Instrumentos concretizadores da redistribuição do rendimento e da riqueza nos ordenamentos jurídicos brasileiro e português

Universidade do Minho Escola de Direito Bruno Santos Cardoso Instrumentos Concretizadores da Redistribuição do Rendimento e da Riqueza nos Ordenamentos Jurídicos Brasileiro e Português outubro de 2024 Instrumentos Concretizadores da Redistribuição do Rendimento e da Riqueza nos Ordenamentos Jurídicos Brasileiro e Português Bruno Santos Cardoso UMinho | 2024 Universidade do Minho Escola de Direito Bruno Santos Cardoso Instrumentos Concretizadores da Redistribuição do Rendimento e da Riqueza nos Ordenamentos Jurídicos Brasileiro e Português Dissertação de Mestrado Mestrado em Direito Tributário Trabalho efetuado sob a orientação do Professor Doutor Hugo Flores da Silva outubro de 2024 ii DIREITOS DE AUTOR E CONDIÇÕES DE UTILIZAÇÃO DO TRABALHO POR TERCEIROS Este é um trabalho académico que pode ser utilizado por terceiros desde que respeitadas as regras e boas práticas internacionalmente aceites, no que concerne aos direitos de autor e direitos conexos. Assim, o presente trabalho pode ser utilizado nos termos previstos na licença abaixo indicada. Caso o utilizador necessite de permissão para poder fazer um uso do trabalho em condições não previstas no licenciamento indicado, deverá contactar o autor, através do RepositóriUM da Universidade do Minho. Licença concedida aos utilizadores deste trabalho Atribuição CC BY https://creativecommons.org/licenses/by/4.0/ iii AGRADECIMENTOS A minha mãe, Mara, pelo exemplo de ser humano, por todo o cuidado, carinho e atenção. Sou profundamente grato pela forma como me criou, pelos valores que me foram passados e por todo o esforço para me dar a melhor criação possível, com muito afeto e dedicação. Agradeço ainda pelos conselhos e pelas palavras de amor, que nunca me faltaram. Ao meu pai, Nilton, meu maior exemplo, por todo o suporte, investimento, motivação e incentivo durante toda a minha vida académica. Agradeço por tudo o que você representa, sendo o maior propulsor para que eu busque sempre a evolução pessoal e profissional. Ao meu amor, Mariana, por nunca medir esforços para cuidar de mim, por todo o amor, carinho e suporte. Agradeço por ser um exemplo para mim e por caminhar ao meu lado sempre, enfrentando todas as dificuldades da vida, me fortalecendo e encorajando. Te amarei para sempre. À minha irmã, Hannah, por todo o amor, carinho e atenção, e por estar sempre disposta a me ajudar e a me apoiar, tanto na minha presença quanto na minha ausência. Aos meus irmãos, Matheus e Ícaro, colegas de profissão, que exerceram um papel relevante na minha formação e na minha trajetória. Às minhas tias, Soeli e Nair, por terem contribuído de forma fundamental na minha criação e educação, exercendo o papel de verdadeiras mães na minha vida. Obrigado por tudo! Ao meu orientador, Professor Doutor Hugo Flores, pela didática em transmitir seus conhecimentos e por ser sempre muito solícito quando o procurei, não medindo esforços para proceder com as devidas correções no meu trabalho. Serei sempre grato! Aos meus amigos, em especial àqueles que sempre estiveram ao meu lado, dispostos a me ajudar, reforçando minha vontade de adquirir mais conhecimento e incentivando a conquistar os meus sonhos. iv DECLARAÇÃO DE INTEGRIDADE Declaro ter atuado com integridade na elaboração do presente trabalho académico e confirmo que não recorri à prática de plágio nem a qualquer forma de utilização indevida ou falsificação de informações ou resultados em nenhuma das etapas conducente à sua elaboração. Mais declaro que conheço e que respeitei o Código de Conduta Ética da Universidade do Minho. v Instrumentos Concretizadores da Redistribuição do Rendimento e da Riqueza nos Ordenamentos Jurídicos Brasileiro e Português RESUMO Este trabalho examina o papel dos instrumentos típicos de Direito Tributário como ferramentas de redistribuição de rendimento e riqueza nos sistemas jurídicos do Brasil e de Portugal. A pesquisa parte de uma análise dos princípios fundamentais de tributação, como a capacidade contributiva, a isonomia, a progressividade e a justiça social, para avaliar como esses valores são aplicados nos respetivos ordenamentos jurídicos. Aborda-se o enquadramento constitucional de ambos os países, que estabelece a promoção de uma sociedade mais justa e igualitária por meio da tributação, considerando-se que o Estado social exige mecanismos fiscais que garantam recursos para o financiamento de políticas públicas e o combate às desigualdades socioeconómicas. A tributação sobre o rendimento, aplicada progressivamente, revela-se essencial para exigir maior contribuição dos indivíduos com maior capacidade económica. Já a tributação sobre o património, com foco especial no sistema português para o cálculo do Imposto Municipal sobre Imóveis e na existência do Adicional ao Imposto Municipal sobre Imóveis (AIMI), visa onerar patrimónios elevados. Ademais, a tributação sobre o consumo, por sua vez, é reconhecida pelo seu caráter regressivo, o que exige a aplicação do princípio da seletividade para atenuar os seus impactos sobre a população de menor rendimento. O trabalho também explora propostas e debates sobre novos instrumentos tributários, como a taxação de dividendos e de fundos exclusivos, que representam esforços recentes no Brasil para reduzir a concentração de riqueza. A análise mostra que a adoção de uma tributação pode contribuir para a justiça fiscal e para uma sociedade mais equitativa. Através do Direito comparado, a dissertação observa que, apesar das semelhanças estruturais, os sistemas tributários brasileiro e português possuem diferenças práticas, em parte devido a contextos políticos e económicos distintos. Conclui-se que os instrumentos tributários, se aplicados com coerência e eficácia, são essenciais para promover o Estado social e promover uma redistribuição de recursos que favoreça a igualdade de oportunidades, contribuindo para o desenvolvimento de um sistema fiscal justo e sustentável. Palavras-chave: Redistribuição de Renda; Redistribuição de Riqueza; Tributação sobre o consumo; Tributação sobre a Renda; Tributação sobre o Património. vi Implementing Instruments for the Redistribution of Income and Wealth in the Brazilian and Portuguese Legal Systems ABSTRACT This work examines the role of typical tax law instruments as tools for redistributing income and wealth in the legal systems of Brazil and Portugal. The research begins with an analysis of the fundamental principles of taxation, such as the ability to pay, equality, progressivity and social justice, to assess how these values are applied in their respective legal systems. The article addresses the constitutional framework of both countries, which establishes the promotion of a more just and egalitarian society through taxation, considering that the welfare state requires fiscal mechanisms that guarantee resources for financing public policies and combating socioeconomic inequalities. Income taxation, applied progressively, proves essential to demand greater contributions from individuals with greater economic capacity. Asset taxation, with a special focus on the Portuguese system for calculating the Municipal Property Tax and the existence of the Additional Municipal Property Tax (AIMI), aims to burden large assets. Furthermore, consumption taxation, in turn, is recognized for its regressive nature, which requires the application of the principle of selectivity to mitigate its impacts on the lower-income population. The work also explores proposals and debates on new tax instruments, such as the taxation of dividends and exclusive funds, which represent recent efforts in Brazil to reduce the concentration of wealth. The analysis shows that the adoption of progressive taxation can contribute to tax justice and a more equitable society. Through comparative law, the dissertation observes that, despite structural similarities, the Brazilian and Portuguese tax systems have practical differences, partly due to distinct political and economic contexts. It is concluded that tax instruments, if applied coherently and effectively, are essential to promote the social state and promote a redistribution of resources that favors equal opportunities, contributing to the development of a fair and sustainable tax system. Keywords:; Income Redistribution; Redistribution of Wealth; Taxation on consumption; Income Taxation; Taxation on Assets. vii ÍNDICE DIREITOS DE AUTOR E CONDIÇÕES DE UTILIZAÇÃO DO TRABALHO POR TERCEIROS ...... ii AGRADECIMENTOS ...................................................................................................... iii DECLARAÇÃO DE INTEGRIDADE.................................................................................... iv RESUMO ....................................................................................................................... v ABSTRACT ................................................................................................................... vi LISTA DE SIGLAS E ABREVIATURAS ............................................................................... ix LISTA DE TABELAS ........................................................................................................ x LISTA DE FIGURAS ....................................................................................................... xi INTRODUÇÃO .............................................................................................................. 12 PARTE I – A UTILIZAÇÃO DO SISTEMA FISCAL COM FINALIDADES REDISTRIBUTIVAS: FUNDAMENTO E LIMITES ............................................................................... 17 Capítulo 1 - Fundamento das Finalidades Redistributivas do Sistema Fiscal ................... 17 1. Os Objetivos Constitucionalmente Estabelecidos por Brasil e Portugal............................. 18 2. Direito Constitucional Económico e sua Importância no Contexto do Estado Intervencionista 20 3. Mínimo Existencial e Justiça Distributiva .................................................................. 24 4. Eficácia dos Direitos Fundamentais ......................................................................... 25 5. Dimensões Principiológicas Prevalecentes ................................................................ 26 5.1 Princípios da Ordem Económica Brasileira ............................................................... 27 5.2 Princípios da Ordem Social Brasileira ...................................................................... 29 5.3 Princípios de Direito Fiscal .................................................................................... 30 5.3.1 Isonomia/Igualdade tributária................................................................................ 30 5.3.2 Capacidade contributiva ....................................................................................... 31 5.3.3 Equivalência ...................................................................................................... 32 5.3.4 Estado Social ..................................................................................................... 33 5.3.5 Legalidade Tributária ........................................................................................... 34 5.3.6 Vedação ao confisco ............................................................................................ 35 5.3.7 Coerência Sistemática (Sérgio Vasques) ................................................................... 37 Capítulo 2 - Os Desafios e Limites da Redistribuição de Renda e da Riqueza Através do Sistema Fiscal ................................................................................................ 37 6. Orçamento Público e o Sistema Tributário Nacional .................................................... 38 7. A Tese da Sobrecarga e a Crise de Governabilidade Frente à Arrecadação Através de Tributos ...................................................................................................................... 41 8. Equilíbrio Fiscal e Reserva do Possível ..................................................................... 46 9. O Dever de Observância à Neutralidade Fiscal ........................................................... 49 PARTE II – OS INSTRUMENTOS TRIBUTÁRIOS COMO MECANISMOS DE REDISTRIBUIÇÃO DO RENDIMENTO E DA RIQUEZA ..................................................................... 50 Capítulo 1 – Enquadramento e Caraterização dos Instrumentos de Redistribuição Típicos de Direito Tributário: Análise dos Ordenamentos Jurídicos Brasileiro e Português ...................................................................................................................... 51 1. Tributação Progressiva sobre o Rendimento .............................................................. 52 1.1 Progressividade do Imposto .................................................................................. 53 1.2 Nível de Tributação Frente ao Rendimento Coletável: Escalões e Taxas ........................... 54 1.3 Taxa Adicional de Solidariedade sobre Rendimentos Elevados ....................................... 56 1.4 Mecanismos de Dedução para a Promoção da Justiça Social ........................................ 57 14 Portanto, a presenta pesquisa gira em torno da problemática que surge aqui, evidenciando neste momento a necessidade de se buscar alternativas para permitir uma suficiente arrecadação, contudo, sem perder de vista o princípio da capacidade contributiva. Desta forma, verifica-se as diferenças posturas adotadas entre Brasil e Portugal, em que no Brasil as alíquotas dos impostos sobre o rendimento são bem menores do que as portuguesas. Por outro lado, o Brasil possui uma alta carga tributária sobre o consumo, somado a um sistema complexo que encarece mais ainda os produtos e serviços no país. O assunto da regressividade do sistema fiscal brasileiro vem se intensificando, ganhando espaço nos debates políticos, sendo inclusive pauta importante no presente cenário de propostas de reforma tributária que tramitam no Congresso Nacional brasileiro. Posto isto, considerando a notória necessidade de se realizar mudanças no sistema tributário brasileiro, percebe-se que há aspectos do Direito português que podem apresentar ideias a serem introduzidas no ordenamento pátrio. Entre eles, está o Adicional ao IMI, como uma forma de tributar fortunas imobiliárias, correspondendo a uma fonte de receita pública que onera apenas os mais ricos, incluindo em seu campo de incidência apenas sujeitos com elevada capacidade contributiva. Por fim, percebe-se que a tributação no Brasil não tem sido suficientemente pautada no princípio da capacidade contributiva. Por consequência, há uma tendência à perpetuação da desigualdade social, em prejuízo à redistribuição de renda, bem como há um prejuízo para toda a população na medida que compromete o poder de compra da população, trazendo prejuízo à própria economia brasileira. 15 METODOLOGIA A pesquisa a ser realizada será bibliográfica, conforme ensinamentos de Antônio Gil 10 , baseandose em material já elaborado, especialmente livros e artigos científicos. Serão utilizados livros de Direito, artigos científicos, sem prejuízo, de forma não predominante, de dados oficiais, bem como os fornecidos por institutos de pesquisas e jornais. Como define Joaquim Severino 11 , técnicas referem-se aos procedimentos operacionais que servem de mediação prática para a realização das pesquisas, acrescentando ainda que devem ser compatíveis com os métodos adotados e com os paradigmas epistemológicos adotados. A pesquisa será basicamente indutiva, isto é, as ideias e entendimentos serão a partir de padrões encontrados nos dados. Para isto adentrar-se-á na investigação da aplicação dos institutos abordados em diferentes países ou contextos históricos. Em seguida, para fins de investigação sobre o tema abordado, busca-se aqui os recursos oferecidos pela interdisciplinariedade, utilizando métodos, desde o comparativo, história do Direito, Antropologia, Sociologia e análise económica do Direito. Com relação ao direito comparado, o foco é principalmente entre o Direito brasileiro e o português, com o objetivo de encontrar inspiração para o debate de soluções para o problema em causa. Almeja-se aqui, através da comparação, apontar evoluções legislativas no ordenamento jurídico português, que possa acrescentar no sistema jurídico brasileiro para a resolução de problemas que existem, mas que ainda não foram captados pelo legislador brasileiro. Posto isto, será feito o uso do direito comparado em sua dupla vertente: macrocomparação e microcomparação. Assim, pela vertente da macrocomparação, compara-se diferentes famílias de direito como o financeiro, tributário, administrativo, constitucional, bem como comparando os diferentes sistemas jurídicos, em causa especialmente os sistemas do Brasil e Portugal. Com relação a vertente da microcomparação, será feita a verificação e contraposição entre institutos, mormente o da tributação sobre renda e patrimônio em face da tributação sobre consumo. Objetiva-se aqui a utilização da presente pesquisa como ciência para a construção e contínua melhoria do ordenamento jurídico brasileiro. Inspirar interpretações por estudos comparativos. Esta comparação servirá de melhor conhecimento sobre o próprio sistema jurídico brasileiro, o qual é muito influenciado pelo Direito Português. 10 Gil, Antônio Carlos, 1946Como elaborar projetos de pesquisa. - 4. ed. - São Paulo: Atlas, 2002 Bibliografia. ISBN 85-224-3169-8. 11 Severino, Antônio Joaquim, 1941- . Metodologia do trabalho científico [livro eletrônico] / Antônio Joaquim Severino. -- 1. ed. -- São Paulo: Cortez, 2013.; ePUB. Bibliografia ISBN 978-85-249-2081-3. 16 Será ainda observado o ramo da História do Direito, utilizando da contextualização histórica para a compreensão do contexto normativo, a saber o surgimento do imposto sobre grandes fortunas em outros países, bem como o surgimento do AIMI em Portugal. Utiliza-se ainda o recurso da Análise Econômica do Direito, especificamente, a influência da tributação na economia, os impactos da tributação do consumo, bem como da eventual alta da tributação em renda e patrimônio, e seus potenciais efeitos negativos, como o caso da fuga de capital. Neste contexto, será de extrema relevância analisar o tema à luz da Curva de Laffer. Por fim, e não menos importante, faz-se presente as ciências da antropologia e sociologia, verificando a importância do Direito para regular a vida em sociedade. Especialmente o Direito Tributário como mecanismo de transformar a coletividade, redistribuir renda, promover igualdade, fornecer condições financeiras para a consecução de políticas públicas, bem como a prestação de necessidades básicas. Portanto, trata-se de uma pesquisa bibliográfica, exploratória, buscando construir hipóteses no contexto do problema apresentado, utilizando-se de obras disponíveis nas bibliotecas, em especial da Universidade do Minho, além de artigos, dissertações e teses a disposição. 