La regulación como medio para la mejora de la calidad de la auditoría financiera: el caso de la prestación de servicios adicionales

Departamen to de Con tabilidad y Econ omía Financiera Universidad de Sevilla L A R EGULACIÓN COMO M EDIO PARA LA MEJORA DE LA C ALIDAD DE LA A UDITORÍA F INANCIERA : EL C ASO DE LA P RESTACIÓN DE S ERVICIOS A DICIONALES Doctoranda: Mª . Rosario López Gav ira Tesis presen tada para l a obten ción del grado de Doc tor en A dm i nis tración y Dirección de Em pres as. Director: Dr. Jo sé Ángel Pére z López Sevilla, 2005 Departamen to de Con tabilidad y Econ omía Financiera Universidad de Sevilla L A R EGULACIÓN COMO M EDIO PARA LA MEJORA DE LA C ALIDAD DE LA A UDITORÍA F INANCIERA : EL C ASO DE LA P RESTACIÓN DE S ERVICIOS A DICIONALES Doctoranda: Mª. Rosario López G avira Director: Dr. José Á ngel Pérez López Sevilla, 2005 La doctoranda: El director: Fdo.: Mª Rosario López Gav ira Fdo.: Dr. José Ángel Pérez López A los que me quitan las penas: José Luis, Lucía, Juan y Alicia “Nuevos rum bos” Yo quiero viajar lo más lejos posible. Quiero alcanzar la aleg ría que hay en mi alma, y cambiar las lim itaciones que conozco, y sentir como crecen mi espíritu y m i mente Yo quiero vivir, existir, “ser”, y oír las verdades que hay dentro de mi. (Doris Warshay ) AGRADECIMI ENTOS La elaboración de una Tesis Doctoral, como otras m uchas actividades en la v ida, no puede ser llevada a cabo en solitario. Afortunadam ente, existen muchas personas a tu alrededor que directa o indi rectamente contribuy en a la realización del trabajo. En prim er lugar, quiero m anifestar la suerte de haber contado con J osé Ángel Pérez López como director del trabajo. Com o en varias ocasiones he com entado con alguien: “ No lo cambiaría por nadie ”. Me g ustaría subrayar que ha realiz ado sus funciones excepcionalmente: m e ha ayudado, g uiado, corregido, aconsejado, aguantado... ¿ Qué más puedo pedir? La buena relación que nos ha acompañado durante todos estos años m e hacen hoy por hoy pensar en él tam bién com o un am igo. Guillerm o Sierra Molina ha j ugado un papel fundamental en la ejecución de este trabajo de investig ación. Su perm anente guía y ay uda han resultado esenciales para la evolución y el éxito del m ism o. Me gustaría adem ás resaltar la fortuna de haberle tenido com o maestro en m is inicios en la carrera docente y haber podido contar con sus consej os para la constr ucción de un futuro en la Universidad. Adicionalm ente, le agradez co sinceramente su preocu pación y ayuda por m i vida personal. Mis compañeros de departam ento han sido igualm ente un pilar básico en todo el proceso, tanto por la ayuda prestada en determ inados mo m entos, como por proporcionarm e un am biente de trabaj o en el que poder trabaj ar con motiv ación y aleg ría. Me gustaría recordar c on m ucho cariño todo el apoyo y ay uda recibidos de mis com pañeros tanto de la Escuela com o de la Facultad. Especialm ente quiero agradecer, entre otra s m iles de cualidades de cada uno de ellos, a Enrique y Mercedes porque m e alegran el comienz o del día, a Cristina Abad porque es buena com pañera y am iga, a Bernabé porque m e da buenos consejos, a César porque me considero afortunada de haber conocido a un g ran ser humano, a Quina porque se preocupa mucho por m i, a Neta porque me da ánim os, a Dieg o porque m e da tranquilidad hablar con él, a Pepe Moreno porque m e transmite sabiduría, a Paco Serrano porque irradia optimism o, a Pilar porque contagia su aleg ría, a Charo porque es muy dulce y buena, a Silv ia porque me trasm ite fuerza y sinceridad, a Antonio Lo bo porque es muy auténtico, a Mª José Trigo por las actividades extralaborales que hemos com partido juntas, a Aurora porque tiene m uy buen corazón, a Cristina Rocha, a la que echo mucho de m enos, porque es una gran persona, a Laurita porque me hace reír m ucho, a Sonia Caro porque m e alegro de haber tenido la oportunidad de conocerla m ejor en los últimos tiem pos y a Paco Brav o porque me transm ite su serenidad y su sentido del hum or. Me gu staría realizar una m ención de agradecim iento especial, por su com pañerismo y ay uda, a mis coleg as de la asignatura de Análisis C ontable: Guillerm o, Am alia, Carm en, Silvia, Teresa y José An tonio. Ha sido una suerte poder trabajar j unto a ellos y, adem ás, he podido aprender muchísim o de su experiencia. José Enrique Romero García ha llevado a cabo una labor esencial de guía y ayuda en la parte em pírica de la T esis Doctoral. Le agradez co enormem ente su colaboración inestim able en el mom ent o donde tuve que enfrentarme, con m iedo y tem or, al tratam iento estadístico de los datos obtenidos en el estudio. También quisiera expresar m i gratitud a los dos rev i sores anónim os del trabaj o por el tiem po y esfuerz o dedicado y por los valiosos com entarios y sug erencias realizados para la m ejora del mism o. I gualm ente, gracias a la revisión realiz ada por los profesores Francisco C arrerira y Peter H orváth, la Tesis Doctoral ha podido optar a la mención de Doctorado Europeo. Especialm ente, me gustaría ag ra decer al profesor Horváth su acog ida y atención prestadas durante m i estancia en la Universidad de Stuttgart y su disponibilidad para desplazarse a Se villa a form ar parte del Tribunal de la Tesis. Quiero ag radecer también la colaboración y el apoyo prestados por la Asociación de Profesores U niversitarios de Contabilidad (A SEPUC), el I nstituto de Censores Jurados de Cuentas de España (I CJ CE) y el Registro de Econom istas Auditores (REA) para distribuir la encuesta entre todos sus asociados. Fuera del am biente laboral, mi fam ilia y am igos han j ugado tam bién un papel m uy im portante. Con sus ánimos, fuerz a y optim ismo m e han proporcionado m otivación en m uchas ocasiones para seguir adelante. Q uiero dar las gracias a Manuela, m i m adre, porque es el centro de m i vida y porque me quiere tanto, a José Luis y Dolores, m is hermanos, porque m e hacen sentir afortunada por tener la familia que tengo y, por supuesto, a todos m is chiquitines, J osé Luis, Lucía, Juan y Alicia, porque m e dan tanto por tan poco. Finalm ente, quiero expresar que la realiz ación de este trabajo ha estado unida a m i historia de am or. N acieron j untas y am bas se han sucedido y com pletado. Efectivam ente, Burkhard ha sido un punto de referencia fundam ental en todo el trabajo, además de colaborar en num erosas ocasiones en labores de traducción del trabajo, con su amor y cariño me ha dado fuerz as y ánim os para seguir adelante con el m i sm o. Índi ce I INTRO DUCCIÓN ....................................................................................... 1 CAPÍ TULO 1. EVO LUCIÓN Y SITUACIÓ N ACTUAL DEL MERCADO DE AUDITO RÍA ......................................... 9 1.1. Origen y evolución de la activ idad de auditoría financiera....... 13 1.2. Cuestiones principales de deba te en el panorama actual........... 31 PARTE 1. REVI SIÓN DE LA LI TERATURA DE INVESTIGACIÓN ................................................................... 41 CAPÍ TULO 2. EVO LUCIÓN Y OF ERTA ACTUAL DE SERVICI OS EN LAS EMPRESAS DE AUDI TORÍA ......................... 43 2.1. I ntroducción............................................................................... 47 2.2. Conceptualización de los serv icios que prestan las firmas auditoras..................................................................................... 54 2.2.1. Los servicios de auditoría .......................................... 57 2.2.2. Los servicios de no-auditoría ..................................... 58 2.3. Estudio de las clasificacione s sobre servicios diferentes a la aud itoría de cuentas trad icional................................................. 59 CAPÍ TULO 3. LA I NDEPENDENCI A DEL AUDITOR ........................ 87 3.1. I ntroducción............................................................................... 91 3.2. Enfoque conceptual sobre la independencia del auditor............ 94 3.3. La diferencia de expectativas: la apariencia de independencia............................................................................ 111 3.4. I ncentivos y am enazas a la independencia del auditor.............. 126 Índi ce II CAPÍ TULO 4. LA INF LUENCIA EN LA I NDEPENDENCI A DEL AUDITOR DE LA P RESTACIÓ N DE SERVICIO S ADICI ONALES ......................................... 161 4.1. Introducción............................................................................... 165 4.2. Consecuencias de la prest ación de servicios adicionales: especial referencia a su influencia en la independencia del auditor.................................................................................. 167 4.2.1. Efectos positivos de la prestación conjunta ............... 168 4.2.2. Efectos negativos de la prestación conjunta .............. 177 4.3. Diferentes posicionam i en tos y propuestas para paliar el conflicto................................................................................. 189 CAPÍ TULO 5. REVISI ÓN DE LA LITERATURA DE INVESTIGACIÓ N DE CARÁCTER EMP ÍRICO ......... 215 5.1. Introducción............................................................................... 219 5.2. Análisis de los estudios de carácter em pí rico........................... 220 5.3. Principales relaciones ana lizadas por la lite ratura..................... 296 PARTE 2. UN ESTUDI O EMP Í RICO SO BRE LA REGULACI ÓN DEL MERCADO DE AUDITO RÍA ....................................... 301 CAPÍ TULO 6. P LANTEAMIENTO TEÓRI CO SO BRE EL USO DEL CUESTIONARIO COMO MÉTODO DE INVESTIGACIÓN ............................................................ 303 6.1. I ntroducción............................................................................... 307 6.2. Los cuestionarios com o m ét odo de investig ación social........... 311 6.2.1. Conceptualización de los cuestionarios ..................... 311 6.2.2. Tipología de cuestionarios ......................................... 313 6.2.3. Tipología de preguntas ............................................... 313 6.2.4. Recomendaciones para la construcción de cuestionarios .............................................................. 315 Introducción 6 increm ento de la competencia entre las firm as ha provocado la necesidad de buscar otras alternativas al neg ocio de la auditoría. En un m ercado, sabemos que para que pueda aparecer una oferta con éxito, necesariam ente tiene que existir una demanda que cubrir. Esto es lo que ocurre precisam ente en el mercado de se rvicios adicionales a la auditoría. Lo s auditores han identificado como una oportunidad atractiv a la posibilidad de ofrecer estos servicios y además cuentan con que los propios clientes son los que les dem andan estos servicios. Sin em bargo, a pesar de tratarse de un negocio con una oferta y dem anda en principio justificadas por las anteri ores razones, la prestación de estos servicios adicionales ha desencadenado una fuerte polém ica. La cuestión fundam ental de discusión es que la independencia del auditor puede verse afectada por la realización de estas activ idades. Por todo lo anterior, en numerosas o casiones los organism os reguladores han m anifestado su preocupación por las consecuencias que tales prácticas pueden tener en los mercados de capitales y la economía en su conjunto. En esta línea se orienta la reform a de la Octava D irectiva de la U nión Europea, llegándose en la mism a incluso a afirmar que “ la Comisión tiene intención de organizar un estudio para examinar si resultan nece sarias otras medidas que pudieran conducir a la prohibición total de que un auditor ofrezca servicios distintos del de auditoría a su cliente de auditoría ”. El objetivo perseguido con este trabajo de investig ación es estudiar con profundidad el fenóm eno ante riormente descrito con la finalidad de proponer posibles soluciones al conflicto. En este sentido, desde la base de la legislación actualm ente vigente, pretendem os construir un m odelo regulador óptim o para el desem peño de estas tareas adicionales. Para ello, tras la presente introducción, hem os estructurado nuestra investigación de la sig uiente m anera. Introducción 7 En el capítulo prim ero , realizam os un recorrido de cuál ha sido la evolución de la activ idad de verifi cación desde sus orígenes hasta nuestros tiem pos. Asimism o, después de comprender el proceso de desarrollo por el que ha pasado la auditoría, planteam os cu áles son las cuestiones principales de debate en la actualidad sobre las que gira la inv estigación en este cam po. A continuación, el trabajo se en cuentra dividido en dos partes claram ente diferenciadas: la primera, de carácter teórico, tiene com o objetivo una revisión crítica de la literatura existente que afecta a nuestro tema objeto de estudio y la segunda, de carácter experi m ental, pretende recoger evidencia a través de un estudio em pírico sobre la regulación aplicable al m ercado de auditoría en referencia a la realización de otras tareas por partes de los auditores. Dentro de la prim era parte del trabaj o, comenz amos en el capítulo segundo realiz ando un análisis conceptual de los diferentes servicios que ofrecen las firmas de auditoría. I gualm ente, planteamos un exam en exhaustivo de cuáles son los servicios incluidos en la oferta actual de una muestra representativa de firm as de auditoría. En el tercer capítulo realizamos una profundiz ación sobre un concepto totalm ente ligado al tem a de nuestra inv e stigación: la independencia del auditor. Para ello, llevam os a cabo una conceptualización del térm ino, estudiamos los problem as ocasionados por la diferencia de expectativas en auditoría y, finalm ente, planteamos un marco general sobre cuáles son los diferentes aspectos que pueden provocar incentiv os y am enazas sobre dicha cualidad. Posteriorm ente, en el capítulo cuarto , estudiam os las implicaciones que tiene la prestación de servicios adicionales en la independencia del auditor. Para ello, realizam os un análisis profundo de cuáles pueden ser las consecuencias que conlleva la prov isión conj unta tanto en térm inos positivos com o neg ativos. Po r últim o, después de poner en una balanza tales efectos, planteam os los diferentes posicionam i entos que se pueden adopta r ante la cuestión, así como las propuestas que se arg umentan en la literatura para paliar el conflicto. Introducción 8 En el capítulo quinto , y últim o de la prim era parte del trabaj o, revisam os con profundidad la literatura de investig ación empírica sobre la realiz ación de servicios adicionales por parte de los auditores co n el objetivo de obtener evidencia suficiente para el posterior diseño de nuestro es tudio experim ental. Asim ismo, planteam os un marco g eneral de todas las relaciones analizadas en la literatura de investig ación empírica. En la segunda parte de la inv estigación, com enzam os en el sexto capítulo realiz ando un planteamiento teórico sobre el uso de los cuestionarios com o método de exploración em pírica. El obj etivo del m ismo fue entender exhaustivam ente la utilización de esta fuente de ob tención de datos para el desarrollo de nuestra inv estigación y el proceso más idóneo que debe llev arse a cabo para la elaboración de los m i sm os. Después del análisis anterior, pro cedim os en el capítulo séptimo al diseño específico de nuestra investig ación de acuerdo con el marco teórico previo. Por ello, en el m ism o planteam os la definición y el diseño del estudio, la selección y definición de las v ariables a em plear y, por últim o, el diseño y la validación final del cuestionario. La distribución del cuestionario entr e los diferentes colectiv os de individuos seleccionados nos perm itió ob tener un conj unto de resultados que procedim os a examinar en el octav o capítulo del trabaj o. En el mism o, com enzam os con el estudio detallado de la composición de la m uestra em pleada en la investig ación, posteriormente pr esentam os los resultados obtenidos tanto de form a general com o de forma diferencial para cada uno de los grupos analizados. Finalm ente, en el último capítulo form ulamos las conclusiones obtenidas de todos los análisis anteriores. Asim ismo, indicam os las lim itaciones que han condicionado nuestro trabajo y algunas po sibles líneas por las que pudiéramos continuar con nuestra investig ación futura. CAPITULO 1 EVOLUCIÓN Y SITUACIÓN ACTUAL DEL MERCADO DE AUDITORÍA ESTRUCTURA DEL CAPÍTULO : 1.1. Origen y evolución de la actividad de auditoría financiera. 1.2. Cuestiones principales de debate en el panorama actual. (YROXFLyQ\VLWXDFLyQDFWXDOGHOPHUFDGRGHDXGLWRUtD      2ULJHQ\HYROXFLyQGHODDFWLYLGDGGHDXGLWRUtDILQDQFLHUD  (QOD DFWXDOLGDG HVWiWRWDOPHQWH DVXPLGR TXHHQ ORVSDtVHVGHVDUUROODGRV VH HQFXHQWUD SOHQDPHQWH LPSODQWDGD OD DFWLYLGDG GH DXGLWRUtD ILQDQFLHUD 3HUR HVWR QR VLHPSUH KD VLGR DVt 'HVGH VXV RUtJHQHV HVWD DFWLYLGDG KD VXIULGR XQD DPSOLDHYROXFLyQ  6HJ~Q 6XiUH]  ORV SULPHURV DQWHFHGHQWHV GH OD DXGLWRUtD VH UHPRQWDQ EDVWDQWH DWUiV HQ HO WLHPSR 6RQ FDVL WDQ DQWLJXRV FRPR OD SURSLD KLVWRULD GH OD KXPDQLGDG /D DFWLYLGDG DXGLWRUD HQ FXDQWR DFWLYLGDG GH FRQWURO GH OD DFWLYLGDG HFRQyPLFRILQDQFLHUD GH FXDOTXLHU LQVWLWXFLyQ VXUJLy HQ HO PRPHQWR PLVPR HQ TXH OD SURSLHGDG GH XQRV UHFXUVRV ILQD QFLHURV \ OD UHVSRQVDELOLGDG GH DVLJQDUORV D XVRV SURGXFWLYRV QR VH HQFXHQWUDQ HQ PDQRV GH XQD ~QLFD SHUVRQD FRPR RFXUUH QRUPDOPHQWH HQ FXDOTXLHU 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Introducción. 2.2. Conceptualización de los servicios que prestan las firmas auditoras. 2.2.1. Los servicios de auditoría. 2.2.2. Los servicios de no-auditoría. 2.3. Estudio de las clasificaciones sobre servicios diferentes a la auditoría de cuentas tradicional. Evolución y o ferta actual de servicios en las empresas de auditoría 47 2.1 Introducción. El abanico de servicios ofrecidos por los profesion ales de la auditoría ha sufrido una tremenda ev olución a lo largo de la existencia de las firm as. En sus orígenes, los auditores prestaban casi ex clusivam ente serv icios de auditoría legal, sin em bargo, la situación actual ha pasado a ser bien distinta. De esta form a, como López Casuso (1996a) estableció, ya no es ni lógico ni aceptable asum ir la responsabilidad de llevar a cabo una auditoría con un equipo de generalistas. P asos críticos en el desarrollo del trabajo de auditoria, tales com o la validación de transacciones en un entorno totalmente inform atizado, la evaluación del contro l interno en un sistem a de proceso de inform ación integrado o la validación y ev aluación de transacciones financieras, legales o fiscales com plej as, requieren necesariamente los serv icios de personas con un gran niv el de habilidad, experiencia y un perfecto conocim iento del negocio. Por ello, es necesario que los auditores teng an una práctica m ultidisciplinaria para desarrollar y m a ntener la capacidad y conocim ientos técnicos requeridos por los trabajos de auditoría. Los argum entos anteriores son lo s que, en numerosas ocasiones, propug nan las firmas de auditoría para justificar las consecuencias positiv as que pueden aparecer por el hecho de que los auditores presten otros múltiples servicios adem ás de la tradicional actividad de aud itoría. Siguiendo a Windm öller (2000) existen una serie de inductores que han provocado cam bios en el m ercado de serv icios de auditoría, los cuales son: 1. Los cam bios tecnológicos han permitido la instalación de, cada vez en m ayor m edida, sistemas com plej os para la org anización de los procesos de gestión en casi todo tipo de nego cios. El ejem plo m ás claro de esta aceleración ha sido el uso general de I nternet en m uchos m ercados. I nternet ha perm itido no fij ar limites a las posibilidades de trabajo en red Capítulo 2 48 entre em presas y otras instituciones y el nacimiento de sistem as e interfaces para conectar negocios, neg ocios con clientes, y otras posibilidades sim ilares. 