La jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea como factor de transformación del Impuesto sobre la Renta de no Residentes

a las adquisiciones de valores representativos de la participación en fondos propios de entidades residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, realizadas a partir de 21 de diciembre de 2007. No obstante, esta reforma no será suficiente, pues aunque aún no ha sido objeto de publicación la Decisión, la Comisión ha anunciado recientemente en una nota de prensa (11)/11/26) que se ha decidido solicitar a España que derogue la norma controvertida también en lo que hace referencia a las adquisiciones fuera de la Unión Europea y que recupere las ayudas concedidas. con excepción de los países en los que se ha demostrado o se puede demostrar la existencia de tales obstáculos (p. ej., la prohibición de fusiones jurídicas transfronterizas), como ocurre en India o China. LA JURISPRUDENCIA DEI TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA COMO FACTOR DE TRANSFORMACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES. ANTONIO CUBERO 1 RI"y0 Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Sevilla 1 INTRODUCCION, LA INEI UENCIA DELA DOC I RINA DEI TRIBUNAL DE JUSTICIA SOBRE LOS ORDENAMIENTOS INTERNOS COMPENSA EL DÉFICIT DE ARMONIZACIÓN EN MATERIA DE IMPUESTOS DIRECTOS. En el seno de la Unión Europea, el grado de armonización fiscal de la imposición directa es muy reducido, a diferencia de lo que ocurre con los impuestos indirectos sobre el consumo, donde los ordenamientos internos no hacen sino trasponer las Directivas (aunque manteniendo un cierto margen de actuación, por ejemplo, en relación con los tipos del IVA). Los Estados pueden diseñar sus impuestos directos sin venir mediatizados por instrucciones concretas procedentes de la Unión Europea, salvo en puntos marginales (verbigracia: Directivas de matrices y filiales, de cánones entre empresas asociadas o sobre fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de intereses). 75 LA JURISPRUDENCIA COMUNITARIA COMO FACTt )R  TRANSTORMACION UI,L IRNR ANTONIO CISISERO TRUYO Ahora bien, es cierto que apenas hay condicionantes normativos específicos en forma de Directivas o Reglamentos, pero ello no significa que los Estados miembros, en la regulación de sus impuestos directos, puedan desentenderse del Derecho de la Unión Europea. Como señala de manera recurrente el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, procede recordar que si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, éstos deben, sin embargo, ejercer dicha competencia respetando el Derecho de la Unión (podemos remontarnos al lejano precedente de la sentencia de 4 de octubre de 1991, Comisión/Reino Unido, C-246/89, Rec. p. 1-4585). Es así como aflora el poder del - tribunal de Justicia de la Unión Europea, que en su labor de control de los principios de los Tratados está influyendo de manera decisiva en la evolución de las legislaciones tributarias de los Estados miembros, en particular, en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de no Residentes', un tributo donde por definición están permanentemente en juego las libertades reconocidas en los artículos 45 a 66 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (antiguos artículos 39 a 59 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea). Los sujetos no residentes son en general sujetos que han obtenido rentas en un país en el que han desarrollado una actividad haciendo uso de la libre circulación ' Aunque resulta destacable la influencia jurisprudencia! en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, puede decirse que dicho influjo alcanza en general a toda la imposición directa. Por ejemplo, en los últimos tiempos está resultando muy visible la problemática de la adaptación al Derecho de la Unión Europea del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; véase Adame Martínez (2010). Entre los más recientes pronunciamientos en este ámbito, véanse las sentencias de 22 de abril de 2010, Mattner, C-510/08, Rec. p. 1-0000; de 12 de febrero de 2009, Block, C-67/08, Rec. p. 1-883; de 11 de septiembre de 2008, Eckelkamp y otros, C-11/07, Rec. p. 1-6845, Arens-Sikken, C-43/07, Rec. p. 1-6887; y de 17 de enero de 2008, Jager, C-256/06, Rec. p. 