17 PARTE I – A UTILIZAÇÃO DO SISTEMA FISCAL COM FINALIDADES REDISTRIBUTIVAS: FUNDAMENTO E LIMITES Capítulo 1 - Fundamento das Finalidades Redistributivas do Sistema Fiscal As políticas públicas redistributivas consistem em estratégias por meio das quais o governo, com o objetivo de atender grupos sociais menos favorecidos, buscam reduzir as desigualdades econômicas e sociais. Para isso, promove-se a transferência de recursos do orçamento de todos, direcionando-os ou repartindo-os para uma parcela da sociedade. O sistema fiscal pode realizar essa tarefa, e a utilização de soluções que introduzem progressividade no sistema tributário constitui um exemplo de meio para atingir esse fim 12 . As finalidades redistributivas estão atreladas à ideia de reduzir as desigualdades sociais presentes na sociedade. Os sistemas fiscais brasileiro e português devem observar os preceitos das suas constituições, que estabelecem os objetivos de redução de desigualdades 13 , e favorecimento do bemestar e da qualidade de vida dos povos respetivos 14 . Nesse contexto, conveniente se faz abordar o modelo de estado do Estado de bem-estar social (do inglês, Welfare State), o qual surgiu no contexto da crise de 1929. Naquele contexto, verificou-se a superação do estado liberal, por ficar evidente a necessidade de um Estado de prestação positiva. Nele, o Estado é quem se responsabiliza pela política econômica, cabendo a ele as funções de proteção social dos indivíduos – educação, saúde e seguridade social. A concepção de estado social supera as limitações da visão do estado liberal. Dessa forma, o estado social visa garantir as liberdades individuais e, considerando necessário intervir para que o conjunto da população tenha acesso a uma série de serviços sociais, principalmente aqueles relacionados à educação, saúde e habitação. O Estado deve organizar suas instituições de modo que haja coesão social e igualdade de oportunidades 15 . 16 O Estado de bem-estar social, cuja criação é creditada ao diplomata alemão Otto von Bismarck, se caracteriza pela intervenção do Estado na vida social e econômica, em que o governo assume um papel de agente assistencial 17 . Por consequência, o Estado intervém na economia para garantir oportunidades iguais para todos os cidadãos através da distribuição de renda e a prestação de serviços 12 SANTOS, Mariana Dutra dos. Você sabe o que são políticas públicas redistributivas? Entenda tudo sobre elas! Disponível em: https://www.todamateria.com.br/estado-de-bem-estar-social/. Acesso em: 13 set. 2024. 13 Constituição da República Federativa do Brasil [CF/88], art. 3.º, III. 14 Constituição da República Portuguesa [CRP], art. 9.º, d). 15 NOVO, Benigno Núñez. Estado Social. Jusbrasil, 2019. Disponível em: https://benignonovonovo.jusbrasil.com.br/artigos/729515844/estado-social. Acesso em: 28 de out. 2023. 17 Capital Now. Welfare State: O Que é e Quais suas Características? Brasil, 2020. Disponível em: https://capitalresearch.com.br/blog/welfare-state. Acesso em: 19 set. 2024. 18 públicos como saúde e educação. Esse modelo de gestão pública foi adotado na Noruega, Dinamarca e Suécia, entre outros, sendo visto como uma forma de combate às desigualdades sociais, na medida que promove o acesso dos serviços públicos a toda população 18 . 1. Os Objetivos Constitucionalmente Estabelecidos por Brasil e Portugal O Direito português ofereceu seu contributo ao mundo e irradiou sua influência em diversos países, principalmente aqueles pertencentes a Comunidade dos Países de Língua Portuguesa. No Brasil não foi diferente, colhendo a inspiração não só da legislação portuguesa, mas também da doutrina. Neste sentido, destaca-se aqui a grande influência do jurista José Gomes Canotilho. O autor aludido inspirou a Constituição brasileira de 1988, trazendo suas ideias que foram incorporadas ao diploma constitucional. Assim sendo, percebe-se uma grande semelhança entre os textos da Constituição brasileira de 1988 e o da Constituição portuguesa de 1976, especialmente àqueles dispositivos relacionados aos objetivos fundamentais, ou princípios fundamentais (termo adotado pela Constituição de Portugal). A Constituição Federal de 1988, em seu artigo 3.º 19 , prevê, como objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil, entre outros, a construção de uma sociedade livre, justa e solidária, bem como o objetivo de erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais, além de promover o bem de todos sem discriminação. A Constituição da República Portuguesa de 1976, por seu turno, traz em seu preâmbulo o objetivo de construir um país mais livre, mais justo e mais fraterno. Em seguida, o texto constitucional português traz diversos outros dispositivos que visam estabelecer a garantia de direitos fundamentais, bem como a promoção do bem-estar, qualidade de vida e igualdade real. Neste contexto, ao analisar a Constituição brasileira, com relação aos objetivos fundamentais, Alexandre de Moraes 20 ensina que o rol de objetivos previsto no artigo 3.º não é taxativo, mas apenas prevê algumas finalidades primordiais a serem perseguidas pela República Federativa do Brasil. O autor acrescenta ainda que os poderes públicos devem buscar os meios e instrumentos para promover a igualdade real e efetiva, e não apenas a igualdade material. Percebe-se aqui uma semelhança com o que 18 BEZERRA, Juliana. Estado de Bem-Estar Social. Toda Matéria. Rio de Janeiro. Disponível em: https://www.todamateria.com.br/estado-de-bem-estar-social/. Acesso em: 28 out. 2023. 19 Cfr. artigo 3.º da CF/88: “Constituem objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil: I - construir uma sociedade livre, justa e solidária; II - Garantir o desenvolvimento nacional; III - erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais; IV - promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminação.” 20 MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional, 31. ed., São Paulo: Atlas, 2015, p. 21. ISBN 978-85-224-9855-0. 19 prevê a Constituição portuguesa em seu artigo 9.º, d), sobre as tarefas fundamentais do Estado, especificamente a de promover a igualdade real entre os portugueses. Por fim, cabe destacar o disposto no artigo 109.º da Constituição da República Portuguesa 21 , bem como o artigo 5.º,1 da Lei Geral Tributária 22 , que versam sobre os objetivos e finalidades do sistema fiscal e da tributação, respectivamente, que incluem não só a satisfação das necessidades financeiras do Estado, mas também a repartição justa dos rendimentos e riquezas, bem como a promoção da justiça social, igualdade de oportunidades e correcções das desigualdades na distribuição da riqueza e do rendimento. O número 2 da LGT 23 prevê ainda os princípios da generalidade, da igualdade, da legalidade e da justiça material, os quais a tributação deve observância. Contudo, apesar desses objetivos estarem presentes na lei de maior hierarquia dos ordenamentos jurídicos brasileiro e português, isso não garante a concretização. Neste cenário, Silva Neto 24 define a “cultura constitucional” como os comportamentos e condutas direcionadas a preservação da “vontade da constituição”, efetivação dos princípios e regras constitucionais o máximo possível e a disseminação do conhecimento a respeito do texto constitucional. Nesta lógica, o autor aborda o fenômeno do “constitucionalismo tardio”, que se refere a ausência da cultura constitucional retromencionada nos Estados pós-modernos, estes organizados formalmente por meio de uma constituição, conduzindo à ineficácia social dos textos constitucionais. O autor afirma que a Constituição não triunfou no Brasil. Com efeito, Canotilho 25 entende que a Constituição deve ser entendida como uma norma fundamental com caráter vinculante, que não apenas regula a organização do Estado, mas também impõe obrigações a todos os seus órgãos e cidadãos. Assim, a força normativa da Constituição assegura que os princípios e direitos consagrados no seu texto sejam efetivamente respeitados e implementados, orientando a ação dos poderes públicos e promovendo a justiça social. Silva Neto 26 classifica a Constituição brasileira como unitextual, dirigente, compromissória, ideológico-programática, formal, popular, rígida e super-rígida, escrita, eclética e analítica. Assim, dentre outras características não pertinentes nesse momento, trata-se de um texto que, além de temas de 21 Cfr. Artigo 103.º, 1. da CRP “O sistema fiscal visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas e uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza. “. Assembleia da República, “Constituição da República Portuguesa”, disponível em https://www.parlamento.pt/Legislacao/Paginas/ConstituicaoRepublicaPortuguesa.aspx. Acesso em 02 out. 2024. 22 Cfr. Artigo 5.º, 1 da LGT: “A tributação visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas e promove a justiça social, a igualdade de oportunidades e as necessárias correcções das desigualdades na distribuição da riqueza e do rendimento.”. 23 Cfr. Artigo 5.º, 2 da LGT “A tributação respeita os princípios da generalidade, da igualdade, da legalidade e da justiça material.”. 24 SILVA NETO, Manoel Jorge e. O Constitucionalismo Brasileiro Tardio. Brasília: ESMPU, 2016, pp. 18-23. ISBN 978-85-88652-92-.7 25 CANOTILHO, José Joaquim Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 7. ed., Coimbra: Almedina, 2017. ISBN 978-9724021065. 26 SILVA NETO, Manoel Jorge e. Curso de Direito Constitucional. 8. ed., São Paulo: Saraiva, 2013, pp. 87-93. ISBN 978-85-02-19801-2 20 dispositivos com núcleo materialmente constitucional, traz temas além, ou seja, que não estão vinculados à organização do Estado e aos direitos e garantias fundamentais. Canotilho 27 , com relação a Constituição portuguesa de 1976, define como unitextual, programática ou dirigente e compromissória. Isso se dá pois, além de outras definições e especialmente com relação ao que cumpre aqui saber, é uma Constituição que insere numerosas normas-tarefa e normas-fim, que estabelecem programas de ação e de diretrizes de atuação dirigidas ao Estado. 2. Direito Constitucional Económico e sua Importância no Contexto do Estado Intervencionista Com a substituição do Estado liberal do século passado, pelo Estado intervencionista, o imposto deixou de ser conceituado como exclusivamente destinado a cobrir as necessidades financeiras do Estado. Nesta lógica, Silva Neto 28 afirma que o Direito económico elevou sua importância a partir do momento em que o Estado passou a se ocupar do cumprimento de obrigações comissivas referentes à saúde, assistência e previdência social, educação, amparo à família e aos idosos, sendo todas essas garantias que estão incorporadas na Constituição brasileira de 1988 no âmbito da Ordem Social. Temse aqui a materialização da função administrativa prestacional. No presente contexto, torna-se relevante abordar a compreensão de Ha-Joon Chang 29 , em sua obra "Chutando a Escada: A Estratégia do Desenvolvimento em Perspectiva Histórica", que carrega esse nome primordialmente por entender que países desenvolvidos estariam "chutando a escada" que os levou ao sucesso, dificultando que outras nações possam trilhar o mesmo caminho, ao recomendarem políticas de livre mercado e menor intervenção estatal. Indaga-se se os países desenvolvidos e o autor denomina “ establishment internacional de política de desenvolvimento (EIPD)”, por eles controlado, recomendam políticas que beneficiam apenas aos mesmos. O autor examina as políticas econômicas dos países desenvolvidos durante seus processos históricos de desenvolvimento, comparando-as com as recomendações atuais que esses mesmos países fazem para as nações em desenvolvimento. Chang argumenta que os países hoje ricos utilizaram, no passado, políticas de proteção tarifária, subsídios e intervenção estatal para proteger suas indústrias 27 CANOTILHO, José Joaquim Gomes – op. cit., pp. 215. 28 SILVA NETO, Manoel Jorge e. Direito Constitucional Econômico. São Paulo: LTr, 2001, pp. 126-133. ISBN 85.361-0060-5. 29 CHANG, Ha-Joon. Chutando a Escada: a estratégia do desenvolvimento em perspectiva histórica / Ha-Joon Chang; tradução Luiz Antônio Oliveira de Araújo. São Paulo: Editora UNESP, 2004. Título original: Kicking Away the Ladder: Development Strategy in Historical Perspective, pp. 208-211. ISBN 85-71395241. 21 nascente, garantindo o desenvolvimento. No entanto, essas práticas são desencorajadas ou até proibidas pelas instituições econômicas internacionais, como a OMC, para os países em desenvolvimento. 30 Em continuidade, e conforme leciona Marçal Justen Filho 31 , a função administrativa é um conjunto de competências estatais, incluindo por exemplo a função regulatória, de fomento, de controle, bem como a prestacional, entre outras. A função administrativa é exercida pela atividade administrativa, essa subordinada ao regime de direito administrativo. Agora, especificamente com relação a função administrativa prestacional, assim dispõe o autor retromencionado: A função administrativa prestacional é composta dos poderes para promover a satisfação concreta de necessidades coletivas relacionadas a direitos fundamentais. Traduz-se, em especial, no instituto do serviço público. Mas também aí poderia estar abrangida a intervenção direta do Estado no domínio econômico, autorizada e disciplinada no art. 173 da CF/1988. O preceito constitucional aludido, contido no artigo 173 da Constituição Federal brasileira autoriza ao Estado explorar a atividade econômica diretamente, realizando uma intervenção direta no domínio económico, tendo em vista a satisfação das necessidades coletivas 32 . Nesta seara, ao abordar as questões que giram em torno na riqueza pública, Dag Detter 33 apresenta aqueles argumentos comuns a seu favor, afirmando que se baseia, essencialmente, na obtenção de resultados proveitosos em termos sociais, visto que nem sempre isso seria possível nos casos de contratação perante empresas privadas. Sendo assim. O autor lista alguns dos objetivos declarados, nesse caso, a propósito: política industrial, desenvolvimento, metas ambientais e, especialmente, política fiscal e metas redistributivas. Com relação a intervenção do Estado no domínio social, Celso Antônio Bandeira de Mello 34 afirma que é indiscutível que para a Constituição brasileira o objetivo primordial é a justiça social, sendo prioritário a satisfação dos interesses do trabalho, em detrimento dos interesses do capital. Em seguida, o autor realça que se extrai do texto constitucional que o Estado abrigou uma função e protagonista necessário da implementação dos bens jurídicos previstos, de tal modo que fica rejeitada o acolhimento do neoliberalismo ou absenteísmo estatal. Em seguida, seria inconstitucional qualquer política estatal que enfatize os benefícios do capital, como o favorecimento aos juros e rendimento do capital, em 30 Ibid ., pp. 11-14. 31 JUSTEN FILHO, Marçal. Curso de Direito Administrativo. 13. ed., rev., atual. e ampl., São Paulo: Thomson Reuter Brasil, 2018, pp. 36 e 37. ISBN 978.85.5321-019-0. 32 Cfr. artigo 173 da CF/88: “Ressalvados os casos previstos nesta Constituição, a exploração direta de atividade econômica pelo Estado só será permitida quando necessária aos imperativos da segurança nacional ou a relevante interesse coletivo, conforme definidos em lei.” 33 DETTER, Dag. A Riqueza Pública das Nações: Como a Gestão de Ativos Públicos Pode Impulsionar ou Prejudicar o Crescimento Econômico / Dag Detter, Stefan Fölster; tradução: Claudia Gerpe Duarte, Eduardo Gerpe Duarte. São Paulo: Cultrix, 2016. Título original: The public wealth of Nations, pp. 42 e 43. ISBN 978-85-316-1346-3. 34 MELLO, Celso Antônio Bandeira de Curso de Direito Administrativo. 36. ed., Belo Horizonte: Fórum, 2023, p. 734. ISBN: 978-65-5518-510-2 22 detrimento da satisfação dos interesses do autor, conforme exemplifica o autor. Nesta lógica, assim dispõe a Constituição brasileira de 1988 35 : Art. 193. A ordem social tem como base o primado do trabalho, e como objetivo o bem-estar e a justiça sociais. Parágrafo único. O Estado exercerá a função de planejamento das políticas sociais, assegurada, na forma da lei, a participação da sociedade nos processos de formulação, de monitoramento, de controle e de avaliação dessas políticas. De forma semelhante, a Constituição da República Portuguesa 36 em diversas passagens traz valores semelhantes, como o que dispõe o artigo 81.º, a saber: Artigo 81.º Incumbências prioritárias do Estado Incumbe prioritariamente ao Estado no âmbito económico e social: a) Promover o aumento do bem-estar social e económico e da qualidade de vida das pessoas, em especial das mais desfavorecidas, no quadro de uma estratégia de desenvolvimento sustentável; b) Promover a justiça social, assegurar a igualdade de oportunidades e operar as necessárias correções das desigualdades na distribuição da riqueza e do rendimento, nomeadamente através da política fiscal; c) Assegurar a plena utilização das forças produtivas, designadamente zelando pela eficiência do sector público; j) Criar os instrumentos jurídicos e técnicos necessários ao planeamento democrático do desenvolvimento económico e social; Nota-se, portanto, a semelhança de objetivos do Estado, entre Brasil e Portugal, além da presença a nível constitucional dos bens jurídicos estabelecidos como prioritários. Maria Sylvia Zanella Di Petro 37 destaca a influência do direito comunitário europeu no direito brasileiro, aduzindo como principais transformações no Direito Administrativo, essas abordadas por autores europeus e de forma semelhante pela doutrina brasileira, a constitucionalização, privatização, consensualidade e democratização. A partir disso, a autora aludida analisa as tendências do Direito Administrativo, como será no presente momento mais aprofundado. Em primeiro lugar, a autora fala da constitucionalização do Direito Administrativo 38 , que deve ser entendida em dois sentidos: matéria antes tratadas por legislação infraconstitucional elevaram-se ao nível constitucional; e a irradiação dos efeitos das normas contidas na Constituição para todo o sistema jurídico. 35 Cfr. Constituição da República Federativa do Brasil [CF] 36 Cfr. Constituição da República Portuguesa [CRP]. 37 DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito Administrativo. 35. ed., Rio de Janeiro: Forense, 2022, pp. 25-26. ISBN 978-65-596-4302-8. 38 Ibid ., p. 26. 