2. En el terreno político se han observ ado cam bios en el mercado com o resultado de la desreg ulación de áreas clave, la priv atización de im portantes industrias en muchos países y , en Europa, el establecim iento de un espacio europeo único. 3. Los cambios en las bases del sistem a tributario y en la provisión de pensiones públicas están perm itiendo interesantes desarrollos para el m ercado de la auditoria. La consecuencia del im pacto de las alteraciones anteriores sobre el m undo de los negocios ha supuesto la apertura de m últiples y novedosas oportunidades. En algunos países se ha producido una rev olución com ercial a través del uso del com ercio electróni co y mediante la adopción de nuev as estrategias de div ersificación procedentes de otras com pañías. No obstante, esas oportunidades han sido cubiertas con una feroz com petencia en todos los sectores del m ercado. Adem ás, la tendencia hacia las grandes y frecuentes fusiones ha provocado una internaliz ación de los fluj os de fondos y productos. Todo lo anterior ha supuesto que las com pañías clientes hayan em pezado a requerir servicios de las firm as de auditoría con un alcance global, que les permita com paginarlo con la cobertura total de la em presa. Los clientes esperan que se les proporcione, igualm ente, un abanico de productos que les reporte un adecuado valor añadido que v aya m ás allá de la sim ple v erificación de la auditoria estatutaria. Requieren, cada vez má s, consej os para emprender Evolución y o ferta actual de servicios en las empresas de auditoría 49 nuevo s desafíos, para im plementar las Normas In ternacionales de Contabilidad 1 , establecer nuevas m edidas de control interno y/o sistem as de riesgo de g estión, o m aximiza r el valor del accionista (Windm öller, 2000). Actualm ente, los niveles de factur ación de las firmas auditoras están caracterizados por un increm ento explosivo en la prestación de otros servicios y por un estancamiento del neg ocio tradici onal de auditoría financiera (Firth, 1997a; Jeppesen, 1998; T urner et al., 1999; Lawrence, 2003; entre otros). Este fenóm eno cobra especial importancia cuando nos referim os a las grandes m ultinacionales. En este sentido, Zeff (1998) señaló que las grandes firm as están prom oviendo agresiv am ente el desarrollo de la línea de servicios de consultoría, haciendo de la auditoría un servicio relativ amente m arginal 2 . Ahora bien, el comp ortamiento anteriorm ente descrito es el resultado de una serie de factores que han llevado a la s firm as de auditoría a cambios en su oferta de trabajos. Parece relevante, po r tanto, analizar los factores que han m otivado e im pulsado la reestructuración del negocio de las em presas auditoras. Para ello, es necesario distinguir dos perspectiv as diferentes que aportan argu m entos para j ustificar el nacim ien to de la necesidad de ofrecer otros servicios: • Desde la perspectiv a de los auditores : La globalización de la activ idad económica, el desarrollo de nuev as tecnologías (sobre todo I nternet) y el fuer te incremento de la com petencia dentro 1 El ase soram iento a los clie ntes sobre la adapt ac ión a los Criterios Internac ionales de Contabilidad está constituy endo en la ac tualidad una oportunidad tre menda mente atractiv a para increm entar la fa cturac ión de los auditor es por otros s ervic ios presta dos ( Expansión , 15 de a bril de 2004). 2 Sobre esta cuestión es preciso m atizar que, en los últimos años, la te ndencia g eneral de la regulaci ón en la may o ría de los paí ses h a est ado o rien tada a la rest ricció n d e las tareas qu e pu eden realizar lo s aud ito res. No o bstan te, t odaví a gran part e de la factur ación de las firmas de aud itorí a pro viene de l a realizació n d e otro s servicios ad icion ales. Capítulo 2 50 del mercado de auditoría, han provocado trem endos cam bios en el entorno dónde los auditores desem peñan su actividad. La globaliz ación de la economía ha inducido a que las organizaciones tengan que com petir en un m ercado m undi al. Este nuevo panoram a, hace que las com pañías necesiten en numerosas ocasione s recibir ayuda de profesionales para desenvolv erse de una forma m ás eficiente en los m ercados internacionales. En este sentido se m anifiesta Richard Hickok , ex presidente de la Main Hurdm an (Stevens, 1986): “Si uno no crece al ritmo de sus clientes, los pierde. En este negocio, nadie puede quedarse parado. Cuando los clientes se expanden m ás allá del mercado nacional, hay que buscar los m edios para expansionarse con ellos. Si no se consigue, otra firm a que hay a hecho la inversión en disponibilidades internacionales se quedará con el cliente que en otro tiemp o lo fue tuyo”. El desarrollo de nuevas tecnolog ías ha supuesto, ciertamente, una atractiva oportunidad para los auditore s. Com o señalan Pany y Lowe (1995) cuando el tam año, el alcance y la sofis ticación de los clientes aumenta, es necesario que aparezcan especialistas que realicen eficazm ente los servicios requeridos ante las nuevas circunstancias. Por último, la creciente com petencia que se ha desatado en el m ercado de servicios de auditoría ha llevado a las com pañías hacia la búsqueda de ventajas com petitivas para conserva r o m ej orar sus posiciones en el sector. La enorm e competencia en precios que comenz ó durante la década de los 80 (Saul, 1996) y la concentración del mercado de auditoría en las g r andes firm as (Stevens, 1986) provocó la aparición de una verdadera g uerra competitiv a entre las em presas auditoras. Evolución y o ferta actual de servicios en las empresas de auditoría 51 Esta situación se pone de m anifiesto cuando los auditores comienzan a convertirse en hombres de neg ocios y la auditoría se transform a en un producto básico incorporando otros productos del m ercado (J eppesen, 1998). Así, puede establecerse que el com por tamiento de los auditores ha sido una respuesta a todos los cam bios anterior es, con el fin de sobreviv ir ante el nuevo entorno económ ico y tecnológ ico, así como para mantener o m ej orar su posición com petitiva en el m ercado. 3 La respuesta de las com pañías de auditoría puede haber sido además, en ciertas ocasiones, una reacción en caden a. El fenóm eno comenz ó existiendo en algunas firm as y lueg o el resto se vieron obligadas a imitarlas (Bechmark ing) para sobrev ivir en el m ercado y ser com petitiv as. Stevens (1986) señala que la tendencia a ampliar la oferta de serv icios fue iniciada por una o pocas empresas. Posteriorm ente, otras com pañías com enzaron a asociar esta tendencia con el futuro de las firm as de auditoría, intentando proyectar una im agen de cóm o sería la futura empresa auditora con éxito. Con el tiem po, el resto de compañ ías del sector procedieron a im itarlas. Adem ás, entre las propias firm as de auditoría, se consideraba, a medida que iban increm entando su variedad de servicios ofrecidos, que aquellas que no seguían esta pauta se estaban quedando anticuadas y obsoletas. • Desde la perspectiv a de los clientes : Los auditores afirm an que su nueva form a de operar en el mercado surge com o consecuencia del propósito de una mejor satisfacción de las necesidades de los clientes. Así, arg umentan que lo que ellos qu ieren es ayudar a la entidad auditada a alcanzar sus objetivos estratég icos (J eppesen, 1998). 3 Acc ountancy : “Audit is dead – long live cons ulting”. 10 de e nero de 2001. Capítulo 2 52 Del Cid (2000) señala que el increm ento de la com plej idad de las estructuras empresariales de los clientes puede haber sido un factor influy ente en el cam bio de la función tradicional de la auditoría para dar respuesta a los nuevos requerim ientos organiz ativos. Este autor tam bién indica que el Com ité Jenkins encontró que, tanto inversores como acreedores profesionales, desean que los auditores se involucren m ás en el funcionam iento del sistem a que produce la información financiera, y no solo en la verificación de los resultados que genera. El entorno en el que el profesiona l de la auditoria se desenvuelve y vende sus servicios, perturbado por crisis económicas, inflación, desarrollos técnicos, etc. se ve tam bién afectado por un aum ento de las expectativas de los usuarios de los servicios. Los auditores pueden y deben ayudar en el diseño, im plantación y evaluación de norm as que traten sobre ética y actos ileg ales; deben ser vistos com o un im portante fact or que ayuda al gobierno de la em presa o entidad, colaborando con el cliente para que cumpla con directiv as conflictivas y que en algunos casos se solapan una s con otras, especialm ente recomendando form as por las cuales se prepara información en una form a más efectiv a y m enos costosa (López Casuso, 1997). Adem ás, de form a general, podem os señalar que los clientes, cuando contratan a los auditores para que les presten otros servicios diferentes a la tradicional auditoría, persiguen las sig uientes ventajas específicas : ♦ En general, los auditores tienen un amplio conocim iento del negocio así com o del sector donde la com pañía desarrolla su actividad g racias a la experiencia adquirida al prestar los servicios de a uditoría. Esto provoca la aparición de sinergias por el sum i nistro conjunto de servicios de auditoría y de no- auditoría y, com o consecuencia, la posibilidad de ofrecer dichos servicios con una may or calidad. En este sentido se m anifiesta Li vingston, presidente y director ej ecutivo del Financial Executives I nstitute (FEI ), cuando afirma que “ La firma de auditoría tiene el mejor conocimiento y capacidad de comprensión del negocio y Evolución y o ferta actual de servicios en las empresas de auditoría 59 que, en num erosas ocasiones, dichos se rvicios guardan una estrecha relación con la actividad de v erificación. Por otro lado, es preciso señalar que los servicios de no- auditoría están constituidos por una am plia gam a de servicios, entre ellos: diseños de sistem as, servicios de consultoría y asesoría, servic ios fiscales y legales, etc. En este sentido, siguiendo a B eattie y Fearnl ey (2004), dentro de la denominación “servicio de no- auditoría” se puede incl uir cualquier servicio proporcionado por el auditor de form a adicional a la activ id ad de auditoría financiera. No obstante, tales servicios, en ocasiones, se identif ican en la prensa académ ica o profesional con la Consultoría o el Asesoramiento a la Gestión, pero es preciso m atizar, com o más adelante com probarem os, que los mism os están constituidos por m uchos más tipos de serv icios. La anterior div i sión del trabajo de los auditores puede parecer sencilla, pero sin em bargo aporta un detalle prim or dial para nuestro estudio. Estamos de acuerdo con Jeppesen (1998), en que la diferencia fundam ental entre los dos bloques de servicios anteriorm ente establecidos es la im prescindible independencia que se le exige al prim er conj unto de ellos. En el caso de los servicios de no- auditoría, normalm ente lo s consejos del auditor son para llevar a cabo decisiones em presariales, los cuales no están suj etos a la necesaria cualidad de independencia que sí requiere la actividad de v erificación. 2.3 E studio de las clasificaciones sobre servicios dif erentes a la auditoría de cuent as tradici onal. La prestación de servicios adicionales por parte de las em presas de auditoría ha sufrido una profunda evolución a lo larg o del tiempo. Para ilustrar este proceso de cambio hem os elegi do com parar una clasificación que el Am erican In stitute of Certified Public Accountants (AI CPA) incluía en sus respon sabilidad civil d el auditor legal en la Unió n Europ ea” Capítulo 2 60 norm as profesionales a principios de lo s 90, con la visión que refleja dicho organism o en la actualidad.  V i sión del American Institute of C ertified Public Accountants (AICPA) en los años 90 (Pereda y Alvarado, 1998) : ♦ Actuaciones como F edatario ( Attestation Engagements ). En estos serv icios el fedatario es contratado para em itir una com unicación escrita que contenga una conclusión sobre la fiabilidad de una d eclaración. Esta declaración no puede ser verbal y la responsabilidad de su contenido es de otra persona diferente del fedatario. ♦ Servicios de El aboración y Revisión de Estados F inancieros ( Compilation and Review Services ). Entre ellos se incluy en: • Servicios de Elaboración de Estados Financieros . Consisten en presentar la inform ación proporcionada por la gerencia de una entidad en form a de Estados Financieros, sin expresar ningún j uicio sobre la fiabilidad de dichos docum entos. • Serv icios de Rev isión . Se refiere a la realización de preguntas y procedim ientos de revisión analítica para obtener una base razonable que permita em itir un j uicio, lim itado a los procedimientos realizados, sobre la existencia, o no, de m odificaciones sig nificativas a los estados revisados de acuerdo con unos principios prefijados de valoración y presentación. ♦ Consultoría ( C onsultations ). Se trata, en este caso, de suministrar consejos sobre tem as determinados en un período de tiem po breve. Evolución y o ferta actual de servicios en las empresas de auditoría 61 ♦ Asesor ía ( Advisory services ). Su objetivo es desarrollar hallazgos, conclusiones y recom endaciones para que el cliente tome sus decisiones. ♦ Servicios de Implantación, Transacciones y Productos: • Serv icios de I mplantación ( Implementation services ). S u es desarrollar una acción planificada previam ente por la empresa cliente. • Servicios sobre Transacciones ( Transaction services ). Se trata de funciones para desarrollar trabaj os con relación a una transacción específica del cliente. • Servicios sobre Productos ( Product services ). El auditor sum inistra, en este caso, al cliente serv icios profesionales de apoyo relacionados con la instalación, uso o m a ntenim iento de un producto. ♦ Servicios de Plantilla y otros servicios de apoyo ( Staff and other support services ): Consiste en sum inistrar el personal adecuado para realizar tareas específicas en la em presa cliente.  V i sión actual del A merican Institute of C ertified Public Accountants (AICP A) 9 : El punto central del plan team iento actual de la AIC PA gira en torno a la definición de los Servicios de Garantía de la I nform ación ( Assurance Services ), para, posteriorm ente, distinguirlos de otro tipo de serv icios. De esta form a, dentro de los Servicios de G arantía de la I nform ación establece las siguientes categorías diferenciadas: 9 Co n s u l t ad o e n l a p á gi n a W EB : h t t p :/ / www. ai c p a. o r g/ as s u ra n ce / i n d ex .h t m (junio, 2004). Capítulo 2 62 ♦ Servicios de Asesoramiento de Riesgos ( CPA Risk Advisory Services ). Consisten en el asesoram iento a las orga nizaciones con respecto a las sigu ientes actividades:  I dentificar y explot ar oportunidades.  I dentificar y g estionar los riesgos que puedan afectar a las acciones planteadas para alcanzar sus objetivos.  Ayudar a la rápida tom a de decisiones.  Facilitar la respuesta y adaptación a los eventos inesperados. ♦ Servicios de A nálisis del R endimiento ( CPA Performance View Services ). El auditor debe intentar identificar f actores críticos que lleven a m edidas que puedan ser extrapoladas hacia el futu ro. Dichas medidas serán usadas para asegurar el prog reso en alcanzar objetiv os específicos relacionados con la v isión y el rendim iento de la org anización. En de finitiva, se trata de la habilidad de los profesionales de la auditoría para iden tificar puntos de decisión críticos que puedan llevar a cam bios organiz acionales, mejora en el rendim i ento e increm ento en los ingresos de una comp añía. Estos servicios combinan m edidas financieras de carácter estándar con otro tipo de indicadores fundam entales, tales como: satisfacción de los clientes, form ación y satisfacción de los em pleados, calidad de los productos, etc. Tomando en conjunto am bos instrumentos, se podrá tener la habilidad para identificar los puntos de decisión críticos que pueden llevar a un cam bio organiz acional o una mejora del rendim i ento de las com pañías. ♦ Servicios de G arantización de la fiabilidad de los Sistemas ( SysTrust Services ). Su obj etivo fundam ental es la evaluación de la fiabilidad de los sistem as. Para determ inar efectivam ente la confianza del sistem a se deben utilizar cuatro principios fundam entales: Evolución y o ferta actual de servicios en las empresas de auditoría 63  Disponibilidad y accesibilidad de la inform ación para operar correctam ente.  Seguridad frente a personas no autoriz adas.  I ntegridad del sistema para llev ar a cabo un proceso completo, preciso, en el tiem po oportuno y por la persona autorizada.  Mantenim iento continuo de lo s principios anteriores. ♦ Servicios de Garantiz ación de la F iabilidad del Comercio Electrónico ( W ebTrust Services ) 10 . El obj etivo de estos servicios es ofrecer una g uía profesional y recomendaciones sobre las m ej ores prácticas del com ercio electrónico. Durante el acuerdo los aud itores “auditan” los neg ocios “on line” del cliente, para verificar el cum plim ient o de una serie de principios y criterios. Éstos se refieren a asuntos tales com o:  Privacidad.  Seguridad.  Disponibilidad.  Confidencialidad.  Derechos de los consum i dores para reclam ar.  Prácticas de negocio. A continuación, el American Institute of Certified Public Accountants (AI CPA) dedica un apartado especial a un conj unto de nuevos Servicios de Garantía de la Inf orm ación Fi nanciera : ♦ Servicios de Valoración de Riesgos ( Assurance on Risk Assessment ). En este caso el obj etivo es asegurar que los beneficios obtenidos por la entidad por los riesgo s del negocio son aceptables, así com o evaluar si la entidad tiene sistem as apropiados que le perm itan gestionar adecuadam ente esos riesgos. 