Evitação tributária e deveres acessórios de comunicação - reflexões sobre as novas exigências nos quadros jurídicos europeu e nacional

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DIREITOS DE AUTOR E CONDIÇÕES DE UTILIZAÇÃO DO TRABALHO POR TERCEIROS
Es e é um abalho académico que pode se u ilizado po e cei os desde que espei adas as eg as
e boas p á icas in e nacionalmen e acei es, no que conce ne aos di ei os de au o e di ei os
conexos.
Assim, o p esen e abalho pode se u ilizado nos e mos p e is os na licença abaixo indicada.
Caso o u ilizado necessi e de pe missão pa a pode aze um uso do abalho em condições não
p e is as no licenciamen o indicado, de e á con ac a o au o , a a és do Reposi ó iUM da
Uni e sidade do Minho.
Licença concedida aos u ilizado es des e abalho
A ibuição CC BY
h ps://c ea i ecommons.o g/licenses/by/4.0/
[Es a licença pe mi e que ou os dis ibuam, emixem, adap em e c iem a pa i do seu abalho,
mesmo pa a ins come ciais, desde que lhe a ibuam o de ido c édi o pela c iação o iginal. É a
licença mais lexí el de odas as licenças disponí eis. É ecomendada pa a maximiza a
disseminação e uso dos ma e iais licenciados.]
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AGRADECIMENTOS
Ap o ei o a opo unidade pa a di igi um since o ag adecimen o a odos aqueles que
con ibuí am, a ní el pessoal e cien í ico, pa a a ealização da p esen e disse ação. Sem p e ende
negligencia ninguém, não posso deixa de ag adece especi icadamen e alguns dos mais aliosos
con ibu os o e ecidos a es e labo .
À Escola de Di ei o da Uni e sidade do Minho pela qualidade dos se iços que me o am
p es ados e ao co po de docen es do Mes ado em Di ei o T ibu á io pelo ensino de excelência que
me oi p opo cionado.
Aos colegas des e Mes ado, em especial à C is ina, à Ma ga ida e à Ma iana pela amizade
e pela pa ilha de conhecimen os ão ele an es no pe cu so ilhado.
Ao P o esso Dou o Joaquim F ei as da Rocha pela sensibilidade e humanidade que
semp e pau a am a sua a uação enquan o Di e o des e Mes ado e pela admi á el o ma de
ansmissão de conhecimen os.
Um especial ag adecimen o à P o esso a Dou o a And eia Ba bosa, cuja o ien ação mui o
me hon ou, que pelo sábio conhecimen o das ma é ias a que es e es udo se dedica, que pelo
igo , c í icas cons u i as, disponibilidade, bem como pelo incen i o que semp e mani es ou e que
mui o con ibuí am pa a a p esen e disse ação.
Aos meus pais, A mando e Ma ga ida po odo o seu apoio e amo incondicional e a quem
de o udo o que sou.
À minha i mã, Ma ilde, pela o ça e apoio incondicionais e po se a minha maio
e e ência.
À minha ia, Paula, pela incansá el disponibilidade e pela p eciosa ajuda nos momen os
de maio desa io in e io .
Aos meus amigos, em especial, ao Illya, Fabiana, Gab iela, Pa ícia e Ped o, pela paciência
e pelos incen i os cons an es que semp e me o am ansmi indo ao longo da caminhada.
Po im, ag adeço aos biblio ecá ios da Uni e sidade do Minho, pelo impo an e con ibu o
na ecolha de on es bibliog á icas.

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DECLARAÇÃO DE INTEGRIDADE
Decla o e a uado com in eg idade na elabo ação do p esen e abalho académico e con i mo que
não eco i à p á ica de plágio nem a qualque o ma de u ilização inde ida ou alsi icação de
in o mações ou esul ados em nenhuma das e apas conducen e à sua elabo ação.
Mais decla o que conheço e que espei ei o Código de Condu a É ica da Uni e sidade do Minho.
E i ação ibu á ia e de e es acessó ios de comunicação – e lexões sob e as no as exigências
nos quad os ju ídicos eu opeu e nacional
RESUMO
Em e mos amplos, a e i ação ibu á ia ab ange qualque compo amen o olun á io que
a as e, minimize ou e a de o cump imen o dos de e es elacionados com os impos os.
Apesa da exis ência de di e sas classi icações nes a ma é ia, a delimi ação que
u iliza emos no p esen e es udo basea -se-á nas ca ego ias de planeamen o, e asão e aude
iscais. Como se comp eende, os compo amen os e e idos não podem se alo ados odos de
igual o ma, pois nem odos anspo am a mesma ca ga de ep o ação, e em alguns casos, aliás,
nem seque de ep o ação se pode ala .
Po conside a mos que num con ex o de globalização, de incessan e desen ol imen o
ecnológico e de c escen e despe sonalização, as écnicas de e i ação são cada ez mais
complexas e so is icadas, o p esen e es udo se á di igido à análise do enómeno de e i ação
ibu á ia enunciado, pe spe i ando-o que a a és do quad o ju ídico da União Eu opeia, que
a a és do quad o ju ídico nacional.
Sob e udo is o, sob essaem os desa ios pa a o Es ado de Di ei o. Aliás, a conc e ização
do Es ado de Di ei o ica di e amen e dependen e da espos a dos Es ados-Memb os aos
compo amen os iscalmen e abusi os, numa linha de a uação que passa pela in es igação, pela
p e enção e pelo sanciona de ais compo amen os.
Em o dem ao comba e à e asão e à aude, os sis emas iscais nunca o am ão complexos
como a ualmen e, azendo impende sob e os con ibuin es e ou os ob igados ibu á ios um as o
e complicado a senal de de e es. Pe an e al cons a ação, e ela-se pe inen e que, em sede da
p esen e disse ação, nos deb ucemos sob e a emá ica dos de e es acessó ios de comunicação,
que se aduzem em ins umen os no âmbi o do pode legisla i o, de o ma a impedi , di icul a
ou ep imi os compo amen os abusi os po pa e dos ob igados ibu á ios. Nes e âmbi o,
adqui e pa icula ele ância o es udo da Lei nº 26/2020 de 21 de julho – diploma que es a ui
um conjun o de de e es de comunicação, in o mação e escla ecimen o aos p omo o es de
a uações ou esquemas iscalmen e abusi os, p ecisamen e com o obje i o de impedi ou di icul a
a c iação de o mas ju ídicas que ansbo dem os quad os da lici ude.
Pala as-cha e: De e es acessó ios de comunicação; Es ado de Di ei o; E i ação ibu á ia; Lei
nº 26/2020 de 21 de julho.
i
Tax a oidance and ancilla y epo ing obliga ions - e lec ions on he new equi emen s in he
Eu opean and na ional legal amewo ks
ABSTRACT
In b oad e ms, ax a oidance encompasses any olun a y beha io ha a oids, minimizes
o delays compliance wi h ax- ela ed du ies.
Despi e he exis ence o a ious classi ica ions in his a ea, he delimi a ion we will use in
his s udy will be based on he ca ego ies o ax planning, ax e asion and ax aud. As you can
unde s and, hese beha io s canno all be alued in he same way, because no all o hem ca y
he same le el o disapp o al, and in some cases, in ac , no e en disapp o al can be men ioned.
As we conside ha in a con ex o globaliza ion, incessan echnological de elopmen and
g owing depe sonaliza ion, a oidance echniques a e inc easingly complex and sophis ica ed, his
s udy will ocus on he analysis o he ax a oidance phenomenon men ioned abo e, looking a i
bo h om he Eu opean Union's legal amewo k and he na ional legal amewo k.
In all his, he challenges o he ule o law s and ou . In ac , he ealiza ion o he ule o
law is di ec ly dependen on he esponse o membe s a es o iscally abusi e beha io , in a line
o ac ion ha in ol es in es iga ing, p e en ing and penalizing such beha io .
In o de o comba e asion and aud, ax sys ems ha e ne e been as complex as hey
a e oday, imposing a as and complica ed a senal o du ies on axpaye s. In iew o his, i is
pe inen ha , in his disse a ion, we look a he issue o ancilla y communica ion du ies, which
a e ins umen s wi hin he scope o he legisla i e powe , in o de o p e en , hinde o ep ess
abusi e beha io on he pa o ax paye s.
In his con ex , i is pa icula ly impo an o s udy Law 26/2020 o July 21, which
es ablishes a se ies o du ies o communica ion, in o ma ion and cla i ica ion o he p omo e s o
iscally abusi e ac ions o schemes, p ecisely wi h he aim o p e en ing o hinde ing he c ea ion
o legal o ms ha go beyond he amewo k o law ulness.
Keywo ds: Ancilla y communica ion du ies; Law 26/2020 o July 21; Tax a oidance; The ule o
law.
ii
ÍNDICE
AGRADECIMENTOS ................................................................................................. iii
RESUMO ..................................................................................................................
ABSTRACT .............................................................................................................. i
LISTA DE SIGLAS E ABREVIATURAS.......................................................................... x
INTRODUÇÃO ........................................................................................................... 1
1. Ap oximação ao ema da e i ação ibu á ia ...................................................................... 3
2. Planeamen o Fiscal
e sus
E asão e F aude Fiscais .......................................................... 5
3. O comba e à e asão e aude iscais ............................................................................... 11
4. Sis ema ização da Abo dagem ........................................................................................ 13
CAPÍTULO I- ENQUADRAMENTO EUROPEU DO FENÓMENO DE EVITAÇÃO
TRIBUTÁRIA ........................................................................................................... 16
1. A exposição da União Eu opeia aos e ei os da globalização .............................................. 16
2. O impac o da e i ação iscal abusi a nos In e esses inancei os da União ........................ 17
3. Recu sos p óp ios da União Eu opeia .............................................................................. 30
4. A p o eção dos ecu sos p óp ios .................................................................................... 36
4.1. Ins umen os de
ha d law
........................................................................................ 37
4.1.1. T oca au omá ica de in o mações em elação aos mecanismos ans on ei iços a
comunica –Di e i a (UE) 2018/822 do Conselho, de 25 de maio de 2018 ................. 37
4.1.2. Di e i a 2010/24/UE, do Conselho, de 16 de ma ço de 2010 .......................... 45
4.2. Ins umen os de
so law
.......................................................................................... 53
5. O Regulamen o (UE, Eu a om) 2020/2092O .................................................................. 55
6. Comba e à e asão e aude iscais – um p opósi o i me? ................................................ 57
7. A p oblemá ica do ede alismo ........................................................................................ 60
7.1. O ede alismo iscal ................................................................................................. 61
7.2. A caminho de um sis ema inancei o eu opeu? ......................................................... 63
2
conjun o de alo es e a i udes, ais como os p incípios ansmi idos pela amília, o sen ido cí ico,
os compo amen os do g upo ou classe social em que se es á inse ido, as expe iências indi iduais,
que, no seu conjun o, de e minam que as suas escolhas se o ien em nesse sen ido.
7
Face ao expos o, acilmen e se dep eende que a e i ação iscal, podendo e le i o exe cício
de um ins in o de de esa pe an e a op essão e a inge ência na es e a indi idual, pode igualmen e
e os e ei os pe e sos da e osão das bases ibu á ias e da queb a das ecei as, conduzindo à
descapi alização das polí icas públicas.
8
O a, é p ecisamen e nes e pon o que eside o ce ne da p oblemá ica das p á icas de
e i ação iscal: sabe como compa ibiliza duas ideias undamen ais, nenhuma delas
negligenciá el: po um lado
(i) os impos os são um ins umen o essencial da ci ilização
e po ou o
(ii) exis e uma endência ina a dos sujei os no sen ido da economia iscal.
9
Po ou o lado, em o dem ao comba e à e asão e à aude, os sis emas iscais e elam-se
bas an e complexos, azendo impende sob e os con ibuin es e ou os ob igados ibu á ios um
as o e complicado a senal de de e es
.
Pe an e al cons a ação, e ela-se pe inen e que, em sede da p esen e disse ação, nos
deb ucemos sob e a emá ica dos de e es acessó ios de comunicação, que se aduzem em
ins umen os no âmbi o do pode legisla i o, de o ma a impedi , di icul a ou ep imi os
compo amen os abusi os po pa e dos ob igados ibu á ios. Nes e âmbi o, p ocu a emos
analisa a Lei 26/2020 de 21 de julho, que es a ui um conjun o de de e es de comunicação,
in o mação e escla ecimen o.
Conside amos que a emá ica aqui ap esen ada assume uma impo ância c ucial,
a endendo ao ac o de não se um ema ex ensi amen e explo ado em con ex o de disse ações
de mes ado, dada a sua complexidade e di e en es pe ceções que os o denamen os lhes
a ibuem.
An es de p ocede mos a um maio ap o undamen o das emá icas em ap eço, uma no a
de e á se mencionada: a disse ação de mes ado que se p opõe não incidi á sob e a ques ão de
sabe em que e mos é que os concei os ope a i os undamen ais pa a a emá ica em ap eço êm
indo a se densi icados dou inal e ju isp udencialmen e. Des a ei a, num enquad amen o inicial,
7
Nes e sen ido, c . LOPES, Cidália Ma ia da Mo a e SANTOS, An ónio Ca los, “O cump imen o iscal em Po ugal – Fa o es associados a e os e
a asos na en ega das decla ações iscais das pessoas singula es”, in
Re is a do Ins i u o de Di ei o B asilei o
( e is a ele ónica da Faculdade
de Di ei o da Uni e sidade de Lisboa), ano 2, nº 12, 2013, disponí el pa a consul a em Publicações – in memo iam An ónio Ca los dos San os
(an onioca losdossan os.com) [27/06/2023].
8
Pa a um maio desen ol imen o des e pon o, ide, ROCHA, Joaquim F ei as da,
In odução ao Planeamen o Fiscal (Teo ia Ju ídica),
Almedina,
2023 p.19.
9
Ibidem
, p.20.

3
é nossa opção assumi a e minologia e a espe i a conce ualização já endencialmen e pací icas,
assumindo-as como p essupos os pa a os desen ol imen os u u os, que p e endemos
conc e iza .
1. Ap oximação ao ema da e i ação ibu á ia
Fazendo uma p imei a ap oximação ao ema em ap eço cons a amos que o planeamen o
iscal es á associado a um conjun o de ideias p econcebidas e, mui as ezes, edu o as sob e o
seu signi icado, meios e obje i os.
10
Como cons a a Amândio Sil a, “desde logo, mui as pessoas conside am o
planeamen o iscal sinónimo de e asão e uga ao pagamen o de impos os de o ma
ilíci a (uma p á ica não só censu á el do pon o de is a é ico como ilegal e puní el
nos e mos de inidos pelos códigos iscais)”.
11
Como e emos opo unidade de desen ol e no p esen e es udo, o planeamen o iscal
pode (e de e) se legí imo e líci o
,
pelo que semp e que nos e e i mos ao planeamen o iscal no
decu so da in es igação, es a emos cen ados nos compo amen os que os con ibuin es ado am
com o obje i o de consegui uma poupança iscal den o dos quad os admi idos no o denamen o
ju ídico. Con udo, o p oblema su ge quando os con ibuin es ado am compo amen os que, apesa
de líci os, êm ins descon o mes com o o denamen o ju ídico ou mesmo nos casos em que que
o seu compo amen o, que o im a ingido são ilegais ou abusi os (e asão e aude iscais,
espe i amen e).
Conco damos com Joaquim F ei as da Rocha quando o au o a i ma que “no
planeamen o iscal, o g au de descon o midade da condu a é nulo, sendo que po
ezes
as condu as em ques ão a é podem se que idas ou desejadas, ainda que
indi e amen e, pelo p óp io no mado ibu á io
12
”.
Di e en emen e, a e asão e aude cons i uem pa ologias que não podem se admi idas
num o denamen o ibu á io que se p e enda jus o e equi a i o, uma ez que nes es úl imos casos,
a ca ga alo a i a subjacen e é nega i a e o compo amen o em ques ão em uma (mode ada ou
acen uada) dose de ilici ude.
10
Nes e sen ido,
ide
SILVA, Amândio Fe nandes,
O di ei o dos con ibuin es ao planeamen o iscal
, in Re is a da TOC, nº 104, no emb o de 2008.
11
Ibidem,
p.42.
12
C . ROCHA, Joaquim F ei as da, “Di ei o Fiscal e Au onomia da Von ade. Do Di ei o à Li e Plani icação Fiscal”, p.8. Disponí el em Mic oso
Wo d - 21 - DF e AV.doc (uminho.p ) (consul ado em 13.04.2022)
4
Impo a e e i que ais compo amen os abusi os e elam uma ce a i esponsabilidade
social, na medida em que ce as pessoas mani es am p eocupação com a sua es e a de ida
p i ada, p ocu ando maximiza o seu ganho, abs aindo-se do co po social en ol en e e c iando
um o e cus o cole i o.
13
Pa a inaliza o p esen e apa ado impo a analisa qual em sido o con ibu o da
ju isp udência nacional sob e a emá ica ap esen ada.
Nes e âmbi o, salien amos que, não obs an e não se econhecido um especial a i ismo
judicial aos ibunais po ugueses
14
, ainda assim a análise da mais ele an e ju isp udência
po uguesa em ma é ia de planeamen o iscal ap esen a o máximo in e esse. Nes e momen o
in odu ó io da disse ação, des acamos duas decisões ju isdicionais, pelo ca á e didá ico que
assumem.
Em p imei o luga , o Acó dão de 15 de e e ei o de 2011 do T ibunal Cen al
Adminis a i o Sul (TCA-Sul
15
), nos e mos do qual, a “elisão iscal, dá-se pela p á ica de a os ou
negócios líci os, mas que a lei iscal quali ica como não sendo con o mes com a subs ância da
ealidade económica que lhe es á subjacen e, assim de endo quali ica -se como anómalos,
ano mais ou abusi os, sendo ambém ca a e izados como compo amen os ex a legem”.
Em suma, o TCA – Sul admi e o di ei o ao planeamen o iscal, mas com os limi es
: da
a i icialidade dos esquemas ado ados, do p incípio da igualdade na epa ição da ca ga ibu á ia
e da a ecadação das ecei as do Es ado
16
.
Salien amos ainda o Acó dão do STA de 12 de janei o de 2022
17
, que ai no mesmo
sen ido que o an e io Acó dão e e ido
sup a
, ao enuncia que “(…) a e asão e a elisão iscal as
quais se aduzem na p á ica de a os ou negócios líci os, mas que a lei iscal quali ica como
anómalos, ano mais ou abusi os, po descon o midade dos mesmos com a ealidade económica
que p esidiu ao seu su gimen o”.
18
13
Nes e sen ido c . SANCHES, Saldanha, J.L.,
Jus iça Fiscal,
Fundação F ancisco Manuel dos San os, 2010,
p.55. Vide ainda, ROCHA, Joaquim
F ei as da Rocha,
In odução ao Planeamen o Fiscal (Teo ia Ju ídica)
, Almedina, 2023, p.19.
14
Nes e sen ido, C . CALDAS, Ma a, “O concei o de Planeamen o Fiscal Ag essi o: No os Limi es ao Planeamen o Fiscal?”, Coimb a, Almedina,
2015, p.98.
15
Acó dão de 15 de e e ei o de 2011 do T ibunal Cen al Adminis a i o Sul (TCA-Sul), P ocesso 04255/10, que a a da p imei a decisão publicada
sob e a au o ização de aplicação do a igo 38º nº2 da LGT
16
Pa a maio es desen ol imen os, C . CALDAS, Ma a, “O concei o de Planeamen o Fiscal Ag essi o: No os Limi es ao Planeamen o Fiscal?”,
Coimb a, Almedina, 2015, p99.
17
C . Acó dão do STA de 12 de janei o de 2022, P ocesso nº 02507/15.6 BEBRG. Rela o : Suzana Ta a es da Sil a. Disponí el pa a consul a em
Aco dão do Sup emo T ibunal Adminis a i o (dgsi.p ).
18
No caso em ap eço, a AT subsc e eu a ese de que uma ope ação como a dos au os, em que as no mas do di ei o socie á io são u ilizadas pa a
ob e um im que não se enquad a na acionalidade pa a a qual o am es ipuladas e que apenas se e de ins umen o pa a alcança um im de
edução de ibu ação em de econduzi -se à p e isão do a igo 38º nº2 da LGT
5
2. Planeamen o Fiscal
e sus
E asão e F aude Fiscais
No apa ado an e io deixou-se expos a uma p imei a ap oximação à ealidade da e i ação
ibu á ia.
P opomos, no p esen e apa ado, enca a essa mesma ealidade de um pon o de is a
mais po meno izado e analí ico, p ocu ando pa a o e ei o cap a os aços essenciais da noção do
planeamen o iscal e dos compo amen os que lhe são p óximos, mas que com ele não se
con undem (e asão e aude iscais), semp e endo p esen e a ideia de que o con ibuin e que
plani ica não é necessa iamen e um
delinquen e iscal.
19
Assim, es a emos ap os a a ança pa a a análise do desdob amen o do concei o de
planeamen o iscal em ês espécies, a sabe : planeamen o iscal em sen ido es i o, e asão
iscal e aude iscal.
20
Nes e sen ido, impo a começa po e e i que exis em á ios c i é ios pa a dis ingui
es as ealidades
21
.
A dou ina b asilei a, po exemplo, eco e a um c i é io empo al, e nessa medida se
o ac o ibu á io ainda não deco eu es amos pe an e o planeamen o. Pelo con á io, se o ac o
ibu á io já se e i icou, con igu a -se-ia uma si uação de e asão ou aude
22
. Con udo, es e
c i é io empo al não pa ece se o mais adequado, sendo susce í el de c í ica, na medida em
que nem odos os compo amen os que oco em an es do ac o ibu á io são de planeamen o
legí imo.
23
En endemos que o c i é io que se a igu a mais adequado é o da lici ude, o que signi ica
que a classi icação das condu as e á como e e encial o seu g au de con o midade com o
o denamen o ju ídico
24
.
19
C . ROCHA, Joaquim F ei as da, “Di ei o Fiscal e Au onomia da Von ade. Do Di ei o à Li e Plani icação Fiscal”, p.7. Disponí el em Mic oso
Wo d - 21 - DF e AV.doc (uminho.p ) (consul ado em 13.04.2022).
20
A es e p opósi o segui emos a classi icação ado ada na exposição das aulas de Planeamen o Fiscal, no âmbi o do Mes ado em Di ei o T ibu á io.
21
A es e p opósi o, Joaquim F ei as da Rocha, nas suas lições, salien a ês c i é ios – o c i é io c onológico/ empo al, ela i o ao momen o de agi ;
o c i é io ma e ial, e e en e ao obje o e o c i é io eleológico, espei an e à inalidade p osseguida. Sem p ejuízo de se econhece que os c i é ios
enunciados
sup a o necem pis as ou indícios in e essan es, en ende-se que de em se a as ados, pois não se demons am su icien es pa a
p ocede , em e mos igo osos, à delimi ação necessá ia en e as ês igu as [planeamen o, e asão e aude iscais], conseguindo-o, no máximo,
em elação a duas delas –
c .
In odução ao Planeamen o Fiscal (Teo ia Ju ídica)
, Almedina, 2023, p.37-38, no a de odapé nº8.
22
Veja-se a í ulo de exemplo, BOTELHO, Paula de Ab eu Machado,
Sonegação Fiscal e Iden idade Cons i ucional
, Belo Ho izon e, Del Rey Edi o a,
2006, p.34.
23
De o ma a comp o a a desadequação do c i é io c onológico, Joaquim F ei as da Rocha elemb a as si uações em que
a os, negócios, con a os
ou cons uções oco em an es desse ac o e, não obs an e, esul a indubi á el que se es á em p esença de e asão, como sucede, po exemplo,
quando o po encial ob igado ibu á io deslocaliza a esidência com o único p opósi o, de nos anos subsequen es, “ ugi ” aos impos os, ou c ia
uma sociedade com o im único ou p incipal de, igualmen e no u u o, canaliza pa a a mesma de e minados endimen os, que de ou a o ma
se iam conside ados salá ios e ibu ados como al. –
c .
In odução ao Planeamen o Fiscal (Teo ia Ju ídica)
, Almedina, 2023, p.38, no a de
odapé n.8.
24
Acompanhamos, po an o, a posição de endida po Joaquim F ei as da Rocha, no sen ido em que, “ endo p esen es as di iculdades de
conce ualização e ca ego ização que es as ma é ias en ol em, ac edi a-se que a melho me odologia passa pela ixação
ab ini io
do c i é io que
pa ece adequado pa a sus en a a dis inção. E esse c i é io é o da lici ude dos compo amen os, no sen ido da con o midade ao o denamen o
ju ídico e ao espe i o pa âme o de ju idicidade dos meios u ilizados e do im isado” – c .
In odução ao Planeamen o Fiscal (Teo ia Ju ídica)
,
Almedina, 2023, p.37-38.
6
Assim sendo, é possí el dis ingui :
i)
O planeamen o iscal em sen ido es i o, como “o conjun o de a os olun á ios dos sujei os
passi os ibu á ios que, num quad o de lici ude, êm po obje i o a ingi um esul ado de
a as amen o, desone ação ou di e imen o iscal”
25
.
Nes e sen ido, o planeamen o se á uma a uação olun á ia, sendo que na maio pa e das
ezes es á pensado pa a a uações posi i as, embo a ambém possa se is o no p isma de
a uações omissi as.
26
Não se enquad a á, po an o, no concei o de planeamen o, qualque an agem iscal que
é ob ida de modo in olun á io. Pense-se a í ulo de exemplo, no egime dos segu os ob iga ó ios
27
.
Nes e caso em conc e o, a celeb ação do segu o a é pode conduzi a uma poupança iscal.
Con udo, não se pode a i ma que haja planeamen o iscal, pois não se encon a p eenchido o
equisi o do impulso oli i o.
O segundo aço ca a e izado do planeamen o iscal é a lici ude. Segundo Joaquim
F ei as da Rocha, “apenas pode á se conside ado planeamen o p op iamen e di o o
compo amen o a i o ou omissi o que seja líci o, no sen ido de álido e con o me às
p esc ições e exigências do O denamen o no ma i o, não exis indo qualque
alo ação nega i a da condu a em causa, e conside ando-se es a absolu amen e
in alegem”
28
.
Is o signi ica que o compo amen o do ob igado ibu á io é comple amen e con o me aos
quad os legais, sendo essa a i idade incen i ada, inclusi e, exp essa ou implici amen e, pelo
p óp io Es ado
29
, ao p e e e egula o desag a amen o iscal
30
. De ac o, é equen e o p óp io
25
Assim, ROCHA, Joaquim F ei as da,
Di ei o Fiscal e Au onomia da Von ade. Do Di ei o à Li e Plani icação Fiscal
, p.7. Disponí el em Mic oso
Wo d - 21 - DF e AV.doc (uminho.p ) (consul ado em 26.04.2022)
26
Tal como explica Joaquim F ei as da Rocha, a a uação posi i a ou a i a sucede quando o
ob igado iscal age num de e minado sen ido, po
exemplo, celeb ando ce o con a o, e e uando ce a ope ação de es u u ação, ou op ando po ce o egime legal.
Já a a uação omissi a,
e i ica-se quando
o mesmo se abs ém de p a ica ce os a os, não exe ce a a i idade em nome indi idual, não acei a ce a p opos a con a ual,
ou deixa de ecebe ( ealmen e, de e dade, não de modo simulado) uma quan ia pecuniá ia – com o obje i o de escapa à incidência da no ma
ou ob e uma poupança iscal
– assim c .
In odução ao Planeamen o Fiscal (Teo ia Ju ídica)
, Almedina, 2023, p.43.
27
Com especial ele o nes a ma é ia, eja-se o Dec e o – Lei nº 72/2008, de 16 de ab il, disponí el em Regime ju ídico do con a o de segu o |
DRE.
28
Ibidem
, p.8
29
Reco damos aqui, po exemplo, a p e isão de incen i os às emp esas que se enham a ins ala em á eas do in e io do país, ao mecena o, às
pequenas e médias emp esas (PME), à eabili ação u bana, en e an os ou os.
30
De o ma a conc e iza o que oi expos o, aludimos aos exemplos bas an e cla os e pedagógicos enunciados po Joaquim F ei as da Rocha. Nes e
sen ido –
quando o con ibuin e op a, em sede de IRS, (i) pela ibu ação conjun a dos endimen os do ag egado amilia – em de imen o da
ibu ação singula ou sepa ada -, ou (ii) pelo cálculo do endimen o líquido da ca ego ia B de aco do com o egime de con abilidade o ganizada
– em de imen o, en e ou os, do egime simpli icado – es á-se, com p op iedade, pe an e casos de planeamen o.
C .
In odução ao
Planeamen o Fiscal (Teo ia Ju ídica)
, Almedina, 2023, p.39.
7
legislado p ocu a , a a és da ia iscal, di igi o compo amen o dos con ibuin es, incen i ando-
os, po exemplo, a in es i em ce os se o es económicos ou em ce as egiões
31
.
Re omando a análise dos aços ca a e izado es do planeamen o iscal, emos em e cei o
luga , o esul ado. O a o plani icado em semp e como p opósi o, a ingi a poupança iscal, que
pode co po iza di e en es o mas, al como e e ido
sup a
.
De aco do com José de Campos Amo im, “es as condu as
in alegem
do con ibuin e,
que consis em em a os de poupança iscal, de planeamen o iscal ou de ges ão iscal,
designados na e minologia inglesa de
ax planning,
êm em is a diminui o impos o
a paga de aco do com a lei exis en e”
32
. Po uma ques ão de cla eza e minológica,
es e ipo de planeamen o iscal (inequi ocamen e
in a legem)
pode á se designado
de me a
ges ão iscal
. Sendo que, no plano emp esa ial, es a ges ão in eg a a ges ão
co en e, cons i uindo mesmo uma ob igação dos seus ges o es ou adminis ado es
pe an e os sócios.
33
34
A é ago a emos desen ol ido a emá ica do planeamen o iscal do p isma do con ibuin e
(inclusi amen e na e en e emp esa ial).
Nada impede, po ém, que se possa (e de a) ala de um planeamen o iscal po pa e do
Es ado (do legisla i o e do execu i o), des inado a p e e e cob a , em cada ano, um de e minado
ní el de ecei as iscais, soco endo-se, pa a esse e ei o, de á ios ins umen os, ju ídico-polí icos,
adminis a i os e de na u eza ges ioná ia
35
.
31
Nes e sen ido, c . SANTOS, An ónio Ca los dos, “Planeamen o iscal, e asão iscal, elisão iscal: o iscalis a no seu labi in o” in
Fiscalidade,
Re is a de Di ei o e Ges ão Fiscal
, Lisboa: ISG, n.º 38, 2009.
32
AMORIM, José de Campos, “Responsabilidade dos p omo o es do planeamen o iscal”, in
Planeamen o e E asão Fiscal- Jo nadas de Con abilidade
e de Fiscalidade
, Vida Económica, 2010, p.220.
33
Tal como a i ma Manuel F ei as Pe ei a ( in
Fiscalidade
, Coimb a, Almedina, 2005, p. 385), a
ges ão iscal
“consis e em minimiza os impos os
a paga ( aduzindo-se em aumen o de endimen o depois de impos os) po uma ia o almen e legí ima e líci a, que ida a é pelo legislado ou
deixada po es e como opção ao con ibuin e (…). T a a-se de escolhe a ia iscalmen e menos one osa consis en e com a ges ão no mal de
negócios pessoais ou emp esa iais”.
34
A p opósi o do de e de planeamen o que ecai sob e pessoas que exe cem unções de ges ão, adminis ação ou ge ência,
ide
ROCHA, Joaquim
F ei as da,
In odução ao Planeamen o Fiscal (Teo ia Ju ídica)
, Almedina, 2023, p.41.
Tal como ad e e o aludido au o ,
em ce as si uações, a poupança iscal cons i ui uma incumbência a se p osseguida po pessoas ou en idades
in es idas em de e es uncionais que a al ob igam, como sucede, po exemplo, com os consul o es, ad ogados, adminis ado es ou ge en es
das sociedades (aqui en endidos em sen ido amplo, aba cando que os ge en es de Di ei o, que os ge en es de ac o, e quaisque pessoas que
exe çam ealmen e unções de ges ão, adminis ação ou ge ência), os quais se encon am inculados a de e es de cuidado, diligência,
compe ência écnica e conhecimen o, no sen ido de p ossegui os in e esses das en idades pa a as quais abalham (e.g. sociedades). E, impo a
acen ua , a a-se de e dadei os de e es legais ou ob igações p o issionais, não me as o ien ações ou pau as é icas despojadas de
incula i idade
-
In odução ao Planeamen o Fiscal (Teo ia Ju ídica)
, Almedina, 2023, p. 48-49.
35
Nes e sen ido, c . SANTOS, An ónio Ca los dos, “Planeamen o iscal, e asão iscal, elisão iscal: o iscalis a no seu labi in o” in
Fiscalidade,
Re is a de Di ei o e Ges ão Fiscal
, Lisboa: ISG, n.º 38, 2009.

