos de colaboração fiscal não remunerada levanta significativas dúvidas quanto à conformidade jurídica das respetivas normas jurídicas. – cfr. SILVA, Hugo Flores da, Privatização do Sistema de Gestão Fiscal, Coimbra Editora, Coimbra, 2014, p. 303 e 349. 604 Conclusões tecidas nos Apontamentos de Planeamento Fiscal, gentilmente cedidos pelo Prof. Doutor Joaquim Freitas da Rocha, no âmbito do Mestrado em Direito Tributário da Escola de Direito da Universidade do Minho. 605 Neste sentido, vide ROCHA, Joaquim Freitas da, SILVA, Hugo Flores da, Teoria Geral da Relação Jurídica Tributária, Almedina, Coimbra, 2019, p.120121. 606 Neste sentido, vide DIAS, Artur Jorge Barroso, “Direito fundamental ao planeamento fiscal: Medidas de reação utilizadas pela Administração tributária no combate à evasão e fraude fiscal”, dissertação de mestrado em Direito Tributário e Fiscal, Braga, Escola de Direito da Universidade do Minho, 2013, disponível para consulta em Universidade do Minho: Percorrer o RepositóriUM (uminho.pt) [06/06/2023].
115 consagrado na Lei nº 26/2020, dúvidas essas que acrescem às inquietações, já por nós suscitadas neste apartado. 607 Da leitura de um relevante parecer jurídico é possível extrair que, servindo três interesses diferentes – o do cliente, o da boa administração da justiça e o do profissional – o segredo profissional 608 avulta como um princípio de ordem pública, funcionalmente indispensável ao papel da administração da justiça na promoção do Estado de Direito 609 . Independentemente da abordagem do tema do segredo profissional, seja ela jurídicoprivada, jurídico-penal ou deontológica, o segredo profissional tem como matriz o princípio da confiança 610 . Sem confiança não há confidências e sem estas não pode haver, por natureza, segredos. 611 Ora, sendo o sigilo profissional matéria de direitos fundamentais, a conformidade constitucional das normas da Lei nº 26/2020, de 21 de julho, depende da circunstância de as mesmas observarem as exigências decorrentes do princípio da proporcionalidade ( vide nº2 do artigo 18º da CRP). Neste sentido, o regime plasmado na lei nacional, na medida em que exclui de forma categórica e à priori que o “intermediário” possa, ao abrigo do sigilo profissional, ser dispensado da obrigação de comunicação ao Fisco de mecanismos que contenham uma das caraterísticaschave, prevalecendo tal obrigação em qualquer caso e de forma absoluta, não satisfaz as exigências de proporcionalidade ditadas pela Constituição. 612 607 Com relevo sobre a questão da quebra do sigilo profissional vide o parecer da CNPD sobre a proposta legislativa governamental que esteve na origem da Lei nº 26/2020 (Proposta de Lei n.º 11/XIV (1.ª), publicada no Diário da Assembleia da República II Série A – Número 44, de 31 de janeiro de 2020), disponível para consulta em CNPD [14/04/2023]. 608 Acompanhando a posição de Rodrigo Santiago, dentro da intimidade da vida privada, está a chamada esfera privada, abrangendo aspetos pessoais, mas não apenas estes. Depois, a esfera pessoal, mais restrita do que a privada, pois abrange apenas aspetos ligados à pessoa , a qual também constitui projeção, expressão e condição do livre desenvolvimento da personalidade ética abrangendo aquelas áreas de acontecimentos que cada pessoa compartilha com um número restrito de outras. E finalmente, a esfera de segredo, a qual abrange coisas naturalmente secretas ou secretas ex natura e as coisas que são secretas “apenas por determinação da pessoa” ou ex voluntate. Os segredos alheios, como por exemplo, os confiados ao advogado ou médico, integram a esfera de segredo ex voluntate. - Neste sentido, vide SANTIAGO, Rodrigo, “Considerações acerca do Regime Estatutário do Segredo Profissional dos Advogados”, in Revista da Ordem dos Advogados, 57, janeiro de 1997. Através da formulação do âmbito de proteção das três esferas referidas anteriormente, apontamos no sentido da categorização do segredo profissional na terceira delas, ou seja, no âmbito da tutela atinente à esfera de segredo. 609 Vide CORREIA, Sérvulo; CADILHA, António e AMORIM, Cláudia, “Parecer sobre Segredo Profissional no âmbito das escusas do Acesso ao Direito”, in Revista da Ordem dos Advogados, Ano 79 – julho/dezembro 2019, p. 413-458, p. 442-444. 610 Neste sentido, vide FERREIRA, Cremilda Maria Ramos, “Sigilo profissional na Advocacia (Responsabilidade decorrente da violação do dever de sigilo)”, Coimbra Editora, 1991, p.23 e ss; ARNAUT, António, “Iniciação à Advocacia, História – deontologia – Questões práticas”, Coimbra Editora, 1993, p.64. 611 Por isso se estabeleceu no ponto 22. dos Princípios básicos relativos à profissão de advogados , aprovados pelo 8º Congresso das Nações Unidas para a prevenção do crime e o tratamento de delinquentes, Compilação de normas e princípios das Nações Unidas em matéria de prevenção do crime e da justiça penal , Procuradoria Geral da República Gabinete de Documentação e Direito Comparado, Separata autónoma do Boletim Documentação e Direito Comparado, nº duplo 61/62, 1995, 249: “Os Governos devem reconhecer e respeitar a confidencialidade de todas as comunicações e consultas feitas entre os advogados e os seus clientes no âmbito das suas relações profissionais.” 612 Neste sentido, vide “Lei nº 26/2020. Provedora de Justiça requer a fiscalização do Tribunal Constitucional”, Setembro de 2021, disponível para consulta em Lei n.º 26/2020. Provedora de Justiça requer a fiscalização do Tribunal Constitucional – Provedoria de Justiça (provedor-jus.pt) [28/04/2023].