10 El AICPA señala que aunque los princ ipios y criterios relativos a los ser vicios de SysT rust y We b Trust pueden dif erir en pequeños m atices, ta les como el e stilo o la es tructura, en realidad am bos son tre menda mente simila res (por e jem plo, am bos ser vicios tiene n como objetivo aseg urar la seguridad y la accesibilidad). Capítulo 2 64 Los riesgos del negocio pueden definirse com o la amenaz a de que un evento o acción afectará adv ersamente a la capacidad de la organiz ación para lograr sus obj etivos y llevar a cabo su estrateg ia de forma exitosa. D ichos riesgos pueden clasificarse en los sig uientes tipos: • Riesg os estratégicos : por ejem plo, los productos sustitutos, los cam bios en las preferencias de los clientes o la disponibilidad de capitales. • Riesgo s operacionales : por ejemplo, la pérdida de oportunidades de recursos o de m ercado, el daño a la reputación o la existencia de un proceso de negocio ineficaz o ineficiente. • Riesg os inform acionales : por ej em plo, el uso de inform ación de poca calidad para la toma de decisiones operacionales, financieras o estratégicas. ♦ Servicios de Medi da del Rendimiento del Negocio ( Assurance on Business Performance Measures ). Este tipo de servicios analiz a si el sistem a de evaluación del rendim iento de la entidad contiene m edidas fiables y relev antes para asegurar que los objetivos y las metas de la com pañía serán alcanz ados. Para ello, se centran en proporcionar g arantía a las m edidas, tanto financieras com o no- financieras, que la organiz ación utiliza para evaluar la efectiv idad y la eficiencia de sus actividades. ♦ Servicios de Garantización de la Fiabilidad de los Sistemas de Información ( Information Systems Reliability Assurance ). Estos serv icios tratan de asegurar si los sistemas internos de la entidad (financieros y no- financieros) proporcionan inform ación fiable para la toma de decisiones operativas y financieras. La fiabilidad de la calidad de los sistemas pro porciona a los usuarios la garantía de que el m ismo ha sido di señado para producir datos verdaderos. La dotación de garantía a un sistem a de info rm ación im plica certificar su integridad. Evolución y o ferta actual de servicios en las empresas de auditoría 65 ♦ Servicios de Garantiz ación del Comercio Electrónico ( Electronic Commerce Assuranc e ). El crecimiento del com ercio electrónico ha estado caracterizado por una pérdida de la confianza en los sistem as. Por ello, estos servicios persig uen garantiz ar que el sistema de com ercio electrónico proporciona integ r idad, segu ridad, privacidad y fiab ilidad a los datos que se m anej an con el mism o. Los nuevos sist em as de comercio requieren definir nuevos conceptos de control, autoriz ación, confidencialidad y anonim ato. ♦ Servicios de Medida del Rendimiento de los P rof esionales Sanitarios ( Assurance on Performance Measures – Health Care Providers ). La industria sanitaria tiene una gran im portancia en Estados Unidos 11 . Como en otros países del m undo, los ciudadanos estadounidenses tienen grandes preocupaciones acerca de su salud. La adecuada provisión de cuidados m édicos es trem endamente relev ante en todos los segm entos de la sociedad am ericana. Este tipo de servicios tiene com o obj etivo proporcionar g arantía a los pacientes, empleados y otros usuarios de los servicios sanitarios de que la calidad de los mism os sigue unos criterios específicos. ♦ Servicios de Asistencia a la Tercera E dad 12 ( ElderCare Assurance ). En este caso las firmas de auditoría prestan múltiples y varios serv icios al sector de la población m ás anciana 13 . Por sus características, las personas m ayores necesitan, en m uchas ocasiones, a un profesional que les ayude a resolv er num erosas cuestiones financieras y no financieras a las que tienen que hacer frente. 11 El A ICP A indica que esta indus tria re presenta una sé ptima parte de la econom ía de Estados Unidos (e l volume n anual total s u pera un trillón de dólare s). 12 La AICPA d estaca l a impo rtanci a d e la po bl ación perten ecient e a este secto r así como la gran riqu eza con centr ada en el mism o. 13 Lógic ame nte, tanto para es te tipo de ser vicios c o m o para los a nteriores , no tendrá se ntido que aparezca n ingú n co nflicto con la cual idad de ind epen denci a de los audito res. En nin g uno de los do s caso s se trata d e empresas y, por t anto , no se pr estarán co nju nt amente con l a activid ad d e auditoría financ iera. Capítulo 2 66 Dentro de ellos, podem os encontrar los siguientes serv icios: • Contabilidad de operaciones rutinarias. • Superv isión de las inversiones. • Resolución de situaciones de em ergencia, tales com o, el m antenimiento y reparación del hogar y las em ergencias m édicas. • Supervisión de que los m ayores están recibiendo los cuidados necesarios. • I nforme periódico a los hijos u otros miem bros de la familia sobre el estado de sus fam iliares, incluyendo una contabilidad com pleta de todas sus transacciones. • I nforme periódico a los hijos u otros miem bros de la familia sobre el grado en el cual las personas encarg adas de sus familiares están proporcionándoles el cuidado necesario. Com o anteriormente establecimo s, la AIC PA pasa a diferenciar los Servicios de Garantía de la Inform ación de otros serv icios que pueden ofertar los auditores. De esta form a, identifi ca los siguientes otros serv icios: ♦ Servicios de V erif icación ( Attestation Services ). Se trata de un acuerdo en el cual un profesional habilitado está en cargado de realiz ar una comunicación escrita que exprese una conclusión sobre la fiabilidad de una afirm ación igualm ente escrita que es responsabilidad de otra parte. Los S ervicios de Garantía de la I nform ación engloban a los Servicios de Verificación, pero a ellos se les aplica una serie de normas, a diferencia de otros Serv icios de Garantía de la I nformación:  Requieren afirm aciones escritas y un inform e escrito del profesional habilitado.  Requieren el establecim iento form al de un criterio de medida o su descripción en la presentación. Evolución y o ferta actual de servicios en las empresas de auditoría 67  Están limitado al exam en, revisión y aplicación de principios previam ente acordados. Para diferenciar aún m ás la frontera existente entre am bos serv icios, la AI CPA presenta la sig uiente figura (F ig ura 2.2) dónde se ilustra que los Servicios de Verificación son una parte de los Serv icios de Garantía de la I nformación, junto con otros muchos nuev os conceptos de servicios. Figura 2.2. Dif erenciación entre Servicios de Garantía de la Información y Servicios de Verificación. Fuente : Consultado en la página WEB: http: //www.ai cpa.org/ass urance/ about/de fncom.htm (j unio, 2004). Por otra parte, si volv em os a retomar la fig ura 2.1. anterior, el Am erican I nstitute of Certified Public Accountants (AI CPA) también definía las sigu ientes categorías de serv icios: ♦ Servicios de Recopilación ( Com pilation Services ). Consiste en presentar en form a de Estados Financieros la información que es proporcionada por la gerencia (pro pietarios), sin obligación de expresar ningún j uicio sobre su fiabilidad. Una recopilación m ejora la calidad de la información porque está Servic ios de Verificación Exame n / A uditoría Rev isión Pro cedimie ntos pr evia men t e acor dados Serv icios d e Gara ntía de la Inform ació n Capítulo 2 68 sustentada en un form ato de principios y el profesional puede detectar errores obvios. De acuerdo con esto, podría in cluirse dentro de la definición de Servicios de Garantía de la I nform ación, a pesar de que el informe del profesional no exprese explícitam ente la fiabilidad de la inform ación recopilada. ♦ Servicios de Consul toría de Gestión ( Consulting Service ). Son servicios profesionales que emplean las habilidad es técnicas, educación, observación, experiencia y conocim ientos del profesional habilitado sobre enfoques analíticos y procedim ientos usados en un acuerdo de consultoría. Pueden incluir determ inación de los obj etivos del cliente, acercar al cliente a la realidad, definición de problem as u oportunidades, evaluación de alternativas, form ulación de acciones propuestas , comunicación de los resultados, im plementación y seguim iento. Los Servicios de Garantía de la I nform ación no incluyen a los Serv icios de Consultoría. No obstante, a m enudo ex isten sim i litudes entre am bos debido al uso de un mism o cuerpo de habilidades y conocim ientos. Lo que diferencia a am bos, es el contexto en el cual son desarrollados esas habilidades y conocim ientos. La diferencia, por tanto, está basada en el objetivo del acuerdo: los Serv icios de Consultoría se centran en lo s resultados y los Serv icios de Garantía de la I nformación se focaliz an en la toma de decisiones por parte de los usuarios y en la inform ación que ellos m anej an. De todas form as, en la práctica existen en ocasiones dificultades para diferenciar toda la am plia gam a de servicios que acabam os de presentar. Por ello, la AI CPA presenta un cuadro comp arativo (Cuadro 2.1) de todos ellos: Evolución y o ferta actual de servicios en las empresas de auditoría 75 TIPO DE SERVICIO (c ontinuaci ón) Hum an Reso urce Services Se trata de la divisi ón especializada en consultorí a de Recursos Hum anos y trabaja bajo la premis a de ay udar al cliente a crear valor, alin eando su s recursos h um anos y la estrategia del neg o cio. Presta soluciones de alta ca lidad técnica, adaptadas a cada necesidad con creta, y con una vis i ón global de los problemas . Existen diez áreas de colaboración profes ional: • Executiv e Search & Selection. • Cons ultoría de Formación . • E-le ar ning.e s. • rganizational eff ectiveness y Gestión del Cam bio . • Desarrollo y Gestión del Talento. • Com p ensación T otal Flexible. • Previsión Social Com plement aria. • Plan de Com pensación Flex ible. • Soluciones T ecnológicas e- RH. Gestión Integra l de Empresas El departam ento de Com pany Adm inist ration Servi ces (CA S) presta servicios d e gestión integral de em presas. Mediante la subcon tratación de las fu nciones admin istrativas, las com pañías pueden centrar los recursos en la actividad principal de su negocio. Las prin cipales áreas son: • Adm inist ración Contable y Fiscal. • Adm ini stración L aboral y de RRHH. • Sy stem Us ers Report. • Servicio de Traducción. • Desarrollo y Acción Social (EDA S) Capítulo 2 76 Cuadro 2.4. Servicios ofrecidos por la f irma KPMG 17 . TIPO DE SERVICIO Auditoría y As esor amiento Las profesionales de KPMG están especializados fun damentalm ente en las s iguientes áreas: • Contabilidad y r equerimientos de inf o rmación en principios nacionales e internacionales . • Rev isión, di seño y me j ora de los procesos de neg ocio y sis tem as de control. • Diseño y evaluación de los sistem as de cont rol y g estión de la inform ación de la inform ación. • Desarrol lo de procesos para ges tión de los ries gos y de m ercado, de crédito y oper ativos de las sociedades. Los p rincip ale s servicio s que nos pod emos encontr ar son los siguientes: • Au ditoría d e Estados Financieros. • Mana gement Assuranc e Ser vice s: CB RA (Eva luac ión d e Riesg os), Revi sion es Diagnóstico de A uditoría Interna, Evaluación de Sistem as de Control In terno, Anális is de Pr o ceso s, utso ur cing c on KP M G, Co -o utso urci ng co n KPMG, Buen Gobierno de las Sociedades . • Ries gos de la In formación (IRM): Protección de Datos Personales, Seg uridad en Intern et, Integración de Sistem as, Pr oj e ct Ri sk Mana gement, P l anes d e Co ntinui da d d el Negocio. • Seguridad y Med io Am biente: Segu r idad Laboral, Medio Am biente y Responsabilid ad Social, Ética y Económ ica. • Calidad: Sistemas de Calidad conform es a la IS 9001: 2000, Auditorías de Calidad, Modelos de Satis facción y Fidelización de Clien tes, Mejora continua, Modelo eu ropeo de excelencia em presarial, Prem ios de Calidad. • Seguros: Au d itorías, Servicios fiscales y legales, As esoramien to de naturaleza actuarial, Planes de pen siones, As istencia en las tran sacciones corporativas , Mej oras de los procesos organ izativos y de g estión, H erram ienta S CK, Herr amienta ABC, e-Business. 17 Co n s u l t ad o e n l a p ági n a W EB : h t t p : // www. k p mg. e s (ma yo, 2004) Evolución y o ferta actual de servicios en las empresas de auditoría 77 TIPO DE SERVICIO (cont inuación) KPMG A bogados: El Bufete. En KPMG Abog ados se prestan s ervicios especializados en todas las áreas del derech o de la empresa, en s u vertiente fiscal (Tax Services): fis calidad nacional e in ternacional, ban ca y s ervicios fin ancieros, precios de tran sferencia, IVA , aduanas e im puestos indirectos, empresa fam iliar y grandes p atrimonio, fusiones y adquisiciones, Due Diligence, e-Tax y co m p liance; y legal (L egal Services): m e rcantil, laboral, p rocesal, concursal, adm inistrativo, m e dioambiental, de la prop iedad industrial e intelectual, del m ercado de valores y de las telecom unicaciones . FAS (Fin ancial Advi sory Services) KPMG ofrece un enf oque especializado e integrado en un m ercado que dem anda serv icios profesion ales cada vez más específ icos en todo lo relat ivo al ases oramien to en operaci ones de com p ra-v enta de em presas, análisis y reestructuración de n egocios, etc. Corpor ate Finance Dentro de es ta área se ofrecen los s iguien tes servicios: Adqu isiciones y v entas, Valoraciones, Project Finance y An álisis de Viabilid ad, Salidas a B olsa y Emisiones de títu lo s, Servicios de Privatización. Corpor ate Recovery KPMG pone a disposición de s us clientes el con ocimien to específ ico y la experiencia de su s profesion ales para ayu d ar a las em presas a alcanzar los objetivos marcados. L os principales servicios ofrecid os son los siguientes: Reestr ucturaciones, Serv icios de insolvencia, Servicios para en tidades finan cieras, Recuperación de créditos, Rees tructuraciones de deuda. Transactio n Services En este caso se trata de asesorar al cliente en operaciones de fu sión y /o adquisición, ponien do es pecial atención en la creación de valor para sus accionistas e identif icando con la m ay or antelación po sible , lo s rie sgos y opo rtunid ad es de la tra nsacció n. Los princ ipa les servicio s ofr ecid os son lo s siguientes: Pre-d eal Evaluation, Ven dor I nitiated Due Diligen ce, Asesoramien to al vend edo r, Sto ck Exc hange Re po rt ing, Co ntra ct Assista nce. Forensic Los profes ionales de KPMG Forensic of recen servicios de prevención e investig ación de fraudes y de as istencia com o expertos independientes en conflictos judiciales y ex traj udiciales. Los p rincipales servicios son: r esolución de situaciones de conflicto, eBusiness y Blanqueo de Cap itales. Capítulo 2 78 Cuadro 2.5. Servicios ofrecidos por la f irma Ernst & Young 18 . TIPO DE SERVICIO Ass urance and Adviso ry Business Service s - AABS Las aud ito ría s que rea liz an lo s pr ofe siona les d e E rnst & Y oung se caracterizan porqu e prof undizan en los procesos de n egocio y en el reflejo contable de la situación financiera y patr im onial y de los resu ltados de las operaciones, dan do prioridad al fon do sobre la form a de las transaccion es. Dentro de es ta área se inclu yen los siguien tes servicios: Ass urance, Busines s Risk Services, Technology & Security Risk Services, Tr ansaction Suppor t, Risk Managem ent Practice, Entrepreneurial Services, Sector Público, utsourcin g. Ernst & Yo ung Abogados Ernst &Yo ung Abogados o frece un amplio abanico de servicios de asesoram iento f iscal y leg al caracterizados por una atención personalizada y una adaptabilidad de su estructura a las deman das de sus clientes, en Es paña y en el rest o del mun do. Los ser vicios o frecid os c omprend en las siguiente s m a teria s: • Ám bito l egal : Mer cantil (Derecho Societario, Co ntratación nacional e in ternacional, Fus iones y Adquis iciones). Derech o Público (Adm inistrativo y Urbanism o, Financiero, Seguros y CNMV, S alud y Medio Am bient e), Laboral (Negociaci ón colectiva, A sesoram iento laboral intern acional, Con tenciosa laboral), Procesal (Concu rsal: Suspens iones de Pago y Quiebras, Fraude: Seguridad Corp orativa) • Ám bito fis cal : T ributación de Em presa (Ases o ram iento en todos los ám bitos de la fi scalid ad empresarial, Planif icación fis cal de empresas y gru pos de sociedades, Ges tión tributaria, Pro cedimien to s Tr ibutarios), T ributación in directa (IVA e Im puestos In directos, C om ercio Exterior), T ributaci ón Intern acional (Planif icación fis cal internacion al, P recios de transf erencia y operaciones fin ancieros, desk s en el extranjero), Planificación Patrim onial (Reestru cturaciones patrimoniales de empresas fam iliar es, Transmisiones interg eneracionales ), Expatriados (A sesoram iento f iscal y gestión de declaraciones, en materia de seg uridad social, y en RRHH). 18 Co n s u l t ad o e n l a p á gi n a W EB : h t t p :/ / www. ey. c o m/g lo b a l /c o n t en t . n s f/S p a i n / Ho me (m ay o, 2004) Evolución y o ferta actual de servicios en las empresas de auditoría 79 TIPO DE SERVICIO (c ontinuaci ón) Corpor ate Finance Este departam ento ofrece s ervicios de as esoramien to fin anciero estratégico a las empresas o ins titu cio nes siem pr e con la m áxima preocupación por la calidad y eficacia. Actu almente s e ofrecen las si guientes lín eas de servicios: • Asesoramiento en fusiones y adquisiciones : serv icios de ases oram iento relaci onados con fu siones , ad quisi cio nes, venta s, de sinver sio nes, j oint -venture s, entrada de socio fin anciero y cu alquier otro tipo de alianza de em presas cotizadas y no cotizadas: análisis y valoraciones , redacción del cuaderno de v enta, selección y tom a de contacto con em presas obj etivo, asisten cia en las negociacion es, asesoram iento en cuan to a la estructu ra de transacción y acuerdo de com p ra-v enta. • Capital M arkets : son servicios de asesoramiento para la bú squeda de fon dos o la reest ruct uración fi nanci era de la em presa que in cluyen : estructu ración y ob te nció n de financ ia ció n co rp o rat iva, di seño y organ ización de reestructuración f inanciera, elaboración y rev isi ón de m odelos f inanci eros. • Valoraciones y planes de negocio : valoracion es de em presas, paquetes accion ariales y fondos de comercio, fairness opinions, inform es d e expertos indepen diente, elaboraci ón y revis ión de planes de nego cio . • Privatizaci o nes : se tr ata de servicios d irigidos a la entidad pú blica o a los con c ursan tes en los proces os de privatizacion es que cu bren todo el proceso: asesoram iento estratégico y valoración, ay uda en la organ ización de un consor cio: selección de los m iembros , negociaciones, etc., g estión del proceso, asesoram iento en las negociaciones y los acuerdos final es. • Servicios co m plem entario s : E&Y Co rporate permite dispo ner del abanico completo de los servicios necesarios en un a transacción y f acilita una b uena coord inación de lo s mism os: Due Diligence y As esoramien to legal y f iscal. Capítulo 2 80 Cuadro 2.6. Servicios ofrecidos por la f irma RSM Audihispana 19 . 