Fundamento y ámbito de la reserva de la ley en materia tributaria

FUNDAMENTO Y AMBITO DE LA RESERVA DE LA LEY EN MATERIA TRIBUTARIA Fernando Pérez Rogo Profesor adjunto de Derecho financiero y tributario SUMARIO I. INTRODUCCION 1. Precisiones previas. 2. Planteamiento del tema. II. FUNDAMENTO DEL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA 1. Fundamento histórico del principio de autoimposición. 2. Fundamento actual de la reserva de ley. a) Garantía de la propiedad individual. b) Racionalidad y uniformidad en el reparto de la carga tributaria. c) Certeza en la imposición. 4. Naturaleza de las exacciones parafiscales. 5. Idem de las cuotas o cotizaciones de Seguridad Social. 6. Posibilidad de conceptuar como tributarias prestaciones efectuadas a particulares. b) Disciplina del tributo cubierta por la reserva. 7. Planteamiento general. 8. Determinación y regulación de las exenciones. 9. Determinación de los supuestos de sustitución y responsabilidad en la deuda tributaria. 10. Régimen de infracciones y sanciones tributarias: queda fuera del ámbito de la reserva de ley tributaria. III.  AMBITO DEL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA a)  Concepto constitucional de tributo. c)  Análisis del ordenamiento español. 11.  Formulación  del  principio. 12.  Legislación  de  tasas. 1. Planteamiento  general.  Precisiones 13. Exacciones  parafiscales. metodológicas. 14. Cotizaciones de Seguridad Social. 2. Naturaleza  tributaria  de  las  tasas. 15. Examen del artículo 10 de la Ley Ge3. Idem de los  ingresos de monopolio. neral Tributaria. I. INTRODUCCION 1. El principio de reserva de ley, o principio de legalidad tributaria (1), es, como se sabe, una de las piedras angulares del edificio tributario. La reserva de ley es un instituto de carácter constitu- (1) A mi juicio, es preferible el uso de la expresión «reserva de ley», empleada fundamentalmente en la literatura italiana y germánica, porque de esta manera se evitan confusiones con el principio de legalidad de la función administrativa, que es cosa distinta, como es sabido. cional que constituye el eje de las relaciones entre el legislativo y el ejecutivo en lo referente a la producción de normas (2). Lo que persigue la institución de la reserva de ley es, precisamente, excluir, para ciertas materias, la posibilidad (2) M. S. GIANNINI ha calificado exactamente a la reserva de ley como una «norma sobre la normación», perteneciente a la más amplia categoría de la «reserva de actos normativos». Confróntese «Corso di diritto amministrativo, III, L'attivitá amministrativa», Milán, Giuffré, 1967, p. 68; más recientemente, «Diritto Amministrativo», volumen I, Milán, Giuffré, 1970, p. 537 y ss. — 207 — de normación por vía distinta de la legislativa. Una de estas materias es, prácticamente en la totalidad de los ordenamientos, la relativa al establecimiento de tributos. La reserva de ley, en su formulación moderna, constituye un límite, no solamente para el ejercicio del poder reglamentario (3), sino también para el mismo legislativo, que no puede dejar de respetarlo sin incluir en el vicio de autoconstitucionalidad. Aunque, naturalmente, esta función de límite en relación al poder legislativo no es realizable, en la práctica, más que en un ordenamiento en el que, de alguna manera, se halle previsto un instrumento de control jurisdiccional de la constitucionalidad de las disposiciones legislativas. El instituto de la reserva de ley, que constituye una de las piezas fundamentales en el Estado liberal de Derecho, se halla íntimamente relacionado con el principio de separación de poderes, como es obvio. Por otra parte, aunque se presente como una institución de carácter puramente formal, en realidad no tiene sentido más que referido a un sistema jurídicopolítico, en el que el Parlamento sea un órgano efectivamente representativo, o sea electivo. Hechas estas precisiones, se comprende fácilmente que en España, cuyo ordenamiento constitucional actual difiere bastante —aunque pretenda aproximarse en las formas del de los países en cuya práctica se ha forjado la teoría y el concepto de reserva de ley—, resulta equívoco hablar de esta institución (4). En efecto, el (3) Tradicionalmente se ha venido señalando que la reserva de ley constituye, junto con la llamada preferencia de ley, una de las limitaciones al ejercicio del poder reglamentario. (4) Exactamente ha puesto de manifiesto J. PEREZ ROYO en un documentado trabajo sobre este tema: «Si consideramos a la reserva de ley, de acuerdo con su origen histórico y evolución posterior, como una institución que tiene como función primordial asegurar la participación de los ciudadanos en sus propios asuntos y no admitir más reglamentación que la que ellos mismos han decidido darse, resulta evidente que no puede hablarse de la misma en Derecho español. Se podría Estado español se define como inspirado en el principio de «unidad de poder» (5); por otra parte, las Cortes, al menos en una parte importante, no son electivas (6). Faltan, pues, los elementos que, como se acaba de indicar, constituyen el trasfondo necesario de la reserva de ley. En definitiva, la ley no puede cumplir adecuadamente, en el actual ordenamiento español, el papel que la ideología liberal le atribuye, es decir, la de ser la expresión de la voluntad general, puesto que de ésta no tiene ni siquiera la forma. Puede simplemente servir de vehículo a otras exigencias de carácter técnico, relativas a la racionalidad en el desarrollo de la función normativa. Finalmente, es necesario señalar que, aunque en nuestro actual ordenamiento constitucional existe un instrumento de control de la adecuación de las leyes a las normas fundamentales —el llamado recurso de contrafuero—, las condiciones de ejercicio de dicho instrumento son tan excepcionales que lo hacen muy difícilmente utilizable. Además, la naturaleza del órgano que resuelve el mencionado recurso —el mismo Jefe del Estado— excluye, para el control que pretende representar, el calificativo de jurisdiccional. Por otra parte, puesto que dicho recurso no puede ser interpuesto más que dentro de los dos primeros meses de vigencia de la disposición impugnada (art. 61, 1, LOE), es imposible eliminar, en base a dicho expedecir que existen distintos tipos de normas jurídicas, que son producidas por distintos órganos, que actúan con distintos procedimientos y que están dotados de distinta eficacia, pero lo que no se puede afirmar es que algunas de esas normas proceden del pueblo español o de sus representantes democráticamente elegidos. Cualquier estudio de la reserva de ley en el Derecho español tiene que tomar en consideración esta fundamental limitación de nuestra estructura institucional. No hacerlo así sólo puede conducir a resultados engañosos» («La reserva de ley.', tesis doctoral, aún inédita, presentada en la Facultad de Derecho de la Universidad de Sevilla en el curso académico 1968-69, pp. 301-302). (5) Cfr. art. 2.°, II, LOE: «El sistema institucional del Estado español responde a los principios de unidad de poder y coordinación de funciones.» (6) Cfr. art. 2.° de la Ley de Cortes. — 208 — diente, los textos legislativos anticonstitucionales anteriores a la existencia del mismo —aparte, naturalmente, de los que en el sistema actual no sean objeto de impugnación en el plazo mencionado—. Las consideraciones anteriores justifican el método que se emplea en la exposición del tema que constituye el objeto de este trabajo. Para tratar de dar validez general a las conclusiones —teniendo en cuenta que el problema se plantea de forma prácticamente idéntica en la generalidad de los textos constitucionales—, el estudio se aborda, en principio, desde un plano relativamente abstracto, dejando, en cambio, para el final el análisis del ordenamiento español, en relación al cual, por las razones expuestas precedentemente, la confrontación de las conclusiones presenta interés más desde el punto de vista de la política legislativa que desde el de la aplicación práctica. 2. El principio de reserva de la ley en materia tributaria ordena que el establecimiento de tributos se produzca mediante ley. El contenido fundamental de este principio, en la medida en que constituye una norma sobre la normación, se desarrolla en el terreno de las fuentes del Derecho, es decir, en el de los hechos normativos admisibles en la materia tributaria. Sin embargo, como materia preliminar al análisis de dicho contenido, se presenta el problema de la determinación del ámbito dentro del cual opera el principio en cuestión. Justamente éste es el objeto del presente trabajo. El problema que se acaba de indicar presenta, a su vez, dos caras diferentes: 1), delimitación del campo material cubierto por la reserva de ley en materia tributaria; es decir, definición del concepto constitucional de tributo; y 2), delimitación de la disciplina que, en orden a este campo material previamente definido, la Constitución demanda a la intervención, directa o indirecta, del legislativo; o sea determinar qué debe entenderse por institución o establecimiento de tributos (7), qué elementos del tributo deben (7) Es importante advertir que este problema ser establecidos por ley —o en base a la ley—. Para la solución de uno y otro problema no está desprovisto de interés al analizar, en primer lugar, el fundamento del principio mismo de la reserva de la ley en materia tributaria. Como se verá más adelante, las precisiones acerca de la fundamentación actual del principio mencionado servirán para aclarar diversas cuestiones dudosas en relación a los dos temas indicados precedentemente. II. FUNDAMENTO DEL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA El principio de que los tributos deban ser establecidos mediante un acto formal del legislativo tiene, como es sabido, un claro fundamento histórico. Se trata, en definitiva, del principio de autoimposición, o de que los tributos hayan de ser consentidos por aquellos que han de satisfacerlos, o por sus representantes. No taxation without representation. La reserva de ley no sería más que la transposición en el esquema constitucionalista de este viejo principio, que, como se ha observado tantas veces, se halla en el nacimiento mismo de la institución parlamentaria (8). Evidentemente, el principio de reserva de ley en materia tributaria es, antes que nada, un principio de autoimposición. Es igualmente claro el condicionamiento histórico de la formulación de este principio, condicionamiento que se manifiesta incluso en la misma expresión literal de los textos constitucionales en muchas ocasiono debe ser confundido con otro, semejante en su formulación, y que es el relativo al «mínimo de disciplina» que debe reunir la ley que autoriza a una fuente secundaria a regular alguna materia sometida a una reserva de ley «relativa». (8) La bibliografía sobre el origen histórico del principio de consentimiento del impuesto es muy amplia. V., por todos, el extenso y conocido estudio del profesor SAINZ DE BUJANDA: «Organización política y Derecho financiero», I, reimpresión, Instituto de Estudios Políticos, 1962, pp. 119 y ss. 1 4  — 209 — nes (9). Sin embargo, llegados a este punto, es necesario hacer algunas puntualizaciones en un doble sentido: 1), el principio de reserva de ley en materia tributaria, aunque se derive del histórico principio de autoimposición, tiene, en la actualidad, un sentido muy distinto del papel que históricamente ha desempeñado la exigencia de la participación de los presuntos contribuyentes en el establecimiento de las cargas fiscales; es decir, la autoimposición tiene actualmente un sentido diferente del que ha desempeñado en anteriores épocas históricas; y 2), en la base del principio de reserva de ley se halla, actualmente, no sólo la exigencia tradicional de la autoimposición, sino también otras exigencias, sin cuyo conocimiento es imposible comprender correctamente el desarrollo del mencionado principio. 1. El principio del consentimiento a los impuestos se remonta a la época feudal (10). Inicialmente las reivindicaciones (9) V., por ejemplo, la formulación del art. 9.° del Fuero de los Españoles, en donde a la palabra ley se añade «votada en Cortes». De todas maneras, esta expresión no constituye una redundancia en el ordenamiento español, en el que, como es sabido, el actual Jefe del Estado tiene la prerrogativa de dictar normas con rango de ley sin necesidad de las Cortes. Hay que destacar, sin embargo, que una fórmula parecida («Nadie estará obligado a pagbr contribución que no esté votada por las Cortes») usaba la Constitución de la II República, en cuyo ordenamiento no existía esa anómala facultad del Jefe del Estado. La expresión, por otra parte, tiene una amplia tradición en los textos constitucionales españoles del siglo pasado. Formulaciones semejantes se pueden hallar igualmente en el Derecho comparado histórico y también en el actual. (10) Generalmente, la primera formulación del principio de autoimposición se atribuye a la Magna Charta (1215): «Nullum scutagium vel auxilium ponatur in regno nostro, nisi per commune consilium regni nostri, nisi ad corpum nostrum redimendum, et primdgenitum filium nostrum militem faciendum, et ad filiam nostram primogenitam semel maritandam, et ad haec non fiat nisi rationable auxilium: simili modo fiat de auxiliis de civitate Londoniarum» (texto extraído de W. STUBBS: «Select charters and other illustrations of England constitutional History from the earliest times to the reign of Edward the first». Oxford, 1876, página 298). Sin embargo, en España, el origen del principio del consentimiento de los súbditos al impuesto puede encontrarse incluso en época anen este terreno tienen casi un sentido de defensa de la libertad personal más que de la propiedad. Efectivamente, para lo que se reclama el consentimiento es para la imposición de cargas personales, que se estiman incompatibles con la condición de hombre libre; en cambio, se admite como prerrogativa regia la imposición de los que hoy llamaríamos tributos indirectos o, en cualquier caso, no personales (11). Cuando al príncipe no le bastan sus ingresos ordinarios —constituidos fundamentalmente por los derivados de su potestad señorial— se ve obligado a solicitar el consentimiento de sus súbditos para echar sobre ellos nuevas cargas. Este es el origen del pedido o servicio (12), el cual se presenta, en principio, terior a la Magna Charta. Como ha señalado el profesor VALDEAVELLANO, y tras él SAINZ DE BUJANDA, se encuentra ya recogido este principio en un documento de Alfonso VI de 1091 (véase el texto en SAINZ DE BUJANDA: «Organización política...», cit., p. 232). Desde muy pronto se puede decir, pues, que existió en los reinos españoles la idea de que para la imposición de tributos extraordinarios (de carácter personal) el monarca necesitaba el consentimiento de los súbditos. Este es el origen de la institución del pedido o servicio. Durante la Edad Media, las Cortes de los distintos reinos sintieron y reclamaron su derecho a consentir los impuestos, como acreditan numerosos testimonios de diversas épocas, aunque realmente es dudosa en muchos casos la eficacia de la actuación de las Cortes. De cualquier manera, siguiendo a SAINZ DE BUJANDA, puede afirmarse, sin temor a exagerar, que «si las Cortes medievales no tuvieron, como las Cámaras en los regímenes parlamentarios, facultades decisorias en todo lo relativo a la Hacienda, aquellas asambleas fueron al menos el escenario en que el poder real y los estamentos del reino midieron sus fuerzas en materia de ingresos y gastos» («Organización política», cit., p. 244). Sobre la historia del principio en Francia, véase R. STOURM: «Le budget». París, Félix Alcen, éditeur, 5.' ed., 1906. En general, v. V. UCKMAR: «Principi comuni di diritto costituxionale tributario.» Padua, Cedam, 1959. (11) Cfr. SAINZ DE BUJANDA: «Organización política...», cit., p. 219. (12) Las expresiones pedido o servicio, usadas indistintamente en los textos de la época, ponen de manifiesto la relación entre el monarca, que