116 Não conseguimos vislumbrar qualquer justificação para o regime de prevalência absoluta do dever de comunicação, sem qualquer preocupação em estabelecer um ponto de equilíbrio entre as finalidades de Interesse público de transparência e de combate aos comportamentos de evitação tributária, por um lado, e os direitos fundamentais que protegem especialmente o segredo profissional, por outro. Reconhecemos que tais finalidades de Interesse público são legítimas, contudo, “o peso a atribuir a essas finalidades – por muito elevado que possa ser - não pode implicar tão intenso sacrifício dos direitos fundamentais em causa”. 613 Relembrando aqui a Diretiva 2018/822,- que foi alvo de um estudo detalhado no primeiro capítulo da presente dissertação -, entendemos que a Diretiva traça um caminho alternativo menos lesivo, ao procurar compatibilizar os dois desideratos dignos de tutela jurídica - mais concretamente a obrigação de comunicação e o dever de sigilo profissional – prevendo expressamente a possibilidade de afastamento do dever de comunicação, quando o seu cumprimento implique a violação de um dever de sigilo profissional. 614 Nesta medida, o único imperativo resultante da referida Diretiva é, aquele, segundo o qual o regime de transposição preveja uma regra que exija que o “intermediário” dispensado notifique tempestivamente o “contribuinte relevante”, sobre as obrigações de comunicação que sobre ele passarão a incidir. Assim, esta é a única obrigação do “intermediário”, ao qual seja reconhecido o direito de legitimamente invocar o sigilo profissional e que, por esse motivo, passe a gozar de uma dispensa definitiva do dever de comunicação, não podendo a mesma ser condicionada pelo eventual incumprimento das obrigações do “contribuinte relevante” perante as autoridades fiscais. 615 Igualmente elucidativos são os regimes instituídos na legislação de outros EstadosMembros, aquando da transposição da Diretiva 2018/822 para a respetiva ordem jurídica nacional. Pensemos, a título meramente exemplificativo, no regime estabelecido pelo Estado espanhol, onde se prevê que, nas situações em que, nos termos da Diretiva, o advogado haja de qualificar-se como “intermediário”, pode ficar dispensado da obrigação de comunicação, com base no sigilo profissional, desde que se tenha limitado a prestar uma informação neutral, ou seja com 613 Ibidem. 614 Cfr. o nº5 do artigo 8º-AB da Diretiva (UE) 2018/822 do Conselho, de 25 de maio de 2018. 615 Neste sentido, cfr. Associação Portuguesa de Bancos (APB), “Comentários da APB à Diretiva (UE) 2018/822 DO Conselho de 25 de maio de 2018, que altera a Diretiva 2011/16/EU, no que respeita à troca automática de informações obrigatória no domínio da fiscalidade em relação aos mecanismos transfronteiriços a comunicar (“DAC 6”), tendo em vista a futura transposição do diploma no ordenamento jurídico nacional”, disponível para consulta em Print f_2038501_1.tif (91 pages) (parlamento.pt) [17/04/2023].