19 Co n s u l t ad o e n l a p á gi n a W EB : h t t p :/ / www. au d i h i s p an a .c o m (m ay o, 2004) TIPO DE SERVICIO AH Audito res Su obje tivo es realizar auditorías q ue aporten la máxim a f iabilidad razonable sobre los sistem as contables y financieros y, por lo tanto, la m á s elevada credibilid ad interna y externa sob re los r esultados de la gestión em p resarial. Los p ilares fundam entales sob re los que se fu ndamen ta son: la m etodologí a, la independen cia, la objeti vidad, la confidencialidad, la integridad y la co nf ianza. Dentro d e esta área se incluy en los siguientes servicios: Au d itoría, Consolidación, Asesoría Contable, Ac tuaciones en el ám bito judicial, Formación, Planes estratégicos y de viabilidad, Valoració n de em presas y m ar cas y Due diligence. AH Co rpo rate Finance Esta divi sión se dedica a la prestaci ón de asesoram iento especializado a em p resas, instituciones e in versores, en torno a de cisiones estratégicas y a sus implicaciones financieras . Su actividad se desarrolla alrededor de las decisiones empresariales e institu ci o nales relacionadas con la toma de de cisi one s d e i nvers ión, de sinver sió n y financi aci ón te niend o en cue nta com o referen cia, en la m ayoría de ocas iones, la optim ización del valor del accionista. Dentro de esta área s e incluy en los sig uientes serv icios: Fusion es y adquisiciones, Estructuración y búsqueda de cap ital y financiación, Rest ructuración em p-f inan ciera, Inicio Corporate. AH Abogados y Asesores En este cas o se prestan serv icios en tres áreas dif erenciadas: M ercantil : su objetivo es la prestación del asesoram iento ju rídico societario, co ntractual, litigioso y de nuevas tecnologías. Fiscal : su objetivo es ofrecer a sus clien tes un s ervicios global de planif icación fiscal, bas ándose en el as esoram iento indiv idualizado y adaptado a las neces idades más específicas de cada clien te. Labo ral : basa su actuación en criterios de rigor y de u tilidad en la pre stació n de sus ser vicios, en per f ecta coordinación co n el departam ento de Recu rsos H um anos. Evolución y o ferta actual de servicios en las empresas de auditoría 81 TIPO DE SERVICIO (cont inuación) AH Business Consulting Los prin cipales servicios of recidos en esta área son los sigu ientes: Estra teg ia : Planes estratég icos, Diseñ o e im plementación de Cuadros de Mandos de Indicadores , Gestión del cam bio cult ural. Organizaci ón : Diseño org anizativo y reorganización de empresas , Gestión de proces os y dirección por procesos, A nálisis y m ejo ra de procesos. Gestión de la calidad : Medición y m ej ora de la Satisf acción de los clientes, Evaluación y mejora d e la calidad d el servicio prestado , Mejo ra de la gestión, Sistemas in tegrado s, etc. M arketing : Desarrollo e im plantación de la estrateg ia C ustom er Relationship Managem ent (CRM), Fide lización de Clientes, Medició n y Mejora de la Fidelidad de los clientes y Marketing Relacional, Planes de Marketin g, Inv estigaciones de Mercado. Gestión de perso nas : Medición y mejora de la satisfacción de las personas , Gestión de RH, Gestión de competencias , Gestión de conocim iento. Form ación : Diseño a m edida e impartición de cursos “ in com p any ” sobr e los temas anteriores. Capítulo 2 82 Cuadro 2.7. Servicios ofrecidos por la f irma BDO 20 . 20 Co n s u l t ad o e n l a p á gi n a W EB : h t t p :/ / www. b d o . es (m ay o, 2004) TIPO DE SERVICIO BDO Audi beria Auditores En esta área se diferencian dos tipos de servicios: Auditoría : auditor ía de CCAA, A udito ría especial de adquis ición de em presas o neg ocios, Revis ión, Evaluaci ón e Implan tación de Sistem as de Control In terno Eficaces, A uditoría de Gestión , Implantación de Departamentos de Auditoría Interna, Diseño de Co m ités d e Auditoría, Au ditoría Constructiva p ara PYMES, Auditoría d el Sector P úblico: Finan ciera, perativ a y de Regu laridad, Auditoría de Preven ción de Riesgo s Labo ra les. Consulto ría : Proceso de adaptación al EU R , C onsultoría Es tratégica, Sector T urístico y Hotelero, Consultoría Estratégica de I nstituciones Financ ier as, I ngenie rí a y Pr oyecto s Me di oa mbienta les, Gesti ón y ptim ización de Redes Log ísticas, Medición y Evaluación de la Dirección, Consu ltoría Financiera, Técnicas A vanzadas de Neg o cios, Tecnología de la inform ación. BDO Audi beria Es tudio Jur ídico y Tributario Ases orami ento y Planifi cación Fisc al : Ases oramient o Tributario, Planificación Fiscal, Asesoram iento y asistencia en inspecciones, Evaluación y d iseño de una política fiscal de las remu neracio nes de directivos, Auditoría de la situación fis cal, Estudios y evaluación de contingencias fiscales, A nálisis, interp retación y apoy o para la defen sa de criterios man tenidos por la admi nistración tribu taria, Ases oramient o en la preparación de declaracion es tribut arias. Asesoram iento Mercantil y Legal : P lanif icación jurídica de operaciones, As esoramien to legal en derecho m ercantil, laboral y fro., Ases oramient o en derecho de la em presa internacion al y en derech o comu nitario, Suspen siones de pag o y quiebra, A sesoram iento e inf o rm ación s obre subv enciones y otras ay udas estatales , As esoramien to Laboral. Servici os integrales de gestión y ap oyo a PYM ES : Ex ternalización, Diseño e im plantación de s istem as de control de tesorería, Asistencia en inspeccion es tributarias y laborales, As esoram iento en las relacion es bancarias, Grupo d e trabaj o multidisciplinar y esp ecializado en el asesoram iento y gestión de P YMES. Finanz as corporativas : Salida de em presas a Bolsa, Valoración de sociedad es, Estudios de viabilidad, Planes estratégicos, Diseño de operaciones especiales , Preparación de cu adernos de v entas, Bús q ueda de socios, A sistencia y apoy o en n egociaciones . Recursos Hum anos : Bús q ueda y selección de pers onal, rganización de los recurs os hum anos , Form ación. Evolución y o ferta actual de servicios en las empresas de auditoría 83 Para finaliz ar el capítulo proponemos una clasificación g eneral extraída del conjunto de servicios que prestan las firm as de auditoría analizadas anteriorm ente. Así, aunque baj o difere ntes denominaciones, se observ an las sigu ientes cuatro categorías de serv icios. ♦ Servicios de Auditoría y Asesoramiento : Se integran dentro de este bloque todas aquellas funciones relativas a la activ idad tradicional de verificación de Cuentas Anuales, además de todo un conj unto de servicios de asesoram iento financiero. Es preciso destacar que, cómo puede observarse en las tablas presentadas anteriorm ente, todas las firm as aplican una definición am plia de su área de servicios de auditoría, incorporando bajo esta rúbrica otras muchas actividades (asesoram iento en trans acciones, m ejora de los sistemas de inform ación, aplicación de las Norm as Internacionales de C ontabilidad, Planes estratégicos y de viabilidad, entre otros m uchos servicios). Adem ás, también queremo s llamar la atención sobre la sig uiente cuestión. Las firmas de auditoría, cuando describen en que consiste la prestación de estos servicios, no hacen apenas hincap ié en la im portancia de la realización de la actividad de auditoría por profes ionales independientes. Aunque este tem a será obje to de un estudio m ás profundo en el sig uiente capítulo, queremos destacar las enorm es consecuencias que tal com portamiento puede tener en la vertiente aparente de la cualidad de independencia de los auditores. ♦ Servicios de Asesoramiento Legal y Fiscal : Se incluyen dentro de estos servicios todos aquellos encam inados a asesorar a los clientes en m ateria legal y fiscal, abarcando todas las áreas del de recho: Mercantil, Laboral, Procesal, Adm i nistrativo, Financiero, Fiscal, etc. ♦ Servicios de Consultoría de Negocio . Com prende el suministro de ay uda a los clientes para el logro de sus objetivos estratég icos a través de la m ej ora en la Capítulo 2 84 tom a de decisiones, fundamentalm ente ayudando a las com pañías a g enerar m ás valor para su neg ocio y para sus stak eholders. ♦ Servicios de Corporate Finance . Se trata de ofrecer asesoram iento financiero y estratégico a las em presas o instituciones para la realización o no de determ inadas operaciones (adquisiciones y v entas, valoraciones, salidas a Bolsa y em isión de títulos, etc.) De forma m ás específica, existen otras categorías de servicios que son ofrecido sólo por algunas de las firm as de auditoría que hem os analizado: ♦ ♦ ♦ ♦ Servicios de Ext ernalizaci ón (Outsourcing) de los Procesos de Negocio : Su objetivo es ayudar a analizar, diseñar y ejecutar estrategias de externaliz ación de procesos adm i nistrativ os, financieros, contables y de g estión de recursos hum anos. ♦ ♦ ♦ ♦ Servicios de Desarrollos de Negocios en Japón : En este caso se trata de servicios prestados por profesionales especializados a entidades japonesas en todo el m undo. ♦ ♦ ♦ ♦ Servicios de Gestión de Recursos Humanos : Estos servicios persig uen ayudar al cliente a crear v alor, alineando sus recursos humanos y la estrategia del negocio. Las principales áreas s on: búsqueda y selección de ej ecutivos, consultoría de form ación, e-lear ning , gestión del cam bio, etc. ♦ ♦ ♦ ♦ Servicios de G estión Integral de Empresas : En este caso las firmas prestan servicios integ rales a las empresas m ediante la sub contratación de las funciones adm inistrativas. De esta form a, las co m pañías pueden centrar sus esfuerzos y recursos en la actividad principal de su neg ocio. ♦ ♦ ♦ ♦ Servicios de Forensic : Se trata de ofrecer serv icios de prev ención e investig ación de fraudes y de asistencia com o expertos independientes en &DStWXOR       XVXDULRV VREUH OD ILDELOLGDG GHO SURFHVR GH LQIRUPDFLyQ ILQDQFLHUD \ FRQWULEXLU D ODPHMRUDGHODHILFLHQFLDHQHOPHUFDGRGHFDSLWDOHV/LQGEHUJ\%HFN   (QIRTXHFRQFHSWXDOVREUHODLQGHSHQGHQFLDGHODXGLWRU  &RPR \D VH KD SXHVWR GH PDQLILHVWR OD LQGHSHQGHQFLD GH ORV DXGLWRUHV HV XQR GH ORV SLODUHV IXQGDPHQWDOHV HQ HO TXH VH VXVWHQWD OD FUHGLELOLGDG GH ORV XVXDULRV GH OD LQIRUPDFLyQ HFRQyPLFRILQDQFLHUD HODERUDGD SRU ODV RUJDQL]DFLRQHVHFRQyPLFDV&DxLEDQR\&DVWULOOR  (O )LQDQFLDO $FFRXQWLQJ 6WDQGDUGV &RPPLWWHH )$6& GH OD $PHULFDQ $FFRXQWLQJ $VVRFLDWLRQ $$$ HVWDEOHFH TXH XQD DXGLWRUtD GH FDOLGDG 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autores aconsej an que futuras investigaciones sobre la independencia se centren en el desarrollo de técnicas que puedan ser utilizadas por la s firm as de auditoría para identificar situaciones dónde, de forma subconsciente (o consciente, añadiríam os nosotros), se esté dañando la independencia real del auditor. El m ero hecho de que los auditores cobren unos honorarios a sus clientes por la realización de la verificación de sus cuentas supone, sobre todo en casos extrem os donde el cliente constituye la única vía d e ingresos del auditor, una am enaza para la independencia. Teniendo en cuenta lo anterior y de acuerdo con los autores, entendem os que las situacione s analizadas en el presente trabajo conllevan un increm ento adicional de la dependencia económ ica y , por tanto, no hacen m ás que contribuir a agravar problem a. Adem ás, es preciso señalar las siguientes lim itaciones que pueden debilitar los resultados obtenidos en el trabajo: - La validez externa es una am enaza com ún en experimentos de laboratorio de esta naturaleza. - A los participantes no se les pidió que tomarán una decisión final de auditoría. - Es posible que las respuestas de los participantes no reflejaran verdaderam ente su opinión sobre la independencia, adem ás los auditores pueden haber respondido de la form a que mejor les fav orecía. Por ello, tam bién puede resultar interesante para futuros trabajos plantearse de nuevo la realización del experim ento, pero aplicado a otros colectivos m ás sensibles y objetivos sobre los problem as que afectan a la independencia del auditor. 42 Ver C uadro 5.31; Ane xo I Revisión de la literatura de in vestigación 259 En otro estudio, Sw anger y Chewning (2001) 43 analizan la relación entre la prestación del servicio de auditoría interna y la percepción de independencia del auditor. Para ello, enviaron una encuesta a 250 analistas y les preguntaron sobre sus im presiones acerca de la independencia del auditor con base en la historia, perspectivas y acuerdos de auditoría interna de una hipotética com pañía. Sus resultados mo straron que los analistas financieros se mostraban cautos con la independencia del auditor cuando la firm a realizaba tanto la auditoría interna com o la externa, só lo si no había separación de los dos departam entos de auditoría. Por ello , según los analistas, separar los departam entos puede ser un camino v i able para salvag uardar la independencia del auditor. Los resultados también mu estran que los analistas no perciben diferencias en la independencia ante un Outsourcing parcial o g lobal. Los autores señalan que, en nuevas inv estigaciones, podría ser interesante analizar las percepciones de la independencia de otros usuarios de los Estados Financieros y considerando tam bién el tam año de los honorarios y otros tipos de servicios ofrecidos por los auditores. Adem ás, los autores señalaron los siguientes elementos que pueden constituir lim itaciones a los resultados del trabaj o: - Se produjo un baj o ratio de respuestas. - No se pudieron conseguir los datos sobre la experiencia de los usuarios seleccionados. - La escala de respuesta elegida puede no ser suficientem ente representativa. 43 Ver C uadro 5.32; Ane xo I Capítulo 5 260 Gore et al. (2001) 44 presentan un interesante est udio en el que relacionan la provisión de servicios adicionales, por un lado, con los problemas en la independencia del auditor y, por el otro, con la g estión de beneficios en las em presas clientes. La hipótesis planteada en el trabajo hace referencia a que cuando una com pañías tiene incentivos para presentar m ayores cantidades de beneficios y , por tanto, realiza determ inadas actuaci ones para que sus cuentas reflejen tal situación, entonces, cuando la com pañía es tá auditada por un pequeño auditor, es m ás probable que el ratio de honorarios po r servicios adicionales sobre el total de la rem uneración del auditor, esté relacionado positivam ente con dicha situación. El estudio em pírico se lleva a ca bo con una amplia m uestra de 11.979 com pañías sometidas a auditoría. Po steriorm ente, mediante los Estados Financieros de dichas com pañías del período comprendido entre 1992 y 1998, se analizó cuál había sido su com portam i ento precedente con respecto a la variable beneficios. Los datos recopilados se som etieron a una regresión logística para identificar relaciones sign ificativas entre las distintas v ariables. En sus resultados señalan que, cuando la provisión de otros serv icios es relativam ente alta, m edida como honorarios de no- auditoría con respecto a honorarios totales, las pequeñas firm as son más débiles para resistirse a prácticas de contabilidad agresiv as por parte de los clientes y , por tanto, a actuar com o profesionales independientes en el ejer cicio de la actividad de auditoría. Por otra parte, hemos de señalar que los resultados obtenidos en este trabajo se encuentran afectados por la sig uiente limitación. C omo puede com probarse en la com plej idad del desarrollo empírico llev ado a cabo en el trabajo, la medición de la v ariable “g estión del beneficio” presenta num erosas dificultades. 44 Ver C uadro 5.33; Ane xo I Revisión de la literatura de in vestigación 261 El trabajo realizado por Houghton e I kin (2001) 45 pretende encontrar los determ inantes que hacen que los clientes elij an a los auditores, y no a otros profesionales, com o proveedores de todos aquellos servicios diferentes de la auditoría financiera. Para su investig ación, utilizaron una m uestra final de 432 com pañías, extraída del “T op 500” de la Bolsa de Valores de Australia, durante el año 1997. Los datos obtenidos en la investig ación fueron tratados m ediante una regresión log ística. Los autores identificaron tres elemento s que podían influir en la decisión de que al final el auditor sea elegido pa ra que proporcione esos otros serv icios: - Necesidad a priori de los serv icios. - Habilidad específica de los auditore s para sum inistrar tales servicios a los clientes de auditoría. - Tendencia a nombrar com o auditor de cuentas al proveedor que tam bién proporcione los servicios de no- auditoría. Los resultados del estudio m uestran que todos los factores anteriores son sign ificativos para ex plicar que el audito r sea el que al final proporcione también los otros servicios. De todos ellos, el te rcero es potencialm ente más interesante e im portante con respecto al reciente debate sobre la independencia del auditor y la provisión conjunta auditoría y otros serv icios. Por todo ello, los autores establecen que si, realm ente, fuera cierto que el sum i nistro de otros servicios perjudica a la independencia, tal y com o manifiesta la preocupación de los reguladores, entonces podría esperarse que la cantidad de otros servicios adquiridos a los auditores fuera menor. Sin em bargo, aunque los clientes, se encuentran preocupados por la independencia de sus auditores, no dism inuyen la adquisición de otros servicios a los m ism os. 45 Ver C uadro 5.34; Ane xo I Capítulo 5 262 Adicionalm ente, el estudio se encu entra afectado por las siguientes debilidades: - La disposición a nombrar a un determ inado auditor por parte de las com pañías, puede estar influida po r otros factores corporativos no m edidos en el estudio anterior. - Hay que ser cuidadosos con la extrapolación de los datos obtenidos en este trabajo para el caso de compañías de menor tam año o para aquellas otras donde no exista el requisito de la revelación de honorarios de no- auditoría. Por su parte, Abbott et al. (2001a) 46 llevaron a cabo un análisis de la inform ación sobre honorarios contenida en los Estados Financieros de 265 entidades obj eto de auditoría después de los requerimientos de rev elación establecidos por la Securities Exchang e Com mission (SE C) a partir del 5 de febrero de 2001. Los autores obtuvieron en su trabajo que existen discrepancias sign ificativas entre los datos que presentaron las com pañías baj o la nueva norm ativa im puesta por la SEC a partir de Febrero de 2001 y las previsiones que estableció dicho organism o durante el proceso de elaboración de las normas. Por ello, los autores señalan que es necesario una inv estigación adicional sobre la revelación de inform ación sobre los honorarios por servicios adicionales a la auditoría. Desde nuestro punto de vista, el período de tiem po al que corresponden los datos de honorarios es dem asia do corto: 5/febrer o/2001—16/marz o/2001. Consideram os que si se hubieran podido utilizar datos correspondientes a un período m ayor, los resultados obtenidos podrían presentar una m ayor solidez. 