8
Assim, as adminis ações iscais ende ão a ci cunsc e e o planeamen o iscal ao mínimo
possí el. Já os con ibuin es p ocu a ão es ende o campo de legi imação do planeamen o iscal,
de o ma a ala ga o espaço de economia e poupança iscal líci a.
36
Não obs an e a pe inência que e ela o es udo do planeamen o iscal es adual, no
alinhamen o discu si o que se segue, e -se-á em is a apenas a ealidade do planeamen o iscal
na ó ica do con ibuin e.
37
ii)
A e asão iscal, “consis e no conjun o de a os olun á ios dos sujei os passi os ibu á ios que,
embo a p a icados num quad o gené ico de lici ude, são quali icados pelas no mas ibu á ias
como anómalos ou abusi os, endo em is a o im que p e endem a ingi ”
38
.
Tal como se ez ela i amen e ao planeamen o iscal em sen ido es i o, p ocu a -se-á
decompo a noção ju ídica da e asão iscal, analisando pa a o e ei o os seus aços
ca ac e izado es.
Em p imei o luga , o compo amen o e asi o, di e en emen e do que se passa com o
planeamen o, se á semp e um compo amen o a i o
,
pois e á semp e po p essupos as uma
especí ica in encionalidade e uma pa icula a uação
39
,
pelo que não se concebe a e asão po
omissão.
Em segundo luga , os a os e asi os são semp e p a icados num quad o de lici ude ela i a,
o que signi ica que o g au de descon o midade com o o denamen o ju ídico- iscal é mode ado
.
40
Nes e caso e i ica-se uma lici ude mode ada/ ela i a, uma ez que o a o p a icado pelo
ob igado ibu á io é líci o, con udo isa alcança um esul ado iscalmen e ilíci o, pois exis e uma
in enção abusi a de ob e poupança iscal.
41
Na p á ica, os compo amen os de e asão ex a asam
o in ui o legisla i o, uma ez que se en ende que os meios em causa são u ilizados pa a um im
36
Ibidem,
p.70.
37
De o ma a se mos igo osos, impo a e e i que apesa de a é ao momen o nos e mos e e ido às ob igações iscais pecuniá ias e de pagamen o,
na ealidade podemos abo da o planeamen o iscal de um p isma dis in o, a inen e às ob igações acessó ias documen ais. Com e ei o, e como
explica Joaquim F ei as da Rocha, “os a os de planeamen o podem e obje i os de na u eza não pecuniá ia, como sucede á, po exemplo, nas
si uações em que a opção po um de e minado egime ou a escolha de de e minado ipo emp esa ial em em is a a diminuição da ca ga
bu oc á ica ou a inculação a um meno núme o de ob igações con abilís icas, decla a i as, de qui ação, e c. Seja como o , não deixa de se
e dade que o sen ido mais usualmen e u ilizado é o p imei o, elacionado com a poupança iscal
s ic o sensu” – ide
ROCHA, Joaquim F ei as
da,
In odução ao Planeamen o Fiscal (Teo ia Ju ídica)
, Almedina, 2023, p. 45, no a de odapé nº 13.
38
C . ROCHA, Joaquim F ei as da,
In odução ao Planeamen o Fiscal (Teo ia Ju ídica)
, Almedina, 2023, p.101.
39
Tal como exempli ica Joaquim F ei as da Rocha, é o caso da
ealização de um con a o, a cons i uição de uma sociedade, a deslocalização de
uma emp esa ou a i idade, e c. – in In odução ao Planeamen o Fiscal (Teo ia Ju ídica)
, Almedina, 2023, p. 101.
40
C . ROCHA, Joaquim F ei as da,
In odução ao Planeamen o Fiscal (Teo ia Ju ídica)
, Almedina, 2023, p. 101-102.
41
MARTINS, G aça Ma ia Valga,
As Reações do O denamen o Ju ídico aos compo amen os de Elisão – Comen á io ao Acó dão do T ibunal Cen al
Adminis a i o No e, P ocesso nº 917/13.3 BECBR, de 18 de Ou ub o de 2018,
p.3. Disponí el em MARTINS, G aça Ma ia Valga, ˝As
Reacçõe...n os de Elisão - Comen á io ao Acó dão ( ibu a ium.ne ) (consul ado em 26.04.2022).
9
di e so daquele que es á legalmen e p e is o, e i icando-se po isso uma condu a
ex alegem
,
sendo o compo amen o designado de
ax a oidance
na e minologia anglo-saxónica
42
.
43
Nes a medida, a in enção é a de o nea o o denamen o ju ídico- ibu á io, pa a consegui
um obje i o opos o aos alo es que o es u u am.
44
Como es amos pe an e uma iolação indi e a
45
da no ma iscal (des espei o pelo seu
espí i o), sob e o esquema abusi o ecai á um juízo de inadmissibilidade iscal, que au o iza a que
os e ei os iscais do esquema sejam desconside ados
46
.
Em e cei o luga , o esul ado é o mesmo do planeamen o, ou seja, o a as amen o, a
edução ou o di e imen o iscal. Assim, como escla ece Joaquim F ei as da Rocha, “apenas se á
conside ado e asi o o compo amen o
ex a legem
no qual o móbil iscal es eja p esen e de modo
exclusi o ou, no mínimo, de modo de e minan e ou p eponde an e.”
47
O a, endo em conside ação odos os elemen os e e idos
sup a
, podemos conclui que a
di e ença p incipal en e o planeamen o e a e asão iscal eside ao ní el do quad o de lici ude que
con o ma a si uação em conc e o: lici ude absolu a num caso (planeamen o) e lici ude ela i a,
du idosa, on ei iça no ou o (e asão).
48
Po ou o lado, al como se desen ol e á no pon o que se segue, enquan o que na aude
iscal (
ax e asion
), exis e uma iolação di e a da lei e dos p incípios iscais, po pa e do ob igado
ibu á io, já no domínio da e asão iscal (
ax a oidance
), apesa de não ha e um des espei o
on al da le a da lei, egis a-se uma iolação do seu espí i o, o que az com que os e ei os iscais
do esquema abusi o sejam desconside ados.
49
42
Nes e sen ido, Adam Zalansinski quando a i ma que, em si uações de ax a oidance “ he axpaye ca ies on ac i i ies ha a e no p oihibi ed and
a e ully e ec i e unde p i a e law”, “Eu opean Union – The P inciple o P e en ion o (Di ec Tax) Abuse: Scope and Legal Na u e- Rema ks on
he 3M I alia Case” in Eu opean Taxa ion, Volume 52, Numbe 9, IBFD, 2012, p. 452.
43
De aco do com Ana Paula Dou ado, “Whe eas ax e asion co esponds o a ax c ime o o ense as de ined by law, ax a oidance implies a
di e ence be ween he legal o m adop ed (which is in con o mi y wi h he wo ding o he law) and he subs ance o he unde lying ac i i y o
scheme ( he subs ance is no in con o mi y wi h he spi i o pu pose o he law) and implies echa ac e iza ion o he ansac ion o se ies o
ansac ions ca ied ou by he axpaye .” - “Agg esi e Tax Planning in EU Law and in he Ligh o BEPS: The EC Recommenda ion on Agg essi e
Tax Planning and BEPS Ac ions 2 and 6” in In e ax, Volume 43, Issue I, Kluwe Law In e na ional BV, The Ne he lands, 2015, p.43.
44
Se indo-nos mais uma ez dos exemplos enunciados po Joaquim F ei as da Rocha, consubs ancia uma si uação de e asão iscal a “comp a de
uma casa pa a habi ação [
ec ius
: celeb a um con a o de comp a e enda de um bem imó el e o des ina a esse im] si uada num país, e i ó io
ou egião sujei o a um egime iscal cla amen e mais a o á el (“pa aíso iscal”, em sen ido imp óp io), e pa a aí deslocaliza a sua esidência
com is a a não paga impos os, ou paga signi ica i amen e menos”. Nes e caso, é u ilizado um
meio líci o (celeb ação de um con a o de
comp a e enda álido), mas p osseguindo um im ilíci o ou, no mínimo abusi o, que se á a e osão da sua base de ibu ação, que po encia á a
uga aos impos os
- C .
In odução ao Planeamen o Fiscal (Teo ia Ju ídica)
, Almedina, 2023, p.39-40.
45
Exp essão u ilizada po Gus a o Lopes Cou inha, “Cláusula Ge al An i-Abuso no Di ei o T ibu á io”, Almedina, 2009, no a de odapé 7 p. 16.
46
Pa a um maio desen ol imen o des e pon o c . CALDAS, Ma a, “O concei o de Planeamen o Fiscal Ag essi o: No os Limi es ao Planeamen o
Fiscal?”, Coimb a, Almedina, 2015, p.24.
47
C . ROCHA, Joaquim F ei as da,
In odução ao Planeamen o Fiscal (Teo ia Ju ídica)
, Almedina, 2023, p.102.
Como exempli ica o au o , nas si uações em que
o esul ado iscal an ajoso apenas é an e is o de modo e en ual ou secundá io – po que o
obje i o de e minan e se ia, po exemplo, a acionalização das es u u as p odu i as e dis ibuido as no me cado, o a as amen o de emp esas
conco en es ou uma manipulação das ma cas ou denominações do g upo
– não es amos pe an e a e asão em sen ido p óp io -
In odução ao
Planeamen o Fiscal (Teo ia Ju ídica)
, Almedina, 2023, p.102.
48
Ibidem
, p.102.
49
Como explica Joaquim F ei as da Rocha, nes e caso, “o legislado iscal in e ém a um ní el consequencial, mexendo, não nos concei os inse idos
nas no mas de incidência, mas nos e ei os das condu as des ian es, c iando no mas an iabuso e desconside ando as an agens iscais que as
pa es buscam. Tal é pe mi ido ao legislado po que o mesmo econhece que a au onomia da on ade não é ilimi ada e de e se es ingida de
10
Conco damos com Joaquim F ei as da Rocha, quando o au o de ende que, “bem
is as as coisas, nada do que aqui se e e e é p op iamen e no idade: do mesmo
modo que, nos e mos ju ídico-p i a ís icos ge ais, um negócio se á nulo quando o
seu im o con á io à lei – le a ou espí i o -, ambém aqui (Di ei o Fiscal) o
o denamen o ju ídico comina com consequências des a o á eis os a os, negócios ou
con a os le ados à p á ica com des io de im, embo a com duas di e enças: aqui a
con a iedade à lei ab ange somen e o seu espí i o, e a consequência des a o á el
não se ma e ializa na nulidade do a o, negócio ou con a o, mas an es na pe da da
an agem iscal”.
50
iii)
Po sua ez, e i ica-se que a aude iscal (la o sensu), designada po ax e asion na
dou ina anglo-saxónica, consubs ancia um compo amen o con alegem, com um ele ado
g au de ilici ude, me ecendo po pa e do O denamen o ju ídico uma eação iolen a,
a a és da c iminalização da condu a
51
.
Impo a á e e i que es e é um concei o amplo de aude iscal,
que não se con unde com
o concei o es i o, iden i icá el com a in ação penal ípica com a mesma designação
.
52
À semelhança do que oi ei o a p opósi o do planeamen o e da e asão, ambém aqui, nos
p opomos a decompo os elemen os de ini ó ios da aude iscal em sen ido amplo.
P imei amen e, a aude iscal e es e um conjun o de compo amen os humanos di igidos
a um de e minado im de e i ação do cump imen o de ob igações em sede de impos o, sendo que
ais compo amen os an o se podem ma e ializa em a uações como em omissões, embo a em
ambos os casos es ejam pa en es uma
especí ica in encionalidade
e uma
con o mação inequí oca
com a ideia de an iju idicidade.
53
Em segundo luga , con ém ealça que o pon o ulc al do enómeno audulen o se aduz
no ac o de os a os em causa se em in insecamen e ilíci os, o que que dize que são al o de uma
modo p opo cional, designadamen e quando a mo i ação das pa es des i ua a causa ou a unção económico-social ípica dos a os ou
con a os.” – c . ROCHA, Joaquim F ei as da,
In odução ao Planeamen o Fiscal (Teo ia Ju ídica)
, Almedina, 2023, p.96.
50
Ibidem
, p.109-110.
51
Tal como exempli ica Joaquim F ei as da Rocha, quando o con ibuin e “ alsi ica a u as ou ou os documen os iscalmen e ele an es ou quando
simula um ou á ios negócios ju ídicos com o obje i o de ob e um eembolso de IVA que de ou o modo não consegui ia, p a ica á
aude iscal
,
deno ando-se uma condu a duplamen e ilíci a, quan o ao meio ( alsi icação de documen os, simulação) e quan o ao im (ob enção inde ida de
an agem).” - C .
In odução ao Planeamen o Fiscal (Teo ia Ju ídica)
, Almedina, 2023, p.40.
52
Pa a maio es desen ol imen os da emá ica da aude iscal em sen ido es i o – iden i icá el pelo o denamen o ju ídico po uguês como o ipo
de c ime que se encon a plasmado no a igo 103º do RGIT-
ide
ROCHA, Joaquim F ei as da,
In odução ao Planeamen o Fiscal (Teo ia Ju ídica)
,
Almedina, 2023, p.118-120.
53
C . ROCHA, Joaquim F ei as da,
In odução ao Planeamen o Fiscal (Teo ia Ju ídica)
, Almedina, 2023, p.112.
11
censu a ou ap eciação nega i a, ela i amen e aos pa âme os do o denamen o ju ídico.
54
Além
disso, a es e a o ac esce o ac o de o compo amen o audulen o, pa a o se , necessi a de
p e isão legal, a qual pode á e es i a o ma de c ime ou con ao denação
.
55
3. O comba e à e asão e aude iscais
Depois de, no apa ado an e io , e mos p ocedido à ca a e ização, em aços la gos, dos
compo amen os de e i ação ibu á ia, e depois de se e comp eendido que ela i amen e a
alguns deles se impõe a colocação de limi es
,
acilmen e se an e ê que a eação po pa e do
O denamen o Ju ídico não ai se a mesma.
Se á con enien e começa po e idencia um aspe o que nos pa ece, na ó ica que aqui se
ado a, incon es á el: no caso do planeamen o iscal, uma ez que o con ibuin e es á a a ua no
âmbi o da sua au onomia de on ade
56
, p a icando a os álidos e líci os, o O denamen o pu a e
simplesmen e não de e eagi , impedi , di icul a ou sanciona a sua consecução
57
, pelo que se
en ende que o planeamen o desc i o nes es e mos não pode deixa de se conside ado como um
e dadei o di ei o dos con ibuin es
58
. Po isso se em en endido que o planeamen o iscal não só
é líci o como não de e implica equali icação ou qualque ou a eação po pa e das en idades
que aplicam a lei iscal (adminis ação iscal e ibunais)
59
.
Pelo con á io, se á possí el iden i ica á ias medidas de eação aos compo amen os
e asi os ou audulen os, desde logo medidas ao ní el in e no, sendo necessá io dis ingui
medidas ao ní el do pode legisla i o e medidas ao ní el do pode adminis a i o.
No âmbi o do pode legisla i o, os ins umen os que são u ilizados mais equen emen e,
de o ma a impedi , di icul a ou ep imi os compo amen os abusi os po pa e dos con ibuin es
54
Ibidem
, p.113.
55
Como desen ol e Joaquim F ei as da Rocha, “ao con á io do que sucede no planeamen o – onde impe a o p incípio da au onomia da on ade e
a libe dade de a uação, desp endida de au o izações legais, e onde nem seque podem exis i sanções – e na e asão iscais – domínio no qual
a e en ual sanção aplicá el em na sua base um compo amen o pe mi ido ou ole ado, que pode não es a legalmen e p e is o -, na aude em
que exis i (semp e!) uma p e isão ípica que quali ique o compo amen o como ilíci o e que lhe impu e uma sanção adequada.” -
In odução ao
Planeamen o Fiscal (Teo ia Ju ídica)
, Almedina, 2023, p.114-115.
56
Salien amos que a au onomia da on ade se ma e ializa na a uação segundo as con icções de ges ão. Nessa medida, o sujei o é li e de escolhe
de en e odos os meios líci os de ges ão, que o O denamen o coloca ao seu dispo , aquele que do pon o de is a iscal se e ela menos one oso.
Nes e sen ido,
ide
ROCHA, Joaquim F ei as da, “Di ei o Fiscal e Au onomia da Von ade. Do Di ei o à Li e Plani icação Fiscal”, p.6. Disponí el
em Mic oso Wo d - 21 - DF e AV.doc (uminho.p ) (consul ado em 13.04.2022).
57
ROCHA, Joaquim F ei as da,
Di ei o Fiscal e Au onomia da Von ade. Do Di ei o à Li e Plani icação Fiscal
, p. 11. Disponí el em Mic oso Wo d -
21 - DF e AV.doc (uminho.p ) (consul ado em 26.04.2022)
58
Saldanha Sanches de ende que nos casos de dedução e e en uais eembolsos do IVA, em i ude de uma enúncia à isenção, con igu am um
caso de planeamen o iscal como um e dadei o ónus que a lei impõe ao sujei o passi o, na medida em que: “o não ap o ei amen o das
possibilidades de economia iscal que a lei lhe a ibui ai deixá-lo na impossibilidade de conco e em igualdade de ci cuns âncias com ou os
agen es económicos que ap o ei em ais possibilidades”. Assim, nes e caso mais do que um di ei o, o planeamen o consubs ancia-se num
e dadei o ónus do sujei o passi o. (SANCHES, Saldanha, J.L., “Os Limi es do Planeamen o Fiscal”, Coimb a Edi o a, 2006, p.369.)
59
DOURADO, Ana Paula,
Di ei o Fiscal-Lições,
Almedina, Coimb a, 2020, p.295
18
Impo a desde já essal a que os in e esses inancei os da União Eu opeia são amplos,
sendo islumb ados como in e esses que p ocu am bene icia os Es ados-Memb os e a p óp ia
União como um odo, exis indo uma elação di e a com os ecu sos p óp ios da União, aos quais
dedica emos a nossa a enção no p óximo apa ado.
Nes e sen ido, an ecipamos que a p o eção dos in e esses inancei os da União encon a
cada ez mais cen alidade e impo ância nas agendas polí icas eu opeias.
A p eocupação com os in e esses inancei os da União oi eme gindo e ez-se no a
especialmen e no inal da década de oi en a e na década de no en a. Em 1989, no Acó dão
Comissão/G écia (caso do milho g ego), dian e de uma aude que lesa a in e esses inancei os
da União
77
o T ibunal de Jus iça, soco endo-se do p incípio da assimilação
78
, de endeu o de e
es adual de u ela dos in e esses eu opeus de o ma semelhan e à p o eção con e ida aos bens
ju ídicos nacionais
79
.
A dou ina é consensual quan o ao econhecimen o de ais in e esses inancei os como o
undamen al “bem ju ídico p óp io da União”. “A i ma-se mesmo que o o çamen o eu opeu
ep esen a o “in e esse comum”
pa excellence
, um in e esse que é
ipsa na u a
sup anacional e
cuja necessidade de p o eção ul apassa as on ei as nacionais”
80
.
Ainda an es de p ocede a maio es desen ol imen os sob e o ema, u ge da espos a a
uma p imei a inquie ação, no sen ido de de e mina o quê que se de e en ende po in e esses
inancei os da União Eu opeia.
Se indo-nos da Di e i a (EU) 2017/1371 do Pa lamen o Eu opeu e do Conselho de 5 de
julho de 2017 ela i a à lu a con a a aude lesi a dos in e esses inancei os da União a a és do
di ei o penal, a União Eu opeia e á os seus in e esses inancei os de endidos quan o “à ges ão
das do ações o çamen ais” e “a odas as medidas que lesem ou ameacem lesa os a i os da
União e dos Es ados-Memb os, na medida em que essas medidas sejam ele an es pa a as
polí icas da União.”
81
82
77
Acó dão de 21 de se emb o de 1989, Comissão/G écia, 68/88, EU:C:1989:339, n.º 24.
78
Sob e a assimilação, c . RODRIGUES, Anabela Mi anda, O Di ei o Penal Eu opeu Eme gen e, Coimb a: Coimb a Edi o a, 2008, p. 90-93.
79
De e que, a ualmen e, deco e do dispos o no a igo 325.º, n.º 2, do TFUE.
80
Ibidem
p. 54-55.
81
Vide
conside ando nº1 da Di e i a em ap eço.
82
Além disso, de aco do com a ju isp udência do T ibunal de Jus iça, o concei o de “in e esses inancei os da União”, na aceção do a igo 325.º,
n.º 1, do TFUE, ab ange an o as ecei as colocadas à disposição do o çamen o da União como as despesas cobe as po esse o çamen o –
ide
acó dão de 16 de e e ei o de 2022, Hung ia/Pa lamen o e Conselho, C-156/21, ECLI:EU:C:2022:97, n.º 265, e o acó dão de 16 de e e ei o
de 2022, Polónia/Pa lamen o e Conselho, C-157/21, ECLI:EU:C:2022:98, n.º 297.

19
Exis ia já uma c iminalização ao ní el adminis a i o e ci il
83
, como se dep eende da lei u a
do conside ando nº2 da e e ida Di e i a. No en an o, es e quad o ju ídico não e a su icien e pa a
en en a as e dadei as necessidades de p o eção que a ma é ia exigia.
Foi nes e p essupos o que su giu a Di e i a 2017/1371, p e endo um âmbi o mais
ala gado da p o eção dos in e esses inancei os. Aliás, com a Di e i a em ap eço oi possí el
aumen a o ní el de p o eção do o çamen o da UE, ha monizando as de inições, as sanções e os
p azos de p esc ição das in ações penais lesi as dos in e esses inancei os da UE.
Não obs an e, impo a e e i é que o ní el de ha monização p e endido na Di e i a,
especialmen e no que diz espei o às sanções máximas aplicá eis, à au o ia e cumplicidade, à
esponsabilidade das pessoas cole i as e aos p azos de p esc ição a igu a-se “modes o”
84
.
Um ou o aspe o que impo a e le i , a p opósi o da e e ida Di e i a, p ende-se com o
ac o de en ende mos que o exe cício ansnacional da ação penal depende á, em g ande medida,
da ansposição nacional da Di e i a em ap eço, pelo que e en uais di e gências a es e ní el
pode ão assumi con o nos p oblemá icos.
Nes e sen ido, al como sublinha Ma ga ida San os, “ e ela-se mis e que exis a uma
adequada moni o ização da implemen ação da Di e i a e que se alcance uma e e i a
ha monização, desde logo, nes a ma é ia de ca iz subs an i o, pa a que es e modelo
assim delineado não coloque em causa os deside a os p e endidos com a sua
conceção”
85
.
Assim, cabe á à p á ica judiciá ia o papel de simpli icação e agilização daquilo que a
Di e i a (e espe i as ansposições nacionais) não conseguiu cla i ica , “pondo em ma cha um
modelo ino ado na União Eu opeia”.
Uma segunda inquie ação p ende-se com p ocu a comp eende as azões que jus i icam
a p o eção de ais in e esses inancei os.
Nes e sen ido, cump e e e i que as condu as e asi as e audulen as a ualmen e
p a icadas são, de ac o, noci as an o pelas pe das que causam ao o çamen o da União Eu opeia,
83
Es a c iminalização es a a já p esen e nos documen os an e io es – Con enção ela i a à p o eção dos In e esses Financei os das Comunidades
Eu opeias de 26 de julho de 1995 e Regulamen o nº 2988/95.
84
Pa a mais desen ol imen os, C . SANTOS, Ma ga ida, A PROCURADORIA EUROPEIA E O EXERCÍCIO TRANSNACIONAL DA AÇÃO PENAL
RELATIVAMENTE AOS CRIMES QUE LESEM OS INTERESSES FINANCEIROS DA UNIÃO EUROPEIA, Almedina, JULGAR - N.º 39 – 2019, p.66.
Disponí el pa a consul a em A P ocu ado ia Eu opeia e o exe cício ansnacional da ação penal ela i amen e aos c imes que lesem os in e esses
inancei os da União Eu opeia | Julga [28/11/2022].
85
Ibidem
, p.73.
20
como pelas dis o ções de conco ência que aca e am no con ex o do Me cado Único eu opeu
86
.
Não podemos igno a que o Me cado único ep esen a uma das maio es ealizações da cons ução
eu opeia, cons i uindo-se ambém como um dos seus maio es desa ios, is o que ep esen a um
p ocesso con ínuo e susce í el de um pe manen e ape eiçoamen o.
87
Além disso, conside amos
que o ap o undamen o do Me cado único cons i ui um p oje o comum undamen al pa a o qual
odos os Es ados-Memb os de em con ibui e do qual odos pode ão bene icia . Pelo que, ace
aos desa ios e opo unidades da globalização, em indo a se econhecida ex ema impo ância à
melho ia do uncionamen o do Me cado único eu opeu, de o ma a aze ace às no as ealidades
económicas.
88
É, po an o, inegá el que a impo ância dos in e esses inancei os como elemen o cen al
da União é ão ele an e quan o no passado, senão ainda mais.
89
Não podemos ol ida que a
União Eu opeia e cada um dos seus Es ados-Memb os, de o ma a desempenha as unções que
lhes es ão cons i ucionalmen e come idas, designadamen e as exigí eis pa a a ealização do
Es ado social, necessi am de ecu sos inancei os su icien es. Assim, a exis ência do Es ado e a
conc e ização do p oje o eu opeu implicam a mobilização de ecu sos inancei os, que podem se
ob idos po di e sas ias. A ualmen e, a ia mais ele an e é, sem dú ida, a iscal, a a és da
cob ança de impos os
90
.
É e iden e aqui a necessidade de concede uma u ela penal adequada aos in e esses
inancei os da União enquan o ais. Ou seja, ais in e esses inancei os, enquan o in e esses da
União, di e enciam-se de idên icos in e esses dos Es ados
pe si.
Recebem uma impo ância
p óp ia, êm uma iden idade ju ídica assumida e ipicamen e eu opeia. O que signi ica que os
in e esses inancei os da União cons i uem um bem ju ídico com um eco e al que de e impo
uma u ela especí ica
91
.
86
A p opósi o do Me cado único eu opeu, mani es amos conco dância com Manuel Lopes Po o, quando o au o conside a que “a designação
me cado único é p e e í el à de me cado in e no, na medida em que dá melho ideia, co e a e desejá el, de que não se isa um me cado
echado em elação ao ex e io ” – in Teo ia de In eg ação e Polí icas Comuni á ias, 4ª edição, Coimb a, Almedina, 2010, p.219.
Es e Me cado Único pode á se ca a e izado como um espaço sem on ei as in e nas, no qual é ga an ida a libe dade de ci culação dos qua o
a o es de p odução p óp ios de um me cado (bens, pessoas, se iços e capi al). Pa a um maio desen ol imen o da emá ica
ide
BARBOSA,
And eia,
Di ei o aduanei o mul iní el
, Lisboa, Pe ony, 2022.
87
Nes e sen ido,
ide
RAINHA, Ana Te esa, A Polí ica do Me cado In e no Uma Visão His ó ica e P ospe i a pa a a Eu opa do Século XXI - Re isão
da Es a égia do Me cado In e no, dezemb o 2008, ART08/08, p.7, disponí el pa a consul a em Mic oso Wo d - A -08-Re isão da Es a égia
pa a o Me cado In e no.doc (gpea i.go .p ) [24/07/2023].
88
Vide
Rela ó io in e cala da CE, ado ado a 21 de e e ei o de 2007, ap esen ado ao Conselho Eu opeu de ma ço de 2007.
89
Pa a mais desen ol imen os ide DI TERLIZZI, Angela,
The c iminal law p o ec ion o he inancial in e es s o he Union, d
isponí el pa a consul a
em 135553_DI TERLIZZI_ANGELA.pd (luiss.i ) [27/07/2023].
90
Nes e sen ido, C . MACHADO, M. Joná as, COSTA, Paulo Noguei a da,
Manual de Di ei o Fiscal pe spe i a mul iní el
, Almedina, 2018, p.9.
91
C . RODRIGUES, Joana Ama al,
A “lu a con a a aude” lesi a dos in e esses inancei os da EU: e olução e pe spe i as,
in “Os c imes de aude
e a co upção no espaço eu opeu”, Coimb a Edi o a, 2014, 1ª edição, p.50.
21
Tendo já p ocu ado esponde a duas inquie ações iniciais, mais conc e amen e, o quê
que se de e en ende po in e esses inancei os da União e quais as azões que jus i icam a sua
p o eção, es amos em condições de analisa os p ecei os do TFUE sob e a emá ica em ap eço.
Começa emos pela análise do a igo 83º do TFUE, que disciplina a in e enção da União
no âmbi o da ha monização do di ei o penal subs an i o. P ossegui emos com a análise do a igo
85º, a p opósi o das unções da Eu ojus . Se á ainda al o de análise o a igo 86º, que p e ê a
c iação de uma P ocu ado ia Eu opeia com a inalidade p incipal de “comba e as in ações lesi as
dos in e esses inancei os da União”. Pa a inaliza es a emos cen ados em es uda o a igo 325º,
que é p ecisamen e a ped a angula na p o eção dos in e esses inancei os da União Eu opeia,
dedicando-se às “ o mas de lu a con a a aude”.
i) A igo 83º do TFUE
O a igo 83.º do TFUE diz espei o à ap oximação em di ei o penal, enume ando as á eas
em que a ap oximação das legislações de e se ealizada, dis inguindo en e os casos de
“c iminalidade pa icula men e g a e com dimensão ans on ei iça” (
ide
nº1) e aqueles em que
a ap oximação seja “indispensá el pa a assegu a a execução e icaz de uma polí ica da União
num domínio que enha sido sujei o a medidas de ha monização” (
ide
nº2).
Rela i amen e ao âmbi o do p imei o ipo de ap oximação p e is o no nº1, impo a e e i
que são enunciados axa i amen e os domínios de c iminalidade em que é possí el a ap oximação
(no e-se, en e an o, a u ilização do concei o abe o e imp eciso de “c iminalidade o ganizada”)
92
.
Depois, e i ica-se que, o legislado o nece ês c i é ios pa a de ini o que é c iminalidade
“com dimensão ans on ei iça”: a na u eza da c iminalidade, as suas incidências e a especial
necessidade de uma polí ica c iminal comum em elação a ela.
93
Rela i amen e ao âmbi o do segundo ipo de ap oximação (nº2), como limi e à
ap oximação po es a ia, apon a-se o equisi o da “indispensabilidade” do “meio penal” pa a
“assegu a a execução de uma polí ica da União”. T a a-se de uma mani es ação do p incípio da
subsidia iedade, no sen ido de exigi condições mais es i as pa a a sua e i icação em conc e o.
94
Obse a-se, po an o, que hou e uma p eocupação do legislado cons i uin e em limi a uma
92
C . RODRIGUES, Anabela Mi anda, “Ano ação ao a igo 83.º TFUE”, in PORTO, Manuel Lopes; ANASTÁCIO, Gonçalo (coo d.),
T a ado de Lisboa
ano ado e comen ado
, Almedina, 2012, p.436.
93
Ci é ios e e idos po Anabela Rod igues, in “Ano ação ao a igo 83.º TFUE”, in PORTO, Manuel Lopes; ANASTÁCIO, Gonçalo (coo d.),
T a ado de
Lisboa ano ado e comen ado
, Almedina, 2012, p. 436.
94
Nes e sen ido,
ide
RODRIGUES, Anabela Mi anda, “Ano ação ao a igo 83.º TFUE”, in PORTO, Manuel Lopes; ANASTÁCIO, Gonçalo (coo d.),
T a ado de Lisboa ano ado e comen ado
, Almedina, 2012, p.438.
22
u ilização abusi a e ilegí ima do di ei o penal eu opeu, ao in oduzi desde logo, a exigência da
indispensabilidade da in e enção penal.
95
A es e espei o, impo a á e e i que a Comissão Eu opeia, logo em 2011, na sua
Comunicação ela i a ao desen ol imen o de uma polí ica c iminal eu opeia pa a assegu a a
execução e icaz das polí icas da União
96
p ocu ou salien a o “ alo ac escen ado”
97
da
ha monização do di ei o penal subs an i o ala gada a no os domínios. O que ez, no en an o,
apelando a aspe os ão díspa es como o aumen o da con iança mú ua po pa e das au o idades
judiciá ias dos Es ados-Memb os e da con iança dos cidadãos no exe cício e sal agua da dos seus
di ei os enquan o cidadãos eu opeus.
98
Pa a além disso, a Comissão enunciou os p incípios que de em o ien a a c iminalização
– e que incluem a necessidade ou p opo cionalidade em sen ido amplo (
ul ima a io
) e o espei o
pelos di ei os undamen ais
99
, sendo que o p incipal obje i o da Comunicação p endeu-se com a
elabo ação da “lis a”
100
de domínios de polí icas da União onde o di ei o penal pode se chamado
a in e i .
Con udo, exis e um aspe o ela i o à e e ida Comunicação que é me ecedo de c í ica.
Na e dade, nada se adian a sob e os c i é ios que conduzi am à iden i icação des es domínios,
que ão desde o dos anspo es odo iá ios, passando pelo da p o eção de dados ou da polí ica
das pescas a é ao das polí icas do me cado in e no, pa a só da mos alguns exemplos.
Da lei u a do a igo 83º nº2 do TFUE é possí el ex ai uma ou a limi ação quan o ao
exe cício da compe ência penal pelo legislado eu opeu, que consis e em a sua in e enção se da
num domínio que já enha sido obje o de medidas de ha monização. Con udo, em bom igo ,
en endemos que es e equisi o de compe ência, em si mesmo, não coloca limi es às possibilidades
de u ilização do di ei o penal pa a assegu a a e icácia do di ei o da União, a endendo ao ac o de
não se islumb a domínios onde o legislado eu opeu não enha já legislado.
95
Vide
RODRIGUES, Anabela Mi anda, “Di ei o Penal Eu opeu Pós-Lisboa – um Di ei o Penal uncionalis a?”, p.17, in
OS NOVOS DESAFIOS DA
COOPERAÇÃO JUDICIÁRIA E POLICIAL NA UNIÃO EUROPEIA E DA IMPLEMENTAÇÃO DA PROCURADORIA EUROPEIA
, Cen o de In es igação
In e disciplina em Di ei os Humanos Escola de Di ei o da Uni e sidade do Minho, 2017, disponí el pa a consul a em Ebook_18-de-
Maio_Os_no os_desa ios_da_coope acao_judicia ia_e_policial_na_Uniao_Eu opeia_e_da_implemen acao_da_P ocu ado ia_Eu opeia_comp
.pd (uminho.p ) [30/07/2023].
96
Comunicação da Comissão ao Pa lamen o Eu opeu, ao Conselho, ao Comi é Económico e Social Eu opeu e ao Comi é das Regiões «Rumo a
uma polí ica da UE em ma é ia penal: assegu a o ecu so ao di ei o penal pa a uma aplicação e e i a das polí icas da UE», COM (2011) 573
inal, 20 de se emb o de 2011.
97
C . Comunicação, ci ., p.1.
98
Nes e sen ido, ide RODRIGUES, Anabela Mi anda, “Di ei o Penal Eu opeu Pós-Lisboa – um Di ei o Penal uncionalis a?”, p.17, in
OS NOVOS
DESAFIOS DA COOPERAÇÃO JUDICIÁRIA E POLICIAL NA UNIÃO EUROPEIA E DA IMPLEMENTAÇÃO DA PROCURADORIA EUROPEIA
, Cen o de
In es igação In e disciplina em Di ei os Humanos Escola de Di ei o da Uni e sidade do Minho, 2017, disponí el pa a consul a em Ebook_18-
de-Maio_Os_no os_desa ios_da_coope acao_judicia ia_e_policial_na_Uniao_Eu opeia_e_da_implemen acao_da_P ocu ado ia_
Eu opeia_comp.pd (uminho.p ) [30/07/2023].
99
Comunicação, ci ., p.6 (pon o 2).
100
C . Comunicação, ci ., p.9 (pon o 3).
23
Ainda a p opósi o des e a igo, não podemos deixa de conco da com a posição de Joana
Ama al Rod igues, no sen ido em que conside ando que o a igo 83º do TFUE é a no ma que
disciplina as condições em que podem se ado adas medidas de ha monização do di ei o penal
subs an i o,
a igu a-se, oda ia, es anho que a aude lesi a dos in e esses inancei os da União
– que es e e, de o ma ão exp essi a no cen o dos deba es sob e a compe ência penal da
Comunidade (…) – não es eja especi icamen e elencada no a igo 83.º
101
.
ii) A igo 85º do TFUE
A análise da possibilidade de in e enção da União em ma é ia p ocessual penal apenas
ica comple a com uma alusão à Eu ojus . É consabido que em mui os o denamen os ju ídicos
eu opeus, neles se incluindo o po uguês, a in es igação c iminal, apesa de ei a pelos ó gãos de
polícia c iminal, é ealizada sob o ien ação do Minis é io Público.
102
Is o signi ica que não podemos
deixa de aze e e ência à designada coope ação judiciá ia ao ní el da in es igação c iminal, no
âmbi o dos T a ados cons i u i os. Tal p essupõe, ine i a elmen e, sabe o que o T a ado de Lisboa
ins i ui sob e a Eu ojus .
Nes a senda, o T a ado da União Eu opeia, no seu a igo 29º, conside a a Eu ojus uma
unidade essencial pa a a coope ação mais es ei a en e au o idades judiciá ias e ou as
au o idades compe en es dos Es ados-memb os
103
, sendo que es a unidade assume
essencialmen e unções de coo denação, coope ação e apoio: coo dena as in es igações e
p ocedimen os de in es igação penal en e au o idades nacionais; coope a com e omen a a
coope ação en e as au o idades nacionais compe en es no âmbi o da in es igação c iminal; apoia
as au o idades nacionais compe en es com is a à e icácia das in es igações c iminais e espe i os
p ocedimen os.
104
Além disso, a Eu ojus ca a e iza-se pela sua na u eza híb ida, sendo ao mesmo empo
um ó gão eu opeu e uma in e ace en e os Es ados-Memb os
.
Assim, a Eu ojus a ua como colégio
e des a pe spe i a é uma “ins i uição eu opeia”. Já nas elações com os Es ados-Memb os, a
Eu ojus em de agi a a és dos espe i os memb os nacionais, pelo que se ap esen a como uma
“ ede de ep esen an es nacionais”. O seu obje i o é, p ecisamen e, a o ece a inse ção nos
sis emas nacionais e a elação com as au o idades nacionais, endo em is a assegu a uma
101
Assim, C . RODRIGUES, Joana Ama al,
A “lu a con a a aude” lesi a dos in e esses inancei os da EU: e olução e pe spe i as,
in “Os c imes
de aude e a co upção no espaço eu opeu”, Coimb a Edi o a, 2014, 1ª edição, p.64.
102
Nes e sen ido, c . MONTE, Má io Fe ei a,
O Di ei o Penal Eu opeu de “Roma” a “Lisboa” – Subsídios pa a a sua legi imação,
Quid Ju is, 2009,
p.191.
103
C . MONTE, Má io Fe ei a,
O Di ei o Penal Eu opeu de “Roma” a “Lisboa” – Subsídios pa a a sua legi imação,
Quid Ju is, 2009, p.191.
104
Ibidem,
p. 192.

24
melho ope acionalidade em odos os Es ados-memb os.
A endendo à sua na u eza, a unção da
Eu ojus é essencialmen e a de “mediado ” ou “ acili ado ” de se iços.
105
Embo a o TUE apon e como á ea de a uação da Eu ojus a que en ol e “ o mas g a es
de c iminalidade ans on ei iça, especialmen e quando se a e de c iminalidade o ganizada”, a
e dade é que o seu domínio de in e enção ab ange odas as o mas de c iminalidade g a e e
o ganizada
106
e aquelas em que a Eu opol pode in e i , de aco do com o a igo 2º da Con enção
de 26 de julho de 1995, do P o ocolo adi ado a es a, de 30 de no emb o de 2000, e da Decisão
do Conselho de 6 de dezemb o de 2001. Pelo que podemos a e i que se a a de um ó gão
habili ado a o na a in es igação c iminal, em ce as á eas, mais e icaz, quando en ol e mais que
um Es ado
.
107
A p opósi o da composição, a unidade em ap eço é compos a po memb os nacionais,
o ganizados em gabine es nacionais, que de em se p ocu ado es, juízes ou o iciais de polícia
com p e oga i as equi alen es; um colégio, cons i uído pelos memb os nacionais e p esidido po
um dos seus memb os, elei o pelo colégio po maio ia quali icada (sendo o manda o de ês anos,
eno á el uma ez), endo a escolha de se ap o ada pelo Conselho; po um di e o adminis a i o,
que assis e o p esiden e e di ige o sec e a iado
108
.
Po im, u ge salien a que, no T a ado de Lisboa, o a igo 85º do TFUE p e ê a exis ência
da Eu ojus e das suas p incipais ca a e ís icas, não se dis anciando mui o do TUE, ap esen ando,
con udo, algumas ino ações, que impo a aqui densi ica
.
109
Nes a o dem de ideias, en endemos que o a igo 85º, nº1, explici a de um modo mais
cla o e decidido as unções da Eu ojus , pelo que as suas unções ão além da coo denação,
coope ação e apoio. Nos e mos do T a ado, a Eu ojus em a compe ência pa a ab i in es igações
105
Vide
RODRIGUES, Anabela Mi anda, “Ano ação ao a igo 85.º TFUE”, in PORTO, Manuel Lopes; ANASTÁCIO, Gonçalo (coo d.),
T a ado de Lisboa
ano ado e comen ado
, Almedina, 2012, p. 443.
Há, pois, quem diga a a -se a Eu ojus de um “p es ado de se iços”, ao mesmo empo que em “um papel de mediado e acili ado da
coope ação”, o que se ma e ializa, “po um lado, em unções de apoio e de, po ou o, na aculdade de aze pedidos às au o idades nacionais”
– c . MONTE, Má io Fe ei a,
O Di ei o Penal Eu opeu de “Roma” a “Lisboa” – Subsídios pa a a sua legi imação,
Quid Ju is, 2009, p.192, no a
de odapé nº 78.
106
Especialmen e aqui se incluem o b anqueamen o de capi ais e p odu os do c ime, a c iminalidade in o má ica, a c iminalidade con a o ambien e,
a aude e a co upção, bem como quaisque in ações lesi as dos in e esses inancei os da Comunidade Eu opeia, e ou as in ações come idas
conjun amen e com as an e io es, à exceção das subjacen es ao b anqueamen o de capi ais
–
ide
MONTE, Má io Fe ei a,
O Di ei o Penal
Eu opeu de “Roma” a “Lisboa” – Subsídios pa a a sua legi imação,
Quid Ju is, 2009, p.192, no a de odapé nº79.
107
C . MONTE, Má io Fe ei a,
O Di ei o Penal Eu opeu de “Roma” a “Lisboa” – Subsídios pa a a sua legi imação,
Quid Ju is, 2009, p.192.
108
Vide
RODRIGUES, Anabela Mi anda, “Ano ação ao a igo 86.º TFUE”, in PORTO, Manuel Lopes; ANASTÁCIO, Gonçalo (coo d.),
T a ado de Lisboa
ano ado e comen ado
, Almedina, 2012, p. p.443.
109
Exis e sob e udo um es o ço de cla i ica as suas compe ências.
Des acam-se algumas posições que de endem que ais compe ências não es a am cla as. Veja-se po exemplo, GOUDAPPEL, Flo a, “Thi d pilla
co-ope a ion”, in Jaap Zwaan/Flo a Goudappel,
F eedom, Secu i y and Jus ice in he Eu opean Union. Implemen a ion o he Hague P og amme
,
Haia, 2006, p.201, no sen ido em que: “o u u o do papel da Eu ojus pe manece pouco cla o nes e momen o”.
25
c iminais e p opo a ins au ação de ações penais conduzidas pelas au o idades nacionais
compe en es, sob e udo no domínio dos in e esses inancei os da União.
110
Con udo, as unções exp essas no T a ado não esgo am o ol de unções que a Eu ojus
pode i a e .
Pelo con á io - o TFUE o mula aqui algumas das unções que a Eu ojus pode e ,
mas não impede que possa i a e ou as, uma ez que o a igo 85º p e ê, isso sim, que o
Pa lamen o e o Conselho “po meio de egulamen os ado ados de aco do com o p ocesso
legisla i o o diná io”, possam de e mina “o uncionamen o, o domínio de ação e as unções da
Eu ojus ”.
111
Pe an e al cons a ação, somos le ados a c e que a Eu ojus pode i a se um ó gão
com uma impo ância capi al na coope ação en e Es ados ao ní el da in es igação c iminal, com
um limi e que nos pa ece, em odo o caso, in ansponí el: apenas “em ma é ia de c iminalidade
g a e
”.
112
iii) A igo 86º TFUE
O TFUE ese a mais um a igo à coope ação judiciá ia em ma é ia penal - o a igo 86.º-
que é p ecisamen e a base ju ídica que se iu de supo e à c iação da P ocu ado ia Eu opeia.
113
Impo a á e e i que a ideia de c iação de uma P ocu ado ia Eu opeia em o igem na
necessidade de ins i ui um sis ema adequado de p o eção dos in e esses inancei os da União
Eu opeia
114
.
110
C . MONTE, Má io Fe ei a,
O Di ei o Penal Eu opeu de “Roma” a “Lisboa” – Subsídios pa a a sua legi imação,
Quid Ju is, 2009, p.193.
111
Ibidem
, p.193.
112
Não obs an e, há quem de enda uma posição con á ia. A í ulo me amen e exempli ica i o, Hugo B ady, en ende que o obje i o da coope ação
da UE con a o c ime o ganizado não pode cen aliza -se no e o ço da coope ação en e ó gãos como a Eu opol e Eu ojus . En ende que de e
exis i uma mis u a de canais o mais e in o mais que ga an i ão melho es esul ados – in
The EU and he Figh Agains O ganised C ime
,
London, s/d, p.39.
113
En endemos que é no campo p ocessual que se em egis ado uma maio de e minação da União em concede uma u ela especí ica aos
in e esses inancei os da União Eu opeia,
113
sendo es a de e minação exp essamen e assumida pelo T a ado de Lisboa, ao p e e , p ecisamen e
pa a a p o eção dos in e esses inancei os, a exis ência de uma P ocu ado ia Eu opeia, que passa a e pode es ão signi ica i os como os de
p ocessa e le a a julgamen o, e não só o de in es iga .
114
Sublinhamos que a necessidade de ins i ui es a en idade su giu na sequência de se sal agua dem os in e esses inancei os da União Eu opeia,
uma ez que se conside a a não es a em su icien emen e p o egidos, aduzindo-se, a aude ansnacional em ma é ia de IVA, numa pe da de
ecu sos p óp ios da UE – A es e p opósi o
ide
Conclusões ecidas no âmbi o do pa ece sob e a P opos a de Lei nº 192/XIII/4ª (GOV) da
Comissão de Assun os Cons i ucionais, Di ei os, Libe dades e Ga an ias, de 2/05/2019, p. 5. Disponí el pa a consul a em doc.pd
(pa lamen o.p ) [26/11/2022].
26
Assim, o a igo 86.º do TFUE aba cou, de ce a o ma, os dois domínios de c iminalidade,
sin e izando os dois en endimen os exis en es ace ca da “mais- alia” da P ocu ado ia Eu opeia
115
,
acolhendo-se uma isão mais ampla da P ocu ado ia Eu opeia
116
.
De o ma a comp o a a adoção da isão mais ampla da P ocu ado ia Eu opeia es á o
ac o de os Es ados-Memb os se e em opos o, no âmbi o da localização sis emá ica da
P ocu ado ia no T a ado de Lisboa, à sua inse ção no capí ulo a inen e ao o çamen o da União
Eu opeia, pelo que a P ocu ado ia oi pe spe i ada como um "ó gão eu opeu” p omo o do espaço
de libe dade, segu ança e jus iça
117
.
O a, em julho de 2013, a Comissão Eu opeia ap esen ou uma p opos a de egulamen o
ela i a à c iação da P ocu ado ia Eu opeia
118
.
Compa ando a e são inicial ap esen ada pela Comissão Eu opeia com o ex o do
Regulamen o (UE) 2017/1939 - o Regulamen o que ins i ui a P ocu ado ia Eu opeia
119
- egis a-
se uma limi ação da ambição de in eg ação, na medida em que se assis iu a uma mudança da
p óp ia es u u a da P ocu ado ia Eu opeia e a uma edução dos ins umen os e medidas de
in es igação cons an es da p opos a inicial, que nos azem ques iona a e icácia da P ocu ado ia
Eu opeia no exe cício da ação penal ela i amen e aos c imes que lesem os in e esses inancei os
da UE
120
.
Independen emen e de ais inquie ações, após um longo deba e, em que não se e i icou
a necessá ia unanimidade, em 31 de ou ub o de 2017, oi publicado o Regulamen o (UE)
2017/1939 do Conselho, de 12 de ou ub o de 2017, que dá execução a uma coope ação
115
Com e ei o, enquan o, .g., uns Es ados-Memb os p e endiam apenas e o ça os mecanismos de p ossecução quan o às o ensas con a os
in e esses inancei os da União Eu opeia, endo a P ocu ado ia Eu opeia como “um se iço especializado” com um âmbi o de a uação es i o
apenas às o ensas que a e em, g osso modo, o o çamen o da União Eu opeia, ou os en endiam que se de e ia i mais além, endo a
P ocu ado ia Eu opeia num con ex o mais amplo, no âmbi o da cons ução de um espaço de libe dade, segu ança e jus iça, impo an e pa a
comba e a c iminalidade g a e ans on ei iça ou o ganizada.
(C . SANTOS, Ma ga ida, A PROCURADORIA EUROPEIA E O EXERCÍCIO
TRANSNACIONAL DA AÇÃO PENAL RELATIVAMENTE AOS CRIMES QUE LESEM OS INTERESSES FINANCEIROS DA UNIÃO EUROPEIA, Almedina,
JULGAR - N.º 39 – 2019, no a de odapé nº 3. p.58. Disponí el pa a consul a em A P ocu ado ia Eu opeia e o exe cício ansnacional da ação
penal ela i amen e aos c imes que lesem os in e esses inancei os da União Eu opeia | Julga [28/11/2022].
116
Assim, C . SANTOS, Ma ga ida, A PROCURADORIA EUROPEIA E O EXERCÍCIO TRANSNACIONAL DA AÇÃO PENAL RELATIVAMENTE AOS CRIMES
QUE LESEM OS INTERESSES FINANCEIROS DA UNIÃO EUROPEIA, Almedina, JULGAR - N.º 39 – 2019, p.58. Disponí el pa a consul a em A
P ocu ado ia Eu opeia e o exe cício ansnacional da ação penal ela i amen e aos c imes que lesem os in e esses inancei os da União Eu opeia
| Julga [28/11/2022].
117
Ibidem,
p.58.
118
Vide
P opos a de Regulamen o do Conselho que ins i ui a P ocu ado ia Eu opeia — COM(2013) 534 inal.
119
C . Regulamen o (UE) nº 2017/1939, do Conselho, de 12 de ou ub o de 2017 - sendo di e amen e aplicá el a Po ugal, enquan o Es ado-
Memb o pa icipan e nessa coope ação e o çada.
120
C . SANTOS, Ma ga ida, “Conclusões: A P ocu ado ia Eu opeia e a u u a a qui e u a pa a a jus iça c iminal na UE — ques ões eme gen es”, in
SANTOS, Ma ga ida, MONTE, Má io Fe ei a e MONTEIRO, Fe nando Conde (coo d.).
Os no os desa ios da coope ação judiciá ia e policial na
União Eu opeia e da implemen ação da P ocu ado ia Eu opeia
, B aga, Cen o de In es igação In e disciplina em Di ei os Humanos/Escola de
Di ei o da Uni e sidade do Minho, 2017, disponí el pa a consul a em
“h p://www.jusgo .uminho.p /publicacoes/os_no os_desa ios_coope acao_jud_e_ policial_ue_implemen acao_da_pe/”, p. 220.
27
e o çada pa a a ins i uição da P ocu ado ia Eu opeia, endo en ado em igo em 20 de no emb o
de 2017.
121
Sob e o Regulamen o em ap eço, impo a deno a que é ixado o es a u o da P ocu ado ia
Eu opeia, bem como as unções, condições de uncionamen o, eg as de p ocedimen o, eg as
sob e o con olo ju isdicional da sua a i idade p ocessual e ainda as elações com os Es ados -
Memb os não pa icipan es na P ocu ado ia Eu opeia e com os Es ados e cei os.
122
Além do mais, o e e ido Regulamen o es abelece um modelo ino ado pa a o exe cício
ansnacional da ação penal po pa e da P ocu ado ia Eu opeia, em que sob essai a pa ilha de
compe ências
123
en e a P ocu ado ia Eu opeia e as au o idades nacionais no exe cício da ação
penal dos c imes que lesem os in e esses inancei os da União Eu opeia
124
.
Tendo em con a udo aquilo que oi e e ido a é ao momen o, pe spe i amos a
P ocu ado ia Eu opeia como um
plus
na cons ução de um e e i o espaço de libe dade, segu ança
e jus iça.
125
En endemos que a c iação da P ocu ado ia é um sal o quali a i o, dema cando-se dos
o ganismos an e io men e c iados po se a a do p imei o o ganismo da União Eu opeia com
121
En endemos que a União Eu opeia deu um e dadei o passo em en e, iniciando uma no a ase no Di ei o Penal da União Eu opeia, a a és da
publicação do Regulamen o em ap eço, passando des a o ma a aba ca o que há mais de in e anos inha sendo idealizado: a exis ência de
um exe cício ansnacional da ação penal a a és da c iação de uma P ocu ado ia Eu opeia.
122
Pa a um maio desen ol imen o des e pon o,
ide
SANTOS, Ma ga ida, A PROCURADORIA EUROPEIA E O EXERCÍCIO TRANSNACIONAL DA
AÇÃO PENAL RELATIVAMENTE AOS CRIMES QUE LESEM OS INTERESSES FINANCEIROS DA UNIÃO EUROPEIA, Almedina, JULGAR - N.º 39 –
2019, p.62, disponí el pa a consul a em A P ocu ado ia Eu opeia e o exe cício ansnacional da ação penal ela i amen e aos c imes que lesem
os in e esses inancei os da União Eu opeia | Julga [28/11/2022].
123
De modo a comp o a es a pa ilha de compe ências en e a P ocu ado ia e as au o idades nacionais e i a-se o de e , nos e mos do nº1 do
a igo 24º do Regulamen o, das au o idades dos Es ados -Memb os compe en es comunica em à P ocu ado ia Eu opeia qualque condu a
c iminosa que caiba na sua compe ência, em con o midade com o a igo 22º e o a igo 25.º, n. os 2 e 3, do Regulamen o. Pa a além disso,
caso a P ocu ado ia decida exe ce o seu di ei o de a ocação, as au o idades nacionais compe en es de em en ega o p ocesso à P ocu ado ia,
colocando e mo à in es igação po elas iniciada. Não obs an e, as au o idades nacionais êm que oma odas as medidas u gen es necessá ias
pa a ga an i a e icácia da in es igação e ação penal – Pa a um maio desen ol imen o des e pon o,
ide
CLAES, Ana Lau a; FRANSSEN,
Vanessa,
When EPPO mee s cus oms: A clash o en o cemen s a egies and p ocedu al sa egua ds?
in Jean Monne Ne wo k on EU Law
En o cemen Wo king Pape Se ies No. 09/22, Disponí el pa a consul a em WP-Se ies-No.-09-22-When-EPPO-mee s-cus oms-A-clash-o -
en o cemen -s a egies-and-p ocedu al-sa egua ds-Claes-F anssen.pd (jmn-eulen.nl)
124
Nes e sen ido, C . Pa ece sob e a P opos a de Lei nº 192/XIII/4ª (GOV) da Comissão de Assun os Cons i ucionais, Di ei os, Libe dades e
Ga an ias, de 2/05/2019, p. 11. Disponí el pa a consul a em doc.pd (pa lamen o.p ) [26/11/2022].
125
A de ende a posição de que
a p omoção de um espaço de libe dade, segu ança e jus iça ai mui o além do que
es abelece um modelo de uma
“P ocu ado ia Financei a” assen e apenas na p o eção dos in e esses inancei os da União”
eja-se
ide
SANTOS Ma ga ida, “A implemen ação
da P ocu ado ia Eu opeia – a eme gência de um modelo de in e enção penal en e a coope ação e a in eg ação penal? Re . B as. de Di ei o
P ocessual Penal, Po o Aleg e, ol. 5, n. 2, mai.-ago. 2019, p.1028, disponí el pa a consul a em Vis a do A implemen ação da P ocu ado ia
Eu opeia – a eme gência de um modelo de in e enção penal en e a coope ação e a in eg ação penal? (emnu ens.com.b ) [13/08/2023].
Con udo, en endemos que ainda se a igu a p ema u o o ala gamen o do obje o ma e ial da a uação da P ocu ado ia Eu opeia pa a além dos c imes
que lesem os in e esses inancei os da União Eu opeia, a endendo po exemplo à ainda insu icien e e lexão ace ca da na u eza dos in e esses
que podem se incluídos na de inição do nº4 do a igo 86º do TFUE (“c iminalidade g a e com dimensão ans on ei iça”) – no mesmo sen ido
ide
VILARINHO, Ca a ina, “A PROCURADORIA EUROPEIA: EFEITO TROMPE L’OEIL?” in
P ocu ado ia Eu opeia e C iminalidade Económico-
Financei a La Fiscalía Eu opea an e la Delincuencia Económica y Financie a,
Coimb a, FDUC, 2023, p.357, disponí el pa a consul a em
ebook_PE comp essed.pd (penal.o g) [15/08/2023].
34
Impo a e e i que al ecu so é conside ado uma on e de equilíb io do o çamen o da UE.
Tal de e-se ao ac o de o mon an e a ia de ano pa a ano, de aco do com as ecei as globais
necessá ias pa a cob i as despesas, depois de e em con a os mon an es p o enien es dos
di ei os aduanei os, das con ibuições baseadas no IVA e de ou as on es (coimas cob adas
quando as emp esas não cump em as eg as da UE, impos os sob e os salá ios dos uncioná ios
da UE, ju os bancá ios e con ibuições de países e cei os)
154
.
A pe cen agem que se á aplicada ao RNB de cada Es ado-Memb o (a axa de mobilização)
a ia anualmen e e é de e minada em unção do o al de odas as ou as ecei as do o çamen o
da UE. O RNB de cada Es ado-Memb o a p eços de me cado é de inido de aco do com o sis ema
eu opeu de con as nacionais e egionais na União Eu opeia (SEC 2010)
155
, cabendo à Comissão
e i ica as on es e os mé odos u ilizados pelos Es ados-Memb os pa a o cálculo do RNB.
156
Não obs an e as con ibuições baseadas no RNB p opo ciona em es abilidade e su iciência
ao o çamen o da União, a exis ência des e ecu so aumen a a pe ceção de que as con ibuições
nacionais são um me o “ a o de cus o”
157
.
Além disso, a ecen e e olução económica cons i ui um desa io pa a as au o idades
ibu á ias e es a ís icas nacionais quando se a a de medi com exa idão o RNB, que cons i ui a
p imei a base pa a a a aliação da iqueza. De en e os desa ios ele an es nes e domínio
salien amos a desma e ialização de mui os se iços, a ápida expansão do comé cio ele ónico, a
impo ância c escen e dos a i os inco pó eos e das g andes e ápidas lu uações nos in es imen os
de capi al es angei o
158
.
i ) Recu so p óp io p o enien e dos plás icos
No âmbi o do o ei o pa a a in odução de no os ecu sos p óp ios, oi in oduzido um
no o ecu so, aplicá el a pa i de 1 de janei o de 2021, e compos o po uma pa e das ecei as
p o enien es de uma con ibuição nacional calculada com base no peso dos esíduos de
embalagens de plás ico não eciclados, al como p e is o na Decisão de Recu sos P óp ios.
Es e ecu so p óp io es á es ei amen e ligado às p io idades polí icas da UE. P e ê-se que
incen i e os Es ados-Memb os a eduzi em os esíduos de embalagens e p omo a a ansição da
154
Nes e sen ido, C . OLIVARES, F ancisco, “A Recei a da União”, in Fichas écnicas sob e a União Eu opeia – 2022, p.2, disponí el pa a consul a
em A ecei a da União (eu opa.eu) [06/12/2022].
155
O Sis ema eu opeu de con as nacionais e egionais na União Eu opeia é um quad o con abilís ico compa í el in e nacionalmen e, usado pa a
desc e e uma egião, um país ou um g upo de países.
156
C . Comissão Eu opeia,
Con ibuições nacionais
, disponí el pa a consul a em Con ibuições nacionais (eu opa.eu) [9/12/2022].
157
Ibidem
.
158
Ibidem
.