117 o único propósito de avaliar a adequação de um determinado mecanismo ao quadro legal aplicável, sem procurar ou facilitar a sua implementação. 616 Sem prejuízo da solução preconizada em outros Estados-Membros, ao legislador nacional exige-se, em virtude do princípio da proporcionalidade, um esforço de compatibilização. Parece-nos assim, que deveria ser repensada a solução consagrada na Lei nº 26/2020, assegurando não só um regime coerente e alinhado com o previsto no nº5 do artigo 8º-AB da Diretiva 2018/822, mas, igualmente, que o reconhecimento legal expresso da possibilidade de invocação do segredo profissional seja conciliado com o interesse da AT no recebimento de informação sobre mecanismos a comunicar, sem que dessa conciliação resulte uma derrogação prática da tutela jurídica inerente à invocação do segredo profissional pelo “intermediário”. 617 As notas anteriores não significam a desconsideração da relevância da prevenção da evasão fiscal, a qual pressupõe a divulgação de informações, nem pretendem arvorar o sigilo em princípio absoluto, a coberto do qual poderão ser adotadas condutas fraudulentas 618 . Não podemos olvidar, claro está, que os profissionais do foro deverão ser os primeiros garantes da legalidade e do Direito, abstendo-se de assumir ou contribuir para a adoção de comportamentos ilícitos ou desviantes 619 . Contudo, dificilmente se pode aceitar que os profissionais forenses se convertam em inquisidores 620 , confrontados, sob pena de sanção, com a exigência imperativa de prestação de informação sigilosa, o que nos leva a repudiar a solução consagrada pela Lei nº 26/2020, por redundar numa clara desconsideração do dever de sigilo profissional - pedra angular da relação entre o cliente e o respetivo mandatário 621 . 616 Vide “Lei nº 26/2020. Provedora de Justiça requer a fiscalização do Tribunal Constitucional”, Setembro de 2021, disponível para consulta em Lei n.º 26/2020. Provedora de Justiça requer a fiscalização do Tribunal Constitucional – Provedoria de Justiça (provedor-jus.pt) [28/04/2023]. 617 Neste sentido, cfr. Associação Portuguesa de Bancos (APB), “Comentários da APB à Diretiva (UE) 2018/822 DO Conselho de 25 de maio de 2018, que altera a Diretiva 2011/16/EU, no que respeita à troca automática de informações obrigatória no domínio da fiscalidade em relação aos mecanismos transfronteiriços a comunicar (“DAC 6”), tendo em vista a futura transposição do diploma no ordenamento jurídico nacional”, disponível para consulta em Print f_2038501_1.tif (91 pages) (parlamento.pt) [17/04/2023]. 618 Neste sentido vide , Ordem dos Solicitadores e dos Agentes de Execução, “Parecer sobre o Projeto de diploma que transpõe para a ordem jurídica portuguesa a Diretiva (UE) 2018/822, do Conselho, de 25 de maio de 2018 (DAC 6), disponível para consulta em Print f_2039579_1.tif (15 pages) (parlamento.pt) [17/04/2023]. 619 Ibidem . 620 Expressão utilizada por , Catarina Luísa Pires, in Deontologia Profissionalo Advogado enquanto confidente necessário: entre o dever de sigilo e o “dever de justiça” , disponível para consulta em http://carlospintodeabreu.com/public/files/o sigilo profissional do advogado.pdf. [17/04/2023]. 621 No mesmo sentido, vide Parecer da Ordem dos Advogados, Proposta de Projeto de Lei com referência Proc.F.3-339|SEAT. Nas palavras de José Mário Ferreira de Almeida, “o segredo profissional é a blindagem normativa, a garantia legal inamovível contra as tentativas de se obter confissão por interposta pessoa e contra a violação do direito à intimidade”.
118 Lamenta-se que a opção do legislador nacional quanto à tensão entre a luta contra a fraude e evasão fiscal e o sigilo profissional esteja a ser resolvida apressadamente à custa do sacrifício do sigilo, sem preocupações de proteção da função social dos profissionais forenses. 622 7. A relação entre os comportamentos fiscalmente abusivos e a (má) despesa pública Atento o exposto, e de forma a adensar a presente dissertação de uma maior componente reflexiva, importa colocar em evidência a questão de saber porque é que as pessoas fogem aos impostos ou contornam os respetivos deveres fiscais. 