46 Ver C uadro 5.35; Ane xo I Revisión de la literatura de in vestigación 263 En el trabajo de Abbott et al. (2001b) 47 se estudia el im pacto que tienen diferentes características de los Com ités de Auditoría sobre la m agnitud de servicios adicionales que se adquieren del auditor. Los autores recopilaron los datos de una m uestra de 310 entidades som etidas a auditoría y utilizaron una reg r esión log í stica para identificar las relaciones causales entre diferentes variables. Los resultados arrojados por el estudio señalan que es probable que los Com ités de Auditoría, que están constituido únicam ente por directores independientes y que se encuentran al m enos cuatro veces al año, lim iten su adquisición de otros servicios. Sin embarg o, los autores manifiestan que no se puede olv idar la posibilidad de que en la practica las actit udes de la gestión, respecto al g obierno corporativo, están dirig idas, además de por las características del C omité de Auditoría, por otros factores relaciona dos con las m otivaciones de las em presas para dem andar este tipo de servicios a los auditores. Com partim os con los autores la necesidad de dar un may or énfasis a la im portancia del papel de los Com ités de A uditoría para m ejorar las relaciones entre el auditor y su cliente y refo rzar la independencia del auditor Abbott et al. (2001c) 48 realizan una réplica de su anterior trabajo para analizar de nuev o los efectos de las características de los Com ités de Auditoría en los honorarios pagados a los aud itores por serv icios adicionales. En esta ocasión, utiliz an de nuevo la regresión log ística para tratar los datos procedentes de una m uestra co mpuesta por 262 entidades som etidas a auditoría. 47 Ver C uadro 5.36; Ane xo I 48 Ver C uadro 5.37; Ane xo I Capítulo 5 264 Los resultados m anifestaron nuevam ente que es m ás probable que las com pañías, que cuentan con Com ités de Auditoría compuestos enteram ente por directores independientes y que se encuentran al m enos cuatro v eces, presenten m enores niveles de honorarios por servicios de no- auditoría. Asim ismo , los resultados vo lvieron a so portar las acciones de la Securities Exchang e Com mission (SEC ) y otros organism os reg uladores, las cuales han apostado por una intensificación del papel del Com ité de Auditoría. El trabajo realizado por Frankel et al. (2002a) 49 analizó la relación existente entre los honorarios de los audito res por otros servicios y la calidad del beneficio. Para su estudio, utilizaron datos obtenidos de los Estados Financieros de una m uestra de compañías estadouni denses durante el periodo com prendido entre el 5 de Febrero de 2001 y 15 de Junio de 2001. Los autores manifestaron en sus conclusiones que existe una asociación positiva entre la adquisición de otros se rv icios y la g estión de beneficios. Adem ás, afirm an que la Bolsa reacciona negativ amente cuando se produce la revelación de los honorarios de serv icios de no-auditoría. Los inv ersores bursátiles asocian los honorarios de los a uditores recibidos por otros servicios con una m enor calidad de la auditoría y, por consiguiente, con una m enor calidad del beneficio. La afirm ación anterior tiene importantes im plicaciones para el funcionam i ento del m ercado bursátil. A nuestro entender, el efecto producido por la revelación de honorarios beneficia al mercado de capitales, puesto que los inversores cuentan con una m ayor cantidad de inform ación para tomar sus decisiones de inversión. Sin embarg o, por otra parte, hem os de reconocer que los requerim i entos de revelación de honorarios p odrían alterar el equilibrio existente en el m ercado de servicios de auditoría. 49 Ver C uadro 5.38; Ane xo I Revisión de la literatura de in vestigación 265 Por últim o, cabe señalar que en el trabaj o de Ashbaugh et al. (2003), el cual analizarem os posteriorm ente, se indica que hubiera sido m ás apropiado utilizar los niveles absolutos de honorarios de los auditores, com o variable para m edir el riesgo de independencia del auditor, m ás que el ratio entre am bos honorarios. Frankel et al. (2002b) 50 realizan una replica de su anterior trabajo para corroborar las conclusiones obtenidas. La m uestra y el m étodo de investig ación utilizado fueron exactam ente los m i sm os que el trabaj o anterior. Los resultados de este nuevo trabajo m anifestaron que los honorarios por servicios adicionales están positiv amente asociados con pequeñas alteraciones en los beneficios y la mag nitud de deveng os discrecionales. Sin embarg o, los honorarios por auditoría están negativ amente asociados con esos indicadores de gestión del beneficio. También se obtiene ev idencia de una asociación negativ a entre los honorarios por servicios de no- a uditoría y el precio de las acciones en la fecha en que se produjo la revel ación de honorarios, aunque el efecto fue pequeño en térm inos económicos. No obstante, los autores consideran que es preciso v olver a corroborar los resultados obtenidos en el presente estudio en futuros periodos a medida que se vay a disponiendo de información adicional sobre honorarios de auditoría y otros servicios. Por otra parte, los autores reconocen que la revelación de altos honorarios por servicios de no- auditoría tam bién puede ser una señal de otra inform ación relevante para el m ercado, tal com o la existencia en la compañía de dificultades operacionales o de gestión, que prov oquen alteraciones en el beneficio. DeFond et al. (2002) 51 trata nuevam ente la polém ica ocasionada por la provisión conjunta en la independencia del auditor centrando su análisis en una 50 Ver C uadro 5.39; Ane xo I 51 Ver C uadro 5.40; Ane xo I Capítulo 5 266 cuestión específica: la opinión plasmada por el auditor en su informe sobre el principio de em presa en funcionamiento. La m uestra utilizada en el estudio estuvo form ada por 944 entidades objeto de auditoría y, para tratar los datos obtenidos, se utilizó el m étodo de la regresión log ística. Las conclusiones fundam entales del trabaj o fueron las siguientes: - No existe relación entre los honorarios por servicios adicionales y la propensión del auditor a em itir opiniones negativ as sobre el principio de em presa en funcionamiento. - Existe una relación positiva entre los honorarios de auditoría y la propensión del auditor a em itir opiniones negativ as sobre em presa en funcionam i ento. - Los incentivos institucionales basados en el merc ado, tales com o la pérdida de reputación y los costes de litig ios, proporcionan incentivos para la independencia del auditor, que pesan m ás que la dependencia económ ica creada por los altos honorarios recibidos de los clientes. Basándose, por tanto, en la calificación de opiniones de auditoría relativas al principio de empresa en funcionamiento com o una m edida de la cualidad de independencia del auditor, los autores concluyen que la prestación de servicios adicionales a la auditoría no conlleva un efecto negativo en el com portamiento de los auditores en dicha circunstancia. Por todo ello, los autores afirm an que las preocupaciones de la Securities Exchange Com m i ssion (SEC) relativas a que los honorarios por servicios de no- auditoría suponen am enazas a la independencia del auditor son infundadas. Revisión de la literatura de in vestigación 267 Adicionalmente, los resultados de trabaj o deben interpretarse considerando las sigu ientes lim itaciones: - Existe dificultad en la m edición de los componentes inesperados de los honorarios de auditoría y no- auditoría. - Ex isten otros factores que pueden constituir una medida de la cualidad de independencia de los auditores. Ruddock et al. (2002) 52 estudiaron tam bién el posible daño en la independencia del auditor ocasionado por lo s serv icios adicionales a la auditoría basándose en el grado de conservadurism o en los beneficios que presentó una m uestra de 2.995 compañías auditadas en Australia. Las relaciones causales entre las distintas variables integ radas en el trabajo fueron analizadas m ediante una regresión log ística. El trabajo arroj ó fundamentalm ente los siguientes resultados: - Las g r andes firm as fomentan en m ayor medida los inform es de auditoría conservadores 53 que el resto. Ello se debe al potencial im pacto que pueden sufrir ocasionado por las pérdidas económ icas derivadas, así com o por la responsabilidad legal y las im plicaciones políticas. - El argum ento anterior proporciona ev idencia sobre la diferenciación en calidad que se otorga a las g randes firmas de auditoría. - Cuanto m ás altos son los volúm enes de otros servicios procedentes de las grandes firm as, los beneficios presentan propiedades m ás conservadoras, pasa lo contrario en las pequeñas firm as auditoras. 52 Ver C uadro 5.41; Ane xo I 53 Aquello s en l os q ue lo s aud ito res no asumen un alto ni vel de riesgo, el cual puede afectar a su cualida d de profe sionales independientes . Capítulo 5 274 En nuestra opinión, los resultados obtenidos pueden estar suj etos a la debilidad relacionada con el hecho de que los mism os dependen en gran m edida de la com posición de la muestra utiliz ada. Sería conveniente ampliar el estudio, y corroborar sus resultados, con la opinión de otros g rupos de usuarios. Por su parte, Anderson et al. (2002) 63 estudian qué características de las firm as de auditoría pueden tener infl uencia sobre su total de ing r esos procedentes de la actividad de auditorí a. Los datos, tratados mediante una regresión log ística, fueron obtenidos de una m uestra de aproximadam ente 32 firm as auditoras para los años 1997, 1998 y 1999. Las principales conclusiones del estudio fueron las siguientes: - Existe una relación positiva entre los honorarios de auditoría y la dispersión de la propiedad dentro de las firmas de auditoría. - Los ingresos por auditoría se increm entan con la fortaleza financiera de la firm a auditora. - Los ingresos por auditoría son m ás altos para las firmas establecidas que para nuevas firm as en el mercado. En definitiva, el capital constituido por su reputación contribuye a increm entar los ingresos de las firm as. - Existe una relación negativa entre los honorarios de auditoría y los honorarios por otros servicios adicionales. Los autores manifiestan que las activ idades de los organism os reguladores que provocan un increm ento de la competencia en el m ercado de servicios de auditoría tienen com o consecuencia un aum ento de las tensiones en los precios. 63 Ver C uadro 5.47; Ane xo I Revisión de la literatura de in vestigación 275 No obstante, es preciso señalar que los datos utilizados en el trabajo, los cuales corresponden al m ercado de servicios de auditoría en Corea, pueden estar influidos por los recientes requerim iento s de revelación producidos en dichos país. El trabaj o Ezz amel et al. (2002) 64 estudia de nuevo el tipo de relación que existe entre los honorarios de aud itoría y por otros serv icios pero, a diferencia de estudios anteriores, en este caso, los autores profundiz an en su análisis distinguiendo entre las diferentes categ orías de servicios adicionales a la auditoría. Para la realización del trabajo utilizan una mu estra final compuesta por 193 entidades obj eto de auditoría. Los datos, obtenidos a través de un cuestionario enviado a dichas entidades, fueron tratados mediante una reg r esión logística. La evidencia obtenida en el trabaj o mu estra que la relación entre los niveles de honorarios de auditoría y honorarios por otros serv icios, varía en función del tipo de servicio adicional considerado. Los resultados sugieren que la existencia de una relación positiva entre los ho norarios está condicionada por las características especificas de los clientes, com o por ej emplo, la com plejidad organiz acional o la ocurrencia de eventos en las em presas clientes, que provocan la necesidad, por un lado, de emplear may or esfuerzo en la actividad de auditoría y/o, por el otro, de contratar adiciona lm ente ciertos tipos de servicios a los auditores. No obstante, los autores tam b ién reconocen que la presencia de otro proveedor que com pita con el auditor en la provisión de serv icios adicionales al cliente, podría ejercer una presión comp etitiva sobre los honorarios de auditoría. Sin embarg o, hemo s de señalar que los resultados anteriores deben interpretarse con cierta cautela, ya que existen v arias categorías de serv icios sobre las cuales no se ha encont rado una relación significativ a. 64 Ver C uadro 5.48; Ane xo I Capítulo 5 276 Por ello, los autores proponen la realiz ación de nuevas investigaciones que intenten profundizar en la existe ncia o no de relaciones entre dichos servicios y , sobre todo, hacen hincapié en el estudio de la relación existente entre los honorarios por servicios de auditoría interna y los honorarios por serv icios de auditoría. Callaway et al. (2002) 65 , tam bién analizan la relación entre la calidad del beneficio en las em presas clientes, como subrog ado de la independencia del auditor, y los honorarios de no- auditorí a. Los autores utilizaron datos de una m uestra de 207 entidades sometidas a auditoría que publicaron inform ación sobre honorarios a partir de prin cipios de Septiem bre de 2001 66 . De acuerdo con algunos autores, (Frank el et al., 2002a, b; entre otros), los resultados muestran que las entidades auditadas que han contratado g randes volúm enes de otros servicios a sus auditores presentan un increm ento discrecional de sus ingresos y , por ende, de sus beneficios. Esto sugiere que los auditores pueden ser m enos diligentes para criticar las cifras de ing resos de los Estados Financieros de sus clientes de los cuales reciben altos honorarios por otros servicios. Sin em bargo, tam bién existen vari os estudios (Antle et al., 2002; Ashbaugh et al., 2003; Chung y Kallapu r, 2003, entre otros) que obtienen resultados totalm ente contradictorios al respecto. No obstante, a nuestro entender, los resultados presentados por Frankel et al. (2002a, b) y Callaway et al. (2002) son m ás consistentes con la realidad existente en la actualidad en el m ercado de servicios de auditoría. En este m ismo sentido se m anifiestan los autores al afirm ar que el reciente escándalo protagoniz ado por la empresa Enron Co rporation es un claro ejemplo del 65 Ver C uadro 5.49; Ane xo I 66 Fecha e n la cual la Securities Ex change Com mission (SEC) ha b ía exigido a las compañías que publicar an sus honora rios ta nto de auditoría c omo de no- auditoría Revisión de la literatura de in vestigación 277 com portamiento que, desg raciadamente en num erosas ocasiones, los auditores están adoptando en nuestros tiem pos. Adicionalm ente, es preciso señalar una serie de debilidades que podrían condicionar el trabajo anterior: - La clasificación de honorarios de no-auditoría im puesta por la Securities Exchange C omm ission (SEC) podría no ser una clasificación suficientem ente precisa. - Como anteriorm ente hemos m anifestado, pueden existir problem as en el m odelo utilizado para m edir la gestión de beneficios. - La g eneralización de los resultados obtenidos para el caso de pequeñas firm as puede no ser factible. El trabajo de Abbott et al. (2002) 67 se centra nuevam ente en el análisis de las características que deben poseer los Com ités de Auditoría para que realm ente cumplan su función de una form a efectiva y eficiente. En concreto se analizan dos cuestiones específicas: los e rrores en los Estados Financieros y los fraudes em presariales. Los datos, obtenidos de una m uestra de 258 entidades som etidas a auditoría, se tratan mediante una reg resión logística. Aunque este estudio no trata de form a di recta el tema de la prov isión de otros servicios por parte de los auditore s, consideram os relevante incluirlo en nuestro trabaj o debido a la im portancia que j uega el papel de los Com ités de Auditoría en determ inadas cuestiones: como por ejem plo, las decisiones de contratación de servicios adicionales (tanto la cantidad com o el tipo de servicio) y, sobre todo, la salv aguarda de la independencia del auditor. La evidencia obtenida en el estudi o perm ite ma nifestar las sig uientes conclusiones: 67 Ver C uadro 5.50; Ane xo I Capítulo 5 278 - La probabilidad de ocurrencia de errores en los Estados Financieros está negativ amente asociada con los Comités de Auditoría independientes (aquellos com puesto enteram ente por directores independientes) y que celebran reuniones al m enos cuatro v eces al año. Sin em bargo, dicha probabilidad está asociada positiv am ente con los Com ités de Auditoría que carecen de un m i em bro con experiencia financiera. - La probabilidad de ocurrencia de fraudes en las com pañías está asociada, de form a negativa, con los Com ités de Auditoría independientes y, de form a positiva, con aquellos com ités que carecen de un m i em bro con experiencia financiera. Las características señaladas en los resultados del trabajo fueron incluidas en las recomendaciones del inform e Blue Ribbon Com mittee (1999). Por ello, los autores afirman que la adopción de dichas recom endaciones podría resultar en una m ayor efectiv idad del proceso de elaboración de la información financiera en términos de dism inución de errores en los Estados Financieros y fraudes em presariales. Sin embarg o, en el trabaj o se señalan los sig uientes elem entos que pueden suponer una lim itación de los resultados obtenidos: - Utilización de inform ación histórica, es decir, anterior a las recom endaciones. - No es posible ev aluar todas la s recomendaciones del Blue Ribbon Com mittee (en total fueron diez recom endaciones y en el trabajo sólo se analizan cuatro) - El número de encuentros anuales puede ser una m edida excesivam ente sim plista de la actividad del Com ité de Auditoría. Revisión de la literatura de in vestigación 279 - La falta de resultados significativos, en el caso de firm as con fraudes, para la variable frecuencia de encuentros, puede sugerir que la mism a no es un elem ento tan importante en la efectiv idad del Com ité de Auditoría. Firth (2002) 68 trata de nuevo el tem a de la prov isión conjunta de servicios adicionales y , en esta ocasión, lo relaciona con las opiniones y honorarios de auditoría. Para llevar a cabo su estudio toma una m uestra de 1.112 entidades obj eto de auditoría e intentan identificar relaciones causales utilizando una regresión log ística. Los principales resultados obtenidos fueron los sig uientes: - Existe una relación positiva entre los honorarios de auditoría y no- auditoría. Lo anterior se explica por la ocurrencia de determ inados eventos en las compañías, los cuales crean una dem anda de servicios adicionales y, al m ism o tiempo, increm enta el esfuerzo necesario en la actividad de auditoría financiera. - La recepción de altos honorarios por otros serv icios está asociada de form a positiva con la em isión de informes de auditoría lim pios. De acuerdo con lo anterior, los autores recom iendan que los reguladores, auditores y la profesión contable podrían usar los hallaz gos obtenidos en este trabajo en sus deliberaciones y arg ume ntos con respecto a la restricción o prohibición de los servicios adicionales a la auditoría. No obstante, es preciso señalar que en el estudio no se diferencia entre las distintas categorías de serv icios adicionales que los clientes reciben de sus auditores. Las circunstancias específicas acaecidas en las compañías pueden plantear la necesidad de demandar otro s servicios a los auditores, pero no necesariam ente tienen que llevar a dem andar todos los servicios y tam poco la m i sm a cantidad de cada uno. Capítulo 5 280 Carson et al. (2002) 69 realizan por prim era vez un análisis de la evolución