35
Eu opa pa a uma economia ci cula median e a aplicação da Es a égia Eu opeia pa a os Plás icos.
Ao mesmo empo, deixa aos Es ados-Memb os a possibilidade de de ini em as polí icas mais
adequadas pa a eduzi a poluição causada pelos esíduos de embalagens de plás ico em
aplicação do p incípio da subsidia iedade
159
.
Se á aplicada uma axa uni o me de 0,80 eu os po quilog ama ao peso dos esíduos de
embalagens de plás ico que não são eciclados, com um mecanismo co e o des inado a e i a
con ibuições excessi as dos Es ados-Memb os menos p óspe os
160
.
Em e mos p á icos, as con ibuições se ão calculadas com base nos dados do Eu os a ,
que os Es ados-Memb os ecolhem e o necem no âmbi o das suas ob igações de comunicação
de in o mações. Mais conc e amen e, em aplicação da Di e i a Embalagens e Resíduos de
Embalagens (Di e i a 94/62/CEE) e da sua Decisão de Execução (Decisão (UE) 2019/665), os
Es ados-Memb os já o necem dados sob e a ge ação e eciclagem de esíduos de embalagens de
plás ico.
Os ecu sos p óp ios baseados nos plás icos ep esen am 4,97 % do o çamen o da UE
pa a 2024.
161
) Ou as ecei as e saldo ansi ado do exe cício an e io
As ou as ecei as incluem os impos os pagos pelo pessoal da UE sob e os seus
encimen os, as con ibuições de países e cei os pa a alguns p og amas da União e as coimas
aplicadas a emp esas que iolam a legislação em ma é ia de conco ência ou ou as leis.
Em caso de exceden e, o saldo de cada exe cício é insc i o no o çamen o do exe cício
seguin e como ecei a
162
.
A p e isão de ou as ecei as no exe cício de 2024 ele a-se a 6 131 117 988 €.
163
En endemos que da análise das especi icidades das p incipais on es de ecei as do
o çamen o da União esul a uma g ande complexidade do sis ema de ecu sos p óp ios da UE.
Po ou o lado, impo a sublinha que a ma é ia dos ecu sos p óp ios se encon a,
a ualmen e, no cen o do deba e, em i ude da cons a ação de que, apesa de as compe ências
159
C . Comissão Eu opeia,
Recu so p óp io baseado no plás ico
, disponí el pa a consul a em Recu so p óp io baseado no plás ico (eu opa.eu)
[9/12/2022].
160
Ibidem.
161
Disponí el pa a consul a em L_202400207PT.000101. mx.xml (eu opa.eu).
162
De aco do com o conside ando nº 3 do REGULAMENTO (UE, Eu a om) 2021/768 DO CONSELHO de 30 de ab il de 2021 que es abelece as
medidas de execução do sis ema de ecu sos p óp ios da União Eu opeia e que e oga o Regulamen o (UE, Eu a om) nº 608/2014, “A im de
ga an i o equilíb io o çamen al, qualque exceden e de ecei as da União ela i amen e à o alidade das despesas e e i as no decu so de um
exe cício de e á ansi a pa a o exe cício seguin e. Po conseguin e, o saldo a ansi a de e á se de inido.”
163
Disponí el pa a consul a em L_202400207PT.000101. mx.xml (eu opa.eu).
36
da União e em aumen ado, o sis ema de ecu sos p óp ios da União necessá ios pa a supo a
esses pode es não em e oluído em con o midade.
164
Além do mais, e eco dando a o ma como demos início ao p esen e apa ado, u ge e e i
que, ainda que os ecu sos p óp ios de am cons i ui a p incipal on e das ecei as do o çamen o
da UE, es es são comple ados po on es que o a igo 311.º do TFUE designa po “ou as
ecei as”
165
. Toda ia, en endemos que é lamen á el o ac o de o po encial des as ou as ecei as
con inua a se negligenciado no deba e sob e o inanciamen o da União, pois embo a não
ep esen em uma al e na i a a ou os ecu sos p óp ios, de ido ao seu ní el, à sua ola ilidade e
à sua imp e isibilidade, essas ecei as cons i uem, uma al e na i a possí el pa a cob i o aumen o
das necessidades inancei as da União
166
.
4. A p o eção dos ecu sos p óp ios
No apa ado que ago a se inicia, impo a á a e i quais as medidas ado adas com o in ui o
de p o ege os ecu sos p óp ios da União.
Num ambien e de me cados globalizados, em que a localização geog á ica das a i idades
p odu i as es á cada ez mais dis an e da dos clien es ou adqui en es dos bens e se iços,
o iginando, po sua ez, a explo ação abusi a dos di e en es sis emas ibu á ios, de e á se
econhecido um papel de des aque à União Eu opeia, no sen ido de colma a as insu iciências das
abo dagens pu amen e in e nas.
Em e mos de en en amen o dos compo amen os e asi os, a solução passa á, po um
lado, pelos mecanismos de coope ação in e es adual, designadamen e ao ní el da oca de
in o mações – pelo que p opomos a análise da Di e i a (UE) 2018/822 do Conselho de 25 de
maio de 2018 – e pela assis ência à cob ança de dí idas iscais – pelo que impo a analisa a
Di e i a 2010/24/UE do Conselho, de 16 de ma ço de 2010.
164
De en e as inúme as c í icas a apon a , des aca-se, desde logo, o ac o de a sua designação – sis ema de ecu sos p óp ios – se con adi ó ia,
na medida em que é um sis ema que assen a na ans e ência de ecu sos po pa e dos Es ados -Memb os. Po ou o lado, é um sis ema ígido,
que assen a em eg as au omá icas, desde logo na de e minação do ecu so p óp io baseado no IVA. Além do mais, é um sis ema que espei a
a sobe ania iscal nacional, sendo que ao in és de assen a em polí icas da UE, assen a nos in e esses e p io idades dos Es ados. Nes e sen ido
e pa a ou as e lexões a p opósi o do sis ema de ecu sos p óp ios,
ide
“EU Own Resou ces: Momen um o a Re o m?, (Al edo de Feo e B igid
La an, ed.), Robe Schuman Cen e o Ad anced S udies, Eu opean Uni e si y Ins i u e, 2016, disponí el pa a consul a em EU own esou ces
- Publica ions O ice o he EU (eu opa.eu).
165
Es as incluem os impos os pagos pelo pessoal da União sob e os seus encimen os, as ecei as p o enien es do uncionamen o adminis a i o
das ins i uições, ais como o p odu o da enda de bens, de alugue e a endamen o, da p es ação de se iços e de ju os bancá ios, as
con ibuições de países e cei os pa a de e minados p og amas da União, ju os de mo a, as mul as aplicadas a emp esas, na maio ia dos casos
po iolação do di ei o da conco ência, e as ecei as p o enien es de ope ações de con ação e concessão de emp és imos da União.
166
Sob e es e pon o,
ide
Pa lamen o Eu opeu, Rela ó io sob e a e o ma do sis ema de ecu sos p óp ios da União Eu opeia, 26/02/2018,
disponí el pa a consul a em RELATÓRIO sob e a e o ma do sis ema de ecu sos p óp ios da União Eu opeia | A8-0041/2018 | Pa lamen o
Eu opeu (eu opa.eu) [16/12/2022].
37
A es e p opósi o, impo a sublinha que são a uações da AT que se colocam em momen os
mui o di e en es da elação ju ídica ibu á ia, ne medida em que a oca de in o mações é um
ins umen o que pe mi e iden i ica ou p e eni compo amen os iscalmen e abusi os. Já a
cob ança é um ins umen o que se coloca à
pos e io i,
pois p essupõe-se que a AT já iden i icou
a necessidade de cob a mais impos o do que aquele que inicialmen e inha sido p e is o ace ao
compo amen o iscalmen e abusi o que já oi de e ado.
Po ou o lado, en endemos que a solução passa á, igualmen e, pela eceção legisla i a
da
so law.
Conside am-se ins umen os de Di ei o dúc il ou sua e (
so law
) as p esc ições não
coa i as que p ocu am induzi os sujei os ju ídicos a segui de e minado umo compo amen al,
sem, con udo, lhes es a associada qualque sanção ju ídica especí ica, di e en emen e daquilo
que acon ece com os ins umen os de
ha d law
– do ados de o ça ju ídica incula i a- ais como
as Di e i as enunciadas
sup a
.
No p esen e alinhamen o discu si o, não se ia c ucial p ocede a g andes
desen ol imen os em e e ência aos ins umen os de
so law,
con udo, não se pode se indi e en e
à sua ele ância he menêu ica e polí ica, pelo que se jus i ica uma alusão, ainda que b e e, em
elação a es es ins umen os.
4.1. Ins umen os de
ha d law
4.1.1. T oca au omá ica de in o mações em elação aos mecanismos
ans on ei iços a comunica –Di e i a (UE) 2018/822 do Conselho, de 25
de maio de 2018
Pe mi am-nos nes a sede analisa a Di e i a (UE) 2018/822 do Conselho de 25 de maio
de 2018.
Ainda an es de passa mos ao âmbi o de aplicação da Di e i a e ou os aspe os
ca a e izado es da mesma, julgamos impo an e, nes e âmbi o inicial de delimi ação, da no a da
sua an ecesso a – a Di e i a 2011/16/UE
167
.
A Di e i a 2011/16/UE em essencialmen e em is a a coope ação adminis a i a en e
as adminis ações iscais dos Es ados-Memb os no que espei a à oca de in o mações
167
Di e i a 2011/16/UE do Conselho, de 15 de e e ei o de 2011, ela i a à coope ação adminis a i a no domínio da iscalidade e que e oga a
Di e i a 77/799/CEE.
38
p e isi elmen e ele an es pa a a adminis ação e a execução da legislação in e na dos Es ados-
Memb os
168
e e en e aos impos os ab angidos po ela
169
.
Em 2014, a Di e i a oi al e ada pela Di e i a 2014/107/UE
170
, que e e como p incipal
e ei o es ende a oca au omá ica de in o mações a dados ela i os a con as inancei as,
e e indo-se a ou os endimen os pa a além dos que es a am inicialmen e p e is os,
nomeadamen e os ju os, di idendos, endimen os b u os de enda ou emissão de a i os e o
balanço de con as.
Em 2015, a Di e i a ol ou a se al e ada pela Di e i a (UE) 2015/2376
171
, no sen ido de
inclui na oca au omá ica de in o mações as decisões iscais p é ias ans on ei iças e os
aco dos p é ios sob e p eços de ans e ência.
Em 2016 egis a-se no a al e ação, a a és da Di e i a (UE) 2016/881
172
, pa a ala ga a
oca au omá ica de in o mações a dados ele an es sob e os g upos de emp esas mul inacionais.
Po im, em 2018 é ei a mais uma al e ação, a a és da Di e i a (UE) 2018/822
173
, que
eio ala ga o âmbi o das in o mações sujei as a oca au omá ica e ob iga ó ia en e Es ados-
Memb os, passando a inclui os aí designados mecanismos de planeamen o iscal ag essi o, de
o ma a assegu a que as au o idades iscais dos Es ados-Memb os disponham de in o mações
comple as e pe inen es sob e ais mecanismos (
ide
conside ando 2 da Di e i a). O a, é
p ecisamen e no domínio das in o mações sob e mecanismos po encialmen e ag essi os que
p e endemos dedica a nossa a enção.
A Di e i a (UE) 2018/822 – conhecida pelo ac ónimo de língua inglesa
DAC6
, po e sido
concebida essencialmen e como ap o undamen o, pela quin a ez, da coope ação adminis a i a
no domínio da iscalidade es abelecida pela Di e i a 2011/16/UE, na sequência já da an e io
Di e i a 77/799/CEE –, econhecendo essa expe iência p é ia dos e e idos países, es abelece
um egime que assen a essencialmen e em dois momen os, en e si bem a iculados
174
:
(i) A ob igação de comunicação às au o idades ibu á ias dos Es ados-Memb os
da União Eu opeia, de aco do com de e minados c i é ios de conexão, de
168
C . a igo 1º da Di e i a.
169
C . a igo 2º, nº4 da Di e i a.
170
Di e i a 2014/107/UE do Conselho, de 9 de dezemb o de 2014, que al e a a Di e i a 2011/16/UE no que espei a à oca au omá ica de
in o mações ob iga ó ia no domínio da iscalidade.
171
Di e i a (UE) 2015/2376 do Conselho, de 8 de dezemb o de 2015, que al e a a Di e i a 2011/16/UE no que espei a à oca au omá ica de
in o mações ob iga ó ia no domínio da iscalidade.
172
Di e i a (UE) 2016/881 do Conselho, de 25 de maio de 2016, que al e a a Di e i a 2011/16/UE no que conce ne à oca au omá ica de
in o mações ob iga ó ia no domínio da iscalidade.
173
Di e i a (UE) 2018/822 do Conselho, de 25 de maio de 2018, que al e a a Di e i a 2011/16/UE no que espei a à oca au omá ica de
in o mações ob iga ó ia no domínio da iscalidade em elação aos mecanismos ans on ei iços a comunica .
174
Vide
P esidência do Conselho de Minis os, P opos a de Lei nº11/XIV, p.2, disponí el pa a consul a em doc.pd (pa lamen o.p )
39
mecanismos indiciado es de po encial isco de e asão, que ap esen am
es u u a ans on ei iça, po espei a em a mais do que um Es ado-Memb o ou
a um Es ado-Memb o e um país e cei o; e
(ii) A oca au omá ica (e ob iga ó ia) das in o mações assim ecolhidas en e as
au o idades ibu á ias de odos os Es ados-Memb os.
A comunicação des es mecanismos en e os Es ados-Memb os oi conside ada, no âmbi o
da Di e i a (UE) 2018/822, como essencial, dado o ac o de esses mecanismos en ol e em
equen emen e mais do que um sis ema iscal
175
.
Toda ia, es as comunicações exigem que, num momen o p é io, os países in oduzam
legislação que o ne ob iga ó io o epo e desses esquemas den o de cada Es ado- Memb o
176
.
Is o po que as in o mações a comunica de em cons a dos egis os iscais do Es ado-Memb o
que as epo a, de endo se ob idas pelos p ocedimen os de ecolha e a amen o desse Es ado-
Memb o
177
.
O p incipal obje i o p ende-se com melho a o uncionamen o do me cado in e no,
desenco ajando a u ilização de mecanismos ans on ei iços ag essi os, no p essupos o de que
al obje i o é mais bem alcançado ao ní el da União, em e mos que são con o mes com os
p incípios da subsidia iedade e da p opo cionalidade
178
.
Na Di e i a (UE) 2018/822 é isí el a u ilização da exp essão
mecanismos
ans on ei iços a comunica
179
a iculada com a ideia de
po encial isco de e asão iscal
que
exis i á quando se e i ica uma das ca a e ís icas-cha e cons an es do anexo IV
180
dessa Di e i a
181
.
Nes e con ex o, bas a que um mecanismo ans on ei iço sa is aça uma das ca a e ís icas-cha e
e e idas pa a de e se au oma icamen e epo ado.
Exis em ca a e ís icas-cha e gené icas e ca a e ís icas-cha e especí icas. As gené icas só
podem se idas em con a se sa is ize em o
es e do bene ício p incipal,
conside ando-se que esse
es e se encon a cump ido se o possí el de e mina que a ob enção de uma an agem iscal é
o bene ício p incipal ou um dos bene ícios p incipais que, à luz de odas as ci cuns âncias
pe inen es, uma pessoa pode azoa elmen e espe a ob e de um mecanismo
182
.
175
C . Conside ando nº3 da Di e i a (UE) 2018/822.
176
Salien amos que essas eg as já exis em em Po ugal desde 2008. Nes e sen ido, c . Dec e o-Lei nº 29/2008, de 25 de e e ei o.
177
C . A igo 3º, nº9, alínea a) da Di e i a, na e são dada pela Di e i a (UE) 2018/822.
178
Vide
conside ando 19 da Di e i a (UE) 2018/822.
179
C . A igo 3º, nº 18 e 19, da Di e i a, na e são dada pela Di e i a (UE) 2018/822.
180
C . A igo 3º, nº20, da Di e i a, na e são dada pela Di e i a (UE) 2018/822.
181
Nes e sen ido, C . RIBEIRO, João Sé gio,
Di ei o Fiscal da União Eu opeia: ibu ação di e a,
2019, Almedina, p. 212.
182
Nes e sen ido, C . RIBEIRO, João Sé gio,
Di ei o Fiscal da União Eu opeia: ibu ação di e a,
2019, Almedina, p. 212.

40
As ca a e ís icas-cha e gené icas e e em-se às si uações em que se e i ica:
i) Um mecanismo em que o con ibuin e ele an e ou um pa icipan e no
mecanismo se comp ome e a espei a uma condição de con idencialidade que
pode exigi que não e ele a ou os in e mediá ios ou às au o idades iscais de
que modo o mecanismo pode ia assegu a uma an agem iscal
183
;
ii) Um mecanismo em que o in e mediá io em di ei o a ecebe hono á ios pelo
mecanismo e esses hono á ios são ixados po e e ência ao mon an e da
an agem iscal esul an e desse mecanismo
184
;
iii) Um mecanismo, baseado em documen os no malizados, que es eja disponí el
pa a á ios con ibuin es, sem p ecisa de se subs ancialmen e adap ado pa a
se aplicado
185
.
As ca a e ís icas-cha e especí icas, po sua ez, di idem-se em qua o g upos.
O p imei o g upo diz espei o àquelas que dependem, al como as gené icas, da
e i icação do es e do bene ício p incipal, su gindo quando:
i) As pe das são usadas pa a eduzi os enca gos iscais
186
;
ii) O endimen o é con e ido em capi al ou ou as ca ego ias de endimen os
ibu ados de o ma mais gene osa
187
;
iii) São mon adas ope ações ci cula es a a és do en ol imen o de en idades
in e pos as sem ou a unção come cial p imá ia ou de ope ações que se
compensem ou anulem mu uamen e
188
.
O segundo g upo de ca a e ís icas-cha e especí icas é o daquelas elacionadas com as
ope ações ans on ei iças que se conside am exis i quando:
i) Exis e a dedu ibilidade de pagamen os ans on ei iços e e uados en e duas ou
mais emp esas associadas em que a des ina á ia, ou não é esiden e pa a
e ei os iscais em nenhum país ou e i ó io; ou sendo-o, aí não se ibu e as
sociedades ou se o aça a uma axa p óxima de ze o; ou, en ão, esse país ou
e i ó io cons e de uma lis a de sis emas ju ídicos que enham sido
183
C . Anexo IV, Pa e II, A, nº1 da Di e i a (UE) 2018/822.
184
C . Anexo IV, Pa e II, A, nº2 da Di e i a (UE) 2018/822.
185
C . Anexo IV, Pa e II, A, nº3 da Di e i a (UE) 2018/822.
186
C . Anexo IV, Pa e II, B, nº1 da Di e i a (UE) 2018/822.
187
C . Anexo IV, Pa e II, B, nº2 da Di e i a (UE) 2018/822.
188
C . Anexo IV, Pa e II, B, nº3 da Di e i a (UE) 2018/822.
41
conside ados como não coope an es pelos Es ados-Memb os cole i amen e, ou
no âmbi o da OCDE
189
;
ii) São eque idas em mais do que um o denamen o deduções sob e a mesma
dep eciação de um a i o ou a eliminação ou a enuação da dupla ibu ação
ela i amen e à mesma ub ica de endimen os ou de capi al
190
;
iii) Exis e um mecanismo que inclua ans e ências de a i os, e i icando-se uma
di e ença ma e ial no mon an e a ado como pagá el ela i amen e a esses
a i os nas o dens ju ídicas en ol idas
191
.
O e cei o g upo diz espei o às ca a e ís icas-cha e especí icas ela i as à oca
au omá ica de in o mações e aos bene iciá ios e e i os que oco em quando:
i) Se con o na, a a és de de e minado esquema, a ob igação de ap esen ação de
in o mações es abelecida em qualque aco do, incluindo aco dos com países
e cei os, sob e a oca au omá ica de in o mações ela i as a con as
inancei as
192
193
;
ii) Um mecanismo que en ol a uma cadeia opaca de p op iedade legal ou de
bene iciá ios e e i os, eco endo a pessoas, mecanismos ou es u u as legais
que não p osseguem uma a i idade económica subs ancial
194
.
O qua o g upo e e e-se às ca a e ís icas-cha e especí icas ela i as a p eços de
ans e ência
195
.
189
C . Anexo IV, Pa e II, C, nº1 da Di e i a (UE) 2018/822.
190
C . Anexo IV, Pa e II, C, nº2 e 3 da Di e i a (UE) 2018/822.
191
C . Anexo IV, Pa e II, C, nº4 da Di e i a (UE) 2018/822.
192
C . Anexo IV, Pa e II, D, nº1 da Di e i a (UE) 2018/822.
193
Esses mecanismos incluem, pelo menos, um dos seguin es elemen os: (i) o ecu so a uma con a, p odu o ou in es imen o que não seja, ou
p e enda se , uma con a inancei a, mas que enha ca a e ís icas subs ancialmen e semelhan es às de uma con a inancei a; (ii) a
ans e ência de con as inancei as ou a i os inancei os pa a países ou e i ó ios que não es ejam sujei os à oca au omá ica de in o mações
ela i as a con as inancei as com o Es ado de esidência do con ibuin e ele an e, bem como a u ilização desses países ou e i ó ios; (iii) a
eclassi icação de endimen os e de capi al em p odu os ou pagamen os que não sejam obje o da oca au omá ica de in o mações ela i as a
con as inancei as; (i ) a ans e ência ou con e são de uma Ins i uição inancei a ou de uma con a inancei a, ou dos a i os aí con idos, pa a
Ins i uição inancei a ou con a inancei a, ou a i os, não sujei os à ob igação de comunicação de in o mações ao ab igo da oca au omá ica de
in o mações ela i as a con as inancei as; ( ) o ecu so a en idades ju ídicas, mecanismos ou es u u as que eliminem ou p e endam elimina
a comunicação da iden idade de um ou mais Ti ula es de con as ou Pessoas que exe cem o con olo, de aco do com a oca au omá ica de
in o mações ela i as a con as inancei as; ( i) mecanismos que de audem os p ocedimen os de de ida diligência u ilizados po Ins i uições
inancei as, ou que explo em lacunas nos mesmos, pa a cump i em as suas ob igações de ap esen ação de in o mações ela i as a con as
inancei as, incluindo a u ilização de sis emas ju ídicos com egimes inadequados ou insu icien es pa a ga an i a aplicação da legislação
con a o b anqueamen o de capi ais, ou de ju isdições com exigências de anspa ência insu icien es ela i amen e a pessoas cole i as ou
mecanismos legais. C . Anexo IV, Pa e II, D, nº1 da Di e i a (UE) 2018/822.
194
C . Anexo IV, Pa e II, D, nº2 da Di e i a (UE) 2018/822.
195
C . Anexo IV, Pa e II, E da Di e i a (UE) 2018/822.
42
Impo a sublinha que as ca ac e ís icas-cha e não aduzem uma e e i a si uação de
e asão iscal e, menos ainda, uma an ecipação de qual de a se a eação das au o idades
ibu á ias ace às si uações ibu á ias e eladas pelos mecanismos comunicados. Como bem
esul a da Di e i a (UE) 2018/822, as ca ac e ís icas-cha e, po si mesmas e dada a sua
con igu ação obje i a, aduzem, isso sim, “a indiciação de um po encial isco de e asão iscal”
196
.
Rele an e é e -se p esen e que uma al “indiciação de um po encial isco de e asão
iscal”, aduzida pela ca ac e ís ica-cha e em si mesma, é o quan o bas a pa a o es abelecimen o
da ob igação de comunicação de qualque um dos mecanismos que con enha, pelo menos, uma
das ca ac e ís icas-cha e ipi icadas, sem necessidade, po an o, de qualque de inição de
e asão
iscal
197
.
Nes es e mos, a ob igação de comunicação não depende da ca a e ização do mecanismo
como abusi o, an es e elando o isco que ep esen a pa a os sis emas iscais.
Tal como enuncia pe inen emen e João Sé gio Ribei o,
o obje i o p incipal da
ob igação de comunica in o mações a que nos imos e e indo é, jus amen e, e
um e ei o dissuaso ela i amen e aos in e mediá ios que concebem e, de ce o
modo, endem os esquemas abo dados
198
.
Con o me esul a cla o da Di e i a (UE) 2018/822, o âmbi o subje i o de aplicação da
ob igação de epo e de mecanismos é de inido po e e ência à qualidade ju ídica de
in e mediá io,
de inido como en idade que “conceba, come cialize, o ganize ou disponibilize pa a
aplicação ou adminis e a aplicação de um mecanismo ans on ei iço a comunica ”
199
e que, a
pa i do seu conc e o posicionamen o, compe ências e pa icula g au de in e enção, “saiba ou
possa azoa elmen e espe a -se que saiba” da exis ência de um mecanismo a epo a nos e mos
da Di e i a
200
.
Além do mais, pa a se um in e mediá io, uma pessoa de e p eenche , pelo menos, uma
das seguin es condições adicionais: (i) se esiden e, pa a e ei os iscais, num Es ado-Memb o; (ii)
e um es abelecimen o es á el num Es ado-Memb o a a és do qual são p es ados os se iços
elacionados com o mecanismo; (iii) es a cons i uída num Es ado-Memb o ou se egida pela
legislação de um Es ado-Memb o; (i ) es a egis ada jun o de uma associação p o issional
196
Vide P esidência do Conselho de Minis os, P opos a de Lei nº11/XIV, p.5, disponí el pa a consul a em doc.pd (pa lamen o.p ).
197
Ibidem,
p.6.
198
C . RIBEIRO, João Sé gio,
Di ei o Fiscal da União Eu opeia: ibu ação di e a,
2019, Almedina, p. 215.
199
A igo 3º, nº21, na e são dada pela Di e i a (UE) 2018/822.
200
Ibidem.
43
elacionada com a p es ação de se iços de na u eza ju ídica, iscal ou de consul o ia num Es ado-
Memb o
201
.
Pa a a ingi o obje i o de comunicação des es mecanismos a ní el eu opeu, a e e ida
Di e i a ob iga os Es ados-Memb os a ado a em medidas que imponham aos in e mediá ios a
ob igação de comunica em os mecanismos de planeamen o iscal po encialmen e ag essi o às
espe i as au o idades iscais, pa a que es as possam en ia às congéne es de ou os Es ados-
Memb os
202
.
Ac esce que, a im de con e i um maio g au de e icácia às espe i as disposições, es a
Di e i a de e mina que os Es ados-Memb os de em es abelece sanções e e i as, p opo cionadas
e dissuasi as, aplicá eis em caso de iolação das eg as nacionais que a anspõem
203
.
De no a , que a ob igação de comunicação pode não se aplicá el a um in e mediá io
de ido ao seg edo p o issional.
Com e ei o, o nº5 do a igo 8º- AB p e ê exp essamen e que cada Es ado-Memb o pode
oma as medidas necessá ias pa a dispensa os in e mediá ios da ap esen ação de in o mações
sob e um mecanismo ans on ei iço a comunica , se a ob igação de ap esen ação de
in o mações iola um de e de sigilo p o issional legalmen e p o egido ao ab igo do di ei o
nacional desse Es ado-Memb o.
Con udo, exige-se, nessas si uações, que o Es ado-Memb o ome as medidas necessá ias
pa a exigi que esses in e mediá ios no i iquem, sem demo a, qualque ou o in e mediá io ou, na
inexis ência des e in e mediá io, o
con ibuin e ele an e
das suas ob igações de ap esen ação de
in o mações
204
.
Po consequência, se á no sen ido de a e i a compa ibilidade do egime nacional de
ansposição com a ga an ia o e ecida pelo sigilo p o issional que dedica emos a nossa a enção
no p óximo capí ulo.
Po o ça do dispos o na p esen e Di e i a, en ende-se que o
con ibuin e ele an e
é
“qualque pessoa a quem é disponibilizado pa a aplicação um mecanismo ans on ei iço a
comunica , ou que es eja p epa ada pa a aplica um mecanismo ans on ei iço a comunica ou
que enha aplicado a p imei a e apa de um al mecanismo”
205
.
201
Ibidem.
202
Vide
O dem dos Solici ado es e dos Agen es de Execução,
P oje o de diploma que anspõe pa a a o dem ju ídica po uguesa a Di e i a (UE)
2018/822, do Conselho, de 25 de maio de 2018 (DAC 6),
p.4, disponí el pa a consul a em De alheInicia i a (pa lamen o.p ) [10/01/2023].
203
Ibidem
, p.4.
204
C . A igo 8º- AB, nº5, na e são dada pela Di e i a (UE) 2018/822.
205
C . A igo 3º, nº22, na e são dada pela Di e i a (UE) 2018/822.
50
Memb o eque ido.
237
Não es ando sujei o a nenhum ac o de econhecimen o, adi amen o ou
subs i uição no Es ado-Memb o eque ido
238
, pelo que em um alo au ónomo.
O í ulo execu i o uni o me de e con e as seguin es in o mações: (i) in o mações
ele an es pa a a iden i icação do í ulo execu i o inicial, uma desc ição do c édi o, incluindo a sua
na u eza, o pe íodo po ele ab angido, odas as da as ele an es pa a o p ocesso de execução,
bem como o mon an e do c édi o e os seus di e en es componen es ( ais como capi al, ju os
encidos, e c.); (ii) nome e ou os dados ele an es pa a a iden i icação do de edo ; (iii) nome,
ende eço e ou os con ac os do se iço esponsá el pela liquidação do c édi o e, se di e en e, do
se iço onde podem se ob idas in o mações complemen a es sob e o c édi o ou as possibilidades
de impugnação da ob igação de pagamen o.
239
À semelhança do o mulá io- ipo que pe mi e a assis ência à no i icação de documen os,
ambém o í ulo execu i o uni o me es á disponí el em á ias línguas o iciais da União Eu opeia, o
que
pa a além de pe mi i cump i com o a igo 22º, nº1 da Di e i a, e e en e ao egime
linguís ico, pe mi e ainda agiliza a execução.
240
Em consonância com es e pon o, a Di e i a, no
pon o 8 do seu p eâmbulo, e e e exp essamen e que a adoção de um í ulo execu i o uni o me
no Es ado-Memb o eque ido de e á “pe mi i esol e os p oblemas de econhecimen o e
adução de ins umen os emanados de ou o Es ado-Memb o, que cons i uem uma das p incipais
causas da ine icácia do a ual egime de assis ência”.
Po ou o lado, à semelhança das ou as o mas de assis ência, ambém aqui se e i icam
á ias exceções à ob igação de coope a . Podendo, desde logo, comp eende exceções que
oco em po ia do Es ado-Memb o eque en e.
Nes e âmbi o, a p imei a si uação egis a-se quando o c édi o e/ou o espe i o í ulo
execu i o no Es ado-Memb o eque en e i e sido obje o de impugnação nesse Es ado.
241
A não
se que as au o idades do Es ado eque en e solici em às au o idades do Es ado-Memb o
eque ido que p oceda à cob ança de um c édi o ou pa e de um c édi o al o de impugnação
242
.
Exige-se, con udo, que as disposições legisla i as, egulamen a es e as p á icas adminis a i as
em igo no Es ado-Memb o eque ido o pe mi am.
243
237
C . A igo 12º, nº1 da Di e i a.
238
C . A igo 12º, nº1, 2º§ da Di e i a
239
C . A igo 12º, nº1, 3º§ da Di e i a.
240
Vide
RIBEIRO, João Sé gio,
Di ei o Fiscal da União Eu opeia: ibu ação di e a,
2019, Almedina, p.236.
241
C . A igo 11º, nº1 da Di e i a.
242
C . A igo 14º, nº4, 3º§ da Di e i a.
243
Ibidem
.

