Limitações do conceito de “Estabelecimento Estável” no “Multilateral Instrument” (MLI) e propostas para tributação de empresas da economia digital

Uni e sidade do Minho
Escola de Di ei o
Paulo Eu ico Paz Ta sch Junio
Limi ações do concei o de
“Es abelecimen o Es á el” no
“Mul ila e al Ins umen ” (MLI) e
p opos as
pa a ibu ação de emp esas da economia
digi al
ou ub o de 2024
Limi ações do concei o de “Es abelecimen o
Es á el”
no “Mul ila e al Ins umen ” (MLI) e p opos as pa a
ibu ação de emp esas da economia digi al
Paulo Eu ico Paz Ta sch Junio
UMinho | 2024
Uni e sidade do Minho
Escola de Di ei o
Paulo Eu ico Paz Ta sch Junio
Limi ações do concei o de
“Es abelecimen o Es á el”
no “Mul ila e al
Ins umen ” (MLI) e p opos as pa a
ibu ação de emp esas da economia
digi al
Disse ação de Mes ado
Paulo Eu ico Paz Ta sch Junio
Di ei o T ibu á io
T abalho e e uado sob a o ien ação do
P o esso Dou o João Sé gio Ribei o
ou ub o de 2024
ii
DIREITOS DE AUTOR E CONDIÇÕES DE UTILIZAÇÃO DO TRABALHO POR TERCEIROS
Es e é um abalho académico que pode se u ilizado po e cei os desde que espei adas as eg as e boas
p á icas in e nacionalmen e acei es, no que conce ne aos di ei os de au o e di ei os conexos. Assim, o
p esen e abalho pode se u ilizado nos e mos p e is os na licença abaixo indicada. Caso o u ilizado
necessi e de pe missão pa a pode aze um uso do abalho em condições não p e is as no licenciamen o
indicado, de e á con ac a o au o , a a és do Reposi ó iUM da Uni e sidade do Minho.
Licença concedida aos u ilizado es des e abalho
A ibuição
CC BY
h ps://c ea i ecommons.o g/licenses/by/4.0/
iii
AGRADECIMENTOS
Ag adeço imensamen e aos meus pais e i mãos po odo ca inho e apoio. Ao meu o ien ado , P o esso
Dou o João Sé gio Ribei o, exp esso a minha p o unda g a idão pela o ien ação e conhecimen o
compa ilhado.

i
DECLARAÇÃO DE INTEGRIDADE
Decla o e a uado com in eg idade na elabo ação do p esen e abalho académico e con i mo que não
eco i à p á ica de plágio nem a qualque o ma de u ilização inde ida ou alsi icação de in o mações ou
esul ados em nenhuma das e apas conducen e à sua elabo ação. Mais decla o que conheço e que
espei ei o Código de Condu a É ica da Uni e sidade do Minho.
RESUMO
Limi ações do concei o de “Es abelecimen o Es á el” no “Mul ila e al Ins umen ” (MLI) e p opos as pa a
ibu ação de emp esas da economia digi al
As Con enções In e nacionais pa a elimina a Dupla T ibu ação cons i uem impo an e obje o de
es udo do Di ei o T ibu á io In e nacional. A di usão e o aumen o do núme o dos a ados sob e a ma é ia
e le em a dinâmica da mo imen ação ansnacional do capi al. Não obs an e as sucessi as e o mas nas
Con enções-Modelos das o ganizações in e nacionais (
i.e.
OCDE e ONU), a e olução da economia mundial,
com a eme gência de g andes emp esas de ecnologia, acen uou a necessidade de mode nização de
concei os ju ídicos básicos inse idos nos aco dos bila e ais.
Obse a-se que o concei o de Es abelecimen o Es á el, c ucial na de e minação da capacidade
ibu á ia dos Es ados con a an es dos aco dos con a a dupla ibu ação, e oluiu pa a lida com os
desa ios da economia digi al. A noção adicional de uma p esença ísica signi ica i a oi sendo ela i izada
pa a que o concei o aba casse as no as o mas de a uação das emp esas. Nesse con ex o, a pa i dos
es o ços dos memb os da OCDE, oi c iada a Con enção Mul ila e al pa a Aplicação de Medidas Rela i as
às Con enções Fiscais Des inadas a P e eni a E osão da Base T ibu á ia e a T ans e ência de Luc os
(MLI).
A ápida e olução da economia digi al impõe desa ios signi ica i os ao Di ei o T ibu á io
In e nacional e aos es op ços con a a e osão das bases iscais dos Es ados. Pa a lida com ais
di iculdades, o MLI cons i ui um c ia i o mecanismo pa a possibili a a ápida e o ma das Con enções
In e nacionais Bila e ais pa a elimina a Dupla T ibu ação e, p incipalmen e, mode niza o concei o de
Es abelecimen o Es á el, ga an indo a capacidade ac i a ibu á ia dos Es ados con a an es das e e idas
con enções.
Pala as cha e: Di ei o T ibu á io In e nacional; Con enções In e nacionais pa a elimina a
Dupla T ibu ação; Es abelecimen o Es á el; BEPS; Con enção Mul ila e al (MLI).
i
ABSTRACT
Limi a ions o he concep o “Pe manen Es ablishmen ” in he “Mul ila e al Ins umen ” (MLI) and
p oposals o axa ion o companies o he digi al economy
Double Taxa ion Con en ions a e an impo an subjec o s udy in In e na ional Tax Law. The
sp ead and inc ease in he numbe o ea ies on his subjec e lec he dynamics o he ansna ional
mo emen o capi al. Despi e successi e e o ms in he Model Con en ions o In e na ional O ganiza ions
(
i.e.
OECD and UN), he e olu ion o he global economy, wi h he eme gence o la ge echnology
companies, has accen ua ed he need o mode nize basic legal concep s included in he bila e al
ag eemen s.
I should be no ed ha he concep o Pe manen Es ablishmen , c ucial in de e mining he ax
capaci y o S a es con ac ing double axa ion ag eemen s, has e ol ed o deal wi h he challenges o he
digi al economy. The adi ional no ion o a signi ican physical p esence has been ela i ized so ha he
concep encompasses new o ms o business ac i i y. In his con ex , based on he e o s o OECD
membe s, he Mul ila e al Con en ion o Implemen ax ea y ela ed Measu es o P e en Base E osion
and P o i Shi ing (MLI) was c ea ed.
The as e olu ion o he digi al economy poses signi ican challenges o In e na ional Tax Law and
o e o s agains he e osion o S a es' ax bases. To add ess such di icul ies, he MLI cons i u es a c ea i e
mechanism o enable he apid e o m o Bila e al In e na ional Con en ions o elimina e Double Taxa ion
and, mos impo an ly, o mode nize he concep o Pe manen Es ablishmen , ensu ing he ac i e ax
capaci y o he S a es con ac ing o such con en ions.
Key wo ds: In e na ional Tax Law; Double Taxa ion Con en ions; Pe manen Es ablishmen ;
BEPS; Mul ila e al Con en ion (MLI).
ii
ÍNDICE
AGRADECIMENTOS ........................................................................................................... iii
DECLARAÇÃO DE INTEGRIDADE ........................................................................................ i
RESUMO ............................................................................................................................
ABSTRACT ........................................................................................................................ i
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS .................................................................................. iii
In odução ........................................................................................................................ 1
Capí ulo 1 - O igem e e olução das CDT ............................................................................. 9
1.1. B e e Análise do Concei o de endimen o pa a ins de ibu ação ..................................... 9
1.2. Con li os de compe ência ibu á ia e a solução das CDT .................................................. 10
1.3. Nascimen o no séc. XIX e e olução das CDT ......................................................................... 13
1.4. O concei o de Es abelecimen o Es á el .................................................................................. 16
1.5. A e olução do concei o de Es abelecimen o Es á el ............................................................ 20
1.6. O Concei o de Es abelecimen o Es á el e o Plano BEPS ..................................................... 24
CAPÍTULO 2 - O concei o de Es abelecimen o Es á el no MLI e a Economia Digi al ............ 28
2.1. O su gimen o do MLI ................................................................................................................. 28
2.2. Redação e Con eúdo do MLI .................................................................................................... 29
2.3. O concei o ampliado de Es abelecimen o Es á el inse ido pelo MLI .................................. 31
2.4. O a ual p og esso e desa ios polí icos do MLI ....................................................................... 38
2.5. Economia Digi al e o Concei o A ual de Es abelecimen o Es á el ...................................... 40
2.6. Limi ações no concei o de Es abelecimen o Es á el ............................................................ 43
2.7. P opos as pa a ibu ação da economia digi al ..................................................................... 45
CAPÍTULO 3 - Es udo de Caso: Google F ance e Google I eland Limi ed ............................. 49
3.1. O p opósi o me odológico da análise de caso ...................................................................... 49
3.2. Google F ance e a cons i uição de um Es abelecimen o Es á el ...................................... 52
Conclusão ....................................................................................................................... 66
Re e ências Bibliog á icas ............................................................................................... 73
6
de conexão en e os o denamen os ju ídico- ibu á ios dos Es ados, p incipalmen e sob e concei os
clássicos do di ei o ibu á io in e nacional como “Residência Fiscal” e “Es abelecimen o Es á el”.
Mui o embo a a ques ão enha sido e idenciada nas úl imas décadas, a ques ão da necessidade
de c iação de no mas ibu á ias de conexão en e os Es ados não é ecen e e emon a, pelo menos, aos
es o ços diplomá icos de einados eu opeus desde o século XIX em elação à ibu ação da enda. An es
mesmo da Segunda Gue a Mundial, as con enções con a a dupla ibu ação da enda o am sendo
disseminadas, e o am elabo adas algumas con enções modelo sob e o ema com o in ui o de baliza e
uni o miza os a ados in e nacionais bila e ais.
Em seguida, com a c iação da O ganização das Nações Unidas – ONU e O ganização pa a
Coope ação e Dese ol imen o Económico – OCDE, as e e idas o ganizações in e nacionais capi anea am
os es o ços da comunidade in e nacional, e cada o ganização c iou sua p óp ia Con enção Modelo con a
a Dupla T ibu ação.
Em 1963, a OCDE edi a pela p imei a ez sua Con enção Modelo pa a E i a a Dupla T ibu ação
da Renda – CMOCDE.29 A ONU, po sua ez, edi a seu p óp io modelo de con enção pa a e i a a dupla
ibu ação da enda, na década de 1980, com o in ui o de concilia os in e esses dos países cen ais e dos
países em ias de desen ol imen o.30
A ualmen e, a maio pa e dos países ado a o modelo da OCDE, mesmo que o modelo elabo ado
pela OCDE enha so ido mui as c í icas dos países em ias de desen ol imen o po p i ilegia , em mui os
aspec os, a compe ência ibu á ia do Es ado de esidência sob e Es ado da on e.
Nesse con ex o, desen ol eu-se o concei o de “Es abelecimen o Es á el”, desc i o pelas
Con enções con a a Dupla T ibu ação e Con enções Modelo da OCDE e da ONU, que é undamen al pa a
de e mina qual o Es ado con a an e - e em que medida - pode á ibu a os luc os da emp esa esiden e
no ou o Es ado con a an e. Ge almen e, as no mas da Con enção Modelo dispõem que os luc os das
emp esas são ibu ados exclusi amen e no Es ado de esidência, exce o nos casos em que a sociedade
exe ça sua a i idade a a és de um Es abelecimen o Es á el localizado no Es ado da on e dos ecu sos.31
Dessa o ma, a ibu ação do Es ado da on e pode alcança os endimen os do e e ido
Es abelecimen o Es á el, assen ando-se na exis ência de uma ins alação ixa - em que a sociedade não
esiden e exe ça, em odo ou em pa e, suas a i idades - ou na exis ência de um en e, que a ue em nome
da sociedade que possa conclui con a os e o az habi ualmen e. Pe cebe-se que o e e ido concei o
clássico p essupõe ce a p esença ísica da en idade não esiden e no Es ado da on e, o que acabou po
29 OCDE –
Model Tax Con en ion on Income and on Capi al: Condensed Ve sion 2017
. [Em linha] [Consul . 27.05.2023] Disponí el em
<h ps://www.oecd.o g/c p/ ea ies/model- ax-con en ion-on-income-and-on-capi al-condensed- e sion-20745419.h m>
30 ROCHA, Joaquim F ei as da; SILVA, Hugo Flo es da – op. Ci . p. 49.
31 REIMER, Ekkeha in REIMER e RUST (eds) –
Klaus Vogel on Double Taxa ion Con en ions
. 4ª ed. Vol. 1. Países Baixos: Kluwe Law In e na ional, 2015.
ISBN 978-90-411-6054-6. p. 297.

7
o na a noção de Es abelecimen o Es á el de asada, em g ande medida, pa a lida com a ealidade da
economia digi al.32
No con ex o de globalização e c ises econômicas do pós Gue a F ia, a OCDE lança o Plano de
Ação BEPS “
Base E osion and P o i Shi ing Ac ion Plan
” em 2013, com o obje i o de p ese a a
a ecadação dos Es ados, c iando mecanismos pa a e i a o planeamen o iscal abusi o e a e asão iscal
com um plano compos o po 15 linhas de ações. Nesse sen ido, a Ação 7 do Plano BEPS p opõe soluções
pa a impedi cons uções a i iciais que e i am a cons i ução de Es abelecimen o Es á el no país da on e
de enda.33
A ação 15 do Plano BEPS, po sua ez, suge iu a c iação de um ins umen o mul ila e al pa a
al e a as CDTs, com o obje i o de e o ma de o ma ápida e coo denada os aco dos bila e ais igen es.
Nesse con ex o, nasce a “Con enção Mul ila e al pa a Aplicação de Medidas Rela i as às Con enções
Fiscais Des inadas a P e eni a E osão da Base T ibu á ia e a T ans e ência de Luc os, conhecida pela
dou ina simplesmen e po “
Mul ila e al Ins umen
” (MLI)”34, p incipal ema da p esen e disse ação.
O ins umen o mul ila e al oi esul ado do abalho de um g upo
ad hoc
, que con a a com a
pa icipação de 100 países e ala gou a de inição do e mo de Es abelecimen o Es á el pa a en a e i a os
abusos aos a ados bila e ais con a a dupla ibu ação da enda, ema abo dado nos p óximos capí ulos
do abalho. O MLI isa implemen a suas ecomendações sem a necessidade de e o ma legisla i a dos
a ados bila e ais em igo , con igu ando-se como uma no ma de compa ibilização en e as suas
disposições e as cen enas de aco dos con a a dupla ibu ação igen es.35
Os abusos dos a ados bila e ais, com o uso de es u u as a i iciais pa a o ap o ei amen o
ilegí imo das eg as ado adas pelos Es ados, ocasionam, mui as ezes, segundo Pie gio gio Valen e os
enômenos da “dupla não ibu ação” e do “
ea y shopping
”, que ocasionam g ande pe da de
a ecadação pelos Es ados.36
Seguindo essa linha de aciocínio, a p esen e disse ação e i icou a aplicação do e e ido concei o
em casos conc e os pa a a alia a e icácia da ibu ação com elação às emp esas da economia digi al.
Inse ida nessa emá ica, o abalho analisou, especi icamen e, a no a de inição dada ao concei o de
Es abelecimen o Es á el, inse ido nos a igos 12 e 13 do MLI.37
32 CALDAS, An ónio Cas o; TEIXEIRA, Ma im – Da Ins alação Física à P esença Digi al Signi ica i a – Es abelecimen o Es á el na E a Digi al”.
Ac ualidad
Ju ídica U ía Menéndez
[Em linha] n. 52 (2019) pp. 158 – 163 [Consul . 22.07.2023]. Disponí el em:
<h ps://www.u ia.com/documen os/publicaciones/6685/documen o/ o oP14.pd ?id=8970& o ceDownload= ue > ISSN 1578-956X. p. 159.
33 OCDE –
Base E osion and P o i Shi ing P ojec : Explana o y S a emen 2015 Final Repo s
. [Em linha]. [Consul . 27.05.2023] Disponí el em
<h ps://www.oecd.o g/c p/beps-explana o y-s a emen -2015.pd >
34 Ibidem, p. 15.
35 RODRIGUES. José Vasco Apoliná io - Con enção Mul ila e al pa a p e eni a e osão das baes ibu á eis e a ans e ência de luc os: O impac o ela i amen e
ao abuso das Con enções pa a Elimina a Dupla T ibu ação. B aga: Uni e sidade do Minho, 2019. Disse ação de Mes ado. [Consul . 20.04.2023] Disponí el
em: <h p:// eposi o ium.sdum.uminho.p /handle/1822/63915> p. 36
36 VALENTE, Pie gio gio -
BEPS Ac ion 15: Release o Mul ila e al Ins umen
. INTERTAX Kluwe Law In e na ional [Em linha]. Volume 45, Issue 3 (2017), pp.
219 - 228. [Consul . 10.05.2023]. Disponí el em: <h ps://kluwe lawonline.com/jou nala icle/In e ax/45.3/TAXI2017018> ISSN 1875-8347 p. 222 e 223
37 C . OCDE -
Mul ila e al Con en ion To Implemen Tax T ea y Rela ed Measu es To P e en Base E osion And P o i Shi ing
[Em linha]. (24.11.2016)
8
A inal, a ab angência dada ao concei o de Es abelecimen o Es á el do ins umen o mul ila e al
se ia su icien e pa a e i a a e osão da base iscal e ibu a e e i amen e as sociedades do amo da
economia digi al? Nesse sen ido, os casos da Google e Apple o am analisados de o ma e ospec i a com
o in ui o de es a a e icácia do concei o ampliado pelo MLI. Elabo ou-se, po conseguin e, o es udo de
casos pa a a análise de o ma indu i a da e e i idade do no o concei o de Es abelecimen o Es á el dian e
das peculia idades da economia digi al.
Pode-se a i ma que o aciocínio indu i o é o pe cu so lógico que pa e de p oposições pa icula es
pa a chega a uma conclusão ge al p o á el. A indução é o modo de chega a p oposições uni e sais,
pa indo de a os pa icula es ob idos a a és da expe iência. 38 Nas ciências sociais, a a és da cole a de
dados de casos pa icula es, o mé odo indu i o pode chega a uma conclusão ge al p o á el sob e
enómenos ou ac os semelhan es. Nesse sen ido, a u ilização do mé odo indu i o dispõe do es udo de
casos pa icula es como uma de suas e amen as analí icas.
Conside ando as ca ac e ís icas pa icula es do mé odo cien í ico p opos o, pa a a consecução dos
es udos de caso oi ado ada pesquisa desc i i a-explica i a, com a p eocupação de iden i ica os a o es
que de e minam a oco ência dos enómenos da dupla não- ibu ação ou da ibu ação insu icien e
ealizada po egiões de baixa p essão ibu á ia. A pesquisa social com iés explica i o em como obje i o
iden i ica os a o es que con ibuem pa a a oco ência dos enómenos.39
Assim, pa a a alidação de cada p emissa, ado ou-se como mé odo de in es igação o exame
me iculoso da legislação igen e dos Es ados en ol idos, incluindo sua ede de a ados con a a dupla
ibu ação, e da ju isp udência elacionada ao ema, incluindo decisões ibu á ias adminis a i as,
especialmen e as decisões e acó dãos ele an es pa a os casos conc e os analisados.