1-123. de trabajadores o la libertad de establecimiento o la libre prestación de servicios; o que han obtenido rentas procedentes de bienes aquiridos en ejercicio de la libre circulación de bienes'. Por eso el Tribunal ha de garantizar que la legislación del país de la fuente de los rendimientos no imponga obstáculos al desenvolvimiento de cualquiera de esas libertades, esenciales en el acervo de la Unión. Bastantes de los fallos del Tribunal han tenido un valor comparable al de las Directivas en el sentido de que han conducido de manera inexorable a la necesidad de adaptar las legislaciones nacionales para hacerlas compatibles con los dictados jurisprudenciales; hasta tal punto que nos atrevemos a hablar de un proceso continuado de "pseudo-trasposición" de la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea'. En efecto, en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, la influencia jurisprudencia! ha sido muy marcada en los últimos quince o veinte años y en este trabajo vamos a destacar algunos de los cambios fundamentales que se han producido bajo el influjo de un . buen número de sentencias". 2. EL PUNTO DE PARTIDA. LA CONSAGRACIÓN DE LA TESIS DE LA DISCRIMINACIÓN ENCUBIERTA POR RAZÓN DE NACIONALIDAD, DADO QUE LA MAYORÍA DE LOS RESIDENTES SON NACIONALES Y LOS NO RESIDENTES SON POR LO GENERAL EXTRANJEROS = Sobre la compatibilidad entre las libertades de circulación de la Unión Europea y las medidas nacionales de prevención del fraude o la evasión fisc al, véase Sanz Gómez (2010). En palabras de Cubero Truvo y Ruano (2005), "la participación del Tribunal ha generado una dinámica de influencia en las normas nacionales en la cual las leyes estatales cambian, pero no como resultado de estrategias de reforma consecuentes o preconcebidas, sino cediendo a exigencias concretas y parciales del derecho comunitario, articuladas por el Tribunal en sucesivas sentencias". Véase Ruiz Almendral (2008). LA JURISPRUDENCIA COMUNITARIA COMO FACEOR DE "TRANSFORMACIÓN DEI, IRNR  ANTONIO CUBERO 'FRUYO Cuando los sujetos no residentes comenzaron a sentirse perjudicados por el tratamiento fiscal que les dispensaban en el país en el que habían obtenido alguna renta, la principal alegación a la que podían aferrarse era la discriminación por razón de nacionalidad, cuya prohibición (artículo 18 del Tratado de Funcionamiento; antiguo artículo 12 del Tratado constitutivo) ha representado siempre uno de los ejes angulares del Derecho de la Unión'. Mas parecía que esta alegación no podía tener éxito dado que las diferencias de tratamiento discutidas no estaban ni están basadas en la nacionalidad sino en la residencia. En nuestro ordenamiento interno (e igual ocurre de manera generalizada), el IRPF se aplica a los residentes en España, al margen de cual sea su nacionalidad; y el Impuesto sobre la Renta de no Residentes es la modalidad de gravamen que se aplica a los sujetos no residentes en España que obtienen rentas en territorio español, sean extranjeros o españoles''. Sin embargo, la excusa no es radicalmente absolutoria, si tenemos en cuenta que las normas sobre igualdad de trato no solo prohíben las discriminaciones manifiestas basadas en la nacionalidad, sino también cualquier forma de discriminación encubierta' que, aplicando otros criterios de diferenciación, conduzca de hecho al mismo resultado (puede citarse como referencia clásica de esta doctrina la Véase García Prats (1998). ' De manera excepcional, sí se tiene en cuenta la nacionalidad para determinar el carácter de contribuyentes del IRPF o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes en el caso del personal diplomático y consular (véanse los artículos 9.2 y 10 de la Ley 35/2006, del IRPF). También está presente la nacionalidad en la regulación de los traslados de residencia a paraísos fiscales (artículo 8.2 de la Ley del IRPF). La doctrina sobre la discriminación encubierta tiene una importante recepción en el ámbito de la discriminación por razón de sexo; sobre el alcance de esta cuestión en materia tributaria, véase Cubero Truyo y Jiménez Navas (2010). sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 12 de febrero de 1974, Sotgiu, 152/73, Rec. p. 153). Pues bien, las diferencias de tratamiento fiscal entre residentes y no