La apertura de la Fábrica de La Cartuja de Sevilla y la dualidad contable (1841-1850)

LA APERTURA DE LA FÁBRICA DE LA CARTUJA DE SEVILLA Y LA DUALIDAD CONTABLE (1841-1850) Julián Hernández Borregero LA APERTURA DE LA FÁBRICA DE LA CARTUJA DE SEVILLA Y LA DUALIDAD CONTABLE (1841-1850) En 1841 Carlos Pickman, en colaboración con un socio capitalista, inaugura una fábrica de loza de grandes dimensiones en el antiguo monasterio de la Cartuja de Sevilla. Este trabajo analiza el arranque organizativo y contable a través de los numerosos libros auxiliares conservados y de los libros diario, mayor y de inventarios. Los libros de cuentas habituales utilizan criterios de valoración y presentación completamente distintos a los utilizados pasados diez años de cara a la decisión de continuación o no de la sociedad. Al mismo tiempo nuestro estudio evalúa el grado de cumplimiento de la empresa de los preceptos contenidos en el Código de Comercio de 1829, normativa contable vigente a esa fecha. Palabras clave: Pickman, siglo XIX, partida doble, historia de la contabilidad. AUTOR: José Julián Hernández Borreguero, Universidad de Sevilla 1. INTRODUCCIÓN. El análisis de la contabilidad proporciona una visión sobre las formas en las que los procesos, las prácticas y las perspectivas que caracterizan a las organizaciones inciden en el sistema contable (Hopwood, 1987, p. 218). El entorno socio-económico determina, de manera acumulativa, la configuración del sistema contable a lo largo del tiempo (Burns y Scapens, 2000). Sin embargo, no es el único factor que interviene al respecto; entre otros, debe de considerarse la influencia de la combinación poder/conocimiento (Boyns y Edwards, 1996). Las estructuras y sistemas organizativos sufren la incidencia del conocimiento expreso y tácito (fruto de la experiencia acumulada) de sus gestores, así como de aspectos culturales de los mismos (Giddens, 1984; Lam, 2000). Las organizaciones y sus sistemas de gestión se van adaptando continuamente a esos factores o presiones mediante un proceso de institucionalización, que, siguiendo a Tolbert y Zucker (1996) sigue cuatro fases: innovación, habituación, objetivación y sedimentación. Este proceso adquiere una mayor importancia en un negocio de nueva creación, pues se trata de implantar un sistema organizativo y contable donde antes no lo había e implementarlo antes los imprevistos no controlados a la hora de su inicio. Por otro lado, hay que considerar que la contabilidad juega un papel importante en tres parcelas de la dirección de empresas: la toma de decisiones, la planificación y el control (Arnold y Hope, 1983, p. 356). Aunque la toma de decisiones es uno de los objetivos fundamentales de la Contabilidad de Gestión (Boyns y Edwards, 1996, p. 46), también lo es de la Contabilidad Financiera. En el presente trabajo se analiza la configuración del sistema contable en una empresa en el momento inicial de su fundación y durante sus primeros años de vida, así como la influencia de la personalidad y conocimientos de su fundador. Por otro lado, se estudia la contabilidad cotidiana de la misma (basada en precios de adquisición y llevada por partida doble), frente a los balances que se elaboraron esporádicamente (con una periodicidad muy superior a la anualidad), que mezclan criterios propios de los inventarios (nivel de detalle) y de un balance muy técnico (con correcciones valorativas significativas). Este análisis se ha realizado en un negocio industrial que reúne numerosos atractivos para la investigación: pertenecer a una empresa de una importante dimensión, que ésta se fundara a mediados del siglo XIX y que dispongamos de sus registros contables completos (no sólo estados contables) desde el inicio de su actividad. Estas peculiaridades permiten analizar cómo fue el proceso de apertura de la fábrica desde un punto de vista organizativo y contable, cómo se articularon los primeros procedimientos administrativos y comprobar las sucesivas mejoras e implementaciones en los primeros meses y años de funcionamiento del negocio. La empresa en cuestión, Pickman y Compañía, tomó como sede el antiguo Convento de la Cartuja de Sevilla, el cual, a la postre, se convirtió en emblema y marca de la empresa, y de uno de los negocios más fructíferos, duraderos e intensivos en mano de obra del sur de España. El período de investigación diseñado coincide con su constitución e inicio de su actividad como fábrica de loza, en febrero de 1841, así como los 9 años naturales sucesivos, hasta el momento de la primera elaboración de esa segunda contabilidad. Asimismo, este trabajo pretende comprobar el nivel de cumplimiento de las obligaciones formales de la contabilidad de la empresa, partiendo de los preceptos contenidos en el Código de Comercio de 1829, vigente a esa fecha. Ese primer Código de Comercio implantó un importante grado de deberes para los empresarios que, como veremos, tardaron en cumplir completamente. El trabajo se estructura como sigue: en el segundo apartado realizamos un breve resumen sobre el Código de Comercio de 1829. En el tercero ofrecemos una reseña histórica del proceso de fundación de la fábrica. En los siguientes apartados describimos los libros auxiliares y principales de la fábrica, y terminamos extrayendo una serie de conclusiones. 