623 Importa refletir, enfim, sobre a seguinte questão: será que os comportamentos fiscalmente abusivos em Portugal são consequência da má despesa pública? Consideramos que sim. Entendemos que o estudo da despesa pública 624 foi alvo de uma detalhada atenção por parte de Joaquim Freitas da Rocha 625 , mas ainda assim, consideramos pertinente fazer uma breve alusão à temática, de forma a densificar a problemática suscitada supra. O sentido em que se formulou a questão anteriorassumindo para o efeito a má despesa pública -, não é despropositado. Não podemos olvidar que o entendimento coletivo focaliza em especial as falhas, os desencaminhamentos e os desvios corruptivos, levando a que a utilização dos dinheiros públicos seja globalmente desacreditada e o bem gastar não seja encarado como um valor a proteger. Em geral – entende-se -, os entes públicos gastam mal, o que potencia a ideia de que talvez fosse melhor, pura e simplesmente, não gastarem. 626 622 No mesmo sentido vide, Catarina Luísa Pires, in Deontologia Profissionalo Advogado enquanto confidente necessário: entre o dever de sigilo e o “dever de justiça” , disponível para consulta em http://carlospintodeabreu.com/public/files/o sigilo profissional do advogado.pdf. [17/04/2023]. 623 Sejam os deveres que obrigam a pagamentos propriamente ditos (impostos, juros, coimas), sejam os que se materializam nas inúmeras e complexas tarefas de natureza burocrática (manutenção de contabilidade, livros e registos, emissão de faturas e recibos, retenção na fonte, comunicação de atos, operações e pagamentos próprios e de terceiros, etc.) – assim, cfr. ROCHA, Joaquim Freitas da, Introdução ao Planeamento Fiscal (Teoria Jurídica) , Almedina, 2023, p. 15. 624 Para os presentes propósitos, entender-se-á por despesa pública, num sentido jurídico, o ato jurídico-público de afetação de recursos financeiros à prossecução do Interesse público – vide ROCHA, Joaquim Freitas da, Direito da Despesa Pública, Almedina, Coimbra, 2019, p.135. A este propósito, vide ainda SILVA, Hugo Flores da, Breves considerações sobre os critérios jurídicos de realização da despesa pública, UNIO Ebook - Workshop CEDU/UNISC 2016, p.111-112, disponível para consulta em Universidade do Minho: Breves considerações sobre os critérios jurídicos de realização da despesa pública (uminho.pt) [17/05/2024], onde o autor reconduz o conceito de “despesa pública” a qualquer ato jurídico-público que, no exercício de funções administrativas, comporte uma afetação de recursos financeiros públicos – isto é, de bens (móveis ou imóveis) com expressão económica (portanto suscetíveis de avaliação pecuniária) que integrem a esfera patrimonial das entidades jurídicopúblicas. 625 Cfr. ROCHA, Joaquim Freitas da, Direito da Despesa Pública, Almedina, Coimbra, 2019. 626 Ibidem , p. 18.
119 Reconhecemos que não será legítimo partir desta constatação para firmar a asserção de que a despesa pública é má em si 627 , mas não deixa de ser verdade que a perceção coletiva 628 do modo de gastar os dinheiros públicos é fortemente negativa. 629 Por outro lado, entendemos que não deveria merecer contestação o facto de que não existiria sociedade sem a afetação de recursos do erário público a fins comuns . 630 Aliás, vários são os argumentos 631 para afirmar a indispensabilidade da despesa pública na construção de um modelo de existência comunitária que se repute digno 632 , desde logo, pensemos no facto de sem a despesa pública não ser possível haver juridicidade, democracia ou socialidade. 633 Contudo, a realidade que se verifica é precisamente a inversa, na medida em que, constatamos que não é dispensada a atenção que a despesa pública merece, sendo que o discurso se encontra frequentemente focalizado na dimensão atinente à receita pública. 634 Por outro lado, não podemos deixar de aqui enfatizar o sentimento generalizado de injustiça na repartição dos encargos fiscais, bem como de repulsa em relação aos impostos. Na verdade, na maior parte dos ordenamentos jurídicos, os contribuintes sentem que aquilo que pagam é desigual relativamente a outros sujeitos que se encontram na mesma posição. 635 Mais, os contribuintes sentem em geral que, mesmo pagando o legalmente devido, não recebem dos entes públicos o retorno adequado. Tal ocorre quer por motivos de ineficiência das políticas públicas, quer por razões de utilização desviante e patológica dos dinheiros públicos, potenciando inúmeros casos de má despesa pública, com gastos mal concebidos, desnecessários 627 Como desenvolve Joaquim Freitas da Rocha, lógica e metodologicamente, a estrutura de raciocínio não será a mais adequada – pois não se deve partir de uma patologia empírica (sein) para fundar uma conclusão que se quer abstrata (sollen) – in Direito da Despesa Pública, Almedina, Coimbra, 2019, p.18-19. 