23 A respeito do primeiro sentido, Di Pietro 39 leciona que a constitucionalização, cujo início se deu com a Constituição brasileira de 1934, fortaleceu-se consideravelmente com a CF de 1988, reforçada através de Emendas Constitucionais. Sendo assim, a respeito da constitucionalização do Direito Administrativo, verifica-se da leitura do texto constitucional a quantidade de matérias de Direito Administrativo que estão presentes, como a previsão dos princípios da Administração Pública, bem como o regime jurídico dos servidores públicos, o regime previdenciário próprio dos servidores públicos, a previsão de licitação para celebrar contratos administrativos, a função social da propriedade, a desapropriação, entre outras. Em segundo lugar, quanto ao sentido em que se entende a constitucionalização do Direito Administrativo, a respeito da irradiação dos efeitos das normas constitucionais para todo o sistema jurídico, a autora retromencionada 40 explicita que o princípio da legalidade foi consideravelmente ampliado, e a discricionariedade reduzida, na medida em que a constitucionalização dos princípios e valores passou a orientar a atuação do Estado em seus três poderes: Executivo, Legislativo e Judiciário. Nesta conjuntura, Di Pietro 41 explana que o Estado Social de Direito veio para o Brasil com o advento da Constituição de 1934, após a instauração do Estado Liberal de Direito com a Constituição de 1891. Passou-se a ter um Estado prestador de serviço, ampliando suas atuações para incluir as áreas económica e social. Foi aí que o princípio da legalidade passou a abranger atos normativos pelo Poder Executivo, com força de lei, estendendo para todo o âmbito de atuação administrativa. Assim, quando antes se tinha o princípio da vinculação negativa, passou-se a ter o princípio da vinculação positiva, o que significa que a Administração só pode fazer o que a lei permite. Em seguida, a Constituição Federal do Brasil de 1988 inaugurou uma concepção mais ampla do princípio da legalidade, e trouxe uma ideia de participação do cidadão na gestão e controle da Administração Pública. Assim sendo, a lei passou a estar vinculada aos ideais de justiça, em que o Estado não está submetido apenas à lei em sentido unicamente formal, mas ao Direito como um tudo, incluindo os valores expressos ou implícitos inseridos na Constituição. Portanto, hoje o princípio da legalidade tem uma abrangência maior, pois existe uma submissão ao Direito 42 . Fala-se neste âmbito então de uma superação do princípio da legalidade, para a evolução ao princípio da juridicidade, condicionando o agir administrativo a todo o ditame constitucional e ordenamento jurídico, incluindo os direitos humanos e princípios constitucionais não expressos 43 . 39 Ibid ., p. 27. 40 Ibid ., p. 27. 41 Ibid ., pp. 27-28. 42 Ibid ., pp. 27-28. 43 BACELLAR FILHO, Romeu Felipe. Processo Administrativo Disciplinar. 4. ed., São Paulo: Saraiva, 2013, p. 169. ISBN: 978-8502189898. 30 Quanto a existência digna, por seu turno, Tavares 67 repisa sua importância, relembrando suas implicações económicas, considerando que as questões que circundam a dignidade envolvem o já abordado “mínimo existencial”. Classifica-se aqui a dignidade da pessoa como um princípio, considerando sua importância material para compreender o ordenamento jurídico como um todo, bem como a sua estrutura normativa aberta, ensejando vasta possibilidade interpretativa. O autor notabiliza que a liberdade caminha junto com a dignidade, informando, entretanto, ser equivocado inferir que do conteúdo da dignidade da pessoa humana extrai-se um direito ou princípio absoluto. 5.3 Princípios de Direito Fiscal No presente momento, após uma abordagem do corpo principiológico comum a toda Administração Pública e a sociedade, far-se-á a seguir uma abordagem mais específica dos princípios tipicamente de Direito Fiscal, com enfoque na dimensão prevalecente com relação ao ora tema abordado, ou seja, a redistribuição do rendimento e da riqueza. Desta forma, faz-se necessário que seja feita essa abordagem teórica dos princípios a seguir, para então adentrarmos ao tema principal, e de que forma os conteúdos principiológicos conduzirão o presente debate. 5.3.1 Isonomia/Igualdade tributária O princípio da igualdade está presente nos ordenamentos jurídicos brasileiro 68 e português 69 , tendo inclusive previsão específica de Direito Tributário 70 e, nesse último caso, expresso em Portugal inclusive na Lei Geral Tributária 71 . Segundo Sérgio Vasques 72 , o princípio da igualdade é o mais importante da Constituição Fiscal, salientando que há no ordenamento um programa de intervenção para o sistema fiscal, subordinando os impostos sobre o rendimento, património e consumo aos ditames da justiça material. Assim, o 67 Ibid ., p. 129. 68 Cfr. artigo 5.º da CRFB: “Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:” 69 Cfr. artigo 13.º, 1. da CRP: “Todos os cidadãos têm a mesma dignidade social e são iguais perante a lei.; 2. Ninguém pode ser privilegiado, beneficiado, prejudicado, privado de qualquer direito ou isento de qualquer dever em razão de ascendência, sexo, raça, língua, território de origem, religião, convicções políticas ou ideológicas, instrução, situação económica, condição social ou orientação sexual.” 70 Cfr. artigo 150, II da CRFB: “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;” 71 Cfr. artigo 5.º, 2 da LGT: “A tributação respeita os princípios da generalidade, da igualdade, da legalidade e da justiça material.” 72 VASQUES, Sérgio. Manual de Direito Fiscal. 2. ed. (Manuais universitários). Coimbra: Almedina, 2022, pp. 289-290. ISBN 978-972-40-7429-0. 31 princípio em causa consiste no dever de tratar de modo igual o que é igual, e de modo diferente o que é diferente. Neste cenário, surge uma discussão doutrinária sobre qual o critério distintivo que servirá de base para comparação de pessoas e situações pela lei, abordando-se duas posições. Num primeiro sentido, existe a posição de abertura integral, em que o princípio aludido permite ao legislador a escolha de qualquer critério distintivo, sendo indiferente a sua injustiça ou inadequação ao caso concreto. Pela segunda posição, por seu turno, tem-se uma posição de vinculação absoluta, em que o princípio da igualdade impõe que o legislador deve escolher o critério distintivo mais justo ou adequado de acordo com a situação. 73 Sendo assim, a doutrina busca encontrar um meio-termo entre estas posições, e primeiramente se deu a resposta para o problema supracitado, reconduzindo à proibição do arbítrio, concebendo o princípio como um limite negativo à liberdade de conformação do legislador, permitindo que o legislador tributário escolha critérios que entenda mais convenientes, mas proibindo que adote um critério manifestamente irracional ou que negue a justiça de uma forma radical sem impor um critério justo. Assim, a proibição do arbítrio serviria apenas para excluir casos mais extremos de absurdos perpetrados pelo legislativo. 74 Em seguida, rejeitada a concepção acima, por ser puramente negativa, não garantindo ao sistema tributário uma justiça material verdadeira e tampouco uma coerência interna, procurou-se então a concretização do princípio de forma positiva. Assim então, exigiu-se um controlo mais severo para as derrogações à igualdade impostas pela extrafiscalidade. 75 O princípio em questão também pode ser chamado de princípio da isonomia, sendo definido como aquele que atribui a garantia de tratamento igualitário perante o ordenamento jurídico, concedendo tratamentos paritários para os iguais e díspares para os desiguais, à luz de um critério jurídico legítimo, constituindo, nos termos do artigo 5.º da Constituição Federal Brasileira, como uma cláusula pétrea. 76 5.3.2 Capacidade contributiva Trata-se aqui do critério material de igualdade material relativo aos impostos, os quais possuem uma ideia inerente de solidariedade, mormente por ser alheio ao aproveitamento de uma prestação pública, mas sim pautado no interesse geral. Desta forma, quem paga determinado um imposto não fica constituído no direito de exigir qualquer prestação do estado, mas apenas cumprindo seu dever como 73 Ibid ., pp. 290-291 74 Ibid ., pp. 291-292. 75 Ibid ., pp. 292-293. 76 MINARDI, Josiane. Tributário Teoria e Prática. OAB 1ª e 2ª fases. 11ª ed. Salvador: Editora JusPodivm, 2019, pp. 40-50. ISBN 978-85-442-22683. 32 cidadão, restando apenas a expectativa difusa de vir a beneficiar do modo como o estado emprega os recursos. 77 Sérgio Vasques leciona que basta para fundamentar o presente princípio, o mesmo dispositivo legal contido no artigo 13.º da CRP, que contempla o princípio geral da igualdade supramencionado. O autor define que o princípio da capacidade contributiva impõe que os impostos se adequem à força económica do contribuinte e, assim, seu alcance mais elementar consiste na exigência de que o imposto incida sobre manifestação de riqueza, bem como que todas as manifestações de riqueza lhe fiquem sujeitas. Faz-se ainda uma alerta de que nem todas as manifestações sintéticas de riqueza são identicamente capazes de espelhar a força económica dos contribuintes, assim como nem todas facultam o mesmo grau de personalização do imposto. Ademais, verifica-se que o princípio ganha maior concretização nos impostos pessoais sobre rendimento, diminuindo quando se passa para a tributação sobre o património, e reduzindo mais ainda quando se passa para a tributação do consumo, que é uma área com maior resistência à personalização. 78 Neste contexto, mister se faz abordar o corolário da tributação do rendimento global que se aplica aqui. Assim, vislumbrando que os impostos espelhem melhor a força económica dos contribuintes, é necessário que a base de incidência seja o mais larga possível e, então, que o rendimento tributável possa compreender todo e qualquer fluxo de riqueza, incluindo ganhos fortuitos como as mais-valias, rendimentos do jogo ou as liberalidades. Ademais, tem-se ainda o corolário da tributação do rendimento líquido, diferenciando do rendimento bruto, por exprimir melhor a verdadeira capacidade contributiva, ao contemplar deduções objectivas e subjectivas. 79 Ressalte-se que a capacidade contributiva se coaduna com os valores fundamentais previstos na Constituição. Sendo assim, deve-se verificar o mínimo existencial, não podendo haver a incidência de tributos sobre valores utilizados pelos contribuintes para sua manutenção básica. 80 5.3.3 Equivalência Mais acima tratamos do princípio da igualdade, conduzindo os impostos sobre o rendimento, património e consumo aos ditames da justiça material. Neste momento, trataremos do princípio da equivalência, o qual representa o critério de igualdade material para o âmbito adequado a taxas e contribuições. Sérgio Vasques ressalta que taxas e contribuições constituem tributos comutativos, ou 77 VASQUES, Sérgio – op. cit., p. 294. 78 Ibid ., pp. 296-297. 79 Ibid ., pp. 297-300. 80 MINARDI, Josiane – op. cit., pp. 56-57. 33 seja, há aqui uma compensação de prestações administrativas de que o sujeito passivo é causador ou beneficiário, seja presumível ou efectivo. Tem-se, portanto, uma ideia de troca entre estado e contribuinte. Neste âmbito, então, considera-se materialmente justo que se contribua na medida do custo ou valor dessas mesmas prestações. 81 Conforme Fernando Facury Scaff: “as taxas estão relacionadas ao princípio da equivalência, isto é, a arrecadação tem que ser suficiente para cobrir os custos fiscalizatórios, sem finalidade arrecadatória geral.” 82 O Supremo Tribunal Federal do Brasil decidiu em casos concretos que houve onerosidade excessiva, violando o princípio da equivalência das taxas e, consequentemente, declarando a sua inconstitucionalidade. Firmou-se entendimento de que, se o valor da taxa ultrapassar o custo do serviço prestado ou posto a disposição do contribuinte, resta desconfigurada a relação de equivalência entre os fatores de custo real do serviço e valor exigido do contribuinte. Cita-se que o princípio da proporcionalidade, naquele contexto, busca inibir e neutralizar os abusos do Poder Público. Neste âmbito o Poder Público não pode agir imoderadamente, sendo que o princípio da razoabilidade consistindo numa limitação material à ação normativa do Poder Legislativo. 83 Posto isto, as taxas devem obedecer ao princípio da equivalência, o que significa que a arrecadação deve apenas cobrir os custos da fiscalização, sem o objetivo de gerar receita adicional. Ademais, deve haver observância aos ditames da proporcionalidade e razoabilidade. 5.3.4 Estado Social Sérgio Vasques aponta o princípio do Estado Social, no ordenamento português, como uma das “traves-mestras da Constituição de 76”, sendo um dos princípios materiais mais importantes do sistema fiscal. Neste sentido, em conformidade com dispositivos constitucionais, o princípio em questão, em seu conteúdo essencial, estabelece a garantia de condições de vida condignas a toda a população, bem como a redistribuição de riqueza em benefício dos mais carenciados. 84 O autor supramencionado ressalta que o princípio do Estado Social deve ser compatibilizado com outros princípios e valores da Constituição, e neste sentido, está sujeito à reserva do possível, num 81 VASQUES, Sérgio – op. cit., pp. 307-309. 82 SCAFF, Fernando Facury. Justiça Tributária As taxas e o Princípio da Equivalência no STF: O Caso da TFRM-MT. Brasil, 2024. Disponível em: https://conjur.com.br/2024-jan-08/as-taxas-e-o-principio-da-equivalencia-no-stf-o-caso-da-tfrm-mt/. Acesso em 10 out. 2024. 83 Cfr. Acórdão STF, ADI-MC-QO 2.551. Disponível em: https://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=266148. Acesso em 10 out. 2024. 84 VASQUES, Sérgio – op. cit., p. 318. 34 contexto de um estado com recursos limitados, exigindo uma hierarquização de prioridades. Além disso, deve respeitar os direitos e liberdades fundamentais, a propósito o da propriedade e livre iniciativa. 85 Em seguida, deve o princípio em causa garantir condições essenciais de vida aos cidadãos e preservar seu rendimento de subsistência, devendo ainda dispensar do pagamento de impostos cidadãos em situação de carência. Assim, no âmbito do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, que se acautela um nível mínimo de rendimentos, surgindo o conceito de “mínimo de existência”, abaixo do qual não incide tributação. Critica-se, contudo, a opção do legislador em limitar o mínimo de existência a categorias de rendimentos determinadas. 86 Acrescenta-se ainda que a característica da progressividade do imposto tende a ser vista como uma projecção directa do Estado Social e, assim sendo, ficando sujeita aos requisitos de necessidade, adequação e proporcionalidade, os quais se subordina toda a extrafiscalidade. Sendo assim este princípio deve exigir tanto a garantia de condições essenciais de vida aos cidadãos, como a redistribuição de riqueza em proveito dos mais carenciados, tirando-se de quem mais pode contribuir, para quem mais precisa. 87 Neste diapasão, uma das questões que se apresenta é saber quais os limites da progressividade no âmbito de buscar a redistribuição de renda e consecução do Estado Social. Ocorre que a progressividade deve observar os limites materiais da proibição do confisco, resultante do direito de propriedade privada do artigo 62.º da Constituição Portuguesa 88 e no artigo 150, IV da Constituição Brasileira. 89 Assim, ressalta-se que a redistribuição é realizada não apenas através da vertente da receita, mas também pela vertente da despesa, superando a ideia de que o Estado Social se manifesta sobretudo enquanto Estado Fiscal, mais comum ao século XX, e passando às tendências do século XXI, sendo a tributação progressiva apenas uma entre várias alternativas da concretização do princípio do Estado Social. 90 5.3.5 Legalidade Tributária O princípio da legalidade, no âmbito de Direito Tributário, impõe em Portugal que as leis de impostos sejam votadas pelo parlamento eleito democraticamente, e elas fixem os elementos essenciais 85 Ibid ., pp. 318-320. 86 Ibid ., pp. 320-321. 87 Ibid ., pp. 323-326. 88 Cfr. artigo 62.º da CRP: “Direito de propriedade privada. 1. A todos é garantido o direito à propriedade privada e à sua transmissão em vida ou por morte, nos termos da Constituição.” 89 Cfr. artigo 150, IVº da CRFB: “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: IV - utilizar tributo com efeito de confisco;” 90 VASQUES, Sérgio – op. cit., pp. 325-326. 35 dos impostos com a densidade suficiente para se garantir a segurança dos contribuintes. Sendo assim, a legalidade tributária estabelece a exigência formal da reserva de lei parlamentar em matéria fiscal, bem como na exigência material de tipicidade ou determinabilidade das leis de impostos. 91 O princípio da legalidade é expresso, em Portugal, no artigo 165.º, nº 1, alínea i), da CRP. Neste âmbito, prescreve-se que a Assembleia da República tem competência exclusiva para legislar sobre a criação de impostos e sistema fiscal, bem como regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor de entidades públicas. 92 Além disso, tal princípio é reforçado pelo que dispõe o artigo 103.º, número 2 da CRP 93 , bem como no seu número 3. 94 No âmbito do ordenamento jurídico brasileiro, tal princípio está sedimentado também no texto constitucional, em seu artigo 150, vedando a instituição ou aumento de tributo sem lei que estabeleça 95 . Contudo, há de se ressaltar que apenas a lei poderá também extinguir ou reduzir tributos do ordenamento jurídico. 96 Sendo assim, nos termos do princípio da legalidade, a lei brasileira deve conter todos os elementos da norma jurídica tributária, nomeadamente a hipótese de incidência, os sujeitos da relação jurídico-tributária, bases de cálculo e as alíquotas. 97 Em seguida, a legalidade tributária ainda é reforçada no ordenamento jurídico brasileiro pelo artigo 97 do Código Tributário Nacional, trazendo uma abordagem mais amplas, contemplando ainda a extinção e redução de tributos. 98 5.3.6 Vedação ao confisco Se por um lado o corpo principiológico do ordenamento prevê a redistribuição de renda, especialmente através da capacidade contributiva, o próprio ordenamento traz consigo princípios que 91 Ibid ., pp. 326-327. 92 Cfr. artigo 165º, nº 1, alínea i) da CRP: “1. É da exclusiva competência da Assembleia da República legislar sobre as seguintes matérias, salvo autorização ao Governo: i) Criação de impostos e sistema fiscal e regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas;” 93 Cfr. artigo 103, nº 2 da CRP: “Os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes.” 94 Cfr. artigo 103, nº 3 da CRP: “Ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroativa ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei.” 95 Cfr. artigo 150, I da CRFB: “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;” 96 MINARDI, Josiane – op. cit., p. 47. 