2. LA NORMATIVA CONTABLE ESPAÑOLA EN EL PERÍODO ESTUDIADO. A mediados del siglo XIX la normativa vigente en materia contable estaba compilada en el Código de Comercio de 1829 (CCom). Buena parte de los artículos con incidencia en la contabilidad mercantil se encontraban en el Título 2º, Sección II. En el art. 32 se señalan los libros obligatorios a llevar por todo comerciante: el libro diario, el libro mayor o de cuentas corrientes, y el libro de inventarios. Ningún apartado de esta norma hace mención expresa al método de la partida doble, ni a la obligatoriedad de uso; sin embargo, como señala Fernández Peña (1991, 61), de los artículos 33 y 34 CCom se deduce que debería utilizarse: - Art. 33: En el libro se sentarán, día por día, y según el orden en que se vayan haciendo, todas las operaciones que haga el comerciante en su tráfico, designando el carácter y circunstancias de cada operación, y el resultado que produce a su cargo y descargo; de modo que cada partida manifieste quien sea el acreedor y quién el deudor en la negociación a que se refiere. - Art. 34: Las cuentas corrientes con cada objeto o persona en particular se abrirán por Debe y Ha de haber, en el libro mayor, y a cada cuenta se trasladarán por riguroso orden de fechas los asientos del diario. El resto de alusiones a la contabilidad a lo largo del Código están referidas a aspectos formales, sin ocuparse de aspectos metodológicos o conceptuales. Entre éstas, destacamos las siguientes: - Art. 36: El libro de inventarios empezará con la descripción exacta del dinero, bienes inmuebles y muebles, créditos (…) que formen el capital del comerciante al tiempo de comenzar su giro. Después formará cada comerciante anualmente, y extenderá en el mismo libro el balance general de su giro, comprendiendo en él todos sus bienes, créditos y acciones, así como también todas sus deudas y obligaciones pendientes a la fecha del balance (…). - Art. 40: Los tres libros que se prescriben de rigurosa necesidad en el orden de la contabilidad comercial, estarán encuadernados, forrados y foliados; en cuya forma los presentará cada comerciante al tribunal de comercio de su domicilio, para que por uno de sus individuos y el escribano del mismo tribunal, se rubriquen (sin exigirse derechos algunos) todas sus hojas, y se ponga en la primera una nota con fecha, firmada por ambos, del número de hojas que contiene el libro. - Art. 41: En el orden de llevar los libros de contabilidad mercantil se prohíbe: 1º. Alterar en los asientos el orden progresivo de fechas y operaciones (…). 2º. Dejar blancos ni huecos, pues todas sus partidas se han de suceder unas a otras (…). 3º. Hacer interlineaciones, raspaduras ni enmiendas, sino que todas las equivocaciones y omisiones que se cometan se han de salvar por medio de un nuevo asiento hecho en la fecha en que se advierta la omisión o el error. 4º. Tachar asiento alguno. 5º Mutilar alguna parte del libro (…). - Art. 49: No se puede hacer pesquisa de oficio por tribunal ni autoridad alguna, para inquirir si los comerciantes llevan o no sus libros arreglados. - Art. 50: Tampoco puede decretarse a instancia de parte la comunicación, entrega ni reconocimiento general de los libros de los comerciantes, sino en los juicios de sucesión universal, liquidación de compañía o de quiebra. La literatura contable ha documentado niveles muy dispares de cumplimiento de la obligación de implantación del método de la partida doble promulgada en el CCom. Por un lado López Manjón (2009, 37) explica los efímeros intentos de los gestores de la casa ducal de Osuna de implantar el método de la partida doble en su administración a mediados del siglo XIX. Este mismo autor cita el trabajo de Planas y Saguer (2005) quienes han estudiado los registros contables de grandes propiedades rurales catalanas en la segunda mitad del siglo XIX y primera mitad del XX, no habiendo encontrado evidencias del uso de la partida doble. Más lejos aún van Álvarez-Dardet y Capelo (2003), al generalizar el retraso de las casas comerciales españolas en la aplicación de la partida doble. En la opinión de las autoras, esa no adopción de la partida doble en la práctica mercantil española está justificada por dos razones fundamentales: la falta de convicción en las bondades del nuevo sistema y en la escasa probabilidad de tener que presentar los libros a examen ante alguna autoridad legal (como acabamos de ver en los arts. 49-50 CCom). Por el contrario, algunos autores han encontrado compañías que sí llevan sus cuentas por el método de la partida doble, aunque varias décadas después de la publicación del CCom. Así, Capelo (2007) fecha la introducción de la partida doble en la contabilidad del Almacén de Agüera en 1851, empresa que existía desde mediados del siglo XVIII. Por otro lado, Donoso, Giner y Ruiz (2006, p. 50) documentan que la empresa Trenor y Cía. llevaba las cuentas de su fábrica por partida doble, desde 1878. Castro y Calvo (2010, 12) demuestran que una empresa inglesa con sede en Canarias llevaba su contabilidad por partida doble desde, al menos, finales del siglo XIX. Además, en opinión de Bernal (1998), precisamente el hecho de que, en determinadas circunstancias, fuera necesario mostrar los libros de cuentas y fuera posible recibir una sanción, suponía un incentivo para utilizar el método prescrito en el CCom. En definitiva, a la espera de futuras evidencias significativas, podemos concluir que la escasa literatura contable localizada no apuesta por un uso muy generalizado de la partida doble entre las compañías comerciantes en las décadas posteriores a la promulgación del CCom. 3. LA FUNDACIÓN DE PICKMAN Y COMPAÑÍA. 