solicitaba los dineros, y el reino, que los concedía: «Se denominaba, pues, servicio o pedido aquella cantidad que por una vez pedía el Rey al Reyno — 210 — como un ingreso de carácter excepcional o extraordinario. Más adelante, a medida que se van acentuando las necesidades financieras del monarca —y al tiempo que va creciendo, además, la burguesía como estamento de hombres «libres» exentos de los deberes señoriales—, la convocatoria de la asamblea para la concesión o renovación del «servicio» pasa a ser algo usual y casi periódico. Lo que interesa resaltar, desde el punto de vista político, es el hecho siguiente: las asambleas de estamentos del reino (Cortes en España, Parlamento en Inglaterra, Estados Generales en Francia), que habían surgido como transformación del Consejo real (Curia Regia), al ser necesario reunir a los representantes de la burguesía para solicitar su consentimiento del «servicio», lograron conectar la función legiferante con la financiera originaria, llegando a ser en embrión órganos o cuerpos legislativos. El mecanismo ideal a través del cual se cumplió este proceso ha sido descrito muchas veces: las asambleas, reunidas con ocasión de las necesidades financieras del monarca, aprovechaban la concesión del subsidio para formular peticiones al rey, conectándolas, en cierto modo, a dicha concesión como una condición de la misma. De esta manera, el principio de autoimposición se revelaba no solamente como un instrumento de defensa de la propiedad y de la libertad personales, sino también como un medio indirecto de influir en el manejo de la política general del reino. Durante la Edad Moderna, como es sabido, el principio de la autoridad real prevalece sobre las asambleas estamentales. Los impuestos son establecidos directamente por los monarcas sin solicitarlos, ni siquiera formalmente, a las asambleas, que de esta manera pierden toda su función, dejando poco a poco de ser convopara subvenir a sus gastos. La expresión pedido era relativa al Monarca, que lo pedía, y la de servicio al Reyno, que lo servía.» (F. GALLARDO FERNANDEZ: «Origen, Progresos y Estado de las Rentas de la Corona de España, su gobierno y administración•, 1. Madrid, Imprenta Real, 1805, p. 9.) cadas. Este proceso se cumple totalmente en el Continente (13), a diferencia de (13) En España, al llegar la Edad Moderna, el papel de las Cortes en el consentimiento de les impuestos va decreciendo a medida que progresa el absolutismo de los monarcas. El proceso es en los reinos españoles semejante al registrado en las restantes monarquías del Continente. Conviene, sin embargo, señalar que, aunque a la postre, el absolutismo regio fuera el vencedor del pleito, las Cortes pusieron, en ocasiones, mucho celo en la defensa de sus privilegios y, al menos formalmente, consiguieron conservarlos bastante tiempo. Es necesario, sin embargo, reconocer que, al contrario de lo que pretendían algunas interpretaciones románticas, como la de MARTINEZ MARINA (véase «Teoría de las Cortes». Madrid, 1803), aunque las Cortes continuaron siendo convocadas con bastante frecuencia durante el reinado de los primeros Austrias, su intervención en materia financiera no puede calificarse de definitiva en esta época. Más bien puede afirmarse que su actuación se ajustó al siguiente esquema, trazado por el profesor CARANDE en su conocida obra sobre la Hacienda Real bajo Carlos V: «Las Cortes contemplan, al acudir a la solemne convocatoria, hechos consumados: conocen entonces los resultados de una política cuyo desarrollo, lejos de esperar, ordinariamente no comparten y en más de una ocasión reprueban; pero acerca de la cual no se las consulta» («Carlos V y sus banqueros», tomo II; «La Hacienda Real de Castilla», Madrid, Sociedad de Estudios y Publicaciones, 1949). Una reproducción casi exacta del clisé que se acaba de describir puede observarse en el siguiente texto, extraído de las Actas de las Cortes y que juzgo merece ser reproducido «in extenso», porque ilustra muy bien acerca de la manera en que las Cortes entendieron sus privilegios y también acerca de la postura del poder real, que, en definitiva, terminó por prevalecer. Se trata de un texto sacado de las Actas de las Cortes celebradas en 1570, en el que, según la estructura usual, las Cortes recuerdan al Rey las peticiones hechas en la anterior convocatoria, así como la respuesta regia a las mismas, seguida de nueva insistencia sobre las mismas peticiones y de la respuesta del monarca. A través de este juego de interpelaciones y respuestas se muestra de forma evidente la idea que de sus prerrogativas financieras tenían las Cortes; idea contrastante con la concepción absolutista del Rey. Dicen las Actas mencionadas: «Por los Reyes de gloriosa memoria, predecesores de vuestra Magestad, está ordenado y mandado por leyes hechas en Cortes que no se críen ni cobren nuevas rentas, pechos, derechos, monedas, ni otros tributos particulares ni generales, sin Junta del Reyno en Cortes y sin otorgamiento de los Procuradores dél, como consta por la ley del Ordenamiento del señor Rey Don Alonso y otros. Y en las Cortes próximas pasadas se hizo relación á vuestra Magestad de cómo por auerse sin esta órden criado é impuesto algunas nuevas rentas y derechos y hecho crescimiento de — 211 — lo que sucede en Gran Bretaña, donde el  defensa de sus prerrogativas financieras, Parlamento, partiendo precisamente de la  logró imponer su predominancia política otras muchas en estos Reynos se les auía seguido tanta carga y carestia en las cosas necesarias para la vida humana, que eran muy pocos los que podían viuir sin gran trabajo, por ser mayor el daño que con las dichas nueuas rentas se auía recibido, que el provecho y socorro que dellas se auía sacado. Suplicando á vuestra Magestad fuese servido de lo considerar con su acostumbrada clemencia, y descargar y aliuiar á estos sus Reynos de las dichas nuevas rentas y crescimientos, y que en lo adelante hiziesse merced que se guardasse en ellos lo que de antiguo estaua establecido conforme á las dichas leyes, pues era tan justo que los subditos y naturales de vuestra Magestad, que auían de remediar las necessidades que se les ofreciessen, las entendiessen y eligiessen el medio y orden de menos inconveniente para el remedio dellas, á lo cual vuestra Magestad respondió: que las causa que auía auido para usar de las dichas nueuas rentas y arbitrios auían sido las urgentes necessidades que al Emperador y Rey nuestro señor, que está en gloria, y á vuestra Magestad se auian offrecido á causa de las guerras que en defensa de la causa pública y de la christiandad aula tenido, y que cessando las dichas necessidades y offreciendose otros mejores medios, vuestra Magestad holgaria de descargar y aliuiar estos sus Reynos, y en lo adelante holgaria en las necessidades que se le offrecisessen tener el consejo y parescer del Reyno, como en la dicha petición y respuesta se contiene. Y porque con esto no se prevee ni satisface á la pretensión quel Reyno tiene a la guarda y obseruancia de la dicha ley que tan de antiguo se ordenó y tanto tiempo ha sido guardada. En la qual no solo• parece necessario el consejo y parescer del Reyno para la creación de las dichas nueuas rentas, pero aún su otorgamiento. A vuestra Magestad suplicamos, pues, de la voluntad y deseo que en él ay para el servicio de vuestra Magestad puede tan justamente tener satisfacción y contentamiento, y tanto exemplo en las cosas que dél vuestra Magestad se ha querido seruir, sea seruido de mandar que la dicha ley del ordenamiento se guarde de aquí adelante de la manera que en ella se dice, y que ningunas nueuas rentas ni derechos se impongan ni carguen sin ser llamado y junto el Reyno en Cortes, y sin su otorgamiento, pues esto como tan justo está de antiguo también ordenado. Y dellos se puede creer que offreciendosse necessidad que lo requiera, la proueerán y la socorrerán en todo lo que fiera possible con muy menor daño que el que desta otra forma de socorros se ha seguido y seguirá, y siempre con el amor y fidelidad atigua que han tenido lo han hecho assí. Y que las rentas y nueuos arbitrios que contra el tenor de dicha ley se han impuesto, se quiten y bueluan al estado en que estauan, pues se podría buscar otros medios como vuestraMagestad sea socorrido sin tanto daño destos Reynos. A esto vos respondemos: que ya a lo contenido en esta petición como vosotros referís, se respondió en las Cortes passadas, y que no auiendo cessado las necessidades ni las obligaciones reales con que auemos forcosamente de cumplir, antes auiendo crecido y siendo muy mayores, y no auiéndose dado por el Reyno órden alguna en el remedio dellas, aunque dello se ha atratado, ni auemos podido ni podemos escusar de usar de los medios que para prouisión y remedio de cosas tan focosas han sido y son necessarias, como por todo derecho divino y humano nos es permitido, y que nos desseamos tanto hazer merced y aliuiar estos Reynos que guando por ellos se diessen algunos otros que fuessen mejores . y de menos inconveniente, holgaríamos de los aceptar y se los terníamos en mucho seruicio». (Cfr. «Actas de las Cortes de Castilla», publicadas por acuerdo del Congreso de los Diputados a propuesta de su Comisióri de gobierno interior. T. III. Madrid, Imprenta Nacional, 1863, p. 356). El texto transcrito es de los que con más precisión muestra el conflicto entre el rey, que ofrece a las Cortes contar con su «consejo y parescer» en la creación de nuevos tributos; y las mismas Cortes, que reclaman su derecho, no ya a ser consultados, sino a decidir sobre el otorgamiento del subsidio. Como es sabido, el conflicto quedó resuelto a favor del rey. Bajo el imperio de los últimos Austrias, la convocatoria de las Cortes se hace cada vez más esporádica, y, finalmente, bajo los Borbones, el absolutismo regio en la materia que nos ocupa queda incluso justificado en textos oficiales, como una resolución de la Sala de Justicia, en la que pueden leerse las siguientes claras y contundentes afirmaciones: «La soberanía del trono de España nunca ha necesitado de las Cortes, ni de la condescendencia de los Reynos para la imposición de tributos, como ni para la leva de gentes, declarar la guerra y hacer la paz, publicar leyes, establecer penas, y demás regalías, que son atributo de la Soberanía Monárquica. ¿Pues cómo puede proponerse ni oírse sin escándalo, que se ligase a pactos, y condiciones, en lo mismo, que le era libre, y potestativo?» (cfr. F. GALLARDO FERNANDEZ: «Origen, progresos y estado de las rentas de la Corona...», cit., p. 116). Más específicamente, en relación a las condiciones establecidas en las Escrituras de Millones, añade la misma Sala de Justicia: «Ni fué, ni pudo ser, y es un abuso continuado, el dar nombre de condiciones á las de los Servicios de Millones, pues no lo son, ni pudieran serlo, ni cabría esa inteligencia en el ánimo de aquellos sabios Ministros, Diputados instruidos, y buenos vasallos, que pesando la actualidad entónces del Estado, propusiéron a la Soberanía en reveréntes súplicas los asuntos, que consideráron oportunos, y que exáminados obtuviéron por entónces su Real condescendencia. Aquellas, Señor, por justas, y fundadas, que fuesen no saliéron de la clase de puras, y reverentes súplicas, aunque recomendables, y autorizadas: la — 212 — sobre el monarca (14). Al llegar la época constitucionalista, el viejo principio del consentimiento del impuesto por la representación de los contribuyentes reaparece, quedando estampado en todos los textos constitucionales, desde el francés de 1791 (15). Pero, puesto que la forma que adopta la manifestación de la llamada representación popular es la de la ley, las Constituciones hablan ya de que los tributos deben ser establecidos por ley. condescendencia, que prestó a• ellas S. M. tampoco salió de la.clase de puramente temporal, y solo subsistente por el tiempo de su voluntad soberana. No dio, ni pudo dar derecho alguno á los Reynos para que no fuesen alteradas, disminuídas, ó enteramente derogadas por la libre potestad Real, siempre que lo tuviese por conveniente en el arcano de su soberanía y en la integridad de su justicia» (ibídem, pp. 116-117). (14) Es conocido el proceso de luchas que conduce en Inglaterra a la definitiva victoria del Parlamento en la defensa de las prerrogativas financieras conquistadas en la Edad Media. Al comienzo de la Edad Moderna se acentúa la concentración de poderes en la institución regia: el rey pretende gobernar sin el Parlamento; pero para salvar formalmente la autoridad de la Asamblea en materia financiera los Tudor se vieron obligados a obtener medios económicos sin recurrir a las tradicionales formas de imposición. Así, mediante diversos expedientes llevaron a cabo una política financiera independiente del control parlamentario: confiscaciones, manipulaciones en la moneda, multas, etc., son los medios empleados con la indicada finalidad por Enrique VII y sus sucesores. Con la subida al trono de la dinastía de los Estuardo cambia la situación. Jacobo I, al igual que Carlos I, pretenden abiertamente la abolición de las tradicionales prerrogativas financieras del Parlamento. Después de un período de luchas, que comprende casi por completo el siglo XVII —con el interregno de la Commonwealth—, el principio de la necesidad del consentimiento parlamentario para la imposición de tributos queda consolidado en el «Bill of Rights» (1689), el cual proclama: «that levyng money for or to the use of the Crown, by pretence of prerogative, without grant of Parliament for longer time or in other manner than the same is or shall be granted, is illegal» («Select Charters...», cit., p. 524). (15) V. el art. 14 de la Declaración de Derechos del Hombre y el Ciudadano: «Todos los ciudadanos tienen el derecho de constatar, por ellos mismos o por sus representantes, la necesidad de la contribución pública, de consentirla libremente, de controlar su empleo y de determinar su cuota, su base, la recaudación y la duración.» En la parte dispositiva de la Constitución se establece: «Las contribuciones públicas serán deliberadas y fijaSe trata ya formalmente del principio de legalidad tributaria o de reserva de ley. Es interesante señalar el sentido que tiene esta institución en el constitucionalismo decimonónico. Este sentido se deriva directamente del papel histórico que había desempeñado la exigencia de la autoimposición. Es decir, la supremacía del Parlamento en materia financiera —más das cada año por el Cuerpo legislativo, y no podrán subsistir más allá del último día de la sesión siguiente si no han sido expresamente renovadas» (título V, art. 11. En España, al igual que en el resto de los países europeos, se encuentran formulaciones semejantes en todos los textos constitucionales desde el de 1812: «Las Cortes establecerán o confirmarán anualmente las contribuciones, sean directas o indirectas, generales, provinciales o municipales, subsistiendo las antiguas hasta que se publique su derogación o la imposición de otras» (artículo 338). Se trata de una formulación muy completa, puesto que se hace referencia expresa a la inclusión dentro del precepto de las contribuciones indirectas, así como a los tributos no estatales. Estatuto real de 1834: «Con arreglo a la ley 1.", título 7. 0 , libro VI, de la Nueva Recopilación, no se exigirán tributos ni contribuciones de ninguna clase, sin que a propuesta del Rey los hayan votado las Cortes» (art. 34). Constitución de la Monarquía española de 1837: «No podrá imponerse ni cobrarse ninguna contribución ni arbitrio que no esté autorizado por la ley de Presupuestos u otra especial» (art. 73). Constitución de la Monarquía española de 1845: «No podrá imponerse ni la Constitución de 1845 repite a la letra, en este punto, a la Constitución anterior» (v. art. 76). Constitución de la Monarquía española de 1856: «No puede el Gobierno, ni las Diputaciones provinciales, ni los Ayuntamientos, ni autoridad alguna, exigir ni cobrar, ni los pueblos están obligados a pagar ninguna contribución ni arbitrio que no esté aprobado por ley expresa» (art. 81, párrafo 11. Constitución de la Monarquía española de 1869: «Nadie está obligado a pagar contribución que no haya sido votada por las Cortes, o por las corporaciones populares legalmente autorizadas para imponerla, y cuya cobranza no se haga en la forma prescrita por la ley» (art. 15, párrafo 1.