51
O a, pe an e o silêncio da lei, é legí imo ques iona sob e a e en ualidade des a exigência
ale ambém pa a as disposições legisla i as, egulamen a es e as p á icas adminis a i as do
Es ado-Memb o eque en e. No que conce ne a es a ques ão, não obs an e o silêncio da lei e sob
pena de o Es ado eque en e
inco e em abuso ao solici a a cob ança de um c édi o que ele
p óp io não pode cob a , pa ece-nos que es a exigência, de e ale ambém pa a a lei e as p á icas
do Es ado-Memb o eque en e.
244
A segunda si uação oco e quando o Es ado-Memb o eque en e an es de ap esen a um
pedido de cob ança, não enha esgo ado os p ocedimen os de cob ança adequados disponí eis
no seu o denamen o.
245
Sal o (i) quando o pa en e que não exis em a i os a cob a no Es ado-
Memb o eque en e ou que ais p ocedimen os não conduzi ão ao pagamen o in eg al do c édi o,
e a au o idade eque en e dispuse de in o mações especí icas indicando que o in e essado dispõe
de a i os no Es ado-Memb o eque ido
246
; ou (ii) quando o ecu so a esses p ocedimen os no
Es ado-Memb o eque en e pude implica di iculdades desp opo cionadas
247
.
Mas pa a além das limi ações que oco em po ia do Es ado-Memb o eque en e, às
quais izemos e e ência
sup a
, há mo i os de escusa de coope ação que assis em ao Es ado-
Memb o eque ido. Em causa es ão as si uações: (i) em que “ endo em con a a si uação do
de edo , a cob ança do c édi o pude c ia g a es di iculdades de na u eza económica ou social
no Es ado-Memb o eque ido, desde que as disposições legisla i as e egulamen a es e as p á icas
adminis a i as em igo nesse Es ado-Memb o admi am es a exceção em elação aos c édi os
nacionais;”
248
(ii) o c édi o que se p e enda e execu ado i e mais de cinco anos
249
; (iii) o mon an e
o al do c édi o (inclui ju os e despesas) pa a o qual enha sido solici ada assis ência o in e io a
1 500 EUR
250
.
Um ou o aspe o ele an e, inclusi amen e já abo dado pelo Sup emo T ibunal
Adminis a i o (STA)
251
é o de sabe se a decisão omada pelo Es ado eque en e de ga an i
assis ência em si uações em que o c édi o enha mais de cinco anos ou de alo in e io a 1 500
EUR é sindicá el jun o dos ibunais, ou seja, se pode se impugná el po inicia i a do de edo .
Pa ece-nos que não.
252
244
Nes e sen ido ide
RIBEIRO, João Sé gio,
Di ei o Fiscal da União Eu opeia: ibu ação di e a,
2019, Almedina, p.237.
245
C . A igo 11º, nº2 da Di e i a.
246
C . A igo 11º, nº2, alínea a), da Di e i a.
247
C . A igo 11º, nº2, alínea b), da Di e i a.
248
C . A igo 18, nº1 da Di e i a.
249
C . A igo 18, nº2 da Di e i a.
250
C . A igo 18, nº3 da Di e i a.
251
C . Acó dão de 4 de ma ço de 2015, p oc.146/2015.
252
No mesmo sen ido
ide
RIBEIRO, João Sé gio,
Di ei o Fiscal da União Eu opeia: ibu ação di e a,
2019, Almedina, p.238.
52
De o ma a sus en a a posição an e io men e de endida, pode -se-á a gumen a que
enquan o que a p imei a das exceções e e idas
253
em em is a p o ege a si uação económica e
social do de edo , as duas úl imas exceções
254
não êm em is a qualque in e esse legí imo do
de edo ela i amen e à não cob ança de c édi os com mais de cinco anos ou de alo in e io a
1 500 EUR.
Em suma, com es as duas úl imas exceções, o que se p e ende é e i a one a em
demasia as au o idades do Es ado eque ido, além de que se cons a a que quan o mais an igos
são os c édi os mais di ícil é a cob ança
.
255
(i ) Medidas cau ela es
Vejamos ago a as medidas cau ela es, dando no a de que mui o do que se e e iu
an e io men e, a p opósi o da cob ança de c édi os, ambém ale á pa a as medidas cau ela es.
Nes e âmbi o, as au o idades do Es ado-Memb o eque en e podem pedi às au o idades
do Es ado-Memb o eque ido que omem medidas cau ela es de modo a ga an i a cob ança,
semp e que ainda não exis a um í ulo execu i o ou o c édi o ou quando o í ulo execu i o seja
obje o de impugnação no Es ado-Memb o eque en e. Também aqui a au o idade eque ida az
uso das compe ências e p ocedimen os p e is os na sua lei.
256
No que conce ne às exceções quan o à ob igação de assegu a es a o ma de assis ência,
há uma g ande p oximidade com o que já se e e iu a p opósi o da cob ança.
257
Pode se ecusada a assis ência quando: (i) “ endo em con a a si uação do de edo , a
cob ança do c édi o pude c ia g a es di iculdades de na u eza económica ou social no Es ado-
Memb o eque ido, desde que as disposições legisla i as e egulamen a es e as p á icas
adminis a i as em igo nesse Es ado-Memb o admi am es a exceção em elação aos c édi os
nacionais”; (ii) quando o c édi o que se p e ende e execu ado i e mais de cinco anos; (iii) o
mon an e o al do c édi o (inclui ju os e despesas) pa a o qual enha sido solici ada assis ência o
in e io a 1 500 EUR.
De o ma a inaliza a p esen e di isão, impo a e e i que as medidas cau ela es são a
o ma de assis ência menos usada, desde logo pelo seu ca á e suple i o ela i amen e aos
pedidos no mais de cob ança
.
258
253
C . A igo 18, nº1 da Di e i a.
254
C . A igo 18, nº2 e nº3 da Di e i a
255
Nes e sen ido
ide
RIBEIRO, João Sé gio,
Di ei o Fiscal da União Eu opeia: ibu ação di e a,
2019, Almedina, p.238.
256
C . A igo 13º, nº1, po emissão do a igo 17º da Di e i a.
257
Nes e sen ido
ide
RIBEIRO, João Sé gio,
Di ei o Fiscal da União Eu opeia: ibu ação di e a,
2019, Almedina, p. 242.
258
Ibidem,
p.242.
53
Concluímos, po udo o que e e imos, a p opósi o da Di e i a 2010/24/UE, que as
soluções que se encon am aí e idas são as mais ap as e comple as que exis em, no domínio da
União Eu opeia, em ma é ia de assis ência na cob ança, mesmo que exis am ou os ins umen os,
com an agens em alguns aspe os, que podem se usados pa a es e p opósi o.
259
4.2. Ins umen os de
so law
Dando início à análise dos ins umen os de
so law,
impo a e e i que a pe inência da
espe i a análise se jus i ica pelo ac o de nos úl imos anos se e assis ido a um aumen o do
núme o de ex os legisla i os e de ecomendações sob e a p o eção dos in e esses inancei os da
UE
260
.
O a, densi icando o es udo dos ins umen os p op iamen e di os, impo a e e i que no
âmbi o da lu a con a a aude e isando a p o eção dos in e esses inancei os da UE oi c iada,
em 1988, da Unidade de Coo denação da Lu a An i aude.
Além disso, em 2004, oi in oduzido o p imei o p og ama
He cule
da Comissão, com o
obje i o de p o ege os in e esses inancei os da UE a a és do comba e às i egula idades, à
aude e à co upção que a e am o o çamen o da União. Po sua ez, o p og ama
He cule I
deu
luga ao p og ama
He cule II
(2007-2013) e ao p og ama
He cule III
(2014-2020).
261
No con ex o do quad o inancei o plu ianual (2021-2027), oi ins i uído um no o P og ama
An i aude da UE. Es e p og ama oi concebido pa a eplica e melho a o p og ama
He cule III
e
combiná-lo com o Sis ema de In o mação An i aude (AFIS) - in aes u u a écnica pa a o
in e câmbio de in o mações elacionadas com a aude en e as adminis ações nacionais e da
UE
262
.
No que conce ne ao P og ama An i aude da União, impo a sublinha que es e assume
obje i os ge ais e especí icos. Quan o aos obje i os ge ais, e i a-se (i) a p o eção dos in e esses
inancei os da UE; (ii) e o apoio à assis ência mú ua en e as au o idades adminis a i as dos
259
A p opósi o des es ou os ins umen os des acamos as con enções sob e dupla ibu ação celeb adas pelos Es ados-Memb os en e si e que êm
como base a Con enção Modelo da OCDE, cujo a igo 27º se e e e à assis ência mú ua em ma é ia de cob ança de impos os. Po ou o lado,
salien amos a Con enção Mul ila e al sob e Assis ência Mú ua Adminis a i a em Ma é ia Fiscal, ado ada em 1998 e emendada po um p o ocolo
adicional em 2010. – Sob e es es ins umen os ide RIBEIRO, João Sé gio, “Exchange o in o ma ion and c oss-bo de coope a ion be ween ax
au ho i ies”, in
IFA B anch Repo Po ugal, Cahie s de D oi Fiscal In e na ional,
ol.98b (2013), pp.639-653 e “Coope ação e T oca de
In o mações en e Adminis ações Fiscais: O Caso Po uguês”, in
III Cong esso de Di ei o Fiscal,
Vida Económica, 2013, pp.231-244.
260
Pa a mais desen ol imen os, C . Pa lamen o Eu opeu, Fichas Temá icas sob e a União Eu opeia,
O comba e à aude e a p o eção dos in e esses
inancei os da UE,
disponí el pa a consul a em O comba e à aude e a p o eção dos in e esses inancei os da UE | Fichas emá icas sob e a
União Eu opeia | Pa lamen o Eu opeu (eu opa.eu) [13/12/2022].
261
Todos es es p og amas o am ge idos pelo OLAF.
262
C . Pa lamen o Eu opeu, Fichas Temá icas sob e a União Eu opeia,
O comba e à aude e a p o eção dos in e esses inancei os da UE,
disponí el
pa a consul a em O comba e à aude e a p o eção dos in e esses inancei os da UE | Fichas emá icas sob e a União Eu opeia | Pa lamen o
Eu opeu (eu opa.eu) [13/12/2022].
54
Es ados-Memb os, bem como a colabo ação en e es as e a Comissão, de o ma a assegu a a
co e a aplicação do di ei o em ma é ia aduanei a e ag ícola
263
.
Já os obje i os especí icos p endem-se com: (i) a p e enção e comba e à aude, à
co upção e quaisque ou as a i idades ilegais lesi as dos in e esses inancei os da União; (ii) o
apoio à comunicação de i egula idades, incluindo a aude; (iii) a disponibilização de e amen as
pa a o in e câmbio de in o mações e apoio às a i idades ope acionais no domínio da assis ência
adminis a i a mú ua em ma é ia aduanei a e ag ícola
264
.
Um ou o p og ama com ele ância ao ní el eu opeu é o P og ama Al ândega
265
, que
embo a não ise di e amen e a lu a con a a aude é um pa cei o impo an e na p o eção dos
in e esses inancei os da União
266
. Além do mais, pe mi e o apoio a ações de colabo ação, incluindo
g upos de p oje o, edes de pe i os, seminá ios e a i idades de o mação e ou as ações de apoio
ao e o ço das compe ências humanas, ga an indo às au o idades dos Es ados-Memb os a pa ilha
de boas p á icas, a melho a ia dos con olos aduanei os e ainda a cob ança de di ei os e
impos os
267
.
Po ou o lado, com o in ui o de e o ça a p o eção do o çamen o da União e do
Ins umen o de Recupe ação da União Eu opeia con a audes e i egula idades, e i ica-se que
as Ins i uições eu opeias aco dam na in odução de medidas no malizadas des inadas a ecolhe ,
compa a e ag ega as in o mações e os alo es ela i os aos des ina á ios e bene iciá ios inais
do inanciamen o da União, pa a e ei os de con olo e audi o ia
268
.
Po im, en endemos se c ucial o acesso po pa e da Comissão, do O ganismo Eu opeu
de Lu a An i aude (OLAF) e de ou os ó gãos de in es igação e de con olo da União, a essas
in o mações, a im de exe ce em a sua unção de supe isão ela i amen e aos con olos e às
audi o ias - a ealiza em p imei a ins ância pelos Es ados-Memb os pa a de e a i egula idades e
263
Pa a mais in o mações, e o documen o in i ulado
Annual o e iew wi h in o ma ion on he esul s o he Union an i- aud p og amme
in 2021.
264
Nes e sen ido, ide RELATÓRIO DA COMISSÃO AO CONSELHO E AO PARLAMENTO EUROPEU T igésimo e cei o ela ó io sob e a p o eção dos
in e esses inancei os da União Eu opeia e a lu a con a a aude – 2021.
265
C . Regulamen o (UE) 2021/444 do Pa lamen o Eu opeu e do Conselho de 11 de ma ço de 2021 que es abelece o P og ama Al ândega pa a
a coope ação no domínio aduanei o.
266
Enquan o pila do p og ama, os seus sis emas in o má icos desempenham um papel essencial na acili ação do in e câmbio de in o mações e
de dados, incluindo in o mações sob e iscos, en e os Es ados-Memb os, apoiando assim a cob ança dos á ios di ei os e impos os,
nomeadamen e de di ei os aduanei os, IVA e impos os especiais de consumo sob e as impo ações -
Vide
RELATÓRIO DA COMISSÃO AO
CONSELHO E AO PARLAMENTO EUROPEU T igésimo e cei o ela ó io sob e a p o eção dos in e esses inancei os da União Eu opeia e a lu a
con a a aude – 2021.
267
Ibidem.
268
C . Aco do In e ins i ucional de 16 de dezemb o de 2020, en e o Pa lamen o Eu opeu, o Conselho da União Eu opeia e a Comissão Eu opeia
sob e a disciplina o çamen al, a coope ação em ma é ia o çamen al e a boa ges ão inancei a, bem como sob e os no os ecu sos p óp ios,
incluindo um o ei o pa a a in odução de no os ecu sos p óp ios, disponí el pa a consul a em h ps://eu -lex.eu opa.eu/legal-
con en /PT/TXT/PDF/?u i=CELEX:32020Q1222(01)& om=PT [13/12/2022].
55
e e ua inqué i os adminis a i os sob e a u ilização inde ida dos undos da União em causa, e
pa a ob e uma isão de conjun o p ecisa da epa ição desses undos
269
.
Concluímos que, apesa da ele ância e do con ibu o undamen al dos ins umen os de
so law
, e e idos
sup a,
ap os a in luencia a con igu ação dos o denamen os ju ídicos,
en endemos que o sucesso do comba e aos compo amen os abusi os de e i ação ibu á ia, bem
como da p o eção dos ecu sos p óp ios da União, es á na dependência de uma base no ma i a
ju ídica, incula i a, sob pena de a espe i a conc e ização se deixada ao sabo de me as
ecomendações, que podem ou não i a se cump idas, po enciando ní eis de insegu ança e
ince eza ju ídicas que são insupo á eis.
5. O Regulamen o (UE, Eu a om) 2020/2092O
Chegados a é aqui, e endo em conside ação a análise dos mecanismos pensados pa a
sal agua da os ecu sos p óp ios da União, a e idos
sup a
, cons a amos que, na e en ualidade
de esses ecu sos se em us ados – sendo que essa us ação, a egis a -se, oco e
equen emen e po ia de compo amen os iscalmen e abusi os, é o p óp io Es ado de Di ei o
270
que é colocado em cise, daí o su gimen o do Regulamen o (UE, Eu a om) 2020/2092
271
- que
es abelece o no o egime ge al de condicionalidade pa a a p o eção do o çamen o da UE,
cons i uindo um a o legisla i o eu opeu de ex ema impo ância, que explici a a noção de Es ado
de Di ei o e enuncia os p incípios que a conc e izam.
272
De o ma a se mos absolu amen e cla as, ei e amos que os compo amen os abusi os –
e asi os ou audulen os -, azem pe iga a conc e ização do p oje o eu opeu, ao implica em a
diminuição injus i icada da ecei a iscal. Dep eende-se, po an o, que os Es ados-Memb os e a
269
C . Aco do In e ins i ucional de 16 de dezemb o de 2020, en e o Pa lamen o Eu opeu, o Conselho da União Eu opeia e a Comissão Eu opeia
sob e a disciplina o çamen al, a coope ação em ma é ia o çamen al e a boa ges ão inancei a, bem como sob e os no os ecu sos p óp ios,
incluindo um o ei o pa a a in odução de no os ecu sos p óp ios, disponí el pa a consul a em h ps://eu -lex.eu opa.eu/legal-
con en /PT/TXT/PDF/?u i=CELEX:32020Q1222(01)& om=PT [13/12/2022].
270
A es e p opósi o, salien amos que o espei o pelo Es ado de Di ei o é um dos alo es em que se unda a União, es ando consag ado no a igo 2º
do T a ado da União Eu opeia (TUE) e nos p eâmbulos do TUE e da Ca a dos Di ei os Fundamen ais da União Eu opeia, sendo comum a odos
os Es ados-Memb os.
De aco do com a Comunicação da Comissão ao Pa lamen o Eu opeu e ao Conselho, o espei o pelo Es ado de Di ei o “cons i ui não só uma
condição
sine qua non
pa a a p o eção de odos os alo es undamen ais enunciados no a igo 2.º do T a ado da União Eu opeia, como ambém
uma condição undamen al pa a a de esa de odos os di ei os e ob igações deco en es dos T a ados e do di ei o in e nacional” –
ide
COMISSÃO
EUROPEIA, “Um no o quad o da UE pa a e o ça o Es ado de di ei o”, Comunicação da Comissão ao Pa lamen o Eu opeu e ao Conselho, COM
158, 2014, p. 5. Disponí el em pa a consul a em EUR-Lex - 52014DC0158 - EN - EUR-Lex (eu opa.eu).
271
Es e ins umen o isa p o ege o o çamen o da União con a iolações dos p incípios do Es ado de di ei o que a e em ou sejam se iamen e
susce í eis de a e a , de o ma su icien emen e di e a, a sua boa ges ão inancei a ou a p o eção dos in e esses inancei os da União.
272
Nes e sen ido, salien amos que o a . 2.º, al. a), do Regulamen o em ap eço descons uiu o alo plasmado no a . 2.º TUE nos seguin es
p incípios: “p incípios da legalidade, que implicam um p ocesso legisla i o anspa en e, esponsá el, democ á ico e plu alis a, bem como os
p incípios da segu ança ju ídica, da p oibição da a bi a iedade dos pode es execu i os, da u ela ju isdicional e e i a, incluindo o acesso à jus iça,
po ibunais independen es e impa ciais, inclusi e no que diz espei o aos di ei os undamen ais, da sepa ação de pode es, e ainda da não
disc iminação e da igualdade pe an e a lei”.

56
União Eu opeia não conseguem da espos a às p es ações sociais necessá ias sem os ecu sos
inancei os
273
que assim o pe mi em e sem uma adequada ges ão dos mesmos.
274
Po ou o lado, a boa ges ão inancei a apenas é assegu ada se as au o idades públicas
dos Es ados-Memb os agi em em con o midade com a lei, e se os casos de aude e e asão iscais
o em e e i amen e obje o de in es igação e ep essão.
É nes e con ex o que su ge o Regulamen o de Condicionalidade, con ocando a uações
es aduais que consag a em soluções ju ídicas ap as a eagi con a os compo amen os
iscalmen e abusi os - a en a ó ios das exigências do Es ado de Di ei o
275
.
An ecipamos, desde já, que no o denamen o ju ídico po uguês, uma das possí eis o mas
de eação aduz-se na adoção de ins umen os no âmbi o do pode legisla i o, de o ma a impedi ,
di icul a ou ep imi os compo amen os abusi os po pa e dos con ibuin es. De en e ais
ins umen os des acam-se, pela ele ância p á ica que assumem no con ex o da p esen e
disse ação, os de e es acessó ios de na u eza in o ma i a.
A p opósi o des es úl imos de e es, adqui e pa icula ele ância o es udo da Lei nº
26/2020 de 21 de julho – diploma que anspõe a Di e i a (UE) 2018/822 do Conselho, de 25
de maio de 2018, que es abelece a ob igação de comunicação à Au o idade T ibu á ia de
“de e minados mecanismos” in e nos ou ans on ei iços com ele ância iscal, e à qual
p e endemos dedica as de idas conside ações no segundo capí ulo da p esen e disse ação.
Reg essando ao Regulamen o (UE, Eu a om) 2020/2092, cump e ainda e e i que, na
nossa ó ica, exis e um aspe o que é me ecedo de c í ica – mais p ecisamen e, a ausência de
con olo ju isdicional, que pe mi a de e a se os Es ados-Memb os e e i amen e in es igam,
ep imem, p e inem e sancionam os compo amen os iscalmen e abusi os, cump indo des a
o ma com as exigências do Es ado de Di ei o, al como p essupõe o Regulamen o de
Condicionalidade.
273
A es e p opósi o, impo a e e i que g ande pa e dos ecu sos são p o enien es da cob ança de ibu os, al como p e is o na Decisão (UE,
Eu a om) 2020/2053, do Conselho, de 14 de dezemb o de 2020 e sob e a qual já i emos opo unidade de ece as de idas conside ações,
aquando da análise dos ecu sos p óp ios da União.
274
A es e p opósi o, o T ibunal de Jus iça decla ou que “exis e
uma elação cla a
en e, po um lado, o espei o pelo alo do Es ado de di ei o e,
po ou o, a execução e icien e do o çamen o da União, em con o midade com os p incípios da boa ges ão inancei a, e a p o eção dos in e esses
inancei os da União - C . Acó dão do T ibunal de Jus iça de 16 de e e ei o de 2022,
Hung ia/Pa lamen o e Conselho
, C-156/21
ECLI:EU:C:2022:97 e Acó dão do T ibunal de Jus iça de 16 de e e ei o de 2022,
Polónia/Pa lamen o e Conselho
, C-157/21
ECLI:EU:C:2022:98.
275
Impo a no a que o p incípio do Es ado de Di ei o es á in imamen e ligado a dois ou os concei os de g ande ele ância na o dem ju ídica da
União e dos espe i os Es ados memb os: a democ acia e os di ei os undamen ais. Não exis indo democ acia nem espei o pelos di ei os
undamen ais sem Es ado de Di ei o e ice- e sa, pelo que se cons a a a exis ência de uma e dadei a “ elação iangula ” en e os ês alo es.
57
Ou seja, conside amos que o Conselho de e ia e a possibilidade, ainda an es de decidi
sob e a aplicação das medidas que cons am do a igo 5º do Regulamen o
276
, de ques iona jun o
do T ibunal de Jus iça se a medida in e na cump e com os equisi os do Regulamen o em ap eço.
Em jei o de conclusão, ei e amos que o Regulamen o de Condicionalidade, ainda que
limi ado ao ní el do con olo ju isdicional, a igu a-se como uma e amen a e icaz na p o eção do
o çamen o da UE, su gindo como um no o ní el mais ele ado de p o eção do Es ado de Di ei o,
ao p omo ê-lo enquan o p incípio que ege odo o o denamen o ju ídico eu opeu, con ocando pa a
o e ei o a uações po pa e dos Es ados-Memb os, que sejam adequadas a eagi con a os
compo amen os de e asão e de aude iscais.
6. Comba e à e asão e aude iscais – um p opósi o i me?
De o ma a adensa a p esen e disse ação de uma maio componen e e lexi a, u ge
ques iona se a lu a pela coope ação, pela anspa ência e pela oca au omá ica e ob iga ó ia de
in o mações iscais e ela um p opósi o i me ou se pelo con á io, não passa de uma me a
decla ação de boas in enções.
277
Conside amos se ainda p ecoce aze um balanço de um p ocesso cujo êxi o depende de
múl iplos a o es, e mesmo, de e en uais acon ecimen os imp e isí eis, ais como o u u o da
União Eu opeia. Ainda assim, há um aspe o que nos pa ece incon o ná el: o deba e em o no da
ques ão iscal na Eu opa e no mundo es á na o dem do dia.
278
A es e espei o, impo a e e i que múl iplos a o es con ibuí am pa a es e eno ado
in e esse pelos emas da aude, e asão iscal e da conco ência iscal p ejudicial.
Desde logo, o ac o de as medidas ap o adas e pos as em p á ica nos inais da década de
90 do século passado, pela OCDE e pela União Eu opeia con a a conco ência iscal p ejudicial
es a em longe de e p opo cionado os u os espe ados
279
. De ac o, conside amos que o eg esso
276
Uma ez p eenchidas as condições p e is as no a igo 4º, o a igo 5º elenca as medidas que podem se ado adas, des acando-se, pela sua
impo ância e impac o (deseja elmen e dissuaso da iolação do Es ado de Di ei o), a suspensão dos pagamen os, quando não sejam
implemen ados pelos Es ados mecanismos capazes de, nos e mos do a igo 4º, nº2, alíneas c) e e) do Regulamen o, in es iga , ep imi ,
p e eni e sanciona compo amen os audulen os que coloquem em causa a execução do o çamen o da União ou a p o eção dos seus
in e esses inancei os.
277
C . “Coope ação, anspa ência e oca de in o mações iscais: es a égia da a anha ou decla ação de boas in enções?” (a igo elabo ado a
con i e dos o ganizado es) in C. Jiménez, C. Ga cia No oa, J. Fe nandèz C. (o g.),
Nue a iscalidad, Es udios en homenaje a Jacques Malhe be
,
Bogo à: Ins i u o Colombiano de De echo T ibu a io, 2017, disponí el pa a consul a em Publicações – in memo iam An ónio Ca los dos San os
(an onioca losdossan os.com) [25/06/2023].
278
Ibidem
, p.36.
279
Ibidem
, p.37.
58
des es emas à agenda polí ica in e nacional é a con issão do ela i o alhanço das ações
ence adas an e io men e.
280
Fica assim cla o que o enómeno da e osão da base ibu á ia, em la ga medida deco en e
da pe sis ência do enómeno da conco ência iscal p ejudicial e do seu ap o ei amen o pelas
emp esas ansnacionais, o nou-se um p oblema endencialmen e global, pondo em causa a
a ecadação das ecei as ibu á ias e o inanciamen o das unções sociais dos Es ados pelos
O çamen os públicos, a equidade na dis ibuição dos enca gos iscais, bem como a sobe ania
iscal de mui os Es ados, endencialmen e subs i uída pela sobe ania dos me cados.
281
Além disso, o ecu so a es a égias de poupança iscal em epe cussões nega i as na
a ecadação de ecei as dos Es ados a ingidos, e consequen emen e, na p óp ia União Eu opeia,
já pa a não ala da capacidade de sa is aze os comp omissos cons i ucionais com as unções
sociais do Es ado, que ica se iamen e comp ome ida com a adoção dos compo amen os
iscalmen e abusi os.
282
É nes e con ex o que as e elações, em di e sos meios de comunicação social, de p á icas
de e i ação ibu á ia, ie am con ibui pa a uma c escen e p essão dos cidadãos cump ido es
pa a a e adicação de p á icas lesi as. Ressal ando ainda, o su gimen o de no as o mas de
sanção social, como a es igma ização das emp esas que não sa is açam as suas ob igações iscais
e cump am com p og amas de esponsabilidade social nes a á ea.
283
Na e dade, os escândalos do
Luxleaks,
do
Liech ens ein leaks,
e mais ecen emen e dos
Panama Pape s
, êm incendiado a opinião pública, mobilizando uma in e enção in e nacional
iniciada pelos Es ados Unidos e con inuada pelo G -20, pela OCDE e pela UE, que culminou no
plano no e-ame icano de oca de in o mações conhecido po FATCA (
Fo eign Accoun Tax
Compliance Ac )
, no Plano BEPS (
Base E osion and P o i Shi ing)
da OCDE e na ep odução des e
plano no quad o da União Eu opeia, com o paco e de an ielisão iscal.
284
Conside amos que es as ações, de idamen e a iculadas e consolidadas en e si,
p o oca ão uma modi icação signi ica i a dos pa âme os do Di ei o Fiscal In e nacional
285
. É, sem
280
Pa a uma isão sin é ica da e olução do ema em análise, e SANTOS, A. C. dos, "O papel do di ei o lexí el e da coope ação em ede no
comba e à conco ência iscal p ejudicial, à e asão iscal e ao planeamen o iscal abusi o", in
Re is a de Finanças Públicas e Di ei o Fiscal
,
2015, pp. 179-216.
281
C . SANTOS, An ónio Ca los dos, “O papel do di ei o lexí el e da coope ação em ede no comba e à conco ência iscal, à e asão iscal e ao
planeamen o iscal abusi o, in Quei oz, Ma y Elbe (coo d.),
T ibu ação em Foco
, ol. 2, São Paulo: IPET/Foco Fiscal, 2015.
282
Ibidem
, p.38.
283
A esponsabilidade social das emp esas adicionalmen e in ocada nou as á eas (ambien e, consumo, e c.) es endeu-se apidamen e ao
cump imen o das ob igações ibu á ias. C . COM,
Comunicação sob e esponsabilidade social das emp esas: uma no a es a égia da UE pa a
o pe íodo de 2011-2014
, COM (2011) 681 inal de 25.10.2011.
284
Nes e sen ido, c . SANTOS, An ónio Ca los dos, “Regimes iscais mais an ajosos: uma ap oximação ao concei o e à ealidade”, in CIDEEFF
/FDUL,
Implicações O çamen ais dos Regimes Fiscais Mais Van ajosos, Policy Pape s
2016/1 ( e is a ele ónica), disponí el pa a consul a em
Publicações – in memo iam An ónio Ca los dos San os (an onioca losdossan os.com) [27/06/2023].
285
Ibidem
, p.22-23.
59
somb a de dú idas, um mo imen o mui o impo an e nes e domínio e que isa, em úl ima
ins ância, a p ese ação das ecei as dos Es ados con a as múl iplas p á icas de aude e e asão
iscais e de conco ência iscal p ejudicial.
286
En endemos que é, p ecisamen e, na con inuação da p essão da opinião pública
287
, mais
do que nas boas in enções ou nos es o ços dos o ganismos in e nacionais, que eside a es a égia
da con inuidade do p ocesso de lu a con a a aude e e asão iscais.
288
289
Não obs an e, econhecemos que os desa ios ine en es à c iação de medidas in e nas
(legisla i as, adminis a i as, in o má icas, en e ou as), susce í eis de ope acionaliza odo es e
p ocesso po pa e das ju isdições são de salien a . Con udo, de e igualmen e econhece -se que,
na lu a pela anspa ência e pelo e o ço da coope ação, o am dados passos mui o signi ica i os,
que há meia dúzia de anos e am de odo impensá eis.
Nes e con ex o, u ge ques iona se o p oblema ica ia a enuado se a União Eu opeia se
o nasse numa ede ação iscal. É nosso in ui o esponde a es a ques ão no apa ado que se
segue, pelo que impo a desde já adian a que, se e i ica uma ce a esis ência po pa e dos
con ibuin es em inancia mecanismos de pa ilha de isco, ao mesmo empo a que se assis e
a
compo amen os opo unis as dos Es ados-Memb os
,
em o dem a de ende os seus in e esses
con a os dos ou os Es ados- Memb os. Pelo que,
uma ede ação
ese a ia pa a si a compe ência
pa a eagi con a en a i as de de uba a solida iedade iscal.
De es o, a conceção da União Eu opeia como uma ede ação acaba po se e o çada
com a adoção do Regulamen o de Condicionalidade, na medida em que, o aludido Regulamen o
su ge, p ecisamen e, como uma o ma de a União ese a pa a si o con olo quan o à o ma
286
Ibidem
, p.23.
287
Tal como salien a An ónio Ca los dos San os, “es amos em c e que, sem a p essão da opinião pública jun o das au o idades, nacionais e
eu opeias, mo i ada pelo escândalo da uga ao isco que en ol eu mui as emp esas mul inacionais e elados po co ajosas denúncias de
jo nalis as ou de p o issionais (
Swissleaks
, Luxembu go
leaks
, lis a Laga de, caso do Banco LGT no Liech ens ein, e c.), es e ec udesce do
comba e à e asão, aude e elisão iscal ilíci a não e ia ido o impac o que em hoje”- c . “O papel do di ei o lexí el e da coope ação em ede
no comba e à conco ência iscal p ejudicial, à e asão iscal e ao planeamen o iscal abusi o”, in Quei oz, Ma y Elbe (coo d.),
T ibu ação em
Foco
, ol 2, São Paulo: IPET/ Foco Fiscal, 2015, pp. 443-476.
288
C . “Coope ação, anspa ência e oca de in o mações iscais: es a égia da a anha ou decla ação de boas in enções?” (a igo elabo ado a
con i e dos o ganizado es) in C. Jiménez, C. Ga cia No oa, J. Fe nandèz C. (o g.),
Nue a iscalidad, Es udios en homenaje a Jacques Malhe be
,
Bogo à: Ins i u o Colombiano de De echo T ibu a io, 2017, disponí el pa a consul a em Publicações – in memo iam An ónio Ca los dos San os
(an onioca losdossan os.com) [25/06/2023].
289
A p opósi o do con olo social, de na u eza não ins i ucional, e e uado po pessoas e en idades não in eg adas em esquemas o mais de pode
polí ico ou ju ídico – como é o caso da comunicação social e da opinião pública em ge al, Joaquim F ei as da Rocha, e e e que es e é um ipo
de
con olo di uso, que do pon o de is a dos a o es, que do pon o de is a dos e ei os, embo a não seja um con olo negligenciá el nas
sociedades abe as e democ á icas.
Além do mais,
são o mas de eação ão legí imas quan o as o mas ju ídico-ins i ucionais, não se podendo
deixa de econhece que a i ência comuni á ia nos quad os de um Es ado de Di ei o e Democ á ico não se compadece com uma a i ude
passi a e ine e, nem se esgo a com a simples pa icipação elei o al po ia do o o
.
De um pon o de is a subje i o, o con olo social e le e o
exe cício dos di ei os de cidadania e pa icipação cidadã cons i ucional e legalmen e p e is os.
– in
Di ei o da Despesa Pública,
Almedina,
Coimb a, 2019, p.226.
66
Capí ulo II- Enquad amen o nacional do enómeno de e i ação ibu á ia
Fei o o enquad amen o eu opeu, deb uça -nos-emos sob e a p oblemá ica do enómeno
da e i ação ibu á ia, no plano in e no.
Uma ez que abo dámos a Di e i a ela i a à assis ência mú ua em ma é ia de cob ança
de c édi os ibu á ios
329
-em que cons a ámos que o aumen o de mobilidade dos sujei os le a a
que as necessidades em ma é ia de cob ança ans on ei iça de c édi os ibu á ios sejam cada
ez maio es, em o dem ao comba e de compo amen os iscalmen e abusi os -, en endemos que
é pe inen e, ago a em sede do segundo capí ulo, p ocede à análise das especi icidades, no plano
ju ídico in e no, ao ní el da cob ança de c édi os que são ele an es pa a o o çamen o da União
Eu opeia. Es a análise jus i ica-se, na medida em que há ecu sos da União Eu opeia que, não
obs an e se em cob ados in e namen e, pe encem aos co es da União Eu opeia. Con udo, no e-
se que a o ma de cob ança não deixa de e uma base ju ídica eu opeia, pois es amos pe an e
ecu sos da União e mais do que isso – ecu sos que a União u iliza pa a unciona enquan o al.
Além do mais, impo a desde já sal agua da que, a nossa análise es a á ci cunsc i a à
cob ança coe ci a de di ei os aduanei os e de IVA, p ecisamen e po que são impos os, cuja ecei a
e e e, no caso dos di ei os aduanei os, na o alidade pa a os co es da UE e no caso do IVA,
apenas de uma pa e.
Pelo que, p opomos, nes es e mos, sinaliza no CPPT as disposições que são pensadas
especi icamen e pa a a cob ança de di ei os aduanei os e pa a a cob ança de IVA – dois ecu sos
p óp ios da União Eu opeia.
Po ou o lado, endo em con a aquilo que já oi sendo di o ao longo da p esen e
disse ação – pese embo a não nos pa eça excessi o ea i má-lo, a us ação dos c édi os da UE,
po ia de compo amen os abusi os de e i ação ibu á ia, coloca em c ise o Es ado de Di ei o e
como esul a da análise do Regulamen o de condicionalidade
330
, a conc e ização do Es ado de
Di ei o ica di e amen e dependen e da espos a dos Es ados-Memb os a esses compo amen os,
numa linha de a uação que passa pela in es igação, pela p e enção e pelo sanciona de ais
compo amen os.
329
C . Di e i a 2010/24/UE, do Conselho, de 16 de ma ço de 2010.
330
C . Regulamen o (UE, Eu a om) 2020/2092 do Pa lamen o Eu opeu e do Conselho de 16 de dezemb o de 2020 ela i o a um egime ge al de
condicionalidade pa a a p o eção do o çamen o da União, disponí el pa a consul a em h ps://eu -lex.eu opa.eu/legal-
con en /PT/ALL/?u i=CELEX%3A32020R2092