97 Ibid ., p. 47. 98 Cfr. artigo 97 do CTN: “Somente a lei pode estabelecer: I - a instituição de tributos, ou a sua extinção; II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65; III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do art. 52, e do seu sujeito passivo; IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65; V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas; VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades. § 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso. § 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.” 36 podem, em determinadas situações, limitar os efeitos daquele. Nesse sentido, fala-se agora da vedação ao confisco. O confisco, em termos gerais, refere-se a um ato punitivo no qual o Estado toma posse dos bens de uma pessoa que cometeu um delito, podendo ocorrer por ato administrativo ou sentença judicial, abrangendo parte ou a totalidade do património. Embora esteja previsto na Constituição Federal de 1988 99 , como uma pena admitida, a sua definição no campo tributário é mais complexa. A distinção entre uma tributação excessiva e uma de efeito confiscatório é tênue, tornando difícil determinar até que ponto ocorre confisco em detrimento do contribuinte. 100 Em Portugal, a vedação ao confisco tem também previsão constitucional, sendo, contudo, decorrente do direito de propriedade privada, prevista no artigo 62.º da CRP 101 . Neste contexto de vedação ao confisco, Sérgio Vasques aborda o instituto da progressividade e seus limites, a propósito, cita-se a rejeição de taxas (alíquotas) progressivas que se revelem desnecessárias, desadequadas ou desproporcionais face ao objetivo constitucional de redistribuição de recursos. Além disso, aponta que a progressividade deve ter a intensidade de acordo com a intensidade de redistribuição de recursos levada a cabo através da despesa, confrontando-se o sistema fiscal com outros mecanismos de transferência que dispõe o Estado Social. Por fim, afirma que a progressão dos impostos deve ser cautelosa sempre que o imposto se concentre excessivamente sobre determinadas categorias. Sendo assim, a progressividade encontra limites materiais importantes antes mesmo de chegar a ponto de se confrontar com a proibição do confisco. 102 Ao examinar o princípio da vedação ao confisco tributário, é imprescindível referir a progressividade, dada a estreita relação entre ambos os conceitos. A progressividade, como manifestação da capacidade contributiva, reflete uma forma de promover uma mais justa distribuição da carga tributária entre os sujeitos passivos, aplicando a "teoria do sacrifício" de modo a repartir o fardo fiscal de forma proporcional às capacidades económicas. Nesse sentido, a doutrina reconhece a proibição do confisco como um limite à progressividade. No entanto, reduzir a vedação ao confisco apenas a esse papel seria insuficiente, visto que tal limitação não se restringe apenas à progressividade. As alíquotas 99 Cfr. artigo 5º, XLVI, b) da CRFB: “Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: XLVI - a lei regulará a individualização da pena e adotará, entre outras, as seguintes: b) perda de bens;” 100 MEDEIROS, Daniela Brasil. O Princípio do Não-Confisco. [S.l.: s.n.]. 2010. Disponível em: https://bdjur.stj.jus.br/jspui/bitstream/2011/43486/principio_nao-confisco_medeiros.pdf. Acesso em 11 out. 2024 101 Cfr. artigo 62.º da CRP: “1. A todos é garantido o direito à propriedade privada e à sua transmissão em vida ou por morte, nos termos da Constituição. 2. A requisição e a expropriação por utilidade pública só podem ser efetuadas com base na lei e mediante o pagamento de justa indemnização.” 102 VASQUES, Sérgio – op. cit., p. 323-326. 37 progressivas, por sua vez, devem ser entendidas como instrumentos de justiça fiscal e redistribuição indireta de riqueza, sem, no entanto, configurar expropriação sem compensação adequada. 103 5.3.7 Coerência Sistemática (Sérgio Vasques) Quanto ao último princípio abordado, trata-se de um princípio encontrado na doutrina do jurista português Sérgio Vasques 104 , surgindo num contexto de uma inconstância da lei no Direito Fiscal, bem como pela erosão dos seus fundamentos materiais e sobreposição de soluções sem coerência intrínseca. O autor aborda a sistematicidade do direito fiscal, o qual exige que esteja ancorado a um núcleo de princípios fundamentais, concretizados por normas articuladas de modo coerente, partilhando um sentido de justiça comum. Neste cenário, o princípio da igualdade, já anteriormente abordado, constitui um desses princípios fundamentais que ancoram o núcleo da sistematicidade do direito fiscal, mormente porque um sistema tributário para ser justo, deve constituir encargos que se repartem com igualdade. O legislador deve, portanto, atuar de modo que não ponha em causa a igualdade tributária e a legitimação material do sistema por meio de escolhas contraditórias. 105 Por fim, a coerência sistemática figura-se como uma ferramenta metodológica, servindo principalmente para o controlo da igualdade tributária, e ainda correspondendo a um instrumento para a garantia da legitimidade dos tributos públicos. 106 Capítulo 2 - Os Desafios e Limites da Redistribuição de Renda e da Riqueza Através do Sistema Fiscal Neste momento, passa-se ao debate sobre os desafios e limites encontrados para e concreta redistribuição de renda, bem como limites inerentes a tal fim. Neste enquadramento, um exemplo de desafio encontrado para a satisfatória redistribuição de renda e riqueza é o problema de retorno de valores arrecadados pelo Estado para gerar serviços públicos de qualidade para a população, ou seja, o que se arrecada não é efetivamente revertido em benefício do interesse público de forma apropriada. 103 Apud. HORVATH, Estevão. O princípio do não-confisco no direito tributário. São Paulo: Dialética, 2002. pp. 77-78. Cit. Por BRANDÃO, Renata Figueirêdo. Vedação ao Tributo com Efeito de Confisco. Universidade Federal da Bahia, 2007. Dissertação de Mestrado. Disponível em: https://repositorio.ufba.br/bitstream/ri/10751/1/RBrandao.pdf. Acesso em 12 out. 2024. 104 VASQUES, Sérgio – op. cit., pp. 357-358. 105 Ibid ., p. 358. 106 Ibid ., p. 360 38 Assim sendo, percebe-se que é de conhecimento público um problema grave no Brasil, que é o baixo retorno recebido pela população, sobretudo em função de questões relativas à prestação de serviço público. Em pesquisa realizada pelo Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário (IBPT), a qual avaliou o Índice de Retorno de Bem-Estar à Sociedade (IRBES) nos trinta países com maior carga tributária no mundo, o Brasil ficou em último colocado 107 . O poder público nem sempre logra êxito em oferecer serviços básicos de qualidade. É comum encontrar situação de precariedade em escolas públicas, falta de medicamentos em hospitais, estrutura insuficiente nas universidades, transportes públicos lotados, sucateamento em órgãos de segurança, que muitas vezes não dispõem de material e orçamento básico para a realização do trabalho diário, entre outros problemas corriqueiros. Desta forma, especialmente a população mais carente sofre em função disso. Em decorrência disso, se faz tão importante a implementação de políticas públicas eficientes para diminuir os impactos da desigualdade, principalmente para garantir condições mínimas de existência humana para todos. Apesar da existência dos problemas retromencionados, há, contudo, muitos pontos positivos que favorecem a redistribuição de renda e promoção da igualdade social. A existência de programas de financiamento para estudantes, benefício assistencial, e principalmente o Sistema Único de Saúde (SUS), entre outros, revelam um país prestacional, que ao menos mostra esforços para cuidar dos mais necessitados. A Constituição Brasileira traz diversas normas programáticas que norteiam o desenvolvimento, buscando erradicar a pobreza, entre outros objetivos que visam direcionar o Estado ao bem-estar geral. Busca-se, posto isto, a realização de um Estado de bem-estar social, ou seja, organização política e econômica que coloca o Estado como agente da promoção social e organizador da economia. Também chamado de Estado-providência ou Estado social, cabe nesse âmbito ao Estado do bem-estar social garantir serviços públicos e proteção à população. 6. Orçamento Público e o Sistema Tributário Nacional Segundo Antônio de Pádua Ferreira Passos e Priscila de Souza Cavalcante Castro 108 , o orçamento público é um instrumento que reflete a estratégia de alocação das despesas do governo, e das 107 IBPT. Instituto Brasileiro de Planejamento e Tributação. Estudo Sobre Carga Tributária/PIB x IDH – CÁLCULO DO IRBES. Disponível em: https://ibpt.com.br/estudo-sobre-carga-tributaria-pib-x-idh-calculo-do-irbes/. Acesso em: 28 de out. de 2023. 108 Antônio de Pádua Ferreira; CASTRO, Priscila de Souza Cavalcante. Dívida Pública: A Experiência Brasileira. O Orçamento e a Dívida Pública Federal. PASSOS. SILVA, Anderson Caputo; CARVALHO, Lena Oliveira de; MEDEIROS, Otavio Ladeira de (Orgs.). Brasília: Secretaria do Tesouro Nacional: Banco Mundial, 2009, pp. 219-241. ISBN 978-85-87841-34-6. 39 expectativas de receitas para seu atendimento, devendo esses dois estarem alinhados ao planejamento em cada exercício financeiro. O autor afirma que um sistema moderno de orçamento deve observar ao controle, transparência, responsabilidade na gestão dos recursos públicos, manutenção da estabilidade económica e qualidade do gasto público. Neste contexto, ressalta-se aqui a relevância que assume a tributação para a arrecadação de receitas, o que conduz ao sistema tributário nacional. O Sistema Tributário Nacional corresponde ao conjunto das regras que regulam a instituição, cobrança, arrecadação e a partilha de tributos. Essas regras podem ser disposições constitucionais, leis, decretos, portarias, instruções normativas, ou seja, tudo aquilo que no ordenamento jurídico possa dizer respeito a exigências fiscais. A concepção predominante prevê, no âmbito do ordenamento brasileiro, cinco espécies tributárias, quais sejam, os impostos, as taxas, contribuições de melhoria, contribuições especiais e o empréstimo compulsório 109 . O Código Tributário brasileiro define em seu bojo o conceito de tributo. Nesta seara, bem esclarece a doutrina de Eduardo Sabbag, que assim dispõe 110 : Conforme dispõe o art. 3.º do CTN, “tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”. Em síntese, o tributo é prestação pecuniária, exigido de maneira compulsória, instituído por lei e cobrado mediante lançamento. No entanto, o tributo não pode ser confundido com a multa. Em Portugal, tem-se uma definição semelhante, o imposto pode ser definido como uma "prestação pecuniária, unilateral, definitiva e coactiva" 111 . Além disso, a Lei Geral Tributária, em seu artigo 3.º, 2 dispõe que “Os tributos compreendem os impostos, incluindo os aduaneiros e especiais, e outras espécies tributárias criadas por lei, designadamente as taxas e demais contribuições financeiras a favor de entidades públicas” 112 . Verifica-se da definição supra algumas características do tributo, entre ela a necessidade de lei instituidora, caracterizando o princípio da legalidade. Além disso, percebe-se que o autor retromencionado, Eduardo Sabbag, destaca a diferença entre tributo e multa, os quais, por definição, não se confundem, especialmente pelo fato de que o tributo não constitui sanção de ato ilícito. Tal 109 NETO, Celso de Barros Correia. Sistema Tributário Nacional: Texto Case da Consultoria Legislativa. Estudos Legislativos, Brasil, 2019. Disponível em: https://www2.camara.leg.br/atividade-legislativa/estudos-e-notas-tecnicas/fiquePorDentro/temas/sistema-tributario-nacional-jun-2019/texto-base-daconsultoria-legislativa. Acesso em: 26 out. 2023. 110 SABBAG, Eduardo. Direito Tributário Essencial. 8. ed., Rio de Janeiro: Grupo GEN; 2021, p. 45. ISBN: 9786559640294. 111 NABAIS, José Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos: Contributo para a Compreensão Constitucional do Estado Fiscal Contemporâneo, Almedina, Coimbra, 1998, p. 224. ISBN: 9724011151. 112 Cfr. art. 3.º, 2 da LGT. 46 liquidação com reembolso, ou quando se defere uma pretensão, ou com a revogação oficiosa de um ato de tributação. Tem-se aqui então o que se designa como administração tributária não impositiva. 128 No presente momento, e mais especificamente no contexto do cerne deste debate, Joaquim Rocha leciona que os fins prosseguidos pelos entes públicos não são autónomos, ou seja, não são por si definidos e determinados. Assim, tais fins são heterônomos e transcendem a pessoa que os prossegue. Diante disso, esses fins cristalizam no interesse público, equivalendo aqui às ideias de bem-estar coletivo e equilíbrio social, sendo pressupostos essenciais do modelo socioinstitucional trazido pelo legislador constituinte 129 . Nesta mesma lógica, Rodrigo Petry 130 entende o dever de pagar tributos como um preço da civilização, afirma que em um Estado democrático e social de Direito, como é o brasileiro, o tributo não deve ser visto como algo em si negativo. O pagamento de tributos é um dever moral e legal e que, respeitando os direitos dos cidadãos-contribuintes, as receitas decorrentes financiam as atividades estatais, benefícios e serviços públicos. Assim, por meio de tributos justos, pode-se garantir os direitos fundamentais, a redistribuição de riqueza, bem como a criação de condições para o desenvolvimento económico e social. O autor afirma que, por meio dos tributos, compra-se a civilização. Assim, deve-se entender os tributos como uma prestação cívica, e essa conscientização deve ser disseminada, no sentido de se ter uma postura equilibrada e colaborativa, inclusive inspirando as condutas dos agentes públicos fiscais, que devem pautar as suas atividades numa atuação justa, legal e moral. 131 Diante disso, é possível estabelecer um diálogo construtivo entre contribuintes e fisco, que contribua para a melhoria do sistema tributário e para a criação de um ambiente econômico e social mais justo, assim propício ao desenvolvimento do país. 132 8. Equilíbrio Fiscal e Reserva do Possível Após a análise da arrecadação do país através da cobrança de tributos, aborda-se agora esse assunto voltada para a questão do equilíbrio fiscal e o impacto na conjuntura nacional, principalmente na prestação de serviços básicos para a população. 128 Ibid ., p. 133. 129 Ibid ., p. 135. 130 PETRY, Rodrigo Caramori. Ética Tributária dos Contribuintes e do Fisco. São Paulo: Revista Consultor Jurídico (ConJur), 2021. ISSN 1809-2829. Disponível em: https://www.conjur.com.br/2021-mai-30/rodrigo-petry-etica-tributaria-contribuintesfisco/#:~:text=Essa%20postura%20equilibrada%20e%20colaborativa%20deve%20estar,para%20uma%20atua%C3%A7%C3%A3o%20justa%2C%20legal%20e% 20moral. Acesso em: 05 out. 2024 131 Ibid . 132 Ibid . 47 Neste âmbito, inegável que um país estável financeiramente se mostra favorável a investimentos, levando a uma confiança por parte do investidor, gerando, por conseguinte, reflexos positivos na economia. Do contrário, os reflexos seriam negativos. Desta forma é preciso equilibrar as contas públicas, evitando o endividamento público. O princípio da reserva do possível, originado no direito alemão nos anos 1970, limita a realização de direitos fundamentais com base nas condições financeiras do Estado, funcionando como uma espécie de "balança jurídico-econômico" para a administração pública. Esse princípio estabelece que a administração deve atender às necessidades da sociedade conforme critérios de razoabilidade e proporcionalidade, considerando a adequação das demandas e as possibilidades financeiras do Estado. No Brasil, a aplicação desse princípio desvinculou-se da necessidade e adequação, concentrando-se no limite financeiro, o que frequentemente resultou na restrição de direitos fundamentais, como a dignidade e o direito à vida. Assim, o princípio tem sido utilizado para mascarar a inércia estatal na promoção dos direitos fundamentais, afastando o Estado da sua função de garantir as necessidades da sociedade. 133 A questão da dívida no governo brasileiro é de suma importância, sobretudo por impactar na economia e produzir reflexos na elaboração de políticas públicas necessárias. Nesse sentido afirmam Lima e Diniz 134 : A análise da dívida dos governos é realizada mediante o exame do fluxo fiscal da receita e do gasto. Logo, se o volume de gastos excede o volume das receitas surge um déficit orçamentário. Esse déficit, segundo argumentos de Herber (1983, p. 437), fornece a precondição fundamental para a criação do fenômeno da dívida na medida em que se constitui em fonte de recurso necessária para atender essa situação orçamentária desfavorável. Assim, o governo é obrigado a compatibilizar o nível de gastos à capacidade de arrecadação visando manter a dívida em níveis suportáveis, isto é, dar especial atenção às fontes potenciais de recursos para o financiamento do gasto, incluindo o serviço da dívida (amortização da dívida mais juros). A dívida pública se mostra importante instrumento de financiamento do Estado, sendo uma via de abastecimento do caixa do Tesouro, em alternativa à emissão de moeda, a qual gera inflação, diminuindo o poder de compra da população. Além disso, seria uma opção em relação ao aumento da carga tributária, essa que consequentemente desacelera a atividade econômica e traz o desemprego. Além disso, ao fazer uma dívida, o governo obtém recursos para investir em infraestrutura e programas sociais. Contudo, Guilherme Oliveira ensina que o endividamento traz como consequência os juros, resultando no crescimento da própria dívida pública e afetando todas as operações financeiras 133 SILVA, Junnior Leite da. Reserva do Possível e o (Des)Equilíbrio Fiscal dos Municípios. O Poder de Eleger Prioridades. Disponível em: https://online.unisc.br/acadnet/anais/index.php/ppds/article/download/16431/4078. Acesso em 13 out. 2024. 134 LIMA, Severino Cesário D.; DINIZ, Josedilton A. Contabilidade Pública - Análise Financeira Governamental. São Paulo: Grupo GEN, 2016. E-book, p. 335. ISBN 9788597008395. Disponível em: https://integrada.minhabiblioteca.com.br/#/books/9788597008395/. Acesso em: 28 out. 2023. 