residentes pueden encerrar una discriminación encubierta o indirecta por razón de nacionalidad en la medida en que la mayoría de los residentes en un país son nacionales del mismo y la mayoría de los no residentes son extranjeros. Este argumento "estadístico" o "sociológico" se abrió paso en la doctrina del Tribunal ya en la sentencia de 8 de mayo de 1990, Biehl (C-175/88, Rec. p. 1-01779), relativa a la fiscalidad de los trabajadores en situaciones de traslado de residencia, que son mayormente extranjeros; y también resultó acogido por lo que respecta a las personas jurídicas en la sentencia de 13 de julio de 1993, Conmerzbank (C-330/91, Rec. p. 1-04017): las sociedades no residentes son en la mayor parte de los casos no nacionales. Pero fue la archiconocida sentencia de 14 de febrero de 1995, Schumacker (C-279/93, Rec. p. I-225) ", la que consolidó de manera definitiva el criterio en virtud del cual la diferenciación entre residentes y no residentes, a pesar de su aparente imparcialidad, puede resultar ventajosa para los nacionales y perjudicial para los extranjeros. "Es cierto que la normativa controvertida en el procedimiento principal se aplica independientemente de la nacionalidad del sujeto pasivo de que se trate. Sin embargo, una normativa nacional de este tipo, que establece una distinción basada en el criterio de la residencia en el sentido de que niega a los no residentes determinadas ventajas fiscales que, por Entre los innumerables comentarios a esta sentencia, véanse Caamaño Anido y Calderón Carrero (1997), Cubero Truyo (1996) y García Prats (2003) (nos hemos limitado a la cita de aquellos trabajos publicados en España que aparecen en las "Notas de la doctrina sobre la jurisprudencia" de la página web del Tribunal de Justicia de la Unión Europea: http://curia.europa.eu/jcms/ jcms/Jo2_7083/). 78 79 LA JURISPRUDENCIA COMUNITARIA COMO MCI 01(  TRANSFORMACIÓN DEI 1RNR AN 1 ONIO Culo-RO TR1 4 . el contrario, se conceden a los residentes en el territorio nacional, implica el riesgo de producir efectos principalmente en perjuicio de los nacionales de otros Estados miembros. En efecto, los no residentes son con mayor frecuencia no nacionales. En estas circunsrancias, las ventajas fiscales reservadas únicamente a los residentes de un Estado miembro pueden constituir una discriminación indirecta por razón de la nacionalidad" (aparrados 27 a 29). 3. Los NO RESIDENTES QUE OBTENGAN LA MAYOR PARTE DF SUS RENTAS EN FI ESTADO DF. LA EUENTL ESTÁN EN UNA SITUACIÓN COMPARABLE A LA DE LOS RESIDEN TES Y NO PUEDEN SER DISCRIMINADOS De la afirmación de que las diferencias de régimen impositivo entre residentes y no residentes pueden encerrar una discriminación indirecta no se desprende que cualquier diferencia resulte discriminatoria y rechazable de manera automática. La ecuación no es ni mucho menos insoslayable; se trata con mayor modestia de advertir que la discriminación no puede descartarse, pero sin dejar de reconocer que la existencia de esas modalidades distintas de gravamen en función de la residencia tiene una base racional suficiente. El Tribunal de Justicia no pretende demonizar el sistema en abstracto; muy al contrario, ratifica la validez de la residencia corno factor de conexión en el que se basa, por regla general, el Derecho fiscal internacional actual y, concretamente, el modelo de convenio de la OCDE a efectos del reparto de la competencia fiscal entre los Estados, frente a situaciones que contienen elementos de extranjería'. El Tribunal considera en principio pertinente que el país donde el sujeto pasivo resulte gravado de manera global, teniendo en cuenta los ele- ' Apartado 17 de la sentencia de 6 de julio de 2006, Conijn (C-346/04, Rec. p. 1-6137). mentos inherentes a su situación personal y familiar, sea el Estado de residencia y no el Estado de la fuente. "Los ingresos obtenidos en el territorio de un Estado por un no residente sólo constituyen, habitualmente, una parte de sus ingresos globales, centralizados en el lugar de su residencia. Por otra parte, el lugar en que más fácilmente puede apreciarse la capacidad contributiva individual de un no residente, resultante de computar el conjunto de sus ingresos y de tener en cuenta su situación personal y familiar, es el lugar en que