Po im, após analisa o p ocesso de o mação his ó ico do a cabouço de a ados con a a dupla
ibu ação, o desen ol imen o do Plano de Ação BEPS, o MLI e as mudanças pelas quais o concei o de
Es abelecimen o Pe manen e passou, o p esen e abalho, em seu capí ulo inal, ap esen ou p opos as
pa a ampliação do concei o pa a comba e as p á icas abusi as pe pe adas pelas emp esas da economia
digi al.
[Consul . 27.05.2023] Disponí el em: <h ps://www.oecd.o g/ ax/ ea ies/mul ila e al-con en ion- o-implemen - ax- ea y- ela ed-measu es- o-p e en -
BEPS.pd >
38 COPI, I wing M; COHEN, Ca l -
In oduc ion o logic
. 13a ed. Uppe Sadle Ri e : Pea son Educa ion In e na ional, 2009. ISBN 0-13-136419-7. p. 482 - 483
39 GIL, An onio Ca los – Mé odos e Técnicas de Pesquisa Social. 6ª ed. São Paulo: Edi o a A las S.A., 2008. ISBN 978-85-224-5142-5 p. 10 e 11
9
Capí ulo 1 - O igem e e olução das CDT
1.1. B e e Análise do Concei o de endimen o pa a ins de ibu ação
A ualmen e, o Impos o sob e o Rendimen o é ado ado pela quase o alidade dos Es ados e
consis e em um impos o di e o que incide sob e as endas e p o en os, sendo uma g ande on e de
ecei a e a ecadação pa a os países. Mui o embo a a noção de endimen o seja di e en e en e as
di e sas legislações ibu á ias, é possí el iden i ica e delimi a o concei o pa a ins da p esen e análise.
Mui o embo a as CDT, de modo ge al, incluam um a igo sob e impos os sob e o pa imónio, é a
ibu ação sob e o endimen o que ocupa, majo i a iamen e, as discussões sob e o ema.
Pode-se a i ma que o concei o de endimen o, pa a possibili a a incidência iscal, é ma cado po
duas co en es dou iná ias di ididas en e a eo ia do endimen o-p odu o (ou eo ia da on e) e a eo ia do
inc emen o pa imonial – ou eo ia do endimen o-ac éscimo.40 Segundo João Se gio Ribei o, pa a a eo ia
do endimen o-p odu o, a enda co esponde ao luxo de bens ad indos de uma on e p odu i a, como
abalho ou pa imônio, em um de e minado pe íodo. 41
A eo ia do endimen o-p odu o possui en e seus p incipais expoen es Qua a, Seligman,
Ba is ella e Plehn. Po sua ez, pa a a eo ia do endimen o-ac éscimo, a enda em de e minado pe íodo é
a di e ença en e o pa imônio líquido inicial e inal somada ao consumo. A eo ia do endimen o
ac éscimo em como p incipais au o es Schanz, Haig e Simons.
Nos EUA, a ju isp udência da Sup ema Co e Ame icana consolidou o en endimen o de que a
enda susce í el de ibu ação “
g oss income
” é oda a ecei a p o enien e de qualque on e, como um
ganho e e i o do capi al, do abalho ou de ambos em conjun o, incluindo o luc o ob ido com a con e são
do capi al em dinhei o, mas ese ou-se a p e oga i a pa a analisa indi idualmen e cada caso pa a
a alia o concei o de enda pa a ins de ibu ação.42
No B asil, po sua ez, o concei o de enda a ualmen e ado ado di e e en e pessoas cole i as e
pessoas singula es. “Pa a as pessoas singula es p e alece a eo ia do endimen o-p odu o e no caso das
pessoas cole i as p e alece a eo ia do endimen o-ac éscimo, apesa de ambas as o mas de ibu ação
admi i em em algumas si uações a aplicação da eo ia endimen o-ac éscimo pa a pessoas ísicas e a
eo ia do endimen o-p odu o pa a pessoas ju ídicas.”43
40 RIBEIRO, João Sé gio – T ibu ação P esun i a do Rendimen o: Um con ibu o pa a Reequaciona os Mé odos Indi e os de De e minação da
Ma é ia T ibu á el. 1ª ed. Coimb a, Almedina, 2017. ISBN 978-972-40-4159-9. p. 72 e 73.
41 Ibidem, p. 73
42 COÊLHO, Sacha Calmon Na a o – Cu so de di ei o ibu á io b asilei o. 13a ed. Re . a ual. E ampl. Rio de Janei o: Fo ense, 2014. ISBN 978-85-309-
5209-9. p. 431
43 Ibidem, p. 431
10
Em Po ugal, de o ma esumida, o concei o de endimen o pa a a ibu ação das pessoas
cole i as baseia-se na eo ia do endimen o-ac éscimo, incluindo as mais- alias e ganhos o ui os,
consis indo em uma noção ex ensi a de endimen o. Po sua ez, o impos o sob e endimen os de
pessoas singula es passou da cob ança pelo endimen o-p odu o pa a a ibu ação a a és do endimen o-
ac éscimo.44
O Impos o sob e o Rendimen o das pessoas Cole i as – IRC de Po ugal su giu na sequência da
e o ma iscal de 1989, sob e a ibu ação global do endimen o. O in ui o e a c ia um sis ema de
ibu ação uni á ia, assim o Dec e o-Lei nº 442-B/88 ap o ou o Código do IRC em Po ugal. O concei o de
endimen o que se ado ou oi undamen ado na eo ia do endimen o ac éscimo ou inc emen o
pa imonial, que consis e em elege , pa a a base do impos o, o luc o – en endido como a di e ença en e o
alo do pa imónio líquido no im e no início do pe íodo de ibu ação. Pe cebe-se que oi ado ada uma
noção bas an e ab angen e do endimen o das sociedades cole i as. Assim, o esul ado con ábil é a cha e
pa a a de e minação do luc o ibu á el.
Como se á abo dada em maio es de alhes, a enda ge ada com ca ac e ís icas ansnacionais, ou
seja, com ligação (nexo) com mais de um local com sobe ania ibu á ia pode ge a um con li o de
compe ência ibu á ia com elação aos endimen os p oduzidos. Nesse sen ido, su gem as CDT’s pa a
di imi ais con li os de capacidade ibu á ia e e i a a dupla ibu ação.
1.2. Con li os de compe ência ibu á ia e a solução das CDT
Um dos obje os de análise undamen ais do amo do di ei o ibu á io in e nacional é a
in e conexão en e o denamen os ibu á ios. Cada sis ema ibu á io é de i ado da sobe ania ibu á ia
dos Es ados, o que lhes pe mi e execu a sua p óp ia polí ica iscal independen e, que ga an e a
legi imidade da cob ança de ibu os pa a a ecadação es a al.
De aco do com Paula Pe ei a45, a sobe ania ibu á ia é a mani es ação especí ica da sobe ania do
Es ado, pe mi indo a c iação e implemen ação da sua p óp ia polí ica iscal, pa a si uações ibu á ias
in e nas e in e nacionais, desde que possua elemen os de conexão ele an es
A pala a “aco do” pa a de ini as CDT é mais adequada do que o e mo “ a ado”, que é
comumen e u ilizado pa a designa aco dos in e nacionais mais solenes, como o a ados de paz, po
exemplo.46 Po sua ez, o e mo “con enção” eme e aos pac os in e nacionais que es abelecem no mas
44 COURINHA, Gus a o Lopes – Manual do Impos o sob e o Rendimen o das Pessoas Cole i as. 1ª ed. Reimp. Coimb a: Almedina, 2020. ISBN 978-972-40-
7936-3. p.9
45 PEREIRA, Paula Rosado – Manual de IRS. 4ª ed. Coimb a: Edições Almedina, 2022. ISBN 978-989-40-0737-1. p.12
46 ROTHMANN, Ge d Willi - In e p e ação e aplicação dos aco dos in e nacionais con a a bi ibu ação. Tese de Dou o ado. Uni e sidade de São Paulo, São
Paulo, 1978, p. 15.
11
ge ais, como, po exemplo, a Con enção de Viena sob e o Di ei o dos T a ados. Po im, o ocábulo
“aco do” nomeia os pac os in e nacionais que êm obje i os econômico, inancei o, come cial ou cul u al,
como os aco dos con a a bi ibu ação.
Toda ia, em consonância com o a igo 2, alínea “a”, da Con enção de Viena sob e o Di ei o dos
T a ados, “a exp essão “ a ado” pode se u ilizada pa a designa qualque aco do in e nacional solene,
em sen ido bas an e amplo. Ademais, a maio ia da dou ina de Di ei o In e nacional Público não az
dis inção en e os e mos”47. Po conseguin e, op a-se no p esen e abalho pelo uso indis in o dos e mos
pa a e i a epe ições desnecessá ias.
Assim sendo, conside a-se que a sobe ania ibu á ia assume duas dimensões “(i) pessoal –
elacionada aos indi íduos que podem se passí eis de ibu ação; e (ii) e i o ial – elacionada aos limi es
on ei iços de cada Es ado”48. Dessa o ma, po exemplo, o Es ado de esidência do con ibuin e e o
Es ado da on e de endimen o podem ibu a a mesma pessoa pelo mesmo a o ge ado , o nando as
CDT elemen o undamen al pa a e i a a dupla ibu ação ju ídica.
Também pode acon ece a dupla não ibu ação nos casos em que nenhum dos o denamen os
en ol idos enha a p e oga i a legisla i a pa a ibu a . Mui as ezes a dupla não ibu ação oco e quando
o sujei o passi o explo a essas inconsis ências legais na legislação ibu á ia in e na de um Es ado e
lacunas deixadas pelas CDT pa a e i a o pagamen o de ibu os.
Pa a iabiliza a cob ança dos impos os sob e a enda em si uações em que mais de uma
ju isdição e ia a compe ência ibu á ia, su gi am as con enções con a a dupla ibu ação pa a mi iga e
e i a os e ei os da legi imidade simul ânea e conco en e de dois ou mais Es ados pa a a cob ança de
ibu os ou da ausência da capacidade de ibu ação sob e ce os endimen os dos Es ados signa á ios.
Regulados pelo Di ei o In e nacional, as CDTs ibu ação o am concebidas, inicialmen e, pa a poupa os
con ibuin es do pagamen o de impos os sob e o mesmo a o ge ado em mais de um país e es imula o
luxo de capi ais in e nacionais.
Pode-se a i ma que o obje i o p imo dial dos CDT é acili a a mobilidade da enda e pe mi i uma
ibu ação adequada.49 As CDT são a ados in e nacionais esc i os50 en e sujei os de di ei o in e nacional
público que isam egula as si uações ibu á ias pa a p e eni ou elimina a oco ência de dupla
ibu ação ju ídica. O obje i o das CDT, desde seu p imó dio, é es abelece limi es ao pode de ibu a dos
47 MELLO, Celso D. De Albuque que – Cu so de Di ei o In e nacional Público. 15ª edição. Vol. I. Rio de Janei o: Reno a , 2004. p. 211
48 XAVIER, Albe o Pinhei o – Di ei o T ibu á io In e nacional. 2ª ed. Coimb a: Alamedina, 2017. ISBN 978-972-40-3048-7. p.9
49 SABBAG, Edua do – Manual de Di ei o T ibu á io. 8ª Ed. São Paulo: Sa ai a, 2016. ISBN 978-850-26-3614-9. p. 2525.
50 A de inição de a ado in e nacional pode se en endida como p esc e e a Con enção de Viena sob e o Di ei o dos T a ados de 1969. De aco do com a
e e ida con enção, em seu a igo 2º, “a”: “ ea y” means an in e na ional ag eemen concluded be ween S a es in w i en o m and go e ned by in e na ional
law, whe he embodied in a single ins umen o in wo o mo e ela ed ins umen s and wha e e i s pa icula designa ion”. Unided Na ions (2005/1969).

12
Es ados signa á ios, oco endo uma ou o ga mú ua de sobe ania iscal, escolhendo o modo de dis ibuição
en e sujei os de di ei o in e nacional público do pode de ibu a .51
Basicamen e, o concei o de CDT pode se de inido como a ados in e nacionais de coope ação
em ma é ia iscal que obje i am acili a e desen ol e a li e ansação de capi ais com a eliminação da
dupla ibu ação. De aco do com Luís Schoue i,52 as CDT são ins umen os que impõem concessões
mú uas en e os Es ados signa á ios pa a e i a a oco ência do enômeno da bi ibu ação in e nacional.
Ademais, Se gio Rocha53 apon a ainda como obje i os a uais das CDT: (i) a epa ição de ecei as
ibu á ias en e os países con a an es; (ii) o omen o aos in es imen os es angei os, possibili ando a
segu ança ju ídica e es abilidade da ibu ação dob e as in e sões es angei as; (iii) a conc e ização do
p incípio da não disc iminação pa a que não haja di e enciação na ibu ação en e nacionais e
es angei os; e (i ) e i a a e asão iscal e o planeamen o ibu á io abusi o.
Pode-se a i ma que as CDT, de o ma ge al, seguem os concei os de inidos pelas con enções
modelo da OCDE e ONU pa a a de inição dos endimen os ibu á eis. Assim, o endimen o como gêne o é
subdi idido em espécies de endimen os elencados pelas con enções modelo e CDT. De aco do com a
CMOCDE54, o endimen o ibu á el é classi icado pelos seguin es concei os: (i) endimen os de bens
imobiliá ios; (ii) luc os das emp esas; (iii) luc os p o enien es de na egação ma í ima e aé ea; (i ) luc os
de emp esas associadas; ( ) di idendos; ( i) ju os; ( ii) oyal ies; ( iii) mais alias; (ix) endimen os
p o enien es do abalho dependen e; (x) emune ações de di eção; (xi) endimen os de a is as e
despo is as; (xii) pensões; (xiii) emune ações públicas; (xi ) endimen os de es udan es; (x ) ou os
endimen os; e (x i) endimen os de capi al.
A ualmen e, es ima-se que es ejam em igo ap oximadamen e 3.500 CDT’s, negociadas quase
semp e com base em um modelo de CDT, ge almen e da OCDE ou da UNCTAD.55 A p esen e disse ação
analisa a in e seção en e os o denamen os ju ídicos desses ipos de endimen os e os con li os, posi i os
ou nega i os, das ju isdições em ma é ia ibu á ia, especi icamen e no que conce nem os impos os sob e
os endimen os. As CDT, bem como a CMOCDE e a CMONU, a am ambém de alguns impos os sob e a
p op iedade, mas o obje o p imo dial da p esen e análise são os impos os sob e o endimen o,
especi icamen e o con li o de compe ência ibu á ia en e o denamen os ju ídicos dis in os.
51 PEREIRA, Paula Rosado – P incípios do di ei o iscal in e nacional: do pa adigma clássico ao di ei o iscal eu opeu. 1ª ed. Coimb a: Almedina, 2010. ISBN
978-972-40-4379-1. p. 36
52 SCHOUERI, Luís Edua do – P eços de T ans e ência no Di ei o T ibu á io B asilei o. 2ª ed. São Paulo:Dialé ica, 2006. p. 260 Apud ROCHA, Se gio And é -
In e p e ação dos T a ados pa a E i a a Bi ibu ação da Renda. 2ª ed. São Paulo: Edi o a Qua ie La in, 2013. ISBN 85-7674-648-4. p. 78.
53 ROCHA, Se gio And é - In e p e ação dos T a ados pa a E i a a Bi ibu ação da Renda. 2ª ed. São Paulo: Edi o a Qua ie La in, 2013. ISBN 85-
7674-648-4. p. p. 78
54 OCDE (2017b)
Model Tax Con en ion on Income and on Capi al 2017 (Full Ve sion)
OECD Publishing h ps:// ead.oecd-ilib a y.o g/ axa ion/model- ax-
con en ion-on-income-and-on-capi al-2017- ull- e sion_53228dae-en#page1
55 MARQUES, Tiago Gonçal es - The New Pe manen Es ablishmen : Consequences O The MLI On The OECD Model Con en ion And Po uguese Double Tax
T ea ies – Beps’ A e shocks. Edi o a D'Ideias. Edição do Kindle. 2023. ISBN 9789899160019 p. 27
13
1.3. Nascimen o no séc. XIX e e olução das CDT
His o icamen e, as no mas in e nacionais de conexão en e os o denamen os ibu á ios dos
Es ados são es abelecidas bila e almen e pelas CDTs, em que são de inidos concei os básicos e eg as
ge ais pa a que se e i em a dupla ibu ação e a e asão iscal.
A o igem his ó ica dos aco dos bila e ais con a a dupla ibu ação da enda da a do século XIX,
e e uadas po Es ados que já possuíam ínculos polí icos signi ica i os, como oi o caso da Con enção
en e a P ússia e a Saxónia de 1869, ela i a a impos os di e os e as Con enções en e a Áus ia e
Hung ia, ela i as à ibu ação de emp esas come ciais e indus iais de 1869 e 1870.56
Ainda no século XIX, no ano de 1899, é assinada a con enção en e o Impé io Aus íaco e a
P ússia ela i a à dupla ibu ação da enda, abo dada de o ma global, pela p imei a ez.57 De aco do com
Se gio Rocha, com base no abalho de Edwin Seligman, os aco dos con a a dupla ibu ação da enda
i e am como um dos ma cos mais impo an es o e e ido a ado de 1899.58
Seguindo ou a linha de aciocínio, de aco do com os a qui os da Liga das Nações, o p imei o
a ado in e nacional o icialmen e deposi ado na o ganização in e nacional que obje i ou exclusi amen e
e i a a dupla ibu ação, mesmo que de manei a limi ada e ol ado pa a e i a impos os elacionados à
he ança e sucessão, e ia sido o aco do en e o Reino Unido e a Suíça (Can ão de Vaud) em 1872.59
O p imei o g ande a anço no núme o de CDTs oco eu com o im da P imei a Gue a Mundial,
após a o mação de uma comissão de especialis as no âmbi o da Liga das Nações e a o malização de um
ela ó io sob e o ema em 1923.60 De aco do com Seligman61, memb o da comissão o mada pela Liga das
Nações e p o esso da Uni e sidade de Columbia, a idéia inicial dos es udos oi analisa se a coope ação
iscal in e nacional en ol ia alguma pe da po pa e dos Es ados em ab i mão de ecei a ibu á ia e em
que medida e em que si uações os Es ados de e iam supo a esse “sac i ício”, dependendo
exclusi amen e da coope ação bila e al, na al a de uma o ganização in e nacional cen al.
No ano de 1928, a Liga das Nações o mou uma comissão de écnicos compos a po uncioná ios
es a ais, que o mula am 4 (qua o) con enções modelos: (i) sob e a dupla ibu ação da enda; (ii) sob e
ibu os acessó ios; (iii) sob e assis ência adminis a i a; e (i ) sob e assis ência judiciá ia.62
Na década de 1940, a Liga das Nações ealizou duas con e ências na Cidade do México,
56 PEREIRA, Paula Rosado - Con enções sob e Dupla T ibu ação no A ual Di ei o Fiscal In e nacional. 1ª ed. Coimb a: Edições Almedina, 2021. ISBN 978-972-
40-9732-9. p.23
57 Idem
58 C . ROCHA, Se gio And é – op. Ci ., p.41
59 JOGARAJAN, Suni a –
The Conclusion and Te mina ion o he “Fi s ” Double Taxa ion T ea y
.