48 realizadas diariamente pelas pessoas, como a compra com cartão de crédito, despesas a prazo ou financiamentos 135 . É comum, principalmente por parte de alguns agentes políticos, tecer críticas à forma de gestão aplicada no Brasil como um todo, entendendo ser um estado grande, pesado, custoso, mormente por estar diretamente ligada à carga tributária. Isso se dá pelo fato de que o gestor precisa encontrar fontes para custear as despesas públicas, tanto no pagamento dos salários de seus servidores, como na realização de políticas públicas e prestação de serviços à população, alinhando com o equilíbrio fiscal. Nesse contexto, surge a ideia de reserva do possível, a saber 136 : O princípio da reserva do possível consubstancia aquele em que o Estado, para a prestação de políticas públicas – que incluem os direitos sociais e prestacionais – deve observar, em cada caso concreto, os três elementos ditos acima: a necessidade, a distributividade dos recursos e a eficácia do serviço. Conforme será visto, o Poder Público encontra-se limitado economicamente, não tendo condições de atender toda a população indistintamente. Entretanto, Soares 137 , ao analisar os problemas do constitucionalismo posterior a Constituição Brasileira de 1988, acredita que o transplante do conceito de “reserva do possível” para o contexto brasileiro é uma, entre outras, das disfunções do constitucionalismo aludido. Segundo o autor, não houve a devida adaptação à realidade social e cultural brasileira. No entanto, a sua aplicação deve ser equilibrada com o princípio do mínimo existencial, que assegura um conjunto de condições materiais mínimas para uma vida digna. Esse equilíbrio é essencial para evitar que o Estado utilize o argumento da reserva do possível como justificativa para negar direitos fundamentais, comprometendo a dignidade humana e as necessidades básicas da população. Ocorre que a aplicação do conceito de reserva do possível deve ser equilibrada com o princípio do mínimo existencial, que assegura um conjunto de condições materiais mínimas para uma vida digna. Esse equilíbrio é essencial para evitar que o Estado utilize o argumento da reserva do possível como justificativa para negar direitos fundamentais, comprometendo a dignidade humana e as necessidades básicas da população. 138 135 OLIVEIRA, Guilherme. Como a Dívida Pública Afeta Cada Brasileiro. Disponível em: https://www12.senado.leg.br/noticias/especiais/especialcidadania/divida-publica-brasileira-aumenta-fica-mais-cara-e-e-desafio-para-a-recuperacao-economica/como-a-divida-publica-afeta-cada-brasileiro. Acesso em: 30 out. 2023. 136 DO NASCIMENTO, Ana Franco. Direito à Saúde Deve Ser Visto em face do Princípio da Reserva do Possível. Brasil, 12 fev. 2017. Disponível em: https://www.conjur.com.br/2017-fev-12/ana-franco-direito-saude-visto-face-reserva-possivel/. Acesso em: 27 set. 2023. 137 SOARES, Ricardo Maurício Freire. Direitos Fundamentais: Reflexões e Perspectivas. Salvador: Faculdade Baiana de Direito, 2013, p. 36. ISBN 978-8562756-30-6. 138 LOPES, Wellington. A Eficácia dos Direitos Sociais Com o Equilíbrio de Dois Princípios Constitucionais: A Reserva do Possível e Mínimo Existencial. Disponível em: https://www.jusbrasil.com.br/artigos/a-eficacia-dos-direitos-sociais-com-o-equilibrio-de-dois-principios-constitucionais-a-reserva-do-possivel-e-minimoexistencial/1824982799. Acesso em 13 out. 2024 49 Eduardo Antônio Klausner e Fernando Barroso De Deus defendem a ideia de uma promulgação de uma legislação adequada, para estabelecer um critério mensurável de mínimo existencial na saúde pública, que sustente o argumento da reserva do possível em demandas justificadas pelo direito fundamental à saúde. A continuidade do Estado do Bem-Estar Social depende dessa abordagem, pois é necessário equilibrar o planejamento financeiro e evitar gastos ilimitados, assim como a arrecadação tributária não deve inviabilizar a atividade produtiva. Para atingir esse objetivo, é crucial integrar uma definição hermenêutica precisa do artigo 196 da Constituição Federal, entendendo a saúde como a ausência de doença e a promoção de tratamentos terapêuticos, além de assegurar a destinação adequada de recursos orçamentários para a saúde. 139 Celso Antônio Bandeira de Mello 140 defende que, uma vez confrontado o mínimo existencial com a reserva do possível, aquele deve prevalecer. 9. O Dever de Observância à Neutralidade Fiscal O conceito de neutralidade fiscal refere-se à ideia de que o sistema tributário não deve interferir nas decisões económicas dos contribuintes. Em teoria, o princípio da neutralidade implica que os impostos não devem distorcer a atividade económica, permitindo que o mercado funcione sem interferências significativas do Estado. Trata-se de um princípio que possui previsão expressa nos direitos português 141 e brasileiro 142 , nesse último caso incluso pela Emenda Constitucional 132 de 2023 (Reforma Tributária), especialmente no contexto da importação do instituto do IVA para o ordenamento do Brasil, sob o nome de Imposto sobre Valor Agregado. No entanto, conforme aduz Diana Almeida 143 , na prática, o sistema fiscal português não é completamente neutro. Neste sentido, a falta de neutralidade é visível quando diferentes escolhas fiscais resultam em consequências tributárias mais vantajosas para o contribuinte, como é o caso do planeamento fiscal. Este conceito baseia-se justamente na possibilidade de optar por um regime fiscal mais favorável, o que já demonstra a ausência de neutralidade. A falta de neutralidade é frequentemente 139 KLAUSNER, Eduardo Antônio e DE DEUS, Fernando Barroso. Critério Orçamentário Objetivo Para a Reserva do Possível: Marco Necessário Para Não Inviabilizar o Estado do Bem-Estar Social. https://portaltj.tjrj.jus.br/documents/d/portal-conhecimento/008-revistadireito2023-01-eduardoaklausnerfernandobdeus. Acesso em 13 out. 2024. 140 MELLO, op. cit., p. 737. 141 Cfr. Ac. 83/2016, 2.ª Secção do Tribunal Constitucional de Portugal: “Princípio da neutralidade fiscal, decorrente do princípio da igualdade, previsto nos artºs 13°, e do direito fundamental de livre iniciativa económica, previsto nos arts.º 61.°, 80.°, al. c), e 86.°, todos da CRP.” Processo n.º 241/2015. Disponível em: https://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/20160083.html. Acesso em 30 set. 2024. 142 Cfr. Art. 156-A, § 1º da CF/88 “O imposto previsto no caput será informado pelo princípio da neutralidade e atenderá ao seguinte:”. 143 ALMEIDA, Diana Sofia Diamantino. Os Meios de Combate ao Planeamento Fiscal Abusivo: A Actualidade e o Futuro. Julho 2015. Coimbra: Universidade de Coimbra, 2015. Dissertação de Mestrado. Disponível em: https://estudogeral.uc.pt/bitstream/10316/34697/1/Os%20Meios%20de%20Combate%20ao%20Planeamento%20Fiscal%20Abusivo%20A%20Actualidade %20e%20o%20Futuro.pdf#page=12&zoom=100,129,390. Acesso em 30 set. 2024. 50 observada quando se utiliza do sistema fiscal para influenciar comportamentos económicos e implementar políticas extrafiscais. Em suma, o princípio da neutralidade fiscal pretende garantir que as escolhas dos agentes económicos não são influenciadas pela carga tributária, mas tal neutralidade não é completamente aplicada, sendo que muitas vezes se procura moldar comportamentos através de incentivos fiscais. Nesse momento, o Brasil tenta adotar a neutralidade com a implementação do seu IVA, com o advento da reforma tributária, e acende-se alerta para as consequências da não observância do princípio retromencionado. Conforme alerta Paulo Duarte Filho 144 “A cada 1.000 processos decididos pela Corte Europeia sobre IVA, 492 referem-se a casos de neutralidade. O ponto é que ainda há tempo para melhorar nossa situação, pois o PLP 68 ainda tramita no Congresso.”, sendo assim, e considerando já a grande quantidade de processos que abarrotam o judiciário brasileiro, faz-se mister atentar para o princípio em causa, especialmente no momento em que tramita o Projeto de Lei Complementar de número 68 retromencionado 145 . Diante do exposto, o princípio em causa revela sua relevância para o objeto de estudo presente aqui, especialmente porque implica que o sistema tributário não deve interferir nas decisões económicas dos contribuintes, permitindo que o mercado opere sem distorções significativas do Estado. Desta forma, apesar de, conforme apontado, existir no sistema fiscal um certo grau de inobservância, tornando o sistema não completamente neutro, não se pode perder de vista o dever de respeito ao princípio da neutralidade fiscal, que inclusive tem fundamento constitucional, ainda que seja em decorrência do princípio da igualdade ou da livre iniciativa. PARTE II – OS INSTRUMENTOS TRIBUTÁRIOS COMO MECANISMOS DE REDISTRIBUIÇÃO DO RENDIMENTO E DA RIQUEZA No presente momento, e já considerando tudo o que fora exposto, principalmente acerca das finalidades e objetivos dos ordenamentos jurídicos brasileiro e português, e assumindo a aplicabilidade imediata e direta dos direitos, liberdades e garantias fundamentais, passa-se agora a expor de que forma o Direito Tributário pode contribuir na concretização da redistribuição do rendimento e da riqueza, oferecendo ferramentas para a materialização da justiça social, da igualdade material, capacidade contributiva e redução das desigualdades, mormente para permitir o respeito a dignidade humana. 144 FILHO, Paulo Duarte. Neutralidade, O Poderoso e Silencioso Princípio da Reforma. Brasil, 2024. Disponível em: https://www.jota.info/artigos/neutralidadeo-poderoso-e-silencioso-principio-da-reforma. Acesso em: 30 set. 2024. 145 Cfr. Senado Federal “Institui o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), a Contribuição Social sobre Bens e Serviços (CBS) e o Imposto Seletivo (IS)”. Disponível em: https://www25.senado.leg.br/web/atividade/materias/-/materia/164914. Acesso em 10 out. 2024. 51 Sendo assim, feita a análise dos fundamentos teóricos que justificam a redistribuição de renda, especialmente num contexto do Estado de Bem-Estar Social e do pós-positivismo constitucional, e com a devida atenção às dificuldades e desafios inerentes, objeto de debate na primeira parte deste trabalho, torna-se imprescindível investigar de que modo o Direito Tributário pode fornecer os mecanismos necessários para a concretização desse ideal redistributivo. Neste capítulo, serão analisados os principais instrumentos tributários que, à luz da Constituição e da legislação infraconstitucional, visam promover uma distribuição mais equitativa da riqueza e dos rendimentos. Ao tratar de temas como a tributação progressiva sobre a renda, os impostos sobre o património e as heranças, e os incentivos fiscais destinados a corrigir desigualdades estruturais, procuraremos evidenciar como o sistema tributário contribui ou pode contribuir para a realização dos objetivos de justiça social. Além disso, será discutido o papel do Direito Tributário como ferramenta prática de combate à concentração de riqueza e desigualdades sociais. Posto isto, o estudo agora será bifurcado em dois seguimentos, sendo que no primeiro analisaremos o Direito posto, com enfoque nos ordenamentos jurídicos brasileiro e português. Num segundo momento, a análise do presente tema será baseada em ideias objeto de discussão, de modo que venham a trazer um debate propositivo para agregar e enriquecer a concepção de que os instrumentos típicos de Direito Tributário podem promover a justiça social e redistribuição de rendimento e riqueza. Capítulo 1 – Enquadramento e Caraterização dos Instrumentos de Redistribuição Típicos de Direito Tributário: Análise dos Ordenamentos Jurídicos Brasileiro e Português A redistribuição de rendimentos e riquezas por meio de instrumentos tributários desempenha um papel central na configuração das políticas públicas em sociedades democráticas contemporâneas. No contexto dos ordenamentos jurídicos brasileiro e português, a redistribuição revela não apenas um meio de promover justiça social, mas também de assegurar a realização de direitos fundamentais, alinhando-se aos princípios constitucionais estabelecidos em ambos os países. Dito isto, no presente capítulo serão analisados os principais instrumentos tributários de redistribuição que integram os sistemas fiscais do Brasil e de Portugal. A análise incidirá sobre os mecanismos que já estão estabelecidos nesses ordenamentos jurídicos, com foco no contributo de cada um para a promoção da equidade social. Desta forma, partindo dos princípios constitucionais e fiscais, como a igualdade, justiça social, capacidade contributiva e estado social, será feita uma caracterização detalhada dos tributos que se destacam por suas funções especialmente redistributivas. 52 Neste contexto, o estudo comparativo entre Brasil e Portugal permitirá não só observar os pontos em comum nos dois sistemas, mas, além disso, também permitirá identificar diferenças para um contributo recíproco entre os dois ordenamentos. Então, através desta análise, será possível compreender como esses ordenamentos lidam com a necessidade de ajustar as desigualdades socioeconómicas por via tributária, dentro dos limites e desafios anteriormente aduzidos. Por outro lado, admite-se que a busca pela realização desses ajustes sobre as desigualdades socioeconómicas encontra grandes desafios, sobretudo diante da frequente disseminação de pensamentos que invalidam esses objetivos, nomeadamente narrativas neoliberais, a propósito: 146 As narrativas neoliberais identificam nos direitos sociais e nas entidades coletivas verdadeiras adversárias do crescimento econômico e, no intuito de desinstitucionalizar garantias e instrumentos protetivos, disseminam ideias e formulações direcionadas à vilanização de conquistas humanistas e civilizatórias, explorando as desigualdades para a propagação de desinformações e para a manipulação de cunho ideológico. Assim, é necessário que se tenha uma consciência coletiva pela importância de se buscar uma redistribuição de renda, visando a efetivação de direitos fundamentais a todos, a diminuição das desigualdades e a materialização do Estado de Bem-Estar social. 1. Tributação Progressiva sobre o Rendimento A tributação sobre o rendimento consubstancia um dos principais mecanismos de redistribuição da renda, seja no contexto brasileiro, seja no contexto português. Assim, através de diferenciação de taxas, ou alíquotas (conforme termo adotado no Brasil), que são progressivas em função do rendimento coletável (base de cálculo), faz-se uma tributação, de acordo com a capacidade contributiva do contribuinte. A progressividade contribui para um sistema tributário eficiente e justo, de modo a que os mais ricos contribuíssem com uma maior parcela dos seus rendimentos. Entretanto, no Brasil o Imposto de Renda poderia contribuir para fornecer uma maior equidade, porém apresenta limitações na sua progressividade. Isso se dá considerando que as faixas de isenção e as alíquotas não se ajustam de forma proporcional à estratificação de rendimentos, acarretando numa menor carga tributária relativa para os mais favorecidos. 147 146 DELGADO, Maurício Godinho et al. Parâmetros Estruturais e Desafios no Século XXI. Organização por Ricardo Macedo de Britto Pereira. 1. ed. São Paulo: LTr, 2022, p. 496. ISBN: 9788544239216. 147 SARMENTO, Isabella Campos. Quem Paga Mais Tributo no Brasil? A Regressividade do Sistema Tributário Brasileiro: Uma Questão de Justiça Fiscal. Disponível em: https://www.jusbrasil.com.br/artigos/quem-paga-mais-tributo-no-brasil-a-regressividade-do-sistema-tributario-brasileiro-uma-questao-dejustica-fiscal/2059701588. Acesso em: 16 out. 2024. 53 1.1 Progressividade do Imposto A progressividade remete a um termo que se refere a algo que avança ou evolui. Dito isso, um imposto progressivo é um tributo cujas alíquotas são cobradas de forma variável, aumentando na medida que uma determinada métrica também aumenta, como por exemplo o aumento da renda auferida, podendo ainda, não tão frequente, ser em razão por exemplo do tempo. Tem-se assim o crescimento proporcional das alíquotas, e o melhor exemplo disso é o imposto que incide sobre o rendimento. 148 A progressividade se opõe à regressividade, ou seja, aqui as alíquotas irão reduzir com o aumento da renda. Sendo assim, ocorre que quem aufere rendimentos menores irá pagar, proporcionalmente, mais do que aqueles cujos rendimentos são maiores. 149 Os impostos indiretos sobre o consumo, quando aplicados aos mesmos produtos, tendem a ter a mesma taxa e, isoladamente, não são habitualmente regressivos ou progressivos. No entanto, considerando toda a estrutura tributária sobre o consumo, podem existir diferentes taxas em função da essencialidade e do peso relativo dos bens na cesta de consumo das famílias. Assim, a tributação sobre os produtos da cesta básica, que tem um peso significativo no orçamento das famílias de menores rendimentos, é consideravelmente inferior àquela aplicada aos produtos que têm maior peso no orçamento das famílias de rendimentos mais elevados. 150 Neste contexto, Sérgio Vasques 151 diferencia os impostos progressivos, regressivos e proporcionais. Os impostos progressivos são aqueles cuja taxa aumenta à medida que aumenta a matéria tributária. No caso dos impostos regressivos, a taxa diminui na medida que aumenta a matéria tributável. Já os proporcionais, tem-se aqui uma taxa uniforme, que não se altera em função do valor da matéria tributável. Neste âmbito, Paula Rosado 152 leciona que o Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares é um imposto progressivo, considerando que o nível de tributação do contribuinte aumenta à medida que o rendimento coletável aumenta. Neste cenário, verifica-se, seja no caso do IRS (Portugal), seja no IRPF (Brasil), que há um aumento mais do que proporcional, levando em consideração que a 148 EQUIPE MAIS RETORNO. Imposto Progressivo. Publicado em: 19 fev. 2020. Disponível em: https://maisretorno.com/portal/termos/i/imposto-progressivo. Acesso em 16 out. 2024. 149 Ibid . 150 BRASIL. Senado Federal do Brasil. Progressividade e regressividade. Disponível em: https://www12.senado.leg.br/manualdecomunicacao/guia-deeconomia/progressividade-regressividade. Acesso em: 16 out. 2024. 151 VASQUES, Sérgio – op. cit., p. 223. 152 PEREIRA, Paula Rosado. Manual de IRS. (Manuais Universitários). Coimbra: Almedina, 2022, 4ª ed., p. 61. ISBN: 978-989-40-0737-1. 54 própria taxa/alíquota aplicável aumenta. Sendo assim, ao passo que o rendimento cresce, a respetiva parcela que incide sobre ele também cresce. A progressividade do imposto sobre o rendimento pessoal tem previsão expressa no texto constitucional, devendo ainda considerar as necessidades e rendimentos do agregado familiar 153 . Na Constituição brasileira de 1988, tem-se o instituto da progressividade, em âmbito de imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, previsto no artigo 149, §1º, estabelecendo que será informado pelos critérios de generalidade, universalidade e progressividade 154 . A autora aborda uma discussão doutrinária acerca da tributação do rendimento das pessoas singulares, que se cinge a respeito da opção entre uma tributação progressiva e uma tributação proporcional. Neste contexto, parte da doutrina entende que o princípio da capacidade contributiva não impõe que as taxas/alíquotas sejam progressivas, bastando apenas ser proporcionais, considerando que assim já acarretaria o pagamento de impostos mais elevados para os sujeitos passivos com maior força económica. Assim, as taxas de tributações proporcionais já garantem a igualdade vertical entre contribuintes e a observância ao princípio da capacidade contributiva. 