67
Assim, encon a-se jus i icada a análise da espos a do o denamen o ju ídico po uguês
aos compo amen os abusi os de e i ação ibu á ia. Rei e ando uma ideia já po nós salien ada
no início da p esen e disse ação, al espos a aduz-se, nomeadamen e, em medidas ao ní el do
pode legisla i o e medidas ao ní el do pode adminis a i o.
331
Se ão al o da nossa a enção as
mais igo osas eações aos compo amen os e asi os –
ou seja, as eações que são ence adas pelo pode legisla i o,
o qual en a obs aculiza po di e sas
ias os caminhos de abuso calco eados pelos con ibuin es e ou os ob igados ibu á ios
.
332
Impo a, desde já, sublinha que no âmbi o do pode legisla i o, os ins umen os que são
u ilizados mais equen emen e, de o ma a impedi , di icul a ou ep imi os compo amen os
abusi os são: o ala gamen o dos ipos iscais, a c iação das no mas an iabuso, a imposição de
de e es acessó ios e a punição de compo amen os
.
333
Não obs an e a pe inência da análise de odas as medidas ao ní el do pode legisla i o,
po azões de limi ação de abo dagem, es a emos cen ados no es udo da punição de
compo amen os, bem como na imposição de de e es acessó ios.
334
Na senda da imposição de de e es acessó ios, adqui e pa icula ele ância o es udo da
Lei nº 26/2020, de 21 de julho – que é p ecisamen e o busílis da p esen e disse ação – e que
anspondo pa a a o dem ju ídica po uguesa a Di e i a (UE) 2018/822, do Conselho, de 25 de
maio de 2018, es abelece uma sé ie de de e es acessó ios de comunicação de in o mações
iscalmen e ele an es.
A í ulo conclusi o, a e i -se-á se os compo amen os iscalmen e abusi os em Po ugal
são ou não consequência da má despesa pública.
1. A cob ança in e na de ecu sos p óp ios da União Eu opeia
Ainda an es de p ocede a maio es desen ol imen os a espei o da ma é ia que aqui nos
ocupa – a sinalização das disposições que são pensadas especi icamen e pa a a cob ança dos
ecu sos p óp ios da União
335
, um escla ecimen o p é io de e á se ei o. Nes e sen ido, a nossa
331
Pa a mais desen ol imen os, c . ROCHA, Joaquim F ei as da, “Di ei o Fiscal e Au onomia da Von ade. Do Di ei o à Li e Plani icação Fiscal”,
p.14. Disponí el em Mic oso Wo d - 21 - DF e AV.doc (uminho.p ) (consul ado em 13.04.2022). C . ainda do mesmo au o , a ob a:
In odução
ao Planeamen o Fiscal (Teo ia Ju ídica)
, Almedina, 2023, p.134.
332
C . ROCHA, Joaquim F ei as da,
In odução ao Planeamen o Fiscal (Teo ia Ju ídica)
, Almedina, 2023, p.135.
333
C . ROCHA, Joaquim F ei as da,
Di ei o Fiscal e Au onomia da Von ade. Do Di ei o à Li e Plani icação Fiscal
, p. 15. Disponí el em Mic oso
Wo d - 21 - DF e AV.doc (uminho.p ) [consul ado em 26.04.2022]
334
Pa a uma análise de alhada de odas as medidas ao ní el do pode legisla i o, bem como do pode adminis a i o, c . ROCHA, Joaquim F ei as
da,
In odução ao Planeamen o Fiscal (Teo ia Ju ídica)
, Almedina, 2023.
335
A es e p opósi o, impo a e e i que os ecu sos p óp ios da União Eu opeia isam assegu a o inanciamen o do o çamen o anual da União,
indo ao encon o dos seus in e esses p óp ios, de inidos à luz dos espe i os T a ados cons i u i os – nes e sen ido, c . BARBOSA And eia,
A
execução iscal de dí idas aduanei as,
Cade nos de Jus iça T ibu á ia, B aga, n.33(jul.-se .2021).
Com a e e ência exp essa de que os in e esses p óp ios da União Eu opeia não coincidem, seque , com os in e esses nacionais,
ide
SOUSA,
Jo ge Lopes de,
Código de P ocedimen o e de P ocesso T ibu á io Ano ado e Comen ado
, 6ª edição, Lisboa, Á eas Edi o a, 2011, p.222.
68
análise es a á ci cunsc i a à cob ança coe ci a de di ei os aduanei os e de IVA, uma ez que, em
causa es ão impos os, cuja ecei a e e e e e i amen e a a o da União Eu opeia, sendo que, no
caso dos di ei os aduanei os, e e e na o alidade pa a os co es da UE
336
e no caso do IVA, apenas
de uma pa e
337
.
338
1.1. A cob ança de di ei os aduanei os
A p opósi o dos di ei os aduanei os
339
, impo a á eco da que à luz da Decisão (UE,
Eu a om) 2020/2053, do Conselho, de 14 de dezemb o de 2020, ela i a ao sis ema de ecu sos
p óp ios da União Eu opeia,
340
os di ei os aduanei os consubs anciam c édi os ibu á ios da União
Eu opeia, mas a espe i a cob ança é conc e izada in e namen e
341
, pelas Au o idades
Aduanei as.
342
Impo a, nes e âmbi o, aze alusão à e minologia emp egue no o çamen o ge al
da União Eu opeia pa a o exe cício de 2024, que apon a p ecisamen e no sen ido e e ido
an e io men e, ao sinaliza que os di ei os aduanei os são “cob ados em nome da União pelos
Es ados-Memb os”.
343
O a, no o denamen o ju ídico po uguês, o conc e o mecanismo de cob ança que se
encon a p e is o pa a sal agua da es e ecu so p óp io da UE é o p ocesso de execução iscal
344
,
336
Con o me dispõe o a igo 1º da Decisão (UE, Eu a om) 2020/2053, a ecei a ob ida pela cob ança dos di ei os aduanei os é des inada a
assegu a o inanciamen o do o çamen o ge al da União Eu opeia. Não obs an e, e em con o midade com o es ipulado no a igo 9º, nº2, da
aludida Decisão, os Es ados-Memb os, e êm, uma pa e – ce ca de 25% do mon an e de di ei os aduanei os a ecadados, mas apenas pa a
compensa cus os de cob ança – pa a um maio desen ol imen o des e pon o,
ide
BARBOSA And eia,
A execução iscal de dí idas aduanei as,
Cade nos de Jus iça T ibu á ia, B aga, n.33(jul.-se .2021), p.4.
337
Nes e úl imo caso, po o ça do dispos o nos nº 1, alínea b) e 4, do a igo 2º da Decisão (UE, Eu a om) 2020/2053, o IVA cons i ui um impos o
dos Es ados, icando 0,30% da base do IVA (limi ada a 50% do endimen o nacional b u o) a a o da EU – c . BARBOSA And eia,
A execução
iscal de dí idas aduanei as,
Cade nos de Jus iça T ibu á ia, B aga, n.33(jul.-se .2021), p.4, no a de odapé nº 8.
338
Impo a á e e i que, apesa de es a mos pe an e uma ma é ia que se encon a uni o mizada no con ex o da União Eu opeia, em ma é ia de
p ocedimen o e de p ocesso, inclusi amen e de cob ança, encon a-se disciplinada in e namen e po cada Es ado-Memb o. Pelo que não é de
es anha , o ac o de se aze uso de legislação in e na, mais conc e amen e do CPPT, pa a a a de ques ões que êm uma ele ância
sup anacional.
339
Sob e a quali icação dos di ei os aduanei os como ibu os e, mais conc e amen e, como impos os, c . BARBOSA, And eia,
A ju isdição aduanei a
– (des)au onomização da ju isdição iscal?
in Ju isdição e P ocesso na Con empo aneidade, B asil, Edi o a CRV, Cu i iba, 2018.
340
C . o a igo 2º, nº1, alínea a), da aludida Decisão que p e ê que as
ecei as p o enien es dos di ei os aduanei os
sob e os p odu os ab angidos
pelo já caducado T a ado que
ins i ui a Comunidade
Eu opeia do Ca ão e do Aço
, cons i uem ecu sos p óp ios insc i os no O çamen o da
União.
341
C . a . 9.º, n.º 1, da Decisão (UE, Eu a om) 2020/2053, onde se e e e que
os ecu sos p óp ios a que se e e e o a . 2.º, n.º 1, alínea a), são
cob ados pelos Es ados-Memb os em con o midade com as disposições legisla i as, egulamen a es e adminis a i as nacionais.
342
Como explica And eia Ba bosa, “as Au o idades Aduanei as co espondem às adminis ações aduanei as dos Es ados-Memb os esponsá eis
pela aplicação da legislação aduanei a, bem como qualque ou a au o idade que, po o ça da legislação nacional, enha compe ência pa a
aplica de e minada legislação aduanei a” – in
A execução iscal de dí idas aduanei as,
Cade nos de Jus iça T ibu á ia, B aga, n.33(jul.-se .2021),
p.3-4, no a de odapé nº3.
343
De aco do com o o çamen o ap o ado pa a 2024, as ecei as o çamen ais a ingem um mon an e o al de 142 630 300 039 EUR. A axa uni o me
de mobilização dos ecu sos p óp ios baseados no IVA é ixada em 0,30 % e a dos ecu sos p óp ios baseados no RNB em 0,4579 %. Os ecu sos
p óp ios adicionais (p incipalmen e di ei os aduanei os) ep esen am 17,26 % do inanciamen o do o çamen o de 2024. Os ecu sos p óp ios
baseados no IVA ep esen am 16,56 %, os ecu sos p óp ios baseados nos plás icos ep esen am 4,97 % e os ecu sos p óp ios baseados no
RNB 56,91 %. A p e isão de ou as ecei as no exe cício de 2024 ele a-se a 6 131 117 988 EUR. – disponí el pa a consul a em
L_202400207PT.000101. mx.xml (eu opa.eu).
344
Com ele o sob e a ques ão, eja-se o a igo 113º do CAU, com a epíg a e “execução o çada”, em que pode le -se que
caso o pagamen o do
mon an e dos di ei os aduanei os não enha sido e e uado no p azo ixado (pelo a igo 108º do CAU), as Au o idades Aduanei as eco em a
odos os meios p e is os na legislação do Es ado-Memb o em causa pa a assegu a o pagamen o desse mon an e
. O a, no o denamen o ju ídico
po uguês, al meio é designado, p ecisamen e, po execução iscal, enquan o mecanismo p ocessual especialmen e c iado pa a ga an i
cele idade na cob ança dos c édi os.
69
encon ando-se exp essamen e p e is a na alínea a), do núme o 1, do a igo 148º do CPPT, a
u ilização do p ocesso de execução iscal pa a a cob ança de dí idas aduanei as.
345
346
A es e espei o, cons a amos, que o p ocesso de execução iscal des inado à cob ança de
dí idas aduanei as conhece especi icidades ao ní el das soluções ju ídicas que, em eg a, alem
em elação aos es an es c édi os que são cob ados a a és des e conc e o mecanismo de
cob ança. Especi icidades es as que se p endem, desde logo, com a suspensão do p ocesso de
execução iscal.
347
O egime eg a, no que conce ne à cob ança coe ci a da gene alidade dos c édi os que
podem se seu obje o, deco e do dispos o no a igo 169º, nº1 e 2 do CPPT e do a igo 52º, nº1
e 2 da LGT – de onde se dep eende que a p odução do e ei o suspensi o ica dependen e da
eação con a a dí ida exequenda, acompanhada da p es ação da ga an ia idónea
348
. Pa a aquilo
que nos in e essa, no con ex o da p esen e disse ação, é de salien a o dispos o no nº11 do
aludido a igo 169º do CPPT, en e an o e ogado, que p e ia exp essamen e que o dispos o
naquele p ecei o não se aplica ia “às dí idas de ecu sos p óp ios comuni á ios”, aqui se incluindo,
p ecisamen e os di ei os aduanei os, endo em con a udo aquilo que e e imos
sup a.
349
Já o egime que se aplica aos di ei os aduanei os é aquele que se encon a e sado no
a igo 45º do CAU
350
, não ha endo, po isso, espaço pa a a aplicação do dispos o no a igo 169º
do CPPT.
351
No e-se que, en endemos que a maio especi icidade des e egime ad ém do ac o de,
Sob e a ca a e ização da execução iscal como uma “ e dadei a ação – embo a com uma o e componen e não ju isdicional”, eja-se ROCHA,
Joaquim F ei as da,
Lições de P ocedimen o e P ocesso T ibu á io
, Almedina, 2021, p. 344. Com in e esse sob e es a ques ão, c . SILVA, Hugo
Flo es da,
As nulidades do p ocesso de execução iscal
, in
Execução iscal
(e-book), Cen o de Es udos Judiciá ios, Lisboa, 2019, p.85, disponí el
pa a consul a em h ps://cej.jus ica.go .p /LinkClick.aspx? ile icke =Vc5HN D3V1U%3D&po alid=30 [16/01/2024].
345
Tal como deno a And eia Ba bosa,
a p óp ia o ma como o legislado se e e e ao âmbi o da execução iscal de modo a ab ange os di ei os
aduanei os – “ ibu os, incluindo impos os aduanei os” –
suge e exp essamen e
se condição da adequada in e p e ação do âmbi o da execução
iscal aze inclui , no concei o de ibu o, os di ei os aduanei os -
C .
BARBOSA And eia,
A execução iscal de dí idas aduanei as,
Cade nos de
Jus iça T ibu á ia, B aga, n.33(jul.-se .2021), p. 3.
346
Como deno a Jo ge Lopes de Sousa,
a u ilização des a o ma de p ocesso implica a compe ência dos se iços de inanças e dos ibunais
ibu á ios pa a a p á ica dos a os e conhecimen o de ques ões p e is as no CPPT, de ha monia com a epa ição p e is a nos a s. 150º e 151º-
in Código de P ocedimen o e de P ocesso T ibu á io Ano ado e Comen ado
– ol. III, 6ª ed, Lisboa, Á eas Edi o a, 2011, p.32.
347
Como elucida Joaquim F ei as da Rocha,
a suspensão consis e, como o p óp io concei o az in ui , na pa alisação momen ânea dos âmi es da
execução. T a a-se, bem is as as coisas, de um impo an e “alí io” na es e a ju ídica do execu ado que, assim, no mínimo, ê os a os de
one ação ou es ição e a dados. -
c . ROCHA, Joaquim F ei as da,
Lições de P ocedimen o e P ocesso T ibu á io
, Almedina, 2021, p.399.
348
Sem p ejuízo de a mesma pode se dispensada, em con o midade com o dispos o nos a igos 52º, nº4, da LGT e 170º do CPPT.
349
Tal como explica Jo ge Lopes de Sousa, al es ição
ha moniza-se com o sen ido da au o ização legisla i a em que o Go e no se baseou pa a
ap o a o CPPT, pois ela es a a já ínsi a na LGT, que no nº1 do seu a igo 1º, econhece a p imazia do di ei o comuni á io sob e as suas no mas
– in Código de P ocedimen o e de P ocesso T ibu á io Ano ado e Comen ado
– ol. III, 6ª ed, Lisboa, Á eas Edi o a, 2011, p.221.
A p opósi o do aludido p ecei o, eja-se ainda o pensamen o de And eia Ba bosa, ao a i ma que “o dispos o no nº11 do a .169º do CPPT pa ecia,
assim, se a e ado po dois p oblemas, que e ão, a nosso e , jus i icado a espe i a e ogação: po um lado, (i) mos a a-se edundan e,
conside ando a necessá ia con o midade que o di ei o in e no de e ao di ei o da União; po ou o lado, (ii) man endo-se nos exa os e mos em
que se encon a a es abelecido, pode ia le a à (incons i ucional) in e p e ação segundo a qual a suspensão da e icácia de a os de liquidação
das dí idas aduanei as es a a impedida.” – in
A execução iscal de dí idas aduanei as,
Cade nos de Jus iça T ibu á ia, B aga, n.33(jul.-se .2021),
p.8.
350
Pa a uma maio densi icação des e egime
ide
BARBOSA And eia,
A execução iscal de dí idas aduanei as,
Cade nos de Jus iça T ibu á ia,
B aga, n.33(jul.-se .2021), p. 8.
351
Chamado a p onuncia -se sob e a con o midade des a exceção ao egime ge al p e is o no CPPT com os p incípios cons i ucionais, desde logo
o p incípio da u ela ju isdicional e e i a, o T ibunal Cons i ucional (TC) não a julgou incons i ucional –
ide
Acó dão do TC., p ocesso 309/05,
de 18 de janei o de 2006.
70
po eg a, as decisões das Au o idades Aduanei as, se em imedia amen e execu ó ias (p i ilégio
de execução p é ia), não e es indo e ei o suspensi o o ecu so delas in e pos o.
352
Toda ia, a suspensão da execução iscal pode á e luga nas ci cuns âncias de inidas pelo
nº2 do a igo 45º do CAU.
353
Sendo nes e caso necessá io, po eg a, e nos e mos do nº3 do a igo
45º do CAU, que enha a se p es ada uma ga an ia
354
, sem p ejuízo da possibilidade da sua
dispensa.
De es o, se ão as Au o idades Aduanei as, e não o ó gão de execução iscal, quem pode
decidi sob e a suspensão da execução dos a os de liquidação de ecei as ibu á ias aduanei as.
355
A espe i a decisão da Au o idade Aduanei a sob e a a ibuição des e e ei o suspensi o,
seja ou não p o ocada po eque imen o do in e essado na sua ob enção, é con olá el a a és de
ecu so
pa a a au o idade judiciá ia compe en e.
356
Po im, conside amos que a não aplicação do dispos o no CPPT à execução iscal, endo
como obje o os di ei os aduanei os, não é iolado a das exigências de igualdade
357
, plasmadas no
a igo 13º da CRP. Assim o en endemos, uma ez que a execução iscal enden e à cob ança de
di ei os aduanei os, cujo des ino são os co es da UE, conhece especi icidades, compa a i amen e
com a execução iscal que enha como obje o ou os c édi os do Es ado po uguês. Pelo que, como
352
Vide
BARBOSA And eia,
A execução iscal de dí idas aduanei as,
Cade nos de Jus iça T ibu á ia, B aga, n.33(jul.-se .2021), p. 8. No mesmo
sen ido, c . PEREIRA, Tânia Ca alhais,
O Con encioso aduanei o, in Di ei o Fiscal In e nacional e Eu opeu e Con encioso Aduanei o – 2016,
p.28, disponí el pa a consul a em Di ei o Fiscal In e nacional e Eu opeu e Con encioso Aduanei o - 2016 (jus ica.go .p ) [26/02/2024].
353
De aco do com o aludido p ecei o,
as Au o idades Aduanei as de em suspende , o al ou pa cialmen e, a execução dessa decisão caso enham
mo i os undamen ados pa a pô em dú ida a con o midade da decisão impugnada com a legislação aduanei a ou que seja de ecea um
p ejuízo i epa á el pa a a pessoa em causa.
De aco do com Tânia Ca alhais Pe ei a,
o que en ende po “mo i os undamen ados pa a pô em dú ida a con o midade da decisão impugnada
com a legislação aduanei a” e a consubs anciação do “ eceio de um p ejuízo i epa á el” não esul am e iden es, cabendo à dou ina e, em
úl ima ins ância aos T ibunais, a densi icação des es concei os. A ap eciação do ca á e undamen ado dos mo i os pa a pô em dú ida a decisão
com a legislação aduanei a impo a uma ce a ma gem de subje i idade na espe i a ap eciação. Na década de 80, an es mesmo da en ada
em igo do CAC, o TJUE ixou ju isp udência no sen ido de que o p ejuízo de ca á e inancei o só se á conside ado i epa á el se não o
susce í el de se in ei amen e essa cido com o ganho da causa (C-130/95, de 26 de se emb o de 1988). Se iam os casos, po exemplo, de a
execução imedia a do a o se susce í el de ocasiona a dissolução da sociedade ou de impo ao pa icula a enda da sua mo ada de amília.
–
in
O Con encioso aduanei o, in Di ei o Fiscal In e nacional e Eu opeu e Con encioso Aduanei o – 2016,
p.28, disponí el pa a consul a em Di ei o
Fiscal In e nacional e Eu opeu e Con encioso Aduanei o - 2016 (jus ica.go .p ) [26/02/2024].
354
Quan o à o ma da ga an ia a p es a aplica -se-á o dispos o no a igo 92º do CAU, não ha endo po isso espaço pa a a aplicação do dispos o no
a igo 199º do CPPT.
355
Nes e sen ido, se decidiu no Acó dão do T ibunal Cen al Adminis a i o Sul de 1/3/2011, p ocesso nº02442/08.
356
Tal como conc e iza And eia Ba bosa,
a decisão sob e a a ibuição do e ei o suspensi o é (necessa iamen e) con olá el a a és de ecu so
con encioso, consubs anciando um di ei o cons i ucionalmen e ga an ido pelo a .268º, nº4, a que são aplicá eis as eg as do Di ei o in e no
po uguês, po emissão do nº4 do a igo 44º do CAU
. Nes e sen ido, c . BARBOSA And eia,
A execução iscal de dí idas aduanei as,
Cade nos
de Jus iça T ibu á ia, B aga, n.33(jul.-se .2021, p.9 e 11.
Com ele o sob e a ques ão ap esen ada,
ide
PEREIRA, Tânia Ca alhais Pe ei a, “Di ei o Aduanei o Eu opeu: e en e ibu á ia”, Lisboa,
Uni e sidade Ca ólica Edi o a, 2020, p.233, onde a au o a e e e que “ ecu so [de e se ] aqui en endido em sen ido amplo, como ga an ia de
uma u ela e e i a, podendo ab ange qualque meio de eação g aciosa ou con enciosa.”
357
A es e p opósi o impo a e e i que o T ibunal Cons i ucional se em p onunciado a iadíssimas ezes sob e o p incípio da igualdade, econduzido,
essencialmen e, à p oibição do a bí io.
O aludido p incípio é acolhido no a igo 13.º da CRP, conside ado como es u u an e do Es ado de Di ei o Democ á ico e do p óp io sis ema
cons i ucional global.
Pos ula, em sín ese, que se dê a amen o igual a si uações essencialmen e iguais e a amen o desigual a si uações
desiguais, p oibindo, in e samen e, o a amen o desigual de si uações iguais e o a amen o igual de si uações desiguais. P oíbe-se, assim, o
a bí io e a as a-se a disc iminação in undada.
– c . GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA,
Cons i uição da República Po uguesa Ano ada
, 3.ª edição, 1993, p. 125.
Com ele o sob e a ma é ia ap esen ada,
ide
Acó dão do T ibunal Cons i ucional nº 60/2006, p ocesso nº 309/05.
71
em causa es ão dimensões dis in as, que consequen emen e con ocam a amen os ju ídico-
no ma i os necessa iamen e dis in os, o p incípio da igualdade não se encon a beliscado.
1.2. A cob ança do IVA
Dando con inuidade à a e a p opos a de p ocede à análise das especi icidades da
cob ança de c édi os que são ele an es pa a o o çamen o da UE, p ocu a emos nes a di isão
sinaliza no CPPT as disposições que es ão pensadas especi icamen e pa a a cob ança de IVA –
que al como os di ei os aduanei os, se assumem como ecu sos p óp ios da UE.
358
A es e p opósi o, e pela ele ância p á ica que assume no con ex o da p esen e
disse ação, pa ece-nos pe inen e a cons a ação de que o IVA não pode se cob ado em execução
iscal, nos mesmos e mos que uma dí ida de IRC, a í ulo exempli ica i o. Desde logo, as eg as
no que conce ne ao pagamen o em p es ações são di e en es.
Assim, cump e e e i que o p ecei o que disciplina es a ma é ia é o a igo 196º do CPPT,
que p e ê que as dí idas exigí eis em p ocesso execu i o podem se pagas em p es ações mensais
e iguais. Con udo, po o ça do nº2 do e e ido p ecei o, e i ica-se a exclusão ela i amen e às
dí idas esul an es da al a de en ega, den o dos p azos legais, de impos o legalmen e
epe cu ido a e cei os- que é o caso p ecisamen e do IVA
359
–, sal o em caso de alecimen o do
execu ado.
360
U ge ques iona a azão de se de al ads ição. O a, en ende-se que, quando em causa
es ão dí idas esul an es da al a de en ega de p es ações ibu á ias al o de epe cussão a
e cei os, o juízo de censu a é mais ele ado, pois o enca go do impos o oi supo ado po pessoa
di e en e do execu ado, que dele p esumi elmen e se e á ap op iado, esul ando desde logo, um
p ejuízo pa a o Es ado.
361
Se, an es pelo con á io, se pe mi isse a aplicação do egime ge al do
358
Nos e mos do a igo 2º, nº1, alínea b), da Decisão (UE, Eu a om) 2020/2053 do Conselho, de 14 de dezemb o de 2020, já aqui aludida,
cons i uem ecu sos p óp ios insc i os no o çamen o da União, as ecei as p o enien es da aplicação de uma axa de mobilização uni o me de
0,30%, pa a odos os Es ados -Memb os, ao mon an e o al de ecei as do IVA cob ado sob e odas as ope ações ibu á eis, di idido pela axa
média ponde ada do IVA calculada pa a o ano ci il em causa nos e mos do Regulamen o (CEE, Eu a om) nº 15553/89 do Conselho. Pa a cada
Es ado-Memb o, a ma é ia cole á el do IVA não pode excede 50% do endimen o nacional b u o.
No e-se, con udo, que os e mos, desc i os
sup a
, pa a a de e minação des e ecu so p óp io da UE o am simpli icados, na sequência da
quali icação, po pa e do T ibunal de Con as, do Pa lamen o Eu opeu e dos Es ados-Memb os, das an e io es o mas de de e minação como
excessi amen e complexas – pa a um maio desen ol imen o des e pon o,
ide
BARBOSA, And eia,
O Essencial do Impos o sob e o Valo
Ac escen ado
, 1ª edição, AEDUM, 2021, p. 22, no a de odapé nº 41.
359
Tal esul a, desde logo do dispos o no a .º 37.º do CIVA, sendo a epe cussão in ínseca ao uncionamen o do mesmo.
360
Com ele o sob e a emá ica ap esen ada
ide
o Acó dão do STA de 4 de no emb o de 2020, p ocesso nº 0197/20.3BEALM ( ela o : Paulo
An unes), onde o dou o T ibunal decidiu que a lei apenas impede o acesso ao egime ge al do pagamen o das dí idas em p es ações quando o
impos o em cob ança coe ci a enha sido e e i amen e epe cu ido a e cei o pelo de edo e não quando es ejam em causa dí idas de IVA não
liquidado aos clien es. Ade imos à posição do T ibunal, no sen ido em que se es i e em em causa dí idas de IVA não liquidado, nada impede a
que se possa eco e ao egime do a igo 196º do CPPT, que pe mi e o pagamen o da dí ida em p es ações.
361
Aquilo que se p e ende impedi é que o de edo do impos o que já o ecebeu de e cei o, seja po que o epe cu iu seja po que o e e e, se
ap op ie do espe i o mon an e, não o en egando de uma só ez e in eg almen e nos co es do Es ado, condu a que em associado um des alo
que a lei pune como c ime ou con a-o denação (c . a s. 105.º e 114.º RGIT) - Nes e sen ido, c . GUERREIRO, An ónio Lima
Lei Ge al T ibu á ia
Ano ado
, Rei dos Li os, Lisboa, 2000, p. 202.

72
pagamen o em p es ações do impos o epe cu ido a e cei os, es a -se-ia di íamos nós a “p emia ”
o de edo do impos o, pois pa a além de se inancia à cus a do epe cu ido (con ibuin e de ac o)
e do Es ado, ainda lhe ia con e ida a possibilidade de en ega o impos o de o ma aseada.
Conside amos que al hipó ese não é admissí el à luz da p óp ia mecânica de uncionamen o do
IVA e à luz das eg as de conco ência en e os ope ado es económicos.
362
Po isso mesmo, a azão que sus en a es a p oibição deixa de se jus i ica em caso de
alecimen o do execu ado (
ide
nº 2 do a igo 196º do CPPT) ou nos casos densi icados pelo
legislado nas duas alíneas do nº3 do a igo 196º do CPPT, sem p ejuízo da esponsabilidade
con ao denacional ou c iminal que no caso coube .
Em suma, podemos conclui que, es ando em causa a cob ança coe ci a de dí idas
aduanei as ou de IVA, os e mos em que se conc e iza a execução iscal conhecem
especi icidades, compa a i amen e com os casos em que a execução é des inada a cob i ou os
ibu os. Não obs an e e pelos mo i os densi icados
sup a
, a ci cuns ância de a execução iscal
conhece a iações na sua con igu ação, em unção do ipo de dí ida, não pa ece con a ia as
exigências cons i ucionais de igualdade e de acesso ao Di ei o e à jus iça.
2. Reações a ní el in e no (es adual)
P opomos, no apa ado que ago a se inicia, a análise das medidas de eação do
o denamen o po uguês aos compo amen os abusi os de e i ação ibu á ia – medidas essas de
ca iz legisla i o, mais p ecisamen e a punição (c iminal e con ao denacional) desses
compo amen os e ainda a imposição de de e es acessó ios. En endemos que es a análise se
jus i ica po se a a da o ma de eação mais igo osa, po pa e do o denamen o ju ídico in e no,
aos compo amen os iscalmen e abusi os.
363
2.1. Punição (c iminal e con ao denacional)
Nes a ase, é impo an e deixa uma e e ência à es e a c iminal/con ao denacional,
a endendo ao ac o de se conside a que a imposição de penas (
la o sensu:
p isão, mul as e
coimas)
ma e ializa a de adei a o ma de eação legisla i a aos compo amen os de e i ação iscal
descon o mes, assumindo-se como o úl imo emédio de comba e, quando se conclui pela
limi ação ou inadequação dos es an es.
364
362
Ou seja, es a -se-ia a admi i que quem ecebeu de e cei os a o alidade do impos o, com a ob igação de o en ega in eg almen e e de uma só
ez, o en egasse aseadamen e em igualdade de ci cuns âncias com quem i esse de supo a ele mesmo o enca go com o impos o.
363
Nes e sen ido c . ROCHA, Joaquim F ei as da,
In odução ao Planeamen o Fiscal (Teo ia Ju ídica)
, Almedina, 2023, p.135.
364
C . ROCHA, Joaquim F ei as da,
In odução ao Planeamen o Fiscal (Teo ia Ju ídica)
, Almedina, 2023, p.200-201.
73
É nes e âmbi o que se a i ma a sua subsidia iedade, sob pena de se u iliza o a senal
sanciona ó io mais pesado ao dispo do o denamen o ju ídico pa a ep imi compo amen os que
não jus i ica iam al g au de eação.
Na e dade, a penalização su ge como úl imo ecu so, apenas
quando se cons a a que as no mas an iabuso (ge al ou especí icas), os impos os de saída, as lis as
de e i ó ios, ou os de e es de comunicação não p oduzem os e ei os p e endidos, no sen ido de
demo e os con ibuin es e ou os ob igados ibu á ios da adoção de compo amen os abusi os.
365
Cons a amos, po an o, que as in ações ibu á ias de ca á e c iminal
366
e as de ca á e
con ao denacional
367
es ão p e is as e são punidas nos e mos do Regime Ge al das In ações
T ibu á ias (RGIT).
Pe an e al cons a ação, i emos ele a os obje i os que p esidi am à c iação des e
diploma legal, assim como os espe i os an eceden es e a sua o ganização sis emá ica. Po ou o
lado, impo a aça , ainda que de o ma b e e, a noção de in ação ibu á ia e po im aze
e e ência à dis inção en e o ilíci o c iminal e o ilíci o con ao denacional.
2.1.1. Base no ma i a
A sede legal do di ei o iscal puni i o encon a-se desde 5 de julho de 2001 no Regime
Ge al das In ações T ibu á ias (RGIT)
.
368
Impo a á desde já salien a que, con a iamen e ao Regime Ge al das Con ao denações,
que em gozado de uma es abilidade desadequada
369
,
le ando-o a um p og essi o a as amen o
aplica i o, o Regime Ge al das In ações T ibu á ias con a, nes e momen o, com mais de ês
dezenas de al e ações ao seu ex o
.
370
Cons a amos, po an o, que a exis ência do RGIT - enquan o diploma uni icado dos
p incípios e eg as p ocessuais aplicá eis às in ações ibu á ias
-
cons i ui pa a es a ma é ia um
365
Ibidem,
p.201.
366
As in ações ibu á ias de ca á e c iminal são as p e is as nos a igos 87º a 107º do e e ido diploma.
367
As in ações ibu á ias de ca á e con ao denacional são as indicadas nos a igos 108º a 127º do aludido diploma.
368
Como cons a a Tiago Lopes de Aze edo,
O Regime Ge al das In ações T ibu á ias, c iado pela Lei 15/2001, es abeleceu mais um egime ge al
especial, des a ei a no domínio das in ações ibu á ias – in Lições de Di ei o das Con ao denações
, Almedina, Coimb a, 2022, p.47.
De aco do com o mesmo au o ,
ainda que enha ha ido uma p é ia publicação de lei de au o ização (a igo 52º da Lei 87-B/1998), o go e no,
com cau ela po o ça da esponsabilidade penal das pessoas cole i as, que não e a ainda acolhida nos e mos a uais pelo Código Penal po
o ça do p incípio socie as delinque e non po es , não chegou a c ia o espe i o dec e o-lei au o izado, deixando caduca a au o ização po o ça
do a igo 165º da Cons i uição. Po ém no e-se que a Lei 15/2001 e e po base a “P opos a
de Lei 53/VIII”, disponí el pa a consul a em
De alheInicia i a (pa lamen o.p ) – c .
Lições de Di ei o das Con ao denações
, Almedina, Coimb a, 2022, p.47, no a de odapé nº 70.
Sob e es e pon o c . ainda C . SILVA, Isabel Ma ques da,
Regime Ge al das In ações ibu á ias
, 3ªed., (Cade nos do IDEFF), Almedina, 2010,
p.15.
369
Con o me cons a a Tiago Lopes de Aze edo, um dos p oblemas que o Regime Ge al das Con ao denações en en a é p ecisamen e a
al a de
a ualização
do e e ido Regime e a pa dessa a ualização, a al a de de inição de c i é ios de dis inção do ilíci o c iminal e do ilíci o
con ao denacional, que possam se i de
guia ao legislado p ospe i o
, con ibuindo pa a que o Regime Ge al das Con ao denações passasse
a se
o egime ge al es agnado, sendo deixado a lu ua na o dem ju ídica con ao denacional, com uma exp essão diminuída
– in
Lições de
Di ei o das Con ao denações
, Almedina, Coimb a, 2022, p. 46.
370
C . AZEVEDO, Tiago Lopes,
Lições de Di ei o das Con ao denações
, Almedina, Coimb a, 2022, p.47.
74
acon ecimen o his ó ico
,
pois, nunca, a é en ão, as in ações de ca á e puni i o do domínio dos
impos os adminis ados pelas al ândegas e do domínio dos impos os adminis ados pela DGCI
ha iam sido obje o de a amen o uni á io.
371
Além disso, a c iação do Regime Ge al das In ações T ibu á ias
assumiu dois g andes
obje i os: (i) po um lado, a e isão do Regime Ju ídico das In ações Fiscais Aduanei as e do
Regime Ju ídico das In ações Fiscais Não Aduanei as, no sen ido de os uni ica num único ex o
legisla i o
372
; (ii), po ou o lado
,
a ap oximação do Di ei o iscal sanciona ó io à ma iz do modelo
sanciona ó io po uguês, en o mado pelo Di ei o sanciona ó io penal e Di ei o sanciona ó io
con ao denacional.
373
A p opósi o da sis ema ização do diploma em ap eço, impo a no a que o Regime Ge al
das In ações T ibu á ias es á di idido em ês pa es:
a p imei a é ela i a aos p incípios ge ais,
ha endo no mas com e sem na u eza p incipiológica. Já a segunda pa e es á delimi ada po
no mas de na u eza adje i a e
a e cei a pa e é dedicada aos ipos sanciona ó ios.
No que conce ne à p imei a pa e, es a encon a-se es u u ada em ês capí ulos,
sendo
o p imei o aplicá el ao Di ei o penal e con ao denacional, o segundo aplicá el somen e ao Di ei o
penal ibu á io e o e cei o ela i o ao Di ei o con ao denacional ibu á io.
Já a segunda pa e compo a dois capí ulos: o p imei o é ela i o às no mas adje i as de
ca á e penal, enquan o o segundo é ela i o às no mas adje i as de ca á e con ao denacional.
Po im, a e cei a pa e es á di idida em dois í ulos: o p imei o é ela i o aos ipos legais
de c ime ibu á io, enquan o o segundo é ela i o aos ipos legais con ao denacionais.
Po sua
ez, o p imei o í ulo es á di idido em qua o capí ulos, sendo o p imei o ela i o aos c imes
ibu á ios comuns, o segundo dispõe sob e os c imes aduanei os e o e cei o sob e c imes con a
371
Cump e e e i que,
os egimes de in ações ibu á ias cons a am do RJIFA e do RJIFNA, diplomas espei an es às in ações aduanei as e não
aduanei as, espe i amen e. A uni icação dos dois egimes de in ações ibu á ias iniciou-se com a LGT, que euniu, no seu í ulo V, no mas
comuns às in ações aduanei as e não aduanei as. Essa uni icação é comple ada com o RGIT que es á ocacionado pa a aplicação à gene alidade
das in ações ibu á ias (como se conclui do nº2 do seu a . 1º)
– nes e sen ido,
ide
SOUSA, Jo ge Lopes de, SANTOS, Manuel Simas,
Regime
Ge al das In ações T ibu á ias ano ado,
4ª edição, Á eas Edi o a, dezemb o 2010, p.16.
Com igual ele o
, ide
SILVA, Isabel Ma ques da,
Regime Ge al das In ações ibu á ias
, 3ªed., (Cade nos do IDEFF), Almedina, 2010, p.26, onde
se e e e que,
em éspe as de ap o ação do no o egime legal o essencial do di ei o iscal puni i o se con inha em dois diplomas au ónomos –
o RJIFA, de 1989, e o RJIFNA, de 1990 -, diplomas que igo a am pa alelamen e, den o dos espe i os domínios ma e iais de aplicação,
es abelecendo den o desse âmbi o uma disciplina endencialmen e comple a da ilici ude ibu á ia de ca á e puni i o, pois, não se limi ando à
ipi icação au ónoma das in ações que consubs ancia am a iolação ípica dos alo es ou in e esses do Es ado enquan o c edo ibu á io,
es abeleciam igualmen e os p incípios e eg as ge ais aplicá eis àquelas in ações (con an es das Pa es I do RJIFA e do RJIFNA), bem como as
espe i as eg as do p ocesso penal iscal (cons an es da Pa e IV do RJIFA e da Pa e III do RJIFNA).
Com ele o sob e os an eceden es legisla i os do RGIT,
ide ainda
AZEVEDO, Tiago Lopes,
Lições de Di ei o das Con ao denações
, Almedina,
Coimb a, 2022, p.48-49.
372
Como bem deno a Tiago Lopes de Aze edo,
os a amen os das mesmas ma é ias no domínio do Regime Ju ídico das In ações Fiscais Aduanei as
e do Regime Ju ídico das In ações Fiscais Não Aduanei as e a p oblemá ico, le ando a esul ados di e en es. Assim, eja-se po exemplo a
ques ão do p azo de p esc ição do p ocedimen o con ao denacional, que no Regime Ju ídico das In ações Fiscais Aduanei as e a de um ou
dois anos, po o ça do a igo 20º espe i o e no Regime Ju ídico das In ações Fiscais Não Aduanei as e a de cinco anos, de aco do com o
dispos o no espe i o a igo 35º - in Lições de Di ei o das Con ao denações
, Almedina, Coimb a, 2022, p.47, no a de odapé nº 72.
373
Vide
AZEVEDO, Tiago Lopes,
Lições de Di ei o das Con ao denações
, Almedina, Coimb a, 2022, p.47
75
a segu ança social. Em elação ao segundo í ulo, o mesmo es á di idido em dois capí ulos: o
p imei o ela i o às con ao denações aduanei as e o segundo ela i o às con ao denações
ibu á ias.
374
2.1.2. Noção de in ação ibu á ia
Seguindo de pe o a dou ina de Nuno Sá Gomes
375
e de Ped o Soa es Ma inez
376
, impo a,
desde já, cla i ica que a in ação ibu á ia se dis ingue do
ilíci o ibu á io,
em sen ido amplo.
Na e dade, pode conside a -se que
o ilíci o ibu á io cons i ui um g ande cí culo do qual
az pa e, en e ou as ealidades, ambém a da in ação ibu á ia.
377
Não obs an e qualque compo amen o descon o me à lei ibu á ia cons i ui uma
in ação à mesma, em sido en endido que a exp essão “in ação ibu á ia” apenas di á espei o
aos ac os ípicos, ilíci os e culposos, decla ados como puní eis po lei an e io ,
que podem
aduzi -se na p á ica de um c ime ou de uma con ao denação.
378
379
Po ou o lado, cump e e e i que a in ação ibu á ia é cons i uída po um ac o ma e ial
(nullum c ime sine ac ione),
que p eencha um ipo desc i o na lei
(nullum c imen sine lege),
que
enha sido p a icado culposamen e
(nullum c imen sine culpa)
e que naquele ipo es eja p e is a
a aplicação de uma pena (c ime) ou uma coima (con ao denação).
380
374
C . AZEVEDO, Tiago Lopes,
Lições de Di ei o das Con ao denações
, Almedina, Coimb a, 2022, p.53-54.
A p opósi o da sis ema ização do RGIT,
ide ainda
PAIVA, Ca los,
Das in ações iscais à sua pe seguição p ocessual
, Almedina, Coimb a, 2012,
p.13 e SILVA, Isabel Ma ques da,
Regime Ge al das In ações ibu á ias
, 3ªed., (Cade nos do IDEFF), Almedina, 2010, p.49-50.
Cons a a-se que não há e e ência às con ao denações ibu á ias comuns e con a a segu ança social po que as mesmas es ão p e is as em
diplomas a ulsos – c . AZEVEDO, Tiago Lopes,
Lições de Di ei o das Con ao denações
, Almedina, Coimb a, 2022, p.54, no a de odapé nº 92.
375
De aco do com Nuno Sá Gomes, a iolação das no mas ibu á ias pode desencadea , em abs a o, consequências econs i u i as, p e en i as,
compensa ó ias, compulsó ias e puni i as – in
E asão Fiscal, In ação Fiscal e P ocesso Penal Fiscal
, ed. Rei dos Li os, Lisboa, 2000, p.18-20.
376
Soa es Ma inez conside a, aliás, que a
in ação iscal
p op iamen e di a (is o é, a in ação iscal em sen ido es i o) epo a-se à iolação dos
comandos ibu á ios susce í eis de p o oca uma “sanção de ipo penal, de ipo puni i o”, o que sem somb a de dú ida, e o ça a ideia de que
as in ações iscais não êm po base um qualque ipo de ilíci o, mas somen e aqueles que enham dignidade su icien e pa a compo a em a
aplicação de uma sanção de ipo puni i o, que seja uma pena (de mul a ou de p isão), uma coima ou uma sanção acessó ia – in
Di ei o Fiscal,
Almedina, 10ª edição, Coimb a, 2000, p.333-334. C . ainda GOMES, Joana Polónia,
A colabo ação dos ob igados Fiscais no Di ei o das
Con ao denações T ibu á ias – dispensa, a enuação e edução de coimas,
Almedina, Coimb a, 2018, p.78, no a de odapé nº 127.
377
C . GOMES, Joana Polónia,
A colabo ação dos ob igados Fiscais no Di ei o das Con ao denações T ibu á ias – dispensa, a enuação e edução
de coimas,
Almedina, Coimb a, 2018, p. 78.
378
C . GOMES, Joana Polónia,
A colabo ação dos ob igados Fiscais no Di ei o das Con ao denações T ibu á ias – dispensa, a enuação e edução
de coimas,
Almedina, Coimb a, 2018, p. 79.
379
De o ma a co obo a al en endimen o,
ide
o nº1 do a igo 2º do RGIT, que de ine
in ação ibu á ia
como odo o
ac o ípico, ilíci o e culposo
decla ado puní el po lei ibu á ia an e io ,
noção que con oca odos os elemen os essenciais dos concei os de c ime e de con ao denação
( ipicidade, ilici ude, culpa e an e io idade da lei inc iminado a) – nes e sen ido, c . SILVA, Isabel Ma ques da,
Regime Ge al das In ações
ibu á ias
, 3ªed., (Cade nos do IDEFF), Almedina, 2010, p.57.
Com ele o sob e es a ques ão c . o Acó dão do STA, de 23-1-1985 (Rec.2793), Acs. Dou . do STA, 282, 686, onde se e e e o seguin e:
I – A
in ação ibu á ia assen a na possibilidade de um juízo de censu a ao seu agen e, não bas ando pa a a sua pe eição a e i icação da me a
ma e ialidade dos ac os em que ex e io iza; II- É, pois, seu p essupos o a culpa, ab angendo es a o dolo ou a simples negligência. III - Nas
in ações iscais o dolo não se p esume, pelo que os elemen os que o de inem ca ecem de comp o ação.
380
C . SOUSA, Jo ge Lopes de, SANTOS, Manuel Simas,
Regime Ge al das In ações T ibu á ias ano ado,
4ª edição, Á eas Edi o a, dezemb o 2010,
Ibidem
, p.36.
82
A endendo à he e ogeneidade e mul iplicidade dos ínculos acessó ios, u ge p ocede à
sua classi icação.
Pa a o e ei o, se indo-nos dos ensinamen os de Hugo Flo es da Sil a, as ob igações
acessó ias podem se classi icadas den o de duas ca ego ias essenciais:
(i)
ob igações acessó ias de na u eza pecuniá ia, que se dis inguem con o me (a)
espei em ao impos o
423
; ou (b) espei em a ju os
424
;
e (ii)
ob igações acessó ias de
na u eza não pecuniá ia
.
425
426
No con ex o da p esen e disse ação, assumem especial ele o os ínculos acessó ios de
na u eza não pecuniá ia, que se aduzem no conjun o de ads ições ju ídicas de na u eza iscal e
ca á e não pecuniá io em que esul am ins i uídos os ob igados iscais.
Tais ínculos acessó ios
es i ui p es ações an ecipadamen e ou inde idamen e pagas, e c. – exemplos encon ados na ob a
Teo ia Ge al da Relação Ju ídica T ibu á ia,
Almedina, Coimb a, 2019, p.114.
423
Como explica Hugo Flo es da Sil a, ais ob igações podem espei a ao impos o p op iamen e di o.
Se á o caso do di ei o à dedução do impos o,
nos casos em que no cálculo de um impos o se pode deduzi o mon an e de ou o impos o já pago. Também se á de inclui nes a ca ego ia o
di ei o ao eembolso do impos o, nos casos em que haja sido en egue po con a quan i a i o supe io ao mon an e de impos o de ido, o que
pode á sucede em casos de pagamen o po con a ealizados pelo p óp io sujei o passi o di e o, bem como casos de e enção na on e a í ulo
de pagamen o po con a. In eg a ainda es a ca ego ia de ínculos acessó ios o di ei o à es i uição do impos o, quando haja sido cob ado impos o
que pos e io men e seja, o al ou pa cialmen e, anulado ou decla ado nulo, median e uma decisão de na u eza adminis a i a ou judicial – in
P i a ização do Sis ema de Ges ão Fiscal,
Coimb a Edi o a, Coimb a, 2014, p.152-153.
424
Nes e caso, como desen ol e Hugo Flo es da Sil a
, os ínculos acessó ios de na u eza pecuniá ia podem não espei a di e amen e à ob igação
de impos o, isando, no en an o, a sal agua da de in e esses di e amen e elacionados com aquela ob igação. Se á o caso das ob igações
acessó ias ela i as a ju os.
Pa a um maio desen ol imen o des e pon o em pa icula ,
ide
P i a ização do Sis ema de Ges ão Fiscal,
Coimb a
Edi o a, Coimb a, 2014, p.153-155.
425
C . SILVA, Hugo Flo es da,
P i a ização do Sis ema de Ges ão Fiscal,
Coimb a Edi o a, Coimb a, 2014, p.151.
426
Não obs an e ado a mos a classi icação suge ida po Hugo Flo es da Sil a, é possí el encon a classi icações dis in as. Veja-se, po exemplo a
classi icação ado ada po Vasco Guima ães. Segundo o au o , podem iden i ica -se de e es secundá ios,
que in eg am os de e es acessó ios da
p es ação p incipal (des inados a p epa a o cump imen o ou assegu a a pe ei a execução da p es ação) e os de e es ela i os a p es ações
subs i u i as ou complemen a es da p es ação p incipal.
Como de e es acessó ios da p es ação p incipal o au o e e e: “a co e a iden i icação
do domicílio e do núme o de con ibuin e na insc ição no ichei o in o má ico das inanças, a passagem de ecibos pelas quan ias ecebidas,
e c.”. E, como, de e es com p es ações subs i u i as ou complemen a es o au o iden i ica: “a ob igação de da ju os
compensa ó ios/indemniza ó ios, caso haja a aso no pagamen o ou no eembolso de quan ias de idas a í ulo de impos o ou excesso de
cob ança”. Po ou o lado, podem iden i ica -se
de e es de condu a.
“São aqueles que in e essam ao egula desen ol imen o da elação de
impos o e que se iliam no p incípio da boa é”, sendo exemplo des es “a ob igação de no i icação do con ibuin e pelo Es ado pa a e ei os de
pagamen o e os de e es de decla ação e au oliquidação do con ibuin e” – in
A es u u a da ob igação de impos o e os p incípios cons i ucionais
da legalidade, segu ança ju ídica e p o eção da con iança,
in
Es udos em Homenagem à D a. Ma ia de Lou des Ó ão de Ma os Co eia Vale,
Lisboa, CTF, nº 171, 1995, p.539.
Ou a classi icação possí el se ia a p omo ida po José Ma ia Lago Mon e o, em que o au o dis ingue a seguin e ipologia de p es ações ibu á ias:
(i) a p es ação ibu á ia p incipal; (ii) p es ações cau ela es (se ia o caso de pagamen os po con a, da esponsabilidade ibu á ia, e das ga an ias
eais do c édi o ibu á io); (iii) p es ações acessó ias; (i ) p es ações o mais; e ( ) p es ações en e adminis ados. –
La Sujeción a los Di e sos
Debe es y Oblicaciones T ibu a ios,
Ma cial Pons, Mad id/Ba celona, 1998, p. 27 e seguin es.
A es e p opósi o, al como enuncia Hugo Flo es da Sil a, a o ganização de ais ob igações em
ca ego ias demasiado ígidas, como a p opos a po
LAGO MONTERO, acaba po pe de de is a a complexidade da na u eza das e e idas ob igações. Assim, po exemplo, ao inse i a igu a da
e enção dos pagamen os po con a na ca ego ia das p es ações cau ela es acaba po pe de de is a o ac o daquele ins i u o, se i in e esses
que ão pa a além das medidas de na u eza cau ela em elação à cob ança da ob igação p incipal – in P i a ização do Sis ema de Ges ão
Fiscal,
Coimb a Edi o a, Coimb a, 2014, p.152, no a de odapé nº 233.