B i ish Tax Re iew
. Vol. 3, 2012 em Melbou ne Legal S udies
Resea ch Pape . [Em linha] N. 604 (2012) pp. 283 – 306. [Consul . 10.10.2023]. Disponí el em <h ps://www.zbw.eu/econis-
a chi /bi s eam/11159/165980/1/EBP084852674_0.pd > p. 283
60 ROCHA, Se gio And é – op. Ci ., p.41
61 SELIGMAN, Edwin R.A. –
Double Taxa ion and In e na ional Fiscal Coope a ion
. 1928. p. 117 Apud ROCHA, Se gio And é – op. Ci .,. p. 42
62 ROCHA, Se gio And é – op. Ci ., p.43
14
esul ando em uma Con enção Modelo sob e a Dupla T ibu ação, que subs i uiu a Con enção Modelo
sob e a dupla ibu ação da Renda da década de 1920. A Con enção Modelo de 1943 deu maio
p eponde ância ao c i é io da on e do endimen o pa a a ibuição da compe ência ibu á ia, o que
no malmen e é mais a o á el aos países de des ino do capi al es angei o, os impo ado es de capi al, os
países em ia de desen ol imen o.
Em 1946, a Con enção Modelo oi e is a em eunião do Comi ê Fiscal da Liga das Nações
ealizada em Lond es, e oi al e ado o c i é io p incipal pa a a compe ência ibu á ia da esidência, o que
his o icamen e a o eceu os países in es ido es de enda, os países de o igem do capi al, os países
desen ol idos.63
Com o im da Segunda Gue a Mundial, o ema da dupla ibu ação da enda ganhou maio
ele ância e desen ol imen o, com a celeb ação de mui as con enções in e nacionais com a
p eponde ância dos países anglo-saxônicos nas negociações. Com a subs i uição do Comi ê de Assun os
Fiscais pelo Comi ê Fiscal da OCDE, a e e ida o ganização passa a exe ce o papel cen al no
desen ol imen o da coope ação in e nacional pa a e i a a dupla ibu ação.64
O ano de 1963 oi ma cado pela edição da Con enção Modelo pa a E i a a Dupla T ibu ação da
Renda da OCDE (CMOCDE), o que in luencia ia a con ecção da maio ia das CDT pos e io es a é os dias de
hoje. Conquan o a O ganização das Nações Unidas, na década de 1980, enha elabo ado seu p óp io
modelo de con enção pa a e i a a dupla ibu ação da enda, com o in ui o de concilia os in e esses dos
países cen ais e dos países em ias de desen ol imen o, a ualmen e, a maio pa e dos países ado a o
modelo da OCDE, incluindo Po ugal e B asil.65
No pe íodo da Gue a F ia, a diplomacia dos países em desen ol imen o oi o emen e
in luenciada pelo emba e no e s. sul e pela con es ação das ins i uições in e nacionais que e le iam os
in e esses dos países desen ol idos em mui os casos. Nesse con ex o, o modelo elabo ado pela OCDE
so eu o e oposição de alguns Es ados em ias de desen ol imen o po da ên ase, em mui os aspec os,
a compe ência ibu á ia do Es ado de esidência sob e Es ado da on e.
Nas décadas de 1990 e 2000, oco eu a p oli e ação das emp esas mul inacionais e o
c escimen o do in es imen o ex e no di e o nos países em desen ol imen o e no mesmo pe íodo
dissemina am-se os aco dos con a a dupla ibu ação.66 A CMOCDE oi e le indo ao longo das décadas as
discussões ace ca dos modelos de ibu ação dos Es ados e so eu di e sas al e ações e inclusões em seu
63 Idem.
64 XAVIER, Albe o – Di ei o T ibu á io In e nacional do B asil, 2010. p. 69 Apud ROCHA, Se gio And é – op. Ci ., p. 44.
65 PEREIRA, Paula Rosado – op. Ci ., p.27
66 NEUMAYER, E ic
– Do Double axa ion ea ies inc ease o eign di ec in es men o de eloping coun ies? Jou nal o De elopmen S udies
[Em linha] Vol. 43
N. 8 (2007) pp. 1501 – 1519 [Consul . 23.10.2023]. Disponí el em: <h ps://pape s.ss n.com/sol3/pape s.c m?abs ac _id=766064> ISSN 0022-0388. p.
1503
15
ex o e nos Comen á ios sob e a CMOCDE.67
Nas úl imas décadas, a al e ação da in e p e ação das cláusulas da CMOCDE se deu po meio de
modi icações dos Comen á ios às suas cláusulas con encionais, com o in ui o de e i a a enegociação
dos mui os aco dos de bi ibu ação exis en es.68
A ualmen e, a CMOCDE ap esen a uma es u u a mui o bem desenhada pa a comba e a dupla
ibu ação. Os concei os e ipos de endimen os são de inidos pela p óp ia con enção, bem como as
eg as de ibu ação a se em aplicadas às endas e ao pa imónio ibu á eis. A Con enção Modelo da
OCDE de ine concei os ju ídicos, como “pessoas”, “sociedade”, “emp esa de um Es ado con a an e”,
“ á ego in e nacional”, “au o idade compe en e”, “nacionais”.69
Den e os concei os ap esen ados pela Con enção, encon am-se de inidas as eg as de esidência
iscal e o concei o de “Es abelecimen o Es á el”. As CDT delimi am a compe ência ibu á ia baseadas nos
p incípios da esidência e da on e, le ando-se em conside ação a o igem econômica do endimen o e a
esidência iscal de seu i ula . As eg as inse idas nas CDT de e minam as si uações em que o Es ado da
on e, o Es ado da esidência ou ambos podem exe ce suas compe ências ibu á ias.
O Es ado compe en e en ão pode aplica a sua legislação ibu á ia, sal o quando a CDT
de e mina a aplicação das no mas inse idas na p óp ia CDT. Po im, nos casos em que ambos os
Es ados possuem a compe ência ibu á ia de e minada pelos a ados, é u ilizado o mé odo da
compensação. Como se á melho explicado nos capí ulos pos e io es da p esen e análise.
Cabe essal a que a CMOCDE não é um a ado in e nacional e se e somen e como um guia
pa a as negociações e elabo ação dos p oje os de aco dos, assim os CDT’s inais não são
necessa iamen e iguais à CMOCDE. Da mesma o ma os Comen á ios à CMOCDE não cons i uem um
a ado in e nacional e não possuem qualque pode de inculação em elação às CDT’s. Toda ia, na
p á ica como um impo an e guia pa a in e p e ação das CDT’s. Ademais, cons a ão nos Comen á ios à
CMOCDE as ese as ei as pelos Es ados à CMOCDE, que são essencialmen e uma decla ação de
desaco do com elação a alguma cláusula da CMOCDE, o que signi ica que al Es ado não segui á al
p e isão.70
Com o p ocesso de globalização da economia mundial, o nou-se cada ez mais comum que
esiden es de um país au e issem enda em ou o local, além de di icul a a de ecção da o igem e o
des ino da enda, o local e e i o da sede da sociedade cole i a e o local de e e i a p es ação de se iço.71
67 C . OCDE –
Comen a ies on he a icles o he model ax con en ion. Model Tax Con en ion (Condensed Ve sion)
[Em linha] (2010) pp. 45 – 423 [Consul .
27.05.2023] Disponí el em: <h ps://www.oecd.o g/be lin/publika ionen/43324465.pd > ISBN 978-92-64-08948-8
68 ROCHA, Se gio And é; SANTOS, Ramon Tomazela - A Con enção Mul ila e al da OCDE e a Ação 15 do P oje o BEPS. Re is a Fó um de Di ei o T ibu á io –
RFDT. Belo Ho izon e, ano 16, nb. 93, p. 167-197, maio/jun.2018. p. 168 ISBN 1984-4131
69 XAVIER, Albe o Pinhei o – Di ei o T ibu á io In e nacional. 2ª ed. Coimb a: Almedina, 2017. ISBN 978-972-40-3048-7. p. 82
70 MARQUES, Tiago Gonçal es – op. Ci ., p. 29-30
71 SABBAG, Edua do – op. Ci ., p. 2525
22
que con igu am es abelecimen os es á eis a uma p imei a s a no a . 5, n.º 2 da CMOCDE, passando da
alínea “g” pa a o n.° 3 do e e ido a igo. Po sua ez, con igu a-se “es abelecimen o es á el agencia”, nas
si uações em que um indi íduo possa conclui con a os em nome da emp esa não esiden e e o aça de
o ma habi ual e sem au onomia, somen e seguindo as o ien ações da emp esa es angei a.93
Em Po ugal, pa a e ei os de IRC, Es abelecimen o Es á el é conside ado como qualque
ins alação ixa a a és da qual seja exe cida uma a i idade de na u eza económica, que não de ca á e
p epa a ó io ou auxilia , ou quando um agen e dependen e a ue e habi ualmen e conclua con a os que
inculem a emp esa con o me o a . 5 do Código do IRC, na edação in oduzida pela Lei n.º30-G/2000,
de 29 de dezemb o.94
Uma das ami icações do P oje o BEPS, a Ação 7 oi dedicada ao concei o de Es abelecimen o
Es á el e à p e enção da e asão a i icial do s a us de Es abelecimen o Es á el, que p opôs soluções que
de e iam se implemen adas de o ma cons an e, ápida e ha moniosa em odo o sis ema ibu á io
in e nacional.
Em julho de 2014, após á ios anos de es udos, a OCDE publicou no a e são de seu Modelo de
Con enção ac ualizado. A a ualização seguiu o abalho desen ol ido pela OCDE desde 2010 e oi sendo
pe iodicamen e o nado público no âmbi o dos p oje os de discussão di ulgados an es da a ualização,
embo a nem odas as al e ações p opos as enham sido ado adas.
No en an o, as ques ões iden i icadas no P oje o BEPS não o am abo dadas nes a a ualização,
endo a OCDE op ado po abo dá-las apenas mais a de, após a di ulgação dos Rela ó ios Finais do BEPS,
ais como as al e ações p opos as pelo Es abelecimen o Es á el. 95No en an o, ainda exis iam alguns
elemen os do concei o de Es abelecimen o Es á el que o am ajus ados no âmbi o da a ualização da
CMOCDE de 2014, po exemplo, ala gando o âmbi o do a igo 5.
A úl ima e são da CMOCDE encon a-se na publicação de 21 de no emb o de 2017 da OCDE. A
e são o icial em inglês de ine o Es abelecimen o Es á el como “
a ixed place o business h ough which
he business o an en e p ise is wholly o pa ly ca ied on
”96.
Como exemplos de “Es abelecimen o Es á el Físico”, em ol não axa i o, o e e ido a igo az na
e são em inglês: “
a) a place o managemen ; b) a b anch; c) an o ice; d) a ac o y; e) a wo kshop, and )
a mine, an oil o gas well, a qua y o any o he place o ex ac ion o na u al esou ces
”97.
Na sequência, o a igo ainda de ine um pe íodo de 12 meses pa a de inição de um es alei o de
cons ução ou de mon agem em se consubs ancia em um "es abelecimen o es á el”.
93 Idem.
94 TEIXEIRA, Manuela Du o – op. Ci .
95 MARQUES, Tiago Gonçal es – op. Ci ., p. 37
96 T adução do au o : “Um local ixo de negócios a a és do qual a a i idade de uma emp esa é exe cida o al ou pa cialmen e”
97 T adução do au o : “a) um local de ges ão; b) uma ilial; c) um esc i ó io; d) uma áb ica; e) uma o icina; ) uma mina, um poço de pe óleo ou gás, uma
ped ei a ou qualque ou o local de ex ação de ecu sos na u ais.”

23
Ademais, o a igo 5, em con o midade com a edação da p e is a pela OCDE98, az elemen os
excepcionais à con igu ação de um Es abelecimen o Es á el, basicamen e, como:
1. Ins alações ou depósi os u ilizados somen e pa a a mazenagem, exposição ou en ega de
me cado ias;
2. Ins alação ixa u ilizada pa a comp a me cado ias ou euni in o mações pa a a emp esa;
3. Ins alação ixa de ac i idade de ca ác e p epa a ó io ou auxilia ;
4. Ins alação ixa pa a o exe cício de qualque combinação das e e idas ac i idades, desde que
a ac i idade seja de ca ác e p epa a ó io ou auxilia .
Cabe essal a que, de aco do com o i em 4.1 do a igo, ais exceções não se aplicam se o
es abelecimen o em ques ão o usado ou man ido po uma emp esa que desen ol a a i idades
econômicas no mesmo país e se esse local cons i ui um Es abelecimen o Es á el da emp esa (ou de
emp esa elacionada). Ou, ainda, se a a i idade ge al esul an e da combinação de a i idades
desempenhadas pelas duas emp esas no mesmo país não seja conside ada de ca á e p epa a ó io ou
auxilia .
Assim, o A igo 5 da CMOCDE de ine o que de e se en endido como Es abelecimen o Es á el,
dando o om pa a o “Es abelecimen o Es á el Físico” ao longo do disposi i o. Nesse sen ido,
Es abelecimen o Es á el signi ica um local ixo de negócios a a és do qual a ac i idade de uma emp esa é
o al ou pa cialmen e exe cida.
A pa i da de inição acima, podemos iden i ica os elemen os-cha e des a disposição, e, po an o,
do “Es abelecimen o Es á el Físico”. No en an o, es es elemen os-cha e não pe mi em a aplicação do
concei o de Es abelecimen o Es á el a si uações conc e as, de e se ei o p imei o um maio
de alhamen o, pa a que possam se co e amen e in e p e ados e aplicados.
Po exemplo, se um emp eendimen o ans on ei iço se quali ica como es abelecimen o es á el
ou não. Os Comen á ios da CMOCDE ao a igo 5 o necem os de alhes necessá ios sob e o que de e se
en endido po cada um dos elemen os des a de inição, a a és de exemplos e es es sob e o que pode
cons i ui um es abelecimen o es á el ísico, pe mi indo assim a sua consolidação com p o undidade e seu
econhecimen o na p á ica. Os Comen á ios da CMOCDE o e ecem á ios c i é ios que acili am a
aplicação do concei o do concei o a casos conc e os.
Em e mos ge ais, conside a-se que exis e um “Es abelecimen o Es á el Físico” quando exis e um
local de negócios, que de e se ixado num local dis in o e e algum g au de pe manência, a a és do qual
a ac i idade da emp esa é exe cida em ac i idades desempenhadas num país po uma pessoa pa a que
98 OCDE (2017a)
Model Tax Con en ion on Income and on Capi al: Condensed Ve sion 2017
. OECD Publishing h ps://www.oecd.o g/c p/ ea ies/model- ax-
con en ion-on-income-and-on-capi al-condensed- e sion-20745419.h m
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um Es abelecimen o Es á el Físico seja conside ado exis en e.
Po im, o disposi i o do a igo 5 de ine o concei o de agen e dependen e pa a ins de cons i uição
de um Es abelecimen o Es á el. Nesse sen ido, quando uma pessoa ac ue po con a de uma emp esa e
enha e habi ualmen e exe ça pode es pa a conclui con a os em nome da emp esa ela i amen e a
qualque ac i idade que essa pessoa exe ça. Cabe essal a que, a a uação de um agen e independen e
não con igu a um Es abelecimen o Es á el.
Da mesma o ma, não se conside a que uma emp esa possua um Es abelecimen o Es á el pelo
simples ac o de exe ce a sua ac i idade nesse Es ado po in e médio de qualque ipo de agen e
independen e, desde que essa pessoa ac ue no âmbi o no mal da sua ac i idade.
Po im, ainda de aco do com o a igo 5 da CMOCDE, o ac o de uma sociedade esiden e de um
Es ado con a an e con ola ou se con olada po uma sociedade esiden e do ou o Es ado con a an e
ou que exe ça a sua ac i idade nesse ou o Es ado (que seja a a és de um es abelecimen o es á el, que
de ou o modo) não é, po si só, bas an e pa a aze de qualque dessas sociedades es abelecimen o
es á el da ou a. Ao inal do a igo, de inem-se as condições e concei o de emp esas elacionadas.
1.6. O Concei o de Es abelecimen o Es á el e o Plano BEPS
O concei o de Es abelecimen o Es á el é de inido no a igo 5 da CMOCDE, com a sua edação
pouco al e ada a é 2017. A noção de Es abelecimen o Es á el cons i ui uma das eg as basila es dos
a ados elacionados ao di ei o ibu á io. Assim, po ób io, o concei o em um impo an e papel no
P oje o BEPS e es á inse ido no Plano de Ação 7,
P e en ing he A i icial A oidance o PE S a us
, e Ação 1
elacionada a economia digi al.99
O Plano de Ação BEPS in i ulado Plano de Ação de pa a o Comba e à E osão da Base T ibu á ia e
à T ans e ência de Luc os e à T ans e ência de Luc os, apon ou 15 linhas de a uação.100
1. Abo da os desa ios iscais da economia digi al;
2. Neu aliza os e ei os dos ins umen os híb idos (“hyb id misma ches”);
3. Re o ça as no mas ela i as às SEC (“CFC - Con olled Fo eign Company”);
4. Limi a a e osão da base ibu á ia a a és da dedução de ju os e ou as compensações
inancei as;
5. Comba e de modo mais e icaz as p á icas ibu á ias p ejudiciais, endo em con a a
anspa ência e a subs ância;
6. P e eni a u ilização abusi a dos aco dos pa a e i a a dupla ibu ação;
99 OCDE – Model Tax Con en ion on Income and on Capi al: Condensed Ve sion 2017. [Em linha] ] Pa is: OECD Publishing [Consul . 27.05.2023] Disponí el
em< h ps://www.oecd.o g/c p/ ea ies/model- ax-con en ion-on-income-and-on-capi al-condensed- e sion-20745419.h m > p.4
100 Ibidem, p. 5
25
7. P e eni que o s a us de EP seja a i icialmen e e i ado;
8. Ga an i que os esul ados dos p eços de ans e ência es ejam alinhados com a c iação de
alo : A i os in angí eis
9. Ga an i que os esul ados dos p eços de ans e ência es ejam alinhados com a c iação de
alo : iscos e capi al
10. Ga an i que os esul ados dos p eços de ans e ência es ejam alinhados com a c iação de
alo : Ou as ansações de al o isco;
11. Es abelece me odologias pa a cole a e analisa os dados sob e os enômenos econômicos da
e osão da base ibu á ia e da ans e ência de luc os e as ações pa a emediá-los;
12. Exigi que os con ibuin es e elem os seus esquemas de planejamen o ibu á io ag essi o;
13. Re-examina a documen ação de p eços de ans e ência;
14. To na mais e e i os os ins umen os de esolução das dispu as; e
15. Desen ol e um ins umen o mul ila e al.
Obse a-se, pelo plano da OCDE do ano de 2012, que qua o ações são di e amen e ligadas às
CDTs: a Ação 6 obje i a p e eni o uso abusi o das CDT; a Ação 2 isa ze a os e ei os dos
hyb id
misma ches
; a Ação 7 p ocu a p e eni o abuso do concei o de Es abelecimen o Es á el; e a Ação 14
busca uma maio e e i idade dos mecanismos de esolução de con li o. Além disso, a Ação 15 isa
desen ol e um a ado mul ila e al pa a e o ma as CDT, de o ma ápida e e icien e.