155 Por fim, conclui-se que a existência dessa progressividade atinentes a esses impostos nos sistemas fiscais atuais está pautada em motivos de natureza extrafiscal, relacionados a uma ideia de Estado Social, onde o imposto é um elemento ativo na prossecução de seus objetivos de proteção social e de justiça distributiva. 156 Diante do exposto, a progressividade é uma característica presente na forma de tributação dos impostos sobre a renda, tanto em Portugal quanto no Brasil, e consiste basicamente no crescimento das taxas/alíquotas, aplicadas sobre a base de cálculo, que é o rendimento coletável, onerando mais, por consequência, os contribuintes que possuem maior força económica. 1.2 Nível de Tributação Frente ao Rendimento Coletável: Escalões e Taxas Conforme estudamos no tópico anterior, a progressividade do imposto sobre o rendimento possui previsão constitucional, de forma expressa e clara, tanto no ordenamento jurídico brasileiro quanto no português. Tal previsão concretiza os valores de ambas as constituições, no sentido de promover igualdade, justiça social, redistribuição de renda, bem-estar a todos e garantia dos direitos básicos para 153 Cfr. art. 104.º, 1 da CRP: “O imposto sobre o rendimento pessoal visa a diminuição das desigualdades e será único e progressivo, tendo em conta as necessidades e os rendimentos do agregado familiar.” 154 Cfr. art. 153, §2º, I da CF/88: “2º O imposto previsto no inciso III: I - será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei;” 155 Ibid ., pp. 61-62. 156 Ibid ., p. 62. 55 a população. Nesta lógica, a progressividade, a nível de imposto sobre renda de pessoa singular/física, é materializada com a implementação de uma tabela contendo os escalões e suas respectivas taxas/alíquotas, por meio do qual, institucionaliza-se o dever de contribuir mais, na medida que se revele uma maior capacidade contributiva. Feitas tais considerações, a respeito da progressividade da tributação sobre a renda, e seu funcionamento com base no crescimento das taxas/alíquotas em face do rendimento coletável, passase agora a analisar os escalões e taxas correspondentes, seja no âmbito do ordenamento jurídico português, seja no âmbito do ordenamento brasileiro. Analisa-se aqui como a progressividade funciona na prática do imposto sobre a renda, de tal modo que esse mecanismo venha a contribuir para a redistribuição do rendimento. No contexto em causa, o Código do Imposto Sobe o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS) 157 estabelece, em seu artigo 68.º, as taxas gerais do IRS as quais, variando em função do rendimento coletável, correspondem entre 13% e 48% aplicáveis sobre esse rendimento (base de cálculo): Tabela 1 - Taxas gerais do IRS – Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares: Fonte: Portal das Finanças (2024) 157 Cfr. Artigo 68 do CIRS: “Taxas gerais 1 - As taxas do imposto são as constantes da tabela seguinte:” Disponível em: https://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao_fiscal/codigos_tributarios/Cod_download/Documents/CIRS.pdf. Acesso em 16 out. 2024. 62 1.6 Progressividade frente à igualdade tributária No contexto português a progressividade é ainda mais evidente, podendo atingir, conforme tabela supra, 48% do rendimento coletável, a depender do escalão correspondente. Diante disso, verifica-se um tratamento díspar entre os contribuintes. Posto isto, sobre a igualdade no âmbito do Direito, assim leciona Humberto Ávilla 177 : O problema da igualdade no Direito, porém, não se esgota aí. Não importa apenas saber se as pessoas são ou não são iguais (igualdade descritiva). É preciso saber, também, se as pessoas devem ou não devem ser tratadas igualmente (igualdade prescritiva). Esses juízos comparativos estão evidentemente relacionados: para saber se as pessoas devem ser tratadas igualmente é preciso verificar, no plano dos fatos, se elas têm as propriedades selecionadas como relevantes pela norma; às vezes, uma razão para tratar as pessoas igualmente é o próprio fato de elas serem iguais, quando se pretende mantê-las iguais; outras vezes, uma razão para tratá-las igualmente é o fato de elas serem diferentes, caso se queira aproximá-las; e outras vezes, ainda, uma razão para tratá-las diferentemente é o fato de elas serem iguais, caso se queira separá-las. Assim, observa-se que o critério para o tratamento de certa forma desigual, no âmbito da progressividade na tributação, encontra sua razão de ser no próprio ordenamento jurídico, materializando especialmente o princípio da capacidade contributiva, que reflete a justiça social. 1.7 Progressividade e Capacidade Contributiva no Âmbito do Desestímulo à Propriedades Improdutivas No contexto de tributação progressiva, destacando o relevo que ganha o princípio da capacidade contributiva aqui, faz-se pertinente apontar que esse princípio possui exceções, e uma delas se apresenta no texto disposto na Constituição Federal brasileira, no artigo 153, § 4º, I 178 , que estipula a progressividade para impostos reais, prevendo um critério, não de força económica para o pagamento diferenciado do tributo, mas sim um critério para desestimular a manutenção de propriedades improdutivas, em sede de imposto sobre a propriedade territorial rural. 179 No âmbito do ordenamento jurídico português, encontra-se no Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI) a elevação, anualmente, até o triplo, das taxas/alíquotas, de prédios que se 177 ÁVILA, Humberto. Teoria da Igualdade Tributária. 5.ª ed. revista, atualizada e ampliada. São Paulo: Malheiros Editores, 2021, p. 46. ISBN: 978-85-4425546-9. 178 Cfr. Artigo 153, § 4º, I da CRFB: “O imposto previsto no inciso VI do capu t: I - será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas;”. 179 GOMES, Allan Munhoz. Princípio da Capacidade Contributiva. Disponível em: https://www.jusbrasil.com.br/artigos/principio-da-capacidadecontributiva/1640524243. Acesso em 16/10/2024. 63 encontrem devolutos há mais de um ano, bem como dos prédios em ruínas, além de prédios urbanos parcialmente devolutos, em hipóteses de prédios não constituídos em propriedade horizontal, ocorrendo o agravamento da taxa somente sobre a parte do valor patrimonial tributário que corresponder às partes devolutas. 180 Trata-se, portanto, de um mecanismo de progressividade, não baseado na força económica do contribuinte, mas correspondendo a ferramentas fiscais destinadas a incentivar a ocupação e uso dos imóveis, com foco na função social da propriedade e na promoção de políticas públicas de habitação e desenvolvimento urbano sustentável. Sendo assim, apesar de não vislumbrar a observância do princípio da capacidade contributiva, de certa forma pode-se verificar do instrumento em causa uma característica benéfica do ponto de vista da promoção do bem-estar social. 1.8 A Progressividade do Imposto de Renda em Face da Vedação da Tributação com Efeito de Confisco Conforme amplamente aduzido até o presente momento, inegável a importância da arrecadação através da tributação. Neste contexto, encontra-se a relação jurídica tributária, a qual, nas palavras de Joaquim Freitas Rocha e Hugo Flores 181 , trata-se de: “vínculo intersubjetivo emergente de um facto tributário e enformado por normas jurídico-tributárias.”. A Lei Geral Tributária considera como as relações estabelecidas entre a administração tributária, agindo como tal, e as pessoas singulares e colectivas e outras entidades a estas legalmente equiparadas. 182 Nesta lógica, entendendo que a relação jurídico-tributária é enformada por normas jurídico tributárias, deve-se analisar a aplicação do Direito Tributário com base no ordenamento jurídico como um todo. Neste sentido, conveniente neste momento abordar a progressividade em face do princípio da vedação ao confisco, ou da vedação da tributação com efeito de confisco, de modo que exista um equilíbrio entre a tributação e a propriedade privada. 180 Cfr. art. 112.º, 3 do CIMI: “Salvo quanto aos prédios abrangidos pela alínea b) do n.º 2 do artigo 11.º, as taxas previstas nas alíneas b) e c) do n.º 1 são elevadas, anualmente, ao triplo nos casos: a) De prédios urbanos que se encontrem devolutos há mais de um ano, ou prédios em ruínas, como tal definidos em diploma próprio, cujo estado de conservação não tenha sido motivado por desastre natural ou calamidade; b) Prédios urbanos parcialmente devolutos, incidindo o agravamento da taxa, no caso dos prédios não constituídos em propriedade horizontal, apenas sobre a parte do valor patrimonial tributário correspondente às partes devolutas.”. 181 ROCHA, Joaquim Freitas da, SILVA. Hugo Flores da. Teoria Geral da Relação Jurídica Tributária. Grupo Almedina (Portugal): 2020, pp. 34. Disponível em: https://ebooks.almedina.net/books/9789724087597. Acesso em: 19 out. 2024. 182 Cfr. artigo 1.°, 2 da LGT: “Para efeitos da presente lei, consideram-se relações jurídico-tributárias as estabelecidas entre a administração tributária, agindo como tal, e as pessoas singulares e colectivas e outras entidades legalmente equiparadas a estas.”. 64 O autor Roque Antonio Carrazza entende que o princípio da não-confiscatoriedade deriva do princípio da capacidade contributiva. Desta forma, não poderia as leis que criam impostos, ao considerarem a capacidade económica dos contribuintes, compeli-los a colaborar com os gastos públicos num vulto que vai além das suas possibilidades. Sendo assim, seria confiscatório o imposto que esgota a riqueza tributável das pessoas. O tributo não pode atacar a consistência originária das fontes de ganho dos contribuintes. Portanto, o princípio em causa exige que o legislador se paute por uma conduta baseada no equilíbrio, moderação, e pela medida ao estabelecer a quantificação dos tributos, devendo tudo ter em vista um direito tributário justo. 183 Posto isto, fazendo uma ponderação entre a tributação e a propriedade privada, Jónatas Machado e Paulo da Costa 184 , ressaltando a importância das instituições estaduais, dispõem: Estas instituições supõem necessariamente, para a sua existência e funcionamento, de um fluxo contínuo de meios financeiros que só a tributação pode assegurar. Para este entendimento, a tributação sustenta as instituições que possibilitam o funcionamento dos mercados e a definição e proteção da propriedade privada. No fundo, entende-se que a medida correcta da tributação supõe uma concordância prática entre as necessidades financeiras do Estado e as necessidades económicas e sociais dos particulares. Neste contexto, repise-se que, conforme abordado anteriormente, a taxa/alíquota máxima do imposto sobre o rendimento da pessoa física no Brasil alcança a percentagem máxima de 27,5% sobre a base de cálculo. Contudo, essa percentagem em Portugal atinge a o vulto de 48%, vindo, inclusive, a incidir a taxa adicional de solidariedade. Diante disso, percebe-se que, em termos de redistribuição de renda e de observância a capacidade contributiva, Portugal traz uma tabela de escalões mais redistributiva, alcançando escalões de rendimento maiores, com respetivas taxas/alíquotas maiores. Desta forma, possibilita uma maior materialização da justiça fiscal. Conforme estudo publicado no ano de 2022, 65% da receita do total de IRS em Portugal é paga pelos 10% mais ricos. O estudo evidencia ainda os efeitos redistributivos provenientes do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, evidenciando também a desigualdade existente entre os diferentes grupos da população. 185 183 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Malheiros Editora, 2010. 26ª ed., pp. 108-109. ISBN: 978-85-7420-9975. 184 MACHADO, Jónatas, COSTA, Paulo da. Curso de Direito Tributário. Coimbra: Coimbra Editora, 2012. 2ª edição, pp. 84-85. ISBN 978972-32-2093-3. 185 MERGULHÃO, A. Dashboard de Desigualdades de Rendimento e IRS. GPEARI, Gabinete de Planeamento, Estratégia, Avaliação e Relações Internacionais do Ministério das Finanças, 2022. Disponível em: https://www.gpeari.gov.pt/documents/35086/266030/Artigo+04-2022Dashboard+de+Desigualdades+de+Rendimento+e+IRS.pdf/6f7b2993-f442-ace8-accb-b94e6b3088c4?t=1666175901019. Acesso em 19 out. 2024. 65 Desta forma, inegável o relevante efeito redistributivo do IRS na sociedade portuguesa, claramente contribuindo para a redução das desigualdades económico-sociais no país. Entretanto, as taxas/alíquotas aplicadas no sistema fiscal português atingem um vulto que conduzem a um debate acerca do efeito confiscatório da tributação sobre o rendimento das pessoas singulares, efeito esse que é expressamente vedado, decorrente do direito à propriedade privada, com previsão no artigo 62.º da CRP, já anteriormente estudado. No Brasil, por seu turno, conforme no âmbito de estudo divulgado pela Instituição Fiscal Independente 186 , verifica-se que a maior parte da receita tributária advém da tributação sobre bens e serviços (40,2%), sendo que a receita advinda da renda compreende apenas 27,4%, conforme o seguinte gráfico: Figura 2: Receita Tributária por Base de Incidência (2007-2022) Fonte: Instituto Fiscal Independente (2024) Neste contexto, não se pode perder de vista que o Imposto sobre a Renda no Brasil exige obediência ao princípio da capacidade contributiva, devendo, desta forma, ser progressivo. Tem-se essa regra como uma norma cogente, ou seja, de observância obrigatória. Assim, a lei pode vir a regular o modo como se configura essa progressividade, sem, entretanto, anular a presente exigência constitucional. Com efeito, assertivo o entendimento de Carrazza ao afirmar que as cinco alíquotas do imposto hoje, sobre valores pequenos e extremamente próximos entre si, corresponde a uma tentativa insuficiente para imprimir ao IRPF caráter pessoal, graduando-o pelos ditames da capacidade 186 PESTANA, Marcus. Reforma Tributária: Contexto, Mudanças e Impactos. Estudo Especial nº 19, 2024. Instituto Fiscal Independente. Disponível em: https://static.poder360.com.br/2024/03/ifi-reforma-tributaria-impactos-1.pdf. Acesso em: 19 out. 2024. 66 contributiva. Isso ocorre porque os escalões existente hoje são muito pouco para abarcar todo o universo de rendimentos mensais possíveis das pessoas físicas. O autor entende ainda que essa “equiparação” agride o princípio da isonomia, tendo em vista que, para os rendimentos que atingem o último escalão (correspondente a taxa/alíquota de 27,5%), existem pessoas em situações económicas diversas que são tributadas na mesma taxa. 187 No presente contexto, Eduardo Sabbag afirma que toda entidade impositora que confisca, em âmbito de tributação, vai além da capacidade contributiva do cidadão, diminuindo essa capacidade com intenção predatória. Contudo, a entidade política que respeita os limites da capacidade contributiva do cidadão, por seu turno, mantem-se na ideal zona intermediária, existente entre o que se considera confisco e o ideal de mínimo razoável na tributação. Sendo assim, o tributo confiscatório representa, segundo o autor, o resultado do confronto desproporcional entre seus efeitos, que tendem a exacerbação, e a causa que o determina, nomeadamente a capacidade contributiva. 188 Diante do exposto, é possível concluir que, em Portugal, a tributação sobre o rendimento, através do instrumento da progressividade inerente ao imposto (IRS), cumpre um papel relevante e eficiente na redistribuição de renda. No Brasil, de forma distinta, a alíquota máxima corresponde a apenas 27,5%, o que limita muito o instituto da progressividade e da capacidade contributiva aplicável. Tal aspecto no contexto brasileiro afeta a forma de arrecadação de receitas do país, figurando-se assim, como um Estado que possui uma arrecadação majoritariamente assente na tributação indireta, o que contribui com a regressividade fiscal e prejudicando os objetivos de redução das desigualdades, por onerar proporcionalmente mais a camada da população que possui menos força económica. 2. A Tributação sobre o Consumo e a Justiça Social Da leitura do gráfico imediatamente anterior, verifica-se que o Brasil é um país cuja arrecadação está predominantemente assente em tributação sobre bens e serviços, correspondendo a 40,2% da arrecadação, conforme dados extraídos da Receita Federal do Brasil. Agora, feita a análise com foco na tributação sobre o rendimento, analisa-se agora a tributação sobre o consumo, e seus efeitos sobre a busca pela justiça social. A Constituição portuguesa de 1976 estabelece que “A tributação do consumo visa adaptar a estrutura do consumo à evolução das necessidades do desenvolvimento económico e da justiça social, 187 CARRAZZA, Roque Antonio – op. cit., pp. 123-126. 188 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 2 ed. São Paulo: Saraiva, 2010, pp. 229-230. ISBN: 978-85-02-08943-3. 67 devendo onerar os consumos de luxo” 189 . Sendo assim, resta cristalina a importância do tributo sobre o consumo na redistribuição, nos termos da Constituição de Portugal. 2.1 O Impacto da Tributação sobre o Consumo nas Classes de Rendimento Inferiores Conforme anteriormente aduzido, a tributação sobre o consumo deve exercer uma função de promoção da justiça social. Entretanto, essa tributação tem impactos diferentes de acordo com a renda familiar. Nesse contexto, conveniente se faz analisar o seguinte gráfico: 190 Figura 3: Incidência da Tributação Indireta e Direta na Renda Total por Faixa de Renda Familiar Per Capita (2017-2018) Fonte: Instituto Fiscal Independente (2024) Para entender melhor o gráfico acima, necessário que se faça aqui a distinção entre tributos directos e indirectos. Deste modo, Sérgio Vasques 191 , ao abordar as categorias tributárias, e em âmbito do estudo dos impostos, traz a presente diferenciação. Sendo assim, conceitua os impostos directos como como aqueles que incidem sobre a própria pessoa que suporta o encargo económico do imposto, onerando a riqueza encontrada na esfera subjetiva do sujeito passivo. Os impostos indirectos, por seus turnos, incidem sobre pessoa distinta daquela que se pretende suporte o encargo económico do imposto e, assim, onerando riqueza presente na esfera de terceiro. 189 Cfr. art. 104.º, 4 da CRP. 190 PESTANA, Marcus – op. cit. 191 VASQUES, Sérgio – op. cit., p. 216. 68 Verifica-se, da leitura do gráfico anterior, que, no Brasil, quanto menor a renda familiar per capita, maior é a incidência da tributação indireta sobre a renda. Tem-se assim que, aquela parcela da população com menor força económica, acaba suportando uma alta carga tributária sobre bens e serviços consumidos. 