longitudinal sufrida por los honorarios de auditoría y no-auditoría con el objetivo de identificar las relaciones en tre am bas variables. P ara ello, utilizan una am plia muestra form ada por 11.935 en tidades som etidas a auditoría. El tratam iento de los datos recopilados se realiza m ediante una regresión logística y un m odelo de coeficientes aleatorio. La evidencia obtenida en el trabaj o perm ite manifestar las sig uientes cuestiones: - Las variables, tamaño de la firm a de auditoría y niv el de honorarios por otros servicios, resultan adecuadas para explicar la v ariación en los honorarios de auditoría. - Las em presas que demandan a sus auditores altos niv eles de otros servicios adicionales pag an, a su vez , m ayores honorarios de auditoría. Dicha circunstancia sugiere que no se produce un descuento en los honorarios de auditoría con el objetivo de prestar al cliente otros servicios m ás lucrativos. - Existen diferentes estrategias de precios para los servicios de auditoría y para otros servicios entre las g randes firmas de au ditoría. Los autores consideran que la evidenci a presentada en su trabajo debiera servir para identificar el m odelo base, sobre el cual, deberían trabajar futuras investig aciones sobre el mercado de serv icios de auditoría. Por otra parte, hemos de aclarar que los resultados del trabajo pueden estar condicionados por las sigu ientes lim itaciones: 68 Ver C uadro 5.51; Ane xo I 69 Ver C uadro 5.52; Ane xo I Revisión de la literatura de in vestigación 281 - No se ha considerado la variable especializ ación de la industria del cliente. - No se ha analiz ado las implicaciones del enorm e crecim iento de otros servicios prestados a los clientes de auditoría so bre la independencia del auditor. Por su parte, Ferguson (2002) 70 estudia las diferentes estrategias de precios que pueden utilizar los auditore s cuando realizan tanto auditoría com o otros servicios adicionales. La m uestr a estuvo com puesta por 1.084 entidades objeto de auditoría. Los datos obtenidos fueron tratados mediante una reg resión logística. De forma general, los resultados obtenidos m anifestaron las siguientes conclusiones: - Los lideres de la industria tienden a recortar los precios de la auditoría en aquellos sectores donde existen m ás posibilidades para la consultoría. - Los lideres de la industria tienen más éxito en atraer a clientes del negocio de consultoría que cualquier a de las otras g randes firm as de auditoría. - Donde se produce un recorte de precios com o estrategia de atracción de otros servicios de consultoría, no aparecen costes vinculados relacionados con la reducción de independencia de los auditores. En definitiva, los resultados m anifiestan que, aunque pueden producirse rebajas en los precios de auditoría para acceder a la prestación de otros serv icios, dicha situación no tiene efectos negativ os en la independencia del auditor. Por todo ello, los autores m anifiestan que la evidencia obtenida en su trabajo debiera ser tenida en cuenta por los organism os reguladores del m ercado 70 Ver C uadro 5.53; Ane xo I Capítulo 5 282 de auditoría para reconsiderar su postur a con respecto a los efectos ocasionados por la provisión de m últiples servicios en la indep endencia del auditor. No obstante, hem os de señalar que la evidencia m ostrada en el trabajo puede estar condicionada por el hecho de que los datos utilizados corresponden a un único período (1998). En el trabajo de Flaming (2002) 71 se estudió los efectos que puede ocasionar la provisión conjunta en la tom a de decisiones por parte de los inversores. La muestra estuvo constituida por 100 estudiantes de econom ía. Los datos, recopilados m ediante el plan teamiento de un conjunto de escenarios ficticios a dichos estudiantes, fueron trat ados mediante una reg resión logística. Los resultados obtenidos señalan que la provisión de serv icios de no- auditoría no tiene porque beneficiar a la ca lidad de la auditoría. Por el contrario, dicha circunstancia afecta negativ amente a las percepciones de independencia. Dicha situación tam bién ocurrió cuando lo s honorarios de auditoría fueron altos, lo cual sugiere que a los inv ersores lo que realm ente les preocupa es la naturaleza de los serv icios adici onales y no la cantidad de honorarios. I gualm ente, la realización de otros servic ios por p arte de los auditores tam bién afecta negativ amente al g rado de atracci ón de las inversiones potenciales. Sin em bargo, no tuvo ning ún efecto en las percepciones de la fiabilidad de los Estados Financieros. Ante la ev idencia anterior, que muestra los num erosos efectos que puede provocar la prestación de otros serv icios por parte de los auditores, los autores recom i endan que los legisladores debieran plantearse extender el desglose actual requerido de honorarios a las firm as de a uditoría en Estados Unidos, ya que la partida denominada “otros serv icios” pu ede provocar m ucha incertidumbre en los inversores. 71 Ver C uadro 5.54; Ane xo I Revisión de la literatura de in vestigación 283 Adicionalm ente, los resultados del trabaj o deben entenderse condicionados por las sigu ientes lim itaciones: - Los participantes en la investig ación podrían ser ejemplos atípicos de los inversores en g eneral. - Pueden existir otros factores no medi dos en el trabajo (por ej emplo, la integridad de la firm a cliente) que afecten a las percepciones de los usuarios de los Estados Financieros. En el trabajo de Hackenbrack y Elms (2002) 72 se estudian las consecuencias que pueden ocasionar los requerim i entos de revelación de inform ación. Para ello, mediante el uso de la estadística descriptiv a, los autores analizan los datos publicados sobre honorarios por parte de 4.775 entidades som etidas a auditoría. La evidencia obtenida en el estudio mu estra que los requerimientos de revelación de inform ación dism inuyen la probabilidad de que una com pañía adquiera, a partir de ese mo mento, se rv icios de auditoría y otros servicios adicionales de form a conj unta. En defi nitiva, las a ctitudes de los inv ersores cam bian cuando conocen los grandes volúm enes facturados por otros servicios a los clientes de auditoría y se produce un daño en la apariencia de independencia de los auditores. No obstante, los datos utiliz ados en el trabaj o se refieren a las consecuencias ocasionadas por los reque rim ientos de revelación introducidos por el Accounting Series Releases (ASR) nº. 250 publicado por la Securities Exchange Com mission (SEC) en 1978. Las consecuencias ocasionadas por los últim os mandatos de publicación de honorario s, por el m ism o organism o, en el año 2000 pueden resultar diferentes. 72 Ver C uadro 5.55; Ane xo I Capítulo 5 290 No obstante, es preciso destacar que este estudio adolece de las sigu ientes limitaciones: - La may oría de los resultados obtenidos en el sistema de ecuaciones sim ultaneas arroj a resultados no significativ os. Por ello, adoptando un com portamiento prudente, no deben extraerse conclusiones definitiv as sobre los m i sm os. - Como y a hemos m anifestado, se obtienen resultados contradictorios con respecto al estudio realizado por Whisenant et al. (2002). Chung y Kallapur (2003) 81 analizan de nuev o la relación existente entre la provisión de otros serv icios por parte de los auditores con la g estión de los beneficios en las em presas clientes, pero considerando adem ás la importancia de la facturación del cliente. La m uestra utilizada en su estudio estuv o compuesta por un total de 1.864 entidades auditadas por las cinco grandes firm as de auditoría que todavía existían en aquella época. Los datos obtenidos fueron tratados mediante una regresión log ística. Los resultados obtenidos sugieren que los servicios de no- auditoría son m ás rentables que los servicios de a uditoría. Los autores no encuentran evidencia que j ustifique la relación entre los deveng os anorm ales en los beneficios y la im portancia que tiene la facturación del cliente para el auditor. No obstante, los autores establecen que es posible que la im portancia de la facturación del cliente esté sign ifica tivam ente relacionada con los deveng os anorm ales en los beneficios, en otros casos, que los autores no han considerado. Por tanto, los resultados deben ser interpretados sujetos a esta limitación. 81 Ver C uadro 5.63; Ane xo I Revisión de la literatura de in vestigación 291 Los autores proponen que sería interesante en futuros trabaj os, analizar la cuestión de si el tam año del cliente está asociado con deveng os anorm ales en los beneficios, en los siguientes casos: - Mediante la distinción entre servicios de no- auditoría recurrentes y no recurrentes, así com o entre aquellos que producen economías de alcance para la función de auditoría y aquellos otros que no. - Para casos de compañías con altas auditorías fallidas. Ruddock et. al. (2003) 82 realizaron una replica del trabajo que ellos m i sm os realizaron en el año 2002. En este caso utilizan una m uestra formada por 4.708 entidades som etidas a auditoría y lo s datos obtenidos los tratan de nuevo m ediante una regresión logística. Los resultados vuelv en a m ostrar que los altos vo lúmenes de serv icios adicionales a la auditoría no están asociados con la reducción del conservadurism o en los beneficios. Este resultado es tam bién robusto con varias m edidas del potencial impacto sobre la independencia del auditor de dichos servicios adicionales. Por todo ello, los autores afirm an que es improbable que los recientes actos legislativ os, que restringen el sum i nistro de otros servicios, deriv en en un increm ento de la independencia real. No obstante, sería conveniente tratar en futuras investig aciones si, el sum inistro de altos v olúm enes por otros servicios, tendría un efecto im portante en la independencia aparente. Las lim itaciones del trabaj o están relacionadas precisam ente con la anterior cuestión. La prueba realizada en el trabaj o se refiere al efecto potencial de reducción en la independencia real. Podría ocurrir, sin embarg o, que sí existieran efectos en la vertiente aparente de la independencia. La cuestión, en este caso, sería encontrar una form a de medir lo anterior. Capítulo 5 292 Por su parte, Raghunandam (2003) 83 analiza la relación que existe entre la provisión de servicios de no- auditoría y la ratificación del auditor. Para ello trabaja con datos procedentes de 172 entidades som etidas a auditoría. El análisis llevado a cabo en el trab ajo, sobre los votos de los accionistas de las com pañías integradas en el m odelo, indica que la proporción de accionistas que votan en contra o se abstie nen de ratificar al auditor externo está positivam ente asociada con el nivel del ratio de honorarios de no-auditoría (HNA ). Por tanto, los resultados pr oporcionan soporte em pírico a las afirm aciones de la Securities Exchange C omm ission (SEC) de que la revelación de honorarios pagados a los auditores puede influenciar las decisiones de v oto de los accionistas. No obstante, en las com pañías con grandes ratios de HN A (m ás de 4 puntos), la m edida de ratificación de los accionistas fue casi el 97%. Esto sugiere que en este tipo de com pañía los accionistas no perciben que la independencia del auditor esté dañada aunque existan altos honorarios por otros servicios. D e esta forma, el trabajo fi nalmente no arroja resultados plenam ente concluyentes. Adem ás, es preciso tener en cuenta que los requisitos de revelación de honorarios son todavía m uy recientes, po r tanto, la reacción de los accionistas podría cam biar a lo largo del tiem po. Por ello, es preciso realiz ar nuevas investig aciones para determ inar si el com p ortamiento de los inv ersores puede ser diferente en el futuro. En el trabaj o de Geiger y Rama (2003) 84 se ponen en relación la m agnitud de los honorarios por auditoría y otros serv icios con la probabilidad de recibir una opinión calificada de em presa en funcionamiento en el inform e de auditoría. Para lleva a cabo su trabajo trabaj aron con datos de 132 com pañías som etidas a auditoría que esos mom entos estaban atravesando por problem as financieros. 82 Ver C uadro 5.64; Ane xo I 83 Ver C uadro 5.65; Ane xo I 84 Ver C uadro 5.66; Ane xo I Revisión de la literatura de in vestigación 293 A diferencia de lo que m uchos investig adores y organism os reg uladores proclam an, los resultados del trabaj o indican que existe una relación positiva sign ificativa entre la m agn itud de honorarios por servicios de auditoría y la probabilidad de recibir una opinión neg a tiva sobre em presa en funcionamiento. Pero, por el contrario, no existe una as ociación significativ a entre los honorarios por servicios de no- auditoría y las o piniones plasm adas en el informe de auditoría. Nuevam ente, Raghunandan y Ram a (2003) 85 realizaron un trabajo donde investig aron el com portamiento de los accionistas con respecto a la ratificación de los auditores, pero esta vez también teniendo en cuenta la composición del Com ité de Auditoría. En este caso utiliz aron una m uestra compuesta por 199 entidades som etidas a auditoría. A diferencia que Raghunandan (2003), en esta ocasión, los resultados del trabajo indican que, en las compañías donde se pag an altos honorarios por servicios de no- auditoría, es m enos probable que los accionistas voten en contra de la ratificación del auditor si el C omité de Auditoría está com puesto íntegram ente por directores independientes. De esta forma, la ev idencia mostrada en el trabajo proporciona soporte em pírico a las afirmaciones de la Securities E xchang e Com mission (SEC ) de que la com posición del Comité de A uditoría influy e en las percepciones y acciones de los accionistas No obstante, los autores adv ierten que el baj o porcentaje de votos en contra de la ratificación del auditor indica que los resultados del trabajo deben ser interpretados con cautela. Por su parte, Raghunandam et al. (2003) 86 analizan la relación existente entre los honorarios por otros servicios y las modificaciones de los Estados 85 Ver C uadro 5.67; Ane xo I 86 Ver C uadro 5.68; Ane xo I Capítulo 5 294 Financieros. Para llev ar a cabo su inve stig ación los autores trabaj an con datos procedentes de 110 entidades auditadas con Estados Financieros m odificados. Los autores concluyen que sus resultados no son consistentes con las preocupaciones de la Securities Exchang e Com mission (SEC), los legisladores y otros usuarios, de que los honorarios por serv icios adicionales o los honorarios totales pagados al auditor influyen de form a inapropiada en la auditoría de form a que posteriormente los Estados Financieros del cliente son subsiguientem ente m odificados. Por tanto, concluyen, a diferencia que otros m uchos autores, que la realización de otros serv icios por parte de los auditores no tiene una influencia negativ a en la independencia del auditor y, por tanto, no perj udica la calidad de la actividad de auditoría. Dopuch et al. (2003) 87 realizan una interesante investig ación sobre la vertientes aparente y real de la independe ncia del auditor. P ara llevar a cabo su estudio plantean varios escenarios fic ticios a un conjunto de 72 estudiantes de econom ía en el rol de inversores potenciales. Los resultados del trabajo muestran que la rev elación de inform ación sobre servicios adicionales prestados a los clientes no increm enta la exactitud de la opinión de los inversores sobre el grado de independencia real del auditor, salvo en aquel escenario en el cual el auditor fue independiente tanto de form a real com o aparente. Sin em bargo, la inform ación sobre honorarios por otros servicios redu jo significativ amente la exactitud de las opiniones de los inversores sobre la independencia real en aquellos escenarios donde el auditor fue independiente de form a real pero no aparente y vicev ersa. Los autores concluyen, por tanto, que los requisitos de rev elación de inform ación sobre honorarios por servicios adicionales no contribuyen a m ej orar 87 Ver C uadro 5.69; Ane xo I Revisión de la literatura de in vestigación 295 la exactitud de las opiniones de los inversores sobre la independencia de los auditores. En la investig ación llevaba a cabo por I yer y Ram a (2004) 88 se analizan las implicaciones que puede tener el hecho de que los auditores perm anezcan largo periódos auditando a los m i sm os clientes (ausencia de rotación). Para llevar a cabo su estudio platean un cu estionario a un conjunto de 124 auditores no ejercientes. Los resultados del trabajo indican que es menos probable que se produzca un intento de persuadir a los auditores en situaciones contables com plicadas (que requieren de la interp retación o juicio del profesional) en aquellas compañías donde el auditor permanece un tiem po largo con el cliente. Sin em bargo, los resultados no m uestran que la am plia perm anencia del auditor con un m i sm o cliente sea aprovechada por los mism os para intentar erosionar la independencia y la objetividad del profesional. Por tanto, los autores afirm an que las preocupaciones de los leg i sladores por los am plios periodos que los auditores verifican las cuentas a un m ismo cliente no tienen soporte em pírico, por tanto, tampoco resultaría adecuado im plantar medidas de rotación de firm as o auditores. Finalm ente, presentamos el trab ajo de Reynolds et al. (2004) 89 en el que los autores analizan la relación entr e la presentación de otros serv icios profesionales por los auditores con el incr emento de la g estión de beneficios en los Estados Financieros de las em presas clientes. Los autores utilizan datos prov enientes de una amplia m uestra de 4.148 entidades auditadas para analizar la influencia de los honorarios por otros servicios en la o bjetividad del auditor. 88 Ver C uadro 5.70; Ane xo I 89 Ver C uadro 5.70; Ane xo I Capítulo 5 296 Lamentablem ente el trabaj o arroja re sultados contradictorios, ya que en un primer m omento, los autores detectan una relación positiv a entre los deveng os anormales en los beneficios y los honorarios por otros servicios, pero cuando se incluye com o variable de control el tamaño del cliente entonces la anterior relación sign ificativa desaparece. A continuación, en el sig uiente epígrafe procedem os a realizar una síntesis de los principales tópicos que ha n sido objeto de estudio por la literatura de investig ación empírica. 