se sitúa el centro de sus intereses personales y patrimoniales. Este lugar coincide, en general, con la residencia habitual de la persona de que se trate. [...] La situación del residente es diferente, en la medida en que normalmente percibe la parte principal de sus ingresos en el Estado de su residencia. Por otra parre, este Estado dispone, generalmente, de toda la información necesaria para apreciar la capacidad contributiva global del sujeto pasivo, teniendo en cuenta su situación personal y familiar"'". En suma, todas las sentencias que se enfrentan a situaciones de conflicto entre la normativa de los residentes y la normativa de los no residentes, van a empezar aclarando que estas dos categorías de sujetos pasivos no se encuentran en una situación comparable, al menos "en principio" o "por regla general". Esta última matización es la que abre la puerta a la investigación sobre un eventual trato discriminatorio, que insistimos, no puede descartarse por completo. En general, la visión a priori nos indica que residentes y no residentes no están en situación comparable, pero no puede descartarse que haya situaciones en las que sí lo estén. En este sentido, hay un supuesto en el que la situación de los no residentes sí es absolutamente comparable Aparrados 32 y 33 de la sentencia de 14 de febrero de 1995, Schumacker (C-279/93, Rec. p. 1-225). LA JURISPRUDENCIA COMUNITARIA COMO FAC - I OR I)E TRANSFORMACION DEI, IRNR  ANTONIO CUBERO - FRUYO a la de los residentes y por ende debe haber una asimilación total en el régimen tributario so pena de incurrir en discriminación: aquellos sujetos no residentes que obtienen en un Estado miembro distinto del de su residencia la mayor parte de sus ingresos. Era el caso del famoso Sr. Schumacker: siendo nacional belga y residente en Bélgica, obtenía sus ingresos "total o casi exclusivamente" en Alemania. En esas circunstancias, los dos factores que el Tribunal había barajado para considerar inicialmente justificada la distinción entre residentes y no residentes decaen. En primer lugar, el Estado de residencia deja de ser el Estado donde se perciben de manera mayoritaria las rentas. Y en segundo lugar, de manera encadenada, el Estado de residencia pierde la posibilidad natural de subjetivizar el impuesto". Dichas condiciones pasan a ser predicables del Estado de la fuente. De ahí que pueda afirmarse que esta clase de no residente se encuentra en una posición comparable, hornologable a la del residente. 3. I. EL RÉGIMEN OPCIONAL DE TRIBUTACIÓN EN EL IRPF (SENTENCIA SCHUMACKER) Aunque con un cierto retraso, la legislación española no pudo menos que transformarse a la vista de la doctrina sentada en la sentencia Schumacker; y a la vista " La toma en consideración de la situación personal y familiar del sujeto pasivo se convierte en el elemento clave de la fundamentación de la sentencia Schumacker. "En una situación como la del presente asumo, el Estado de residencia no puede tener en cuenta la situación personal y familiar del sujeto pasivo, puesto que la carga fiscal en ese país es insuficiente para permitirlo. Cuando así sucede, el principio comunitario de igualdad de trato exige que, en el Estado de empleo, la situación personal y familiar del extranjero no residente sea tenida en cuenta de la misma forma que respecto a los nacionales residentes y que se le concedan las mismas ventajas fiscales" (apartado 41). igualmente de la Recomendación de la Comisión, de 21 de diciembre de 1993, relativa al régimen tributario de determinadas rentas obtenidas por no residentes en un Estado miembro distinto de aquel en que residen' (Recomendación en cuya Exposición de motivos ya se aludía a la presentación ante el Tribunal de Justicia del asunto Schumacker). Así, la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, introdujo en nuestro ordenamiento de manera explícita la posibilidad de que los no residentes-residentes de otros Estados miembros de la Unión Europea que por el hecho de obtener sus rentas preponderantes en España se hallaban en una situación comparable a la de los residentes, resultaran voluntariamente gravados en calidad de contribuyentes del IRPF, evitando así un desenlace discriminatorio. En la actualidad, la regulación de esta opción figura en el artículo 