Nesse con ex o, a Ação 6 pa a p e eni a u ilização abusi a das CDT p e ia que a de inição de
es abelecimen o es á el de e ia se a ualizada pa a e i a os abusos101. Aduzia ainda que em mui os países
a in e p e ação das disposições sob e a unção de “agen e” pe mi i ia que con a os pa a a enda de
me cado ias de uma sociedade es angei a sejam negociados e concluídos num país pela equipe de
endas de uma subsdiá ia local dessa sociedade sem que os luc os dessas endas es ejam sujei os à
ibu ação aplicá el caso as endas ossem ei as po um dis ibuido .
Em mui os casos essa aculdade le a a as sociedades a subs i ui os aco dos em i ude dos
quais a subsidiá ia local a ua como dis ibuido pelos aco dos de comissioná ios ou agen es, o que esul a
em uma ans e ência de luc os pa a o a do país em as endas são e e uadas, sem que haja uma
mudança subs ancial nas unções desempenhadas nesse país. Assim, as mul inacionais podiam
agmen a de o ma a i icial as suas a i idades dis ibuídas em á ias en idades do g upo pa a se
enquad a den o das exceções ao s a us de Es abelecimen o Es á el pa a as a i idades p epa a ó ias ou
101 “Ação 6 - Desen ol e disposições modelo pa a aco dos pa a e i a a dupla ibu ação e ecomendações ela i as à elabo ação de no mas nacionais que
e i em a concessão de bene ícios p e is os nos aco dos de o ma inadequada. Igualmen e se a á um es o ço pa a escla ece que ais aco dos não se des inam
a se u ilizados pa a ge a dupla não ibu ação e pa a iden i ica c i é ios de polí ica iscal que ge almen e de em se omados em con a pelos países an es de
decidi em conclui um aco do pa a e i a a dupla ibu ação com ou o país. Os abalhos se ão coo denados com os abalhos dedicados às en idades e aos
ins umen os híb idos”.
26
subsidiá ias.
As discussões pa a o Plano de Ação 7 le an a am á ios desa ios em elação ao des io a i ical do
s a us
de Es abelecimen o Es á el, le ando em conside ação, p incipalmen e, as di iculdades em aplica
as eg as ibu á ias às economias digi ais, como ambém e a apon ado pela Plano de Ação 1. Os e e idos
planos de ação ep esen a am um g ande a anço, pois enquan o as discussões com elação às al e ações
da Con enção Modelo somen e consegui am inse i -se nos comen á ios da con enção modelo, os planos
de ação elabo a am p opos as pa a al e ação do p óp io a igo 5 (3) e (4) da con eção.
O Plano de Ação 7 p opõe uma no a oupagem pa a a de inição do concei o de Es abelecimen o
Es á el pa a p e eni algumas es a égias co iquei as de e asão iscal102. É comum, po exemplo, que
emp esas es angei as subs i uam emp esas subsidiá ias dis ibuido as po con a os de
comissionamen o/agenciamen o, o que esul a na al e ação da ju isdição com capacidade ibu á ia com
elação aos endimen os, passando do es ado on e pa a o es ado de esidência da emp esa.
Assim, a Ação 7 p opõe al e ações pa a ga an i que uma emp esa es angei a emp esa se á
conside ada como endo uma p esença ibu á el, quando as a i idades que o in e mediá io exe ce se
des inam a esul a na celeb ação egula de con a os a se em execu ados pela emp esa es angei a, a
menos que o in e mediá io es eja a ealiza essas a i idades no cu so de um negócio independen e. Além
disso, p opõe al e ações des inadas a es ingi a aplicação de excepções elacionadas a ac i idades de
na u eza p epa a ó ia ou auxilia pa a ga an i que não seja possí el i a pa ido des as excepções a a és
da agmen ação de uma ope acão emp esa ial coesa em á ias pequenas ope ações. Po im, p opõe
al e ações pa a aze ace a si uações em que a exceção aplicá el aos can ei os de cons ução é
con o nada a a és de
spli ing-up con ac s103
en e emp esas es ei amen e elacionadas.
O Rela ó io Final da Ação 7 do Plano de Ação BEPS conclui que se iam necessá ias mudanças
signi ica i as no concei o de “Es abelecimen o Es á el” pa a ga an i a e e i a ibu ação da enda das
sociedades cole i as a ní el global.
Nesse con ex o, a Ação 15, que consis ia em “
abo da os desa ios iscais da economia digi al
”
isa a es uda as ques ões de di ei o ibu á io in e nacional pa a con ecciona uma p opos a de aco do
mul ila e al pa a e o ma as CDT pa a adequa os aco dos con a dupla ibu ação a uma economia
in e nacional em ápido desen ol imen o e ans o mação de ido aos a anços ecnológicos ecen es104.
102 “Ação 7 - Desen ol e modi icações à de inição de EP pa a p e eni que o s a us de EP seja a i icialmen e e i ado no que diz espei o à e osão da base
ibu á ia e à ans e ência de luc os, inclusi e a a és do ecu so a aco dos comissioná ios e exceções ela i as a a i idades especí icas. Os abalhos nes as
ques ões de e ão ambém abo da os aspec os elacionados com a a ibuição de luc os”.
103 T adução do pesquisado : “con a os a i icialmen e di ididos”
104 “Ação 15 - Analisa as ques ões de di ei o ibu á io e di ei o público in e nacional es abelecidas pela elabo ação de um ins umen o mul ila e al, que
pe mi a ao país que o deseje, implemen a as medidas ado adas no cu so dos abalhos ela i os à e osão da base ibu á ia e à ans e ência de luc os e, pa a
e i ica aco dos bila e ais pa a e i a a dupla ibu ação. Pa indo des a análise, as pa es in e essadas de e ão desen ol e um ins umen o mul ila e al,
des inado a p opo ciona uma abo dagem ino ado a em ma é ia ibu á ia, que e li a de o ma ápida a na u eza de cons an e e olução da economia mundial e
a necessidade de se adap a apidamen e a es a e olução.”
27
Pa a p omo e a implemen ação des as mudanças na ede global de a ados, oi aco dado o
Ins umen o Mul ila e al – MLI, pa a modi ica os a ados iscais bila e ais exis en es em 2016. As quinze
ações do BEPS isam a coesão da ibu ação da enda no plano in e nacional, possibili ando a ibu ação
onde há a e e i a a i idade de ge ação da enda.
Con o me o expos o, o concei o de Es abelecimen o Es á el oi sendo al e ado pa a acompanha
as mudanças na economia mundial e possibili a ce o equilíb io en e a compe ência de ibu a dos
países de esidência e os países da on e de enda. Nesse sen ido, o MLI pode se en endido como mais
uma en a i a de aze com que a concepção de Es abelecimen o Es á el desen ol a-se, como se á
analisado no p óximo capí ulo.

28
CAPÍTULO 2 - O concei o de Es abelecimen o Es á el no MLI e a Economia Digi al
2.1. O su gimen o do MLI
Como expos o, em espos a às ans o mações econômicas mundiais, o a igo 5 da Con enção
Modelo da OCDE, sob e o concei o de Es abelecimen o Es á el, so eu al e ações e o am sendo incluídas
di e sas ano ações nos Comen á ios à Con enção Modelo, como, po exemplo, a menção a se ido es
in o má icos como p esença ísica susce í el de con igu a a exis ência de um Es abelecimen o Es á el.105
Não obs an e o no á el desen ol imen o do concei o de Es abelecimen o Es á el ao longo das á ias
edições da CMOCDE, a o ganização lança o Plano de Ação BEPS em 2013, com o obje i o de p ese a a
a ecadação dos Es ados, c iando mecanismos pa a e i a o planeamen o iscal abusi o e a e asão iscal
com um plano compos o po 15 linhas de ações.
Em ou ub o de 2015 os ela ó ios de alhados do BEPS o am publicados, indicando 15 á eas de
análise, cujo obje i o e a o nece as e amen as que pe mi issem comba e a e asão iscal po en idades
que uncionam den o de es u u as de capi al in e nacionais. Naquele ano oi selecionado um g upo
ad
hoc
com a unção de desen ol e o con eúdo das disposições do aco do mul ila e al. Os memb os do
g upo, no qual ep esen an es de 99 países es a am en ol idos, desen ol e am um mecanismo que
pe mi ia e o ma as CDT po meio de um ins umen o mul ila e al, que isa a à implemen ação mais
e icien e do Plano BEPS nos aco dos con a a dupla ibu ação.
Inse ida no escopo da Ação 15 do Plano BEPS, en ão, oi c iada a Con enção Mul ila e al pa a
Aplicação de Medidas Rela i as às Con enções Fiscais Des inadas a P e eni a E osão da Base T ibu á ia
e a T ans e ência de Luc os106, conhecida pela dou ina simplesmen e po
Mul ila e al Ins umen
– MLI. O
MLI em po obje i o conc e iza suas ecomendações sem a necessidade de al e ação dos a ados
bila e ais con a a dupla ibu ação, con igu ando-se como uma no ma de compa ibilização en e as suas
o ien ações e os aco dos igen es.
Em junho de 2017, em Pa is, 68 países assina am o MLI, esul ado dos abalhos da OCDE em
elação ao P oje o BEPS. O MLI p opo ciona uma lexibilização pa a uma a ualização mais ápida das CDT,
com o in ui o de p eenche lacunas exis en es nas no mas ibu á ias in e nacionais, o e ecendo, assim,
no mas mínimas pa a o desen ol imen o da p e enção da e osão das bases ibu á ias e no mas
disc icioná ias aos países signa á ios.
De aco do Se gio And é Rocha e Ramon San os107, o p incipal obje i o do MLI, insc i o na Ação 15
105 CALDAS, An ónio Cas o; TEIXEIRA, Ma im – op. Ci ., pp. 158 – 163 .
106 C . RODRIGUES. José Vasco Apoliná io – op. Ci ., p. 36
107 ROCHA, Se gio And é; SANTOS, Ramon Tomazela - op. Ci ., p. 144
29
do P oje o BEPS, consis e em a ualiza , de o ma ápida e coo denada, o sis ema in e nacional das CDT. A
con enção obje i a e i a inúme as odadas de negociações bila e ais, p ocedimen os de assina u a de
a ados, p ocessos de depósi o de a ados e, p incipalmen e, inúme os p ocessos legisla i os pa a
ap o ação e a i icação, que se iam necessá ios pa a a e e i a in odução e e ec i a igência das
al e ações p opos as.
Conside ando que exis em mais de 3000 CDT em igo no mundo, a al e ação de cada um dos
a ados bila e ais se ia um p ocesso ex emamen e di ícil e demo ado. Dessa o ma, o MLI cons i ui uma
solução c ia i a pa a a al e ação das CDT em igo de o ma menos one osa e mui o mais céle e. O MLI,
de o ma alguma, ep esen a o im das CDT, que con inuam em igo e podem pe ei amen e se em
negociadas e assinadas bila e almen e pelos sujei os de di ei o in e nacional público, mas pode e i a que
cada CDT seja e o mada e enegociada indi idualmen e de o ma bila e al.
2.2. Redação e Con eúdo do MLI
Pa a ins de análise, pode-se eco a o MLI em 7 (se e) pa es: duas gené icas (i) in odução e (ii)
disposições inais; e cinco especí icas: (iii) descasamen os híb idos; (i ) abuso de aco dos de dupla
ibu ação; ( ) p e enção dos a os pa a e i a a i icialmen e o s a us de es abelecimen o pe manen e; ( i)
mecanismos mais e icazes de esolução de dispu as; e ( ii) mecanismos de a bi agem.
Obse a-se logo no A igo 1 um dos elemen os-cha e da Con enção: o obje i o de e o ma e
a ualização das CDT, sem a necessidade de enegociação uma a uma das milha es de CDT igen es. A
e o ma p e endida, oda ia, não é au omá ica, cabe essal a que qualque al e ação depende da
no i icação pela pa es de cada aco do pa a a alidade e e icácia das disposições. Dessa o ma, os
aco dos sem no i icação de inclusão nos disposi i os do MLI, não se ão modi icados pela Con enção.
Ademais, o MLI pe mi e que a adesão seja op a i a com elação a alguns emas, possibili ando a adesão
somen e aos disposi i os que o Es ado deseje aca a , em oposição aos disposi i os ob iga ó ios do aco do,
em que a adesão à Con enção ep esen a a acei ação dessas disposições mínimas.
A im de ga an i ce a lexibilidade aos Es ados signa á ios do MLI, os p incipais emédios dados
pela OCDE o am:108
(a) disposi i os al e na i os, que pe mi em que os países pe sonalizem o comp omisso assumido
em cada CDT;
(b) disposi i os op a i os, que pe mi em que os Es ados es abeleçam comp omissos ou
limi ações de ob igações;
(c) no i icações das inclusões ao MLI, pelas quais os Es ado de em indica especi icamen e as
108 ROCHA, Se gio And é; SANTOS, Ramon Tomazela - op. Ci ., p. 146.
30
CDT e as espec i as disposições que se ão modi icadas ou mesmo subs i uídas;
(d) desc ição das p e isões pa a subs i ui e e ências a a igos e pa ág a os; e
(e) “cláusulas de compa ibilidade”, que a am exp essamen e da elação en e o MLI e as
disposições igen es das CDT modi icadas.
De a o, pe cebe-se que com as especi icações cada ez mais po meno izadas dos disposi i os, o
MLI pode acaba po o na mais complicada a in e p e ação das CDT, p incipalmen e pa a e ei o de
de e minação da edação em igo e do alcance das disposições con encionais igen es.
Na sequência, após a de inição dos e mos pelo A igo 2.º, o MLI ap esen a suas disposições
sob e os “ins umen os híb idos” ou “descasamen os híb idos”109, o que inclui disposi i os sob e as
en idades ibu a iamen e anspa en es, en idades com dupla esidência e mé odos de aplicação de
eliminação da dupla ibu ação. Os a igos subseqüen es a am das en idades anspa en es; en idades
com dupla esidência; e mé odos de aplicação pa a a eliminação da dupla ibu ação.
Na pa e III, já em seu a .º 6.º110, o MLI isa à al e ação dos p eâmbulos das CDT, pa a
ac escen a que os Es ados êm o obje i o de e i a a c iação de opo unidades de dupla não ibu ação.
Os abusos dos a ados bila e ais, com o uso de es u u as a i iciais pa a o ap o ei amen o
ilegí imo das eg as ado adas pelos Es ados, ocasionam, mui as ezes, os enômenos da “dupla não
ibu ação” e do “
ea y shopping” 111
.
Nesse sen ido, a dupla não ibu ação oco e quando as eg as de esidência iscal de dois ou
mais países impossibili am a ibu ação da sociedade cole i a, po não conside a a esidência em
nenhum dos países en ol idos.112
Exemplo comum são os a anjos socie á ios que g andes emp esas mul inacionais ealizam en e
EUA e I landa pa a bene icia -se desse enômeno. Como se á analisado nos p óximos capí ulos,
esumidamen e, a esidência iscal nos EUA é de inida pelo local de cons i uição da co po ação. Enquan o
na I landa, o local de esidência iscal é de e minado po c i é ios elacionados ao local de adminis ação
e ec i a. Logo, basicamen e, uma sociedade emp esa ial cons i uída na I landa com adminis ação
localizada nos EUA não se ia esiden e iscal.
Po sua ez, o
ea y shopping
e e e-se ao enómeno da u ilização abusi a das CDT, incluído no
109 Ibidem, p. 147
110
“A icle 6 – Pu pose o a Co e ed Tax Ag eemen
1. A Co e ed Tax Ag eemen shall be modi ied o include he ollowing p eamble ex :
“In ending o elimina e double axa ion wi h espec o he axes co e ed by his ag eemen wi hou c ea ing oppo uni ies o non- axa ion o educed axa ion
h ough ax e asion o a oidance (including h ough ea y-shopping a angemen s aimed a ob aining elie s p o ided in his ag eemen o he indi ec bene i o
esiden s o hi d ju isdic ions),”.
2. The ex desc ibed in pa ag aph 1 shall be included in a Co e ed Tax Ag eemen in place o o in he absence o p eamble language o he Co e ed Tax
Ag eemen e e ing o an in en o elimina e double axa ion, whe he o no ha language also e e s o he in en no o c ea e oppo uni ies o non- axa ion o
educed axa ion.”
111 C . VALENTE, Pie gio gio – op. Ci ., pp. 222 e 223
112 C . CORREIA, Amanda V. C.; XAVIER, Raquel M. M.; CUNHA, Ca los R - A ibu ação das big echs e planejamen os ibu á ios ag essi os: o caso Apple.
Re is a Ju ídica Di ei o & Paz [Em linha]. N. 46 (2022), pp. 178 – 194. [Consul . 22.05.2023]. Disponí el em: <
h ps:// e is a.unisal.b /lo/index.php/di ei oepaz/a icle/ iew/1647>. ISSN 2359-5035. p. 185
31
a igo 7º do MLI113, em que os con ibuin es com base e ec i a em egiões sem aco do con a a dupla
ibu ação com o país de ob enção dos endimen os a qui e am es u u as emp esa iais a i iciais. Com o
obje i o de ob e an agens iscais, a sociedade emp esa ial c ia companhias sucu sais
p o o ma
em
países ou egiões que possuem aco dos com o local da on e de ob enção dos endimen os pa a sup imi
a ibu ação.114
Com o in ui o de e i a ais enómenos, obse a-se que o MLI oi um impo an e a anço pa a a
manu enção das bases a ecada ó ias dos Es ados. Toda ia, iden i icam-se g andes obs áculos polí icos
pa a sua consolidação, como o g ande núme o de ese as ei as pelos signa á ios do a ado; a não
adesão de impo an es
playe s
da economia in e nacional, como po exemplo os EUA; e o g ande o
núme o de ese as à con enção ei as pelos Es ados signa á ios. Ademais, alguns países em ia de
desen ol imen o enca a am com e icência as mudanças p opos as pelo MLI e não são signa á ios do
ins umen o.
2.3. O concei o ampliado de Es abelecimen o Es á el inse ido pelo MLI
Mui o embo a o concei o ampliado de Es abelecimen o Es á el do MLI não possa ainda se
u ilizado plenamen e pelos Es ados pa a e i a os abusos em elação aos a ados con a a dupla
ibu ação, pode-se ques iona a e e i idade do concei o pa a a ibu ação das
Big Techs
. Uma das
soluções ap esen adas pelo MLI oi a al e ação da de inição do concei o de Es abelecimen o Es á el pa a
e i a os abusos aos a ados bila e ais, como se á abo dado nas p óximas seções da p esen e análise.