2.2 A Repercussão Tributária no Âmbito dos Impostos Indirectos Nesta lógica, pode-se dizer resumidamente que os impostos directos são aqueles que incidem sobre o rendimento e sobre o património. Os impostos indirectos incidem sobre o consumo. Neste âmbito, os impostos sobre consumo oneram sujeito passivo uma pessoa distinta do titular da riqueza que se quer onerar, atingindo o titular através do instituto da repercussão, e este fenómeno da repercussão tributária tem sido um critério comum na distinção entre impostos directos e impostos indirectos. 192 Sérgio Vasques 193 compreende que a repercussão constitui um indispensável instrumento para concretizar a igualdade dos impostos sobre o consumo. O autor afirma que a repercussão tributária é indispensável para concretizar o princípio da capacidade contributiva nos impostos indirectos, sendo, nas suas palavras, a questão jurídica mais relevante que se coloca na sua aplicação. 2.3 Tributação sobre Bens Essenciais e sobre os Bens de Luxo em face do Princípio da Seletividade Inicialmente, antes de adentramos no mérito que será no presente momento estudado, cumpre informar que o princípio da seletividade se manifesta na Constituição Federal do Brasil, ao ser previsto no diploma do artigo 153, IV, 3º, I 194 , especificamente no âmbito dos impostos sobre produtos industrializados, bem como no artigo 155, §2º, III, no âmbito do ICMS 195 . Em seguida, por decorrência da Lei Complementar nº 194, de 2022, inaugurando o artigo 18-A da CRFB 196 , previu-se expressamente 192 Ibid ., pp. 216-217. 193 Ibid ., p. 218. 194 Cfr. art. 153, IV, § 3.º, I da CF/88: “Compete à União instituir impostos sobre: IV – produtos industrializados; § 3º – O imposto previsto no inciso IV: I – será seletivo, em função da essencialidade do produto.” 195 Cfr. art. 155, II, §2º, III da CF/88: “Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; § 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: III – poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços.” 196 Cfr. art. 18-A da CF/88: “Para fins da incidência do imposto de que trata o inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, os combustíveis, o gás natural, a energia elétrica, as comunicações e o transporte coletivo são considerados bens e serviços essenciais e indispensáveis, que não podem ser tratados como supérfluos.” 69 ser essencial também os combustíveis, o gás natural, a energia elétrica, as comunicações e o transporte coletivo. Ricardo Lobo Torres 197 , ao abordar o ICMS brasileiro, no contexto do texto do artigo 155, §2, III da CF, leciona que a seletividade se subordina ao princípio da maior capacidade contributiva, devendo o tributo incidir progressivamente na razão inversa da essencialidade desses produtos. No âmbito do ordenamento jurídico de Portugal, a Constituição orienta a tributação do consumo e, neste contexto, determina que seja onerado os consumos de luxo, conforme previsão clara e expressa do artigo 104.º, 4 198 . A capacidade contributiva, no âmbito dos tributos indirectos, é viabilizada, mesmo que de forma pouco expressiva, pelo princípio da seletividade. Nos termos desse princípio, o legislador deve graduar a incidência tributária sobre produtos, mercadorias ou serviços considerando a sua essencialidade. Assim, quanto maior a importância social que assume determinado bem, menor deverá ser a respetiva carga tributária que incide sobre ele. Neste contexto, a seletividade atua atribuindo alíquotas mais baixas para bens e serviços essenciais à população, podendo ainda isentá-los do pagamento do tributo. 199 Ademais, a seletividade atua através de uma presunção de existência de riqueza, que revela potencial capacidade contributiva de determinado consumidor. Esta forma de aplicação da seletividade pode apesentar distorções, especialmente em situações em que a parcela mais favorecida economicamente venha a adquirir produtos, mercadorias ou serviços de primeira necessidade, com o benefício da redução ou isenção, quando, no plano fático, teria condições de suportar o ônus da tributação. Entretanto, o oposto também pode ocorrer, fazendo com que o contribuinte menos favorecido economicamente, quando adquire um produto, mercadoria ou serviço que é considerado supérfluo, suporta a mesma carga tributária aplicável para os consumidores mais favorecidos. Contudo, considerando sua renda inferior, o ônus suportado será proporcionalmente mais elevado em relação à sua receita. 200 Importante se faz ressaltar que a seletividade em função da essencialidade pode fazer com que determinado produto, mercadoria ou serviço seja consumido, de forma preponderante, por uma classe económica de pessoas determinada. Isto se dá pelo fato de que a essencialidade não está atrelada a 197 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário, 18ª edição, revista e atualizada. Rio de Janeiro: Renovar, 20211, p. 397. ISBN: 978-857147-809-1. 198 Cfr. art. 104.º, 4 da CRP: “4. A tributação do consumo visa adaptar a estrutura do consumo à evolução das necessidades do desenvolvimento económico e da justiça social, devendo onerar os consumos de luxo.” 199 DANILEVICZ, Rosane Beatriz J. (2009). O Princípio da Essencialidade na Tributação. Revista da FESDT. Disponível em https://fesdt.org.br/docs/revistas/3/artigos/13.pdf. Acesso em: 20 out. 2024. 200 Ibid . 70 capacidade contributiva do contribuinte, mas sim ao produto, mercadoria ou serviço, assumindo, portanto, um critério objetivo. 201 Neste contexto, entende-se que, na tributação sobre o consumo, o princípio da capacidade contributiva se materializa no seu aspecto objetivo, ou seja, de bens tributáveis, e não no seu aspecto subjetivo (pessoas tributáveis). 202 Nos ordenamentos jurídicos brasileiro e português, há uma tributação que busca diferenciar o consumo de bens essenciais com os bens de luxo, buscando conferir, neste âmbito, a aplicação do princípio da capacidade contributiva. Diante do exposto, conclui-se que a aplicação da seletividade apresenta desafios, nomeadamente a presunção de riqueza utilizada, que atribui uma potencial capacidade contributiva a certos consumidores, podendo levar a distorções. Conforme aduzido, a essencialidade de um bem não está necessariamente ligada à capacidade contributiva do consumidor, mas sim ao próprio bem em si. Este critério objetivo pode resultar na perpetuação de desigualdades. Por fim, tanto no Brasil quanto em Portugal, busca-se uma diferenciação na tributação que reconheça a relevância dos bens essenciais em contraposição aos bens de luxo, com a intenção de aplicar o princípio da capacidade contributiva de forma mais justa. Esta diferenciação, ao reconhecer a essencialidade, pode contribuir para uma maior equidade na distribuição da carga tributária, atenuando os efeitos sociais adversos que uma tributação não seletiva poderia acarretar, e promovendo uma justiça fiscal mais equilibrada. Assim, na tributação sobre o consumo, a capacidade contributiva se manifesta de maneira objetiva, em relação aos bens tributáveis, ao invés de subjetivamente, em relação às pessoas. Desta forma, reconhece-se a importância da seletividade para viabilizar a capacidade contributiva, no âmbito dos tributos indirectos, contudo, com as devidas ponderações que merecem reflexões. 2.4 O Problema da Inobservância do Princípio da Igualdade no Âmbito da Fiscalidade Indirecta Trata-se, neste contexto, de uma abordagem na doutrina de Sérgio Vasques 203 , no âmbito de estudo dos princípios estruturante do IVA, na qual se entende que o princípio da igualdade não ocupou lugar de relevo na harmonização da fiscalidade indirecta europeia, assim como na sua jurisprudência, 201 Ibid . 202 MENEZES, Luiza Machado de Oliveira; PISCITELLI, Tathiane. Fraldas, perfumes e armas devem ter a mesma tributação? JOTA, 2024. Disponível em: https://www.jota.info/artigos/fraldas-perfumes-e-armas-devem-ter-a-mesma-tributacao. Acesso em: 20 out. 2024. 203 VASQUES, Sérgio. O Imposto Sobre o Valor Acrescentado. Coimbra: Almedina, 2023, pp. 110-111. ISBN: 978-972-40-6163-4. 71 em razão de seus tratados fundadores não fazerem referência a esse princípio, e visualizando o contribuinte mais como um agente económico do que como cidadão. A este propósito, o doutrinador aludido entende que predomina um discurso fundamentador do IVA, com a neutralidade se mostrando como um princípio estruturante do imposto no âmbito do direito europeu, ao passo que a igualdade é marginalizada. Assim, há um défice de legitimação material relacionado ao IVA. Sendo assim, sustenta que é importante reconhecer que o princípio da igualdade tem conteúdo próprio, ultrapassando o conteúdo da neutralidade, sendo que essa veda a discriminação entre operadores económicos, aplicando-se apenas onde exista mercado, aqui relacionado a uma ideia de existência de concorrência e, portanto, vedando o tratamento discriminatório de quaisquer sujeitos a que a lei se dirija. 204 Sérgio Vasques afirma que o princípio da igualdade exige então uma concretização e controlo mais exigentes, considerando que o mesmo só possui alcance útil se for reconhecido como parâmetro de controlo das opções do legislador europeu na produção do direito derivado, e ainda no controlo das opções tomadas pelo legislador nacional, aproveitando a margem de liberdade que o direito derivado lhe conceda. 205 O autor entende que o reconhecimento do valor constitucional do princípio da igualdade, bem como de um conteúdo próprio que transcende o conteúdo da neutralidade, representa um importante passo na legitimação material do sistema europeu em se tratando de Imposto Sobre o Valor Acrescentado. 206 3. Tributação do Património e da Riqueza sob a Ótica da Capacidade Contributiva A tributação sobre o património e a riqueza assume um papel relevante nos sistemas fiscais contemporâneos, sendo um instrumento de concretização da redistribuição de rendimentos e promoção da justiça social, principalmente considerando que o património é uma manifestação da capacidade contributiva. Este tipo de tributação, que incide sobre bens móveis e imóveis, visa não apenas a arrecadação de receitas públicas, mas também a redução de desigualdades, ao redistribuir a riqueza concentrada nas mãos de proprietários de bens de elevado valor. Tanto no Brasil como em Portugal, tributos como o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) e o Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI) revelam-se instrumentos eficazes na concretização desses objetivos. 204 Ibid ., pp. 111-112. 205 Ibid ., p. 113. 206 Ibid ., p. 114. 78 segunda a posse dos imóveis. Para a aquisição gratuitas de imóveis aplica-se o Imposto de Selo, quando é onerosa aplica o IMT. 225 O autor explica que o sistema de tributação da riqueza imobiliária no país funciona através da operabilidade simultânea dos impostos dinâmicos sobre o património, esses que tributam as transmissões, que é o caso do IMT e Imposto de Selo, com o imposto estático sobre o património, que se refere ao IMI, sujeitando a imposto a detenção da propriedade dos imóveis, através de aplicação periódica. Em seguida, acrescenta que os dois tipos de impostos, nomeadamente na dimensão dinâmica e na dimensão estática, têm por finalidade a tributação da riqueza revelada através da aquisição de imóveis ou pela detenção do direito de propriedade. 226 Desta forma, dessa sujeição a imposto resulta o efeito redistributivo da riqueza, estabelecido pela CRP, como um fundamento do sistema fiscal. 227 Posto isto, e no contexto abordado do efeito redistributivo da riqueza em que se opera o IMT, destaca-se neste âmbito as taxas previstas no artigo 17.º 228 , as quais, de modo semelhante ao que ocorre em âmbito do imposto sobre o rendimento, tem-se uma progressividade em relação aos escalões e as respetivas taxas/alíquotas aplicáveis. A propósito: Tabela 3: As Taxas do IMT Valor sobre que incide o IMT ( em euros) Taxas percentuais Marginal Média (*) Até 101 917 0 0 De mais de 101 917 e até 139 412 2 0,537 9 De mais de 139 412 e até 190 086 5 1,727 4 De mais de 190 086 e até 316 772 7 3,836 1 De mais de 316 772 e até 633 453 8 - De mais de 633 453 e até 1 102 920 6 (taxa única) Superior a 1 102 920 7,5 (taxa única) (*) No limite superior do escalão (Redação da Lei nº 82/2023, de 29 de dezembro) Fonte: Portal das Finanças (2024) 225 Ibid ., p. 236. 226 Ibid ., p. 236. 227 Ibid ., pp. 236-237. 228 Cfr. art. 17.º do CIMT. Disponível em: https://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao_fiscal/codigos_tributarios/cimt/Pages/cimt17.aspx. Acesso em: 24 out. 2024. 79 Sendo assim, a progressividade da tabela consubstancia num mecanismo de redistribuição de renda, aliviando a carga tributária para aqueles que demonstram uma menor capacidade contributiva, e onerando mais aqueles que demonstram uma maior força económica, ao realizar transmissões de imóveis de valores maiores. 3.4 Isenção pela Aquisição de Prédios Destinados Exclusivamente a Habitação Própria Conforme verificado na tabela de taxas do IMT supracitada, ao primeiro escalão aplica-se uma taxa percentual de valor 0, isto em situações de aquisição de pédio urbano ou fração autónoma de prédio urbano que tenha a destinação exclusiva a habitação própria e permanente. 229 Trata-se, portanto, de uma isenção para essa hipótese específica. Esse benefício fiscal está expresso no artigo 9.º, o qual, deve ser lido cumulado com a alínea a) do n.º 1 do artigo 17.°. Por conseguinte, tem-se a materialização da isenção do IMT, desde que observados os seguintes requisitos: aquisiçao de prédio urbano ou fração autónoma de prédio urbano; destinação exclusiva para a habitação; habitação deve ser própria e permanente; o valor base para a liquição não pode exceder o valor máximo do 1.º escalão que consta no artigo 17.°, n.º 1, a) (correspondendo a €101.917, após atualização do valor pela Lei nº 82/2023, de 29 de dezembro). 230 Dito isto, verfica-se que a isenção em causa corresponde a uma forma de desonerar do pagamento de tributo para uma parcela da sociedade ao adquirir bens de valor reduzido, que não ultrapassa o limite do primeiro escalão. Tem-se, assim, um instrumento de redistribuição de renda em sede de IMT. 3.5 Adicional ao Imposto Municipal sobre Imóveis (AIMI) em Portugal: O adicional ao imposto municipal sobre imóveis (AIMI) revela-se como um relevante exemplo de tributo capaz de promover a redistribuição da riqueza, a justiça fiscal e de observância da capacidade contributiva. Este imposto incide sobre a soma do valor patrimonial tributário dos imóveis que pertencem a uma mesma pessoa, desde que o montante global ultrapasse determinados limites. O adicional ao IMI 229 Cfr. art. 17.º do CIMT. 230 Cfr. art. 9.°, I do CIMT: “São isentas do IMT as aquisições de prédio urbano ou de fração autónoma de prédio urbano destinado exclusivamente a habitação própria e permanente cujo valor que serviria de base à liquidação não exceda o valor máximo do 1.º escalão a que se refere a alínea a) do n.º 1 do artigo 17.º”. 80 é uma tributação complementar ao IMI, incidindo sobre imóveis urbanos de elevado valor, numa lógica de progressividade fiscal. O AIMI tem previsão expressa no Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, incidindo, do ponto de vista subjetivo, sobre as pessoas singulares ou coletivas, que sejam proprietárias, usufrutuárias ou superficiárias de prédios urbanos situados no território português 231 . Relativo à incidência objetiva, “incide sobre a soma dos valores patrimoniais tributários dos prédios urbanos situados em território português de que o sujeito passivo seja titular” 232 . Não há incidência do tributo em causa nos casos de prédios urbanos classificados como 'habitacionais' enquadrados no Programa de Apoio ao Arrendamento 233 . O valor tributável, ou base de cálculo (conforme termo mais comum no âmbito do ordenamento brasileiro), corresponde “à soma dos valores patrimoniais tributários, reportados a 1 de janeiro do ano a que respeita o adicional ao imposto municipal sobre imóveis, dos prédios que constam nas matrizes prediais na titularidade do sujeito passivo.”. 234 Existe a aqui possibilidade de se optar pela tributação conjunta, somando-se os valores patrimoniais tributários dos prédios na titularidade dos sujeitos passivos casados ou em união de facto, e multiplicando-se por dois o valor da dedução prevista na alínea a) do n.º 2 do artigo 135.º-C 235 , correspondendo, atualmente, em € 600.000 (seiscentos mil euros), inclusive se o sujeito passivo for uma herança indivisa 236 . Neste contexto, o tributo em causa, além de incidir apenas para situações em que o sujeito passivo possui um património imobiliário cuja soma consubstancia um valor elevado, possui ainda uma progressividade nas suas taxas/alíquotas, aumentando em função do valor tributável. Desta forma, evidencia-se uma inerente característica de justiça fiscal no AIMI 237 . Ademais, o Código do IMI, estabelece que o tributo ora abordado constitui receita do Fundo de Estabilização Financeira da Segurança Social. Diante de todo o exposto, trata-se de um imposto, portanto, que consubstancia uma relevante forma de justiça fiscal, redistribuição de renda e tributação com base nos ditames do princípio da capacidade contributiva, previsto no ordenamento jurídico português, mas ausente no brasileiro. Sendo assim, conclui-se que está em causa um grande exemplo de instrumento 3.6 Impostos sobre Heranças e Doações e a Capacidade Contributiva 231 Cfr. art. 135.°-A, 1 do CIMT. 232 Cfr. art. 135.°-B, 1 do CIMT. 233 Cfr. art. 135.°-B, 2 do CIMT. 234 Cfr. art. 135.°-C, 1 do CIMT. 235 Cfr. art. 135.°-D, 1 do CIMT. 236 Cfr. art. 135.°-C, 2 do CIMT. 237 Cfr. art. 1.°, 2 do CIMT. 81 No âmbito do ordenamento jurídico brasileiro, às transmissões causa mortis e às doações incidem o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação - ITCMD. Base de cálculo/matéria tributável desse imposto é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos e da doação. O cálculo é feito sobre o valor dos bens na data da avaliação, observada a alíquota vigente na data da aberta da sucessão. Em seguida, só após a homologação do cálculo o imposto poderá ser devido. As alíquotas do ITCMD são fixadas livremente pelos Estados, mas devendo observar o limite máximo definido pelo Senado Federal, atualmente em 8%. Neste contexto, há no Brasil hoje uma discussão acerca do aumento dessa taxa de 8%, podendo atingir o patamar de 16% (Projeto n° 57/2019). Essa discussão, inclusive, leva muitos contribuintes a buscarem o planejamento patrimonial e sucessório, com a criação de uma pessoa jurídica/coletiva, funcionando como uma holding, congregando o património e exercer atividade económica, como a imobiliária ou produção rural. Através desse mecanismo, doa-se as ações/quotas dessa pessoa jurídica/coletiva, ainda em vida, aplicando as taxas atuais do ITCMD, evitando-se o risco de se submeter a taxas/alíquotas maiores no momento da efetiva transmissão causa mortis . 