46 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo) y en los artículos 21 a 24 del Reglamento del Impuesto (aprobado por Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio). El régimen resulta aplicable a aquellos contribuyentes no residentes que sean personas físicas residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea que obtengan como mínimo el 75 por 100 de la totalidad de su renta en territorio español (en concepto de rendimientos del trabajo o De hecho, el apartado sexto de la Orden de 12 de julio de 2000 por la que se aprueba el modelo de solicitud del régimen opcional alude expresamente a la Recomendación al ordenar la comunicación a la Administración tributaria extranjera del ejercicio de la opción: "La Administración tributaria española pondrá en conocimiento de la Administración tributaria del Estado de residencia del solicitante que el mismo ha sido objeto de un procedimiento tributario en territorio español, desarrollado en cumplimiento de la incorporación a nuestro ordenamiento de la Recomendación de la Comisión de la Unión Europea de 21 de diciembre de 1993". 82 83 ANTONIO1  Rn 1R1•5 3. 2. El ntoTmEN oPcioNdi. No St 73S,AALI LAS n TATU-I LES DISCRIMINACIONES DEL IMPUESTO SOBRE 10 RIMA DF Ro RESIDENTES (SENTENCIA GIELEN) La reciente sentencia de 18 de marzo de 2010, Gielen (C-440/08, Rec. p. 1-0000)°, ha venido a alterar el clima que creíamos pacífico de los sujetos no residentes con derecho a optar por el régimen de tributación de los sujetos residentes. El Sr. Gielen es un sujeto residente en Alemania, donde tiene un negocio de cultivos en invernadero, pero también desarrolla su actividad empresarial en I Iolanda, resultando gravado en este otro país por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Lo que nos interesa resaltar de este pronunciamiento es que el Tribunal de Justicia, tras detectar dentro de la regulación holandesa de los no residentes una norma discriminatoria, que perjudica a los no residentes en relación con el trato dado a los residentes, se plantea si (lidia discriminación queda subsanada por el hecho de que el sujeto no residente tenga a su alcance la posibilidad de optar por la aplicación del régimen de los residentes, régimen en el que ya no se aplicaría la susodicha norma discriminatoria. El Sr. Gielen exige como no residente aplicar el incentivo fiscal que se le niega, un incentivo al que sí tendría derecho si fuera residente, pero un incentivo que también podría haber disfrutado si hubiera optado por ser tratado como un sujeto pasivo nacional (residente), opción que estaba a su alcance y "de la que no ha hecho uso por motivos personales" (apartado 21). El Tribunal da la razón a los postulados del Sr. Gielen y rechaza que la opción de equiparación pueda excluir la Véase Martín Jiménez, Adolfo J., Carrasco González, Francisco M. y García Heredia, Alejandro (2010). LA JURISPRUDI NO A ( ()  \II \R1\ «1\  2UP II: \\•,}(112 \I \(  11I 1 IRNIZ de actividades económicas; los rendimientos del capital y las ganancias patrimoniales quedan excluidos). Estos sujetos podrán con carácter voluntario tributar como contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, esto es, podrán tributar como si fueran sujetos residentes, aunque sólo por las rentas obtenidas en territorio español (que como hemos visto son necesariamente mayoritarias) y no por la renta mundial. La renta mundial sí será tenida en cuenta para determinar el gravamen correspondiente a la renta obtenida en España, única renta gravable. Podrán incluso aplicar la tributación conjunta siempre que la condición del 75 por 100 se cumpla considerando la totalidad de las rentas obtenidas por todos los miembros de la unidad familiar. Se trata de una opción ejercitable a posteriori. El sujeto, una vez que ya ha tributado como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (la condición de contribuyente de este impuesto no se pierde en ningún caso), y una vez que compruebe que las reglas del IRPF le resultan más beneficiosas, presentará el correspondiente Modelo de solicitud de aplicación del régimen opcional, aprobado por la Orden de 12 de julio de 2000' 1 . Ello le dará derecho a la devolución de la diferencia entre el importe global pagado como no residente durante el año natural y la cuota menor que se deriva de la aplicación de la normativa del IRPF. Orden de 12 de julio de 2000 por la que se aprueba el modelo de solicitud del régimen opcional regulado en el artículo 33 de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias, para contribuyentes personas físicas residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea y se determinan el lugar, forma y plazo de presentación del mismo (BOE de 14 de julio). 