83
co espondem
às ob igações de colabo ação,
sendo
que
a a és da sua consag ação em no mas
ju ídicas iscais é p omo ida a p i a ização da elação ju ídica iscal.
427
428
Ou seja, po ia da cons i uição des as especí icas ob igações,
os sujei os p i ados são
chamados a in e i di e amen e na ealização do enómeno do impos o, median e a p á ica de
a os ju ídicos que auxilia ão a ealização da p es ação p incipal de impos o
,
sem que haja luga a
qualque in e enção po pa e da Adminis ação Fiscal.
429
Po ou o lado, na g ande maio ia dos casos, quando nos e e imos às ob igações
acessó ias não pecuniá ias, es ão em causa ob igações de na u eza documen al e in o ma i a
430
,
cujo cump imen o é, po no ma, exigido ao de edo ibu á io ou a um e cei o que com es e
man enha uma elação especial
431
,
numa ase p é ia à do cump imen o da ob igação ibu á ia
p incipal.
432
433
427
C . SILVA, Hugo Flo es da,
P i a ização do Sis ema de Ges ão Fiscal,
Coimb a Edi o a, Coimb a, 2014, p.155.
Impo a nes a sede p ocede a um escla ecimen o adicional. Como elucida Hugo Flo es da Sil a,
alamos da p i a ização da elação ju ídica iscal
pa a iden i ica um conjun o de al e ações ope adas na elação ju ídica iscal com o p opósi o de ope acionaliza a p i a ização do sis ema de
ges ão iscal,
que po sua ez se a a de
um enómeno de deslocação das a e as de ges ão iscal da Adminis ação Fiscal pa a os p i ados.
Nessa medida, pode a i ma -se que
a p i a ização da elação ju ídica iscal assume na u eza ins umen al em elação à p i a ização do sis ema
de ges ão iscal. – in P i a ização do Sis ema de Ges ão Fiscal,
Coimb a Edi o a, Coimb a, 2014, p.209.
428
Segundo Saldanha Sanches, o concei o de de e es de coope ação não se con unde com o concei o de ob igações acessó ias. O concei o de
de e es acessó ios se ia u ilizado na dou ina ci ilis a com o p opósi o de dis ingui a p es ação p incipal das demais p es ações in eg adas nas
elações ju ídicas complexas, des inando-se es as a pe mi i o cump imen o da p es ação p incipal. A exis ência dos de e es acessó ios
depende ia di e amen e da exis ência da p es ação p incipal. Po sua ez, os de e es de coope ação co esponde iam ao “
conjun o de de e es
de compo amen o esul an es de ob igações que êm po obje o p es ações de ac o, de con eúdo não di e amen e pecuniá io, com o obje i o
de pe mi i à Adminis ação a in es igação e de e minação dos ac os iscalmen e ele an es” –
c . SANCHES, J.L. Saldanha,
A Quan i icação
da Ob igação T ibu á ia, De e es de Coope ação, Au oa aliação e A aliação Adminis ação
, 2ª Edição, Lex, Lisboa, 2000, p. 56 e seguin es.
A es e p opósi o, mani es amos conco dância com a posição assumida po Hugo Flo es da Sil a, quando e e e que
a quali icação da ob igação de
impos o como p incipal passa pela conside ação da sua ín ima elação com os ins do sis ema iscal. As demais ob igações que in eg am a
elação ju ídica iscal isam, de uma o ma mais ou menos di e a, a ealização do enómeno iscal, po an o, o cump imen o das ob igações
iscais p incipais, que se ma e ializam na p es ação de impos o, ainda que es as sejam me amen e po enciais. Assim, e sem p ejuízo das c í icas
que lhe possam se apon adas, admi imos como ú il a manu enção da sup amencionada classi icação dos ínculos ju ídicos iscais em: p incipais
e acessó ios, dis inguindo es es úl imos em unção da sua na u eza pecuniá ia ou não pecuniá ia – in P i a ização do Sis ema de Ges ão Fiscal,
Coimb a Edi o a, Coimb a, 2014, p.155, no a de odapé nº 241.
429
C . SILVA, Hugo Flo es da,
P i a ização do Sis ema de Ges ão Fiscal,
Coimb a Edi o a, Coimb a, 2014, p.155.
430
Tal cons a ação deco e do nº2 do a igo 31º da LGT, nos e mos do qual, “são ob igações acessó ias do sujei o passi o as que isam possibili a
o apu amen o da ob igação de impos o, nomeadamen e a ap esen ação de decla ações, a exibição de documen os iscalmen e ele an es,
incluindo a con abilidade ou esc i a, e a p es ação de in o mações.”
Conco damos com Joaquim F ei as da Rocha e Hugo Flo es da Sil a quando os au o es a i mam que
po aqui se ê que a de inição ap esen ada
pelo legislado ibu á io é edu o a, quase ci cunsc e endo o seu pe íme o às ob igações de na u eza documen al - Teo ia Ge al da Relação
Ju ídica T ibu á ia,
Almedina, Coimb a, 2019, p.114, no a de odapé nº 193.
431
Es a denominada elação especial en e os sujei os passi os di e os e en idades e cei as que são de en o as de ob igações ibu á ias acessó ias
e de colabo ação deco e, designadamen e, do es abelecimen o de elações p é ias à e i icação do ac o iscalmen e ele an e, desde logo de
eo económico ou p o issional. A exis ência des as elações sem na u eza ibu á ia, mas que acabam po e uma ele ância acessó ia ou
ins umen al no âmbi o da ibu ação, mune aquelas en idades e cei as ou ex e nas à elação ju ídico- ibu á ia de um complexo de in o mações
ele an e pa a a e i a si uação pa imonial dos sujei os passi os, quan o mais não seja com o obje i o de a adminis ação e i ica a con o midade
das in o mações p es adas num p imei o es ádio pelos sujei os passi os di e os
– c . GOMES, Joana Polónia,
A colabo ação dos ob igados
Fiscais no Di ei o das Con ao denações T ibu á ias – dispensa, a enuação e edução de coimas,
Almedina, Coimb a, 2018, p.58, no a de odapé
nº 94.
C . ainda SILVA, Hugo Flo es da,
P i a ização do Sis ema de Ges ão Fiscal,
Coimb a Edi o a, Coimb a, 2014, p.415-417.
432
C . GOMES, Joana Polónia,
A colabo ação dos ob igados Fiscais no Di ei o das Con ao denações T ibu á ias – dispensa, a enuação e edução
de coimas,
Almedina, Coimb a, 2018, p.58.
433
De en e as inúme as ob igações de na u eza documen al e in o ma i a, salien am-se, a í ulo exempli ica i o, as seguin es: (i) Ob igação ou de e
de ap esen ação de decla ações de início, de al e ação ou cessação da a i idade; (ii) Ob igação ou de e de e e man e con abilidade o ganizada
[c . a igo 117º do CIRS; a igo 123º do CIRC; a igo 53º do CIS; alínea g) do nº1 do a igo 29º do CIVA.]; (iii) Ob igação ou de e de e e man e
li os de egis os [c . a igo 116º do CIRS e a igo 124º do CIRC]; (i ) Ob igação ou de e de exibição documen os, quando de idamen e
solici ados em p ocedimen os de inspeção ou con olo; ( ) Ob igação ou de e de p es ação de in o mações e escla ecimen os [c . nº4 do a igo
59º da LGT]; ( i) Ob igação ou de e de designação de ep esen an e (po pa e de sujei os passi os não esiden es em e i ó io po uguês [C .
nº6 do a igo 19º da LGT; a igo 130º do CIRS; a igo 126º do CIRC; e 30º do CIVA]. – Exemplos e i ados da ob a
Teo ia Ge al da Relação
Ju ídica T ibu á ia,
Almedina, Coimb a, 2019, p.116.
84
Podem se apon adas di e sas jus i icações pa a o espe i o es abelecimen o, sendo que
des acamos azões de p a icabilidade, e iciência adminis a i a e a amen o de dados.
434
De o ma a co obo a a ideia an e io , eja-se a pe inência do pensamen o de Joana
Polónia-Gomes, ao de ende que
apesa de as ob igações acessó ias no domínio
ibu á io não implica em, de o ma di e a e imedia a, a en ega nos co es es aduais
de uma de e minada quan ia em dinhei o, elas êm na sua base, em p incípio, a
le ada ao conhecimen o dos ó gãos da adminis ação ibu á ia de in o mações
undamen ais pa a que os con ibuin es sejam ibu ados de o ma o mais p óxima
quan o possí el daquela que é a sua capacidade con ibu i a e e i a, pe mi indo
mui as ezes, de e a si uações de i egula idade ou incump imen o.
435
Mais, pelo subs a o ine en e às ob igações acessó ias, que no domínio jus- ibu á io,
impendem na es e a ju ídica dos con ibuin es (e como e emos opo unidade de e , aquando do
es udo da Lei 26/2020, de 21 de julho – ambém de e cei os que com os p imei os man enham
de e minado ipo de elações), acilmen e se comp eende que é obje i o do Es ado,
a a és do
cump imen o daquelas, oma con ac o com a e dadei a si uação inancei a dos sujei os passi os,
auscul ando as suas eais o ças económicas e apu a qual é, a inal, do modo mais ap oximado
quan o possí el, a sua capacidade con ibu i a
436
.
Não obs an e se econhece que a descobe a da e dade ma e ial é uma incumbência da
adminis ação, desde logo pela ia cons i ucional,
437
a e dade é que se ia u ópico concebe -se que
os ó gãos adminis a i os ossem, po si só, capazes de conhece com p o undidade odos os
434
Pode ão se apon adas ou as jus i icações, ais como as mo i ações elacionadas com o de e gené ico de con ibui pa a os enca gos públicos,
com o de e igualmen e gené ico de solida iedade, e a é azões de desincen i o ao incump imen o de p azos imposi i os - in
Teo ia Ge al da
Relação Ju ídica T ibu á ia,
Almedina, Coimb a, 2019, p.114
Sob e es a ques ão, c . ainda SILVA, Hugo Flo es da,
P i a ização do Sis ema de Ges ão Fiscal,
Coimb a Edi o a, Coimb a, 2014, p.304-310, onde
o au o e e e que
a sus en ação da imposição legal de ob igações iscais acessó ias de colabo ação em assen ado em a gumen os de á ia
o dem. Se uns azem assen a no p óp io de e de con ibui pa a os enca gos públicos, ou os eem num p incípio de solida iedade a sua
sus en ação e ou os ainda con igu am-nos como p es ações pessoais de ca á e público.
435
C . GOMES, Joana Polónia,
A colabo ação dos ob igados Fiscais no Di ei o das Con ao denações T ibu á ias – dispensa, a enuação e edução
de coimas,
Almedina, Coimb a, 2018, p. 59.
436
Impo a e e
que o modelo de ibu ação ao ní el iscal es u u a-se com base num p incípio da capacidade con ibu i a, que mais não se á do
que uma ma e ialização do p incípio da igualdade (deco en e do a igo 13º da CRP), aplicado à ma é ia iscal. Assim se á expec á el que os
con ibuin es que ap esen em o ças económicas idên icas con ibuam iscalmen e de o ma semelhan e e que, po ou o lado, os con ibuin es
que ap esen em di e en es capacidades inancei as con ibuam iscalmen e de modo di e enciado. Po ou o lado, quando os con ibuin es
ap esen em endimen os idos pelo legislado como demasiado baixos, es es pode ão nem se chamados a con ibui pa a a o mação do bolo
iscal –
c
.
GOMES, Joana Polónia,
A colabo ação dos ob igados Fiscais no Di ei o das Con ao denações T ibu á ias – dispensa, a enuação e
edução de coimas,
Almedina, Coimb a, 2018, p. 62, no a de odapé nº 99.
437
Assim é na medida em que
os ó gãos da AT es ão ob igados a desen ol e oda a sua a uação no sen ido de acau ela , na medida do possí el,
a melho ealização do in e esse público -, es ando es a ob igada a ealiza odas as diligencias necessá ias ao apu amen o da e dade ma e ial
[c . a igo 266º da CRP e o a igo 58º da LGT] - c
.
GOMES, Joana Polónia,
A colabo ação dos ob igados Fiscais no Di ei o das Con ao denações
T ibu á ias – dispensa, a enuação e edução de coimas,
Almedina, Coimb a, 2018, p.62.
85
e o es que pe mi em uma es u u ação mais cla a da capacidade con ibu i a de cada
con ibuin e.
438
Aliado a es e a o es á a endência do sis ema ju ídico- ibu á io, que se aduz na
p i a ização
439
da ges ão e dos p ocedimen os de na u eza ibu á ia.
440
Uma pala a inal, a p opósi o da impo ância dos de e es acessó ios. Tai de e es são de
al o ma essenciais pa a o bom uncionamen o do sis ema iscal, que se edi icou um sis ema
sanciona ó io que impõe consequências ju ídicas des a o á eis aos ob igados ibu á ios que se
abs enham de le a ao conhecimen o da adminis ação ibu á ia as in o mações e decla ações
legalmen e de idas.
441
438
Tal como desen ol e a au o a Joana Polónia-Gomes,
p imei o, al compo a ia um gas o adminis a i o excessi o, não só em e mos humanos,
mas mesmo ma e iais (pense-se no núme o de diligências que se ia necessá io le a a cabo pa a chega ao conhecimen o de ques ões
po en u a i isó ias, aduzí eis, po ezes, em pouca ou nenhuma ecei a ibu á ia) e, em segundo, não exis e en idade alguma que es eja em
melho es condições pa a p es a escla ecimen os ela i amen e à sua si uação inancei a do que o p óp io sujei o passi o.- in A colabo ação dos
ob igados Fiscais no Di ei o das Con ao denações T ibu á ias – dispensa, a enuação e edução de coimas,
Almedina, Coimb a, 2018, p.62.
Com igual ele o, Hugo Flo es da Sil a a i ma que
ninguém es a á em melho es condições pa a, com cus os in e io es e esul ados supe io es,
p omo e a e elação da capacidade con ibu i a do que as pessoas em elação às quais a mesma se mani es a.
Ainda de aco do com o aludido au o ,
a melho o ma, e al ez a única iá el, de conhece as ealidades ibu á eis dos sujei os passi os, pa a o
e ei o da de e minação da sua capacidade con ibu i a se á po ia da sua di e a pa icipação nessa a e a. A p i a ização que analisamos, ao
p essupo uma a i ação do papel desempenhado pelos p i ados na ealização das a e as de ges ão iscal, acaba po compo a uma au ên ica
humanização do Di ei o Fiscal. A ealização do indi íduo es a á an o mais ga an ida quan o maio o a sua pa icipação na o mação e de inição
das consequências ju ídicas eme gen es na sua es e a ju ídica. Pa a além disso, a a és da e e ida pa icipação, é desen ol ida uma supe io
ligação en e a p e isão no ma i a iscal e os subs a os ac ológicos que cons i uem o seu obje o, já que a aplicação das no mas passa a cabe
aos p i ados e é em elação a eles que os subs a os ac ológicos se e i icam. – in P i a ização do Sis ema de Ges ão Fiscal,
Coimb a Edi o a,
Coimb a, 2014, p.258- 259, no a de odapé nº 482.
439
Tal como explica Hugo Flo es da Sil a,
enquan o enómeno ju ídico, a p i a ização ap esen a-se como um concei o amplo, susce í el de
econdução num complexo he e ogéneo de signi icados, sendo a polissemia sua ca a e ís ica essencial. Em e mos simples, o concei o pode se
econduzido a uma lógica de ans e ência pa a o domínio ju ídico-p i ado de uma ealidade in eg ada num domínio ju ídico-público – in
P i a ização do Sis ema de Ges ão Fiscal, Coimb a Edi o a, Coimb a, 2014, p.29-30.
440
Impo a e e que al enómeno assen a numa
ideia de ans e ência dos iscos da a i idade, a é en ão da esponsabilidade dos ó gãos da
adminis ação pública (nes e pa icula , a AT), pa a os p i ados, o que e e, desde logo, como e ei o di e o a diminuição da despesa pública com
gas os adminis a i os que na u almen e en ol em es e ipo de a i idade. Em e mos jus- p incipiológicos, es e enómeno assen a, em la ga
medida, numa ideia de coope ação, aqui en endida como um e dadei o de e dos pa icula es ace à adminis ação ibu á ia, mas ambém
como uma o ma de densi icação e ma e ialização do p incípio da boa é, que de e ege , de um modo ecíp oco, o nexo elacional que os
sujei os p i ados e a adminis ação pública man êm en e si. -
C . GOMES, Joana Polónia,
A colabo ação dos ob igados Fiscais no Di ei o das
Con ao denações T ibu á ias – dispensa, a enuação e edução de coimas,
Almedina, Coimb a, 2018, p.58-59.
A p opósi o do enómeno da pa ilha ou ans e ência do isco de a i idade, Hugo Flo es da Sil a e e e que
da passagem de um sis ema de ges ão
iscal de in e enção adminis a i a necessá ia pa a um sis ema de ges ão iscal de in e enção adminis a i a subsidiá ia esul a uma
ans o mação da dis ibuição do isco associado à aplicação das no mas ju ídico- iscais. Os p i ados passam a se sancionados aquando do
incump imen o ou do cump imen o de ei uoso das suas ob igações ju ídico- iscais, po con aposição a um sis ema an e io em que o isco da
ges ão iscal co ia po con a da Adminis ação – in P i a ização do Sis ema de Ges ão Fiscal,
Coimb a Edi o a, Coimb a, 2014, p.262.
441
A es e p opósi o, Joaquim F ei as da Rocha e Hugo Flo es da Sil a in ocam o RGIT -
diploma onde se podem encon a á ias in ações
elacionadas com o incump imen o dos de e es
acessó ios
, sancionando-se como con ao denação, puní el com coima, po exemplo, a ecusa
de en ega, a exibição ou ap esen ação de esc i a, de con abilidade ou de documen os iscalmen e ele an es; a espe i a alsi icação, iciação
ou al e ação; a al a ou a aso na ap esen ação de decla ações; a exis ência de omissões e inexa idões nas mesmas; a inexis ência de
con abilidade quando legalmen e de ida ou a sua o ganização em descon o midade com as eg as de no malização con abilís ica; a não
passagem de a u a ou ecibo; quando de ida, e c. – in Teo ia Ge al da Relação Ju ídica T ibu á ia,
Almedina, Coimb a, 2019, p. 117.
A es e p opósi o, c . a igos 113º e seguin es do RGIT.
86
Em suma, podemos, po an o, cons a a que os de e es acessó ios se a am de
e dadei os de e es ju ídicos, no sen ido em que são e es idos com o ça no ma i a,
encon ando-se p e is as consequências ju ídicas á ias pa a o seu incump imen o
.
442
443
4. De e es acessó ios exigidos a en idades e cei as à elação ju ídica ibu á ia
p incipal
Impo a á nes a sede sabe como se ma e ializa o cump imen o das ob igações de
na u eza acessó ia, al como ca a e izadas an e io men e.
Assim, em e mos subje i os, as ob igações acessó ias an o podem se cump idas pelo
p óp io sujei o passi o – em elação ao qual se e i ica o ac o espácio- empo almen e localizado
que o igina a elação ju ídica iscal -, como po en idades e cei as ex e nas à elação ju ídica
iscal.
444
Sendo que, o chamamen o des as úl imas en idades apenas oco e quando en e elas e
o sujei o passi o da elação ju ídica iscal se e i iquem
elações especiais
.
445
442
C . ROCHA, Joaquim F ei as da; SILVA, Hugo Flo es da,
Teo ia Ge al da Relação Ju ídica T ibu á ia,
Almedina, Coimb a, 2019, p. 117.
Como mencionam os e e idos au o es,
pe inen e é a ques ão de sabe se a ob igação acessó ia se conside a cump ida com a simples
ma e ialização o mal do de e espe i o – po exemplo, com a me a ap esen ação de decla ações nos p azos legalmen e exigidos,
independen emen e da co eção ma e ial dos con eúdos ab angidos – ou se, di e samen e, se de e exigi como equisi o cumula i o a
co esponden e e acidade e exa idão. A espei o do p oblema, c ., po exemplo, o Acó dão do STA de 15.02.2017, p o e ido no âmbi o do
P ocesso nº 01188/16, o qual p opende em e mos decisó ios pa a es e segundo sen ido, com base no a gumen o de que o apu amen o do
impos o não se alcança, ou não se alcança na sua comple a dimensão, se os elemen os cons an es da decla ação, po e ados, pe mi i em
calcula um mon an e in e io ao que se ia de ido. De es o, solução di e sa ol ida á o dispos o na LGT, que de ine como ob igações acessó ias
as que “ isam possibili a o apu amen o da ob igação de impos o” – in Teo ia Ge al da Relação Ju ídica T ibu á ia,
Almedina, Coimb a, 2019,
p. 117, no a de odapé nº 209.
443
P ocu ando es abelece o elo de ligação en e os de e es acessó ios e a pa e a inen e à es e a c iminal/con ao denacional, desen ol ida po
nós an e io men e, não se á desp o ido de sen ido a i ma que
uma a ia mui o signi ica i a das con ao denações ibu á ias que es á p e is a
no RGIT em, na sua base, um compo amen o ípico de incump imen o de um de e acessó io de colabo ação.
Nes e sen ido, c . GOMES,
Joana Polónia,
A colabo ação dos ob igados Fiscais no Di ei o das Con ao denações T ibu á ias – dispensa, a enuação e edução de coimas,
Almedina, Coimb a, 2018, p. 69. P o a daquilo que oi e e ido an e io men e é o a igo 120º do RGIT, que sanciona a inexis ência de
con abilidade o ganizada quando es a seja ob iga ó ia, nos e mos da lei, bem como – quando uma exigência dessa na u eza se imponha – o
incump imen o da manu enção de li os de esc i u ação e do modelo de expo ação de ichei os; o a igo 124º que pune com coima o sujei o
passi o que, es ando legalmen e ob igado a azê-lo, não designe pessoa com esidência, sede ou di eção e e i a em e i ó io nacional pa a o
ep esen a , pe an e a adminis ação ibu á ia ou, al e na i amen e, se o i e ei o omi indo a acei ação exp essa pelo ep esen an e; o a igo
123º, que em sanciona a não passagem de ecibos ou a u as ou a emissão des es o a do p azo legalmen e p esc i o pa a o e ei o, assim
como a sua não exigência, quando legalmen e ob iga ó ia, e não conse ação pelo empo nela p e is o; o a igo 117º do RGIT, que pune o
incump imen o da ob igação de ap esen a ou exibi documen os, ou o seu cump imen o ex empo âneo, bem como a al a ou a aso na
ap esen ação de decla ações e de comunicações legalmen e de idas; e ainda o a igo 129º, que impõe a aplicação de coima quando, em
incump imen o de incumbência legal, não seja c iada con a bancá ia, ou quando, ainda que exis indo, nela se não açam os mo imen os
legalmen e p e is os. Es e mesmo a igo 129º pune, ainda, a ealização de ansações em nume á io que exceda os limi es legalmen e p e is os
– exemplos ex aídos da ob a
A colabo ação dos ob igados Fiscais no Di ei o das Con ao denações T ibu á ias – dispensa, a enuação e edução
de coimas,
Almedina, Coimb a, 2018, p. 68-69.
Ainda assim, não se pense que a única consequência do não cump imen o das ob igações acessó ias seja de na u eza in acional. À luz do dispos o
na alínea b), no nº1 do a igo 87º da LGT, quando a AT não consiga, a pa i das decla ações, elemen os e in o mações p es adas pelos
con ibuin es - po se e ela em insu icien es ou inexis en es -, p ocede à co e a de e minação da ma é ia cole á el, pode i a se e e uada
uma a aliação po mé odos indi e os. –
Vide
A colabo ação dos ob igados Fiscais no Di ei o das Con ao denações T ibu á ias – dispensa,
a enuação e edução de coimas,
Almedina, Coimb a, 2018, p. 63, no a de odapé nº 101.
444
C . GOMES, Joana Polónia,
A colabo ação dos ob igados Fiscais no Di ei o das Con ao denações T ibu á ias – dispensa, a enuação e edução
de coimas,
Almedina, Coimb a, 2018, p. 64-65.
445
Tais elações aduzem-se na
posse, po pa e desse e cei o, de in o mações com ele ância ibu á ia ela i amen e ao sujei o passi o em
causa, desde logo no que conce ne à sua si uação inancei a e pa imonial –
assim
ide
GOMES, Joana Polónia,
A colabo ação dos ob igados
Fiscais no Di ei o das Con ao denações T ibu á ias – dispensa, a enuação e edução de coimas,
Almedina, Coimb a, 2018, p. 65.
87
Como acilmen e se dep eende, o ipo de ob igações acessó ias que se impõe ao sujei o
passi o sob e o qual se e i ica o ac o ju ídico ibu á io e aquelas que são de idas po e cei os,
que com o p imei o man enham
elações especiais
não êm a mesma na u eza.
446
Apesa da pe inência do es udo da na u eza das ob igações acessó ias que ecaem sob e
o sujei o passi o da elação ju ídica ibu á ia
447
, no con ex o da p esen e disse ação, adqui e
pa icula ele ância a análise dos de e es acessó ios que impendem sob e en idades e cei as –
pelo que p opomos al análise no p esen e apa ado.
Nes a senda, um dos e o es em que se e le e, p ecisamen e, a imposição de ob igações
iscais de na u eza acessó ia a e cei os à elação ju ídica p incipal, p ende-se com a con ocação
desses e cei os, de o ma a e alida uma in o mação que a adminis ação ibu á ia já ob e e
po ia de uma decla ação ou ac o le ado ao conhecimen o po pa e do con ibuin e.
448
Já um segundo e o , es á elacionado com as si uações em que a con ocação dessas
en idades e cei as já não em como in ui o a e alidação de uma in o mação, mas an es a
comunicação de de e minados elemen os que chegam pela p imei a ez ao conhecimen o da AT
.
449
Nes a sede - não só po se a a de um egime que espelha jus amen e es e ipo de
ob igações, mas ambém po e sido mui o ecen emen e in oduzido no nosso o denamen o
ju ídico -, impo a salien a a ob iga o iedade de comunica ao isco de e minadas ope ações que,
aos olhos do legislado , se e elam indiciado as de esquemas abusi os, e nes a medida,
po encialmen e suspei as.
450
Tal sucede no o denamen o ju ídico- ibu á io po uguês, ao ab igo
da Lei nº 26/2020, de 21 de julho, que anspõe pa a o o denamen o in e no a Di e i a (UE)
2018/822, do Conselho, de 25 de maio de 2018.
Sem p ejuízo de desen ol imen os mais ap o undados, que e ão luga no p óximo
apa ado, an ecipamos desde já, que o e e ido diploma legisla i o le an a sé ias dú idas de
cons i ucionalidade e que ob iga à comunicação à ATA po pa e de “in e mediá ios” ou
“con ibuin es ele an es” de qualque “mecanismo” in e no ou ans on ei iço que passe pelo
“ es e do bene ício p incipal” e que con enha, pelo menos, uma de de e minadas “ca a e ís icas-
cha e” legalmen e p e is as.
451
446
Ibidem
, p. 65.
447
Pa a maio es desen ol imen os des e pon o,
ide
GOMES, Joana Polónia,
A colabo ação dos ob igados Fiscais no Di ei o das Con ao denações
T ibu á ias – dispensa, a enuação e edução de coimas,
Almedina, Coimb a, 2018, p. 65-69.
448
Ibidem,
p.70.
449
Ibidem,
p.70.
450
C . ROCHA, Joaquim F ei as da,
In odução ao Planeamen o Fiscal (Teo ia Ju ídica)
, Almedina, 2023, p.189.
451
C . ROCHA, Joaquim F ei as da,
In odução ao Planeamen o Fiscal (Teo ia Ju ídica)
, Almedina, 2023, p.189.