628 Para o efeito assumimos a consciência coletiva como o conjunto de representações e valorações da realidade que são incondicionalmente aceites por uma extensa maioria de integrantes de uma comunidade alargada – in Direito da Despesa Pública, Almedina, Coimbra, 2019, p.19. 629 Ibidem , p.18-19. 630 Ibidem , p. 19. 631 Pensemos a título meramente exemplificativo na impossibilidade de conseguir manter tribunais e repartições públicas, assegurar eleições periódicas e livres, custear consultas médicas generalizadas ou atribuir subsídios sociais de integração, sem desembolso de dinheiro por parte das entidades públicas (ou, quando muito, entidades privadas financiadas – grandemente – por via do erário público), não se crendo que os destinatários dessas atuações queiram, real e efetivamente, a elas renunciar. – in Direito da Despesa Pública, Almedina, Coimbra, 2019, p.24. 632 Manifestamos concordância com Joaquim Freitas da Rocha, no sentido em que , o melhor modelo de existência coletiva até ao presente concebível é o que assenta na existência do Estado e da sua intervenção. Até ao presente, nenhum outro ator se revelou à altura de tal estatuto garantistico e protetor – in Direito da Despesa Pública, Almedina, Coimbra, 2019, p.155. 633 Ibidem , p.23-24. 634 No mesmo sentido vai Hugo Flores da Silva, ao afirmar que a dimensão da despesa pública tende a ver o seu tratamento doutrinal negligenciando, quando comparado com o trabalho de investigação dedicado à componente da receita pública. Num contexto de escassez de recursos financeiros, a disciplina jurídica da despesa pública assume uma relevância tão ou mais preponderante que a disciplina da sua arrecadação. Aliás, num contexto de Estado fiscal, no âmbito do qual a obtenção de receitas é, essencialmente, levada a cabo por via da arrecadação de impostos, facilmente se concebe que o aumento da despesa pública – pelo menos em termos tendenciais – tem por consequência imediata o aumento, em termos quantitativos, do nível de impostos arrecadados - in Breves considerações sobre os critérios jurídicos de realização da despesa pública, UNIO E-book - Workshop CEDU/UNISC 2016, p.110, disponível para consulta em Universidade do Minho: Breves considerações sobre os critérios jurídicos de realização da despesa pública (uminho.pt) [17/05/2024]. 635 Vide ROCHA, Joaquim Freitas da, Introdução ao Planeamento Fiscal (Teoria Jurídica) , Almedina, 2023, p. p.17.
120 e mesmo práticas corruptivas 636 , como, de resto, os relatórios do Tribunal de Contas 637 têm recentemente e frequentemente sinalizado 638 . Perante a constatação de tal flagelo, entendemos ser crucial a introdução na consciência coletiva das ideias de rigor e seletividade no gasto, materializadas na constatação de que tão ou mais importante do que ter o que gastar é como gastar. 639 Aderimos à pertinente proposta feita por Joaquim Freitas da Rocha, no sentido em que do reconhecimento pelo ordenamento normativo dos valores rigor e seletividade poderá irromper a sua consideração como bem jurídico digno de tutela acrescida, inclusivamente ao nível criminal, tipificando as condutas desconformes como crimes, daí introduzindo fortes componentes de prevenção geral. 640 636 Vide ROCHA, Joaquim Freitas da, Introdução ao Planeamento Fiscal (Teoria Jurídica) , Almedina, 2023, p. 17. 637 A propósito do Tribunal de Contas, tal como enuncia Joaquim Freitas da Rocha, esta instância de sindicância financeira frequentemente constata a existência de desconformidades e ilegalidades várias, sejam de natureza orgânico-formal, sejam de natureza substantiva ou material. Para um maior desenvolvimento deste ponto, vide Direito da Despesa Pública, Almedina, Coimbra, 2019, p.19-20. 638 Cfr. a título meramente exemplificativo, a auditoria do Tribunal de Contas, às práticas de gestão no Centro Hospitalar Lisboa Norte, EPE, e no Centro Hospitalar de São João, EPE, Relatório nº 12/2018 – 2ª secção, p.25, onde se denota a existência de resultados deturpados e a ocultação de dívidas. Para uma alusão a outros exemplos de relevantes relatórios de auditoria do Tribunal de Contas, vide , ROCHA, Joaquim Freitas da, Direito da Despesa Pública, Almedina, Coimbra, 2019, p.20. 639 Cfr. ROCHA, Joaquim Freitas da, Direito da Despesa Pública, Almedina, Coimbra, 2019, p.21. 640 Ibidem, p. 21.