3.1 EL NEGOCIO DE PICKMAN. El negocio de la loza estaba en pleno auge en Europa en el siglo XIX, desde la expansión británica del siglo XVIII (Haggar, Mountford y Thomas, 1981). En España dos condicionantes legales fomentaron el florecimiento de esta industria: 1) La aprobación por parte del Gobierno de Martínez de la Rosa en 1834 de un decreto que permitía la libertad de industria y de comercio (Fernández España, 1978); y 2) la política proteccionista del Gobierno, estableciendo unos enormes aranceles a la importación (Popp, 2001). En ese contexto económico, florecieron varias fábricas de cerámica en España: la de San Mamés (Vizcaya), “La Amistad” (Cartagena), “San Juan de Aznalfarache” (Sevilla), “Valdemorillo” (Madrid), una fábrica en Barcelona y otra en Palma de Mallorca, “La Constancia” (Madrid), “Mariano Zola y Cía” (Gijón), “S.M. Cenal y Cía” (Oviedo) y “Sargadelos” (Galicia). De todos estos centros fabriles, destacó esta última por ser la más innovadora en cuanto a técnicas, formas y decorados. Ninguna de estos centros ha sobrevivido hasta nuestros días (Jorge Aragoneses, 1960). La familia Pickman era comerciante (que no fabricante) de loza y cristal en Liverpool, y estaba especializada en la exportación de los mismos hacia España (Maestre, 1993). Para ello, habilitó algunas sucursales de su negocio en ciudades con puerto de mar, entre ellas Cádiz. En 1822 Carlos Pickman llegó a esta ciudad, aunque pronto se trasladó a Sevilla, ejerciendo de comerciante asociado a su familia (ibídem). Pickman fue un visionario: la demanda de loza “al estilo inglés” crecía, y los aranceles impedían que se consiguiera unos mejores resultados, por lo que planificó la apertura de una fábrica en España. Además, considerando los fracasos anteriores de algunas fábricas estatales de loza en España, viajó mucho y concluyó que sin operarios ingleses el negocio no tendría éxito (ibídem). En 1838 adquiere el antiguo monasterio de la Cartuja a la Junta de Enajenaciones de Conventos Suprimidos de la provincia de Sevilla, y también compra algunas fincas con tierra apropiada para ser utilizada como materia prima, así como monta los primeros hornos para la fabricación (ibídem). Perfeccionada la idea de negocio y tras elaborar algunas partidas de productos, Carlos Pickman se encontró con que iba a necesitar nuevas fuentes financieras para traer los operarios ingleses, montar más maquinaria y para sostener el capital circulante necesario para el negocio, por lo que busca a un socio capitalista, Juan Pablo Echecopar, un comerciante gaditano, con el que crea una compañía que comenzaría de forma automática la fabricación y venta de productos cerámicos (ibídem). 3.2 LA ESCRITURA DE FUNDACIÓN DE LA COMPAÑÍA. El Código de Comercio de 1826, Título II Sección 1ª, promulga “las formalidades que con las que se han de contraer las compañías mercantiles”. Pickman y Cía., cumpliendo el mandato del artículo 284 CCom., elevó a escritura pública el acuerdo de constitución del negocio. Este documento1 formalizaba las intenciones de Carlos Pickman y Juan Pablo Echecopar de “unirse en sociedad para la fabricación de loza, porcelanas y otras clases análogas fuese posible hacer en la fábrica planteada en el Convento de la Cartuja, extramuros de esta capital”, firmadas el 3 de marzo de 1841, y elevadas a escritura el último día del mismo mes. De las veinte condiciones del acuerdo destacamos los siguientes aspectos: 1 Libro de protocolo 18170, del Oficio 9, año 1841, libro 2º, folios 113-117, Archivo Histórico Provincial de Sevilla (AHPSE). - Carlos Pickman realizó una aportación no dineraria valorada en global compuesta por el edificio de la Cartuja, varias minas de tierras (situadas en Cabo de Gata, Peña de Hierro y Río Tinto2 ) y todo el inmovilizado ya adquirido para el negocio: hornos, máquinas, balsas y “demás útiles efectos existentes hoy en Cartuja, de los que se ha formado nota exacta y así consta sin valorizar” (condiciones primera y sexta). - Aunque no se valora esa aportación dineraria expresamente en el contrato, esa aportación le supondría dos terceras partes del capital social, como señala la condición decimocuarta: “El Sr. Pickman, por la parte de capital que representa (…) tendrá dos tercios de las utilidades o pérdidas que resultasen a la sociedad (…)”. - Por su parte, Juan Pablo Echecopar no realizó una aportación dineraria en el acto, sino que se comprometió a efectuarla “a proporción que se vaya necesitando”, por un importe de 16.000 pesos fuertes (condición segunda), lo cual le permitió disfrutar de un tercio del capital de la compañía. - Teniendo en cuenta la equivalencia entre peso fuerte y real de vellón, y basándonos en los primeros asientos del libro diario de 1841 (AHPSE, C-73), el capital quedó formado por un valor de 960.000 reales, de los que 640.000 correspondían a Pickman y 320.000 a Echecopar. - La dirección del negocio fue asumida como “obligación exclusiva” de Carlos Pickman. En su ausencia, la empresa quedaba bajo la autoridad de Benjamin Harris y, en su defecto, de Guillermo Aponte (condición tercera). Los tres garantizaban que el negocio, al mes de estar plenamente operativo, fabricaría “loza de pedernal blanca y estampada cuya perfección y calidad no se ha de diferenciar de la buena inglesa; y que se pueda vender a menor precio de lo que hoy se vende en las fábricas del reino, dejando todavía buena utilidad a la sociedad” (condición quinta). Además se les obligaba a vivir dentro del antiguo convento cartujano (condición tercera). 