°). Esta misma fórmula se repite en el Proyecto de Constitución Federal de la República española, presentado a las Cortes constituyentes en julio de 1873 (véase art. 17, párrafo 11, y con leves variaciones en la Constitución monárquica de 1876, así como en la republicana de 1931. — 213 — exactamente, al menos al principio, en materia tributaria— se concibe no solamente como garantía contra intromisiones arbitrarias en la esfera patrimonial de los ciudadanos, sino también —y casi principalmente— como garantía indirecta de participación en la dirección política del país. Para comprender este segundo fundamento es necesario tener en cuenta, aparte del peso de la historia, el tipo de organización política típico del siglo XIX, que es el de la Monarquía constitucional o limitada. La generalidad de las constituciones son textos otorgados por el monarca, el cual conserva poderes propios independientes de la Cámara o Cámaras, las cuales no tienen competencia más que para cuestiones limitadas, entre las que se cuenta la financiera. En cualquier caso, el clima de las relaciones entre los poderes legislativo y ejecutivo es de mutua desconfianza. En esta situación, la necesidad del voto anual de los impuestos constituye para las asambleas la mejor garantía de su control indirecto sobre la política regia e incluso de la efectividad de su propia convocatoria y reunión. Siendo necesario para obrar, para llevar adelante una política cualquiera, realizar gastos públicos y, siendo necesario, naturalmente, para cubrir dichos gastos, establecer y recaudar tributos, el reservar a la representación de los contribuyentes la aprobación de los ingresos y de los gastos públicos ofrece, de manera indirecta, un medio para influir y controlar dicha política (16). (16) La función política del consentimiento de los tributos y, en general, de la soberanía financiera de los Parlamentos, se halla claramente delimitada en la doctrina del siglo XIX. Véase, por ejemplo, CAMMEO: «La máxima de que los ingresos del Estado deban ser regulados con actos del Parlamento no se funda solamente sobre el principio de que las cargas deben ser consentidas por quienes deben soportarlas, sino también sobre otra regla, la de que el Gobierno no debe tener ingresos propios no controlados, a fin de impedir que se haga independiente del control parlamentario» (subrayado mío). «Delle manifestazioni di volontá dello Stato nel campo del diritto amministrativo», en el «Primo Trattado di diritto amministrativo», dirigido por V. E. ORLANDO, tomo III, Milán, 1907, página 152. En la doctrina moderna, véase, fundaPrecisamente este sentido político de la autoimposición es lo que justifica la necesidad del voto anual de los tributos. Por eso, las Constituciones de la época ponen tanto énfasis como en el requisito de lá autorización a la imposición en el de la autorización a la recaudación; es decir, en la ley de presupuestos, que viene a ser el eje de todo el mecanismo que se ha descrito (17). Hay que tener en cuenta, por otra parte, que al comienzo de la época a que se está haciendo referencia aún no se halla suficientemente consolidado el principio de aprobación del gasto público por el Parlamento (18). Justamente cuando este principio se considera adquirido es cuando pierde sentido la aprobación anual de los impuestos y se produce lo que con feliz expresión se ha llamado «bifurcación del principio de legalidad financiera» (191; es decir, la separación del principio de aprobación anual del gasto del de aprobación de los tributos, que ya no tiene por qué ser anual, puesto que la función garantista de carácter político que dicho voto anual representaba se halla cubierta por la votación cada año del plan de gastos (20). Aparte de oue, al cambiar el contexto político general. las garantías indirectas de control de la dirección política del país por parte del órgano legislativo se hacen, en cierto modo, superfluas. En resumen, podemos decir que al rementalmente, BERLIRI, «Appunti sul fondamento e il contenute dell'art. 23 della Costituzione», JUS, 1958, p. 333. (17) V., por ejemplo, los textos constitucionales españoles citados en la anterior nota (14). (18) Cfr. SAINZ DE BUJANDA, «Organización política...», cit., p. 319. R. STOURM, «Le Budget•, cit., pp. 39 y ss. (19) Cfr. SAINZ DE BUJANDA, «Organización política...•, cit., p. 328. O. MAYER, «Derecho Administrativo Alemán», tomo II, Buenos Aires. Depalma, 1950, p. 192. (20) En relación a esto puede señalarse cómo actualmente, en un ambiente político sensiblemente diferente —pero caracterizado por la preeminencia del Ejecutivo—, como es el de los Estados Unidos, el Congreso utiliza, de manera muy acusada, como instrumento de control sobre la política presidencial, su prerrogativa constitucional de aprobación de los créditos presupuestarios. — 214 — aparecer en su forma moderna el principio de autoimposición lo hace con un doble carácter: en primer lugar, el de defensa de la propiedad contra intromisiones arbitrarias del Ejecutivo; en segundo lugar, el de instrumento indirecto de control y participación en la dirección política del país. 2. Actualmente puede decirse que este segundo significado del principio de reserva de ley ha desaparecido. Aunque existe, sin embargo, alguna doctrina que pretende encontrar justamente en el principio de autoimposición, entendido en el sentido eminentemente político que se acaba de enunciar, el fundamento y el contenido de la institución que se está examinando (21). El principio de reserva de ley en materia tributaria conserva, en cambio, su carácter de defensa de la propiedad de los ciudadanos. En este sentido sí puede hablarse de la exigencia de la autoimposición como algo actual (22). Efectivamente, (21) Cfr. BARTHOLINI, «II principio di legalitá dei tributi in materia di imposte»: «La tradicional exigencia de la autoimposición viene considerada como históricamente actual. Del mero interés económico a conservar los propios bienes es inseparable la conciencia de la propia dignidad, y de esta última es igualmente inseparable el interés político individual a influir sobre la conducta del Estado... La referencia a la ley efectuada por el art. 23 es la afirmación de la inderogable exigencia del Estado a la posesión de los medios necesarios para actuar, hecha desde el punto de vista eminentemente democrático de la necesidad de que de la acción estatal y, en consecuencia, de los medios que la condicionan, sean árbitros las fuerzas políticamente organizadas» (pp. 54-55). (22) Es necesario aclarar esto de cara a las afirmaciones de cierta doctrina que lleva su crítica a la teoría de la autoimposición, hasta el extremo de negar todo fundamento al principio de reserva de ley en materia tributaria. Justamente esto es lo que hace D'AMATI, el cual critica la tesis de BARTHOLINI sobre la base de que pueden existir momentos como el ventenio fascista en Italia, en que, aun no existiendo los presupuestos políticos de la autoimposición, sin embargo el principio de legalidad continúa vigente, formalmente: «Efectivamente, si es posible localizar en la realidad histórica un mómento en el cual, aun estando la representación política no solamente en crisis, sino incluso sofocada, el principio de legalidad permanece firme (aunque sea en el sentido estrictamente exterior de mecanismo de producción normativa), es consecuente afirmar la imposibilidad de identificar la garantía de la propiedad de los ciudanos viene asegurada por el hecho de que la ley formal presenta características que la hacen aparecer como el acto más idóneo para proteger los intereses de los particulares, pero sobre todo por el hecho de que aprobación de los tributos por ley equivale a decir que dichas prestaciones coactivas vendrán impuestas por el órgano que constituye la representación política de aquellos que eventualmente deberán soportar la carga derivada de tales prestaciones. Sin embargo, no puede pensarse que actualmente el principio de autoimposición —incluso despojado de su contenido político antes indicado y reducido al papel de garantía de la propiedad— constituye la única exigencia que se halla en la base del principio de reserva de ley para el establecimiento de los tributos. La garantía de la autoimposición puede funcionar también —e incluso de una manera más eficaz—en relación a los tributos locales, siempre que dichos tributos sean impuestos autónomamente por los órganos representativos de tales entes. Sin embargo, el en el proceso de producción de las leyes tributarias una forma cualquiera de «consenso• de las clases contribuyentes al impuesto. Podemos entonces concluir diciendo que, en la presente realidad constitucional, la conexión entre los términos de legalidad y autoimposición constituye simplemente una aspiración que puede aprobarse o no, pero que, en todo caso, queda fuera de la realidad de las cosas.» («Saggio sul concetto di autonomia finanziaria», en Riv. Dir. Pubb., 1963, p. 858.) Es fácil comprobar cómo las anteriores afirmaciones se hallan completamente desenfocadas. En efecto, del hecho de que en una determinada circunstancia histórica, una cierta institución, aun permaneciendo intacta formalmente, sea vaciada de su contenido sustancial, no se puede concluir que este contenido es falso o inexistente. Piénsese, a modo de ejemplo, en que, en un determinado régimen político, el principio de independencia judicial sea perturbado o sofocado, aun permaneciendo intacto formalmente; evidentemente, en este supuesto, la garantía de imparcialidad del juicio no estaría asegurada. ¿Se debería concluir entonces que la necesidad de un juicio objetivo e imparcial no tiene nada que ver con el mencionado principio de independencia del poder judicial? De hecho, si se sigue el razonamiento de D'AMATI, el principio de reserva de ley en materia de institución de tributos es ajeno no ya a la exigencia de la autoimposición, sino incluso a cualquier otro fundamento jurídico o político. — 215 — son tributos, prestaciones obtenidas coactivamente de los ciudadanos y, en consecuencia, no pueden ser establecidas sin autorización legislativa (39). Más modernamente, sin embargo, una prestigiosa doctrina al replantear el problema de la caracterización jurídica de las tasas ha puesto de nuevo en pie el problema de carácter constitucional referente a su institución. La tasa, se dice, es una prestación espontánea realizada como requisito previo a la obtención de una ventaja determinada de parte de la Administración; no es un tributo y, en consecuencia, no se halla sometida al principio de reserva de ley, que es válido solamente para las prestaciones coactivas (40). fecta distinción metodológica entre Ciencia de la Hacienda y Derecho Financiero o Tributario. Las tasas habían sido objeto de caracterización por la ciencia hacendística y el concepto formado en dicho ámbito (ligado fundamentalmente al presupuesto de divisibilidad del servicio a financiar con la prestación en cuestión, así como al de la aplicación a la misma de un principio conmutativo) se pretendía transplantar al plano jurídico, lo cual daba lugar a perplejidades como, por ejemplo, la confusión entre tasas y precios públicos; a la referencia a tasas voluntarias, contrapuestas a las coactivas, o a la transformación conceptual de una tasa e impuesto por el simple hecho de superar su montante el coste del servicio a cuya financiación está destinada (en realidad, desde un punto de vista estrictamente jurídico, dicho servicio constituye simplemente el presupuesto de hecho de la tasa). Sobre todo este tema, véase la monografía de PUGLIESE «Le tasse nella scienza e nel diritto positivo italiano», Padua, CEDAM, 1932, páginas 22 y ss. (39) Cfr. PUGLIESE, op. cit., el cual, corrigiendo las confusas afirmaciones de la doctrina anterior (CAMMEO, «Le tasse a la loro costituzionalita», cit.; RACIOPPI y BRUNELLI, «Commento alio Statuto del Regno», II, Turín, 1909, p. 186; ROMANO, «Diritto amministrativo», Milán, 1912, p. 330), que distinguía entre tasas coactivas —para las que es necesaria la ley en su institución y en la autorización a la recaudación— y voluntarias —que pueden ser establecidas y recaudadas sin necesidad de ley formal—, sostiene con claridad: «No existiendo para nosotros tasas sin carácter coercitivo, es fácil concluir que para la introducción o modificación de cualquier tasa es necesaria una ley» (página 85). (40) Esta es la conocida tesis de A. BERLIRI. Véase «Appunti sulfondamento...», cit., p. 495. Aceptan igualmente la calificación de la tasa como onus. R. ALESSI («Istituzioni di diritto tributario», Incluso sin entrar en el problema de la calificación de la tasas como «onus» (41), me parece que debe rechazarse la tesis anteriormente enunciada. En efecto, en orden al problema constitucional de la reserva de ley, lo que interesa no es la calificación de la prestación como «onus» o como obligación, sino la presencia, en uno u otro caso, del poder de imperio del ente público. Es decir, hay que contraponer, no onere y obligación, sino orden contractual y orden coercitivo —o, en todo caso, orden de relaciones reguladas por la norma unilateralmente establecida por el ente público—. De la misma manera que se contrapone la obligación impositiva a la contractual —aunque se reconozca que ambas tienen idéntica estructura (42)— puede contraponerse la carga u «onus» regulado por la autonomía de la voluntad de aquellos otros regulados imperativamente por la ley. Las tasas pertenecen a esta última categoría, en el supuesto de que se las calificara y regulara como un «onus». En realidad, hay que atender, más que a la aparente espontaneidad de la prestación, al marco en el cual ésta se realiza. Puede incluso una relación ser calificada como contractual y, sin embargo, albergar elementos de coactividad, como sucede, por ejemplo, en el caso de los monopolios fiscales (43). La de R. ALESSI y G. STAMMATI. Turín, U.T.E.T., 1964, página 38); C. MORTATI («Istituzioni di diritto pubblico», II, Padua, CEDAM, 1967, p. 1038); aunque en orden al problema que aquí se está examinando, el planteamiento de estos autores es diferente. Véase, más adelante, notas (43) y (44). (41) Sobre este problema, aparte de las obras de A. BERLIRI, véase E. ANTONINI, «La formulazione della legge e le categorie giuridiche. I. La tassa come onere». Milán, Giuffré, 1958, pp. 3 y siguientes. La respuesta de BERLIRI a las críticas de ANTONINI se halla en el «Corso istituzionale di diritto tributario», I, Milán, Giuffré, 1965, pp. 71 y siguientes. Para un correcto resumen de la polémica, véase M. CORTES DOMINGUEZ, «Ordenamiento tributario español», 2' ed., Madrid, Tecnos, 1970, pp. 226 y ss. (42) Cfr. A. D. GIANNINI, «I concetti fondamentali...», cit., p. 149. (43) V., más adelante, el núm. 3 de este apartado. El mismo BERLIRI, por otra parte, señala que ningún obstáculo existe en principio para configurar todas las tasas como precios de contratos de — 222 — coactividad es necesario buscarla no solamente en la relación en sí misma considerada, sino también en el ámbito en el que se desarrolla (44). Finalmente, se puede señalar que incluso parte de la doctrina que admite la tesis de la configuración de la tasa como «onus» reconoce, sin embargo, que su establecimiento y regulación se hallan cubiertos por el principio de reserva de ley, al igual que los impuestos (45). derecho público (Principios de Derecho Tributario. Edición española, Madrid, Editorial de Derecho Financiero, 1964, p. 425). Esta afirmación me parece correcta; sólo que, como se indica en el texto, la contraposición formal tributo-precio no es siempre válida a los efectos que se están tratando. (44) Cfr. PUGLIESE, «Le tasse...», cit., p. 37. El mismo ALESSI, que, como se ha dicho, es uno de los sostenedores de la tesis de la tasa como «onus» o carga en sentido técnico jurídico, advierte, sin embargo, que dicha calificación no supone eliminación de la coactividad ni del carácter tributario de la prestación: «En segundo lugar, se debe precisar que el elemento de la coactividad no debe considerarse eliminado por el hecho de que la contribución se halle unida y condicionada a actividades o prestaciones por parte del ente público que el particular sea libre de pedir o no, resultando en consecuencia el particular libre, en definitiva, de someterse a la exacción misma en cuanto que es libre de provocar la actividad o de requerir la prestación: una tal situación no excluye la coactividad, sino que es fuente simplemente de una diversa manifestación de la misma, traduciéndose en una carga (onere) (la carga de someterse a la detracción cuando se pretende provocar la actividad o disfrutar de la prestación) y no en una obligación» («Istituzioni...», cit., p. 5). No obstante, el mismo autor rechaza la aplicación del principio de reserva de ley en relación a las tasas, precisamente en base a la consideración de las mismas como cargas: «Por el mismo motivo (la voluntariedad por parte del sujeto, de su propio sometimiento a la situación que determina la prestación) se entiende generalmente que el principio no vale para las contribuciones en que la coactividad se traduce sólo en una carga y no en una obligación, en cuanto que, en definitiva, el particular tiene libertad para dejar de provocar la actividad o para no disfrutar de la prestación a la que la carga se halla unida, sustrayéndose de esta manera a la detracción» (p. 14). (45) Cfr. la obra anteriormente citada de MORTATI, el cual, después de afirmar que la tasa es una carga diferente de las obligaciones tributarias en sentido estricto, sostiene, sin embargo, que, en relación a dichas prestaciones, se aplica indudablemente el principio de la reserva de la ley («Istituzioni...», cit., p. 1039). 