84 85 LA JURISPRUDENCIA COMUNITARIA COMO PAC I OR 1)1TRANSFORMACIÓN  IRNR discriminación controvertida'''. "Si a dicha elección se le reconociese tal efecto, ello supondría reconocer validez a un régimen tributario que, por su carácter discriminatorio, sigue constituyendo, en sí mismo, una violación del Derecho de la Unión Europea" (apartado 52). Según esta sentencia (muy importante a nuestro juicio aunque hasta ahora no se le esté concediendo el eco debido), la existencia de alguna regla discriminatoria en el régimen tributario de los no residentes resulta inaceptable, aun cuando la aplicación de dicha regla resulte en la práctica facultativa para el sujeto, que podría escoger la aplicación del régimen —ya no discriminatoriode los residentes. La posibilidad de elección no neutraliza la discriminación; la discriminación intrínseca de la norma reguladora del Impuesto sobre la Renta de no Residentes no desaparece por su subsanación extrínseca o contingente mediante la aplicabilidad voluntaria del régimen del IRPF. Ello nos obliga a examinar con un rigor reforzado todas y cada una de las disposiciones reguladoras del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, dado que el efecto sanador a posteriori de la opción de equiparación no es suficiente. Además, como consecuencia de esta nueva doctrina, al sujeto no residente (residente en otro Estado de la Unión Europea con derecho al régimen opcional) le puede convenir mantenerse en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de no Residentes exigiendo la eliminación de cualquier matiz discriminatorio y preservando a la vez las posibles ventajas que puedan derivarse del régimen de los no residentes, como pudiera ser —dependiendo de la cuantía de sus rentasla aplicación de tipos no progresivos. No está de más dejar constancia de que las Conclusiones del asunto Gielen fueron presentadas precisamente por el Abogado General español, Sr. Dámaso Ruiz-Jarabo Colomer (las últimas presentadas antes de su fallecimiento; el nuevo Abogado General es el Sr. Pedro Cruz Villalón). 86 ANTONIO CUBERO TRUYO 4. LA DISCRIMINACIÓN TAMBIÉN PUEDE PRODUCIRSE EN RELACIÓN CON LOS NO RESIDENTES AUNQUE NO OBTENGAN LA MAYOR PARTE DE SUS RENTAS EN EL. ESTADO DE LA FUENTE Los sujetos que no obtienen la mayoría de sus rentas en el Estado de la fuente no pueden beneficiarse de los efectos de la sentencia Schumacker. En principio, no están en situación comparable a la de los residentes, "ya que presentan diferencias objetivas tanto desde el punto de vista de la fuente de los rendimientos como de la capacidad contributiva personal o de la consideración de la situación personal y familiar del sujeto pasivo"' 6 . Sin embargo, se ha ido abriendo paso una línea jurisprudencial que admite que los sujetos no residentes como personas parcialmente sujetas también pueden hallarse en situación comparable a la de los residentes. De modo que toda diferencia de trato en perjuicio de los no residentes (cualesquiera no residentes, sin ninguna cualificación adicional) puede llegar a calificarse de discriminación si no existen razones fundadas que la justifiquen. 4.1. REFORMAS PARA EVITAR LA DISCRIMINACIÓN EN LOS TIPOS DE GRAVAMEN (SENTENCIAS ASSCHER, GERRITSE, COMISIÓN / ESPAÑA, ROYAL BANK OF SCOTLAND...) En la sentencia de 27 de junio de 1996, Asscher (C107/94, Rec. p. 1-3089), el Tribunal de Justicia reconoVéanse, entre otras (además de la sentencia Schumacker, apartados 31 a 34), las sentencias de 11 de agosto de 1995, Wielockx, C-80/94, Rec. p. 1-2493, apartado 18, de 27 de junio de 1996, Asscher, C-107/94, Rec. p. 1-3089, apartado 41, de 22 de marzo de 2007, Talotta, C-383105, Rec. p. 1-2555, apartado 19, de 16 de octubre de 2008, Renneberg, C-527/06, Rec. p. 1-7735, apartado 59, y de 18 de marzo de 2010, Gielen (C-440/08, Rec. p. 1-0000 apartado 43). 