2 “Tres aranzadas de tierra que se hallan en el Cabo de Gata (…) adquiridas en 1840, de cuyo terreno es de donde se han explotado los diferentes cargamentos existentes hoy día en la fábrica (…); diferentes vetas de tierras en el sitio de la Peña de Hierro, término de la Aldea de Río Tinto (…) adquiridas en 1839; y en la inspección de Minas de Río Tinto hay un expediente a favor del Sr. Pickman de vetas de tierras en el sitio del Castillo Salomón, de cuyos activos son de donde se han explotado la mayor parte de las tierras de Río Tinto existentes en la Fábrica” (anexo a la condición vigésima). Todo hace indicar que Pickman y compañía utilizó un registro de facturas desde su fundación: hemos analizado el correspondiente al período 02/10/1843 a 04/03/1845 (AHPSE, C-340), por lo que parece que habría un primer libro para el período anterior (desde 1841 a septiembre de 1843). Estos libros, de gran tamaño aunque muy estrechos, anotan en cada plana una factura de venta, sin numerar, detallando todos los datos de la venta realizada: fecha, nombre del comprador, forma de pago (debe o contado), así como los ítems de la factura (cantidad, producto, subtotal y total). Como aspecto contable significativo resaltaremos que algunas facturas aumentan el importe de la venta con algunos costes trasladados a los clientes: el empaquetamiento y transporte. Así, por ejemplo, en la pág. 247 encontramos un ejemplo de una venta que se transportó al Puerto de Sevilla para su posterior envío al cliente. Pickman y Cía le añadió al importe de la venta (2.639 reales) dos medias cajas (60 reales), conducir (12 reales), muelle (12 reales) y despacho (10 reales); en total 94 reales hasta totalizar la factura 2.733 reales. También destaca el uso de una referencia numérica en cada factura, que conectaba con la página del libro diario donde se anotó esa venta. 4.5 LOS LIBROS DE CONTADO Y DEBE DE ALMACÉN. Estos libros eran llevados por los responsables del área de ventas, situados en el almacén, registrando todas las ventas realizadas. Hemos consultado el más antiguo que se conserva, correspondiente al período 19/04/1844-18/06/1844 (AHPSE, C1019). Son libros escritos con una caligrafía poco cuidada, y cuyas anotaciones eran tachadas, suponemos, al trasladarse sus movimientos a alguno de los dos libros que veremos a continuación: el libro de ventas al contado (mediante la fórmula “sentado a Libro Contado folio…”), o libros de debe (si la operación era a crédito, mediante la anotación “sentado a Libro Debe folio…”). 4.6 DIARIOS DE VENTAS AL CONTADO. El más antiguo que se documenta es el correspondiente al período 17/01/184406/05/1848 (AHPSE, C-1221), y registra, como indica su propio nombre, las ventas que se cobraban al contado. Estas ventas solían ser de pequeño importe y, muchas de ellas, realizadas a personas de la ciudad de Sevilla. Estos libros son de tamaño folio, y durante los primeros años incluyen una referencia al libro de caja donde se recibe el cobro. Por ejemplo: 9 de mayo de 1844 Manuel Rull, Sevilla, Contado Por loza verde paisaje para su casa Reales 499 (C3 fº 51) En los años posteriores deja de utilizarse ese sistema de referencias y, simplemente, se anota al margen que se había “cobrado el día…”. 4.7 LOS LIBROS DE DEBE Los libros bajo esta denominación constituyen una de las series más largas del archivo Pickman, pues se conservan desde el año 1845 hasta mediados del siglo XX. El más antiguo de todos comprende el período 22/08/1845 a 23/05/1846 (AHPSE, C-1230), por lo que también intuimos que debió haber uno anterior. Aunque por su denominación da a entender que es un registro de las facturas de ventas que se quedaron pendientes de pago, encontramos anotaciones donde se especifica que fue una operación al “contado” o que todavía la “debe” el cliente (la mayor parte de los registros). Además, la estructura del libro es similar a los de facturas: fecha, nombre del comprador, forma de pago, y detalle de las ventas. Como ejemplo, traemos aquí la siguiente anotación: 23 de enero de 1846 Agustín Izaguirre Bilbao Debe Referencia Concepto Precio unitario Subtotal Bco 66 docenas de platos de 8 11 726 Nº 21/24 6 docenas de soperas ovaladas de 7 96 576 4 caj 6 juegos café 31 piezas, tazas y platos chicos 27 162 4 cajón 72 con 4 muelles 8 84 Nº25/26 64 docenas de platos de 8 11 704 2 cajas ovaladas 32 muelle 4 46 Total 2298 Como puede verse, el último concepto facturado en la venta nuevamente corresponde a los gastos repercutidos al cliente por empaquetado y transporte hasta el muelle, con destino a Bilbao. Un repaso a estos clientes mayoristas nos permite recomponer el mapa de las ventas de la fábrica de Pickman estos primeros años: Valencia, Madrid, Santander, Badajoz, Bayona, Gijón, Coruña, Granada, Cádiz, Córdoba, Cartagena, Segovia, Sevilla o Triana, entre otros muchos destinos. 4.8 LIBROS DE CUENTAS CORRIENTES. Estos libros, de gran tamaño, se utilizaban para controlar los saldos pendientes de cobro de los clientes del negocio. El primer libro conservado (AHPSE, C-477) empieza a anotar operaciones el 26/02/1842, y anotó los movimientos de los saldos de todos los clientes hasta finales de 1845. Por tanto, es bastante probable que fuera el primer libro que se abrió a tal efecto, prácticamente un año después de la apertura del negocio. Este libro comienza con un índice de cuentas, en el que se remite a las páginas donde se recogen un total de 77 cuentas. En éstas se muestra la posición deudora de esos clientes, anotando, a doble página, sus débitos y sus pagos totales o parciales. Así, en la primera doble página encontramos la cuenta de Manuel Costas Martínez, de El Puerto de Santa María. A izquierda encontramos el Debe, con una primera anotación el 26/02/1842, en la que se abrevia el nombre del cliente: "A importe de facturas MCM Nº...". En la derecha, en el Haber, se reciben los cobros, ya sea con la formula "Por efectivo entregado a...." (por ejemplo a Miguel Guillot), o "por nuestras tratas s/c La Cave y Echecopar". El cliente