5.3. Principales relaciones an alizadas por la literatura. Com o se ha puesto de manifiesto a lo largo del presente capítulo, los trabajos incluidos en este bloque f undam entalmente tratan de identificar relaciones entre los serv icios de no- auditoría y otras va riables relevantes. A m odo de resumen, pasam os a continuación a clasificar estos trabaj os en función de su principal objeto de análisis. No obstante, hem os de aclarar que, aunque un trabajo esté incluido dentro de una de terminada categ oría, no significa que no pueda tratar, de form a secundaria, otro as pecto al que hacen referencia el resto de relaciones señaladas. De form a general, hem os identificado las siguientes: • La prestación de servicios de no- auditoría y el daño en la independencia del auditor : T itard, 1971; Firth, 1980; S hockley , 1981; Simunic, 1984; Pany y Reckers, 1984; Sam pson, 1985; Dopuch y King, 1991; Wines, 1994; Bartlett, 1993; Bark ess y Sim nett, 1994; Canning y Gwilliam , 1999; Beeler y Hunton, 2000; Swange r y Chewning, 2001; Defond et al., 2002; Flam ing, 2002; Sim ne tt et al., 2002; Ferguson, 2002; Hackenbrack y Elm s, 2002; Oliverio y Newman, 2002; Craswell et al., 2002; Church y Z hang, 2002; García et al., 2003; Dopu ch et al., 2003; Reynolds et al., 2004. • Los honorarios por servicios de audito ría y los honorarios por servicios de no- auditoría : Simunic, 1984; Palm rose, 1986; Abdel-k halik, 1990; Revisión de la literatura de in vestigación 297 Barkess y Simnett, 1994; Ez zam el et al., 1996; Firth, 1997 b; Antle et al., 2002; Lai y Yim , 2002; Whisenant et al., 2002; Whisenant et al., 2003; Anderson et al., 2002; Fi rth, 2002; Carson et al ., 2002; Ferguson, 2002; Sim nett et al., 2002. • Las características del Com ité de Auditoría y la m agnitud de honorarios de no- auditoría : Abbott et al., 2001b; Abbott et al., 2001c. • Los honorarios por servicios de no- auditoría y la g estión de beneficios en las entidades auditadas : Gore et al., 2001; Callaway et al., 2002; Antle et al., 2002; Frankel et al., 2002a; Frank el et al., 2002b; Ruddock et al., 2002; Ruddock et al., 2003; Ashbaug h et al., 2003; Chung y Kallapur, 2003. • Los honorarios por servicios de no- auditoría y la rem uneración que perciben los directivos de las com pañías : Chen et al., 2002. • La influencia de la revelación de inform ación sobre honorarios de no- auditoría y la adquisición relativa de serv icios de no-auditoría : Scheiner, 1984; Abbott et al., 2001a. • La influencia de la revelación de inform ación sobre honorarios por auditoría y por otros serv icios en la independencia del auditor : Lennox, 1999; Craswell y Francis, 1999; Ga y nor, 2002; Hackenbrack y Elm s, 2002); Church y Z hang, 2002. • Las características de las firm as de auditoría y la prestación de serv icios de no- auditoría : Anderson et al., 2002. • La perm anencia de los auditores con los mism os clientes y la adquisición de servicios de no- auditoría : Beck et al., 1988b; Richard y Vanstraelen, 1999; Iy er y Ram a, 2004. Capítulo 5 298 • Las diferentes categorías de serv icios de no-auditoría y los honorarios de auditoría : Ezz amel et al., 2002. • La influencia de la prestación de servicios de no- auditoría en la tom a de decisiones de inversión y de crédito : Mck i nley et al., 1985; Pany y Reckers, 1988; Gul, 1989; Pany y Lowe, 1995; Pany y Lowe, 1996. • La provisión de serv icios de no-auditoría y el esfuerzo y honorarios de auditoría : Davis et al., 1993. • La Teoría de la Agencia y la adquisición de servicios de no-auditoría : Parkash y Venable, 1993; Firth, 1997a. • La provisión de serv icios de no-auditoría y la opinión reflej ada en el inform e de auditoría : Firth, 2002; Geiger y Ram a, 2003. • Las características de la entidad auditada y la adquisición de servicios de no- auditoría : Palmrose, 1988. • La satisfacción de las necesidades de los clientes y la demanda de servicios de no- auditoría : Turner et al., 1999; Houghton e I kin, 2001. • La provisión de servicios de no-auditoría y la ratificación del auditor : Raghunandan, 2003; Rag hunandan y Ram a, 2003. • La provisión de servicios de no- auditoría y los Estados Financieros m odificados : Raghunandan et al., 2003. Com o puede observarse en la clas ificación anterior, la categoría de trabajos más abundante es aquella que es tudia los efectos de la prov isión de servicios adicionales a la auditoría en la cualidad de independencia de los auditores. Pero hemo s de puntualizar que, en g eneral, la may oría de trabaj os Revisión de la literatura de in vestigación 299 tam bién tratan esta cuestión, aunque no constituya su obj etivo prim ordial de análisis. Si bien existe en nuestro país una literatura abundante que aborda el análisis de la provisión conjunta de auditoría y otros servicios, sin em bargo, hem os de m anifestar que, a diferencia de lo que ocurre en el ámbito internacional, los trabajos de caráct er em pírico sobre la cuestión son prácticam ente escasos o inexistentes. Con el objeto de paliar esta deficiencia, a partir del capítulo sexto del presente trab ajo, abordamos el análisis de la cuestión desde una perspectiva em pírica. En definitiva, todos los estudios ana lizados en este capítulo han puesto de m anifiesto la importancia del conflic to que provoca la prestación conjunta de servicios de auditoría y no-auditoría, lleg ando los autores en ocasiones a conclusiones contradictorias. Por este motiv o, tenemos que plantearnos la necesidad de realizar nuevas inv estigaciones que ay uden a dar un paso adelante en la dism inución de la polémica existente y que, consecuentem ente, repercutan en un m ayor bienestar de la sociedad en general y de la profesión auditora en particular. A continuación, en la segunda parte del trabajo, presentam os nuestra contribución em pírica sobre la polémica po r la prov isión conjunta de múltiples servicios por parte de los auditores. A nuestro entender, el buen funcionam i ento de los m ercados de productos y servicios es una cuestión fundam ental en el desarrollo de la econom ía de cualquier país. En ocasione s, son los propios m ercados los que pueden solucionar las cuestiones o proble m as que aparezcan de form a interna, pero determ inadas situaciones requieren la existencia de un conj unto de norm as que se encarguen de su reg ulación. Por ello, los organism os reguladores ponen especial atención en la vig ilancia y el control de la marcha de los m ismos. Por ello, y dada la importancia de la leg islación de la actividad de la auditoría, el obj etivo de nuestra inv es tigación em pírica en la siguiente parte del Planteamiento teórico 309 Antes de continuar, consideram os necesario realizar un breve resumen de algunas cuestiones, relacionadas con la utiliz ación de m étodos de investig ación social, que consideramos f undam ental tener en cuenta en nuestro trabajo y que están recogidas en el Código I nternacional de prácticas legales en m ateria de investigación de m ercado y opinión (Múria y Gil, 1998). Dicho códig o está destinado a facilitar, a las personas físicas y jurídicas, un conjunto de reglas aceptables para todos en el plano internacional, pudiéndose aplicar a estudios m ultinaciona les y nacionales. Cuando en un país dado existe un código nacional, puede darse el caso que este últim o contenga disposiciones m ás estrictas que el códi g o internacional sobre ciertos puntos específicos; en este caso, el código nacional debe ser aplicado. Las prácticas nacionales e internacionales deben, naturalm ente, en todos los casos, conform arse con las leyes de los países concernientes. Señalam os a continuación los princi pios de base, establecidos en el Código I nternacional, que deben respetarse en todo m om ento: • Los estudios de mercado y de opinión se apoyan en la confianz a, confianza en el hecho de que son realizados con toda honestidad y con toda obj etividad, sin que las personas entrevistadas sean im portunadas o sufran m olestia alguna y sustentándose en la colaboración v oluntaria del público. • Al público, en general, o a cualquier otro interesado, debe serle garantiz ada la seguridad de que todo estudio de m ercado es realiz ado en estricta conform i dad con las disposiciones del presente código, y que sus derechos en cuanto a la protección de la persona privada son respetados. En particular, el público debe esta r seg uro de que cualquier información personal y/o confidencial, proporci onada durante la realización de un estudio, no será transm itida sin su acuerdo previo a toda persona u organism o oficial o privado externo a la org anización del técnico, y que Capítulo 6 310 estas informaciones no serán utiliz adas para ningún otro fin que no sea el estudio de m ercado. • Los estudios deben, igualm ente, ser realizados conform e a los principios de la com petencia legal, tal y com o son g eneralmente comprendidos y aceptados, y en estándares técnicos el ev ados. Los técnicos de estudios de m ercado y de opinión deben siempr e estar dispuestos a com unicar las inform aciones necesarias que permitan com probar la calidad de sus trabajos y la validez de sus resultados. Asim ismo, consideram os prim ordial en la realiz ación de nuestro trabaj o el respeto de los derechos de las personas entrevistadas reconocidos en el Código I nternacional: Artículo 1 : Cualquier afirm ación hecha para asegurarse la coo peración de una persona entrevistada y todas las garantías concedidas a las m ism as, tanto orales com o escritas, deben ser debidamente respetuosas y ciertas. Artículo 2 : El anonim ato de la persona entrevistada debe ser estrictamente respetado. Ninguna información que pueda servir para identificar a las personas entrevistadas, sea directa o indirectam ente, no debe ser divulg ada a nadie, a excepción del personal de investig ación perteneciente a la organiz ación del técnico que necesita de estas informaciones para la realiz ación y el control de las entrevistas, tratam iento de los datos, etc. Estas personas deben aceptar de m anera explícita no hacer ningún uso de estas inform aciones. Pasam os a continuación a analizar con detalle todas las características y peculiaridades que tiene el método de inv estigación social utilizado en nuestro trabajo: el cuestionario. Planteamiento teórico 311 6.2. Los cuestionarios como mé todo de investigación social. 6.2.1. Conceptualización de los cuestionarios. Según el C ódigo I nternacional de prácticas legales en m ateria de investig ación de mercado y opinión (Muría y Gil, 1998) los estudios de m ercado tienen com o obj etivo analiz ar los mercados de productos y de servicios de toda naturaleza. Su función consiste, particularmente, en analiz ar de form a sistem ática el com portamiento, las actitudes y las opiniones de las personas individuales y las organiz aciones. De esta form a aparecen las encuestas como una forma habitual de obtención de datos en Ciencias Sociales y en estudios prospectivos 1 . Este m étodo supone establecer un proceso de co m unicación en el que el investig ador, de acuerdo a sus necesidades y objetivos, establece qué se pregunta, de qué form a se pregunta, a quién y dónde, lo que los ingleses v ienen a llamar las cuatro cuestiones “W” (What, How, Who, Where). La encuesta no es un método de inv estigación social nuev o, sino que se viene utiliz ando desde hace mucho tiem po. Díaz de R ada (1999) indica que es uno de los procedim ientos más populares de recog i da de datos desde el gran desarrollo de la investig ación de mercados y opinión en la sociedad americana de los años cuarenta. El cuestionario aparece com o una tipología específica de encuesta o, tal y com o establecen García et al. (1999), se considera una de las herram i entas fundam entales en la práctica de las encuestas. La Asociación Mundial de profesionales de la investig ación de mercados y opinión pública (ESO MAR) establece en su “Guía para la publicación de 1 Aquello s realizad os co n el fin de expl orar o pred ecir el fut uro en un a determinad a materia. Capítulo 6 312 estudios de opinión” 2 que un cuestionario consiste en el estudio de la actitud y creencias de las personas sobre cuestiones políticas, sociales y dem ás. Este tipo de investig ación se integra en el ámbito global de la investig ación social y de m arketing y está sujeta exactamente a los m ismos requisitos profesionales y éticos que otras formas de inv estigación. Sin em bargo, la inv estigación de opinión pública tiende a ser un ám bito esp ecialm ente “sensible”, ya que trata con asuntos que suscitan m ás interés público y em otivo que los proy ectos com erciales de investigación de m ercados. Adem ás, las conclusiones tienen m ayor difusión y debate y en ocasiones se presentan de manera prov ocativa o incluso tendenciosa. De acuerdo con Osorio (2003), el cu estionario puede describirse com o un m edio útil y eficaz para recog er información en un tiempo relativam ente breve. La definición anterior, aunque c oncisa, nos parece interesante por dos m otivos: • Resalta la característica de utilidad de los cuestionarios . Es decir, establece que son útiles o eficaces para la consecución de los objetivos preestablecidos. • Subraya la característica de eficiencia de los cuestionarios . En definitiv a, destaca la relevancia del factor tiem po, el cual en num erosas investig aciones, incluida la nuestra, adopta tam bién una enorme im portancia. Sin embarg o, hay que aclarar que la utilización de cuestionarios com o m étodo de investigación no constituy e ninguna panacea, y a que también pueden ocasionar num erosos inconvenientes que analizarem os m ás adelante. 2 h t tp : / / www. ae d e mo .e s /p d f/n o r mas _ es o ma r_ c u e st i o n a ri o s . p d f Planteamiento teórico 313 6.2.2. Tipología de cuestionarios. Existe una variedad m uy am plia de tipos de cuestionarios. Presentamos a continuación algunas de las cl asificaciones m ás extendidas: A) Según el tipo de pregunta utilizado : 1. Cuestionario restringido o cerrado : es aquel que dem anda respuestas breves, específicas y delim itadas (preguntas cerradas). 2. Cuestionario no restringido o abierto : es aquel que permite respuestas m ás am plias y generales (preg untas abiertas). 3. Cuestionario m i xto : se trata de una com binación de los dos anteriores. En él existen tanto respuestas cerradas com o abiertas. B) Según el grado de concreción de las preguntas : 1. Cuestionario estructurado : contiene preguntas con un alto g rado de form alización y estandariz ación. 2. Cuestionario no estructurado : existe una may or libertad en las preguntas y no es necesario un orden estricto. 3. Cuestionario sem i estructurado : es preciso respetar un orden, pero no de form a rigurosa. 6.2.3. Tipología de preguntas. En función de la clasificación anteri or podem os encontrar los siguientes tipos de preguntas en los cuestionarios: Capítulo 6 314 • Preguntas cerradas : son aquellas en las que puede establecerse previam ente las posibles respuestas de los encuestados. Los suj etos deberán, por tanto, contestar señalando una o varias de las alternativ as que se les proporciona. Múria y G il (1998) establecen que las preguntas cerradas son aquellas en las que se han definido las alternativas de respuesta posibles. Para ello, el elaborador del cuestionario ha utilizado inform ación objetiva o subj etiva que disponía, siendo ésta obtenida por div ersos métodos o técnicas de exploración, en la m ayor parte de los casos cualitativ a. A su v ez, este tipo de preg untas suelen div idirse en las siguientes categorías (Ruiz et al., 1998): - Preguntas de respuesta dicotóm ica y m últiples : Dicotómicas : son aquellas en las que la inform ación se subdiv ide dicotóm i cam ente en dos categorías (por ejemplo, Sí o No, Hom bre o Muj er). Constituy en los tipos más básicos de preg untas, ya que son fáciles de form ular, contestar y tabular. Múltiples : se em plean cuando la alternativa de respuesta para la preg unta es superior a dos (por ejemplo, Diplom a do, Licenciado, Ing e niero o Doctor). - Preg untas de escalas de medición de actitudes y respuestas : las escalas son instrum entos de medida que se ba san en la idea de clasificación, aprovechando a la par las propiedades semánticas de las palabras y las características de los núm eros (por ej emplo, 1=Muy de acuerdo...5=Muy en desacuerdo). • Preguntas abiertas : son aquellas en las que las respuestas no puede determ inarse de antem ano o bien existe una variedad de respuesta m uy am plia que no es susceptible de presentarse en forma de opciones brev es. Planteamiento teórico 315 Para Múria y Gil (1998) son preg untas donde o bien no sabem os qué tipo de contestación nos pueden dar los entrevistados o, a pesar de tener una cierta aproxim ación, dej amos al indiv iduo expresarse de forma libre. El entrevistado responde con sus propias palabras a una cuestión planteada por el entrevistador. I gualm ente, pueden subdividirse en las sig uientes categorías (R uiz et al., 1998): - Preguntas abiertas básicas : se utilizan para recoger inform ación con un m í nim o de indicaciones para el en cuestado (por ejemplo, “En caso afirm ativo, indique el nom bre de la asociación a la que pertenece...”). Es im portante tener en cuenta que este tipo de preg untas resultan m uy costosas de formular, codificar, tabular y analizar, y sólo deben utiliz arse si tienen un propósito específico que no puede ser solventado con otra fórm ula (Múria y Gil, 1998). - Preguntas de seg uim iento : en ella se busca profundizar o clarificar alguna cuestión m anifestada anteriormente po r el encuestado (por ejemplo, “¿Podría explicar por qué m otivos prefiere la opción anterior?”. 6.2.4. Recomendaciones para la construcción de cuestionarios. Aunque los objetivos perseguidos por nuestra inv estigación y otras restricciones referentes al coste de la inv estigación (en térm inos tem porales y m onetarios), nos han llevado a eleg ir el cuestionario como m étodo, es preciso aclarar antes de continuar, que su utilización pued e ocasionar num erosos problem as. Por todo ello, es necesario mentaliz arse previam ente de la existencia de los m i sm os, con el obj etivo de luchar en todo m omento para que éstos no lleguen a producirse. Capítulo 6 316 En este sentido resulta adecuado la adopción de m edidas preventivas que eviten la aparición de problem as posterio res. Best (1974) establece las siguientes sugerencias con relación a la construcción de cuestionarios: • Debe ser tan brev e como sea posible y sólo lo suficiente extenso para obtener los datos esenciales. • Debe presentar un aspecto atractiv o. • Las instrucciones deben ser claras y com pletas. Debe comp robarse que los térm inos importantes se hallan definidos: cada preg unta im plica una sola idea; todas ellas están expresadas tan sencilla y claram ente como sea posible, de m anera que permita respuest as fáciles, exactas y sin am bigüedad. • Debe exponer clara y cuidadosamente la importancia del tem a al cual se refiere. Las personas estarán m ás dispuestas a responder si saben cómo serán utilizadas sus respuestas. • Las preguntas deben ser objetivas, sin sug estiones hacia lo que se desea com o respuesta. • Las preguntas deben presentarse en un orden psicológ ico correcto, precediendo las de tipo general a las específicas. D eben evitarse las preguntas m olestas. • Debe ser fácil de clasificar o interpretar. • Antes de aplicar un cuestionario a un grupo num eroso, conv iene experim entarlo con un grupo reducido de suj etos lo m ás semejantes a las personas a la que se va a encuestar. Esta aplicación previa tiene por objeto detectar preguntas e instrucciones am biguas que posteriorm ente pueden Planteamiento teórico 317 restar validez al instrumento. E s lo que se denom ina cuestionario piloto de la prueba 3 . • Al elaborar el cuestionario es necesario establecer la form a en que será tabulado e interpretado. Una de las formas m ás sencillas de tabular un cuestionario es construir una tabla de do ble entrada, en uno de cuy os ejes se registra a los encuestados o el núm ero de form ulario si se aplicó en forma anónim a, y en su otro ej e se colocan las preguntas o el núm ero que las representa. De este modo es posible obtener rápidam ente una visión g lobal de las respuestas dadas por cada uno de los individuos. Ruiz et al. (1998) señalan una serie de directrices que deben ser ev itadas por todo aquel investig ador que necesite enfrentarse, de un modo rig uroso y científico, al diseño de los cuestionarios: - Las preguntas con alto grado de am bigüedad. - La mala estructuración o s ecuenciación de las preg untas. - La elección inadecuada de la muestra de población. - Los cuestionarios con excesivo núm ero de ítems. - Los cuestionarios elaborados sin pruebas de validación piloto. - La utilización errónea de escalas de m edida. - Los errores en la codificación de las preguntas. Por su parte, Múria y Gil (1998) pl antean un método de prev ención de errores posteriores a través del plant eamiento de una serie de preg untas. Las respuestas a dichas preguntas son las que podrán dar pistas a los investig adores sobre la posible aparición de inc onvenientes en el cuestionario: • ¿ Estamos realm ente obteniendo respuest a a los obj etivos m arcados en el estudio? 