88
É com base em ais conside ações que nos pa eceu ele an e pa i -se da análise dos
de e es acessó ios – pa a o busílis da p esen e disse ação – que se aduz na análise da Lei
26/2020, de 21 de julho, - e que nos p opomos a es uda de seguida.
5. A lei 26/2020 de 21 de julho – conside ações iniciais
An es de p ocede mos a uma análise po meno izada da Lei 26/2020 de 21 de julho, se á
con enien e e e ua um escla ecimen o p é io, de o ma a pe mi i uma supe io comp eensão do
con ex o em que su giu e das espe i as inalidades do Diploma em ap eço.
Assim, cump e e e i que o sis ema de ges ão iscal igen e,
sendo o emen e p i a izado,
elega a Adminis ação Fiscal pa a o domínio do con olo e iscalização da aplicação das no mas
iscais pelos p i ados,
o que o na impe a i a a manu enção de um luxo pe manen e de
in o mações ela i as às ealidades iscais en e a Adminis ação Fiscal e os p i ados. A es as
necessidades in o ma i as ac esce o enómeno
da c iação e come cialização po pa e dos
in e mediá ios iscais
452
de esquemas p é- ab icados de poupança iscal.
453
Tendo em con a o cená io explanado acima, o legislado p omo eu a consag ação de
ob igações de comunicação, in o mação e escla ecimen o pe an e a Adminis ação Fiscal,
de
o ma a ga an i o acesso aos ní eis de in o mação adequados, pe mi indo-lhe eagi
adequadamen e aos compo amen os de e i ação ibu á ia ilíci a
454
,
ga an indo po um lado a
anspa ência e a jus iça do sis ema iscal, e po ou o, a edução dos cus os adminis a i os
enden es a assegu a a iscalização daqueles esquemas e a uações.
455
456
Nes e con ex o, o comba e à e asão e à aude iscal,
po ia da impu ação de ob igações
de colabo ação passa a es a ocalizado na posição de de e minados e cei os que p es am
se iços de consul o ia no campo iscal, a en a a ele ância que a sua a i idade assume na
de e minação do cump imen o das ob igações iscais a que se encon am inculados os sujei os
452
Como escla ece Hugo Flo es da Sil a,
num con ex o de complexidade dos sis emas iscais os in e mediá ios iscais assumem um papel
de e minan e na o ma como os sujei os passi os iscais se compo am pe an e o sis ema iscal. São sujei os cujo conhecimen o do sis ema
iscal lhes pe mi e in luencia o compo amen o dos sujei os passi os pa a que es es ob enham uma poupança iscal. O a, es es compo amen os
de poupança iscal an o podem obse a -se num plano de lici ude como de ilici ude. Nessa medida, a ins i uição de especiais ob igações de
colabo ação daqueles sujei os com a Adminis ação Fiscal se á p eponde an e no que espei a ao comba e aos enómenos de e asão e de aude
iscal. – in P i a ização do Sis ema de Ges ão Fiscal,
Coimb a Edi o a, Coimb a, 2014, p. 494, no a de odapé nº 992.
453
C . SILVA, Hugo Flo es da,
P i a ização do Sis ema de Ges ão Fiscal,
Coimb a Edi o a, Coimb a, 2014, p.494.
454
En enda-se que, nes e caso, es amos pe an e compo amen os de e asão e aude iscais – compo amen os descon o mes à o dem ju ídica e
susce í eis de p ejudica as inalidades ínsi as ao sis ema iscal. Di o is o, as ob igações de colabo ação ela i as ao comba e a compo amen os
ilíci os de e i ação ibu á ia de e ão se di igidas pa a si uações de e asão e de aude iscal, e já não pa a as que se con igu am como de
planeamen o iscal.
455
C . SILVA, Hugo Flo es da,
P i a ização do Sis ema de Ges ão Fiscal,
Coimb a Edi o a, Coimb a, 2014, p.494.
456
Impo a á e e que a Adminis ação Fiscal
se encon a em
cons an e p essão pa a comba e as di e enças e i icadas en e o mon an e de
impos o legalmen e de ido e o mon an e de impos o e e i amen e pe cecionado. Se á necessá io um sis ema iscal e icien e, e icaz e susce í el
de p opo ciona ele ados pad ões de se iço aos con ibuin es e ou as pa es in e essadas e, ao mesmo empo, ecolhe as ecei as exigidas
po lei pa a inancia os se iços públicos necessá ios – in P i a ização do Sis ema de Ges ão Fiscal,
Coimb a Edi o a, Coimb a, 2014, p.494,
no a de odapé nº 993.
89
passi os.
457
Tal impu ação assen a numa lógica de conhecimen o p é io pela Adminis ação Fiscal
de esquemas abusi os, de modo a pode p e eni a sua u ilização.
Assim sucede, no quad o do o denamen o ju ídico- ibu á io po uguês com a Lei nº
26/2020, diploma que anspõe a Di e i a (UE) 2018/822 do Conselho, de 25 de maio de 2018,
que es abelece a ob igação de comunicação à Au o idade T ibu á ia, de “de e minados
mecanismos” in e nos ou ans on ei iços com ele ância iscal.
Na senda des as conside ações iniciais ace ca do diploma em ap eço, impo a ainda
e e i que o pionei ismo da Lei nº 26/2020 é apenas apa en e, uma ez que an e io men e exis iu
um diploma semelhan e, en e an o e ogado, mais p ecisamen e o DL nº 29/2008, de 25 de
e e ei o
458
. No e e ido Dec e o-Lei cons a a uma la ga panóplia de de e es de comunicação,
in o mação e escla ecimen o à Au o idade T ibu á ia, com o escopo cla o de comba e a possí eis
esquemas de e asão ou aude iscal. No en an o, al a a o elemen o essencial:
um ce o e o de
ope acionalização daquele de e de comunicação que nunca conseguiu, no quad o legisla i o
nacional, ob e o desejado pa ama de u ilização e e icácia
459
.
Po ou o lado, al como p e endemos demons a , a Lei nº 26/2020 é um diploma
bas an e
complexo e que le an a sé ias dú idas de cons i ucionalidade, impondo a ob iga o iedade
de comunicação à Au o idade T ibu á ia, po pa e de “in e mediá ios” ou “con ibuin es
ele an es” de qualque “mecanismo” (in e no ou ans on ei iço) que passe pelo “ es e do
bene ício p incipal” e que con enha, pelo menos, uma de de e minadas “ca a e ís icas-cha e”
legalmen e p e is as
460
.
Salien amos que não se es anha - an es de comp eende e alo iza – a colabo ação en e
as au o idades iscais e os con ibuin es, designadamen e aqueles agen es que, nomeadamen e
pelas suas compe ências especí icas, pela na u eza da sua a i idade, ou pelo seu con ac o diá io
457
C . SILVA, Hugo Flo es da,
P i a ização do Sis ema de Ges ão Fiscal,
Coimb a Edi o a, Coimb a, 2014, p.495.
458
C i icando o sis ema ins i uído po ia do Dec e o-Lei nº 29/2008, de 25 de e e ei o, nomeadamen e pelo p ejuízo que dele esul a á pa a a
elação en e os con ibuin es, in e mediá ios e Adminis ação Fiscal, e admi indo que a p io idade das opções do legislado de e ia passa pelo
e o ço do egime legal das in o mações incula i as no sen ido de incen i a no i icações olun á ias de de e minadas ansações po encialmen e
abusi as, bem como pelo e o ço dos meios humanos e ma e iais necessá ios pa a agiliza o uncionamen o dessa impo an e e amen a de
ce eza e segu ança iscais, c . SILVA, Fe nando Cas o; NEVES, Tiago Cassiano,
Planeamen o Fiscal Abusi o: o caso po uguês no con ex o
in e nacional
, in Re is a de Finanças Públicas e Di ei o Fiscal, IDEFF – Faculdade de Di ei o da Uni e sidade de Lisboa, Lisboa, Ano 1, nº3,
Ou ono, Ou ub o de 2008, p. 149-150. Po ou o lado, al como deno a Hugo Flo es da Sil a,
não podemos deixa de salien a a al a de igo
ine en e à u ilização do concei o de planeamen o iscal abusi o. Se o planeamen o iscal cons i ui um compo amen o líci o, median e o qual o
sujei o passi o p omo e a ob enção de um esul ado de a as amen o, desone ação ou di e imen o iscal num plano de pe ei a con o midade
com o o denamen o ju ídico, ca ece de sen ido e e i-lo como abusi o, a não se , cla o, que se conceba como abusi a a con o mação da a uação
do sujei o passi o às p esc ições legais. Des a o ma, a e e ência ei a no Dec e o-Lei nº 29/2008, de 25 de e e ei o, ao planeamen o iscal
abusi o de e á se in e p e ada com o sen ido de e asão iscal. O complexo de mecanismos ju ídicos ins i uídos pelo diploma de e di igi -se ao
comba e aos compo amen os de poupança iscal descon o me com a o dem ju ídica. – in P i a ização do Sis ema de Ges ão Fiscal,
Coimb a
Edi o a, Coimb a, 2014, p.494, no a de odapé nº 991.
459
Nes e sen ido,
ide
MATIAS, M. e SOARES, J.,
DAC 6: somos odos denuncian es?
11/ e /2021, disponí el pa a consul a em
h ps://www.sabado.p /po ugal/de alhe/dac-6-somos- odos-denuncian es [22/04/2023].
460
Nes e sen ido,
ide
ROCHA, Joaquim F ei as da,
In odução ao Planeamen o Fiscal (Teo ia Ju ídica)
, Almedina, 2023, p.189.
90
com a ealidade emp esa ial, podem auxilia o desen ol imen o do p ocesso legisla i o ou a
p odução de ins uções adminis a i as, no sen ido de se consegui um ape eiçoamen o das
no mas ju ídico- iscais.
461
Es anha-se, con udo, que o egime em ap eço enha sido apidamen e ap o ado a
expensas de algum igo e ponde ação, como e emos opo unidade de e i ica adian e.
A endendo a oda a complexidade en ol en e, a in es igação cen a -se-á na análise da
dimensão obje i a, p ocu ando pa a o e ei o apu a em que consis e um “mecanismo”, seja ele
in e no ou ans on ei iço, bem como examina as ca a e ís icas-cha e e espe i as insu iciências.
En endemos que ais insu iciências se de em a mo i os de o dem di e sa, ais como a
edação e ónea / insu icien e, bem como a iolação da ce eza e segu ança ju ídica, mo i os
esses que p e endemos densi ica
in a
.
Pos e io men e, segui -se-á uma b e e análise da dimensão subje i a, indagando sob e
quem ecai o de e de comunicação ao Fisco e po úl imo se ão abo dados aspe os mais
especí icos do egime ju ídico, nomeadamen e a dimensão p ocedimen al, o con eúdo do de e
de comunicação, bem como as consequências em caso de incump imen o.
5.1. Dimensão obje i a: mecanismos comunicá eis, es e do bene ício p incipal e
ca a e ís icas-cha e
5.1.1. Quali icação de mecanismo
Impo a começa po pe cebe que, nos e mos da alínea ), do nº1, do a igo 2º do
Diploma, um mecanismo consis e em qualque plano, p oje o, p opos a, conselho, ins ução ou
ecomendação
462
que, obje i a e azoa elmen e enha em is a a ob enção de uma an agem iscal
na es e a ju ídica do con ibuin e ele an e ou de e cei o (designadamen e a edução, eliminação,
ou di e imen o empo al de impos o)
463
.
A exis ência de um mecanismo cons i ui a condição p imei a do nascimen o de uma
conc e a ob igação de comunicação à AT pa a e ei os da Lei n.º 26/2020, de 21 de julho
464
.
461
Nes e sen ido,
ide
LOUREIRO, Ca los, NEVES, An ónio,
B e e comen á io ao ecen e egime de comba e ao planeamen o iscal abusi o
, in
Re is a de Finanças Públicas e Di ei o Fiscal, Ano I, n.º2, 2008, p. 53 e seguin es.
462
O legislado nacional e e e ainda que os mecanismos podem se ex e io izados de modo exp esso ou áci o, e podem se cons i uídos po uma
cons ução com uma ou mais de uma e apa ou pa e, ou po uma sé ie de cons uções, simul âneas ou sequenciais.
463
C . a igo 2º, nº1, alíneas ) e l) da Lei nº 26/2020.
464
Nes e sen ido, c . Au o idade T ibu á ia e Aduanei a, “O ien ações Ge ais (
Guidelines
) ela i as à ob igação de comunicação à Au o idade
T ibu á ia e Aduanei a de de e minados mecanismos in e nos ou ans on ei iços com ele ância iscal, janei o 2021, p. 33, disponí el pa a
consul a em O ien ações Ge ais (Guidelines) (po aldas inancas.go .p ) [24/04/2023].
91
O diploma em análise p ocede à dis inção en e “mecanismos come cializá eis” e
“mecanismos pe sonalizados”. Quan o aos p imei os, são “mecanismos come cializá eis” “os
mecanismos concebidos, come cializados, p on os a aplica ou disponibilizados pa a aplicação,
dispensando uma adap ação subs ancial dos mesmos”
465
. Já os “mecanismos pe sonalizados”
são “quaisque mecanismos que não sejam conside ados mecanismos come cializá eis”
466
.
Es a dis inção ele a pa a e ei os da Lei n.º 26/2020, uma ez que, apenas ela i amen e
aos mecanismos come cializá eis exis e a ob igação adicional do in e mediá io, p e is a no n.º 4
do a igo 10.º, de ap esen a à AT, de ês em ês meses, um ela ó io de a ualização que inclua
de e minadas no as in o mações que enham su gido desde a comunicação inicial ou desde a
ap esen ação do ela ó io an e io
467
. Pa a além disso, a ca ac e ís ica-cha e gené ica elacionada
com o es e do bene ício p incipal p e is a na alínea c) do n.º 1 do a igo 5.º incide p ecisamen e
sob e o “mecanismo come cializá el”, ace aos e mos como a mesma su ge ipi icada: “O
mecanismo implique documen os e ou uma es u u a subs ancialmen e no malizados e que es eja
disponí el pa a mais do que um con ibuin e ele an e, sem que o mecanismo p ecise de se
subs ancialmen e adap ado pa a se aplicado.”
468
No diploma em ap eço é ainda isí el a dis inção en e “mecanismos in e nos” e
“mecanismos ans on ei iços”. Nes e sen ido, quando o mecanismo ap esen a elemen os de
es aneidade, designadamen e po espei a a mais do que um Es ado-Memb o da UE ou a um
Es ado-Memb o e um país e cei o
469
, de e se quali icado como ans on ei iço. Nas si uações em
que não ap esen e ais elemen os de e se quali icado como in e no.
470
Es a dis inção en e “mecanismos in e nos” e “mecanismos ans on ei iços” ele a pa a
e ei os da Lei n.º 26/2020, essencialmen e po que o âmbi o dos impos os ab angidos é dis in o,
consoan e o ipo de mecanismo em causa.
Tal como explica Joaquim F ei as da Rocha, no caso dos “mecanismos in e nos”,
conside am-se como impos os ele an es o IRS, o IRC (e as ibu ações au ónomas
com os mesmos elacionadas), as de amas, o IVA, o IMI, o IMT e o IS
471
. Já no que
465
C . A igo 2º, nº1, alínea g) da Lei nº 26/2020.
466
C . A igo 2º, nº1, alínea i) da Lei nº 26/2020.
467
C . Au o idade T ibu á ia e Aduanei a, “O ien ações Ge ais (
Guidelines
) ela i as à ob igação de comunicação à Au o idade T ibu á ia e Aduanei a
de de e minados mecanismos in e nos ou ans on ei iços com ele ância iscal, janei o 2021, p. 34, disponí el pa a consul a em O ien ações
Ge ais (Guidelines) (po aldas inancas.go .p ) [24/04/2023].
468
Ibidem
, p.34.
469
Vide
a igo 2º, nº1, alínea j) da Lei 26/2020. A mesma alínea es abelece alguns c i é ios elacionados com a esidência dos sujei os, o local de
exe cício de a i idades, en e ou os, que pe mi em conc e iza a e e ida es aneidade.
470
Conclusões ecidas nos Apon amen os de Planeamen o Fiscal, gen ilmen e cedidos pelo P o . Dou o Joaquim F ei as da Rocha, no âmbi o do
Mes ado em Di ei o T ibu á io da Escola de Di ei o da Uni e sidade do Minho.
471
Vide
ROCHA, Joaquim F ei as da,
In odução ao Planeamen o Fiscal (Teo ia Ju ídica)
, Almedina, 2023, p. 191.
Vide
a igo 8º da Lei nº 26/2020.
98
(ii) Necessidade de es udos adicionais po pa e da UE/OCDE
Po ou o lado, en ende-se que a ealização de es udos sob e o
modus ope andi
de
elabo ação de planeamen o iscal ep esen a uma mais alia na
de eção
de mecanismos
condu o es a si uações de aude e e asão iscal.
508
O desen ol imen o des es es udos e ela-se, aliás, c ucial que pa a a de eção de
esquemas abusi os, que pa a a elabo ação de decisões ju isp udenciais u u as
509
, con ibuindo
pa a a ha monização, ce eza e segu ança ju ídica.
510
Um dos domínios em que se ia bas an e pe inen e o ecu so a es es es udos p ende-se
com a ca a e ís ica-cha e consag ada na alínea c), do nº1, do a igo 5º, mais p ecisamen e quan o
ao ecu so a mecanismos es anda dizados, o denominado “planeamen o iscal em sé ie”.
Nessa medida, a a és de es udos compa a i os dos mé odos e ope ações
equen emen e u ilizados nes es mecanismos es anda dizados, se ia possí el deci a os
“ e dadei os indicado es, que quando p esen es num de e minado modelo es anda dizado,
esul a iam numa ob igação de comunicação”.
511
(iii) Violação da ce eza e segu ança ju ídica
Na p esen e secção p e endemos a e igua se as ca a e ís icas-cha e con idas no diploma
legisla i o em ap eço p eenchem ou não os p essupos os mínimos de ga an e da ce eza e
segu ança ju ídica
512
dos con ibuin es.
A es e p opósi o, impo a salien a que no Di ei o Fiscal a p e isibilidade e a calculabilidade
são dois e o es undamen ais, pois a a iabilidade do o denamen o ju ídico e as suas cons an es
al e ações, podem c ia os mais p o undos p oblemas de adap ação pa a a a i idade dos agen es
económicos
513
. Daí que, endo em con a o im e a na u eza do Di ei o Fiscal, se possa conclui que
é de odos os amos de Di ei o aquele em que a segu ança ju ídica assume a sua maio
in ensidade possí el
514
.
508
Vide NORONHA, Ca a ina Gomes Mendes, “No o egime iscal de comunicação ob iga ó ia: esquemas de planeamen o iscal”, Almedina,
Coimb a, 2021, p.54.
509
A es e p opósi o, ide po exemplo, o Acó dão S a bucks (P oc. T-760/15) e o Acó dão Fia (P oc. T- 759/15) em que é isí el que a u ilização
de es udos e ecomendações da OCDE oi essencial na elabo ação da decisão do T ibunal Ge al da União Eu opeia.
510
Ibidem,
p. 55.
511
Vide
NORONHA, Ca a ina Gomes Mendes, “No o egime iscal de comunicação ob iga ó ia: esquemas de planeamen o iscal”, Almedina,
Coimb a, 2021, p.57.
512
Tal como enuncia Manuel A ienza, “o Di ei o dis ingue-se de ou as o mas de o denação da condu a po que a inge – em especial o Di ei o
mode no – um al o g au de p e isibilidade, a que se de e chama ce eza ju ídica”, in “O sen ido do Di ei o”, Escola Edi o a, 2014, p. 206.
513
C . SANCHES, J.L. Saldanha,
Manual de Di ei o Fiscal
, 3.ªed., Coimb a Edi o a, Coimb a, 2007, p. 170-172.
514
C . XAVIER, Albe o,
Manual de Di ei o Fiscal
, Manuais da Faculdade de Di ei o de Lisboa, Lisboa, 1981, p. 117.

99
Se indo-nos dos ensinamen os de Albe o Xa ie , a segu ança ju ídica em dois
con eúdos: um o mal e ou o ma e ial. Segundo o con eúdo o mal, a segu ança
ju ídica diz espei o à es abilidade no ma i a do Di ei o. Já do pon o de is a ma e ial,
o e e ido p incípio aduz a ideia de p o eção da con iança, que po sua ez diz
espei o à
susce ibilidade de p e isão obje i a das suas si uações pa icula es
,
das
suas si uações ju ídicas, de al modo que es es possam e uma expec a i a p ecisa
dos seus di ei os e de e es, dos bene ícios que lhes se ão concedidos ou dos
enca gos que hajam de supo a
. Is o é,
aduz-se na possibilidade dada ao
con ibuin e de conhece e compu a os seus enca gos ibu á ios com base di e a e
exclusi amen e na lei
.
515
516
Na ó ica do TJUE
517
, o p incípio da segu ança ju ídica exige que as eg as sejam cla as,
p ecisas e p e isí eis no que diz espei o aos seus e ei os e ao campo de aplicação. É ainda exigí el
que qualque no ma que p oduza e ei os des a o á eis na es e a dos pa icula es seja cla a e
p ecisa e que a sua aplicação seja p e isí el pa a os des ina á ios.
Quan o à dimensão da ce eza do di ei o, es a conc e iza-se no domínio ibu á io a a és
da u ela da con iança que se assegu a po ia da possibilidade de e e ua p e isões e calcula
com segu ança a p es ação ibu á ia, necessá ia ao planeamen o das a i idades económicas.
518
Fei o odo es e enquad amen o, encon am-se eunidas as condições pa a analisa as
ca a e ís icas-cha e cons an es do diploma em ap eço e de e mina se p eenchem os
p essupos os mínimos de ce eza e segu ança ju ídica.
Nes e sen ido, na a ual edação da ca a e ís ica-cha e plasmada no a igo 5º, nº3, alínea
a), subalínea i ) da Lei nº 26/2020, pode le -se que a comunicação é ob iga ó ia quando o
“pagamen o seja ibu ado mais a o a elmen e (…)”, sendo que a e e ida exp essão não cons a
do elenco de de inições do a igo 2º do diploma legisla i o.
O a, da a ual o mulação da no ma não é possí el in e i p e iamen e e com p ecisão
su icien e
o âmbi o de aplicação do concei o de
“ ibu ado mais a o a elmen e”,
deixando
515
Ibidem,
p. 117-118.
516
Tal como indica Joaquim F ei as da Rocha, o p incípio da segu ança ju ídica
exp ime a susce ibilidade de o cidadão pode pau a e o ien a as
suas condu as de aco do com os e ei os ju ídicos que, azoa elmen e, pode espe a que uma no ma p oduza, o que ambém, em e mos
p á icos, aduzi á a ideia de p oibição do juízo a bi á io e do uso de pode es disc icioná ios no momen o da aplicação das leis -in As Mode nas
Exigências do P incípio da Capacidade Con ibu i a: Sujeição a Impos o de Rendimen os P o enien es de A os Ilíci os
, Ciência e Técnica Fiscal,
n.º 390, 1998, p. 14.
517
Vide
Acó dão
Tes Claiman s in he F anked In es men G oup Li iga ion,
de 12 de dezemb o de 2006, p oc. C-446/04.
518
Nes e sen ido, ide SOUSA, Domigos Pe ei a de, “Tipicidade T ibu á ia, Segu ança Ju ídica e P o eção da Con iança”, JURISMAT, Po imão,
2022, n.º 15, p. 163-186, disponí el pa a consul a em Tipicidade T ibu á ia, Segu ança Ju ídica e P o ecção da Con iança.pd (ensinoluso ona.p )
[20/06/2023].
100
subsis i ince ezas quan o à sua aplicabilidade.
519
Pelo que, en endemos que a e e ida
ca a e ís ica-cha e não p eenche os p essupos os mínimos de ce eza e segu ança ju ídica, sendo
que os di ei os dos con ibuin es não se encon am de idamen e assegu ados.
Uma ou a ca a e ís ica-cha e que me ece a nossa a enção é a que es á consag ada no
a igo 5º, nº4, alínea a) do diploma legisla i o em ap eço, endo como inalidade ga an i uma
“ ealização co e a e e icaz de oca de in o mação ibu á ia incluindo an o países da UE como
países e cei os”
520
.
Con udo, a u ilização da exp essão “ i a p o ei o da ausência de ais no mas ou aco dos”
é excessi a,
cons i uindo uma si uação de exace bada insegu ança ju ídica a e ando a ce eza
ju ídica dos con ibuin es.
521
O ac o de o con ibuin e i a p o ei o da ausência de ais no mas ou aco dos não pode á,
pe si,
se en endido como abusi o. Se assim o en endêssemos a AT
pode ia semp e in oca que,
embo a exis indo uma ausência de no ma ou aco do, aquela si uação es a ia semp e ab angida
pelo elemen o li e al subjacen e à ca a e ís ica-cha e e como al se ia passí el de comunicação.
522
Sendo que, al a uação se ia ce amen e lesi a da ce eza e con iança ju ídica do
con ibuin e.
Po ou o lado, a e e ida ca a e ís ica-cha e con ém um elenco exempli ica i o de
si uações que dão o igem à ob igação de comunicação. Nes e pon o, o legislado po uguês
man e e o elenco exempli ica i o suge ido pela UE na Di e i a 2018/822, o que é de salu a . Pois,
a opção po um elenco exempli ica i o excessi amen e complexo e denso pode á conduzi ao
enómeno de
“gold-pla ing”
– que se aduz na imposição de equisi os adicionais (no mas,
o ien ações e ecomendações), que aquando da ansposição no ma i a comp ome e o obje i o
de ha monização legisla i a.
523
519
Vide
NORONHA, Ca a ina Gomes Mendes, “No o egime iscal de comunicação ob iga ó ia: esquemas de planeamen o iscal”, Almedina,
Coimb a, 2021, p.79.
520
Pa a maio es desen ol imen os,
ide
OCDE,
“S anda d o Au oma ic Exchange o Financial In o ma ion in Tax Ma e s – Implemen a ion
Handbook”
, 2ª edição, (2018).
521
Vide
NORONHA, Ca a ina Gomes Mendes, “No o egime iscal de comunicação ob iga ó ia: esquemas de planeamen o iscal”, Almedina,
Coimb a, 2021, p.80.
522
Ibidem,
p.81.
523
Com in e esse sob e o ema do “
Gold-pla ing”, ide
JABLONSKI,
Michal,
“The Dange o So-Called Regula o y “Gold-Pla ing” in T ansposi ion o
EU Law – Lessons om Poland”, S udia Iu idica,
Vol. 71, (2017), p. 73-90.
101
5.2. Dimensão subje i a: in e mediá ios e con ibuin es ele an es – b e es
conside ações
Após a análise da dimensão obje i a, impo a ago a pe cebe , ainda que de o ma b e e
e sucin a, sob e quem impende o de e de comunicação.
Nes es e mos, a ob igação decla a i a, es abelecida na Lei nº 26/2020, de comunicação
à AT de mecanismos in e nos ou ans on ei iços com ele ância iscal, incide sob e o
“in e mediá io” ou sob e o “con ibuin e ele an e”, con o me espe i amen e ca a e izados nas
de inições, seja da alínea e) do nº1 do a igo 2º e do nº2 do a igo 9º, seja da alínea c) do nº1 do
a igo 2º
524
.
P imei amen e, o “in e mediá io” é de inido como a pessoa que concebe, come cializa,
o ganiza ou disponibiliza pa a aplicação, um mecanismo com p opósi os e asi os
525
. Em e mos
p á icos, aqui se inclui ão, a í ulo de exemplo, ad ogados, solici ado es, écnicos ou e iso es de
con as, consul o es, ou quaisque ou os p o issionais que p es em aconselhamen o ou assesso ia
ju ídico- iscal.
Impo a conside a que, não é “in e mediá io”, pa a e ei os do de e de comunicação,
quem p es a aconselhamen o ela i o a uma si uação ibu á ia já exis en e, incluindo o exe cício
de manda o no âmbi o de um p ocedimen o adminis a i o ibu á io ou p ocesso judicial
526
.
Ainda assim, o âmbi o subje i o de ab angência é bas an e ala gado, sendo que o
legislado es ende a quali icação como “in e mediá io” às pessoas que, como écnicos, p es am
ajuda, assis ência ou aconselhamen o na conceção, come cialização, o ganização ou
disponibilização de um mecanismo
527
. Não obs an e, encon a-se assegu ada a possibilidade de
con ap o a, designadamen e in ocando-se que não se sabia do mecanismo, ou que não se podia
azoa elmen e espe a que soubesse.
528
Em segundo luga o “con ibuin e ele an e” em de inido como qualque pessoa ou
en idade que aplique, encione aplica , ou a quem seja disponibilizado pa a aplica , um
mecanismo com p opósi os e asi os
529
.
Po ou o lado, cump e e e i que a sujeição a es e egime apenas se e i ica á nas
si uações em que o “in e mediá io” ou o “con ibuin e ele an e” ap esen em um nexo signi ica i o
524
Vide
Au o idade T ibu á ia e Aduanei a, “O ien ações Ge ais (
Guidelines
) ela i as à ob igação de comunicação à Au o idade T ibu á ia e Aduanei a
de de e minados mecanismos in e nos ou ans on ei iços com ele ância iscal, janei o 2021, p.6, disponí el pa a consul a em O ien ações
Ge ais (Guidelines) (po aldas inancas.go .p ) [24/04/2023].
525
C . A igo 2º, nº1, alínea e), da Lei nº 26/2020.
526
C . A igo 2º, nº1, alínea e), da Lei nº 26/2020.
527
C . a igo 9º, nº2 da Lei nº 26/2020.
528
C . a igo 9º, nº3 da Lei nº 26/2020.
529
C . a igo 2º, nº1, alínea c), da Lei nº 26/2020.
102
de ligação com o o denamen o ju ídico po uguês, nomeadamen e po se em conside ados
esiden es pa a e ei os iscais, ou po e em em e i ó io po uguês um es abelecimen o es á el,
a a és do qual sejam p es ados os se iços elacionados com o mecanismo
530
.
No que diz espei o ao “in e mediá io”, pa a além da e e ida esidência ou
es abelecimen o es á el, cons i ui igualmen e nexo signi ica i o de ligação ao o denamen o
po uguês, a ci cuns ância de se cons i uído em Po ugal ou egido pela legislação po uguesa
531
,
bem como a ci cuns ância de es a egis ado em Po ugal jun o de uma associação p o issional
elacionada com a p es ação de se iços de na u eza ju ídica, iscal ou de consul o ia.
532
533
Já no caso do “con ibuin e ele an e”, esse nexo pode ma e ializa -se no ac o de ecebe
ou ge i endimen os
534
, de exe ce uma a i idade em e i ó io po uguês
535
, ou no ac o de es a
egis ado, pa a e ei os iscais em Po ugal
536
.
537
5.3. Dimensão p ocedimen al, con eúdo do de e de comunicação e consequências
em caso de incump imen o
5.3.1. Dimensão p ocedimen al
O egime incula i o açado pelo diploma em ap eço assume con o nos dis in os,
consoan e exis a ou não um “in e mediá io” e, exis indo, se impende ou não sob e o mesmo um
de e legal ou con a ual de sigilo.
P ecisamen e, a inexis ência de um “in e mediá io” nos e mos p e is os no a igo 9º,
cons i ui a si uação ípica em que o de e de comunicação do mecanismo ou esquema
po encialmen e e asi o, bem como de odas as in o mações com o mesmo elacionadas e
a ualizações anuais das mesmas, passa a ecai sob e o “con ibuin e ele an e”. Con o me
es ipula o nº1 do a igo 12º do diploma, o “con ibuin e ele an e” dispõe do p azo de 30 ( in a)
dias pa a o aze , sem p ejuízo da possibilidade de ica “dispensado” da comunicação à AT se,
530
Conclusões ecidas nos Apon amen os de Planeamen o Fiscal, gen ilmen e cedidos pelo P o . Dou o Joaquim F ei as da Rocha, no âmbi o do
Mes ado em Di ei o T ibu á io da Escola de Di ei o da Uni e sidade do Minho. C . ainda do mesmo au o ,
In odução ao Planeamen o Fiscal
(Teo ia Ju ídica)
, Almedina, 2023, p.194.
531
C . A igo 9º. Nº1, alínea c), da Lei nº 26/2020.
532
C . A igo 9º. Nº1, alínea d), da Lei nº 26/2020.
533
C . ROCHA, Joaquim F ei as da,
In odução ao Planeamen o Fiscal (Teo ia Ju ídica)
, Almedina, 2023, p.194.
534
C . A igo 11º, alínea c), da Lei nº 26/2020.
535
C . A igo 11º, alínea d), da Lei nº 26/2020.
536
C . A igo 11º, alínea e), da Lei nº 26/2020.
537
C . ROCHA, Joaquim F ei as da,
In odução ao Planeamen o Fiscal (Teo ia Ju ídica)
, Almedina, 2023, p.194.
103
ha endo mais do que um “con ibuin e ele an e”, o ap esen ada jun o da AT p o a documen al
de que as in o mações já o am p e iamen e comunicadas.
538
Si uação di e en e é a que se egis a quando exis e um “in e mediá io”, não impendendo
sob e o mesmo um de e legal ou con a ual de sigilo. O a, nes e caso em pa icula , o
“in e mediá io” de e comunica à AT odas as in o mações ela i as aos mecanismos e asi os
que sejam do seu conhecimen o ou que es ejam na sua posse ou sob o seu con olo, num p azo
de 30 ( in a) dias. T a ando-se da comunicação de um mecanismo in e no ou ans on ei iço
come cializá el
539
, o in e mediá io de e, ainda, ap esen a à AT de ês em ês meses, um ela ó io
de a ualização que inclua de e minadas no as in o mações que enham su gido desde a
comunicação inicial ou desde a ap esen ação do ela ó io an e io
540
.
Po ou o lado, ha endo mais do que um “in e mediá io”, a ob igação que exis a de
comunicação de in o mações à AT incumbe a odos os “in e mediá ios” en ol idos no mesmo
mecanismo a comunica
541
.
542
O e cei o cená io con igu a a si uação em que exis indo um “in e mediá io”, impende
sob e o mesmo um de e legal ou con a ual de sigilo. Nes as si uações cobe as pelo de e legal
ou con a ual de sigilo do “in e mediá io”, pode es e in oca al de e (no sen ido de que pode
p e alece -se da p e oga i a do sigilo) e, se o ize , a ob igação de comunicação à AT do
mecanismo in e no ou ans on ei iço com ele ância iscal passa a ecai sob e o “con ibuin e
ele an e”
543
.
Pa a que al oco a, de e o “in e mediá io” no i ica o “con ibuin e ele an e”, num p azo
bas an e ape ado (cinco dias), de que es e de e cump i a ob igação de comunicação à AT, que
assim sob e ele passou a ecai
544
. Após isso, es e úl imo de e, no p azo de 30 ( in a) dias seguidos
a con a da eceção daquela no i icação, in o ma o p imei o do cump imen o do de e de
comunicação, ap esen ando pa a o e ei o o comp o a i o da submissão pe an e a AT da
decla ação espe i a
545
. Caso al in o mação e comp o ação não chegue, den o daquele p azo de
538
C . A igo 12º, nº6, da Lei nº 26/2020.
539
Relemb amos que são “mecanismos come cializá eis” “os mecanismos concebidos, come cializados, p on os a aplica ou disponibilizados pa a
aplicação, dispensando uma adap ação subs ancial dos mesmos” – ide a igo 2º, nº1, alínea g) da Lei 26/2020.
540
C . A igo 10º nº1 e 4 da Lei 26/2020.
541
C . A igo 10º, nº7 da Lei 26/2020.
542
A p opósi o da si uação de de e es múl iplos de comunicação pe an e á ias au o idades ibu á ias (no caso da exis ência de mecanismos
ans on ei iços), ide nº5 do a igo 10º e nº 3 e 4 do a igo 12º da Lei 26/2020.
543
C . n.º 1 do a igo 13.º da Lei 26/2020.
544
C . A igo 13.º, nº2 da Lei 26/2020.
545
C . A igo 13.º, nº3 da Lei 26/2020.

104
30 ( in a) dias, ao “in e mediá io”, de e es e cump i a ob igação de comunicação à AT do
mecanismo in e no ou ans on ei iço com ele ância iscal, no p azo de 10 (dez) dias seguidos
546
.
O a, densi icando aquilo que oi enunciado
sup a,
apesa de, nos e mos do dispos o no
nº1 do a igo 13º, “nas si uações cobe as pelo de e legal ou con a ual de sigilo”, a ob igação
de comunicação à AT se ans e ida pa a o “con ibuin e ele an e”, esul a do dispos o no nº4
do mesmo p ecei o e do nº1 do a igo 14º, que semp e que o “con ibuin e ele an e” não cump a
a ob igação de comunicação que lhe cabe, e i ica-se a sujeição do “in e mediá io” à ob igação
subsidiá ia de comunicação. Sendo que, é p ecisamen e es a e ans e ência da ob igação de
comunicação que não encon a espaldo na Di e i a
547
.
Com e ei o, a Di e i a (UE) 2018/822 limi a-se a p e e que os Es ados-Memb os pode ão
es abelece que há luga à dispensa da ob igação de comunicação nas si uações em que os
“in e mediá ios” possam es a inculados a de e es legais de sigilo p o issional, caso em que a
ob igação de comunicação é ans e ida, de ini i amen e, pa a o “con ibuin e”
548
, pelo que se
conclui que a Lei nº 26/2020 oi mais longe do que a Di e i a nes e aspe o
549
.
Po ou o lado, com a ob igação subsidiá ia que ecai na es e a do “in e mediá io”, em
caso de incump imen o do de e de comunicação po pa e do “con ibuin e ele an e”, su ge um
ou o p oblema, que pode á susci a alguma pe plexidade nos quad os de um Es ado de Di ei o
que se epu e bondoso e de boa é
550
, na medida em que nos depa amos com um egime que se
pode quali ica como
des esponsabilizan e pa a a adminis ação
e do qual essal a a ideia de um
ce o ap o ei amen o das en idades p o issionais p i adas no sen ido da p ossecução do In e esse
Público de a ecadação de ecei a ibu á ia.
551
Se indo-nos dos ensinamen os de Joaquim F ei as da Rocha e de Hugo Flo es da
Sil a,
as a e as de inspeção e iscalização ibu á ia – adicionalmen e
adminis a i as – são cada ez mais “despejadas” (passe a exp essão) em cima de
p i ados, ans e indo pa a es es um labo in es iga ó io que não lhes de e ia
compe i .
552
Pelo que su ge a ques ão pe inen e da con o midade cons i ucional da
546
C . A igo 13º, nº4 da Lei 26/2020.
547
Nes e sen ido, ide “Lei nº 26/2020. P o edo a de Jus iça eque a iscalização do T ibunal Cons i ucional”, Se emb o de 2021, disponí el pa a
consul a em Lei n.º 26/2020. P o edo a de Jus iça eque a iscalização do T ibunal Cons i ucional – P o edo ia de Jus iça (p o edo -jus.p )
[28/04/2023].
548
C . A igo 8º-AB nº5 e 6 da Di e i a (UE) 2018/822 do Conselho, de 25 de maio de 2018.
549
Vide “Lei nº 26/2020. P o edo a de Jus iça eque a iscalização do T ibunal Cons i ucional”, Se emb o de 2021, disponí el pa a consul a em
Lei n.º 26/2020. P o edo a de Jus iça eque a iscalização do T ibunal Cons i ucional – P o edo ia de Jus iça (p o edo -jus.p ) [28/04/2023].
550
Conclusões ecidas nos Apon amen os de Planeamen o Fiscal, cedidos pelo P o . Dou o Joaquim F ei as da Rocha, no âmbi o do Mes ado em
Di ei o T ibu á io da Escola de Di ei o da Uni e sidade do Minho.
551
Pa a um maio desen ol imen o des e pon o,
ide,
ROCHA, Joaquim F ei as da,
In odução ao Planeamen o Fiscal (Teo ia Ju ídica)
, Almedina,
2023, p. 195.
552
ROCHA, Joaquim F ei as da, SILVA, Hugo Flo es da,
Teo ia Ge al da Relação Ju ídica T ibu á ia,
Almedina, Coimb a, 2019, p.118
105
exigência desmesu ada des as inculações acessó ias, ques ão essa que se á al o
de análise no apa ado que se segue, espei an e à dimensão c í ica do egime
ins i uído pela Lei nº 26/2020.
5.3.2. Con eúdo do de e de comunicação
A p opósi o do con eúdo do de e de comunicação, impo a ealça que o legislado
nacional é ex emamen e igo oso, na medida em que não só impõe a ob iga o iedade de
ansmi i um conjun o as íssimo de in o mações, como igualmen e de o aze com um g au de
densi icação e po meno ização ele ado
553
. O a, es a ci cuns ância pe mi e e o ça a ideia po nós
enunciada
sup a
, de uma sob eca ga dos p i ados.
Na e dade, exige-se que sejam comunicados:
(i) A iden i icação dos “in e mediá ios” e dos “con ibuin es ele an es”, incluindo
os espe i os nomes, da as e locais de nascimen o, as esidências pa a e ei os
iscais, núme os de iden i icação iscal e, se aplicá el, as pessoas que sejam
emp esas associadas do con ibuin e ele an e
554
;
(ii) Os de alhes da(s) ca a e ís ica(s-)cha e que con igu em o mecanismo
555
;
(iii) Uma sín ese do con eúdo do mecanismo a comunica , incluindo a e e ência
do nome po que seja ulga men e conhecido, caso exis a, e uma desc ição,
em e mos abs a os, das a i idades emp esa iais ele an es ou disposi i os
no ma i os pe inen es
556
;
(i ) A da a em que enha sido ou enha a se ealizado o p imei o passo na
aplicação do mecanismo a comunica
557
;
( ) Os de alhes das disposições no ma i as que o mam a base do mecanismo a
comunica
558
;
( i) O alo das ope ações que cons i uem o p óp io mecanismo a comunica ,
independen emen e da an agem iscal que se espe a
559
;
553
Conclusões ecidas nos Apon amen os de Planeamen o Fiscal, gen ilmen e cedidos pelo P o . Dou o Joaquim F ei as da Rocha, no âmbi o do
Mes ado em Di ei o T ibu á io da Escola de Di ei o da Uni e sidade do Minho.
Vide
ainda do mesmo au o ,
In odução ao Planeamen o Fiscal
(Teo ia Ju ídica)
, Almedina, 2023, p. 195-196.
554
C . a igo 15º, nº1, alínea a) da Lei 26/2020.
555
C . a igo 15º, nº1, alínea b) da Lei 26/2020.
556
C . a igo 15º, nº1, alínea c) da Lei 26/2020.
557
C . a igo 15º, nº1, alínea d) da Lei 26/2020.
558
C . a igo 15º, nº1, alínea e) da Lei 26/2020.
559
C . a igo 15º, nº1, alínea ) da Lei 26/2020.
106
( ii) A iden i icação do Es ado-Memb o dos “con ibuin es ele an es” e de qualque
ou o Es ado-Memb o susce í el de es a elacionado com o mecanismo
560
;
( iii) A iden i icação de qualque ou a pessoa ou en idade sem pe sonalidade
ju ídica num Es ado-Memb o susce í el de se ab angida pelo mecanismo,
com indicação dos Es ados-Memb os a que essa pessoa ou en idade es eja
ligada
561
.
Mais a mais, ac esce que a AT pode no i ica o sujei o da ob igação de comunicação pa a
que es e, num p azo a ixa en e 10 e 20 dias seguidos, escla eça, ape eiçoe ou comple e
de idamen e a in o mação p es ada
562
.
En endemos que se a a de uma solução bas an e engenhosa ado ada pelo legislado
nacional, que pode á e como e ei o posi i o a p e enção da li igância nos ibunais. Nes a
medida, ao in és de sanciona de imedia o os esponsá eis pela comunicação, po inexa idões ou
omissões na in o mação comunicada, que mui as das ezes a é pode ão se in olun á ias,
a endendo à ele ada complexidade do egime, é c iada uma opo unidade de e i icação da
si uação, que cons i ui á um e o ço das ga an ias dos “in e mediá ios” e “con ibuin es”
563
.
Impo a e e i que oda a in o mação que é comunicada à AT de e se gua dada e man ida
du an e um longo pe íodo de empo (15 anos), in eg ando-se numa base de dados nacional da
AT, acedí el pelos ó gãos e se iços des a pa a a p ossecução das espe i as compe ências e
pa icula men e pa a as inalidades seguin es
564
: (i) oca au omá ica de in o mações
pa icula men e en e au o idades ibu á ias dos Es ados-Memb os, nos casos de in o mações
ela i as a mecanismos ans on ei iços; (ii) a amen o e di ulgação anonimizada no po al das
inanças, pa a e ei os de p e enção da e asão iscal.
Conco damos com Joaquim F ei as da Rocha, quando o au o cons a a que
o ace o
de dados é, ou pode se , bas an e ab angen e e di e si icado
,
comp eendendo
iden idades de pessoas, elações en e as mesmas, localizações, alo es, know-how,
modus ope andi de a i idades, p ocessos de ab ico, seg edos come ciais, pa en es,
c iações p o egidas po di ei os de au o , e c., pelo que o acesso po e cei os e a
560
C . a igo 15º, nº1, alínea g) da Lei 26/2020.
561
C . a igo 15º, nº1, alínea h) da Lei 26/2020.
562
C . a igo 15º, nº2 da Lei nº 26/2020.
563
Nes e sen ido
ide
PINTO, Ana Aze edo, “COMUNICAÇÃO OBRIGATÓRIA DE MECANISMOS DE PLANEAMENTO FISCAL: UMA VIOLAÇÃO DOS
DIREITOS DOS CONTRIBUINTES?”, disse ação de mes ado em Di ei o Fiscal, Lisboa, Faculdade de Di ei o da Uni e sidade Ca ólica Po uguesa
de Lisboa, 2019, disponí el pa a consul a em Ve i a i - Reposi ó io Ins i ucional da Uni e sidade Ca ólica Po uguesa: Comunicação ob iga ó ia
de mecanismo de planeamen o iscal : uma iolação dos di ei os dos con ibuin es? (ucp.p ) [03/05/2023].
564
C . a igo 15º, nº3 e 4, a igo 16º e 17º da Lei 26/2020.
107
espe i a i ula idade po longos pe íodos de empo pode se p oblemá ica, em ace
dos di ei os à p o eção da p i acidade e à ese a da ida p i ada.
565
Bas a pensa
que podem se á ios os uncioná ios e agen es do isco que aos mesmos podem
acede no desempenho das suas unções, sem esquece o isco de consul a po
á ios se iços ex e nos, como p og amado es, écnicos de in o má ica, emp esas de
segu ança, ou ou os.
566
Tendo em conside ação al cená io, o p esen e egime es abelece uma blindagem
no ma i a e e i a, na medida em que a p óp ia AT se encon a sujei a ao de e de man e a
in o mação sob ese a, a endendo à possibilidade de condenação c iminal ou con ao denacional
dos espe i os agen es.
567
5.3.3. Consequências em caso de incump imen o – o egime sanciona ó io
In e essa salien a que as ads ições mencionadas an e io men e não são me as
ins uções, di e i as ou eg as de deon ologia, mas sim e dadei os de e es ju ídicos, e em caso
de incump imen o esul am consequências ju ídicas g a osas
568
.
Aos Es ados-Memb os oi concedida a libe dade de es abelece em o egime de sanções
aplicá eis em si uações de incump imen o dos de e es de comunicação deco en es da Di e i a
2018/822 do Conselho.
569
Nes e sen ido, o legislado nacional quali ica es e incump imen o como uma
con ao denação
570
. Além do mais, o quad o sanciona ó io é aplicá el aos compo amen os
descon o mes, que os mesmos digam espei o às al as de comunicação, que às omissões ou
inexa idões da in o mação p es ada, que ainda aos pos e io es escla ecimen os,
ape eiçoamen os ou complemen os.
571
565
Conclusões ecidas nos Apon amen os de Planeamen o Fiscal, gen ilmen e cedidos pelo P o . Dou o Joaquim F ei as da Rocha, no âmbi o do
Mes ado em Di ei o T ibu á io da Escola de Di ei o da Uni e sidade do Minho. C . do mesmo au o ,
In odução ao Planeamen o Fiscal (Teo ia
Ju ídica)
, Almedina, 2023, p. 198.
566
Ibidem
, p. 198.
567
C . a igo 14º, nº3 da Lei 26/2020.
Vide
ainda, a igo 64º da LGT e 91º e 115º do RGIT.
568
C . ROCHA, Joaquim F ei as da,
In odução ao Planeamen o Fiscal (Teo ia Ju ídica)
, Almedina, 2023, p. 197.
569
Nes e sen ido, ide NORONHA, Ca a ina Gomes Mendes, “No o egime iscal de comunicação ob iga ó ia: esquemas de planeamen o iscal”,
Almedina, Coimb a, 2021, p.100
570
C . PAIVA, Ca los, “Das In ações Fiscais à sua Pe seguição P ocessual”, 2ª Edição, Almedina, 2017, p.14.
571
C . ROCHA, Joaquim F ei as da,
In odução ao Planeamen o Fiscal (Teo ia Ju ídica)
, Almedina, 2023, p. 197.
114
6.2. Libe dade de exe cício de p o issão
As dú idas sob e a con o midade ju ídica do egime plasmado na Lei nº 26/2020 não se
esgo am nas p eocupações expos as, elacionadas com o ap o ei amen o das en idades p i adas
na p ossecução de a e as de In e esse público.
Po ou o lado, podem le an a -se ques ões elacionadas com o p incípio da igualdade, na
medida em que as dimensões cons i ucionais a inen es ao p incípio da igualdade p oje am em
ma é ia ibu á ia a exigência de que os egimes ju ídicos não impliquem dis o ção das li es
escolhas dos sujei os, cidadãos ou emp esas, nem in oduzam dis inções injus i icadas de
a amen o que se ans o mem a p azo em desincen i os pa a o exe cício de de e minada
a i idade ou p o issão
604
.
O a, é o que pode sucede no caso, uma ez que a Lei nº 26/2020 consag a um conjun o
exigen e de de e es e ob igações que impende especi icamen e sob e os “in e mediá ios”. Ve i ica-
se, po an o, a one ação de uma conc e a p o issão com ob igações que não se elacionam
di e amen e com o espe i o exe cício, mas an es com a si uação ibu á ia e/ou e en ualmen e
in a o a de clien es ou mandan es. Tal one ação e ela-se desiguali á ia e impedi i a da li e
escolha e exe cício dessa p o issão.
605
Na e dade, o Es ado ao ab igo do p incípio da coope ação es á a sob eca ega de o ma
pa icula men e excessi a, desadequada e desp opo cional de e minadas p o issões. Assim, além
de se es a a des i ualiza as unções pa a as quais oi concedido o p incípio da coope ação, es á-
se a iola o dispos o no a igo 47.º CRP, que em como epig a e “Libe dade de escolha da
p o issão”
606
.
6.3. Queb a do Sigilo p o issional
Ao p e e que o de e de comunicação do “in e mediá io” p e alece, em qualque caso e
de o ma absolu a, sob e o de e de sigilo p o issional a que o mesmo es eja sujei o (
ide
nº4 do
a igo 13º e nº1 do a igo 14º)
,
susci am-se dú idas sob e a con o midade ju ídica do egime
compo amen os de colabo ação iscal não emune ada le an a signi ica i as dú idas quan o à con o midade ju ídica das espe i as no mas
ju ídicas.
– c .
SILVA,
Hugo Flo es da,
P i a ização do Sis ema de Ges ão Fiscal,
Coimb a Edi o a, Coimb a, 2014, p. 303 e 349.
604
Conclusões ecidas nos Apon amen os de Planeamen o Fiscal, gen ilmen e cedidos pelo P o . Dou o Joaquim F ei as da Rocha, no âmbi o do
Mes ado em Di ei o T ibu á io da Escola de Di ei o da Uni e sidade do Minho.
605
Nes e sen ido, ide ROCHA, Joaquim F ei as da, SILVA, Hugo Flo es da,
Teo ia Ge al da Relação Ju ídica T ibu á ia,
Almedina, Coimb a, 2019,
p.120- 121.
606
Nes e sen ido,
ide
DIAS, A u Jo ge Ba oso, “Di ei o undamen al ao planeamen o iscal: Medidas de eação u ilizadas pela Adminis ação
ibu á ia no comba e à e asão e aude iscal”, disse ação de mes ado em Di ei o T ibu á io e Fiscal, B aga, Escola de Di ei o da Uni e sidade
do Minho, 2013, disponí el pa a consul a em Uni e sidade do Minho: Pe co e o Reposi ó iUM (uminho.p ) [06/06/2023].