121 CONCLUSÕES Cumpre-nos, agora, tecer um conjunto de notas conclusivas relativamente a cada um dos pontos de análise que orientaram, ao longo dos dois capítulos que compõem a presente dissertação, o desenvolvimento da mesma. I O enquadramento inicial do fenómeno da evitação tributária revela-se essencial para a compreensão da noção do planeamento fiscal e dos comportamentos que lhe são próximos, mas que com ele não se confundem (evasão e fraude fiscais). Assim, a evitação será entendida como todo o comportamento juridicamente relevante por meio do qual se intenta precisamente evitar os deveres decorrentes das normas de imposto, afastando-os, reduzindo-os ou diferindo-os. Em termos propositadamente simplistas, poderá materializar-se em três distintos modos de agir: planeamento fiscal em sentido estrito, evasão e fraude. Estes últimos, serão distinguidos atendendo a um critério de valoração comportamental objetiva (ilicitude): o planeamento consubstancia sempre um comportamento conforme ao Direito, logo lícito e válido, enquanto a evasão e a fraude materializarão, em graus de reprovação e censurabilidade distintos, comportamentos desconformes e, nesta medida, merecedores de reação adversa e de restrição. II Tendo em conta a caraterização dos comportamentos de evitação tributária, facilmente se compreende que a reação do ordenamento jurídico não vai ser a mesma. No caso do planeamento fiscal, o ordenamento pura e simplesmente não deve reagir, impedir, dificultar ou sancionar a sua consecução, pois estamos perante um verdadeiro direito dos contribuintes. Pelo contrário, é possível identificar várias medidas de reação aos comportamentos evasivos ou fraudulentos, desde logo medidas ao nível interno, sendo necessário distinguir medidas ao nível do poder legislativo e medidas ao nível do poder administrativo. De resto, apesar de o nosso propósito, ter sido o da análise da reação ao nível do poder legislativo, reconhecemos que as medidas legislativas abstratamente desenhadas não se autorrealizam, carecendo de complementação executória por meio de diversos procedimentos e atos administrativo-tributários.
122 III O estudo da problemática do fenómeno da evitação tributária, no quadro europeu, é motivado pela força transformadora associada ao fenómeno da globalização, que tem trazido consigo a alteração de aspetos estruturantes dos ordenamentos jurídicos, pelo que nos pareceu adequado um estudo que se debruçasse sobre tal quadro. Se se reconhece, por um lado, que o processo de globalização permite a livre circulação de mercadorias, de pessoas, de capitais e de serviços, por outro lado, é em virtude desse contexto de globalização que as técnicas evasivas são cada vez mais complexas e sofisticadas. IV A União Europeia tem sido moldada e influenciada pela globalização e por sua vez, tem procurado tirar partido dos seus benefícios, assim como enfrentar os desafios decorrentes desse processo global. De entre tais desafios destacamos a adoção cada vez mais recorrente e sofisticada de comportamentos abusivos por parte dos contribuintes, o que tem um impacto direto e negativo na cobrança de receitas tributárias que constituem recursos próprios da União e que fazem parte do seu orçamento, comprometendo desta forma a implementação do projeto europeu. Tal como tivemos oportunidade de densificar, a implementação e manutenção do projeto europeu acarreta custos, pelo que a diminuição injustificada da receita, devido a comportamentos abusivos por parte dos contribuintes, pode significar, por um lado, o funcionamento irregular das instituições da União e por outro pode dificultar a atribuição de prestações sociais. V Tendo em consideração o facto de a União Europeia se apresentar como um espaço de confluência de interesses, cuja articulação exige uma tutela adequada, considerámos pertinente a análise da tutela dos interesses financeiros que constituem o alicerce das políticas europeias. Servindo-nos da Diretiva (EU) 2017/1371 do Parlamento Europeu e do Conselho de 5 de julho de 2017 relativa à luta contra a fraude lesiva dos interesses financeiros da União através do direito penal, procurámos determinar o quê que se deve entender por interesses financeiros da União Europeia e ainda compreender as razões que justificam a proteção de tais interesses. Constatámos que, em virtude da Diretiva enunciada supra , foi possível aumentar o nível de proteção do orçamento da UE, harmonizando as definições, as sanções e os prazos de prescrição das infrações penais lesivas dos interesses financeiros da UE.
123 Para além de termos procurado responder às duas inquietações iniciais, identificadas supra , procurámos analisar igualmente os preceitos do TFUE sobre a temática em apreço. Nesta senda, foi alvo da nossa atenção o artigo 83º do TFUE – que disciplina a intervenção da União no âmbito da harmonização do direito penal substantivo, bem como o artigo 85º, a propósito das funções da Eurojust. A estes artigos, acrescem o artigo 86º - que prevê a criação de uma Procuradoria Europeia com a finalidade principal de “combater as infrações lesivas dos interesses financeiros da União”, e o artigo 325º - considerado a pedra angular na proteção dos interesses financeiros da União Europeia, dedicado às “formas de luta contra a fraude”. De entre os preceitos enunciados destacamos, pela relevância prática que assume, o artigo 86º - que é a base jurídica que serviu de suporte à criação da Procuradoria. Ainda nesta sede, procedemos à análise do Regulamento (UE) 2017/1939 – que institui a Procuradoria Europeia e que estabelece um modelo inovador para o exercício transnacional da ação penal, sobressaindo, desde logo, a partilha de competências entre a Procuradoria e as autoridades nacionais no exercício da ação penal dos crimes que atentam contra os interesses financeiros da UE. Quanto a este ponto, concluímos que a Procuradoria Europeia se traduz num verdadeiro plus na construção de um efetivo espaço de liberdade, segurança e justiça. VI Matéria conexa com a proteção dos interesses financeiros da União é a temática dos seus recursos próprios. Entendemos, aliás, que a questão dos recursos próprios é politicamente muito importante: a origem dos recursos determina a relação entre os cidadãos, os Estados-Membros e as instituições europeias, implicando ao mesmo tempo a questão da autonomia financeira da União Europeia. Assumimos, portanto, como intuito proceder à análise dos recursos próprios da União, a saber, os direitos aduaneiros, as contribuições baseadas no imposto sobre o valor acrescentado (IVA) cobrado pelos Estados-Membros, as contribuições diretas dos países da UE, também conhecidas como contribuições baseadas no rendimento nacional bruto (RNB) e a contribuição baseada nos resíduos de embalagens de plástico não reciclados. Para o efeito, a base do presente estudo assentou na Decisão (UE, Euratom) 2020/2053 do Conselho de 14 de dezembro de 2020, à qual dedicámos a nossa atenção. Concluímos, quanto a este ponto, que da análise das especificidades das principais fontes de receitas do orçamento da União resulta uma grande complexidade do sistema de recursos próprios da UE.