3. La calificación de los ingresos de monopolio es otro de los puntos en que más incertezas cabe registrar por parte de los planteamientos doctrinales. Las inexactitudes, en este terreno como en tantos otros, se deben, en primer lugar, a la confusión no consciente de conceptos económicos y jurídicos, y, en segundo lugar, a la confusión de los diferentes planos jurídicos en que tiene relevancia la caliticación. El monopolio fiscal es un modo genérico de obtención de ingresos para el Estado o, en general, para el ente público que establece el monopolio (46). El esquema de obtención de ingresos es claro: el ente público se reserva la privativa o exclusividad de producción y venta —o de ambas actividades— de ciertos productos o servicios, y luego, en base a su situación de monopolista, establece un precio superior al que se produciría en régimen de concurrencia, lucrándose con la diferencia entre dicho precio y el coste. El Estado puede también establecer la prohibición base del monopolio y conceder la explotación del mismo a un tercero, obteniendo sus ingresos de éste sin necesidad de entrar directamente en contacto con el público. Por lo que aquí nos interesa, el problema es el mismo en ambos casos: ¿qué carácter tienen, a efectos del principio constitucional de reserva de ley, las sumas pagadas al monopolista por los particulares? La generalidad de la doctrina que se ha ocupado de la calificación de los ingresos de monopolio está de acuerdo en afirmar (46) Esta es, justamente, la conceptuación que establece ALESSI en su monografía «Monopoli fiscali, Imposte di fabbricazione, Dazzi doganali», Turín, U.T.E.T., 1956, p. 8. En dicha obra señala ALESSI que la institución del monopolio puede ser utilizada para tres finalidades distintas: a), para permitir el establecimiento de un impuesto sobre la fabricación o la importación de los géneros monopolizados, cuya explotación se concede a un tercero, que será el sujeto pasivo del impuesto mencionado; b), como instrumento de recaudación de otros impuestos o tasas (monopolio de efectos timbrados), y c), finalmente, como instrumento para conseguir directamente un ingreso neto representado por la diferencia entre el coste de producción y el precio de venta del bien monopolizado. que la relación entablada entre el monopolista —sea éste un ente público o un tercero interpuesto— y el público es una relación contractual y que, en consecuencia, la suma pagada por el adquirente del bien o el usuario del servicio monopolizado constituye un precio de un contrato bilateral (47). Sin embargo, al mismo tiempo, existe también unanimidad en la consideración de la figura del monopolio fiscal como (47) Esta es la tesis actualmente mantenida mayoritariamente. Cfr. ALESSI, «Monopoli fiscali...», cit., p. 3; BERLIRI, «Principios...», cit., p. 517; A. D. GIANNINI, «Istituzioni di diritto tributario», ed., Milán, Giuffré, 1965, p. 408; M. PUGLIESE, «Istituzioni di diritto finanziario», Padova, 1937, p. 25; G. ZANOBINI, «Corso di diritto amministrativo», IV, Milán, Giuffré, 1954, p. 248; BLUMENSTEIN, «Sistema di diritto delle Imposte», Milán, Giuffré, 1954, p. 6; VICENTE-ARCHE, «Notas» a la traducción española de los «Principi», de A. BERLIRI, página 535. Existen, sin embargo, autores que niegan que las sumas pagadas al monopolista por la adquisición de los géneros monopolizados tengan carácter de precio. Es conocida, en la doctrina menos reciente, la tesis mantenida por una serie de prestigiosos tratadistas (CAMMEO, «Le tasse a la loro costituzionalitá», cit.; ROMANO, «Principi di diritto amministrativo», cit., p. 354; DE FRANCUSCI GERBINO, «La classificazione giuridica e la classificazione finanziaria delle entrate ordinarie dello Stato», en Riv. Dir. Pubb., 1917, I, p. 96), de que las sumas pagadas al adquirir los productos monopolizados son «tasas impropias». Aunque por la autoridad de los escritores mencionados dicha teoría llegara a ser dominante en el primer cuarto de siglo (en la doctrina italiana), sin embargo, ya en 1920 puede encontrarse una superación de la misma en las «Istituzioni di diritto amministrativo italiano», de E. PRESUTTI: «Aunque la actividad sea monopolizada en beneficio del ente público y el precio que se exige sea muy superior al precio de coste, el negocio jurídico entre la pública administración que cumple la prestación en beneficio del individuo que disfruta uti singulus del servicio público constituye un negocio jurídico de derecho privado» (op. cit., vol. I, 2.' ed., p. 264). Esta es, como se ha dicho, la doctrina actualmente dominante. Existen, sin embargo, algunos autores que mantienen opiniones muy semejantes a las de CAMMEO o ROMANO. En este sentido se pronuncia COCIVERA («Principi di diritto tributario», Milán, Giuffré, 1961, p. 309), el cual invoca expresamente la autoridad de los mencionados tratadistas, aunque, de cualquier modo, el pensamiento de este autor no queda muy claramente expuesto. Parecidamente se expresa G. INGROSSO («Diritto Finanziario», 2' ed., Nápoles, Jovene, 1956, página 233), que coloca a los ingresos en cuestión una figura propia del Derecho tributario, y, en consecuencia, la generalidad de la doctrina califica como tributarios los ingresos de monopolio (48). La superación de esta aparente confusión es, sin embargo, sencilla: en el mecanismo de obtención de ingresos a través del monopolio pueden distinguirse, jurídicamente, dos momentos diferentes: el de la institución del monopolio —o, lo que es lo mismo, el establecimiento de la prohibición de la producción o venta del bien o servicio monopolizado— y el de la venta del bien objeto de la prohibición a cada demandante individual. El primero de los dos momentos supone una manifestación clara de la soberanía del ente público, expresada mediante un mandato unilateral. En el segundo momento, el de la venta del bien monopolizado, formalmente hay ausencia de coactividad, si se considera el acto en sí mismo. Se trata de un simple negocio de derecho privado y las sumas pagadas como objeto del mismo tienen el carácter de precio. No cabe duda de que, siendo la finalidad de la institución del monopolio la de obtener ingresos para el ente público, puede considerarse que en entre las tasas, aun sin negarles la forma de precio. Véase también R. POMINI, «L'imposizione a mezzo del monopolio di tabacco», en Riv. Dir. Fin. Sc. Fin., 1951, II, p. 151; MICHELI, «Lezioni di diritto tributario. Parte Generale», Roma, Bulzoni, 1968, pp. 94 y ss. (48) Dejando aparte la antigua doctrina que, como se ha visto, encontraba en el precio de monopolio una «tasa impropia», la doctrina actualmente dominante, aun calificando exactamente como precio la suma pagada al monopolista, coloca, en cambio, entre los ingresos tributarios —más concretamente entre los impuestos— los ingresos de monopolio. Véase por todos A. D. GIANNINI: «Todos los impuestos indirectos pueden dividirse en tres categorías: A) Monopolios fiscales; B) Impuestos sobre Transmisiones; C) Impuestos sobre los consumos» («Istituzioni...», cit., p. 407). Como ejemplo de la aparente confusión a que se hace referencia puede verse el siguiente texto de MICHELI: «Si en la estructura negocial el precio permanece como tal, cualquiera que sea su importe, es por otra parte relevante jurídicamente que el particular paga, junto con el precio, el tributo; es decir, una prestación pecuniaria (coactiva) que se añade a la contraprestación que podría ser pedida si no existiese el monopolio («Lezioni...», cit., p. 94). — 224 — el precio de los géneros monopolizados se halla englobada una «cuota ideal» de im puesto, pero eso no quita al precio su carácter de tal (49). Por otra parte, la ley puede perfectamente establecer que el acto de adquisición del producto monopolizado constituye el presupuesto de hecho de un impuesto sobre el consumo de dicho bien, ordenando que la recaudación del impuesto en cuestión se realice al mismo tiempo que el cobro del precio mediante una simple elevación de éste (50). (49) Este es, justamente, el planteamiento de la doctrina que con más autoridad ha examinado el tema. Cfr. ALESSI, «Monopoli fiscali...», cit., página 12: «Si desde un punto de vista sustancial efectivamente en el precio pagado se anida una cuota ideal que constituye un tributo, sin embargo el particular pretende simplemente adquirir el bien en sí mismo por la posibilidad de uso directo, idóneo para satisfacer una necesidad material inmediata.» En el mismo sentido, véase BERLIRI, «Principios...», cit., p. 525. (50) Así sucede en España con el monopolio de petróleos y con el del tabaco, los cuales, aparte de procurar los ingresos estrictamente considerados «de monopolio», sirven como instrumento de recaudación de diversos impuestos autónomos —aunando de esta manera la primera y la tercera de las finalidades indicadas por ALESSI (v. supra, nota (45)—: el impuesto especial de petróleos sobre todos los productos petrolíferos, con excepción de la gasolina supercarburante, y el Impuesto de Lujo sobre dicho tipo de gasolina y sobre las adquisiciones de tabaco. Lo que interesa resaltar es que en todos estos supuestos, el impuesto, que se recauda mediante una simple elevación del precio del producto gravado, tiene como presupuesto de hecho la adquisición para el consumo de dichos productos, y el contribuyente es el propio consumidor (cfr. art. 37, T. R. de Impuestos Especiales, y art. 4. 0 , T. R. de Impuestos sobre el Lujo), mientras que las entidades arrendatarias de los respectivos monopolios tienen simplemente la consideración de «sustitutos» (cfr. art. 5f, b), 1, y art. 37, 2, de los textos legales indicados). En Italia existe un ejemplo análogo: el monopolio de cerillas, instituido por un Decreto-ley de 1923, el cual ordenó también el establecimiento de un impuesto de fabricación sobre las cerillas, cuya cuota se revisa al mismo tiempo que el precio, aunque con actos separados. En relación a este supuesto, COCIVERA afirma que el consorcio monopolista es un sustituto de impuesto («Principi...», cit., p. 306). Por otra parte, en la misma regulación de los monopolios estatales italianos existen elementos sobre cuya base se ha pretendido por alguna doctrina mentar la argumenLas observaciones expuestas precedentemente acerca de la calificación de los ingresos de monopolio deben considerarse exactas; lo que pasa es que no pueden ser utilizadas para la solución del problema que aquí se plantea, que es el de la calificación, a efectos constitucionales de los ingresos mencionados. Como ya se ha dicho anteriormente, el problema de la calificación de la naturaleza jurídica de una institución no tiene sentido planteado abstractamente. La calificación no se hace gratuitamente, sino porque existen una o varias normas que atribuyen relevancia jurídica a dicha calificación. De manera que para solucionar correctamente el problema es necesario tener en cuenta la «ratio iuris» de la norma que atribuye efectos a dicha calificación. Ahora bien, como ya se ha dicho anteriormente, la misma naturaleza y fundamento del principio de reserva de ley en el establecimiento de tributos impone que la delimitación de las categorías de prestaciones que deban entenderse comprendidas en su ámbito se haga siguiendo criterios sustanciales y no meramente formales. Teniendo en cuenta estos criterios, me parece claro que los ingresos de monopolio tienen naturaleza tributaria a efectos de la reserva de ley o de otros preceptos constitucionales. Efectivamente, aunque desde el punto de vista formal su califitación sobre el carácter tributario de los ingresos en cuestión: el Real decreto-ley de 8 de diciembre de 1927 establece que la Ley de Presupuestos determinará «el porcentaje de los beneficios brutos de los distintos monopolios que debe considerarse como ingreso fiscal» (art. 4. 0 ). En base a este precepto, algunos autores han pretendido atribuir a los ingresos de monopolio la calificación formal de ingresos tributarios. Cfr., por ejemplo, POMINI, «L'imposizione a mezzo...», cit., p. 151. Exactamente observa, en cambio, el Tribunal de Casación italiano que la imputación presupuestaria de los ingresos a que se ha hecho referencia «tiene finalidades puramente contables o, si se prefiere, económicas; no tiene en absoluto relevancia a efectos de la determinación de la naturaleza jurídica de la relación que se establece con la adquisición del producto monopolizado» (Sentencia de 17 de mayo de 1950, v. en Riv. Dir. Fin. Se. Fin., 1951, II, p. 152). En el mismo sentido, véanse las obras anteriormente citadas de A. BERLIRI o R. ALESSI. 