del ejemplo pagó sus dos primeras facturas individualmente: la del 26 de febrero, el 22 de mayo; la del 4 de julio, el 23 de julio. A partir de ahí, se admitieron los pagos a cuenta. También aparecen en esta cuenta datas por problema con pedidos: "6 fuentes que se extraviaron" o por la devolución de envases: "por importe de 80 cajones vacíos". Por último, resaltaremos que ni los cargos ni las datas remiten a ninguna página del libro diario, mayor o libro de caja. 4.9 LIBRO DE LETRAS A COBRAR. Este es el último libro dedicado a la gestión de ventas y clientes, que comprende los años 1841-1861 (AHPSE C-1436). Se trata de un libro tamaño cuartilla, impreso en inglés, especialmente para controlar las letras de cambio. Cada efecto comercial daba lugar a doce anotaciones en otras tantas columnas tituladas en inglés: - En la plana de la izquierda, titulada en grande como Bill (letra), se anota: Nº (número); By whom drawn and where (librado y dónde); Date (fecha); Time Sight (fecha a la vista); Time Date (tiempo y fecha); To who is payable (A quién hay que pagarla). - En la plana derecha, bajo el título de Payable (pagadera), aparecían otras seis columnas: On whose account (en qué cuenta); Accepted (aceptada); Due (pagadero); SUM (importe); To whom paid (pagada a quién); And when (y cuándo). La primera anotación se registró el 28/06/1841, aunque resulta prácticamente ilegible. Por ejemplo, la letra Nº 899 fue rellenada por el Sr. Céspedes, el 10/12/1855, a 4 días vista8, a pagar a Ricardo Huete9. En el lado derecho, se indica que la letra se asigna a la cuenta del propio Céspedes, no aceptada, por un importe de 400 reales, pagada directamente a la caja, el 31/12/1855. La segunda mitad del libro tiene las páginas cosidas en el sentido contrario, con páginas impresas similares, pero no idénticas. Los campos de éstas eran: When received, Nº, Of whom, Drawer and Place, To whom Payable, On whom drawn and where, Date, Time, Due, £ s. d., How disposed Of. En esta segunda época, el librador (drawer)) siempre fue Pickman y Cía. Todo hace indicar que el giro de letras pasó a ser masivo (varias todas las semanas), y el período de pago habitual fue ocho días vista (8 d/v). 4.10 LIBROS DE FACTURAS EXTRANJERAS. Estos libros, tamaño folio, anotan las importaciones necesarias para el proceso productivo de la empresa, copiando las facturas de compras correspondientes. El primero que se conserva corresponde al período 1845-1856 (AHPSE, C-1233). Desde el año 1851, al pasar esas facturas de importaciones de este libro, se comenzó a especificar la página del libro diario donde se recogía esa operación, bajo la fórmula “sentado diario folio…”. Como la mayoría de las importaciones tenían su origen en Inglaterra, las facturas correspondientes estaban escritas y valoradas en lengua y moneda inglesa. Por ejemplo, el 31/01/1846 se anota la factura de compra de 17 barriles de productos químicos, embarcados por la empresa londinense Pegler Brothers en el buque Stonebridge, que llegó a Gibraltar, donde fue consignado por J.P. Echecopar, por orden de Pickman y Cía, de Sevilla. El detalle de la factura valora el importe base de la compra de ese producto (265 libras, 10 chelines y 6 peniques), al que el vendedor le realiza un descuento del 2 por ciento, antes de sumar a la factura el coste de los barriles. Además se le añade el impuesto de amarraje, gastos de embarque, carga, sellos y corretaje por un importe de 4 libras 6 chelines y 8 peniques. A continuación se suma una comisión de un 5 por 8 Con mayor frecuencia las letras se emitieron a 90 días, 2 meses o tres meses desde la fecha. 9 Meses más tarde, muchas de las letras serían a pagar al Banco de Sevilla. ciento, hasta totalizar 282 libras, 3 chelines y 8 peniques, a pagar el 20 de abril del mismo año. También fue frecuente la compra de carbón de piedra, que llegaba a El Puerto de Santa María. Excepcionalmente se adquirieron en Cádiz, y se anotó la factura en castellano, 31 metros de tela metálica (finales de 1846), valorados en libras, y transformados a moneda castellana (tal como se indica, a 79 reales cada libra). En esta operación también se detallan los costes inherentes de la operación: derecho de aduana, porte a tierra, mandada a la aduana, mandada al muelle, porte a bordo, despacho y gastos de aduana. 5. EL DIARIO Y MAYOR DE PICKMAN Y CIA. Pickman y Cía articuló un sistema de libros diario y mayor, llevados por partida doble, como libros principales para integrar todos los hechos contables acontecidos en relación al negocio. Ambos libros empezaron a llevarse desde el 03/03/1841, fecha de la fundación de la compañía. El asiento de apertura del libro diario (AHPSE, C-73) registra las aportaciones de capital de ambos socios, tal como se recogen en el contrato de sociedad ya descrito. El asiento, igual que los siguientes, tenía la siguiente estructura: 3 de marzo de 1841 . 