130 obrigações acessórias que recaem sobre o sujeito passivo da relação jurídica tributária, o nosso foco incidiu sobre os deveres acessórios que impendem sobre entidades terceiras, precisamente pela importância prática que tal estudo revela no contexto da presente dissertação. Nesta senda, ao abrigo da Lei nº 26/2020, de 21 de julho, adquire especial protagonismo a convocação das entidades terceiras que prestam serviços de consultadoria no domínio fiscal e cuja atividade é de grande relevo na determinação do cumprimento das obrigações fiscais a que se encontram vinculados os sujeitos passivos. XIX No que concerne ao busílis da presente dissertação – que se traduziu na análise da Lei nº 26/2020, de 21 de julho -, atendendo à sua complexidade, debruçámo-nos sobre a dimensão objetiva, tendo procurado determinar em que consiste um “mecanismo” seja ele interno ou transfronteiriço e ainda examinar as “caraterísticas -chave” e respetivas insuficiências – sistematizadas na redação insuficiente, na necessidade de estudos adicionais por parte da UE/OCDE e na violação da certeza e segurança jurídicas. A nossa análise não ficaria completa sem a alusão à dimensão subjetiva do diploma legislativo em apreço, destinada a apurar sobre quem recai o dever de comunicação à AT, tendo sido ainda abordados aspetos específicos do seu regime jurídico, designadamente a dimensão procedimental, o conteúdo do dever de comunicação e as consequências em caso de incumprimento. Quanto à dimensão procedimental, há um aspeto que procurámos densificar, na medida em que é merecedor de um olhar crítico. Neste sentido, verificámos que a Lei nº 26/2020, que transpõe a Diretiva (UE) 2018/822, vai mais longe que este instrumento, ao prever que sempre que o contribuinte relevante não cumpra a obrigação de comunicação que lhe cabe, verifica-se a sujeição do intermediário à obrigação subsidiária de comunicação. Sendo que, é precisamente esta retransferência da obrigação de comunicação que não encontra respaldo na Diretiva. Por outro lado, regista-se um aspeto digno de registo, a propósito do ponto atinente ao conteúdo do dever de comunicação, em que nos parece que o legislador nacional adotou uma solução adequada, tendo como efeito positivo a prevenção da litigância nos tribunais. Quanto a este aspeto, concluímos que o facto de a AT poder notificar o sujeito da obrigação de comunicação para esclarecer, aperfeiçoar ou completar a informação prestada, permitirá reforçar as garantias dos obrigados à comunicação, na medida em que, ao invés de estes serem sancionados de
131 imediato, têm a oportunidade de retificar a informação prestada, o que nos parece ser francamente positivo. XX De forma a adensar a presente dissertação de uma maior componente reflexiva, procurámos dedicar um apartado à dimensão crítica do regime instituído pela Lei nº 26/2020. Neste sentido, reconhecemos que num contexto marcado pela complexidade dos sistemas fiscais, a colaboração entre as autoridades fiscais e os intermediários fiscais revela-se um instrumento muito útil em ordem ao combate do fenómeno de evasão e de fraude fiscal. Assim o entendemos, pois não podemos olvidar que os intermediários são sujeitos que em virtude das suas competências específicas, pela natureza da sua atividade, ou pelo seu contacto diário com a realidade empresarial, têm capacidade para influenciar o comportamento dos sujeitos passivos, que com eles se relacionem para obter uma poupança fiscal. Apesar deste aspeto positivo, não podemos deixar de alertar para alguns problemas que resultam do diploma em apreço, destacando-se, desde logo, o aproveitamento das entidades privadas na prossecução de tarefas de Interesse público, o condicionamento do direito de escolha e do exercício de profissão e ainda a quebra do sigilo profissional. Por tudo aquilo que foi densificado na presente dissertação, a propósito das inquietações suscitadas supra, entendemos que a Lei nº 26/2020 é um diploma bastante complexo e que levanta sérias dúvidas de constitucionalidade, pois em causa está a vertente da adequação e da necessidade – dimensões inerentes ao princípio constitucional da proporcionalidade. Quanto a este ponto, concluímos que o aproveitamento das entidades privadas na prossecução de tarefas de Interesse público não é absolutamente necessário. Pois, verifica-se a restrição de direitos fundamentais, tais como a autonomia da vontade e a liberdade de escolha de profissão, tendo o credor tributário outros meios à sua disposição, que são suficientemente persuasivos, desde logo, os alargados poderes de inspeção tributária e os poderes de derrogação de sigilo que os agentes da Administração podem levar à prática, sem necessidade de sobrecarregar os privados. Contudo, entendemos que o regime em apreço, recebendo as devidas correções, representará um mecanismo de grande utilidade para a Administração Fiscal no combate aos comportamentos abusivos de evitação tributária.