15  — 225 — cación sea la de un precio, sin embargo, sustancialmente, dicho precio encierra elementos tributarios o, dicho de otra manera, la recaudación de los ingresos de monopolio supone, en cierto modo, el empleo de la coactividad. En realidad, como se ha dicho anteriormente, la coactividad no se halla siempre en la prestación tomada en sí misma, sino en el marco o ámbito en el que se desenvuelve. Esto es justamente lo que sucede en el caso de los precios de monopolio. Es decir, la institución del monopolio con finalidad fiscal crea una situación en cuyo ámbito las prestaciones que tienen lugar sólo desde un punto de vista formal pueden ser calificadas como voluntarias, porque materialmente son tributos —o, al menos, engloban una parte de tributo—. De acuerdo con lo que se acaba de exponer se puede concluir que los precios de los géneros monopolizados deben entenderse sometidos, a efectos de su determinación, al principio de reserva de ley previsto para las prestaciones de naturaleza tributaria. La mayor parte de la doctrina no se plantea este problema expresamente, aunque la solución indicada se halla implícita en la generalidad de los autores, que se pronuncian por la naturaleza tributaria de los ingresos de monopolio (51). En cambio, la doctrina que ex- (51) Es necesario advertir, sin embargo, que, a nuestro juicio, la naturaleza tributaria de los ingresos de monopolio debe ser admitida inequívocamente sólo a efectos del principio constitucional de la reserva de ley, pero no a otros efectos. Más exactamente, me parece que no debe admitirse dicha calificación a los efectos que se derivan de normas con rango de ley ordinaria, porque en este ámbito el legislador es perfectamente dueño de otorgar las calificaciones a su arbitrio. Es decir, no existe necesariamente contradicción en el hecho de que una misma prestación sea calificada, a efectos de la aplicación de los preceptos constitucionales, como tributo y, en cambio, a efectos de la aplicación de normas de inferior categoría como precio. El único autor que de una manera expresa se pronuncia por la necesidad de una norma con rango formal de ley para la modificación de los precios de monopolio es PRESUTTI, el cual, sin embargo, es probablemente el primero que de una manera clara y decidida afirma el carácter de precio contractual de los ingresos en cuestión (cfr. «lstituzioni...», cit., página 264). presamente aborda el tema —que es, además, la más prestigiosa y la que con más acierto ha tratado el resto de ios aspectos de la institución— llega a una solución negativa: puesto que el momento de la autoridad se manifiesta solamente en la institución del monopolio, pero no en los concretos actos de comercialización del bien o servicio monopolizado, será necesaria la ley solamente para el establecimiento de la prohibición que sustenta el monopolio, pero no, en cambio, para la fijación de los precios de venta (52). A mi juicio, el error de esta doctrina reside en el hecho de que pretende aplicar de una manera mecánica las calificaciones obtenidas en el ámbito de la legislación ordinaria a la esfera constitucional. En orden a la calificación formal de los ingresos, parece correcto no dejarse equivocar por el hecho de que el precio de monopolio encierre una cuota ideal de impuesto; pero no, en cambio, en orden a su calificación sustancial, que, como se ha dicho, es la que interesa a la hora de la aplicación de los preceptos constitucionales. Si se admite que en el precio del bien monopolizado se halla englobado un impuesto, es necesario convenir en que para determinar su montante —que repercutirá necesariamente en el precio— hay que tener en cuenta los principios que gobiernan la institución de las prestaciones tributarias. Sería anticonstitucional, por ejemplo —por vulnerar el principio de la capacidad contributiva—, el establecer un precio más elevado para los compradores con bajo nivel de renta que para los de rentas altas (53). Lo mismo que el principio de capacidad contributiva, es aplicable también el otro límite de carácter constitucional al ejercicio del poder tributario; es decir, el principio de reserva de ley (54). (52) Cfr. ALESSI, «Monopoli fiscali...», cit., página 16; BERLIRI, «Principios...», cit., p. 513. (53) El hecho de tener en cuenta la renta de los compradores para determinar el precio no cambia necesariamente el carácter de éste ni la naturaleza contractual de la relación. (54) POMINI, en el comentario jurisprudencia] anteriormente citado, invoca el principio de capacidad contributiva para resolver la cuestión, aun- - 226 — Constituye una falacia afirmar que la fijación del precio del bien monopolizado no constituye, «al menos jurídicamente» —es decir, formalmente—, limitación de derechos del ciudadano (55), porque sustancialmente la limitación existe. No tiene sentido afirmar que la única limitación de derechos del ciudadano se encuentra en la institución del monopolio, pero no, en cambio, en el establecimiento del precio de los productos monopolizados. Evidentemente, el establecimiento de la prohibición que da pie al monopolio constituye una limitación a la libertad de los ciudadanos —no solamente de los eventuales productores del bien monopolizado, sino también de la generalidad de los ciudadanos, que se hallan obligados a contratar con el ente monopolista o con su intermediario, sin poder elegir otro proveedor—; pero esta limitación no tendría carácter tributario (56) si no fuera porque constituye la base para sucesivas limitaciones a la propiedad de los mismos ciudadanos, aunque estas limitaciones aparezcan englobadas en el marco de una relación voluntaria, contractual (57). El adquirente que lo hace en términos incorrectos: «De manera que erróneamente puede considerarse como precio económico privado el precio del tabaco, no siendo establecido en virtud de un monopolio económico o bien en virtud de la libre competencia, sino en virtud de una ley y sobre el fundamento de un concreto principio de política tributaria, el de la capacidad contributiva, sobre el cual, justamente, se basa el instituto del impuesto» («L'imposizione a mezzo...», cit., p. 151). Hay que hacer notar que el principio de capacidad contributiva no es una regla de política tributaria, sino un principio constitucional, cuya aplicación se sitúa, pues, en el mismo ámbito que la del otro principio constitucional de la reserva de la ley. (55) Cfr. los autores citados en la anterior nota (51). (56) En realidad, BERLIRI y ALESSI, para ser consecuentes con su planteamiento, deberían poner en contacto el establecimiento del monopolio, no con el artículo 23 de la Constitución italiana (que sanciona la reserva de ley en materia de institución de prestaciones coactivas), sino con el artículo 41 (que establece la reserva de ley en relación a las limitaciones a la libertad económica, a la iniciativa privada). (57) Volviendo sobre argumentos ya expuestos anteriormente, hay que hacer notar que, evidendebe soportar un precio autoritariamente impuesto sobre el cual no puede influir; su única libertad es la de contratar o no contratar, libertad que en muchas ocasiones es puramente ilusoria (58). El atenerse simplemente a las calificaciones formales puede ser peligroso en este terreno, porque de esa manera se permite al legislador evadir el precepto constitucional, ya que ningún obstáculo existe —desde el punto de vista teórico— para configurar, en ciertos casos, una prestación coactiva como formalmente voluntaria (59). Para confirmar cuanto se acaba de exponer y demostrar el absurdo a que puede conducir el calificar a efectos constitucionales de precio privado los ingresos temente, las categorías de tributo y prestación contractual se excluyen mutuamente —en cuanto que el tributo es una prestación que halla su fuente en la ley, es decir, es una prestación acausal, y, en cambio, la prestación contractual, en un contrato sinalagmático, encuentra su causa en la prestación de la otra parte—. Pero esta contraposición, válida para establecer un concepto técnico de tributo, utilizable en el ámbito de la legislación ordinaria, puede ser inoperante a efectos constitucionales. El mismo BERLIRI reconoce que en ciertos supuestos de "contratos obligatorios" «se está indudablemente de frente a hipótesis que entran en la prescripción del artículo 23» de la Constitución (reserva de ley en materia tributaria). Cfr. «Appunti...», cit., p. 253. Está clara, sin embargo, que las prestaciones conservan en estos supuestos su carácter técnico-jurídico de precio. En el ámbito de la legislación ordinaria les son aplicables las reglas propias de las obligaciones contractuales. Sin embargo, a efectos constitucionales, son consideradas como tributos. (58) Pueden repetirse aquí las observaciones hechas anteriormente al hablar de las tasas. Observa FORTE, en relación a un supuesto semejante (el de las empresas públicas operantes en régimen de monopolio, no fiscal): «La coacción pública consiste en eliminar —jurídicamente— la concurrencia privada y, consecuentemente, en crear —jurídicamente— las premisas para que el demandante pueda ser puesto a merced del oferente» (cfr. «Note sulla nozione di tributo...», cit., página 284). No obstante, FORTE, aun partiendo de presupuestos correctos, luego desarrolla mal su argumentación por confundir los planes jurídico y económico. En el mismo sentido, véase ZINGALI, «II concetto di tributo nella piú recente elaborazione giurisprudenziale», en Arch. Fin., 1956, páginas 244-245. (59) Véase supra, nota (42). — 227 — de monopolio, podemos detenernos en el análisis de los monopolios españoles. Como es sabido, los géneros monopolizados —tabaco y petróleos—se hallan sometidos en España a diversos impuestos especíticos, aparte del que idealmente se halla englobado en el precio. Todos estos impuestos se recaudan unitariamente incorporados al precio (60). El presupuesto de hecho es precisamente la adquisición de los géneros monopolizados, y, en consecuencia, contribuyente es el propio adquirente, mientras que la empresa concesionaria de cada monopolio es simplemente un sustituto (61). No cabe duda de que la figura del adquirente tiene relevancia a efectos tributarios (62). Sin embargo, está claro también que la operación que concluyen dicho adquirente y la entidad concesionaria del monopolio es un contrato de compraventa. Lo que interesa resaltar es que la modificación del montante del impuesto de lujo o del impuesto especial sobre el petróleo requiere una ley formal, de la misma manera que ésta es necesaria para la modificación de la alícuota de cualquier tributo. Ahora bien, como puede fácilmente comprobarse, es totalmente indiferente para el bolsillo del ciudadano —así como para cualquiera de las razones que fundamentan el principio de reserva de ley— el que se establezca un incremento del precio del producto monopolizado o que, por el contrario, se ordene una elevación del (60) Cfr. artículos 15, c), y 16, T. R. Impuesto de Lujo, y artículo 41, T. R. Impuestos Especiales. (61) Cfr. artículos 4.° y 5. 0 , b), 1, T. R. Impuesto sobre el Lujo, y artículo 37, T. R. Impuestos Especiales. (62) Si el adquirente es considerado por la ley como contribuyente —los textos mencionados lo llaman incluso «sujeto pasivo», aunque diferenciándolo de los «sujetos obligados al pago»—, es decir, la persona que realiza el presupuesto de hecho, es evidente que es en relación a él como debe medirse la capacidad contributiva manifestada en dicho presupuesto. Por otra parte, y puesto que es al contribuyente «a quien la ley impone la carga tributaria derivada del hecho imponible», la traslación del impuesto mediante su inclusión en el precio es un acto debido para el monopolista concesionario que no puede, pues, tomar el impuesto a su cargo —aunque, naturalmente, esta sería una hipótesis puramente escolástica—. impuesto que grava su adquisición. Da igual establecer un incremento de 1,50 pesetas/litro en el precio de la gasolina llamada supercarburante que elevar el impuesto de lujo que grava dicho bien desde 6,25 pesetas por litro a 7,75 pesetas. Y, sin embargo, según la teoría que aquí se está criticando —que es, por otra parte, la que encuentra apoyo en la práctica legislativa—, mientras que para la segunda medida sería necesaria la forma de ley, en cambio, la primera podría ser libremente acordada por la Administración (63). 4. Como es sabido, con el término parafiscalidad (64) se alude a ciertas exacciones cuya caracterización fundamental puede hacerse únicamente desde un ángulo negativo: se trata de exacciones coactivas sometidas a una regulación distinta de la propia de las normales exacciones tributarias (65). Es, en cambio, difícil una (63) Como es sabido, recientemente ha sido aumentado el precio de la gasolina; el aumento ha sido dispuesto por una simple Orden ministerial: la Orden ministerial de 26 de febrero de 1971. Como muestra de la absurda situación a que se hace referencia en el texto, puede verse el siguiente caso: en fecha 24 de abril de 1967 se registró al mismo tiempo un aumento del precio de los cigarrillos y una elevación de los tipos del Impuesto de Lujo sobre los mismos. Aunque la consecuencia para la economía particular de los consumidores era la misma en los dos casos, sin embargo, la primera medida fue acordada por Orden ministerial, mientras que en cambio la segunda se producía mediante un Decreto emanado en uso de una expresa autorización legislativa y dentro de los límites indicados por ésta. La diferencia, aunque sea simplemente formal, quedaba establecida. (64) Sobre la parafiscalidad, véase, en general, MORSELLI, «Le point de vue théorique de la parafiscalité», en Revue de Science et Législation Financiére, 1951, pp. 88 y ss.; H. LAUFEMBURGER, «A propos du point de vue théorique de la parafiscalité», en la misma revista, 1951, pp. 340 y ss.; BUSCEMA, «Considerazioni sulla parafiscalitá e sul suo controllo», en Riv. Pol. Econ., 1956, pp. 321 y ss.; LAFERRIERE y WALINE, «Traité élémentaire de Science et Législation Financiére», París, 1952, páginas 217 y ss. (65) Esta es, desde luego, la caracterización de la parafiscalidad en el ordenamiento positivo español. Aunque existen en la doctrina algunos intentos de diferenciar sustancialmente las exacciones parafiscales de los tributos normales —BUS- - 228 — caracterización positiva, aunque, en realidad, puede indicarse que el tenómeno de la parafiscalidad se halla íntimamente relacionado con el desarrollo de las actividades de intervención del poder público en la economía, lo cual ha traído consigo la proliferación de entes —con o sin personalidad jurídica propia— con misiones específicas en dicho ámbito. Las exacciones parafiscales sirven como medio de financiación de dichos entes o como instrumento directo de regulación económica (66), o cumpliendo ambos cometidos a la vez. De cualquier manera, lo que interesa resaltar es que las diferencias entre estas exacciones y las categorías tributarias típicas (impuestos, tasas y contribuciones especiales) son puramente formales. Desde el punto de vista material son perfectamente coincidentes. Su estructura es idéntica a la de los tributos en sentido estricto; se trata de prestaciones coactivas asimilables estructuralmente en general a los impuestos o a las tasas (67). Son prestaciones establecidas coactivamente en beneficio de un ente público y encaminadas directa o indirectamente a la financiación de necesidades colectivas. La conclusión, en relación a lo que aquí interesa, es clara: los tributos o exacciones parafiscales se hallan sometidos al principio de reserva de ley, al igual que los tributos tradicionales o típicos. El leGEMA habla, por ejemplo, de que la capacidad contributiva gravada en el tributo de los entes territoriales (tributo fiscal) es general, mientras que la gravada por el tributo parafiscal es una capacidad contributiva «especial»—, en realidad la manera exacta de abordar el tema me parece que se halla en las siguientes palabras de LAFERRIERE y WALINE: «Parafiscalidad y fiscalidad tienen, en conjunto, los mismos efectos económicos... Una y otra se apoyan en las mismas fuentes, es decir, a fin de cuentas, en los bolsillos de los mismos contribuyentes» («Traité élémentaire...», cit., p. 217). (66) Es el caso de los llamados, en la legislación española, «derechos reguladores», que se perciben, por ejemplo, a la exportación de ciertas mercancías. (67) En el ordenamiento positivo español, esta calificación está fuera de duda. Véase más adelante la nota (107). gislador ordinario es perfectamente libre de vulnerar los principios jurídicos establecidos en normas con rango de ley ordinaria; y de hecho, esto es lo que hace al establecer exacciones parafiscales, cuyo principal rasgo específico está constituido precisamente por la falta de respeto en su gestión al principio de unidad presupuestaria (68). Pero lo que no puede eludir el legislador ordinario con sus calificaciones es la aplicación de preceptos constitucionales como el de la reserva de ley (69). 