A pa e
P e en ing he A i icial A oidance o Pe manen Es ablishmen S a us
é um dos des echos
da Acção 7 do BEPS, que ecomendou emendas ao A igo 5 das CDT em elação ao concei o de
Es abelecimen o Es á el. O limi e no qual su ge um Es abelecimen o Es á el (como uma p esença
ibu á el) é eduzido po meio da (i) ampliação do escopo do “Es abelecimen o Es á el Agen e” (agen e
dependen e), pa a e i a o uso de a anjos de agenciamen o/comissionamen o; (ii) es ição às isenções
pa a Es abelecimen o Es á el de local ixo de negócios, exigindo que as a i idades sejam de ca á e
"p epa a ó io e auxilia " e/ou in oduzindo uma eg a an i agmen ação; e (iii) comba e à e asão em que
con a os de cons ução de longa du ação são di ididos em uma sé ie de con a os mais cu os.
Em elação à p á ica comum de algumas sociedades cole i as de se esqui a da con igu ação de
um es abelecimen o es á el, as ecomendações do BEPS gi a am em o no de p opos as como: (i) o
113
“A icle 7 – P e en ion o T ea y Abuse
1. No wi hs anding any p o isions o a Co e ed Tax Ag eemen , a bene i unde he Co e ed Tax Ag eemen shall no be g an ed in espec o an i em o income
o capi al i i is easonable o conclude, ha ing ega d o all ele an ac s and ci cums ances, ha ob aining ha bene i was one o he p incipal pu poses o
any a angemen o ansac ion ha esul ed di ec ly o indi ec ly in ha bene i , unless i is es ablished ha g an ing ha bene i in hese ci cums ances would
be in acco dance wi h he objec and pu pose o he ele an p o isions o he Co e ed Tax Ag eemen .”
114 C . DUFF, Da id G. -
Responses o Tax T ea y Shopping: A Compa a i e E alua ion
. Social Science Resea ch Ne wo k [Em linha]. (30.06.2010), pp. 1 –
24. [Consul . 03.05.2023]. Disponí el em <h ps://pape s.ss n.com/sol3/pape s.c m?abs ac _id=1688689# e e ences-widge >. ISSN 1556-5068. p.3
38
(
spl ing-up con ac s
) en e emp esas elacionadas. Pa a a conclusão de s a us de Es abelecimen o
Es á el, nesses casos, a a aliação de e se ei a de aco do com as a i idades desen ol idas pelas
emp esas elacionadas e não pela pe spec i a de uma única sociedade.
No que conce ne a di isão de con a os, o A igo 14 do MLI p econiza uma eg a especial pa a a
con abilização do pe íodo p e is o nas con enções bila e ais pa a a con igu ação de um Es abelecimen o
Es á el, elacionado a a i idades de p oje o. Os con a os a i icialmen e pa idos (
Spli ing-up on ac s
)
en e sociedades di e en es pe mi em que o p azo es ipulado de 12 meses seja acilmen e bu lado.
Pa a coibi esses esquemas, os p azos de ealização de se iços conexos quando p es ados po
emp esas coligadas, quando supe io es a 30 dias, de e ão se somados ao o al, pa a ins de e i icação
do limi e empo al necessá io pa a a ca ac e ização do es abelecimen o pe manen e.
No que conce ne aos con a os a i icialmen e di ididos, o a . 14 acabou po de ini uma eg a
especial pa a a con agem do pe íodo es ipulado nas CDT pa a a ca ac e ização de um Es abelecimen o
Es á el. Ou seja, di icul ou-se o des io do limi e empo al ixo de 12 meses pa a os can ei os de ob a ou
ins alação po meio da agmen ação do con a o en e di e en es emp esas.
Tal si uação oco ia, po exemplo, em p oje os de cons uções de es adas, ou de pla a o mas
pa a explo ação de pe óleo, com o obje i o de e i a a ca ac e ização de um es abelecimen o es á el no
Es ado da on e. 128
Assim, pa a mi iga o p oblema, o a igo 14 do MLI de e mina que, nesses casos, quando o
p oje o é desen ol ido po emp esas in imamen e elacionadas (concei o de inido no a igo seguin e do
MLI), os p azos de e ão se somados pa a ins de e i icação do limi e empo al exigido pa a a
ca ac e ização do Es abelecimen o Es á el.
Po conseguin e, obse a-se que as ino ações azidas pelo MLI isa am coibi p á icas comuns
u ilizadas po companhias de se o es clássicos da economia. Ou seja, pa ece que a in enção p imo dial
dos a igos e e en es ao concei o de es abelecimen o es á el da con enção oi exclui lacunas exis en es
nas CDT pa a e i a p á icas clássicas u ilizadas po planeamen os iscais ag essi os. Assim, indaga-se se
as ino ações azidas se iam su icien es pa a coibi p á icas de emp esas do amo da economia digi al,
que o e ecem, p ecipuamen e, bens e se iços luidos, desma e ializados e des e i o ializados, o que se
p e ende analisa nos capí ulos pos e io es da p esen e análise.
2.4. O a ual p og esso e desa ios polí icos do MLI
Em junho de 2017, 68 dos 100 países pa icipan es do g upo de
ad hoc
pa a elabo ação do
128 ROCHA, Se gio And é; SANTOS, Ramon Tomazela - op. Ci ., p. 189.

39
ins umen o mul ila e al assina am o MLI129. Com a adesão subsequen e de Ilhas Mau ícias, Cama ões e
Nigé ia, o núme o passou a 71 signa á ios. Mais de 1.200 a ados bila e ais já es ão alcançados pelas
modi icações in oduzidas pelo MLI130. Mesmo com o apa en e sucesso inicial, o ins umen o não ob e e a
adesão espe ada, já que 29 dos 100 países que ing essa am no g upo
ad hoc
não assina am o MLI,
incluindo impo an es Es ados do sis ema in e nacional, como EUA e B asil.
No caso b asilei o, a p incipal jus i ica i a dada pela adminis ação oi conside a que o ca á e
peculia do a ado mul ila e al pode ia ge a discussões alongadas no Cong esso, e a dando a e e i a
en ada em igo das p o idências em ques ão. Nesse sen ido, é impo an e essal a que a ap o ação do
aco do do B asil com a Rússia demo ou eze anos pa a se ap o ado pelo pode legisla i o b asilei o.
Ademais, conside ando o núme o eduzido de CDT i madas pelo país e em igo , al ez seja mais ácil
pa a o país, de a o, a enegociação indi idual de cada aco do.
O MLI p opo cionou bas an e au onomia aos signa á ios de á ias manei as ao possibili a a
adesão especí ica ou ese a aos seus disposi i os. No en an o, essa lexibilidade pe mi iu que alguns
pa cei os impo an es do a ado, bem como alguns a ados impo an es, icassem o a do escopo do
ins umen o. A maio pa e dos países mais desen ol idos ade iu ao MLI. Como po exemplo, a Alemanha,
que já con a com seus 32 a ados mais ele an es ab angidos pelo MLI. Po seu u no, os Es ados Unidos
conside a am que o p oje o BEPS isou injus amen e a ingi as mul inacionais no e-ame icanas e não
ade iu ao ins umen o.
O alcance do MLI, po an o, em e mos de países e a ados não é ão amplo quan o o espe ado.
Não obs an e se em op a i os, alguns disposi i os impo an es, p incipalmen e ela i os ao
Es abelecimen o Es á el, não ob i e am mui as adesões en e os países desen ol idos, ema impo an e
pa a os países em ias de desen ol imen o. Assim, o MLI az a ona algumas di e enças de en endimen o
en e as nações e mos a, em úl ima análise, a p e e ência po eco e às enegociações bila e ais.131
De aco do com Su anjali Tandon132, o MLI não em em suas p io idades a edução das assime ias
no sis ema in e nacional. Po esse mo i o, impo an es países em desen ol imen o não ade i am ao
aco do. Toda ia, embo a o MLI não enha sido p oje ado pa a abo da as p io idades de países em
desen ol imen o em elação ao sis ema ibu á io in e nacional, ele o e ece um meio de lida com p á icas
que ge almen e p ejudicam mais os países em desen ol imen o, como
ea y shopping
e o des io a i icial
do s a us dos Es abelecimen os Es á eis. Vale essal a , que o alcance do MLI depende das escolhas ei as
an o pelos países em desen ol imen o quan o po seus pa cei os do a ado, uma ez que as mudanças
129 TANDON, Su anjali - The Mul ila e al Legal Ins umen : A de eloping coun y pe spec i e. NIPFP Wo king pape se ies. Wo king Pape No. 220. [Em linha]
Disponí el em: h p://nip p.o g.in/publica ions/wo king-pape s/1813/> p.4
130 Pa a a ualização ide sí io da OCDE. Disponí el em: <h ps://web-a chi e.oecd.o g/ emp/2023-06-27/446689-mli-da abase-ma ix-op ions-and-
ese a ions.h m>
131 Ibidem, p. 5
132 Idem
40
são álidas somen e se ambas as pa es escolhe em opções compa í eis. De aco do com Anne Ogu u133,
os países em desen ol imen o ade i ao MLI e êm a an agem de espe a pa a e os esul ados das
p imei as adesões e e ce eza de que as disposições são a seu a o . Assim sendo, pode-se conside a
que o MLI é um ins umen o ju ídico de angua da, que iun ou ao con i ma que um ó um global
baseado na igualdade dos países e uma espécie de ins umen o mul ila e al pa a a e o ma iscal são
possí eis, no en an o, o seu sucesso de e ia e ido além da sua o ma e p oduzido subs ância no á el no
concei o de Es abelecimen o Es á el. Como o MLI já es á em igo , as p o undas modi icações que ele
exige di icilmen e pode ão se alcançadas, uma ez que se ia necessá io um apoio subs ancial de odos os
seus memb os.
Os países em ias de desen ol imen o cos umam de ende o c i é io da on e pa a ibu ação da
enda, jus amen e po se em impo ado es de capi al. Ou seja, a economia desses países depende de
in es imen o ex e no. Assim, após a ma u ação dos in es imen os, os luc os são eme idos pa a as
emp esas es angei as con olado as.
O MLI em o po encial de auxilia a conce ação in e nacional no caminho da ibu ação das
economias digi ais. O MLI pe mi e que a ibu ação da enda ge ada possa se mais e icien emen e
ibu ada pelo Es ado da on e da enda.
Po im, pode-se a gumen a que o sucesso do MLI depende de qua o g andes desa ios: (i) maio
adesão dos países; (ii) aumen o de adesão aos a igos não ob iga ó ios; e (iii) maio consis ência na
aplicação dos pad ões mínimos e adequação aos desa ios impos os pelas no as con igu ações negociais
p opo cionadas pela economia digi al.
2.5. Economia Digi al e o Concei o A ual de Es abelecimen o Es á el
Pode-se dize que o e mo “economia digi al” se e e e às a i idades desempenhadas po
pla a o mas digi ais pela in e ne e engloba uma g ande gama de ansações come ciais, o necimen o de
p odu os e p es ações de se iços. A de inição do que se ia “economia digi al” é mui o complexa,
p incipalmen e pela ápida e olução dos negócios e su gimen o de no as o mas e meios de ocas e de
c iação de alo es. De qualque o ma, a “economia digi al” ep esen a uma mudança em como as
a i idades come ciais es ão sendo ge idas, seja pela acilidade e apidez nas ansações ou pela gama de
no os p odu os e se iços que su gem.
A e olução da economia digi al desa ia o concei o clássico de Es abelecimen o Es á el,
jus amen e po possibili a que não exis a p esença ísica signi ica i a pa a a a uação das emp esas em
uma ju isdição. Tal enômeno susci ou p eocupações sob e jus iça ibu á ia e a capacidade dos Es ados
133 OGUTTU, Anne Wanyana - Should De eloping Coun ies Sign he OECD Mul ila e al Ins umen o Add ess T ea y-Rela ed Base E osion and P o i Shi ing
Measu es? CGD Policy Pape [Em linha] N. 132 No emb o 2018. [Consul . 10.09.2024] Disponí el em:<h p://www.cgde .o g>
41
de ibu a a enda ge ada em seus e i ó ios po companhias es angei as.
De aco do com o Rela ó io do BEPS da OCDE/G20, são apon ados os seguin es desa ios
impos os pela digi alização da economia: (i) mobilidade de in angí eis, usuá ios e unções de negócios; (ii)
con iança em dados; (iii) e ei os de ede; (i ) uso de modelos de negócios mul ila e ais; ( ) endência ao
monopólio ou oligopólio; e ( i) ola ilidade.134
A economia digi al depende, amplamen e, da c iação e di usão de bens in angí eis pa a ag ega
alo . Assim, as emp esas que ope am nes a es e a in es em subs ancialmen e no desen ol imen o de
a i os in angí eis. Dada a ácil mobilidade desses a i os, as emp esas podem cede e ans e i di ei os de
p op iedade in elec ual den o de um g upo socie á io, especialmen e pa a ju isdições de baixa p essão
ibu á ia. Ou a ca ac e ís ica undamen al diz espei o à impo ância de anga iação de usuá ios e
cap ação de dados no p ocesso de c iação de alo . Os dados cole ados da pa icipação a i a de usuá ios
desempenham um papel i al na capacidade das emp esas de c ia ecei a, po exemplo, a a és de
publicidade di ecionada.135
Como expos o, oda ia, de modo ge al nas CDT e nos e mos do a igo 5 da CMOCDE, a
a ibuição de luc os de um es abelecimen o es á el baseia-se nas ca ac e ís icas ísicas u ilizadas pa a
a ibui a ibu ação. Logo, se os modelos os negócios digi alizados consegui em e cei iza ou elimina
suas ca ac e ís icas ísicas em qualque ju isdição onde podem exe ce uma a i idade económica
signi ica i a, en ão não es a iam al e na i as pa a essa ju isdição aplica o concei o de Es abelecimen o
Es á el pa a aplicação da ibu ação da enda sob e essa a i idade econômica.136
Pode-se a i ma que, com as al e ações da CMOCDE, seus Comen á ios e as al e ações
in oduzidas pelo MLI, o alcance da a ual de inição de Es abelecimen o Es á el é mais adequado pa a
en en a os desa ios da economia digi al do que os seus an ecesso es, p incipalmen e pela ela i ização
do nexo ísico necessá io pa a que a ac i idade económica enha o s a us de Es abelecimen o Es á el
econhecido. Toda ia, hodie namen e exis em modelos de negócios sem qualque nexo ísico com uma
de e minada ju isdição, que pode se eplicado e ampliado em um u u o p óximo. Tais negócios sui
gene is escapa iam comple amen e da ibu ação baseada no modelo de Es abelecimen o Es á el em seu
es ado a ual.137
Su gem en ão algumas p opos as ino ado as pa a lida com o desa io. Po exemplo, a idéia de um
134 SPINOSA, Lisa; CHAND, Vik am - A Long-Te m Solu ion o Taxing Digi alized Business Models: Should he Pe manen Es ablishmen De ini ion Be Modi ied
o Resol e he Issue o Should he Focus Be on a Sha ed Taxing Righ s Mechanism? INTERTAX, Volume 46, Issue 6 & 7 [Em Linha] Kluwe Law In e na ional
BV, The Ne he lands. 2018. [Consul . 10.09.2024] Disponí el em: <h ps://www. esea chga e.ne /publica ion/367785228_A_Long-
Te m_Solu ion_ o _Taxing_Digi alized_Business_Models_Should_ he_Pe manen _Es ablishmen _De ini ion_Be_Modi ied_ o_Resol e_ he_Issue_o _Should_ h
e_Focus_Be_on_a_Sha ed_Taxing_Righ s_Mechanism > p. 477 e 478
135 Idem
136 OCAMPO, And és - Scale wi hou Mass: Pe manen Es ablishmen s in he Digi al Economy. Re is a Di ei o T ibu á io In e nacional A ual nº 5. ano 3.
p. 13-23. São Paulo: IBDT, 1º semes e 2019. p. 14.
137 Idem.
42
“Es abelecimen o Es á el Vi ual”, que pe mi i ia que uma p esença digi al signi ica i a ensejasse a
con igu ação de um Es abelecimen o Es á el, ao in és de um es abelecimen o ísico, pa a ins de
ibu ação da enda. Toda ia, a implemen ação do concei o na p á ica é ainda é di ícil. A elação en e a
economia digi al e o concei o de Es abelecimen o Es á el é ma cada pela necessidade de ede inição de
alguns concei os adicionais da lógica ibu á ia pa a acomoda as ca ac e ís icas pa icula es da
economia digi al.
De aco do com And es Ocampo138, modelos de negócios o almen e digi ais causam es agos em
ju isdições que es ão desp epa adas pa a acolhe esse ipo de ac i idade económica. Como exemplo,
pode-se apon a os países que consomem g andes quan idades de se iços digi ais e não possuem meios
pa a alcança esses luc os emp esa iais. Ainda, uma ampliação do concei o de Es abelecimen o Es á el
pode inclusi e bene icia os países em desen ol imen o. Assim, enquan o a concepção adicional de
Es abelecimen o Es á el exclui as a i idades me amen e p epa a ó ias ou auxilia es, as a i idades an es
conside adas a i idades não essenciais o na am-se ago a a i idades p incipais. Isso ajuda a e i a a
agmen ação a i icial de a i idades com o in ui o de e i a o s a us de Es abelecimen o Es á el, pois
analisada de uma pe spec i a global, se iam conside adas a i idades p incipais.139
De aco do com Jean Scha ne 140, a economia digi al impulsionou a e olução do concei o de
Es abelecimen o Es á el pa a uma idéia de que não se exige mais, pa a a con igu ação de um
Es abelecimen o Es á el, a p esença de um co po de pessoal es abelecido num e i ó io pa a possibili a
o di ei o a uma pa cela da ibu ação da enda ge ada naquela ju isdição. Assim, a p esença digi al não
necessi a uma p esença ísica, pela qual uma emp esa não esiden e in e age com consumido es de
de e minado e i ó io po meio da In e ne ou ainda po meio de e amen as au oma izadas. Ainda de
aco do com o au o , o c i é io ísico-geog á ico u ilizado na de inição do es abelecimen o es á el de e se
ela i izado de aco do com a maio ou meno luidez das di e sas a i idades econômicas. O concei o de
Es abelecimen o Es á el depende da capacidade de mobilidade do amo analisado. Dessa o ma, po
exemplo, a p es ação de se iços não de e se examinada da mesma o ma que uma áb ica, pa a ins de
de inição do s a us de Es abelecimen o Es á el.
Não se suge e aqui que o concei o de Es abelecimen o Es á el insc i o no MLI possa esol e
odos os p oblemas ge ados pelos planeamen os iscais ag essi os das g andes co po ações da economia
digi al, mas sua ampliação e a ela i ização da análise de aco do com a a i idade desempenhada pode i
a se um uma e amen a ú il con a a e osão da base iscal dos Es ados, p incipalmen e, dos países em
ias de desen ol imen o.
138 Ibidem, p. 18.
139 SPINOSA, Lisa; CHAND, Vik am – op. Ci ., p. 480
140 SCHAFFNER, Jean – How Fixed is a Pe manen Es ablishmen ?. Kluwe Law In e na ional. E-book edi ion. 2013 ISBN 9789041146663. p. 94
43
2.6. Limi ações no concei o de Es abelecimen o Es á el
Ob iamen e, não se p e ende insinua que uma pe ei a concep ualização possa esol e odos os
p oblemas elacionados a capacidade dos Es ados de ibu a em as g andes emp esas de ecnologia. Ou,
ainda, que seja possí el a ingi um concei o de Es abelecimen o Es á el pe ei o e à p o a de qualque
a anjo pa a e asão iscal.