132 XXI O último aspeto da dissertação que mereceu a nossa análise foi a questão da relação entre os comportamentos fiscalmente abusivos e a despesa pública. A este propósito, defendemos que no ordenamento jurídico interno, os comportamentos fiscalmente abusivos são consequência da má despesa pública. Assim o entendemos, uma vez que a perceção coletiva do modo de gastar os dinheiros públicos é fortemente negativa, sendo que está essencialmente focada nas falhas e nos desvios corruptivos. A este fator acresce a circunstância de à despesa pública não ser dispensada a atenção devida, estando o discurso público frequentemente centrado na dimensão respeitante à receita pública. Não obstante, importa salientar que num contexto marcado pela escassez de recursos financeiros, a disciplina e o tratamento da despesa pública é tão ou mais relevante que a disciplina da sua arrecadação. Por outro lado, aquilo que se verifica é que são frequentes os casos de ineficiência das políticas públicas, que se devem quer por razões de ineficiência das políticas públicas, quer por práticas desviantes dos dinheiros públicos, originando inúmeros casos de má despesa pública. Quanto a este ponto, concluímos que de forma a combater tal flagelo, é crucial a introdução na consciência coletiva das ideias de rigor e seletividade no gasto, traduzidos na máxima de que tão ou mais importante do que ter o que gastar é como gastar. 641 641 Cfr. ROCHA, Joaquim Freitas da, Direito da Despesa Pública, Almedina, Coimbra, 2019, p.21.
133 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS Será aqui elencado o material bibliográfico efetivamente consultado e citado na concretização da presente dissertação. A este propósito, importa mencionar apenas duas notas iniciais: i) Atendendo a que indicámos, no texto da dissertação, os respetivos endereços de acesso, optámos por excluir da presente lista de referências bibliográficas os documentos oficiais emanados pelas Organizações Internacionais e pela União Europeia, que se encontram disponíveis nas páginas oficiais das respetivas Instituições. ii) Tendo em conta que grande parte do material bibliográfico e documental efetivamente consultado se encontra disponível na Internet, optámos pela indicação do respetivo autor, título e outros elementos de identificação e pela referência ao respetivo endereço da página na Web. AMORIM, José de Campos, “Responsabilidade dos promotores do planeamento fiscal”, in Planeamento e Evasão FiscalJornadas de Contabilidade e de Fiscalidade , Vida Económica, 2010. ATIENZA, Manuel, “o Direito distingue-se de outras formas de ordenação da conduta porque atinge – em especial o Direito moderno – um alto grau de previsibilidade, a que se deve chamar certeza jurídica”, in “O sentido do Direito”, Escolar Editora, 2014. AZEVEDO, Tiago Lopes, Lições de Direito das Contraordenações , Almedina, Coimbra, 2022. BARBOSA, Andreia, A execução fiscal de dívidas aduaneiras, Cadernos de Justiça Tributária, Braga, n.33(jul.-set.2021). - A jurisdição aduaneira – (des)autonomização da jurisdição fiscal? in Jurisdição e Processo na Contemporaneidade, Brasil, Editora CRV, Curitiba. - Direito aduaneiro multinível , Lisboa, Petrony, 2022. - O Essencial do Imposto sobre o Valor Acrescentado , 1ª edição, AEDUM, 2021. - The New Conditionality Regime (Regulation (EU, Euratom) 2020/2092) – The Rule of Law as a meta-principle and the emergence of a Law of execution in tax matters .
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