5. La calificación de las cotizaciones o cuotas de seguridad social no parece presentar problemas. Actualmente, no cabe dudar de la naturaleza tributaria, desde un punto de vista material, de las mencionadas cotizaciones. Su estructura es prácticamente idéntica a la de las figuras tributarias típicas; se trata de obligaciones nacidas «ex lege» (70) para todos los que se hallen en una determinada situación (trabajadores por cuenta ajena o empleadores) y cuya finalidad es la financiación de gastos que evidentemente tienen el carácter de gastos públicos. La mayor parte de la doctrina se halla, por otra parte, de acuerdo con esta calificación (71), suscitándose discrepancias (68) En España, después de la Ley de Reforma Tributaria de 1964, que somete a las exacciones parafiscales a la LGT, puede decirse que la única especialidad del régimen jurídico de dichos tributos es precisamente la de su gestión extrapresupuestaria. En el plano de la doctrina general, confróntese a título de ejemplo TROTABAS, el cual caracteriza a la parafiscalidad por el dato de tratarse de un medio de financiación «en dehors du budget» («Précis de Science et Législation Financiéres», 2 . ' ed., París, Librairie Dalloz, 1960, página 258). (69) Por eso los preceptos fundamentales de la Ley de Tasas y Exacciones Parafiscales española de 26 de diciembre de 1958, relativos al sometimiento de dichas figuras al principio de legalidad tributaria, son, al menos desde el ángulo teórico, superfluos. Véase sobre este punto, más adelante, número 13. (70) Se entiende ley en sentido material, no formal. (71) Cfr. A. D. GIANNINI, «I concetti fondamentali...», cit., pp. 66 y ss.; B. COCIVERA, «Sul somcetto di "tributo" a sulla natura tributaria di alcuni proventi degli enti minori», en Studi in ono- - 229 — únicamente en orden al encuadramiento concreto dentro de las diferentes figuras tributarias (72). A mi modo de ver, las cuotas de seguridad social tienen una estructura formal semejante a la de los impuestos; se trata de impuestos especiales o con destino determinado (73); por otra parte, y sin que esto signifique oposición a lo anterior, su encuadramiento dentro del ordenamiento español parece que debe ser el de exacción parafiscal —en la medida en que encaja perfectamente dentro de la definición contenida en el artículo 1.° de la Ley de Tasas y Exacciones Parafiscales de 26 de diciembre de 1958—, aunque excluida del ámbito de aplicación de dicha re di A. D. GIANNINI, Milán, Giuffré, 1961, p. 296 y ss.; G. GINZALI, «II concetto di tributo...», cit., página 248; «Aspetti finanziari della previdenzaasistenza sociale», en Studi in onore di A. D. GIANNINI, p. 1.118; C. LEGA, «Osservazioni sulla natura dei contributi di assicurazione sociale», en Arch. Fin., vol. IV, 1954, p. 146; MEDOLAGHI-MEMMO, voz «Previdenza sociale», en Nuoviss. Dig. It., volumen x, p. 384; G. INGROSSO, «1 contributi nel sistema tributario italiano», Nápoles, Jovene, 1964, página 302. En la doctrina española, cfr. F. VICENTE-ARCHE, «En torno a la naturaleza jurídico-tributaria de las cuotas de seguridad social», en R. D. F. H. P., núm. 44, p. 1.242; E. BORRAJO DACRUZ, «El contenido de la relación jurídica de seguro social», en Estudios de Previsión Social, Madrid, Aguilar, 1962, p. 99 (v. interesantes referencias bibliográficas en pp. 82 y ss.); ALONSO OLEA, «Instituciones de Seguridad Social», 2.a edición, Madrid, Instituto de Estudios Políticos, 1967, página 213; «En torno a las cotizaciones de seguridad social», en R. I. S. S., 1960, núm. 2, p. 9 de la separata; L. DE LA FUENTE, «Consideraciones sobre la financiación de la seguridad social», en X Semana de Estudios de Derecho Financiero, Madrid, Ed. de Derecho Financiero, 1962, p. 97. (72) Para algunos, los más, la cuota de seguridad social es sustancialmente un impuesto (como ejemplo puede citarse a A. D. GIANNINI); para otros se trata de una tasa (cfr. DE VALLES, «Le assicurazioni sociali», en el Tratado de ORLANDO, cit., vol. VI); para otros, de una contribución especial, de un contributo en la terminología italiana (INGROSSO); otros (LEGA, VICENTE-ARCHE) colocan las cuotas entre las prestaciones parafiscales; finalmente, hay quien entiende que las cuotas mencionadas constituyen una categoría tributaria especial (BORRAJO DACRUZ). (73) Sobre el concepto de impuesto especial. Véase A. D. GINANINI, «I concetti fondamentali...», cit., p. 77. Ley y del régimen normal de las exacciones parafiscales (74). 6. Pueden presentarse dudas, finalmente, en orden a la calificación de las prestaciones cuyo sujeto activo sea no un ente público, sino un privado. Es, en efecto, perfectamente concebible que la ley disponga que un particular se halla autorizado a recaudar sumas de otros particulares como consecuencia de la realización de ciertos supuestos de hecho. En estos supuestos, el aspecto problemático, en orden a la calificación de las mencionadas prestaciones a efectos del principio de reserva de ley en materia tributaria, se centra no en la coactividad, sino en el elemento del destino final del importe de la exacción. Como se ha dicho anteriormente, se considera esencial al concepto de tributo —a efectos constitucionales— su destino o finalidad de financiación de gastos de utilidad pública (75). El problema se reduce, como puede verse, a determinar el criterio para atribuir la calificación de público a un gasto o una actividad. Para algunos autores, este criterio debe ser estrictamente formal: úni- (74) Esta es la tesis de VICENTE-ARCHE, el cual plantea acertadamente, a mi juicio, la crítica a la opinión de BORRAJO DACRUZ del carácter tributario «sui generis» de las cuotas de seguridad social. BORRAJO mantiene esta opinión sobre la base de datos de derecho positivo. VICENTE-ARCHE señala, con acierto, cómo el hecho de que la Ley de Tasas y Exacciones Parafiscales no sea aplicable, por exclusión expresa de su art. 2.», a las cuotas de seguridad social, no quita a éstas su carácter de prestación parafiscal en la medida en que su régimen jurídico coincide con el descrito en el art. 1.°, párrafo 2.», de la Ley mencionada: se trata de prestaciones obligatorias debidas a un organismo público y cuya gestión se realiza al margen de los Presupuestos Generales del Estado. Por otra parte, esta calificación no se opone, naturalmente, al hecho de que estructuralmente la cuota de seguridad social sea idéntica a los impuestos, y más concretamente a los impuestos especiales. Como queda dicho en otro lugar de este trabajo, las exacciones parafiscales no se diferencian en su estructura de las figuras tradicionales tributarias. Puede decirse, pues, que la cuota de seguridad social es un impuesto parafiscal. (75) Es evidente, pues, que quedan fuera de nuestro análisis las obligaciones legales de carácter «civil», como la de alimentos. — 230 — camente tienen la consideración de gastos públicos —a efectos de la atribución del carácter tributario a las prestaciones coactivas que los financian— los realizados por un ente público y, en consecuencia, los ingresos percibidos coactivamente por un particular, aunque realice funciones sustancialmente públicas, no pueden ser considerados como tributarios (76). A mi modo de ver, el criterio que se acaba de exponer no puede ser mantenido rígidamente. De la misma manera que para determinar el elemento de la coactividad se han tenido en cuenta fundamentalmente los aspectos sustanciales de la relación, también en orden a este otro elemento es necesario dejar de lado los rasgos puramente formales. Si el particular que recibe las exacciones provenientes de otros privados —o incluso de entes públicos— realiza funciones públicas, o, de cualquier manera, actividades que la Ley pone entre las competencias de los entes públicos, las exacciones coactivas que se recauden con ocasión del ejercicio de dichas funciones, o con destino a su financiación, deben ser consideradas como tributos a efectos constitucionales. Las funciones que puede desarrollar un particular, en el sentido que se acaba de indicar, pueden ser muy variadas: de servicio público en sentido estricto —supuesto del particular concesionario de un servicio público (77) — , de disciplina o regu- (76) Cfr., en este sentido, BARTHOLINI, «II principio di legalitá...», cit., pp. 138 y ss. (77) En el ordenamiento positivo español, la Ley de Tasas y Exacciones Parafiscales excluye de su ámbito expresamente «los servicios públicos prestados en régimen de concesión administrativa» (artículo 2.°, 31. Sin embargo, de manera análoga a lo reseñado en otro lugar de este trabajo, esto no quiere decir que las cuotas o tarifas satisfechas con ocasión de la prestación de dichos servicios carezcan, en todo caso, de carácter tributario y no le sean aplicables los preceptos constitucionales que rigen la imposición de tributos. Uno de los autores que con mayor autoridad se ha ocupado en España del tema de las tarifas de servicio público, luego de concluir afirmando el carácter tributario de dichas tarifas, añade que «ni siquiera en régimen de concesión la tarifa de un servicio público es un precio contractual, ni respecto a la relación administración concesionario ni mucho melación de p r e c i os (78), de beneficencia, como en el caso de la Asociación nos a la relación concesionario-usuarios» (GARCIA DE ENTERRIA, «Sobre la naturaleza de la tasa y las tarifas de los servicios públicos», en R. A. P., número 12, p. 132). (78) Guarda relación con esto una polémica muy importante, desde el punto de vista teórico, mantenida en Italia hace algunos años. Se trata de la discusión acerca de la naturaleza del «sopraprezzo» termoeléctrico. Este recargo (sopraprezzo), recaudado de los usuarios por parte de las empresas eléctricas, se destinaba a compensar a las empresas con costes de producción más elevados. La gestión de los fondos del recargo era llevada a cabo por una Caja de compensación (Cassa di conguaglio). La función desarrollada mediante la obtención y empleo de dicho recargo era una función pública, aunque desempeñada sin desembolso directo por parte del Estado. Enfrentada con la calificación del «sopraprezzo», la doctrina se inclinó por la caracterización del mismo como tributo. Cfr. PESENTI, «Della natura e della sistemazione giuridica di alcune coniribuzioni che nascono dalla disciplina dei prezzi», en Studi Parmensi, 1950, páginas 421 y ss. Otra c:octima (Cfr. GUGLIELMI, en Rassegna mensile della Avvocatura dello Stato, 1951, p. 200), sin embargo, rechazaba el carácter tributario sobre la base de que el sujeto beneficiario de la prestación era no un ente público, sino unas empresas privadas. Este argumento era incorrecto, porque confundía beneficiario final de la prestación (empresas marginales) con sujeto activo de la misma (la «Cassa di conguaglio», es decir, un ente público o al menos que desempeñaba una función pública). Pero de todas maneras, las observaciones del autor mencionado eran interesantes en la medida en que ponían sobre el tapete la cuestión de la calificación de los ingresos coactivos recaudados por los particulares. En relación a esto afirmaba A. D. GIANNINI que es posible «configurar la prestación misma como una tasa, la cual puede ser atribuida directamente al privado encargado de desempeñar un servicio público» («I concetti fondamentali...», cit., p. 65). En el mismo sentido, aunque con referencia a otro supuesto, véase ZINGALI, «II concetto di tributo...», cit., p. 234. Por el contrario, COCIVERA afirma compartir las premisas de GUGLIELMI, aunque no su conclusión («Sul concetto di tributo...», cit., p. 277). Me ha parecido interesante hacer esta extensa referencia a la polémica italiana sobre la naturaleza tributaria del «sopraprezzo» termoeléctrico, porque en nuestro actual ordenamiento existe una figura semejante que, en cambio, no ha recibido tanta atención doctrinal, al menos en este campo. Se trata del recargo sobre el precio de la energía eléctrica que recaudan las empresas de dicho sector para nutrir los fondos de OFILE. Este recargo fue regulado por Orden ministerial de 23 de diciembre de 1952, la cual disponía: »Las cantidades que recauden las empresas de electricidad con la — 231 — tado con más profundidad, y el presente trabajo no constituye, obviamente, el marco adecuado para dicho tratamiento. C) Análisis del ordenamiento español. Para terminar el trabajo, parece oportuno examinar la manera en que el ordenamiento tributario español ha tratado los temas indicados en tos apartados anteriores. Conviene no perder de vista, para matizar la validez en el terreno práctico de las conclusiones de este apartado, las observaciones hechas al comienzo del estudio. Las Leyes fundamentales españolas hacen referencia expresa a la reserva de ley en materia tributaria, como es sabido. Por otra parte, los preceptos contenidos en dichas leyes de rango constitucional han sido objeto de desarrollo posteriormente en el ámbito de la legislación ordinaria. Es muy importante examinar no solamente las formulaciones constitucionales, sino también el sentido en que se ha producido su desarrollo por los textos legales ordinarios, porque, en definitiva, son estos textos los que aplican los órganos jurisdiccionales directamente. Igualmente es importante examinar, aunque sea ligeramente, la normativa que, en relación a los puntos tratados en los apartados anteriores, se ha ido produciendo en contradicción con los principios constitucionales. 11. El principio de reserva de ley en relación a la institución de tributos se halla establecido, en el actual ordenamiento español, en el artículo 9.° del Fuero de los Españoles, el cual, después de sancionar el criterio de la capacidad económica como principio de reparto de la carga tributaria, añade: «Nadie estará obligado a pagar tributos que no hayan sido establecidos con arreglo a ley votada en Cortes.» Se trata, como puede verse, de una formulación de corte clásico, que resalta el aspecto de la pretendida defensa individual del contribuyente por encima de los aspectos organizativos propios de la reserva de ley como norma sobre la normación. Al lado del artículo 9.° del Fuero de los Españoles suele citarse el artículo 10, c), de la Ley de Cortes de 17 de julio de 1942, que establece que «las Cortes conocerán, en pleno, de los actos o leyes que tengan por objeto alguna de las materias siguientes: ... c) El establecimiento o reforma del régimen tributario.» Este precepto aparece redactado en unos términos tan amplios y equívocos que, por sí solos, hacen dudar de la operatividad del mismo (100). Ya en el plano de la legislación ordinaria puede encontrarse una formulación del principio de reserva de ley en la Ley General Tributaria, cuyo artículo 2.° contiene, prácticamente, una repetición del artículo 9.° del Fuero de los Españoles, aunque desde otro ángulo, puesto que la formulación de la LGT trata de regular el ejercicio del poder tributario, es decir, la actividad de producción de normas: «La facultad originaria de establecer tributos es exclusiva del Estado y se ejercerá mediante Ley votada en Cortes.» Igualmente se contiene una formulación del principio de reserva de ley en relación al establecimiento de tributos en la Ley de Régimen Jurídico de la Administración del Estado. De acuerdo con la naturaleza de esta Ley, se pone el acento en la función del principio como límite al ejercicio de la potestad reglamentaria: «Los reglamentos, circulares, instrucciones y demás disposiciones administrativas de carácter general no podrán establecer penas ni imponer exacciones, tasas, cánones, derechos de propaganda y otras cargas similares, salvo aquellos casos en que expresamente lo autorice una Ley votada en Cortes» (art. 27). Lo que interesa resaltar es que el precepto transcrito, en lugar de emplear simplemente (100) El profesor GARCIA AÑOVEROS, por otra parte, señala que no es correcto equiparar, como hace el preámbulo de la LGT, el art. 9.° del Fuero de los Españoles y el 10 de la Ley de Cortes, »en el que hay implicada sobre todo una cuestión de competencia que afecta principalmente al problema de las delegaciones legislativas» (»Las fuentes del Derecho en la Ley General Tributaria», cit., página 327). — 238 — el término tributo, enumera, aunque con una evidente falta de técnica, una serie de expresiones como sinónimas de dicho término, lo cual proporciona en derecho positivo una base para establecer, a efectos de la reserva de ley, un concepto amplio de tributo, como, en efecto, ha hecho la jurisprudencia (101). 12. Siguiendo el orden mantenido en los apartados anteriores, conviene examinar ahora los preceptos relativos a las (101) El Tribunal Supremo, en sentencia de 29 de diciembre de 1958, invocaba el art. 9.