115
consag ado na Lei nº 26/2020, dú idas essas que ac escem às inquie ações, já po nós
susci adas nes e apa ado.
607
Da lei u a de um ele an e pa ece ju ídico é possí el ex ai que, se indo ês in e esses
di e en es – o do clien e, o da boa adminis ação da jus iça e o do p o issional – o seg edo
p o issional
608
a ul a como um p incípio de o dem pública, uncionalmen e indispensá el ao papel
da adminis ação da jus iça na p omoção do Es ado de Di ei o
609
.
Independen emen e da abo dagem do ema do seg edo p o issional, seja ela ju ídico-
p i ada, ju ídico-penal ou deon ológica, o seg edo p o issional em como ma iz o p incípio da
con iança
610
. Sem con iança não há con idências e sem es as não pode ha e , po na u eza,
seg edos.
611
O a, sendo o sigilo p o issional ma é ia de di ei os undamen ais, a con o midade
cons i ucional das no mas da Lei nº 26/2020, de 21 de julho, depende da ci cuns ância de as
mesmas obse a em as exigências deco en es do p incípio da p opo cionalidade (
ide
nº2 do
a igo 18º da CRP).
Nes e sen ido, o egime plasmado na lei nacional, na medida em que exclui de o ma
ca egó ica e à
p io i
que o “in e mediá io” possa, ao ab igo do sigilo p o issional, se dispensado
da ob igação de comunicação ao Fisco de mecanismos que con enham uma das ca a e ís icas-
cha e, p e alecendo al ob igação em qualque caso e de o ma absolu a, não sa is az as
exigências de p opo cionalidade di adas pela Cons i uição.
612
607
Com ele o sob e a ques ão da queb a do sigilo p o issional
ide
o pa ece da CNPD sob e a p opos a legisla i a go e namen al que es e e na
o igem da Lei nº 26/2020 (P opos a de Lei n.º 11/XIV (1.ª), publicada no Diá io da Assembleia da República II Sé ie A – Núme o 44, de 31 de
janei o de 2020), disponí el pa a consul a em CNPD [14/04/2023].
608
Acompanhando a posição de Rod igo San iago, den o da
in imidade da ida p i ada,
es á a chamada
es e a p i ada, ab angendo aspe os
pessoais, mas não apenas es es.
Depois, a
es e a pessoal,
mais es i a do que a p i ada,
pois ab ange apenas aspe os ligados à pessoa
,
a qual
ambém cons i ui p ojeção, exp essão e condição do li e desen ol imen o da pe sonalidade é ica ab angendo aquelas á eas de acon ecimen os
que cada pessoa compa ilha com um núme o es i o de ou as.
E inalmen e, a
es e a de seg edo,
a qual ab ange
coisas na u almen e sec e as
ou sec e as ex na u a e as coisas que são sec e as “apenas po de e minação da pessoa” ou ex olun a e. Os seg edos alheios, como po
exemplo, os con iados ao ad ogado ou médico, in eg am a es e a de seg edo ex olun a e. -
Nes e sen ido,
ide
SANTIAGO, Rod igo,
“Conside ações ace ca do Regime Es a u á io do Seg edo P o issional dos Ad ogados”, in Re is a da O dem dos Ad ogados, 57, janei o de
1997.
A a és da o mulação do âmbi o de p o eção das ês es e as e e idas an e io men e, apon amos no sen ido da ca ego ização do seg edo
p o issional na e cei a delas, ou seja, no âmbi o da u ela a inen e à es e a de seg edo.
609
Vide CORREIA, Sé ulo; CADILHA, An ónio e AMORIM, Cláudia, “Pa ece sob e Seg edo P o issional no âmbi o das escusas do Acesso ao Di ei o”,
in Re is a da O dem dos Ad ogados, Ano 79 – julho/dezemb o 2019, p. 413-458, p. 442-444.
610
Nes e sen ido,
ide
FERREIRA, C emilda Ma ia Ramos, “Sigilo p o issional na Ad ocacia (Responsabilidade deco en e da iolação do de e de
sigilo)”, Coimb a Edi o a, 1991, p.23 e ss; ARNAUT, An ónio, “Iniciação à Ad ocacia, His ó ia – deon ologia – Ques ões p á icas”, Coimb a
Edi o a, 1993, p.64.
611
Po isso se es abeleceu no pon o 22. dos
P incípios básicos ela i os à p o issão de ad ogados
, ap o ados pelo 8º Cong esso das Nações Unidas
pa a a p e enção do c ime e o a amen o de delinquen es,
Compilação de no mas e p incípios das Nações Unidas em ma é ia de p e enção
do c ime e da jus iça penal
, P ocu ado ia Ge al da República Gabine e de Documen ação e Di ei o Compa ado, Sepa a a au ónoma do Bole im
Documen ação e Di ei o Compa ado, nº duplo 61/62, 1995, 249: “Os Go e nos de em econhece e espei a a con idencialidade de odas as
comunicações e consul as ei as en e os ad ogados e os seus clien es no âmbi o das suas elações p o issionais.”
612
Nes e sen ido,
ide
“Lei nº 26/2020. P o edo a de Jus iça eque a iscalização do T ibunal Cons i ucional”, Se emb o de 2021, disponí el pa a
consul a em Lei n.º 26/2020. P o edo a de Jus iça eque a iscalização do T ibunal Cons i ucional – P o edo ia de Jus iça (p o edo -jus.p )
[28/04/2023].
116
Não conseguimos islumb a qualque jus i icação pa a o egime de p e alência absolu a
do de e de comunicação, sem qualque p eocupação em es abelece um pon o de equilíb io en e
as inalidades de In e esse público de anspa ência e de comba e aos compo amen os de
e i ação ibu á ia, po um lado, e os di ei os undamen ais que p o egem especialmen e o seg edo
p o issional, po ou o.
Reconhecemos que ais inalidades de In e esse público são legí imas, con udo, “o peso
a a ibui a essas inalidades – po mui o ele ado que possa se - não pode implica ão in enso
sac i ício dos di ei os undamen ais em causa”.
613
Relemb ando aqui a Di e i a 2018/822,- que oi al o de um es udo de alhado no p imei o
capí ulo da p esen e disse ação -, en endemos que a Di e i a aça um caminho al e na i o menos
lesi o, ao p ocu a compa ibiliza os dois deside a os dignos de u ela ju ídica - mais
conc e amen e a ob igação de comunicação e o de e de sigilo p o issional – p e endo
exp essamen e a possibilidade de a as amen o do de e de comunicação, quando o seu
cump imen o implique a iolação de um de e de sigilo p o issional.
614
Nes a medida, o único impe a i o esul an e da e e ida Di e i a é, aquele, segundo o qual
o egime de ansposição p e eja uma eg a que exija que o “in e mediá io” dispensado no i ique
empes i amen e o “con ibuin e ele an e”, sob e as ob igações de comunicação que sob e ele
passa ão a incidi . Assim, es a é a única ob igação do “in e mediá io”, ao qual seja econhecido
o di ei o de legi imamen e in oca o sigilo p o issional e que, po esse mo i o, passe a goza de
uma dispensa de ini i a do de e de comunicação, não podendo a mesma se condicionada pelo
e en ual incump imen o das ob igações do “con ibuin e ele an e” pe an e as au o idades
iscais.
615
Igualmen e elucida i os são os egimes ins i uídos na legislação de ou os Es ados-
Memb os, aquando da ansposição da Di e i a 2018/822 pa a a espe i a o dem ju ídica
nacional. Pensemos, a í ulo me amen e exempli ica i o, no egime es abelecido pelo Es ado
espanhol, onde se p e ê que, nas si uações em que, nos e mos da Di e i a, o ad ogado haja de
quali ica -se como “in e mediá io”, pode ica dispensado da ob igação de comunicação, com base
no sigilo p o issional, desde que se enha limi ado a p es a uma in o mação neu al, ou seja com
613
Ibidem.
614
C . o nº5 do a igo 8º-AB da Di e i a (UE) 2018/822 do Conselho, de 25 de maio de 2018.
615
Nes e sen ido, c . Associação Po uguesa de Bancos (APB), “Comen á ios da APB à Di e i a (UE) 2018/822 DO Conselho de 25 de maio de
2018, que al e a a Di e i a 2011/16/EU, no que espei a à oca au omá ica de in o mações ob iga ó ia no domínio da iscalidade em elação
aos mecanismos ans on ei iços a comunica (“DAC 6”), endo em is a a u u a ansposição do diploma no o denamen o ju ídico nacional”,
disponí el pa a consul a em P in _2038501_1. i (91 pages) (pa lamen o.p ) [17/04/2023].
117
o único p opósi o de a alia a adequação de um de e minado mecanismo ao quad o legal aplicá el,
sem p ocu a ou acili a a sua implemen ação.
616
Sem p ejuízo da solução p econizada em ou os Es ados-Memb os, ao legislado nacional
exige-se, em i ude do p incípio da p opo cionalidade, um es o ço de compa ibilização.
Pa ece-nos assim, que de e ia se epensada a solução consag ada na Lei nº 26/2020,
assegu ando não só um egime coe en e e alinhado com o p e is o no nº5 do a igo 8º-AB da
Di e i a 2018/822, mas, igualmen e, que o econhecimen o legal exp esso da possibilidade de
in ocação do seg edo p o issional seja conciliado com o in e esse da AT no ecebimen o de
in o mação sob e mecanismos a comunica , sem que dessa conciliação esul e uma de ogação
p á ica da u ela ju ídica ine en e à in ocação do seg edo p o issional pelo “in e mediá io”.
617
As no as an e io es não signi icam a desconside ação da ele ância da p e enção da
e asão iscal, a qual p essupõe a di ulgação de in o mações, nem p e endem a o a o sigilo em
p incípio absolu o, a cobe o do qual pode ão se ado adas condu as audulen as
618
. Não podemos
ol ida , cla o es á, que os p o issionais do o o de e ão se os p imei os ga an es da legalidade e
do Di ei o, abs endo-se de assumi ou con ibui pa a a adoção de compo amen os ilíci os ou
des ian es
619
.
Con udo, di icilmen e se pode acei a que os p o issionais o enses se con e am em
inquisido es
620
,
con on ados, sob pena de sanção, com a exigência impe a i a de p es ação de
in o mação sigilosa, o que nos le a a epudia a solução consag ada pela Lei nº 26/2020, po
edunda numa cla a desconside ação do de e de sigilo p o issional - ped a angula da elação
en e o clien e e o espe i o manda á io
621
.
616
Vide “Lei nº 26/2020. P o edo a de Jus iça eque a iscalização do T ibunal Cons i ucional”, Se emb o de 2021, disponí el pa a consul a em
Lei n.º 26/2020. P o edo a de Jus iça eque a iscalização do T ibunal Cons i ucional – P o edo ia de Jus iça (p o edo -jus.p ) [28/04/2023].
617
Nes e sen ido, c . Associação Po uguesa de Bancos (APB), “Comen á ios da APB à Di e i a (UE) 2018/822 DO Conselho de 25 de maio de
2018, que al e a a Di e i a 2011/16/EU, no que espei a à oca au omá ica de in o mações ob iga ó ia no domínio da iscalidade em elação
aos mecanismos ans on ei iços a comunica (“DAC 6”), endo em is a a u u a ansposição do diploma no o denamen o ju ídico nacional”,
disponí el pa a consul a em P in _2038501_1. i (91 pages) (pa lamen o.p ) [17/04/2023].
618
Nes e sen ido
ide
, O dem dos Solici ado es e dos Agen es de Execução, “Pa ece sob e o P oje o de diploma que anspõe pa a a o dem ju ídica
po uguesa a Di e i a (UE) 2018/822, do Conselho, de 25 de maio de 2018 (DAC 6), disponí el pa a consul a em P in _2039579_1. i (15
pages) (pa lamen o.p ) [17/04/2023].
619
Ibidem
.
620
Exp essão u ilizada po , Ca a ina Luísa Pi es, in
Deon ologia P o issional- o Ad ogado enquan o con iden e necessá io: en e o de e de sigilo e
o “de e de jus iça”
, disponí el pa a consul a em h p://ca lospin odeab eu.com/public/ iles/o sigilo p o issional do ad ogado.pd .
[17/04/2023].
621
No mesmo sen ido, ide Pa ece da O dem dos Ad ogados,
P opos a de P oje o de Lei com e e ência P oc.F.3-339|SEAT.
Nas pala as de José Má io Fe ei a de Almeida, “o seg edo p o issional é a blindagem no ma i a, a ga an ia legal inamo í el con a as en a i as
de se ob e con issão po in e pos a pessoa e con a a iolação do di ei o à in imidade”.
118
Lamen a-se que a opção do legislado nacional quan o à ensão en e a lu a con a a
aude e e asão iscal e o sigilo p o issional es eja a se esol ida ap essadamen e à cus a do
sac i ício do sigilo, sem p eocupações de p o eção da unção social dos p o issionais o enses.
622
7. A elação en e os compo amen os iscalmen e abusi os e a (má) despesa pública
A en o o expos o, e de o ma a adensa a p esen e disse ação de uma maio componen e
e lexi a, impo a coloca em e idência a ques ão de sabe po que é que as pessoas ogem aos
impos os ou con o nam os espe i os de e es iscais.
623
Impo a e le i , en im, sob e a seguin e
ques ão: se á que os compo amen os iscalmen e abusi os em Po ugal são consequência da má
despesa pública? Conside amos que sim.
En endemos que o es udo da despesa pública
624
oi al o de uma de alhada a enção po
pa e de Joaquim F ei as da Rocha
625
, mas ainda assim, conside amos pe inen e aze uma b e e
alusão à emá ica, de o ma a densi ica a p oblemá ica susci ada
sup a.
O sen ido em que se o mulou a ques ão an e io - assumindo pa a o e ei o a má despesa
pública -, não é desp oposi ado. Não podemos ol ida que o en endimen o cole i o ocaliza em
especial as alhas, os desencaminhamen os e os des ios co up i os,
le ando a que a u ilização
dos dinhei os públicos seja globalmen e desac edi ada e o bem gas a não seja enca ado como
um alo a p o ege . Em ge al – en ende-se -, os en es públicos gas am mal, o que po encia a ideia
de que al ez osse melho , pu a e simplesmen e, não gas a em.
626
622
No mesmo sen ido ide, Ca a ina Luísa Pi es, in
Deon ologia P o issional- o Ad ogado enquan o con iden e necessá io: en e o de e de sigilo e
o “de e de jus iça”
, disponí el pa a consul a em h p://ca lospin odeab eu.com/public/ iles/o sigilo p o issional do ad ogado.pd .
[17/04/2023].
623
Sejam os de e es que ob igam a pagamen os p op iamen e di os (impos os, ju os, coimas), sejam os que se ma e ializam nas inúme as e
complexas a e as de na u eza bu oc á ica (manu enção de con abilidade, li os e egis os, emissão de a u as e ecibos, e enção na on e,
comunicação de a os, ope ações e pagamen os p óp ios e de e cei os, e c.) – assim, c . ROCHA, Joaquim F ei as da,
In odução ao
Planeamen o Fiscal (Teo ia Ju ídica)
, Almedina, 2023, p. 15.
624
Pa a os p esen es p opósi os, en ende -se-á po despesa pública, num sen ido ju ídico,
o a o ju ídico-público de a e ação de ecu sos inancei os
à p ossecução do In e esse público – ide
ROCHA, Joaquim F ei as da,
Di ei o da Despesa Pública,
Almedina, Coimb a, 2019, p.135.
A es e p opósi o,
ide
ainda SILVA, Hugo Flo es da,
B e es conside ações sob e os c i é ios ju ídicos de ealização da despesa pública, UNIO E-
book - Wo kshop CEDU/UNISC 2016,
p.111-112, disponí el pa a consul a em Uni e sidade do Minho: B e es conside ações sob e os c i é ios
ju ídicos de ealização da despesa pública (uminho.p ) [17/05/2024], onde o au o econduz o concei o de “despesa pública”
a qualque a o
ju ídico-público que, no exe cício de unções adminis a i as, compo e uma a e ação de ecu sos inancei os públicos – is o é, de bens (mó eis
ou imó eis) com exp essão económica (po an o susce í eis de a aliação pecuniá ia) que in eg em a es e a pa imonial das en idades ju ídico-
públicas.
625
C . ROCHA, Joaquim F ei as da,
Di ei o da Despesa Pública,
Almedina, Coimb a, 2019.
626
Ibidem
, p. 18.
119
Reconhecemos que não se á legí imo pa i des a cons a ação pa a i ma a asse ção de
que a despesa pública é má em si
627
,
mas não deixa de se e dade que a pe ceção cole i a
628
do
modo de gas a os dinhei os públicos é o emen e nega i a.
629
Po ou o lado, en endemos que não de e ia me ece con es ação o ac o de que não
exis i ia sociedade sem a a e ação de ecu sos do e á io público a ins comuns
.
630
Aliás, á ios são
os a gumen os
631
pa a a i ma
a indispensabilidade da despesa pública na cons ução de um
modelo de exis ência comuni á ia que se epu e digno
632
,
desde logo, pensemos no ac o de sem
a despesa pública não se possí el ha e
ju idicidade, democ acia
ou
socialidade.
633
Con udo, a ealidade que se e i ica é p ecisamen e a in e sa, na medida em que,
cons a amos que não é dispensada a a enção que a despesa pública me ece, sendo que o discu so
se encon a equen emen e ocalizado na dimensão a inen e à ecei a pública.
634
Po ou o lado, não podemos deixa de aqui en a iza o sen imen o
gene alizado de
injus iça na epa ição dos enca gos iscais, bem como de epulsa em elação aos impos os.
Na
e dade,
na maio pa e dos o denamen os ju ídicos, os con ibuin es sen em que aquilo que
pagam é desigual ela i amen e a ou os sujei os que se encon am na mesma posição.
635
Mais, os con ibuin es sen em em ge al que, mesmo pagando o legalmen e de ido, não
ecebem dos en es públicos o e o no adequado. Tal oco e
que po mo i os de ine iciência das
polí icas públicas, que po azões de u ilização des ian e e pa ológica dos dinhei os públicos,
po enciando inúme os casos de má despesa pública, com gas os mal concebidos, desnecessá ios
627
Como desen ol e Joaquim F ei as da Rocha,
lógica e me odologicamen e, a es u u a de aciocínio não se á a mais adequada – pois não se
de e pa i de uma pa ologia empí ica (sein) pa a unda uma conclusão que se que abs a a (sollen)
– in
Di ei o da Despesa Pública,
Almedina,
Coimb a, 2019, p.18-19.
628
Pa a o e ei o assumimos a
consciência cole i a
como o
conjun o de ep esen ações e alo ações da ealidade que são incondicionalmen e acei es
po uma ex ensa maio ia de in eg an es de uma comunidade ala gada – in Di ei o da Despesa Pública,
Almedina, Coimb a, 2019, p.19.
629
Ibidem
, p.18-19.
630
Ibidem
, p. 19.
631
Pensemos a í ulo me amen e exempli ica i o na impossibilidade de consegui
man e ibunais e epa ições públicas, assegu a eleições
pe iódicas e li es, cus ea consul as médicas gene alizadas ou a ibui subsídios sociais de in eg ação, sem desembolso de dinhei o po pa e
das en idades públicas (ou, quando mui o, en idades p i adas inanciadas – g andemen e – po ia do e á io público), não se c endo que os
des ina á ios dessas a uações quei am, eal e e e i amen e, a elas enuncia . – in Di ei o da Despesa Pública,
Almedina, Coimb a, 2019, p.24.
632
Mani es amos conco dância com Joaquim F ei as da Rocha, no sen ido em que
, o melho modelo de exis ência cole i a a é ao p esen e concebí el
é o que assen a na exis ência do Es ado e da sua in e enção. A é ao p esen e, nenhum ou o a o se e elou à al u a de al es a u o ga an is ico
e p o e o – in Di ei o da Despesa Pública,
Almedina, Coimb a, 2019, p.155.
633
Ibidem
, p.23-24.
634
No mesmo sen ido ai Hugo Flo es da Sil a, ao a i ma que
a dimensão da despesa pública ende a e o seu a amen o dou inal negligenciando,
quando compa ado com o abalho de in es igação dedicado à componen e da ecei a pública.
Num con ex o de escassez de ecu sos inancei os, a disciplina ju ídica da despesa pública assume uma ele ância ão ou mais p eponde an e
que a disciplina da sua a ecadação. Aliás, num con ex o de Es ado iscal, no âmbi o do qual a ob enção de ecei as é, essencialmen e, le ada
a cabo po ia da a ecadação de impos os, acilmen e se concebe que o aumen o da despesa pública – pelo menos em e mos endenciais –
em po consequência imedia a o aumen o, em e mos quan i a i os, do ní el de impos os a ecadados -
in
B e es conside ações sob e os
c i é ios ju ídicos de ealização da despesa pública, UNIO E-book - Wo kshop CEDU/UNISC 2016,
p.110, disponí el pa a consul a em
Uni e sidade do Minho: B e es conside ações sob e os c i é ios ju ídicos de ealização da despesa pública (uminho.p ) [17/05/2024].
635
Vide
ROCHA, Joaquim F ei as da,
In odução ao Planeamen o Fiscal (Teo ia Ju ídica)
, Almedina, 2023, p. p.17.

120
e mesmo p á icas co up i as
636
,
como, de es o, os ela ó ios do T ibunal de Con as
637
êm
ecen emen e e equen emen e sinalizado
638
.
Pe an e a cons a ação de al lagelo, en endemos se c ucial a in odução na consciência
cole i a das ideias de igo e sele i idade no gas o, ma e ializadas na cons a ação de que
ão ou
mais impo an e do que e o que gas a é como gas a .
639
Ade imos à pe inen e p opos a ei a po Joaquim F ei as da Rocha, no sen ido em
que
do econhecimen o pelo o denamen o no ma i o dos alo es igo e sele i idade
pode á i ompe a sua conside ação como bem ju ídico digno de u ela ac escida,
inclusi amen e ao ní el c iminal, ipi icando as condu as descon o mes como c imes,
daí in oduzindo o es componen es de p e enção ge al.
640
636
Vide
ROCHA, Joaquim F ei as da,
In odução ao Planeamen o Fiscal (Teo ia Ju ídica)
, Almedina, 2023, p. 17.
637
A p opósi o do T ibunal de Con as, al como enuncia Joaquim F ei as da Rocha,
es a ins ância de sindicância inancei a equen emen e cons a a
a exis ência de descon o midades e ilegalidades á ias, sejam de na u eza o gânico- o mal, sejam de na u eza subs an i a ou ma e ial.
Pa a um
maio desen ol imen o des e pon o,
ide
Di ei o da Despesa Pública,
Almedina, Coimb a, 2019, p.19-20.
638
C . a í ulo me amen e exempli ica i o, a audi o ia do T ibunal de Con as, às p á icas de ges ão no Cen o Hospi ala Lisboa No e, EPE, e no
Cen o Hospi ala de São João, EPE, Rela ó io nº 12/2018 – 2ª secção, p.25, onde se deno a a exis ência de esul ados de u pados e a ocul ação
de dí idas. Pa a uma alusão a ou os exemplos de ele an es ela ó ios de audi o ia do T ibunal de Con as,
ide
, ROCHA, Joaquim
F ei as da,
Di ei o da Despesa Pública,
Almedina, Coimb a, 2019, p.20.
639
C . ROCHA, Joaquim F ei as da,
Di ei o da Despesa Pública,
Almedina, Coimb a, 2019, p.21.
640
Ibidem,
p. 21.
121
CONCLUSÕES
Cump e-nos, ago a, ece um conjun o de no as conclusi as ela i amen e a cada um dos
pon os de análise que o ien a am, ao longo dos dois capí ulos que compõem a p esen e
disse ação, o desen ol imen o da mesma.
I
O enquad amen o inicial do enómeno da e i ação ibu á ia e ela-se essencial pa a a
comp eensão da noção do planeamen o iscal e dos compo amen os que lhe são p óximos, mas
que com ele não se con undem (e asão e aude iscais).
Assim, a e i ação se á en endida como odo o compo amen o ju idicamen e ele an e po
meio do qual se in en a p ecisamen e e i a os de e es deco en es das no mas de impos o,
a as ando-os, eduzindo-os ou di e indo-os. Em e mos p oposi adamen e simplis as, pode á
ma e ializa -se em ês dis in os modos de agi : planeamen o iscal em sen ido es i o, e asão e
aude. Es es úl imos, se ão dis inguidos a endendo a um c i é io de alo ação compo amen al
obje i a (ilici ude): o planeamen o consubs ancia semp e um compo amen o con o me ao Di ei o,
logo líci o e álido, enquan o a e asão e a aude ma e ializa ão, em g aus de ep o ação e
censu abilidade dis in os, compo amen os descon o mes e, nes a medida, me ecedo es de
eação ad e sa e de es ição.
II
Tendo em con a a ca a e ização dos compo amen os de e i ação ibu á ia, acilmen e se
comp eende que a eação do o denamen o ju ídico não ai se a mesma. No caso do planeamen o
iscal, o o denamen o pu a e simplesmen e não de e eagi , impedi , di icul a ou sanciona a sua
consecução, pois es amos pe an e um e dadei o di ei o dos con ibuin es.
Pelo con á io, é possí el iden i ica á ias medidas de eação aos compo amen os
e asi os ou audulen os, desde logo medidas ao ní el in e no, sendo necessá io dis ingui
medidas ao ní el do pode legisla i o e medidas ao ní el do pode adminis a i o. De es o, apesa
de o nosso p opósi o, e sido o da análise da eação ao ní el do pode legisla i o, econhecemos
que as medidas legisla i as abs a amen e desenhadas não se au o ealizam, ca ecendo de
complemen ação execu ó ia po meio de di e sos p ocedimen os e a os adminis a i o- ibu á ios.
122
III
O es udo da p oblemá ica do enómeno da e i ação ibu á ia, no quad o eu opeu, é
mo i ado pela o ça ans o mado a associada ao enómeno da globalização, que em azido
consigo a al e ação de aspe os es u u an es dos o denamen os ju ídicos, pelo que nos pa eceu
adequado um es udo que se deb uçasse sob e al quad o. Se se econhece, po um lado, que o
p ocesso de globalização pe mi e a li e ci culação de me cado ias, de pessoas, de capi ais e de
se iços, po ou o lado, é em i ude desse con ex o de globalização que as écnicas e asi as são
cada ez mais complexas e so is icadas.
IV
A União Eu opeia em sido moldada e in luenciada pela globalização e po sua ez, em
p ocu ado i a pa ido dos seus bene ícios, assim como en en a os desa ios deco en es desse
p ocesso global. De en e ais desa ios des acamos a adoção cada ez mais eco en e e
so is icada de compo amen os abusi os po pa e dos con ibuin es, o que em um impac o di e o
e nega i o na cob ança de ecei as ibu á ias que cons i uem ecu sos p óp ios da União e que
azem pa e do seu o çamen o, comp ome endo des a o ma a implemen ação do p oje o eu opeu.
Tal como i emos opo unidade de densi ica , a implemen ação e manu enção do p oje o
eu opeu aca e a cus os, pelo que a diminuição injus i icada da ecei a, de ido a compo amen os
abusi os po pa e dos con ibuin es, pode signi ica , po um lado, o uncionamen o i egula das
ins i uições da União e po ou o pode di icul a a a ibuição de p es ações sociais.
V
Tendo em conside ação o ac o de a União Eu opeia se ap esen a como um espaço de
con luência de in e esses, cuja a iculação exige uma u ela adequada, conside ámos pe inen e a
análise da u ela dos in e esses inancei os que cons i uem o alice ce das polí icas eu opeias.
Se indo-nos da Di e i a (EU) 2017/1371 do Pa lamen o Eu opeu e do Conselho de 5 de
julho de 2017 ela i a à lu a con a a aude lesi a dos in e esses inancei os da União a a és do
di ei o penal, p ocu ámos de e mina o quê que se de e en ende po in e esses inancei os da
União Eu opeia e ainda comp eende as azões que jus i icam a p o eção de ais in e esses.
Cons a ámos que, em i ude da Di e i a enunciada
sup a
, oi possí el aumen a o ní el
de p o eção do o çamen o da UE, ha monizando as de inições, as sanções e os p azos de
p esc ição das in ações penais lesi as dos in e esses inancei os da UE.
123
Pa a além de e mos p ocu ado esponde às duas inquie ações iniciais, iden i icadas
sup a
, p ocu ámos analisa igualmen e os p ecei os do TFUE sob e a emá ica em ap eço. Nes a
senda, oi al o da nossa a enção o a igo 83º do TFUE – que disciplina a in e enção da União no
âmbi o da ha monização do di ei o penal subs an i o, bem como o a igo 85º, a p opósi o das
unções da Eu ojus . A es es a igos, ac escem o a igo 86º - que p e ê a c iação de uma
P ocu ado ia Eu opeia com a inalidade p incipal de “comba e as in ações lesi as dos in e esses
inancei os da União”, e o a igo 325º - conside ado a ped a angula na p o eção dos in e esses
inancei os da União Eu opeia, dedicado às “ o mas de lu a con a a aude”.
De en e os p ecei os enunciados des acamos, pela ele ância p á ica que assume, o
a igo 86º - que é a base ju ídica que se iu de supo e à c iação da P ocu ado ia. Ainda nes a
sede, p ocedemos à análise do Regulamen o (UE) 2017/1939 – que ins i ui a P ocu ado ia
Eu opeia e que es abelece um modelo ino ado pa a o exe cício ansnacional da ação penal,
sob essaindo, desde logo, a pa ilha de compe ências en e a P ocu ado ia e as au o idades
nacionais no exe cício da ação penal dos c imes que a en am con a os in e esses inancei os da
UE. Quan o a es e pon o, concluímos que a P ocu ado ia Eu opeia se aduz num e dadei o
plus
na cons ução de um e e i o espaço de libe dade, segu ança e jus iça.
VI
Ma é ia conexa com a p o eção dos in e esses inancei os da União é a emá ica dos seus
ecu sos p óp ios. En endemos, aliás, que a ques ão dos ecu sos p óp ios é poli icamen e mui o
impo an e: a o igem dos ecu sos de e mina a elação en e os cidadãos, os Es ados-Memb os e
as ins i uições eu opeias, implicando ao mesmo empo a ques ão da au onomia inancei a da
União Eu opeia.
Assumimos, po an o, como in ui o p ocede à análise dos ecu sos p óp ios da União, a
sabe , os di ei os aduanei os, as con ibuições baseadas no impos o sob e o alo ac escen ado
(IVA) cob ado pelos Es ados-Memb os, as con ibuições di e as dos países da UE, ambém
conhecidas como con ibuições baseadas no endimen o nacional b u o (RNB) e a con ibuição
baseada nos esíduos de embalagens de plás ico não eciclados.
Pa a o e ei o, a base do p esen e es udo assen ou na Decisão (UE, Eu a om) 2020/2053
do Conselho de 14 de dezemb o de 2020, à qual dedicámos a nossa a enção. Concluímos, quan o
a es e pon o, que da análise das especi icidades das p incipais on es de ecei as do o çamen o
da União esul a uma g ande complexidade do sis ema de ecu sos p óp ios da UE.
130
ob igações acessó ias que ecaem sob e o sujei o passi o da elação ju ídica ibu á ia, o nosso
oco incidiu sob e os de e es acessó ios que impendem sob e en idades e cei as, p ecisamen e
pela impo ância p á ica que al es udo e ela no con ex o da p esen e disse ação.
Nes a senda, ao ab igo da Lei nº 26/2020, de 21 de julho, adqui e especial p o agonismo
a con ocação das en idades e cei as que p es am se iços de consul ado ia no domínio iscal e
cuja a i idade é de g ande ele o na de e minação do cump imen o das ob igações iscais a que
se encon am inculados os sujei os passi os.
XIX
No que conce ne ao busílis da p esen e disse ação – que se aduziu na análise da Lei
nº 26/2020, de 21 de julho -, a endendo à sua complexidade, deb uçámo-nos sob e a dimensão
obje i a, endo p ocu ado de e mina em que consis e um “mecanismo” seja ele in e no ou
ans on ei iço e ainda examina as “ca a e ís icas -cha e” e espe i as insu iciências –
sis ema izadas na edação insu icien e, na necessidade de es udos adicionais po pa e da
UE/OCDE e na iolação da ce eza e segu ança ju ídicas.
A nossa análise não ica ia comple a sem a alusão à dimensão subje i a do diploma
legisla i o em ap eço, des inada a apu a sob e quem ecai o de e de comunicação à AT, endo
sido ainda abo dados aspe os especí icos do seu egime ju ídico, designadamen e a dimensão
p ocedimen al, o con eúdo do de e de comunicação e as consequências em caso de
incump imen o.
Quan o à dimensão p ocedimen al, há um aspe o que p ocu ámos densi ica , na medida
em que é me ecedo de um olha c í ico. Nes e sen ido, e i icámos que a Lei nº 26/2020, que
anspõe a Di e i a (UE) 2018/822, ai mais longe que es e ins umen o, ao p e e que semp e
que o con ibuin e ele an e não cump a a ob igação de comunicação que lhe cabe, e i ica-se a
sujeição do in e mediá io à ob igação subsidiá ia de comunicação. Sendo que, é p ecisamen e
es a e ans e ência da ob igação de comunicação que não encon a espaldo na Di e i a.
Po ou o lado, egis a-se um aspe o digno de egis o, a p opósi o do pon o a inen e ao
con eúdo do de e de comunicação, em que nos pa ece que o legislado nacional ado ou uma
solução adequada, endo como e ei o posi i o a p e enção da li igância nos ibunais. Quan o a
es e aspe o, concluímos que o ac o de a AT pode no i ica o sujei o da ob igação de comunicação
pa a escla ece , ape eiçoa ou comple a a in o mação p es ada, pe mi i á e o ça as ga an ias
dos ob igados à comunicação, na medida em que, ao in és de es es se em sancionados de

131
imedia o, êm a opo unidade de e i ica a in o mação p es ada, o que nos pa ece se ancamen e
posi i o.
XX
De o ma a adensa a p esen e disse ação de uma maio componen e e lexi a,
p ocu ámos dedica um apa ado à dimensão c í ica do egime ins i uído pela Lei nº 26/2020.
Nes e sen ido, econhecemos que num con ex o ma cado pela complexidade dos sis emas
iscais, a colabo ação en e as au o idades iscais e os in e mediá ios iscais e ela-se um
ins umen o mui o ú il em o dem ao comba e do enómeno de e asão e de aude iscal. Assim o
en endemos, pois não podemos ol ida que os in e mediá ios são sujei os que em i ude das
suas compe ências especí icas, pela na u eza da sua a i idade, ou pelo seu con ac o diá io com a
ealidade emp esa ial, êm capacidade pa a in luencia o compo amen o dos sujei os passi os,
que com eles se elacionem pa a ob e uma poupança iscal.
Apesa des e aspe o posi i o, não podemos deixa de ale a pa a alguns p oblemas que
esul am do diploma em ap eço, des acando-se, desde logo, o ap o ei amen o das en idades
p i adas na p ossecução de a e as de In e esse público, o condicionamen o do di ei o de escolha
e do exe cício de p o issão e ainda a queb a do sigilo p o issional.
Po udo aquilo que oi densi icado na p esen e disse ação, a p opósi o das inquie ações
susci adas
sup a,
en endemos que a Lei nº 26/2020 é um diploma bas an e complexo e que
le an a sé ias dú idas de cons i ucionalidade, pois em causa es á a e en e da adequação e da
necessidade – dimensões ine en es ao p incípio cons i ucional da p opo cionalidade. Quan o a
es e pon o, concluímos que o ap o ei amen o das en idades p i adas na p ossecução de a e as
de In e esse público não é absolu amen e necessá io. Pois, e i ica-se a es ição de di ei os
undamen ais, ais como a au onomia da on ade e a libe dade de escolha de p o issão, endo o
c edo ibu á io ou os meios à sua disposição, que são su icien emen e pe suasi os, desde logo,
os ala gados pode es de inspeção ibu á ia e os pode es de de ogação de sigilo que os agen es
da Adminis ação podem le a à p á ica, sem necessidade de sob eca ega os p i ados.
Con udo, en endemos que o egime em ap eço, ecebendo as de idas co eções,
ep esen a á um mecanismo de g ande u ilidade pa a a Adminis ação Fiscal no comba e aos
compo amen os abusi os de e i ação ibu á ia.
132
XXI
O úl imo aspe o da disse ação que me eceu a nossa análise oi a ques ão da elação
en e os compo amen os iscalmen e abusi os e a despesa pública. A es e p opósi o, de endemos
que no o denamen o ju ídico in e no, os compo amen os iscalmen e abusi os são consequência
da má despesa pública. Assim o en endemos, uma ez que a pe ceção cole i a do modo de gas a
os dinhei os públicos é o emen e nega i a, sendo que es á essencialmen e ocada nas alhas e
nos des ios co up i os. A es e a o ac esce a ci cuns ância de à despesa pública não se
dispensada a a enção de ida, es ando o discu so público equen emen e cen ado na dimensão
espei an e à ecei a pública. Não obs an e, impo a salien a que num con ex o ma cado pela
escassez de ecu sos inancei os, a disciplina e o a amen o da despesa pública é ão ou mais
ele an e que a disciplina da sua a ecadação.
Po ou o lado, aquilo que se e i ica é que são equen es os casos de ine iciência das
polí icas públicas, que se de em que po azões de ine iciência das polí icas públicas, que po
p á icas des ian es dos dinhei os públicos, o iginando inúme os casos de má despesa pública.
Quan o a es e pon o, concluímos que de o ma a comba e al lagelo, é c ucial a
in odução na consciência cole i a das ideias de igo e sele i idade no gas o, aduzidos na
máxima de que
ão ou mais impo an e do que e o que gas a é como gas a .
641
641
C . ROCHA, Joaquim F ei as da,
Di ei o da Despesa Pública,
Almedina, Coimb a, 2019, p.21.
133
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
Se á aqui elencado o ma e ial bibliog á ico e e i amen e consul ado e ci ado na
conc e ização da p esen e disse ação. A es e p opósi o, impo a menciona apenas duas no as
iniciais:
i) A endendo a que indicámos, no ex o da disse ação, os espe i os ende eços de
acesso, op ámos po exclui da p esen e lis a de e e ências bibliog á icas os
documen os o iciais emanados pelas O ganizações In e nacionais e pela União
Eu opeia, que se encon am disponí eis nas páginas o iciais das espe i as
Ins i uições.
ii) Tendo em con a que g ande pa e do ma e ial bibliog á ico e documen al
e e i amen e consul ado se encon a disponí el na In e ne , op ámos pela
indicação do espe i o au o , í ulo e ou os elemen os de iden i icação e pela
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