4 Varios a Capital 960.000 2 Carlos Pickman por sus dos terceras partes de interés en esta sociedad según inventario tomado hoy 640.000 3 Echecopar por su tercera parte de interés en esta sociedad según inventario tomado hoy 320.000 ----- x ----- El contable de la empresa utilizaba la expresión “Varios” cuando actuaban más de una cuenta en los cargos o en los abonos. El desglose de esa expresión siempre se realizaba a renglón seguido: en este caso, los “Varios” eran las dos cuentas a cargar: Carlos Pickman y J.P. Echecopar, como deudores de la sociedad, por las aportaciones a realizar. Las referencias numéricas al libro mayor son un tanto peculiares: el número 4 indica la página 4 del libro mayor donde encontramos la cuenta de Capital (a pesar de que esa referencia numérica está al lado de la cuenta cargada, no de la abonada); en la página 2 estaba la cuenta de Carlos Pickman, y en la página 3, la de Echecopar. El segundo asiento registra la aportación no dineraria de Carlos Pickman: 5 Fundación a Carlos Pickman 640.000 2 Por sus dos terceras partes consistente de todos los efectos existentes en este edificio de la Cartuja sin valorizar y como capital nominal según inventario tomado hoy. ----- x ----- En este caso, se crea la cuenta “Fundación”, donde se aglutina todos los inmuebles, maquinarias, materias primas y utillajes aportados al negocio (página 5 del libro mayor). Al mismo tiempo, se abona la cuenta de Carlos Pickman, quedando saldada. Al final de los dos primeros años naturales, 1841 y 1842, el contable no realizó ningún asiento de cierre, pero sí se aprovecha para corregir una serie de errores. Así, el 31/12/1841 encontramos un asiento con la estructura “Abonar a Varios”. Debajo de esa anotación se escribe: “por las siguientes equivocaciones encontradas al hacer el balance de los libros”, y se registran 7 correcciones por “omisiones en el diario”, “por error en el cantidad pasada al débito”, etc. Como señala la propia anotación, la empresa “hizo el balance de los libros”, aunque éste no se registró en el libro diario ni el libro mayor10. El último día del año 1843, comenzó a registrarse en el libro diario el equivalente a un asiento de cierre. Antes de esto, el contable realizó una fase de regularización muy corta: simplemente contabilizó como ingresos y gastos del ejercicio algunas partidas de carácter excepcional: viajes de trabajadores, salarios a pagar "por ausencia o muerte de los siguientes operarios". Estos gastos cargaron la cuenta denominada “Ganancias y Pérdidas”. También encontramos algunas reasignaciones de partidas que terminaron como abonos a esa cuenta. Ese año los cargos (pérdidas) sumaron 4.686,25 reales, y los abonos (ganancias) solo 31,1 reales. A continuación, se registran los dos asientos de cierre, aunque con errores conceptuales importantes: el primer asiento, “Varios a Balance” recoge todas las 10 Como vimos, el art. 36 CCom remite al libro de inventarios para realizar el Balance. Desafortunadamente no hemos encontrado ningún libro de inventarios de esos primeros años. cuentas deudoras con saldo final, entre los que predominan las cuentas de numerosos clientes, así como cuentas de casas, diversos, Fabricación, Pickman, Fundación. Por el contrario, en “Balance a Varios”, aparecen pocas partidas: algunos acreedores, capital y efectos a pagar. Débitos y créditos sumaron 1.637.508,1 reales. El libro mayor de 1841 (AHPSE, C-647) aparece legalizado, según la exigencia del art. 40 CCom ya mencionada, y como señala el propio libro en su primera página: “este libro de ciento cuarenta hojas útiles se presenta para su rubrica con arreglo al articulo 40 del Código de Comercio por la Sociedad titulada Pickman y Cía., Sevilla 20 de septiembre de 1841” (firman Antonio Romero y L.D. José Sanjurjo, escribano mayor). A continuación comienzan las cuentas anotadas en dobles páginas, con las aclaraciones “Debe” y “Haber” escritas. El libro tiene líneas impresas para separar los conceptos de las anotaciones, aunque a lápiz se hizo alguna separación más. Cada anotación tiene dos referencias numéricas, la primera remitiendo a la página del libro diario, y la segunda a la página del libro mayor donde se encuentra la contrapartida (cargo o abono correspondiente). Retomando el ejemplo anterior, en la página 2 del libro mayor se encuentra la cuenta de Carlos Pickman. La primera anotación tiene dos referencias numéricas, 2 y 5, que remiten a la página 2 del libro diario, y la página 5, donde se encuentra la cuenta “Fundación”. La página 3 está dedicada al otro socio, Echecopar. La cuenta tiene un cargo inicial de 320.000 reales por la aportación inicial, que se va desembolsando (y abonando en cuenta) mediante más de 70 entregas parciales, hasta el 11/11/1841. En la página 10 del libro mayor encontramos un ejemplo de proveedor, “Oxley & Taylor de Londres, nuestra cuenta”. En el Haber se anotan las deudas contraídas por la empresa "por fabricación importe de factura por". En una de las ocasiones se adquirieron a este proveedor objetos de cerámica ya fabricados modelo "Ulyses Gyb, Abion, de 40 diámetro de colores, Margarita". En el Debe encontramos los pagos a cuenta realizados por medio de Echecopar u otro agente. En la página 19 del mismo encontramos el caso de un cliente habitual, N. de M. Céspedes, de Granada. En el Debe se anotan los derechos de cobro bajo la denominación "A Fabricación por importe de factura". En el Haber se registran los pagos "a cuenta" realizados por el citado cliente. Las dos cuentas principales, y que vertebran las peculiaridades del sistema contable de Pickman y Compañía, eran las de “Fabricación” y “Fundación”: - La cuenta de Fundación recogió inicialmente el débito “por todos los efectos existentes en Cartuja", aportados por Carlos Pickman al negocio, valorados en 640.000 reales (detallados en el inventario, pero no en los libros diario y mayor). A lo largo de los años sucesivos se activaron determinados gastos generales e inversiones para mejorar las instalaciones: algunos gastos semanales de los obreros, adquisiciones de burros, portes de cartas, seguros... El mayor de esta cuenta ocupó varias dobles páginas durante 1841, y no separó el final del año con el inicio del año 1842. De todas formas, se calcula el saldo final de la cuenta en números pequeños, al margen de la cuenta: cargos, 812.553,23 reales; abonos, 13.429 reales. - La cuenta de Fabricación anotó en el debe todo lo necesario para el proceso fabril: compra de materiales, los salarios de los obreros implicados en la fabricación y el transporte de las mercancías. Durante el año 1841 los cargos ascendieron a 557.517,23 reales. Al mismo tiempo, los abonos de esa cuenta correspondieron a la venta de productos (a precio de venta), ya fuera a algún cliente concreto (por ejemplo, Vicente Franco o Manuel Guillot), o sin identificar (“por caja” o “por varios”)11; este primer año los ingresos sólo ascendieron a 171.698,31 reales. De estos primeros años no se documenta ningún tipo de inventario final12, por lo que el saldo final de esa cuenta no fue significativo: aparecen acumuladas todos los gastos de fabricación, más las existencias finales menos los ingresos por ventas. 