° del Fuero de los Españoles, reclamando para su interpretación el ari:. 27 de la Ley de Régimen Jurídico de la Administración del Estado para declarar la ilegitimidad del cobro por parte del Estado del importe adeudado por el Ayuntamiento de Bilbao por la confección de matrices y recibos para la Contribución Industrial y de Patentes, ordenada por el antiguo Estatuto de Recaudación (art. 57). Se trata de una obligación que desde luego no es encajable en el concepto técnico de tributo; no obstante, el Tribunal Supremo invocaba el principio de legalidad tributaria para declarar la ilegitimidad de su cobro:  ha de tenerse en cuenta que, conforme al art. 9.° del Fuero de los Españoles, de 17 de julio de 1945, nadie estará obligado a pagar tributos que no hayan sido establecidos con arreglo a Ley votada en Cortes, y según el art. 27 de la Ley de Régimen Jurídico de la Administración de 26 de julio de 1957, las disposiciones de carácter general no podrán imponer exacciones, tasas, cánones, derechos de propaganda y otras cargas similares, salvo en aquellos casos en que expresamente lo autorice una Ley votada en Cortes, y como es visto que no tiene rango de Ley el Estatuto de Recaudación, la exacción impuesta por la Delegación de Hacienda de Vizcaya a la Corporación municipal de Bilbao carece de base legal porque la disposición del citado Estatuto no tiene fuerza de obligar, ya que el referido precepto únicamente la tendría si dicho Estatuto hubiera sido aprobado por Ley, y solamente lo fue como queda dicho, por Decreto; y sin que obste a cuanto acaba de exponerse la fecha de la Ley de Régimen Jurídico de la Administración, porque si bien es cierto que es posterior a 1953, en cuyo año se dictó el acuerdo recurrido, no lo es menos que el Fuero de los Españoles se dictó con anterioridad, ya que lo fue en 1945, y la disposición de su artículo 9.° es en esencia la misma que la del artículo 27 de la Ley de Régimen Jurídico de la Administración, pues si bien esta última enumera detalladamente las varias cargas fiscales, es lo cierto que sin violencia alguna deben considerarse comprendidas las mismas en la palabra «tributo», que indudablemente en sentido ampliamente comprensivo de toda clase de imposiciones o gravámenes de la Hacienda usó el citado Fuero». tasas. No cabe duda de que en el derecho positivo español las tasas son calificadas como tributos. Sin embargo, durante bastante tiempo, dichos ingresos han vivido en nuestro ordenamiento al margen del principio de legalidad tributaria, al igual que los tributos parafiscales. Ambas materias fueron expresamente reintroducidas en el ámbito del principio de reserva de ley por la de Tasas y Exacciones Parafiscales de 26 de diciembre de 1958. Actualmente, por lo que hace al aspecto que nos interesa, dicho texto ha perdido importancia en relación a las tasas fiscales, las cuales han sido expresamente clasificadas dentro de las categorías tributarias por la Ley General Tributaria y, posteriormente, reguladas por el Texto refundido de 1 de diciembre de 1966, siendo éstos los cuerpos legales fundamentalmente aplicables a dichos tributos (102). Queda claro en dichos textos que a las tasas es aplicable el principio de legalidad o de reserva de ley, de la misma manera que para el resto de los tributos. Existen, sin embargo, algunos puntos en esta misma legislación en los que el mencionado principio de reserva de ley aparece vulnerado. Me estoy refiriendo, concretamente, a la regulación de las «tasas en régimen especial» (103). El Texto refundido se remite, en cuanto a la regulación de ciertas tasas, a su propia legislación específica, excluyéndolas, pues, en cierto modo, de su propia regulación. De estas tasas en régimen especial interesa fundamentalmente examinar las de Correos y Telecomunicación, las cuales tienen una importancia recaudatoria excepcional (104). En la regulación de dichas tasas (102) Cfr. art. 2.°, T. R. de Tasas Fiscales, aprobado por Decreto de 1 de diciembre de 1966. (103) Cfr. Título III del Texto refundido citado en la nota anterior. Hay que hacer notar que las observaciones desarrolladas en el texto, en relación a este punto, se refieren, más que al ámbito del principio de reserva de ley, al contenido que en relación a dicho ámbito impone el principio en cuestión; es decir, al problema de la producción normativa en la materia cubierta por la reserva de la ley. (104) En la liquidación de los Presupuestos Generales del Estado correspondientes a 1969, los in- - 239 — existen ciertos elementos que van contra el contenido del principio de legalidad tributaria. Fundamentalmente, se trata de la determinación de su importe, que, evidentemente, es un punto cubierto por el principio de reserva de ley (105). La determinación de dicho importe se deja al arbitrio del ejecutivo (106), lo cual supone una quiebra del principio mencionado, tanto en su aspecto de defensa de la propiedad como en el de garantía de control de la política tributaria por parte de las Cortes (107). 13. Las exacciones parafiscales tienen en nuestro ordenamiento, evidentemente, la consideración de tributos (108). En relación a dichas exacciones, el análisis tiene que partir necesariamente de la Ley de 26 de diciembre de 1958, que es la que contiene, en lo fundamental, la normativa gresos por Tasas de Correos y Telecomunicación aparecen con un montante igual a 5.519 millones de pesetas. (105) Cfr. supra, III, 7. (106) Cfr. la Ley de 22 de diciembre de 1953 (artículo 91 y la Ordenanza Postal aprobada por Decreto de 19 de mayo de 1960 (art. 62). (107) Incluso en una situación como la actual, en la que, desde luego, no puede hablarse de una oposición entre Ejecutivo y Legislativo, ni de un efectivo control del primero por el segundo, la existencia de «baches» en el principio de legalidad, del tipo de los indicados en el texto, puede impulsar al Gobierno a la obtención de ingresos de estas fuentes más expeditas que las normales, en base a esta simple virtud (la de la comodidad), aunque no se trate de medidas correctas vistas desde el ángulo de un reparto racional y equitativo de la carga tributaria. Como ejemplo de lo que se acaba de decir puede indicarse la elevación del importe de las tarifas postales interiores, decretada en 1969 para financiar la ayuda a la población desempleada del Campo de Gibraltar y consolidada definitivamente en 1970. (108) Cfr. la norma (incorrecta, por parcial) contenida en el art. 26, 2, LGT: «Participan de la naturaleza de los impuestos las denominadas exacciones parafiscales cuando se exijan sin especial consideración a servicios o actos de la Administración que beneficien o afecten al sujeto pasivo.» Igualmente existen en el ordenamiento español referencias explícitas a las «tasas» parafiscales (véase T. R. de Tasas Fiscales, art. 43). La Ley de Reforma del Sistema Tributario de 11 de junio de 1964 habla expresamente de tributos parafiscales (Título IV). aplicable en relación al tema que nos ocupa (109). Como es sabido, dicha ley supuso un intento de introducir racionalidad y orden en el campo de la parafiscalidad, estableciendo, como regla fundamental, la necesidad de una ley formal para la imposición y regulación de las exacciones parafiscales (110). Ahora bien, con esto, en realidad, no se hace más que repetir el precepto constitucional del artículo 9.° del Fuero de los Españoles, invocado incluso en el mismo preámbulo de la Ley (111); de manera que en este terreno la Ley simplemente se limita a dar efectividad a una exigencia que, en una correcta aplicación del ordenamiento, no debería haber dejado de ser satisfecha, sin necesidad del precepto expreso contenido en la Ley que comentamos. Lo que sucede, además, es que el texto legal en cuestión, al intentar trasladar al plano de la legislación ordinaria —es decir, de una normativa directamente vinculante para el poder reglamentario— un precepto constitucional conteniendo una norma sobre la normación —que vincula, antes que nada, el ejercicio de la misma potestad legislativa y, en (109) Acerca de la normativa aplicable a las exacciones parafiscales, véase la Ley de 11 de junio de 1964, art. 223. (110) Cfr. arts. 3.° y 5.° (111) «La finalidad de esta Ley es no sólo la de garantizar a los administrados que no se impondrán tasas ni exacciones parafiscales si no es mediante una Ley votada en Cortes, sino la de asegurar que el destino o aplicación que haya de darse a esos recursos se halla previsto en la disposición legal que autorice el establecimiento de aquéllas. Ambas exigencias —a las que responden los preceptos de esta Ley— representan un lógico complemento de la garantía primaria establecida en España durante siglos a través de los más diversos regímenes políticos y que hoy aparece reiterada en forma análoga a como lo fue tradicionalmente en el segundo inciso del art. 9.° del Fuero de los Españoles. De poco serviría exigir, como dicho artículo lo exige, una Ley votada en Cortes para el pago de los tributos, si al margen de esa norma se pudieran crear y hacer efectivas con dispensa tácita del cumplimiento del expresado requisito y por precepto administrativo de inferior rango, las más diversas tasas y exacciones y se aplicaran sus productos en forma no autorizada por el legislador.» — 240 — segundo grado, también la potestad reglamentaria—, lo hace de una manera incorrecta, que vulnera el precepto constitucional en cuestión. La Ley de Tasas y Exacciones Parafiscales supuso, efectivamente, un intento de limitar ciertos abusos del ejercicio de la potestad reglamentaria, en base a la cual se habían creado exacciones de diferente índole, en flagrante contradicción con el precepto del artículo 9.° del Fuero de los Españoles. Lo que interesa resaltar es que dichas exacciones eran ya manifiestamente ilegales antes de la Ley citada, y que el pronunciamiento sobre dicha ilegalidad, en la medida en que afectaba a disposiciones sin rango de ley, podía ser realizado por los tribunales simplemente en base al precepto constitucional (112). Por el contrario, la Ley que se está examinando, bajo la apariencia de la pretendida erradicación de una práctica anticonstitucional, lo que en realidad hizo fue introducir en el ordenamiento elementos de anticonstitucionalidad que, al aparecer inscritos en una norma con rango de ley formal, escapan, además, al control jurisdiccional. Los elementos a que nos acabamos de referir son, fundamentalmente, los siguientes: 1) La disposición transitoria primera, que establece el mecanismo de convali- (112) Cfr. en apoyo de ese razonamiento, la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de diciembre de 1958 —reproducida parcialmente en este trabajo en la nota (100)—, en la que se hace una aplicación directa del art. 9.° del Fuero. Igualmente, es oportuno citar el informe de la Ponencia de la Comisión de las Cortes que dictaminó el proyecto de Ley General Tributaria; la Ponencia, ante una propuesta de enmienda del actual art. 2°, razonaba de la siguiente manera: «La Ponencia estima innecesario el precepto que se propone, dado que con arreglo a preceptos ya vigentes (fundamentalmente el contenido en el art. 9.° del Fuero de los Españoles) es obvio que carecen de validez los tributos que no hayan sido establecidos por Ley. Ahora bien; el enjuiciamiento en cada caso concreto de la validez de los tributos existentes corresponde a los órganos jurisdiccionales en caso de eventuales recursos que se formulen contra los actos que traten de dar efectividad a las exacciones que se encuentren en tal hipótesis. Se estima, pues, que no es necesario ni conveniente introducir en esta Ley el nuevo precepto que se solicita.» dación de las exacciones anteriormente establecidas por normas de rango no legal. La convalidación se autoriza en unos términos (113) que equivalen a una recepción indiscriminada de toda la normativa que, inconstitucionalmente, se había venido produciendo, otorgándose incluso al Gobierno una autorización en blanco para modificar las exacciones ya creadas. 2) El artículo 4.°, que autoriza la creación por medio de Decreto de los «derechos reguladores» (114). 3) El artículo 2.°, que excluye del ámbito de la Ley una serie de figuras, la mayoría de las cuales presenta caracteres sustancialmente tributarios (115). Esta exclusión puede llevar a la conclusión de (113) V. disposiciones transitorias primera y segunda de la Ley. (114) Art. 4.°: «El establecimiento de exacciones con finalidad exclusiva de regular el precio de productos determinados podrá efectuarse por medio de Decreto, en el que se contendrán las determinaciones que señala el artículo siguiente.» Como es sabido, existe una contradicción entre este precepto y el preámbulo de la misma Ley, que tratando de explicar la excepción contenida en dicho artículo dice: «Se exige Ley votada en Cortes para la creación de una tasa o exacción parafiscal, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Régimen Jurídico de la Administración del Estado, si bien se exceptúan aquellas que tienen por fin regular los precios de determinados productos y que se crean con fines de compensación; para estos casos, caracterizados por su especialidad y urgencia, se autoriza la creación por Decreto-ley, con lo que la Administración conserva la agilidad necesaria para hacer frente a situaciones anómalas.» En relación a esta contradicción, afirma VICENTE-ARCHE que el error se halla de parte de la Exposición de Motivos, señalando que la interpretación del art. 4.°, según el contenido de dicha Exposición, «conduce al absurdo, toda vez que, como es bien sabido, el Gobierno no necesita —en nuestro actual ordenamiento jurídico— de autorización alguna para legislar por Decreto-ley, sino que simplemente debe dar cuenta a las Cortes de su emanación» («Notas de Derecho Financiero a la Ley de Tasas y Exacciones Parafiscales de 26 de diciembre de 1958», en R. A. P., enero 1959, p. 401). (115) Según VICENTE - ARCHE, con excepción de las percepciones de las Empresas públicas (número 2.° del art. 2.°), «los demás supuestos a los que no se aplica la Ley constituyen todos casos típicos de tasas o exacciones parafiscales» («Notas...», cit., p. 389). 16  — 241 — que para estas prestaciones no rige el principio de legalidad o de reserva de ley establecido para las tasas y exacciones parafiscales. Sin embargo, en un correcto análisis, esta solución no puede ser admitida por la índole misma del precepto de la reserva de ley, que, como se ha dicho repetidas veces, tiene carácter constitucional. La Ley de Tasas, como cualquier ley ordinaria, puede establecer libremente el ámbito dentro del cual se producirán los efectos que se derivan de sus propios preceptos; pero, en cambio, no puede en absoluto restringir el ámbito de aplicación de los preceptos constitucionales, como el de la reserva de la ley. En conclusión, debe afirmarse que, en relación a las figuras contempladas en el artículo 2.° de la Ley de Tasas y Exacciones Parafiscales, es necesario proceder en cada caso a la determinación de si entran o no en el ámbito tributario, según los criterios sustanciales que anteriormente se han indicado, sin que la cuestión se halle mínimamente predeterminada por el hecho de que la ley mencionada las excluya de su ámbito (116). 14. Las cotizaciones a la Seguridad Social son en nuestro ordenamiento, según (116) Hay que tener en cuenta, por otra parte, que la exclusión a que se refiere el art. 2.° de la Ley no debe ser confundida con una calificación negativa de dichas percepciones como tasas o exacciones parafiscales. En realidad, la Ley mencionada, con una técnica incorrecta, ha reunido bajo un mismo precepto una serie de figuras de ingresos cuya exclusión del ámbito de aplicación de la Ley en cuestión se produce por títulos diversos: en algún caso, la exclusión es debida al hecho de tratarse de ingresos que quedan fuera manifiestamente de las definiciones de tasas o de parafiscalidad comprendidas en la misma Ley (esto sucede, por ejemplo, con las percepciones de las empresas públicas); en otros casos, la exclusión se debe a razones de conveniencia o de oportunidad, que justifican el que existan tasas o exacciones parafiscales con un régimen distinto del general, previsto para estos tributos (se trata de los supuestos previstos en los números 3.