238 No ordenamento jurídico português, por sua vez, tem-se no presente âmbito o Imposto do Selo. Este imposto inclui várias situações de incidência, algumas das quais incidem sobre a transmissão de riqueza e património. Importa aqui o estudo sobre o Imposto do Selo sobre heranças e doações. O imposto de Selo é o imposto mais antigo do sistema fiscal português, criado em 24 de dezembro de 1660, sofrendo posteriormente profundas remodelações. 239 José Pires destaca que as transmissões gratuitas de bens produzem um enriquecimento líquido na esfera patrimonial dos beneficiários, contudo, sem qualquer contrapartida de caráter económico ou patrimonial. Esse enriquecimento, ou a riqueza resultante dessas transmissões gratuitas, constituía a capacidade contributiva que o antigo Imposto Sucessório buscava tributar, o qual possuía uma agressividade nas suas taxas/alíquotas, bem como uma forte progressividade. Apesar disso, a receita fiscal era inexpressiva, diante da sua complexidade técnica e obsolescência dos mecanismos de controlo da administração tributária. O autor destaca que o imposto sucessório era um exemplo de como o crescimento de taxas não corresponde necessariamente ao crescimento da receita, podendo inclusive ser inversamente proporcional a relação entre aumento dessas taxas com o crescimento da base tributável, por consequência de uma evasão fiscal crescente 240 . Visualiza-se aqui o fenômeno estudado na Curva de Laffer, anteriormente aduzido no presente trabalho. 238 DONIAK JR, Jimir. LUNARDELLI; Gabriela Sampaio Lunardelli. Cuidados na Tributação: Planejamento Patrimonial e Sucessório. 2024. Disponível em: https://www.conjur.com.br/2024-mai-28/cuidados-na-tributacao-planejamento-patrimonial-e-sucessorio/. Acesso em: 25 out. 2024. 239 Cfr. preâmbulo do Código do Imposto de Selo. 240 PIRES, José Maria Fernandes – op. cit., pp. 488-489. 82 Em seguida, com o advento da reforma da tributação do património de 2003, houve uma diminuição significativa das taxas, bem como a eliminação da progressividade da tributação do património. José Pires aduz que a abertura progressiva da economia portuguesa ao exterior, com a sua integração nos mercados internacionais, o excesso de tributação da riqueza tornou-se um fator de perda de competitividade de Portugal, acarretando ainda numa intensificação da evasão fiscal. Diante disso, esse contexto conduziu a eliminação da progressividade e diminuição das taxas dos impostos sobre a riqueza, sendo neste contexto também que se eliminou a progressividade do sistema de tributação das transmissões gratuitas. 241 A reforma de 2003 introduziram algumas mudanças, entre as quais, optou-se pela não tributação das transmissões gratuitas sempre que os beneficiários sejam os membros do núcleo familiar mais restrito, ou seja, os herdeiros legitimários, sendo eles o cônjuge, descendentes e ascendentes. Trata-se de uma isenção, atualmente expressa no Código do Imposto de Selo, em seu artigo 6.º, alínea e). 242 Diante dessas transformações citadas, entre outras, não se justificava mais a existência de um imposto autónomo para tributar as transmissões gratuitas, conduzindo a abolição do imposto. Sendo assim, para regular a tributação das transmissões gratuitas a favor de pessoas singulares sem grau de parentesco com o autor da transmissão, bem como com grau de parentesco na linha colateral, a Reforma repassou para o Código do Imposto do Selo as normas de tributação das transmissões gratuitas de bens. 243 Por fim, ainda quanto ao Imposto de Selo, a taxa prevista é de 10%, a qual incide sobre todas as transmissões sujeitas e não isentas. Ademais, para os casos de transmissões por doação de imóveis, incide a taxa de 0,8% sobre o valor dos bens, sendo que essa taxa, nesse caso, aplica-se a todas as transmissões de imóveis por doação, inclusive sendo os beneficiários o cônjuge, descendentes e ascendentes, ou pessoa coletiva, não beneficiando da não sujeição ou da isenção anteriormente abordada. 244 Diante do exposto, e com o advento da Reforma de 2003, o Imposto de Selo perdeu sua característica de progressividade. No Brasil, por seu turno, o ITCMD representa um mecanismo de tributação que é capaz de onerar a manifestação de riqueza, sendo mais passível de promover a justiça fiscal. 3.7 Imposto sobre Veículos Automotores e a Capacidade Contributiva 241 Ibid ., p. 490. 242 Ibid ., p. 491. 243 Ibid ., p. 492. 244 Ibid . p. 503. 83 No Brasil, sobre a propriedade de qualquer veículo automotor, incide o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores, desde que registrado nas repartições do Estado titular da imposição do tributo em causa. 245 A base de cálculo do IPVA é o valor venal do veículo, ou o preço comercial de tabela, essas que são anuais e elaboradas e publicadas pelo poder tributante. O preço pode estar discriminado na Nota Fiscal do veículo ou nos documentos relativos ao desembaraço aduaneiro, para os casos de produtos importados. 246 Quanto a alíquota, é estabelecida em lei ordinária estadual, de forma proporcional. Cabe ao Senado Federal brasileiro estabelecer as alíquotas mínimas, não existindo limite máximo a ser fixado. Neste âmbito, as alíquotas podem ser diferenciadas, depreendendo-se uma latente progressividade ao imposto. 247 Com efeito, existia anteriormente a possibilidade de alíquotas diferenciadas em função do tipo, da utilização, e agora, com as alterações promovidas pela Emenda Constitucional nº 132, de 2023, as alíquotas podem ser diferenciadas também em função do valor e do impacto ambiental do veículo 248 . Ademais, essa alteração veio a prever a possibilidade de incidência do tributo em comento sobre a propriedade de veículos automotores aquáticos e aéreos 249 . Neste âmbito, apesar da característica da progressividade mencionada, Eduardo Sabbag 250 afirma que essa progressividade não está explícita no texto constitucional, diferente do que ocorre com o IPTU, o Imposto de Renda e o Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural. Assim, o autor acredita que o IPVA parece mais um imposto sujeito a extrafiscalidade, assumindo uma função regulatória, e não propriamente um gravame progressivo. No presente contexto, Eduardo Sabbag 251 aborda a isenção para veículos utilizados em atividade de interesse socioeconómico específico, como os casos da agroindústria, transporte público de passageiros e terraplanagem. Contudo, essas isenções ficam a cargo de cada estado, no âmbito de suas legislações estaduais. Entre as isenções mais corriqueiras, tem-se aquela sobre veículos com mais de 20 anos de fabricação 252 . 245 TORRES, Ricardo Lobo – op. cit., p. 400. 246 SABBAG, Eduardo – op. cit., p. 1013. 247 Ibid ., p. 1014. 248 Cfr. art. 155, §6°, II da CF/88: “poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo, do valor, da utilização e do impacto ambiental;” 249 Cfr. art. 155, §6°, III da CF/88: “incidirá sobre a propriedade de veículos automotores terrestres, aquáticos e aéreos, excetuados:” 250 SABBAG, Eduardo – op. cit., p. 1014. 251 Ibid ., p. 1015. 252 CASTRO, Eduardo M. L. Rodrigues de, et al. Tributos em Espécie. 11ª ed. Salvador: Editora JusPodivm, 2024, p. 784. ISBN: 978-85-4425-091-4. 84 Em Portugal, no âmbito da tributação da propriedade de automóveis, tem-se por equivalente o Imposto Único de Circulação – IUC. Esse tributo tem uma característica de se pautar na equivalência, visando compensar os custos ambientais e viários que os contribuintes provocam. Trata-se de uma previsão expressa no Código do Imposto Único de Circulação, em seu artigo 1.º, buscando concretizar uma regra geral de igualdade tributária. 253 Desta forma, não há aqui uma característica de progressividade, justiça fiscal e redistribuição, mas sim uma forma de onerar mais aqueles que causam mais danos ambientais e viários. Não obstante, relevante ressaltar a previsão expressa pelo CIUC, da isenção do imposto m causa para instituições particulares de solidariedade social. 254 Capítulo 2 – Novas Perspectivas na Tributação: Instrumentos de Redistribuição do Rendimento e da Riqueza em Debate No capítulo anterior foi feita uma análise dos instrumentos de redistribuição do rendimento e da riqueza através do Direito Tributário, contudo, sob uma ótica do Direito posto. Ou seja, analisou-se os mecanismos já introduzidos e sedimentados no ordenamento jurídico, notadamente nos âmbitos brasileiro e português. Analisou-se os meios de materialização da justiça fiscal inseridos nos diversos tributos tipificados, seja no âmbito da tributação do rendimento, seja em sede de tributação sobre a riqueza. No presente momento, estuda-se algumas das ideias que estão inseridas nos atuais debates, com a abordagem de propostas e mudanças sugeridas para a concretização dos ideias redistributivos, bem como de justiça fiscal e promoção da igualdade material. Assim, desprendendo-se da análise fundamentada exclusivamente no Direito posto, passa-se a abordar as novas perspectivas no âmbito do estudo dos tributos, com foco no seu papel estruturante da sociedade, capaz de promover a diminuição das desigualdades, efetivando os ditames constitucionais e colaborando para uma sociedade mais justa. 4. A Tabela Progressiva do Imposto de Renda no Brasil: Novos Escalões 253 Cfr. art. 1.º do CIUC: “O imposto único de circulação obedece ao princípio da equivalência, procurando onerar os contribuintes na medida do custo ambiental e viário que estes provocam, em concretização de uma regra geral de igualdade tributária.” 254 Cfr. art. 5.°, 2, b) do CIUC: “Estão ainda isentos de imposto, os seguintes sujeitos passivos: b) Instituições particulares de solidariedade social, nas condições previstas no n.º 7. 85 O Imposto de Renda corresponde a um imposto progressivo, cuja estrutura insere a aplicação do princípio da capacidade contributiva. Isto se dá pois o tributo aludido funciona com a adoção da tabela progressiva, em que as taxas/alíquotas aumentam conforme a faixa de renda do contribuinte aumenta, conforme aduzido em capítulo anterior. Sendo assim, os contribuintes que auferem rendimentos mais elevados pagam uma porcentagem maior, que incide sobre seus rendimentos, refletindo, por conseguinte, na sua maior capacidade contributiva. 255 Conforme anteriormente abordado, o imposto sobre o rendimento de pessoa singular em Portugal possui uma maior quantidade de escalões e respetivas taxas/alíquotas. Desta forma, a tabela do IRPS no país é capaz de atingir uma maior diversidade de rendimentos, possuindo assim uma maior progressividade, observando de forma mais eficaz a capacidade contributiva. No Brasil, por seu turno, esses escalões chegam ao patamar máximo de 27,5% de taxa. Assim, toda uma diversidade de manifestação de capacidade económica recebe o mesmo tratamento e ônus de tributação. Por consequência, a tributação direta não é capaz de promover os ideais redistributivos necessários para a diminuição das desigualdades sociais e económicas no país. A regressividade da tributação indireta atua de modo a praticamente anular os efeitos redistributivos da tributação direta. Expressa-se assim a falta de equidade do sistema tributário brasileiro, dando-se ênfase na tributação indireta em detrimento da direta, contribuindo para concentrar mais a renda no Brasil, ao onerar relativamente mais as classes mais pobres. 256 Ademais, a tabela do IR encontra-se defasada, e a omissão do Estado em atualizar essa tabela fere diretamente princípios constitucionais tributários. Desta forma, a negligência apontada resulta numa violação do princípio da progressividade, ignora o princípio da capacidade contributiva e compromete o mínimo existencial, afetando a dignidade e o sustento básico do contribuinte. 257 Por fim, pode-se concluir que a criação de novas faixas de rendimentos com maiores taxas/alíquotas respetivas, poderia garantir que a tributação incida sobre uma variedade maior de rendimentos, atendendo os ditames da capacidade contributiva e capaz de promover a justiça fiscal e uma progressividade mais adequada para a redistribuição do rendimento. Neste âmbito, o ordenamento jurídico português mostra-se como um exemplo no que se refere a concretização da progressividade em âmbito de tributação sobre o rendimento da pessoa singular/física. 255 SOUZA, Jeferson Neves. Princípio da Capacidade Contributiva. JusBrasil, 2024. Disponível em: https://www.jusbrasil.com.br/artigos/principio-dacapacidade-contributiva/2629475840. Acesso em: 29 out. 2024. 256 FERNANDES, Rodrigo Cardoso; CAMPOLINA, Bernardo; SILVEIRA, Fernando Gaiger. Imposto de Renda e Distribuição de Renda no Brasil. Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada – ipea. Ministério da Economia. [Online] Brasília, 2019, nº 2449, p. 34. ISSN: 1415-4765. Disponível em: https://repositorio.ipea.gov.br/bitstream/11058/9136/1/TD_2449.pdf. Acesso em: 29 out. 2024. 257 SILVEIRA, Bruna Bianca Da. Impactos da Defasagem da Tabela do IRPF no Mínimo Existencial e na Capacidade Contributiva. JusBrasil, 2024. Disponível em: https://www.jusbrasil.com.br/artigos/impactos-da-defasagem-da-tabela-do-irpf-no-minimo-existencial-e-na-capacidade-contributiva/2485269721. Acesso: em 29 out. 2024. 86 5. Tributação Sobre Lucros e Dividendos no Brasil Inicialmente, cumpre distinguir que o lucro é o montante em dinheiro resultante das operações de uma companhia após a dedução de todos os custos. Assim, sendo o valor positivo, então a empresa é lucrativa. Por sua vez, o dividendo é a parte do lucro destinada aos acionistas. Diante disso, conclui-se que o lucro sempre se refere a empresa, ou seja, a pessoa jurídica. O dividendo, entretanto, pertence ao acionista e, portanto, remete a uma pessoa física ou jurídica que tem um percentual da empresa através de ações. 258 A distribuição de lucros e dividendos, prática comum nas empresas, corresponde a remuneração dos sócios pelo capital investido. Atualmente, no Brasil, esse tipo de rendimento está isento de Imposto de Renda para o beneficiário, desde que a empresa tenha apurado corretamente o lucro e recolhido os tributos devidos. 259 Em Portugal, os dividendos distribuídos pelas empresas nacionais estão sujeitos a uma taxa de 28%. Neste âmbito, cabe ao banco ou corretora que paga os dividendos reter, no ato do pagamento, o valor correspondente, entregando-o diretamente ao Estado. No caso de receber dividendos de ações cotadas no estrangeiro, através de um intermediário financeiro nacional, os dividendos estão sujeitos, no país onde foram pagos, à retenção na fonte observando as taxas em vigor nesse país. Nesse caso, também é retido, em Portugal, o imposto com a aplicação da taxa/alíquota de 28%. 260 Neste sentido, materializa-se um problema no âmbito da violação da equidade horizontal, na medida que as alíquotas efetivas dos grupos recebedores de lucros e dividendos são sistematicamente menores do que aquelas relativas a outros grupos. Esse problema é ilustrado pelo seguinte gráfico, que analisa as alíquotas efetivas do IRPF de acordo com cada faixa de renda 261 : Figura 4: Alíquotas efetivas do IRPF sobre cada faixa de renda total (2008) 258 FLOR, Angélica. Lucros e dividendos: tudo o que precisa saber. Viver de Contabilidade, 2024. Disponível em: https://viverdecontabilidade.com/lucros-edividendos/. Acesso em: 29 out. 2024. 259 SILVA, Bruno. Análise Tributária da Distribuição de Lucros e Dividendos. JusBrasil, 2024. Disponível em: https://www.jusbrasil.com.br/artigos/analisetributaria-da-distribuicao-de-lucros-e-dividendos/2603126424. Acesso em 29 out. 2024. 260 DECO Proteste, Distribuição de Dividendos. Lisboa: DECO Proteste, 2024. Disponível em: https://www.deco.proteste.pt/investe/investimentos/acoes/dossie/fiscalidade-acoes/distribuicao-dividendos. Acesso em: 29 out. 2024. 261 FERNANDES, Rodrigo Cardoso; CAMPOLINA, Bernardo; SILVEIRA, Fernando Gaiger – op. cit., p. 30 87 Fonte: Declarações Individuais do Imposto de Renda da Pessoa Física / Elaboração dos autores (2018) O gráfico supra foi extraído de um estudo, em que os autores analisaram informações contidas nas Declarações Individuais do Imposto de Renda da Pessoa Física (DIRPF) do Brasil, e esses sustentam que parte da justificativa para o fenômeno apontado é o tratamento favorável que os ganhos de capital recebem em detrimento dos ganhos do trabalho, sendo que esse tratamento é ainda mais benéfico para os ganhos provenientes de lucros e dividendos, os quais, conforme anteriormente aduzido, não são tributados no Brasil. 262 No Brasil, já tramita Projeto de Lei com o condão de instituir a tributação sobre lucros e dividendos, como é o caso do PL 3129/2019, o qual, ainda atualiza os valores expressões em reais da tabela do IRPF, bem como atualiza as deduções aplicáveis à tributação da pessoa física/singular. Além disso modifica as alíquotas de tributação do rendimento da pessoa jurídica/coletiva. 263 Posto isto, conclui-se que a ausência de tributação sobre dividendos no Brasil é uma lacuna que pode ser revista. A implementação de um imposto sobre dividendos e lucros distribuídos por empresas ajudaria a reduzir as desigualdades, pois impacta diretamente os grandes acionistas, contribuintes com relevante manifestação de capacidade económica, capazes de assumirem um ônus maior da tributação, permitindo a atenuação sobre a população de baixa renda. 6. Instituto do Cashback a ser Introduzido pela Reforma Tributária Brasileira 262 Ibid . 263 BRASIL. Câmara dos Deputados. Projeto de Lei Complementar nº 68, de 2024: institui o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS). Brasília: Câmara dos Deputados, 2024. Disponível em: https://www.camara.leg.br/proposicoesWeb/fichadetramitacao?idProposicao=2204959. Acesso: em 29 out. 2024. 94 uma oportunidade para a contínua melhoria dos sistemas jurídicos e fiscais, aproximando-os cada vez mais dos ideais de equidade e justiça fiscal. Em síntese, os instrumentos tributários, quando aplicados com coerência e eficiência, configuram-se como mecanismos imprescindíveis para a concretização do Estado social e para a promoção de uma sociedade mais justa e igualitária. Contudo, a plena realização dos objetivos redistributivos demanda não apenas uma estrutura tributária bem desenhada, mas também um compromisso institucional em assegurar que esses instrumentos sejam aplicados de forma a alcançar o máximo de eficácia e justiça social possível. 95 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ALMEIDA, Diana Sofia Diamantino. Os Meios de Combate ao Planeamento Fiscal Abusivo: A Actualidade e o Futuro. Julho 2015. Coimbra: Universidade de Coimbra, 2015. Dissertação de Mestrado. 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