Não obs an e al impossibilidade, é quase consensual a necessidade de e o ma das CDT pa a
que se possa e i a a e osão da base iscal dos Es ados com maio e icácia. Nesse sen ido, o MLI
ep esen a um g ande a anço na di eção de uma ibu ação in e nacional mais jus a.
Em elação à ampliação do concei o de Es abelecimen o Es á el azida pelo MLI, a opinião
especializada encon a-se di idida.
As al e ações p opos as pelo MLI ao concei o de “Es abelecimen o Es á el” não acaba am com a
exigência de ce a p esença ísica enquan o nexo undamen al de conexão com o Es ado da on e de
ecei as.141 Dessa o ma, não alcançam os modelos de negócios digi ais que não en ol em a uação ísica
pa a o p o imen o de se iços.
Segundo Ma ques142, o a cabouço a qui e ado pelo MLI p o ou a sua inadequação pa a cump i o
objec i o do P ojec o BEPS de implemen ação coo denada e sinc onizada das soluções da Acção 7. Do
MLI espe a a-se mais do que apenas um meio excessi amen e complexo e com uma capacidade
ques ioná el de implemen a soluções, especialmen e aquelas ligadas ao concei o Es abelecimen o
Es á el. Po conseguin e, de aco do com o au o , o MLI como um meio pa a e i a a e osão da base iscal
dos Es ados não pode se conside ado um sucesso.
De a o, o concei o de Es abelecimen o Es á el e e e-se, adicionalmen e, a um es abelecimen o
ísico e, de ce a manei a, ixo ao Es ado da on e de enda. Nesse sen ido, o ad en o da economia digi al
desa ia a capacidade do concei o de ga an i a de ida ibu ação.
As emp esas digi ais possuem maleabilidade su icien e pa a basea sua a uação de o ma ápida
em qualque luga do globo. Assim, a al a de p esence ísica le a a di iculdades na de e minação se a
a uação de emp esa ou mesmo um es abelecimen o de uma es angei a pode se cons iuída um
Es abelecimen o Es á el.
O concei o de Es abelecimen o Es á el Vi ual, po sua ez, suge e que a elação en e endedo es
e comp ado es na a mos e a digi al pode ia a ende aos c i é ios pa a de e minação de um
Es abelecimen o Es á el pa a ins de ibu ação. Toda ia, é di ícil chega a um consenso pa a a de inição
de um concei o aplicá el e e icaz.
141 CALDAS, An ónio Cas o; TEIXEIRA, Ma im – op. Ci ., p. 160
142 MARQUES, Tiago Gonçal es – op. Ci . p. 460

44
Além disso, a al a de p esença ísica ambém di icul a a aplicação e comp o oção de uma
conexação com o Es ado da on e pa a ins de ga an i a ibu ação. Assim, as au o idades iscais podem
e di iculdades pa a iden i ica a e e i a conexão com a on e de enda pa a ga an i a incidência dos
ibu os pe inen es.
T ibu a a economia digi al en ol e ende eça co e amen e os dessa ios impos os pelos modelos
de negócios al amen e digi alizados que a uam de o ma ans on ei iça. A cabouços ibu á ios
adicionais, que se baseiam na p esença ísica pa a a ibu ação são anac ônicos e ine icien es no a ual
con ex o.
Na p á ica a aplicação dos disposi i os do MLI é ainda mais complexa, pois os Es ados podem
con inua op ando pela aplicação das CDT igen es, ou ainda, mesmo que op em pela aplicação do MLI,
podem e ei o ese as aos a igos e e en es ao Es abelecimen o Es á el, in iabilizando, assim, o
desen ol imen o do concei o p opos o pela con enção mul ila e al.
Alguns casos acabam po es a a alidade do concei o de Es abelecimen o Es á el. É o caso, po
exemplo, do julgamen o do
Conseil d’E a
(co e adminis a i a supe io da F ança) no caso “Con e san ”,
de emp esa p es ado a de se iços digi ais com a con igu ação, ou não, de um es abelecimen o es á el na
F ança. A ques ão cen al e a a de e minação sob e a con igu ação de um es abelecimen o es á el na
F ança.143
Caso e e e-se a uma companhia i landesa chamada
Valueclick In e na ional L d
(pos e io men e
Con e san In e na ional L d
) con olada po uma emp esa ame icana, que p es a a se iços de ma ke ing
digi al na Eu opa a a és de uma emp esa i mã coligada que azia o papel de in e mediá ia, a
ValueClick
F ance
. Em esumo, a companhia de endia não possui um es abelecimen o es á el na F ança, pois as
a i idades e am ealizadas pela
ValueClick F ance
como um agen e independen e. Po sua ez, as
au o idades iscais ancesas aduziam que a emp esa na F ança exe cia a i idades essenciais ela i os aos
se iços p es ados pela emp esa i landesa.
Po im, com base na CDT en e F ança e I landa, o
Conseil d’E a
decidiu que a emp esa
ancesa cons i uía, de a o, um es abelecimen o es á el da emp esa i landesa, po se a a de um agen e
dependen e da emp esa i landesa, pois inha pode es su icien es pa a incula a emp esa i landesa na
negociação de con a os de se iços. Mais que isso, a Co e conside ou a in enção das pa es ao celeb a
um con a o que inha o in ui o de c ia uma es u u a socie á ia a im de e i a a ibu ação ancesa,
mesmo sem a con igu ação de uma ilial cons i uída o malmen e. A i ma-se, com base na análise desse
caso, que a noção clássica de Es abelecimen o Es á el pode se en endida de o ma bem mais ab angen e
143 MEIER, E ic; Calloud, A iane; EL-ROUAH, Hanna - Pe manen Es ablishmen : An Ex ensi e App oach Adop ed by he F ench Sup eme Cou . Tax
Managemen In e na ional Jou nal. 2020. [Em linha] [Consul . 10.09.2024] Disponí el em: h ps://www.bake mckenzie.com/-
/media/ iles/insigh /publica ions/2021/01/pe manen -es ablishmen .pd p.1
45
do que se en ende.
A economia digi al ans o mou signi ica i amen e o con ex o da ibu ação in e nacional,
sinalizando a necessidade de e o ma e adap ação das no mas ibu á ias in e nacionais. Nesse con ex o,
o MLI ep esen a um g ande passo em di eção a uma pad onização das CDT e uma impo an e
con ibuição pa a os es o ços con a a e osão da base iscal dos Es ados. Toda ia, a e icácia do aco do
mul ila e al depende p incipalmen e de uma maio adesão dos Es ados. De qualque o ma, o MLI ab e a
possibilidade de e o mas u u as com maio acilidade e p a icidade. O MLI p o a que aco dos
mul ila e ais no âmbi o do di ei o ibu á io in e nacional são ac í eis e pe mi em uma e o ma mais
ápida das CDT, possibili ando um aumen o da coope ação iscal in e nacional.
2.7. P opos as pa a ibu ação da economia digi al
Res a a dú ida de como se ia possí el a ibui algum ínculo pa a a ibu ação nos casos em que
não se possa de ini uma p esença ísica na ju isdição da on e. Pa a Dias Junio 144, de início ale a análise
da Comissão Eu opeia de 2018, que o e ece duas al e na i as: a) a con igu ação de um Es abelecimen o
Es á el Vi ual; ou b) ibu ação sob e os se iços digi ais. Ainda de aco do com o acícinio do au o , o
Es abelecimen o Es á el Vi ual pode ia se uma al e na i a mais du adou a, que busca ia ibu a os
luc os ge ados na on e sem a p esença ísica.
O concei o de “Es abelecimen o Es á el Vi ual” eme giu como solução po encial ao p opo um
nexo ibu á io baseado nas a i idades digi ais no país on e ao in és de exigi -se uma p esença ísica. Essa
mudança isa ga an i que o país on e enha o con ole sob e a ibu ação da enda ge ada pelas
a i idades digi ais ligadas a sua economia.
Dian e do expos o, conside a-se que a economia digi al global ap esen a desa ios signi ican es
pa a o sis ema ibu á io in e nacional, p incipalmen e pela possibilidade que as emp esas do amo êm
de a uação sem a necessidade de p esença ísica.145 O p oje o BEPS isa es abelece no os pa âme os
pa a a ibu ação do endimen o das
big echs
nos países em que possuam clien es/usuá ios, sem a
necessidade, de a o, de uma p esença ísica. Esse ipo de abo dagem en a iza a impo ância da
localidade dos usuá ios pa a a de inição da ju isdição ibu á ia, com o in ui o de edis ibuição da
a ecadação in e nacional, possibili ando uma maio a ia pa a a localidade em que os se iços são
consumidos.
De aco do com Mo eno146, o sis ema ibu á io in e nacional de e passa u gen emen e po uma
144 DIAS JUNIOR, An ônio Augus o Souza – T ibu ação da Economia Digi al – P opos as Dou iná ias, OCDE e o Pano ama B asilei o. Re is a Di ei o T ibu á io
In e nacional A ual n. 06 [Em linha] [Consul . 14.09.2024] São Paulo:IBDT. 2º semes e de 2019. Disponí el em:< h p://dx.doi.o g/10.46801/2595-7155-
d ia-n6-1 >
145 CUSTÓDIO, Da id Rod igues – In e na ional Tax Re o m To Add ess The Digi al Economy: How o E ec i ely Tax P o i s F om Highly Digi alised Businesses
in The Ma ke Ju isdic ions? Disse ação de Mes ado sob a supe isão de Ana Paula Dou ado. Faculdade de Di ei o Uni e sidade de Lisboa. 2021. p. 7
146 MORENO, And es Báez – Taxing he Digi al Economy Pos -BEPS… Se iously. UF Law Facul y Publica ions. N. 59/2019 [Em linha] Uni e si y o Flo ida
46
ampla e o ma. A p edominância do elemen o ísico de a uação de uma companhia é conside ada
desa ualizada e ul apassada. A necessidade de e o ma é u gen e e a ibu ação das
big echs
eque
abo dagens ino ado as pa a a implemen ação da ibu ação na on e com maio e icácia e oco na
coope ação mul ila e al pa a ga an i uma pa icipação mais equânime dos países em ias de
desen ol imen o.
De aco do com Jaw ozy e Majdowski147, a economia digi al pode a ua sem uma p esença ísica e
sem nenhuma es ição com elação às on ei as es a ais, possibili ando a ge ação de enda signi ican e
em uma ju isdição que não em meios pa a e e esses endimen os. O alo da economia digi al é c iado
po algo i mos, da a dos usuá ios e in e ações a a és das edes sociais. Nesse sen ido, a p opos a da
OCDE isa à e isão do nexo de a ibuição da capacidade de ibu ação de i ada de uma p esença digi al
exp essi a, mesmo que sem p esença ísica.
De aco do com Se gio And é Rocha e Ramon San os148, os disposi i os que e sam sob e os
descasamen os híb idos não solucionam a ques ão das en idades com esidência em países como EUA e
I landa, a anjo socie á io mui o comum en e as emp esas da economia digi al. Como exemplo pode se
obse ada a seguin e si uação: Uma sociedade emp esa ial cons i uída na I landa, mas adminis ada nos
EUA, não é esiden e iscal em nenhum dos dois e i ó ios. Enquan o os EUA ado am como c i é io de
esidência o local de cons i uição, a I landa, po sua, ez u iliza como c i é io de inido a sede e e i a da
adminis ação.
Com esse ipo de planeamen o ibu á io, que isa a “dupla não esidência iscal”, é possí el e i a
a ibu ação da enda an o no Es ado da esidência quan o no local da sede adminis a i a, p oduzindo a
chamada “ enda apá ida”.149 A ques ão de di ei o socie á io, qual seja o local de cons i uição ou esidência
das companhias, não se inse e na lógica das CDT, Con enções Modelo e do MLI. Dessa o ma, casos
como o da Apple não i e am des echo sa is a ó io, que e i asse a e osão das bases ibu á ias dos
Es ados em casos semelhan es.
De aco do com Hea son150, o con ex o da ibu ação in e nacional en ol e uma elação complexa
en e gue a iscal (ou
ace o he bo om
); e asão iscal; e os desa ios en en ados pelas economias
menos desen ol idas. A dispu a pela a ação de in es imen os c ia um ambien e p ejudicial pa a os países
menos desen ol idos, que acabam po assen i uma de e io ação na sua capacidade de a ecadação
a a és dos ibu os. Nesse con ex o, o au o ad oga po uma ep esen a i idade maio nas o ganizações
Le in College o Law. Disponí el em < h ps://schola ship.law.u l.edu/ acul ypub/890/> p. 6
147 JAMROSY, Ma cin; MAJDOWSKI, Filip - Pe manen Es ablishmen in Digi al Business. STUDIA PRAWNO-EKONOMICZNE. [Em linha] N. CXXII, 2022.
[Consul . 14.09.2024] [Disponí el em: < h ps://pd s.seman icschola .o g/ 4a1/639e c63 dcba9a9a05 736e48280cd0d 38.pd > p. 12
148 ROCHA, Se gio And é; SANTOS, Ramon Tomazela op. Ci ., p 180
149 Idem.
150 HEARSON, Ma in – The Challenges o de eloping coun ies in in e na ional ax jus ice. Jou nal o De elopmen S udies. Junho/2017. [Em linha] [Consul .
14.09.2024] Disponí el em: < h p://ep in s.lse.ac.uk/73324/> ISSN 0022-0388. p.9
47
in e nacionais pa a os países em ias de desen ol imen o, o que pode p opicia um ambien e mais
iguali á io na alocação da ibu ação da enda pelo globo.
De aco do com Mila I ano a151, podem-se iden i ica ou as es a égias pa a a ibu ação da
economia digi al, como, po exemplo, (i) aumen o dos equisi os sob e a localização dos es abelecimen os
pa a que seja ga an ida uma p esença econômica genuína no local onde ope am; (ii) melho ia na
de inição de Es abelecimen o Es á el pa a e le i as p á icas mais mode nas de a uação das emp esas, no
sen ido de ga an i a ibu ação no local onde e e i amen e as a i idades econômicas oco em; (iii)
es ingi a u ilização dos aco dos de agenciamen o/comissionamen o que excluem a aplicação do s a us
de es abelecimen o es á el; (i ) limi a o escopo das a i idades que excepcionam a aplicação do s a us de
Es abelecimen o Es á el, como, po exemplo, a i idades auxilia es e p epa a ó ias; ( ) aplicação de
medidas an e e asão pa a e i a a agmen ação a i icial de con a os; ( i) impulsiona a coope ação iscal
in e nacional; ( ii) es abelece a ob iga o iedade de ela ó ios pe iódicos pa a as g andes mul inacionais,
ap imo ando a anspa ência iscal; ( iii) e isa e e o ma as CDT; (ix) condução de campanhas públicas
de conscien ização sob e a impo ância da con o midade iscal; e (x) moni o amen o e e o ço dos
mecanismos de con o midade com as eg as das CDT, especi icamen e sob e o es abelecimen o es á eis,
e penalização das condu as des ian es.
O nexo de compe ência ibu á ia baseado em uma p esença digi al signi ica i a pode se um bom
caminho a se seguido. Ou a al e na i a se ia a mensu ação do núme o de usuá ios e ní el de in e ação
com uma pla a o ma pa a quan i ica e aloca co e amen e a ibu ação da enda de aco do com o
Es abelecimen o Es á el Vi ual. Toda ia, al quan i icação é di ícil e possui de inições subje i as, o que
pode i a se ex emamen e di ícil de alcança um consenso pa a de inição da ibu ação.
Ou a o ma de ibu ação das emp esas da economia digi al é a implemen ação de um Impos o
sob e Se iços Digi ais (ISD), que ibu a as pla a o mas digi ais e as p es ações de se iços online de
p opaganda. Desde a Cimei a Digi al de Taline e o Rela ó io da OCDE sob e a T ibu ação dos Se iços
digi ais152, a al e na i a po um impos o sob e os se iços digi ais em ganhandoo o ça.
Logo, duas p opos as de Di e i as o am ap esen adas no âmbi o eu opeu em 2018: uma
p o isó ia com a c iação do e e ido impos o, a “P opos a de Di e i a do Conselho ela i a ao sis ema
comum de impos o sob e os se iços digi ais aplicá el às ecei as da p es ação de de e minados se iços
digi ais”153, e ou a de longo p azo, pa a e o ma de o ma a que os luc os sejam ibu ados no local onde
as emp esas in e agem de o ma signi ica i a com os usuá ios po ia digi al.
151 IVANOVA, Mila - The Mul ila e al Ins umen : A oidance o Pe manen Es ablishmen S a us and he Rese a ions on behal o Aus alia and he UK.
Re enue Law Jou nal [Em linha] N. 25, 123-136. A icle 7. [Consul . 10.09.2024] Disponí el em: < h ps://doi.o g/10.53300/001c.6795> p 2 e 3.
152 Disponí el em: h ps://www.consilium.eu opa.eu/p /policies/digi al- axa ion/ imeline/
153 BERNARDES, Na ália. O Impos o Sob e Os Se iços Digi ais Enquan o Solução pa a a T ibu ação da Economia Digi al. 2020.
h ps:// eposi o io.ul.p /bi s eam/10451/49791/1/ul d0149016_ ese.pd , p. 26
54
e os clien es ecebiam acesso aos p og amas e se iços de publicidade do Google po meio de suas
con as do Google. A Google I eland Limi ed assinou sepa adamen e um con a o de ma ke ing e se iços
com o Google F ance, no qual o Google F ance o necia odos os se iços, aconselhamen o,
ecomendações e assis ência exigida pela Google I eland Limi ed no con ex o de a i idades de ma ke ing e
supo e de endas pa a se iços de In e ne o necidos na F ança.170
Segundo a de esa da sociedade, o escopo dos se iços incluía ma ke ing e demons ação de
se iços, assis ência em análise de me cado e análise es a égica, incluindo análise de clien es po enciais
a quem os se iços pode iam po encialmen e alcança . A Google F ance e a emune ada com base no
cus o ac escido, com uma ma gem de luc o de 8%. O con a o a i ma a cla amen e que a Google F ance
não inha au o idade pa a incula a Google I eland a con a os com clien es em F ança ou negocia
con a os em nome da Google I eland Limi ed
.
Em 2012, a au o idade iscal ancesa, ao ealiza uma audi o ia iscal aos esc i ó ios da Google
em F ança, concluiu que a Google I eland, du an e o pe íodo de 2005 a 2010, ealizou a i idades
come ciais em F ança, nomeadamen e, endas de espaços publici á ios online. Po conseguin e, con o me
a CDT F ança-I landa de 1968, a Google I eland man inha Es abelecimen o Es á el do ipo Agência na
F ança, con o me o A igo 2, i em 9, alínea “c” do a ado.171
Pa a a ende clien es com o çamen o signi ica i o, a Google designa a um ges o de con a, que
e a con a ado pela subsidiá ia local - a Google F ance -, pa a o nece se iços de apoio às endas. De
ac o, os uncioná ios da Google F ance possuíam au onomia pa a celeb a os con a os em nome da
Google I eland, segundo a inspeção iscal.