° a 6.° del artículo 21; en otro supuesto, finalmente, la exclusión se halla justificada por el hecho de estar integradas las percepciones en cuestión con un propio ordenamiento: el ordenamiento tributario local (se trata de las tasas y exacciones de las Haciendas locales indicadas en el número 1.° del artículo mencionado). se ha explicado anteriormente, exacciones parafiscales, aunque se hallan excluidas expresamente del ámbito de la ley reguladora de dichas exacciones. Como se acaba de explicar, sin embargo, esa exclusión no afecta a la cuestión de la sujeción de las cuotas o cotizaciones mencionadas al principio de reserva de ley. A nuestro juicio, siguiendo los criterios enunciados a lo largo de este trabajo, dicha sujeción se halla fuera de duda. Sin embargo, la legislación positiva española presenta en este terreno algunos puntos que pueden hallarse en contradicción con el indicado principio constitucional. La regulación de las cotizaciones a la Seguridad Social se halla contenida actualmente en una ley formal: la de 21 de abril de 1966 (117). Puede entenderse, pues, que la exigencia fundamental de la reserva de ley resulta cumplida: la institución del tributo (cotizaciones) se realiza por ley. Sin embargo, en el texto mencionado se encuentran diferentes preceptos que vacían de contenido el principio en cuestión, puesto que suponen, directa o indirectamente, una remisión en cuanto a la regulación de algunos de los elementos esenciales de la prestación a fuentes reglamentarias, sin que en dicha remisión se establezcan los límites adecuados (118). La Ley de Seguridad Social señala correctamente el carácter «obligatorio» —es decir, coactivo— de las cotizaciones (119). De igual manera, la misma Ley precisa el presupuesto de hecho y los sujetos pasivos de la prestación (120). Sin embargo, en lo relativo a la determinación de los elementos cuantitativos —base y tipo de cotización— la Ley efectúa una remisión a fuentes normativas reglamentarias. Esta remisión, en el caso del tipo de cotización, se realiza sin fijación de ningúna criterio o límite, de manera que (117) Dicha Ley regula el Régimen General, aparte del cual existen una serie de regímenes especiales (v. art. 10). (118) En relación a este punto, hay que hacer igualmente la salvedad indicada en la nota (102). (119) Cfr. art. 15, 1, LSS. (120) Cfr. arts. 15, 2, y 67 LSS. — 242 — el Gobierno se halla prácticamente en poder de una absoluta discrecionalidad en cuanto al señalamiento de dicho tipo (121). En cuanto a la determinación de la base, la actividad del Gobierno tampoco se halla prácticamente limitada por la Ley, la cual simplemente hace alguna referencia a la clasificación profesional o a los niveles efectivos de salarios (122), pero sin que pueda estimarse que dichos criterios excluyan la discrecionalidad prácticamente absoluta del Gobierno (123). 15. Finalmente, conviene examinar un precepto fundamental en esta materia: el artículo 10 de la Ley General Tributaria, en el cual se contiene la regulación de los temas indicados en el apartado III, B), de este trabajo. En dicho artículo es donde la generalidad de la doctrina encuentra sancionado el principio de reserva de ley en nuestro ordenamiento. Dice el precepto en cuestión: «Se regularán, en todo caso, por Ley: a) La determinación del hecho imponible, del sujeto pasivo, de la base, del tipo de gravamen, del devengo y de todos los demás elementos directamente determi- (121) Art. 17, 1, LSS: «El Gobierno, a propuesta del Ministro de Trabajo, fijará por Decreto el tipo de cotización con carácter único para todo el ámbito de cobertura, así como su distribución para determinar las aportaciones respectivas del empresario y trabajador obligados a cotizar.» (122) Art. 73 LSS: «Bases de cotización. 1. La cotización a este régimen se realizará como mínimo sobre las bases tarifadas que el Gobierno, a propuesta del Ministerio de Trabajo, establezca por Decreto, de acuerdo con las categorías profesionales. 2. La base mínima de la tarifa de cotización coincidirá cuando menos con el salario mínimo aprobado. 3. Las bases tarifadas de cotización serán revisables de igual forma por el Gobierno en relación con los niveles efectivos de salarios, y se aplicará a todas las situaciones y contingencias cubiertas por este régimen sin más excepciones que las contenidas en esta Ley.» (123) Para incrementar el montante de la cotización, basta con elevar el importe del salario mínimo interprofesional. De hecho, el efecto fundamental de dicha elevación se produce más en este ámbito que en el de las relaciones laborales propiamente dichas, puesto que, dado el nivel del salario mínimo, en una gran parte, los salarios efectivos se hallan por encima del dicho nivel. nantes de la cuantía de la deuda tributaria, salvo lo establecido en el artículo 58. b) El establecimiento, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones y demás bonificaciones tributarias. c) La modificación del régimen de sanciones establecidas por esta Ley. d) Los plazos de prescripción o caducidad y su modificación. e) Las consecuencias que el incumplimiento de las obligaciones tributarias puedan significar respecto a la eficacia de los actos o negocios jurídicos. f) La concesión de perdones, condonaciones, rebajas, amnistías o moratorias. g) La fijación de los supuestos de hecho que determinen la competencia de los jurados tributarios. h) El establecimiento y la fijación de las condiciones esenciales de los monopolios fiscales. i) Las prohibiciones de localización en ciertas zonas del territorio nacional, por motivos fiscales, de determinadas actividades o explotaciones económicas. j) La implantación de inspecciones o intervenciones tributarias con carácter permanente en ciertas ramas o clases de actividades o explotaciones económicas; y k) La obligación a cargo de particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria.» Como se acaba de decir, es en este precepto donde la generalidad de la doctrina encuadra la reserva de la ley en nuestro derecho (124). En realidad, lo que pretende el artículo 10 de la LGT es desarrollar el precepto constitucional de la reserva de ley (125), aunque sobre este (124) Cfr., por ejemplo, AMOROS RICA, «Ley General Tributaria», cit., pp. 192 y ss. (125) Cfr. el preámbulo de la Ley: «En el artículo 10 se desarrolla el principio de reserva de Ley contenido en el título preliminar (se refiere, sin duda, al artículo 2.°, que sustancialmente reproduce el art. 9.°, segundo inciso, del Fuero de los Españoles), que, como en él se advierte, será de inexcusable observancia por la Administración.» — 243 — punto las opiniones no son unánimes (126). De cualquier manera, lo que sí está claro es que si la LGT pretende en este punto desarrollar el precepto constitucional de la reserva de la ley, lo hace de una manera totalmente inadecuada, porque incluye, junto a elementos que evidentemente entran bajo el ámbito de este principio, otros que nada tienen que ver con el mismo (127). Respecto de estos elementos, el hablar de reserva de ley es erróneo y puede inducir a confusión. El principio de reserva de ley es una institución constitucional y, por eso, no pueden encontrar acomodo más que en un texto de rango constitucional. Se trata, como se ha dicho al principio de este trabajo, de una norma sobre la normación, cuyo destinatario es no solamente la Administración —en el sentido de que constituye un límite para el ejercicio de su poder reglamentario—, sino también —y antes aún— el legislativo. Por eso la reserva de ley no tiene sentido más que encuadrada en una norma vinculante para el legislador ordinario (128). En realidad, la reserva de ley establecida en un texto con rango de ley ordinaria desarrolla simplemente los efectos propios de la preferencia de ley, pero no los de la reserva (129). De cualquier manera, dejando aparte las observaciones anteriores, el desarrollo del principio de reserva de ley contenido en el mencionado artículo, LGT, se presen- (126) GARCIA AÑOVEROS, por ejemplo, observa que en la Ley General Tributaria «no se conecta de modo expreso con el art. 9.° del Fuero de los Españoles, al regular el que denomina principio de reserva de Ley» («Las fuentes del Derecho...», cit., pp. 326-327). (127) En el mismo sentido, v. GARCIA AÑOVEROS, «Las fuentes del Derecho...», cit., páginas 327-328. (128) Lo que pasa es que en los ordenamientos de constitución flexible —o de cualquier manera en los que no existe un control de constitucionalidad de las leyes— esta distinción pierde importancia, al no estar, en la práctica, el poder legislativo vinculado por las normas constitucionales. (129) En el mismo sentido, v. en la doctrina española R. CALVO, «Consideraciones sobre la delegación...», cit., p. 264. ta a primera vista como sustancialmente correcto, por lo que se refiere a sus apartados a), b) y f), en los cuales se contemplan elementos claramente comprendidos bajo el ámbito de la reserva. Incluso podría decirse que se trata de un precepto progresivo —por encima de sus deficiencias técnicas—, porque incluye casos dudosos, como el de la regulación de las exenciones (130) y la de los monopolios. Sin embargo, esta impresión se desvanece cuando se pone en relación el precepto anteriormente transcrito con el siguiente —el artículo 11, LGT—, que es el que, desde luego, aparece conectado con los preceptos constitucionales sobre la materia (131). El artículo 11 regula las delegaciones y autorizaciones legislativas en materia tributaria. Se trata de un tema que, como es fácil comprender, se halla en íntima relación con el principio de la (130) El primer precepto, ya clásico, que contempla la materia de exenciones —en relación al tema que nos ocupa— es el art. 5.° de la Ley de Administración y Contabilidad de la Hacienda Pública de 1 de julio de 1911: «No se concederán exenciones, perdones, rebajas ni moratorias para el pago de las contribuciones e impuestos públicos, ni de los débitos al Tesoro, sino en los casos y en la forma que en las leyes se hubiere determinado» (párrafo 11. Este precepto, en realidad, más que a la necesidad de una ley formal para el establecimiento de exenciones, mira a una finalidad distinta, aunque conexa en cierto modo con ella: trata de establecer la indisponibilidad del crédito tributario, el principio de inderogabilidad de la obligación tributaria. Esto se pone de manifiesto de forma más clara con la lectura del segundo párrafo del mismo artículo: «La exención de contribuciones o la limitación de éstas con arreglo a las leyes será de la competencia del Ministro de Hacienda.» El precepto que estamos comentando se refiere, no al terreno de la producción de normas tributarias (que, como queda dicho, es el de la reserva de la ley), sino al de la aplicación de las mismas. Diciéndolo con la terminología de ALESSI, dicho precepto se refiere a la «función tributaria en el plano concreto», no en el «plano abstracto». (131) Cfr. el preámbulo de la LGT: «Ha de destacarse, no obstante, la regulación del ejercicio de las autorizaciones legislativas en materia tributaria por la especial reserva de competencia a favor de las Cortes que determinan los artículos 8.° (se refiere, sin duda, al 91 del Fuero de los Españoles y el 10, c), de la Ley de su creación.» — 244 — reserva de ley. Para descifrar el sentido en que la LGT ha pretendido desarrollar el precepto del artículo 9.° del Fuero de los Españoles es necesario poner en conexión el artículo 10 con el 11, 1, el cual dice: «Las delegaciones o autorizaciones legislativas que se refieran a las materias contenidas en el apartado a) del artículo 10 de esta Ley precisarán inexcusablemente los principios y criterios que hayan de seguirse para la determinación de los elementos esenciales del respectivo tributo.» Así pues, según este precepto, únicamente las materias del apartado a) del artículo 10 requieren una intervención sustancial de las Cortes, las cuales no pueden autorizar la intervención de una fuente normativa secundaria —cualquiera que sea el rango de la futura norma a emanar por dicha fuente— sin señalar los criterios y los límites dentro de los cuales quedará encerrada la discrecionalidad de la Administración en su función normativa. En cambio, para el resto de las materias —las comprendidas en los restantes apartados del artículo 10, así como cualesquiera otras no contempladas en dicho precepto— pueden ser reguladas por la Administración en virtud de una delegación o autorización de las Cortes que no necesita contener los principios y criterios delimitadores de la normativa. Como se deduce claramente del artículo 11, LGT, únicamente las materias del apartado a) del artículo 10 se hallan cubiertas por el principio de la reserva de la Ley, mientras que las restantes —incluido el establecimiento de las exenciones o la regulación de los monopolios fiscales— se hallan amparadas simplemente por el principio general de legalidad de la función administrativa. Lo que interesa resaltar es que los preceptos anteriormente transcritos de la LGT, aparte de ser defectuosos desde el punto de vista de un correcto desarrollo del principio constitucional de la reserva de la ley, presentan contradicciones entre ellos mismos. Concretamente, en lo relativo a las exenciones, debe señalarse la incongruencia de la LGT al indicar, primero, como criterio delimitador de los elementos esenciales del tributo —cubiertos por la reserva de ley— el de ser «directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria» (132), y al excluir, a renglón seguido, el establecimiento y regulación de las exenciones del ámbito de la reserva de ley. Las exenciones entran dentro de la fórmula genérica del apartado a) del artículo 10, en cuanto que no cabe duda de que se trata de un elemento «directamente determinante de la cuantía de la deuda tributaria»; pero, sin embargo, quedan excluidas de dicho apartado —y, en consecuencia, no es aplicable a su regulación, según la LGT, el mandato del artículo 11— al estar incluida expresamente en otro del mismo artículo (133). (132) Cfr. art. 10, a), LGT. V. también la nota (132) siguiente. (133) Esta contradicción se explica, como otras de las existentes en la LGT, en base a deficiencias en el proceso de elaboración legislativa de dicho texto. En el Proyecto enviado por el Gobierno a las Cortes la contradicción no existía al faltar el inciso final del apartado al. Dicho inciso fue añadido por la Comisión de Cortes que dictaminó el Proyecto, en base al siguiente razonamiento de la ponencia: «La ponencia estima que pudiera darse satisfacción global a todas esas enmiendas en cuanto a la pretensión fundamental que las anima, incluyendo en el precepto una referencia a todos los elementos que directamente influyen en la determinación de la cuantía de la deuda tributaria. De ese modo, no es necesario hacer mención específica para las diversas circunstancias y aspectos que las enmiendas enuncian. Lo importante es que sea la Ley quien determine la cuantía de la carga tributaria, y ese designio esencial se alcanza plenamente con la fórmula propuesta.» El razonamiento, desde luego. es correcto, pero para ser consecuentes con él era necesario haber incluido la regulación de un elemento como el de las exenciones dentro del apartado a) o al menos haber eliminado el apartado 131, porque de lo contrario se produce una contradicción que —al menos en el seno del artículo en cuestión— debe resolverse, a través del razonamiento a sensu contrario, en el sentido de excluir la regulación de un elemento esencial. como es la determinación de las exenciones, del ámhito de la reserva de la ley. Lo cual, además, sitúa a la LGT en contradicción con el principio constitucional indicado en su interpretación correcta. — 245 —