6. LA CONTABILIDAD DUAL: EL INVENTARIO DE 1850 Como acabamos de comprobar, la contabilidad utilizada no reflejaba la situación económica de la empresa: dos de las principales magnitudes, el resultado y el valor de las existencias aparecen juntos en una sola cuenta contable, impidiendo evaluar la evolución del negocio. 11 Como señala el art. 39 CCom “tampoco están obligados los comerciantes por menor a sentar en el libro diario sus ventas individualmente, sino que es suficiente que hagan cada día el asiento del producto de las que en todo él hayan hecho al contado, y pasen al libro de cuentas corrientes las que hagan al fiado”. 12 El primero se documenta en el libro de inventario al final del año 1850 (AHPSE, C-301). La función de mostrar la realidad patrimonial de la empresa periódicamente se realizó mediante los balances contenidos en el libro titulado “Inventario General13 de las propiedades, edificios, oficinas, utensilios, materiales, manufacturas, créditos, obligaciones y demás que constituyen en este día el capital social de Pickman y Cía en la Fábrica de loza (…)”. Como veremos, la valoración extracontable realizada, superó con creces los objetivos de un simple inventario. Aparece dividido en dos mitades, “Capital Activo” y “Capital Pasivo”: Este primer inventario valorado que encontramos se realizó el 31/12/1850, bajo el título de a) El Capital Activo. Este comienza con la descripción de la “Cuenta de Fundación en reales de vellón”. A continuación comienza una enumeración, explicación y valoración de todos sus componentes, a veces a valor de mercado, a veces a precio de adquisición: - “Edificio y reloj de la torre del exmonasterio” (se detalla la situación, momento de adquisición, etc.). - “Minerales”, a lo largo de 6 páginas se explican todas las vicisitudes sufridas por las tierras compradas y los pleitos pendientes con los ayuntamientos de las localidades donde se localizan las tierras. - “Obras hechas en el edificio”: se separan las realizadas en el muelle sobre el río, molinos, hornos, aljibe, almacenes y escritorio. - “Maquinaria y utensilios”: unas doscientas partidas entre ruedas, bombas, máquina de vapor, fragua, planchas, 25 mulas (identificadas con su nombre), calderas, carros… - “Utensilios y herramientas”: también cientos de partidas tales como tornos, esponjas, cuchillos, estufas, planchas de cobre (562 en total), moldes, correas. Estas dos últimas partidas del inventario aparecen separadas por secciones: 13 No podemos asegurar que Pickman y Cía cumpliera con el requisito legal de llevar un libro de inventarios hasta el año 1850. Por un lado hay pistas de que sí realizó: como acabamos de ver, desde el final del primer ejercicio económico en 1841 se registraron en libro diario “las siguientes equivocaciones encontradas al hacer el balance de los libros”, por lo que se da a entender que se ajustó el balance a esa fecha. Sin embargo, por otro lado, la compañía no calculó su resultado hasta nueve años después de su creación, justo en el momento en el que se habilita el libro de inventarios que abarca los años 1850 a 1854 (AHPSE, C-301). usuarios. Los usos mercantiles de Pickman y sus conocimientos de la partida doble son los principales causantes del uso de ese método. Entendemos, que la bonanza económica del negocio diez años después de su Fundación influyó en la política de prudencia valorativa en el momento de la rendición de cuentas de 1850: se dotan importantes pérdidas en el inmovilizado y se reconocen provisiones por insolvencia de clientes. Esa posible pretensión de reducción del beneficio contable podría estar relacionada con la débil posición de liquidez del negocio a finales de 1850 (27.000 reales en un activo de más de 5 millones de reales). Las necesidades informativas de los socios fueron las causantes de esa dualidad contable. Por un lado, prevaleció la función de registro de la contabilidad, basándose en los criterios de verificabilidad y objetividad (Tua, 1988) en la contabilidad cotidiana del negocio. Sin embargo, sus gestores entendieron que de cara a la toma de decisiones (Boyns y Edwards, 1996, p. 46), (si continuar o disolver el negocio pasados diez años), los balances que arrojaban los libros mayores bajo esta perspectiva carecían de validez para analizar la situación real de la compañía y los valores liquidativos de ésta. Como hemos podido comprobar, el sistema contable implantado en Pickman y Cía demuestra un alto grado de sofisticación: al menos nueve libros auxiliares y tres principales con los que controlar y dividir las responsabilidades del funcionamiento del negocio; seis libros dedicados a las ventas y clientes, otro al abastecimiento vía importaciones, otro a los jornales, un libro de caja, libro diario, libro mayor y de inventarios. Además, muchos de los