Os audi o es iscais anceses descob i am que os uncioná ios da Google F ance se en ol iam no
p ocesso de echamen o do negócio, ou seja, na a ação de po enciais con as pa a a negociação dos
con a os e habi ualmen e celeb am con a os em nome da Google I eland e, po an o, cons i uí am um
Es abelecimen o Es á el do ipo Agência da Google I eland
, na F ança.172
Na sequência da audi o ia iscal, as au o idades iscais ancesas concluí am que a Google I eland
ealiza a a enda dos se iços de publicidade a a és de um Es abelecimen o Es á el ancês. As
au o idades iscais ancesas emi i am a u as de Impos o de Renda sob e as Sociedades Colec i as, IVA e
Impos os Locais sob e o endimen o a ibuído ao Es abelecimen o Es á el ancês da Google I eland
.
Uma
pa e dos
oyal ies
pagos pela Google
I eland à Google
Ne he lands Holdings
ambém oi a ibuída ao
Es abelecimen o Es á el ancês e, po an o, oi sujei a a Impos os de Renda Re ido na Fon e. O mon an e
170 Idem.
171 Idem.
172 Idem

55
o al dos ajus amen os iscais ul apassou 1,1 mil milhões de eu os.173
De aco do com as au o idades iscais ancesas, a Google F ance es e e en ol ida em
negociações com anuncian es, em con a os do ipo DSO, ela i as à ecepção de encomendas, se iços
pós- enda, ec u amen o de clien es, desen ol imen o de negócios e ges ão de con as-cha e, como
e idenciado po documen os in e nos ap eendidos nas ins alações, depoimen os de uncioná ios e a
p esença de um ad ogado dedicado à elabo ação e negociação de aco dos come ciais.
Embo a não es i esse o malmen e habili ada a azê-lo, conside ou-se que a Google F ance
celeb a a, na ealidade, aco dos de se iços de publicidade em linha em nome da Google I eland. Po
conseguin e, a Google F ance de e ia se conside ada como um Agen e Dependen e da Google I eland nos
e mos do A igo 2, i em 9, alínea “c”, do a ado iscal en e F ança e I landa. A Google I eland pode ia,
al e na i amen e, se conside ada como endo uma sede ixa de negócios na F ança a a és das
ins alações da Google F ance.174
A Google I eland con es ou a decisão da au o idade iscal ancesa, le ando o caso ao T ibunal
Adminis a i o de Pa is (T ibunal Adminis a i de Pa is). Segundo Le Hoang Huong (2020), o T ibunal
ejei ou a alegação da au o idade iscal ancesa de que a Google F ance e a o Es abelecimen o Es á el do
ipo agen e dependen e da Google I eland, alegando, den e ou os mo i os, que175:
(i) a au o idade iscal ancesa não o neceu p o as de que os uncioná ios da Google F ance
o am manda ados pa a agi na con a e em nome da Google I eland e
(ii) o con eúdo p incipal dos con a os oi inalmen e alidado e aco dado pela Google I eland
como pa e signa á ia, embo a es es con a os enham sido assinados apenas numa base de
o malidade (e de ac o a Google I eland ecusou á ios pedidos).
Es e pa ece oi pos e io men e co obo ado pela Co e Asdminis a i a de Apelação (Cou Admins a i e
D’Appel de Pa is)176. Embo a o Google es i esse do lado encedo no caso, o Google conco dou
pos e io men e em negocia ( ansação ibu á ia) uma solução pa a o caso em 12 de se emb o de 2019,
azão pela qual é a ibuída p incipalmen e à p eocupação do Google com sua ma ca e imagem pública.177
A p esença de abalho humano, po si só, no país on e pode não da o igem a um
Es abelecimen o Es á el no caso da publicidade online. No en an o, nes e caso, pa a além da na u eza
écnica da p es ação de se iços de publicidade online, a p incipal azão eside nos aco dos con a uais da
Google (aco do de agenciamen o/comissionamen o), que são mui o comuns en e emp esas, mesmo em
173 VERGNAT, An oine; DESMONTS, Romain. Despi e Appeals Win, Google Ag ees To Eu 1B Se lemen To A oid C iminal P osecu ion. McDe mo Will &
Eme y. Fe . 2020. [Em linha] [Copnsul . 145.09.2024] Disponí el em: h ps://www.mwe.com/insigh s/ ance-despi e-appeals-win-google-ag ees- o-eu -1b-
se lemen - o-a oid-c iminal-p osecu ion/
174 Idem
175 TRIBUNAL ADMINISTRATIF DE PARIS N° 1505178/1-1
176 COUR ADMINISTRATIVE D’APPEL DE PARIS N° 17PA03065
177 GIANG, Le Hoang Huon - op. Ci ., p.72
56
me cados adicionais, o a do âmbi o das
Big Techs
.
No en an o, sob a no a edação que ensejou o A igo 12, do MLI, a Google p o a elmen e
aciona ia um Es abelecimen o Es á el na F ança, já que a sociedade no es ado on e agia em seu nome e
com habi ualidade desempenha a o papel p incipal na esolução dos con a os, le ando à celeb ação de
ins umen os, que e am o inei amen e concluídos sem qualque modi icação ma e ial pela emp esa, em
nome da Google pa a p es ação de se iços.178
Pode-se a i ma que o episódio ela i o às a i idades do Google na F ança cons i ui um caso de
“dupla não ibu ação” das g andes emp esas do amo da economia digi al. A Google I eland, subsidiá ia
da Google USA, o necia o se iço de
AdWo ds
pa a oda Eu opa. Po seu u no, a Google F ance p es a a
se iço de ma ke ing e se iços de apoio adminis a i o –
back o ice,
a Google I eland. Oco e que a
Google F ance in e media a os con a os de p es ação do se iço de
AdWo ds
da Google
I eland
com a os
usuá ios anceses e, supos amen e, não possuía pode es pa a assina ou negocia e mos dos con a os
de p es ação de se iços. Ou seja, a Google
I eland
assina a os con a os en iados pela Google F ance e
acei a a, ou não, as aquisições de se iços.179
O p imei o pon o de discó dia e a se a Google F ance pode ia se conside ada um Agen e
Dependen e da Google I eland, uma ez que a Google I eland não inha o con olo o mal sob e a Google
F ance. No en an o, uma ez que a Google F ance é (i) uma emp esa i mã da Google I eland (ambas
de idas pela Google Inc.); (ii) não supo a qualque isco inancei o (uma ez que é compensada com base
no cus o ac escido); e (iii) ob ém odas as suas ecei as ao ab igo do aco do de ma ke ing e endas com a
Google I eland, o T ibunal decidiu que a Google F ance e a ju ídica e economicamen e dependen e da
Google I eland e podia, po an o, se conside ada o seu Agen e Dependen e.180
Tal como decla ado pelo T ibunal, embo a as ações da Google F ance sejam c uciais pa a a
celeb ação de aco dos de se iços de publicidade em linha com anuncian es de DSO, nenhuma dessas
ações pode le a a conclui que a Google F ance seja conside ada como endo exe cido, de ac o, o pode
de celeb a con a os em nome da Google I eland, que, em úl ima análise, oma a a decisão de celeb a
ais aco dos. Além disso, a colocação e e i a dos anúncios, bem como o seu p eço, esul a de uma
alidação p é ia e subsequen e p ocesso de lici ação conduzido sob a esponsabilidade da Google
I eland
.
Consequen emen e, embo a a Google F ance osse um agen e dependen e da Google
I eland
, não pode ia
se conside ada como exe cendo a au o idade pa a celeb a con a os em nome da Google
I eland
e,
178 SPINOSA, Lisa; CHAND, Vik am – op. Ci . p. 477
179 C . RIBEIRO, Inês Ma ga ida de Aze edo - O Es abelecimen o Es á el no con ex o da Economia Digi al: Em especial, as P opos as da Comissão Eu opeia.
Po o: Uni e sidade Ca ólica Po uguesa, 2019. Disse ação de Mes ado. [Consul . 20.05.2023] Disponí el em: <
h ps:// eposi o io.ucp.p /bi s eam/10400.14/28658/1/In%C3%AAsRibei o_O%20Es abelecimen o%20Es %C3%A1 el%20no%20con ex o%20da%20Economia
%20Digi al.pd >. p. 16
180 VERGNAT, An oine; DESMONTS, Romain. Op. Ci . p. 2
57
po an o, como o seu es abelecimen o es á el ancês.181
O segundo e mais c í ico pon o de discó dia e a se a Google F ance pode ia se conside ada o
es abelecimen o pe manen e ancês da Google I eland nos e mos do a igo 2, i em 9, alínea “c”, do
a ado iscal F ança-I landa - disposição consis en e com o CMOCDE. De aco do com o a ado iscal, um
Agen e Dependen e cons i ui o Es abelecimen o Es á el do comi en e se esse agen e i e au o idade pa a
celeb a con a os em nome do comi en e e exe ce habi ualmen e essa au o idade.
O e cei o e úl imo pon o de discó dia e a se as ins alações da Google F ance podiam se
conside adas uma sede ixa da Google I eland. Segundo o T ibunal, as ins alações só o am u ilizadas pela
Google F ance pa a os se iços p es ados à Google I eland em con o midade com o aco do de ma ke ing e
se iços. Consequen emen e, a Google I eland não pode ia se conside ada como explo ando uma
emp esa o a das ins alações da Google F ance e, po an o, como endo uma sede ixa em F ança. Com
base no expos o, o T ibunal de Recu so de Pa is con i mou o cancelamen o das liquidações iscais
o denadas pelo T ibunal T ibu á io de Pa is.182
O ibunal adminis a i o ancês iniciou 5 julgamen os na mesma da a, mas chegou à conclusão
que a Google F ance não e a um Es abelecimen o Es á el da Google I eland, pois duas condições
de e iam se alcançadas pa a a conside ação como uma Es abelecimen o Es á el, de aco do com a CDT
F ança-I landa de 1968: (i) e dependência da Google F ance pela Google I eland; e (ii) a Google F ance
possui o pode de incula legalmen e a emp esa es angei a.
A co e adminis a i a de apelação decidiu que, embo a a companhia ancesa osse legalmen e e
economicamen e dependen e da companhia i landesa, ela não inha o pode de incula a companhia
es angei a em uma elação come cial ou assina qualque con a o em seu nome. Ademais, a companhia
ancesa não ca ac e iza a um esc i ó io da companhia i landesa já que as p emissas e os uncioná ios
es a a à disposição da companhia ancesa pa a as suas p óp ias a i idades e p es ação de se iço. Nesse
con ex o, a Google I eland não inha um Es abelecimen o Es á el no sen ido do aco do F ança-I landa.
De aco do com Sadowsky183, de aco do com a CDT en e a F ança e a I landa, pa a que os luc os
a ibuídos ao Es abelecimen o Es á el sejam ibu ados na F ança uma companhia esiden e na I landa
de e e um luga ixo de negócios na F ança em que ele desen ol a as suas a i idades ou pa e de suas
a i idades ou e um agen e dependen e, habi ualmen e exe cendo pode es na F ança que o possibili em
de engaja a sociedade es angei a em elações come ciais elacionadas às ansações que cons i uem
suas p óp ias a i idades.
Em elação ao
s a us
de Agen e Independen e, de aco do com os con a os de ma ke ing e
181 Idem.
182 Idem.
183 SADOWSKI, Ma ilyne – Taxing Digi al Ac i i ies in a P e-BEPS Wo ld. Tax T ea y Case Law A ound The Globe 2020. Junho/2021[Em linha] [Consul .
14.09.2024] Disponí el em: < h ps://www.ib d.o g/shop/book/ ax- ea y-case-law-a ound-globe-2020> ISBN: 978-90-8722-713-5. P. 73
58
se iços, a Google F ance, sob as ins uções da Google I eland, p o idencia ia se iços que somen e
bene icia am a emp esa i landesa. Ademais, a Google F ance não inha que a ca com nenhum isco
inancei o elacionado aos negócios. Po sua ez, Google I eland eembolsa a a companhia ancesa po
suas despesas com uma ma gem adicionada de 8%. Nes e con ex o, a Google F ance e a legalmen e e
economicamen e dependen e da en idade i landesa e não inha um s a us de independen e, de aco do
com o a ado F ancês-i landes de 1968.
No que conce ne o pode da Google F ance de legalmen e incula a Google I eland, a pa e mais
impo an e da decisão, a co e analisou o papel de cada companhia no p ocesso de enda dos
Adwo ds
e
o am dados di e en es mo i os pa a que a Google F ance não i esse o pode de legalmen e incula a
Google I eland
.
P imei amen e, os aco dos de ma ke ing e se iços menciona am que a Google F ance não inha
a au o idade pa a incula a Google
I eland ou echa qualque con a o em seu nome. Mais
especi icamen e, a Google F ance não podia negocia con a os ou licenças ou acei a pedidos em nome
da emp esa i landesa.
Pa a além desse con a o de se iços en e as companhias ancesa e i landesa, odos os aco dos
en e a Google I eland
e os clien es anceses seguiam o mesmo modelo que incluía sua assina u a nos
documen os usando o p ocesso ele ônico e somen e pe mi ia p opagandas dos clien es se em pos adas
online depois que o con a o e a e isado e assinado. Es e con a os passa am a es a em igência depois
de acei os pela emop esa i landesa.
Em segundo luga , em elação à a i idade da Google F ance, o abalho de p ospecção come cial
e assis ência aos clien es anceses e a ealmen e elacionado ao obje o do con a o. O a o de que os
uncioná ios anceses auxilia am os clien es anceses na escolha das pala as cha es e da as pa a
pos agem du ação e o çamen o máximo de campanhas de p opaganda não suge e que a Google I eland
inha o in e esse de pe mi i a Google F ance em engajá-la em elações come ciais.
Ademais, as a i idades pós- enda e esolução de qualque p oblema écnico ou come cial ou
algumas a e as elacionadas a cob ança de pagamen os e am pe pe adas pelos uncioná ios da Google
F ance. O que ambém não suge ia que ais uncioná ios inham capacidade de pa a incula legalmen e a
Google
I eland.
Finalmen e, os con a os do se iço de
AdWo ds
não e am con a os de enda, não inham o
obje i o de se em concluídos segundo o Código Ci il ancês pelo qual as pa es conco dam o obje o e o
p eço, mas sim con a os de se iço de aco do com o Código Ci il F ancês, pelo qual uma das pa es se
ob iga a aze alguma coisa pa a ou a pa e se ob iga em paga um p eço aco dado.
Po odas essas azões se a Google F ance osse um Agen e Dependen e, no sen ido do a igo 2
59
do aco do F ança-I landa, ela não inha o pode de incula a emp esa i landês em aco dos come ciais
elacionados às ope ações que cons i uiam as p óp ias a i idades da companhia.
Sob e a exis ência de um Es abelecimen o Es á el, é impo an e no a que o
s a
e ins alações da
Google F ance es a am à disposição des a companhia pa a suas p óp ias a i idades como p es ado a de
se iço e de inida no con a o e não implica am na exis ência de um esc i ó io que cons i uísse um
es abelecimen o ixo de negócios da Google I eland. Pa a conclui o caso os juízes aduzi am que a
emp esa i landessa não inha um Es abelecimen o Es á el na F ança no sen ido da CDT F ança-I landa de
1968, e que conduzia a i idade de enda de p opagandas na F ança que a a iam sujei a ao Impos o de
Renda da Sociedade Colec i a nessa ju isdição.
Obse a-se, assim, que a co e ez uma análise es i amen e legal. O pode de um Agen e
Dependen e em ob iga uma companhia es angei a em elações come ciais ou assina qualque con a o
em seu nome le an ou algumas di iculdades sob e a in e p e ação. Inicialmen e a Co e econheceu que
esse pode pode ia se analisado à luz de ci cuns âncias legais e ac uais, mas em 2010, a Co e al e ou o
seu posicionamen o e decidiu da a ele ância ao p eceden e legal de análise sob e a si uação ac ual.184
A adminis ação iscal basea a-se no a gumen o da manu enção dos se iços com o
s a us
do
agen e dependen e, que oi es endida pa a a exis ência de um luga ixo de negócios. Toda ia, o con a o
de se iço não da a a Google F ance a capacidade de incula legalmen e a emp esa i landesa ou engaja
em a i idades come ciais em seu nome. Essa análise legal es i amen e con a ual e ela a di iculdade em
aplica a de inição con encional de es abelecimen o es á el.
Na sequência, as au o idades iscais ancesas conside a am a Google F ance como
Es abelecimen o Es á el pa a ins de ibu ação de aco do com a CDT igen e en e F ança e I landa. Em
p ocedimen o adminis a i o que con es a a a au uação, o T ibunal Adminis a i o de Pa is conside ou que
a Google I eland não possuía ins alação ixa na F ança e que as a i idades da Google F ance e am
“me amen e p epa a ó ias”, o que a excluía do concei o de “Es abelecimen o Es á el” pa a ins de
ibu ação185.
Foi eno me a epe cussão do caso, e es ou ób ia a necessidade de mode nização do concei o de
Es abelecimen o Es á el das Con enções Modelo e das CDT. A análise p elimina das a i idades da Google
F ance pa ece não indica que as a i idades econômicas e am me amen e p epa a ó ias ou auxilia es,
con o me conside a am inicialmen e as au o idades iscais ancesas. Dessa e, a ampliação do concei o
de Es abelecimen o Es á el do MLI, com uma melho de inição do concei o de Agência, inse ido nas
exceções do a igo, e as medidas an i- agmen ação do ins umen o mul ila e al podem con ibui pa a se
184 Ibidem, p. 74.
185 Idem.

60
e i a a “dupla não ibu ação” ou uma ibu ação eduzida em casos semelhan es en ol endo as
Big
Techs.
De aco do com Sadowsky186, a decisão da co e adminis a i a de apelação sob e o caso Google
I eland, publicada em ab il de 2019, lidou com as di iculdades da axação dos p odu os digi ais no mundo
p é-BEPS. Em pa icula , sob e a di iculdade em como cons i ui um Es abelecimen o Es á el pa a e ei os
de ibu ação. O caso mos ou como o concei o de Es abelecimen o Es á el es á de asado pe an e os
no os desa ios da economia digi al, mos ou ambém a na u eza obsole a do c i é io adicional con ido na
con enção modelo da OCDE. Ademais, cons i ui-se um dos p imei os casos de aplicação de uma no a
o ma de ansação (aco do) ibu á ia chamada de “aco do judicial de in e esse público” pelo qual o
con ibuin e paga uma mul a em oca pelo é mino das acusações sem condenação.
A Google I eland, subsidiá ia da companhia Ame icana Google LLC, e a uma companhia i landesa
egis ada em Dublin. Sua a i idade p incipal e a a enda de p odu os e se iços Google na Eu opa,
O ien e Médio e Á ica. Assim como a Google F ance ambém e a uma subsidiá ia da companhia
Ame icana Google LLC.
A conclusão do caso Google demons ou que a Google F ance não inha au o idade pa a celeb a
con a os em nome da Google I eland, impedindo assim o econhecimen o como agende dependen e. As
au o idades ancesas en ão decidi am que a Google I eland não possuia um Es abelecimen o Es á el na
F ança pa a ins de ibu ação da enda.