87 LA JURISPRUDENCIA COMUNI IARIA COMO FAC FOR DI I }SANSFORiSIACION DEL IRNII AN I ONIO CUBERO TRIAo ció por primera vez que los no residentes que obtengan rentas meramente secundarias también pueden estar en situación comparable a los residentes a la hora de la aplicación de los tipos de gravamen, lo que suscitó importantes reparos en la doctrina'. Pero la corriente jurisprudencial no se detuvo ahí; el pronunciamiento más rotundo y más detallado recayó en la sentencia de 12 de junio de 2003, Gerritse (C-234/01, Rec. p. 1-5933). El Sr. Gerritse, de nacionalidad neerlandesa y residente en los Países Bajos, obtuvo en Alemania una serie de rentas, que no tenían alcance principal ("En el presente caso, de los autos se desprende que el Sr. Gerritse, que reside en los Paises Bajos, sólo ha obtenido en territorio alemán una parte mínima de su renta global", apartado 46), por lo que no le daban derecho a la asimilación ya comentada con los residentes, sino que fue gravado cual no residente a un tipo de gravamen proporcional (el 25 por 100). La duda que se suscitó ante el Tribunal de Justicia fue la siguiente: ¿Tiene derecho, y en qué términos, a la aplicación de la tarifa progresiva de los residentes? El Tribunal sostiene que el Sr. Gerritse sí se encuentra en una situación comparable a la de los residentes en lo que atañe a la norma de progresividad, argumentando que en el Estado de residencia tributa por todas sus rentas, incluidas las de fuente extranjera, conforme a un impuesto progresivo'' (Holanda incluía en la base imponible los rentas gravadas en Alemania; es cierto que con derecho a una deducción para evitar la doble imposición internacional, pero aún así el gravamen en el Estado de la fuente podía Véanse Avery Jones (1997) y García Prats (1997). '' Con lo que se pretende desmentir o relativizar la hipótesis de que una aplicación de las tarifas de los residentes a las rentas parciales del no residente condujera a una progresividad injustamente favorecedora (imputación que hacía el Finanzamt en el apartado 34). conducir a una carga suplementaria para el sujeto pasivo, ya que una eventual diferencia del tipo impositivo no quedaría compensada íntegramente mediante una deducción del impuesto en el Estado de residencia, con lo que se convertiría en un tipo mínimo). Por tanto, "la aplicación a los primeros de un tipo de gravamen del impuesto sobre la renta más elevado que el aplicable a los residentes y asimilados constituye una discriminación indirecta prohibida por el Derecho comunitario" (apartado 53). Zanjado positivamente el que los no residentes tienen derecho a reclamar los tipos progresivos'', el debate se reduce a perfilar la metodología de aplicación de la progresividad, y en concreto, resolver sobre la aplicación o no del mínimo exento. En este punto, los no residentes que obtienen rentas secundarias en el país de la fuente no pueden pretender disfrutar de un instituto cuya virtualidad corresponde al país de la residencia=". El Tribunal se Sobre el derecho de los no residenres a un impuesto progresivo, véase Cubero (2002). 2 " "Por lo que se refiere, por una parte, al mínimo exento, dado que, como han destacado el Finanzamt Berlin, el Gobierno finlandés y la Comisión, con él se persigue una finalidad social, al permitir garantizar al contribuyente un mínimo vital exento de todo gravamen sobre la renta, es legítimo reservar la concesión de tal ventaja a las personas que hayan percibido la parte esencial de sus recursos imponibles en el Estado de imposición, es decir, por regla general, a los residentes" (apartado 48). El Tribunal sí se preocupó de verificar que el Sr. Gerritse pudo hacer valer ese mínimo exento en su país de residencia: "A este respecto, el Gobierno neerlandés ha precisado, en respuesta a una cuestión planteada por el Tribunal de Justicia, que, en un caso como el que es objeto del asunto principal, podría aplicarse al contribuyente en los Países Bajos, Estado de residencia, unos rendimientos mínimos exentos, que serían deducidos de su renta global. En otras palabras, se reconocería al Sr. Gerritse en su Estado de residencia, al que corresponde, en principio, tomar en cuenta la situación personal y familiar del interesado, una ventaja comparable a la que reclama en Alemania" (apartado 51). 