auxiliares estaban conectados mediante referencias a los principales para facilitar las labores de gestión y control. La mayoría de esos libros parece que fueron utilizados desde el mismo momento de la fundación, aunque alguno de ellos no se conserva. Hemos encontrado mejoras metodológicas continuas para implementar la gestión de la compañía (Tolbert y Zucker, 1996): progresivamente se introducen sistemas de referencias numéricas en algunos libros, mejores descripciones de los hechos contables, sumatorios más frecuentes, etc. Uno de los aspectos contables más destacados de Pickman y Cía es la implantación del método de la partida doble desde el momento de su fundación, con todos los condicionantes técnicos que exige: reconocimiento de las cuentas cargadas y abonadas en el libro diario, referencias a las páginas del libro mayor donde estaban las mismas, igualdad entre sumas deudoras y acreedoras, etc. Por lo que hemos visto, el uso de ese método entre las empresas españolas de la época parece no estar muy generalizado, por lo que debe valorarse nuevamente el grado de modernidad del sistema contable utilizado. Sin, embargo, en nuestra opinión, algunos aspectos del método utilizado dificultaban el cálculo del resultado (“utilidad”, en términos de la escritura de constitución) en los estados contables “habituales”: - Buena parte de los gastos se activaban aumentado el valor del inmovilizado afecto al negocio, mediante la cuenta de Fundación. - Los ingresos y gastos por el ciclo de almacenamiento, fabricación y venta se llevaban a una misma cuenta, la de Fabricación, en la que no se separaba el valor de las existencias finales. - Solo se considera el concepto de ingreso y gasto mediante la cuenta de Ganancias y Pérdidas para las partidas de carácter excepcional. Como hemos podido comprobar, estas dificultades se salvaban una vez cada varios años recurriendo a valoraciones extracontables de los inmovilizados, del almacén y del valor realizable de los derechos de cobro. En conclusión, tanto para la gerencia como los socios, debió ser complicado calcular periódicamente el resultado del negocio de cara a evaluar la situación del mismo y decidir sobre el reparto de dividendos. Por último, queremos destacar el marcado carácter británico del negocio: origen del empresario y de su ayudante, operarios claves, distribución en planta de la fábrica, materias primas, moldes, producto final, etcétera. También creemos que el sistema contable contiene elementos británicos: como mínimo ciertos conceptos contables pudieran provenir de traducciones literales del idioma inglés: capital activo, capital pasivo, reservas… .BIBLIOGRAFÍA ALVAREZ, C. y CAPELO, M. Contractual relationships and accounting change: the case of Agüera Wholesalers, 1770-1835. Accounting History, Vol. 8, Nº 1, 2003. ARNOLD, J. y HOPE, T. (1983). Accounting for Management Decisions. Prentice-Hall, London. BERNAL, M. (1998). Entorno a la regulación contable en el Código de Comercio de 1829. Revista Española de Financiación y Contabilidad, Vol. 27, Nº 97, pp. 887-912. BOYNS, T. y EDWARDS, J.R. (1996). The development of accounting in midninetennth century Britain: a non-disciplinary view. Accounting, Auditing & Accountability Journal, Vol. 9 (3), pp. 40-60. BURNS, J. y SCAPENS, R.W (2000). Conceptualizing management accounting change: an institutional framework, Management Accounting Research, 11, 3-25. CAPELO, M.D. (2007). La contabilidad del Almacén de Agüera entre los siglos XVIII y XIX. Un estudio sobre su evolución desde el registro por cargo y data hasta la partida doble. Revista Española de Financiación y Contabilidad, 2007, p. 453-479. CASTRO, C. y CALVO, M. Análisis descriptivo de la contabilidad de las obras del Puerto de la Luz y las Palmas (Canarias, España) a través del estudio realizado por su director, el ingeniero Juan de León y Castillo, siglos XIX y XX. De Computis, Nº 13, 2010. DONOSO, R., GINER, B. y RUIZ, A. La contabilidad de costes a finales del siglo XIX: el caso de la empresa española Trenor y Cía. (1838-1926). De Computis, Nº 4, 2006. FERNÁNDEZ ESPAÑA, M.J. Sargadelos, Dibujos de Colecciones. La Coruña, 1978. FERNÁNDEZ PEÑA, E. La contabilidad y sus profesionales en la España de los siglos XIX y XX. Cuadernos de Estudios Empresariales, Nº 1, 1991. HAGGAR, R.G., MOUNTFORD, A.R. Y THOMAS, J. The Staffordshire Pottery Industry. Staffordshire, 1981. HOPWOOD, A.G (1987). The Archaeology of Accounting Systems. Accounting, Organizations and Society, Vol. 12, Nº3, pp. 207-234. JORGE ARAGONESES, M. Lozas del siglo XIX. Cartagena, 1960. LÓPEZ MANJÓN, J.D. Contabilidad y crisis de las casas nobiliarias españolas en el siglo XIX. De Computis, Nº 11, 2009. MAESTRE, B. La Cartuja de Sevilla: fábrica de cerámica. Sevilla, 1993. MUSEOS DE SEVILLA, http://www.museosdeandalucia.es/cultura/media/ museos/visitas/macpse_web_cartuja/Historia.html, 2011. PLANAS, J. y SAGUER, E. Accounting Records of Large Rural Estates and the Dynamics of Agriculture in Catalania (Spain), 1850-1950. Accounting, Business & Financial History, Vol. 15, No. 2, 171–185. 2005. POPP, A. (2001), Business Structure, Business Culture and the Industrial District. The potteries, c. 1850-1914, Ashgate. TUA, J. (1988), Evolución del concepto de contabilidad a través de sus definiciones. XXV Años de Contabilidad Universitaria en España. Ministerio de Hacienda, Instituto de Planificación Contable, Madrid, pp. 895-956. FUENTES PRIMARIAS UTILIZADAS Archivo Histórico Provincial de Sevilla (AHPSE), Sección Pickman, documentos: C-73, C-1188, C-927, C-340, C-1019, C-1221, C-1230, C-477, C-1436, C-1233, C-647, C301.