Toda ia, com um p ocesso c iminal ins au ado, a Google acei ou um aco do de 1 bilhão de
eu os.187 o aco do mos a cla amen e o pode de dissuasão da possibilidade de uma acumulação de
sanções c iminais e penais e os limi es da a iculação dessas sanções.188
Ao ab igo da legislação ancesa, os p ocessos iscais e os p ocessos penais são o almen e
independen es, a é ao pon o em que, em ce os casos, o con ibuin e oi conside ado culpado de e asão
iscal, apesa da Co e iscal já e exone ado o con ibuin e de quaisque pendências iscais. Po ou as
pala as, o ibunal iscal pode ia decidi que nenhum impos o e a de ido pelo con ibuin e, mas um
ibunal c iminal pode ia pos e io men e decidi o con á io, sujei ando o con ibuin e a condenação po
e asão iscal em ci cuns âncias idên icas.189
Embo a a posição da Google I eland jun o das au o idades iscais ancesas pa ecesse e o çada
po decisões a o á eis an o do ibunal de p imei a ins ância como do ibunal de ecu so, a Google
I eland
ainda en en a a p ocessos penais po e asão iscal. Além disso, o Minis o das Finanças da
186 Idem.
187 VERGNAT, An oine; DESMONTS, Romain – op. Ci ., p.3
188 SADOWSKI, Ma ilyne – op. Ci ., p. 75
189 VERGNAT, An oine; DESMONTS, Romain – op. Ci ., p.4
61
F ança eco eu das decisões do T ibunal Adminis a i o de Pa is e da Co e Adminis a i a de Apelação de
Pa is pa a o Conselho de Es ado (
Conseil d’É a
). A Google, po an o, cedeu e conco dou com um aco do
de não-ação penal, segundo o qual a Google I eland pagou as mul as, e o Minis o das Finanças ancês e
a p ocu ado ia e i a am o ecu so pa a o Conselho de Es ado ancês.190
Po im, a solução ado ada oi a ansação ibu á ia. Conside ando as consequências econômicas
e polí icas da obsolescência dos concei os adicionais da ibu ação In e nacional em espei o às
a i idades digi ais, a solução aco dada nesse caso não oi uma su p esa. No momen o da apelação as
au o idades públicas ancesas aduzi am que eles não se opunham a esse ipo de solução e ao mesmo
empo clama am pela necessidade de acha um posicionamen o eu opeu comum pa a esse ipo de
a i idade. É necessá io no a que nesse caso es a a acon ecendo a discussão no Senado ancês da
implemen ação de uma de um ibu o aos se iços digi ais na F ança e a cúpula do G20 ambém es a a
discu indo o assun o.
Além da dimensão iscal, oi dada uma dimensão c iminal e uma in es igação oco ia em pa alelo
ao li ígio ibu á io, que iniciou-se em ma ço de 2015. Pa a o pe íodo de 2005 a 2010, uma in es igação
c iminal oi abe a em junho de 2015, po suspei a de aude, la agem de dinhei o (b anqueamen o de
capi al) e c ime o ganizado.
De aco do com a p omo o ia ancesa, a Google F ance pe pe a a a i idades di e en es daquelas
con a ualmen e p e is as. A emune ação insu icien e da Google F ance pela Google I eland acionou
in es igação ela i a a p eços de ans e ências de aco do com o a igo 57 do código ibu á io ancês.
Con o me as eg as ancesas elacionadas a combinação de mul as ibu á ias e c iminais, o
alo o al da mul a a se paga pela Google F ance e pela Google I eland oi es abelecida em
$500.000.000 de eu os, sendo que, ap oximadamen e, $46.000.000 eu os pela Google F ance e
$453.000.000 eu os pela Google I eland.
No momen o em que o caso se iao analisado pelo Conselho de Es ado, as pa es chega am a 2
aco dos pa a e mina a dispu a. O p imei o oi concluído com o di e o ge al das inanças públicas em
2019 pa a ex ibgui a mul a ibu á ia e o p ocedimen o ibu á io elacionado ao pedido de 2005 a 2010,
no alo de $465.000.000 eu os e ainda um aco do concluído com a p omo o ia da F ança pa a e mina
as in es igações c iminais pelo pagamen o de $500.000.000 de eu os.
As au o idades ancesas demons a am elemen os que a Google F ance es a a en ol ida
p o undamen e no p ocesso de enda. Toda ia, esse a o não oi su icien e pa a demons a que a Google
F ance inha o pode de agi em nome da Google I eland
.
A análise do caso baseou-se no a o de que os con a os de se iços de p opaganda i mados pela
190 Idem.
62
Google I eland com o consumido inal demons a am que (i) os con a os o am exp essamen e i mados
somen e en e a Google I eland e o consumido (sem menção à Google F ance); (ii) não ha ia e idências
de que os e mos con a a uais não ha iam sido elabo ados pela Google I eland; e (iii) o se iço de
p opaganda não pode ia se e e uado a é que a Google I eland ap o asse o con a o. Como esul ado,
mui o embo a a Google F ance es i esse p o undamen e en ol ida nas endas dos se iços, não se p o ou
que a Google F ance e a, de a o, um Es abelecimen o Es á el da Google I eland.
A ansação ibu á ia aliada ao enómeno do
ax shaming
oi capaz de p o ege a base de
a ecadação do Es ado ancês, quando o concei o de Es abelecimen o Es á el inse ido na CDT alhou.
Indaga-se en ão se o ins i u o ju ídico de Es abelecimen o Es á el pode se ac ualizado pa a e i a a e osão
iscal e su gem ques ões pe inen es em elação à e icácia do concei o ibu á io.
Como expos o, o MLI ampliou as bases de aplicação do concei o, mas se ia o a igo 13 do MLI
su icien e nas duas opções (“a” ou “b”) dadas aos Es ados pa a inclui um caso hipo é ico semelhan e ao
Caso Google, no caso das a i idades p epa a ó ias? Ou o a igo 12 do MLI, pa a as si uações de
Es abelecimen o Es á el Agência, se ia capaz de ga an i a ibu ação da enda da Google F ance no país
on e? A si uação se ia di e en e se o MLI es i esse em igo e inculasse os aco dos en e F ança e
I landa?
No que conce ne as a i idades acessó ias, con o me o expos o, o a igo 5 da CMOCDE lis a as
exceções que excluem o s a us de Es abelecimen o Es á el, e o a igo 13 do MLI, po sua ez, eduz as
hipó eses excepcionais. De aco do com Spinosa191, de ido à e olução dos modelos de negócios, as
a i idades an es conside adas p epa a ó ias ou acessó ias o am o nando-se cada ez mais as p óp ias
a i idades p incipais.
As g andes emp esas de ecnologia, agmen am sua a uação pa a que suas a i idades sejam
conside adas me amen e auxilia es e, assim, e i a o s a us de Es abelecimen o Es á el no Es ado da
on e de enda. Nesse con ex o, pa a eduzi a explo ação dessas exceções pelas emp esas, o a igo 13 do
MLI o e ece duas opções de ex o (A ou B) a se em ado ados pelos Es ados.
A opção A esul a na adição de uma condição especí ica pa a cada exceção lis ada no a igo 5.
Enquan o a opção B pe mi e que os Es ados con a an es p ese em as exceções exis en es, ga an indo
que essas exceções sejam aplicadas independen emen e de a a i idade e ca á e p epa a ó io ou auxilia .
A opção B do a igo 13 do MLI oi ado ada po Es ados que conside a am supé lua a adição de uma
condição especí ica, conside ando que as a i idades lis adas são a a icamen e acessó ias.
A aplicação do A igo 13 do MLI no caso do Google na F ança, an o a opção A quan o a opção B,
podem eduzi as exceções das a i idades acessó ias pa a a con igu ação de um Es abelecimen o Es á el.
191 SPINOSA, Lisa; CHAND, Vik am – op. Ci . p. 412
63
Toda ia, nenhuma das opções pa ece inclui o que de a o oco eu no caso Google F ance. Assim, sem a
con igu ação de um Es abelecimen o Es á el, o a amen o ibu á io só pode ia e o mesmo des echo.
Po ou o lado, sabe-se que o a .º 5.º da CMOCDE de e mina as eg as pa a a de inição de um
Es abelecimen o Es á el ipo Agência e sua exceção, nos casos em que se cons i ui um agen e
independen e. De aco do com Spinosa, a es ei a in e p e ação dos concei o de “agi em nome” ou
“au o idade pa a conclui con a os”192 aliada a uma de inição ampla de agen e independen e possibili a a
exclusão do s a us de Es abelecimen o Es á el de mui o emp eendimen os, especialmen e nas ope ações
que en ol em o pagamen o de comissão.
Essa hipó ese de ampliação do concei o de agen e independen e e in e p e ação es i i a da
capacidade da emp esa do país on e em incula con a ualmen e a emp esa do ex e io e a exa amen e
o que possibili a a o aco do con a a dupla ibu ação en e F anca e I landa, pela al a de p o isões no
a ado de 1968.
Po ou o lado, de aco do com o a igo 12 do MLI, o econhecimen o de um Es abelecimen o
Es á el pode oco e quando há a p esença de uma pessoa agindo em nome de uma emp esa e
concluindo habi ualmen e con a os, ou desempenhando o papel p incipal na conclusão dos con a os,
sem uma modi icação ma e ial. Seguindo a li e alidade do a igo 12, conside ando o caso analisado pelas
au o idades públicas ancesas, a Google F ance pode ia cons i ui um Es abelecimen o Es á el da Google
I eland, a aindo en ão a compe ência ibu á ia pa a o país on e, no caso a F ança.
Obse a-se que a exp essão, inse ida no a igo 12 do MLI, “
habi ually plays he p incipal ole
leading o he conclusion o con ac s ha a e ou inely concluded wi hou ma e ial modi ica ion by he
en e p ise
”193, ga an i ia o s a us de Es abelecimen o Es á el do ipo Agência pa a o caso da Google
F ance, pois e a, de a o, o que oco ia.
Conclui-se, po conseguin e, que se o MLI es i esse igen e à época em que oco e am os a os
ge ado es da ibu ação da enda, pode ia a F ança exe ce sua capacidade ibu á ia, caso ambos
Es ados hou essem ado ado as disposições do a igo 12 do MLI.
Po im, cabe analisa a elação dos e e idos países no que conce ne à ade ência ao MLI e aos
seus disposi i os a inen es ao concei o de Es abelecimen o Es á el.
Em elação a a ual adoção pela F ança e I landa do MLI, obse a-se que a I landa deposi ou e
a i icou o MLI em 29 de janei o de 2019, enquan o a F ança deposi ou e a i icou a con enção em 26 de
se emb o de 2018194.
Cump e essal a que as p o isões ado adas do MLI não são igen es nas mesmas da as, cada
192 SPINOSA, Lisa; CHAND, Vik am – op. Ci . p. 413
193 T adução do au o : “habi ualmen e exe ça o papel p incipal le ando a conclusão de con a os que são o inei amen e concluídos sem modi icação ma e ial
pela emp esa”.
194 Pa a a ualização ide sí io da OCDE. Disponí el em: <h p://www.oecd.o g/ ax/ ea ies/beps-mli-signa o ies-and-pa ies.pd >
70
Po ou o lado, pe cebe-se que, mui as ezes os Es ados não êm meios su icien emen e e icien es
pa a lida com as g andes sociedades emp esa iais. Tal a o acaba po pe mi i a e osão das bases
ibu á ias e a ecadação dos Es ados, o que de e se e i ado. Com uma ágil ibu ação na on e,
pe mi e-se que as
Big Techs
escolham sua esidência de aco do com a ibu ação mais a o á el, o que,
imp e e i elmen e, acaba po a o ece o enômeno do
ace o he bo om
com elação à ibu ação.
Ademais, o en aquecimen o da ibu ação na on e não con ibui pa a uma edução da
desigualdade en e as nações, pois os países impo ado es de capi al, ge almen e em ias de
desen ol imen o, pe dem uma impo an e pa cela de a ecadação e capi al necessá io ao
desen ol imen o económico.
Nesse sen ido, cabe menciona o que o economis a e au o de bes -selle s Thomas Pike y, em
en e is a aduziu, de o ma mui o ealis a, que “o p oblema de não acha meios democ á icos de eduzi a
desigualdade é que co emos o isco de impulsiona polí icas au o i á ias nacionalis as ou xenó obas que
iden i icam “o ou o” como o p oblema da desigualdade”. Assim, encon a meios de eduzi a e osão das
bases iscais dos Es ados e acili a a edução das desigualdades não é simplesmen e uma ques ão
econômico- inancei a undamen al, mas um ema c ucial pa a a manu enção da democ acia e ha monia
do sis ema in e nacional.
Po im, e omando-se a menção inicial do p esen e abalho sob e imaginá io popula e opinião
pública com elação à ibu ação, ale no a a e olução e desen ol imen o da sociedade ci il o ganizada
nesse aspec o. A ibu ação oi mo i o de á ias mani es ações ci is e e ol as na his ó ia mundial - desde,
ao menos, as e ol as con a aumen os de ibu os no Impé io Romano, passando pelas e ol as coloniais,
como a amosa
Bos on Tea Pa y
, nos Es ados Unidos da Amé ica, ou a Ma cha do Sal, de Maha ma
Gandhi, na Índia. As mani es ações polí icas conce nen es aos ibu os e oluí am de uma lu a con a
aumen o de impos os pa a uma lu a po uma ibu ação com ep esen a i idade democ á ica.
Hodie namen e, a comp eensão da sociedade ci il sob e o ema ganhou uma maio p o undidade,
com desa ios cada ez mais complexos, como, po exemplo, a ameaça que o ad en o da In eligência
A i icial impõe ao endimen o do abalhado e a acele ação da desigualdade de enda. Hoje, a opinião
pública mundial demanda, p imo dialmen e, uma ibu ação jus a e iguali á ia, com uma axação maio a
quem pode paga mais, não somen e sob e as g andes sociedades colec i as, mas sob e os indi íduos
que de ém a maio pa e da iqueza mundial.
Nesse con ex o, o Fo um Económico Mundial de Da os, em 2023, demons ou o g ande apoio
popula po uma ibu ação mais e ec i a da camada mais ica da sociedade. O mo imen o “Tax he Ul a
Rich” e a assina u a da ca a “The Cos o Ex eme Weal h” po polí icos e igu as no ó ias a a o desse
ipo de ibu ação são emblemá icos nesse sen ido. O echo incial da Ca a é sin omá ico e ilus a

71
pe ei amen e g ande pa e da opinião pública a ual201:
"Es amos i endo em uma e a de ex emos. Aumen o da pob eza e aumen o da desigualdade de
iqueza; a ascensão do nacionalismo an idemoc á ico; clima ex emo e declínio ecológico;
p o undas ulne abilidades em nossos sis emas sociais compa ilhados; e a opo unidade cada
ez meno pa a bilhões de pessoas comuns ganha em um salá io digno. Os ex emos são
insus en á eis, mui as ezes pe igosos e a amen e ole ados po mui o empo. En ão, po que,
nes a e a de múl iplas c ises, ocê con inua ole ando a iqueza ex ema? A his ó ia das úl imas
cinco décadas é uma his ó ia de iqueza luindo pa a luga nenhum, exce o pa a cima. Nos
úl imos anos, essa endência se acele ou mui o. Nos p imei os dois anos da pandemia, os 10
homens mais icos do mundo dob a am sua iqueza, enquan o 99% das pessoas i am sua enda
cai . Bilioná ios e milioná ios i am sua iqueza c esce em ilhões de dóla es, enquan o o cus o
de uma ida simples ago a es á pa alisando amílias comuns em odo o mundo. A solução é
simples pa a odos e em. Vocês, nossos ep esen an es globais, de em ibu a a nós, os ul a-
icos, e de em começa ago a.” 202 ( adução do au o )
Como conside ações inais, ale no a que a p esen e análise não p e endeu esgo a o ema sob e
as o mas de ibu ação da economia digi al, ou mesmo exau i a capacidade do concei o de
Es abelecimen o Es á el de esol e as ques ões de de inição da ju isdição ibu á ia.
Nesse con ex o, pesquisas u u as podem se concen a em analisa ou os casos conc e os em
que o concei o de Es abelecimen o Es á el não oi su icien e pa a ga an i a ibu ação na on e,
possibili ando que as g andes emp esas da economia digi al pudessem escolhe um local de esidência de
baixa p essão ibu á ia, com a análise da aplicação do concei o de Es abelecimen o Es á el do MLI, caso
osse aplicado.
Com base no a ual es ágio dessa análise, ou os emas ambém podem se explo ados, como, po
exemplo, a aplicação e os impac os do concei o de “Es abelecimen o Es á el Vi ual”; ou a e iciência de
uma ibu ação al e na i a que alguns países es ão ado ando, como, po exemplo, a imposição de
con ibuições ou impos os sob e se iços digi ais, que são excluídas, na u almen e, dos aco dos con a a
dupla ibu ação.
O ema é mui íssimo amplo e a con inuidade dos es udos nessa á ea se á undamen al pa a a
de inição do sis ema ju ídico in e nacional pa a as p óximas décadas. Nesse sen ido, a necessidade de
e o ma do sis ema ibu á io in e nacional é c ucial pa a que se acompanhe a ealidade do a ual es ágio
econômico, sob pena de e osão da a ecadação es a al.
Conside ando que as ansações, se iços e o necimen o de me cado ias cada ez mais se
201 Disponí el em: <h ps://cos o ex emeweal h.com/>
202 No o iginal em inglês: “
We a e li ing in an age o ex emes. Rising po e y and widening weal h inequali y; he ise o an i-democ a ic na ionalism; ex eme
wea he and ecological decline; deep ulne abili ies in ou sha ed social sys ems; and he sh inking oppo uni y o billions o o dina y people o ea n a li able
wage. Ex emes a e unsus ainable, o en dange ous, and a ely ole a ed o long. So why, in his age o mul iple c ises, do you con inue o ole a e ex eme
weal h? The his o y o he las i e decades is a s o y o weal h lowing nowhe e bu upwa ds. In he las ew yea s, his end has g ea ly accele a ed. In he i s
wo yea s o he pandemic, he iches 10 men in he wo ld doubled hei weal h while 99 pe cen o people saw hei incomes all. Billionai es and millionai es
ha e wa ched hei weal h g ow by illions o dolla s, while he cos o simply li ing is now c ippling o dina y amilies ac oss he wo ld. The solu ion is plain o all
o see. You, ou global ep esen a i es, ha e o ax us, he ul a ich, and you ha e o s a now
.”
72
digi alizam em c escimen o exponencial, é impe a i o que os Es ados colabo em pa a a a ualização e
e o ma do sis ema. Nesse con ex o, pesquisas acadêmicas u u as podem ajuda a delinea com cla eza
uma no a abo dagem pa a a ibu ação in e nacional.
73
Re e ências Bibliog á icas
ARNALDO, A onso - O concei o de “es abelecimen o es á el” em sede de IVA, em pa icula nas eg as
ge ais de localização de se iços, e o Regulamen o de Execução n.º 282/2011 do Conselho. Business &
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