88 89 LA JURISPRUDENCIA COMUNITARIA COMO FAC I OR DI. TRANSFORMACIÓN DEI. IRNR ANTONIO CUBERO 'FRUYO preocupa, pues, de evitar un doble cómputo del mínimo exento y lo hace alineándose con el criterio defendido por la Comisión (apartados 38 a 40 y 54). En el fallo se proclama que el Derecho de la Unión Europea no se opone a una legislación que aplica a los no residentes un impuesto definitivo a un tipo uniforme, retenido en la fuente, mientras que aplica una escala de gravamen progresiva con un mínimo exento a residentes, siempre que el tipo del Impuesto sobre la Renta de no Residentes "no sea superior al que sería aplicado efectivamente al interesado, según la escala de gravamen progresiva, a la cantidad resultante de sumar los rendimientos netos y el mínimo exento - '[. En definitiva, los no residentes sí pueden comparar el gravamen que soportan como no residentes con el que soportarían según la escala progresiva de los residentes, pero sin beneficiarse del tipo cero aplicable al mínimo vital. ¿Qué consecuencias ha tenido en el ordenamiento español el reconocimiento reiterado de que los no residentes (todos los no residentes, sea cual sea el porcentaje de sus rentas que obtengan en el país donde no residen) se Es importante resaltar que la sentencia se aparta de las Conclusiones del Abogado General, Sr. Philippe Léger, presentadas el 13 de marzo de 2003, que proponía al Tribunal de Justicia que declarara lo siguiente: "El artículo 59 del Tratado CE (actualmente artículo 49 CE, tras su modificación) no se opone a una legislación nacional, como la discutida en el presente asunto, que grava de modo diferente los rendimientos del residente, a los que se aplica una escala de gravamen progresiva que comprende un tramo de rendimientos mínimos exentos, y los del no residente, a los que se aplica un tipo fijo". Mientras que la sentencia matiza la solución y advierte que no hay vulneración del Derecho de la Unión "siempre que el tipo del 25 % no sea superior al que sería aplicado efectivamente al interesado, según la escala de gravamen progresiva, a la cantidad resultante de sumar los rendimientos netos y el mínimo exento". Es decir, entra en la exacta cuantificación de la cuota, en un procedimiento comparativo individualizado. hallan en una situación comparable a la de los residentes en cuanto a la aplicación de los tipos de gravamen V no pueden resultar en ningún caso perjudicados? Por un lado, aunque no hay testimonio expreso alguno ni en exposiciones de motivos ni en debates parlamentarios, no descartamos que la jurisprudencia haya influido en la eliminación por parte de la Ley 35/2006 (Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio) del entonces vigente tipo inicial de la escala del IRPF, el 15 por 100, que era más bajo que el tipo general del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, de manera que los no residentes (y residentes en otros Estados de la Unión Europea) podían alegar la discriminación por la aplicación de un tipo superior al que podrían disfrutar si fueran residentes. Desde esa reforma, el tipo más bajo de la escala general del IRPF, el 24 por 100, se hace coincidir con el tipo general aplicable a los no residentes (antes de la Ley 35/2006, era el 25 por 100 y se redujo al 24). Con semejante identificación (que no creemos que sea casual), cualquier acusación de discriminación carecería ya de fundamento 22 . " Siguiendo la metodología impuesta por el Tribunal en la sentencia Gerritse, en los países en los que el mínimo exento es el primer tramo de la tarifa a tipo cero, el no residente tendría que empezar a aplicar el tipo impositivo del tramo siguiente a dicho mínimo exento. En el caso español, el sujeto no residente tendría que sumar a su renta el importe del mínimo personal y familiar, con lo cual a su renta se le aplicaría el 24 por 100 pero no en el importe completo de este tramo de la base liquidable (17.707,20 euros) sino sólo por la parte que exceda del mínimo personal y familiar. Por ejemplo, a un sujeto que tuviera una renta de 20.000 euros con un mínimo personal de 5.151 euros, le correspondería el 24 por 100 por lo que respecta a 12.556,20 euros (17.707,20 — 5.151) y el siguiente tipo de la escala, el 28 por 100, por lo que res90 9 I