3 Sob re esta cu estió n vo lveremos a insist ir p osterio rmente en est e mism o capít ulo . Capítulo 6 318 • ¿Son necesarias todas las preg untas que hemos incluido en el docum ento? • ¿Serán los entrev istados capaces de contestar a las preguntas? ¿querrán contestarlas? • ¿Es un cuestionario que transcurre con ritm o? El entrevistado no deberá cansarse con la contestación del cues tionario, debiéndose mantener una alta relación entre las preguntas del m ism o, lo cual im plicaría una representación en forma de cam pana de Gauss 4 : el ritm o será baj o al inicio, alcanzará su punto álg ido en el centro e irá descendiendo, con preguntas de descom presión o relaj ación, al final del cuestionario. • ¿Tiene el cuestionario una extensión razonable? El docum ento no debe ser excesivam ente largo, y no debe cansar al entrev istado; pero el único consejo que se puede dar en este caso es: “léalo a alg unas personas e intente que lo contesten”. La prácti ca le dirá si es largo o corto. • ¿ Es la sucesión o secuencia de las preguntas correcta? Ésta es una de las cosas m ás importantes, aseg úrese que no hay preguntas que influyan en la contestación de otras. • Para finalizar, no olvide que si des eam os que el cuestionario parezca una conversación, debem os incluir introducciones y puentes entre las secciones del m i sm o, para relaj ación del entrevistado y creación de un clim a de confianza. No sea usted taca ño con el texto de las preguntas. Un cuestionario debe ser una historia a contar. De la mism a forma, Ag uado (2003) realiza las sigu ientes recom endaciones a tener en cuenta en la formulación de cuestionarios: 1. Debe cum plir dos propósitos : 4 Distrib ució n No rmal o en forma de cam p ana. Planteamiento teórico 325 Ruiz et al. (1998) recomiendan el seguim iento de una serie de fases m etodológicas en la realización de encuesta s (Gráfico 6.1.). En nuestra opinión, la adecuada planificación del proceso de elaboració n del docum ento final tiene una enorme im portancia, ya que de esta form a podrem os prever y evitar la aparición posterior de circunstancias que perjudiquen el obj etivo final de nuestro trabajo. Cuadro 6.1. Fases de la metodología de encuestas Fuente : Ruiz et al. (1998) DEFINICIÓN DEL ESTUDIO Se conc retan los f ines, objetivos y se platea n las hipótesis de la inv estigación SELECCIÓN Y DEFINICIÓN DE LAS VA RIABLES DISEÑO DEL CUESTIONA RIO Elecció n d el tip o d e cuesti onari o Dis eño de preg untas La codificació n d el cuest ion ario Selecci ón d e la muestra VALIDA CIÓN Y P RUEBA DEL CUESTIONA RIO TRATAM I EN TO Y AN ÁLI SI S DE LA I NF O RM AC IÓ N Revisió n del cuesti onari o, co di ficación y prep aración de la Base d e Datos, interp retació n de los da tos, conocim iento de la evolución de l estudio y prese ntación del inf orme fina l Capítulo 6 326 6.3.1. Defi nición del estudio. La razón de ser de la utilización de un cuestionario com o método de investig ación está mo tivada por la existencia a priori de un proy ecto definido. Por tanto, deben ser los objetivos de dicho proyecto los que guíen en todo m omento la realiz ación del cuestionario. De acuerdo con Ruiz et al. (1998), lo prim ero a la hora de diseñar un cuestionario centrado en el estudio del usuario de información, es establecer cuáles son sus finalidades, es decir, para qué ha de servir la inform ación que generará el estudio. En todo análisis de esta índole se debe tener claro: qué se quiere saber exactam ente, para qué se quier e hacer el estudio, de qué decisiones concretas no se está seguro y si es necesario obtener m ás información. A demás, se han de precisar los objetivos específicos del trabajo de la forma m ás concreta posible para conseguir las fina lidades prev iamente definidas. Por su parte, Múria y G il (1998) señalan que deberá establecerse una lista de obj etivos que definan la inform ación que debem os obtener con el cuestionario. Dicha lista constituirá la base del docum ento a redactar. 6.3.2. Selección y defi ni ción de las variables. Una vez que hem os definido claram ente los obj etivos del estudio que pretendem os realizar, necesitam os materializ ar nuestros propósitos a través de las variables adecuadas. En definitiv a, hemos de conocer cuáles son las v ariables que queremos incluir en nuestro estudio y saber de fo rm a explícita y unív oca qué representan. Esto facilitará enorm emente la construcción del cue stionario y el posterior análisis e interpretación de los datos. Con los obj etivos y las hipótesis concretas delante de la m esa de trabajo, hay que elaborar la lista de las variables que querem os m edir, explicitando la Planteamiento teórico 327 denom inación y definición de cada una de e llas de la form a m ás clara posible. Una vez que sabem os cuáles son las variables que interv endrán en nuestro estudio habrá que establecer su tipo y defi nir para cada una de ellas los va lores, escalas de m edida y categorías que pueden tomar. Por últim o, es preciso señalar que puede ser interesante utilizar una plantilla para facilitar esta tarea de definición de variables. En ella se reg istrarán los siguientes datos (Ruiz et al. 1998): - el nombre de la v ariable - una explicitación de lo que mide la v ariable - los obj etivos perseg uidos - el tipo de variable (cuantitativ a, continua, discreta, cualitativ a) 6.3.3. Diseño del cuestionario. 6.3.3.1. Elección del tipo de cuestionario. De acuerdo con las clasificaciones es tablecidas anteriorm ente en este m i sm o capítulo, se procederá a elegir aquel tipo de cuestionario que m ej or se adapte a los objetivos y características de nuestra inv estigación. 6.3.3.2. Diseño de las preguntas En función de los obj etivos del estudio y las variables establecidas a priori, se procederá a la elección de la tipolog í a de pregunta que perm ita, de una form a más adecuada, la obtención de la inform ación necesaria. Adem ás de la decisión relativa al tipo de preg unta a aplicar, el investig ador debe poner un cuidado extremo en la redacción de cada una de las preguntas. Com o señala Ruiz et al. ( 1998) debe enfrentarse a dos problem as diferenciados: cóm o preguntar y qué tipo de preg untas utilizar. Capítulo 6 328 En definitiva, es preciso subray ar la importancia que asum e esta fase del proceso en la calidad final de la investig ación. La redacción de preguntas com plicadas, am bigu as o mal definidas en g eneral puede llevar al fracaso total del trabajo de investigación. Debido a la relevancia que adqui ere el diseño de las preguntas, consideram os adecuado señalar a continuación una serie de reglas básicas para la confección de las m i sm as (Ruiz et al. 1998): • Si se quieren respuestas concretas las preguntas deben ser concretas. • No deben hacerse preguntas que conteng an potencialm ente las respuestas. • Las preguntas que adm iten varias respuestas deben ser definidas cuidadosam ente. • El núm ero de categorías de las respuestas es tam bién muy im portante. Raramente son necesarias m ás de 5 ó 7 categorías en preguntas de actitud o de opinión. Cuando sean necesarias m ás categorías, es preferible desglosar la pregunta en v arias con m enos categorías cada una. • Las preguntas deben ser neutrales. No deben incorporar juicios, opiniones o valoraciones. • El encuestado no debe esforzarse en recordar, es conveniente facilitar su m emoria. • El orden del cuestionario deberá ser lógico. Las preguntas deben hacerse por tem as afines y en orden de dificultad creciente. Las preguntas m ás sencillas han de ir al principio del cuestionario. Planteamiento teórico 329 • El orden de las preguntas no de be afectar a las respuestas. • Los identificadores del encuestado deben ir al final del cuestionario 6 . 6.3.3.3. El proceso de codifi cación. La codificación de los cuestionarios significa la planificación prev ia de la form a en la que vam os a clasificar, analizar y contar los datos obtenidos de las diferentes respuestas en los cuestionarios. En este proceso hay que disting uir dos form as totalm ente diferentes de codificación dependiendo del tipo de pregunta en concreto: • Para preguntas cerradas : la codificación resulta relativam ente sencilla. En este caso, debido a las características de las preg untas, lo que se produce realm ente es una precodificación. Se trata básicam ente de asignar un valor num érico a cada posible tipo de respuesta. Com o señalan Múria y Gil (1998) sería terriblem ente lento, caro y lleno de errores si no convertim os previam ente todas y cada una de las alternativas de respuesta a las preg untas cerradas en códigos sim ples − cortos − y esos código s los im primim os tamb ién en el cuestionario. En esto consiste la precodificación del cuestionario y es algo que nunca se debe obviar en la confección de todo cuestionario estructurado. • Para preguntas abiertas : en este caso el asunto se com plica. Aquí estam os hablando de una codifi cación a posteriori mucho m ás 6 Para e l caso de cuestionar ios no anónim os. Capítulo 6 330 com plej a. No obstante, y aunque resulta difícil establecer unas pautas estrictas de cóm o proceder, pueden indicarse las siguientes fases a seguir para llevar a cabo la codificación en este caso (Múria y Gil, 1998): 1. Obtención de una submuestra aleatoria de los cuestionarios. 2. Obtención de listados de respuestas liberales y frecuencias. 3. Agrupación por contenidos de respuesta. 4. Redacción del libro de claves. 5. Codificación de los cuestionarios en el lugar reserv ado para ello y con rotulador de color tal que se disting a del resto del cuestionario. 6.3.3.4. Selección de la muestra. En esta fase del proceso y, una vez que hem os delim itado la población objeto de estudio, procederemos a la elección de los individuos que constituirán el m arco muestral. Para ello, necesitam os estudiar la técnica de selección de los individuos que com pondrán la mu estra: el m uestreo. Siguiendo a Vi dal (2001a), en un prim er mom ento, es preciso distinguir entre dos grandes g rupos de muestreo: • Probabilístico : se caracteriza porque se conoce la probabilidad q ue tiene cada m i em bro del universo para salir seleccionado en la m uestra y por utiliz ar un proceso de selección que respeta tales probabilidades, aspectos que perm iten realizar infe rencias estadísticas estim ando las características poblacionales de la m uestra. Este tipo de m uestreo se basa en la elección de los individuos al azar, es decir, en él cada elem ento de la población tiene posibilidad de ser elegido com o parte de la mu estra. Por consiguiente, es el Planteamiento teórico 331 único que realm ente puede garantizar la representatividad de la m uestra, al asegurar la ausenc ia de sesgos (Ruiz et al., 1998). • No probabilístico : en él no se conoce la probabilidad que tienen los m i em bros del universo de ser incluidos en la muestra, de m odo que la inferencia de los resultados a la población pres enta ma yores dificultades. En m uchos casos, la selección de los elementos de la muestra se realiza a partir de los criterios fijados por el propio encuestador o investig ador. Por ello, este tipo presenta serios problem as de validez , y en él la presencia de sesgos incontrolados es un riesg o constante (Ruiz et al., 1998). Por tanto, la diferencia entre am bos estriba fundam entalmente en el conocim iento de la probabilidad de ser el eg ido, y en que el proceso de selección respete tales probabilidades. En el muestreo probabilístico se conoce tal probabilidad y se realiz a el proces o de elección en función de ésta Pero debido a que uno de los obj etivos fundamentales de la investig ación por encuesta es la realización de inferencias a la población objeto de estudio, dicho proceso únicamente puede hacerse con el m uestreo probabilístico. Otro aspecto que es preciso tener en cuenta es el tam año de la muestra. Dicho tam año deberá ser lo suficientemente extenso para g arantizarnos la consecución de los objetivos de la inv estigación. La consistencia de los resultados del trabaj o estará condicionada por que la m uestra esté integrada por un núm ero adecuado de elementos. No obstante, com o señalan Ruiz et al. (1998), no siem pre es necesario trabajar con una m uestra. En muchos casos resulta estéril porque la población Capítulo 6 332 objeto es pequeña y la muestra necesaria es casi tan g rande como la propia población de referencia. No obstante, sí existen situaciones en las que es mejor trabajar sobre una muestra, com o en los siguientes casos: - La población obj eto es muy grande. - El periodo de estudio es muy largo. - A pesar, de que la población no es muy grande, nuestras necesidades de precisión no son m uy exigentes. - Los recursos son insuficientes para hacer un estudio a toda la población, siem pre es mejor tener una aproximación que no tener nada. 6.3.4. Validación y prueba del cuestionario. El proceso de evaluación de las de ficiencias que pudieran haberse com etido en el diseño del cuestionario tiene dos funciones principales (García et al., 1999): • Facilitar el proceso de los datos, perm itiendo que la elaboración, m anipulación y tratamiento de los m ism os se pueda realizar de form a estandarizada. Así, será conveniente chequear que los identificadores son correctos, que no existen datos du plicados, que se ha respetado el tipo y el form ato, etc. • Mej orar la calidad de los datos con el objetivo de que éstos sean útiles para la realización de inferencias, que sean de utilidad para futuras realizaciones y que estén libres de inconsistencias. Aunque el proceso de elaboración del cuestionario se lleve a cabo con total precaución y poniendo un cuidado esp ecial en cada una de sus fases, es necesario, com o hemos m encionado anteriorm ente en este capítulo, realizar pruebas prelim inares antes de enviar el cuestionario a los individuos integ rantes de la m uestra final. Planteamiento teórico 333 En definitiv a, se necesita un ensay o g eneral para ver la efectiv idad del cuestionario en la práctica, esto constitu y e en realidad un estudio en miniatura que permite saber si las respuestas satisfacen los objetivos del estudio (Ag uado, 1998). Dentro de las pruebas prelim inares hemos de disting uir dos categorías: • El pretest : consiste en pasar el cuestionario a un grupo de personas para recabar su opinión acerca de posibles dobles interpretaciones, errores en la form a, apreciación del tipo de letr a, espacio para la contestación de las preguntas, claridad de la inform ación sum i nistrada, conveniencia de las preguntas, tiem po de respue sta, etc. (Moreno, 1999). • La encuesta piloto : en este caso el cuestionario se pasa a un pequeño grupo de elem entos con el obj etivo de v alidar la encuesta y obtener unos resultados prelim inares. Es importante que en ella se garanticen las m i sm as condiciones de realización que el trabajo de cam po real. Su m i sión radica en contrastar hasta qué punto funciona el cuestionario com o se pretendía en un primer m o m ento y v erificar si las preguntas provocan el tipo de reacción deseada. En función de lo anterior, si es necesario habrá que (Ruiz et al., 1998): - Elim inar ambig üedades y preg untas superfluas. - Añadir al cuestionario preg untas relevantes o cam biar el orden de éstas para agiliz ar el fluj o de respuestas. Los m i sm os autores señalan que además habrá de v alorar los sig uientes aspectos: • Verificación de si el cuestionario responde a los objetivos del estudio. Capítulo 6 334 • Com probación de si el cuestiona rio es fluido. Es decir, el cuestionario debe tener lógica y consistencia interna. • Com prensión de las preguntas y aceptabilidad por parte del encuestado. • I doneidad en la secuencia de las preguntas. • I doneidad de las respuestas cerradas preestablecidas. • Discrim inación de las preguntas. • Valoración de los casos en que nos encontrem os que los encuestados no responden al cuestionario. • I doneidad de todos los aspectos del protocolo de procedimientos. • Proceso de codificación en cues tionarios autocodificables. • I doneidad y niv el de preparación de los encuestadores. • Aspectos logísticos: disponibilidad, recog ida y entrada de cuestionarios, la propia superv isión, etc. Después de la realización de todas las pruebas prev ias necesarias estarem os en disposición de proceder al env ío de nuestros cuestionarios a la m uestra final de individuos. Diseño de la investigación 343 tratadas en la reform a y que según la opinión de los indiv iduos de nuestra m uestra también debiera haberse tenido en cuenta. En lo que respecta a los individuos objeto de nuestra investigación, hem os considerado adecuado constituir una muestra mixta compuesta por diversos usuarios atendiendo al cumplim iento de dos características fundam entales: • Su grado de im plicación en la actividad de auditoría financiera. • Su capacidad para aportar puntos de vistas div ersos que nos permitan a la vez llegar a conclusiones g l obales g enerales. De esta form a, procedim os a seleccionar a los com ponentes de la m uestra procedentes de las sigu ientes poblaciones de individuos: • Firm as de auditoría y auditores individuales. • Profesores de Contabilidad y Auditoría. 7.2.2. Selección y defi ni ción de las variables. En este punto del trabajo procedim os a la elección y definición de los diferentes ítems de interés que nos perm itirán obtener la información relev ante para la consecución del obj etivo de nuestro trabaj o. A partir de cada uno de los ítem s anteriores, construimos el conjunto de v ariables que constituirían finalm ente el cuestionario completo. Antes de continuar, queremos destacar la enorm e atención y esfuerz o que llevam os a cabo durante esta fase, ya que éram os conscientes que ello posteriorm ente nos facilitaría enormem ent e la construcción del cuestionario final y el su bsiguiente análisis e interpretación de los resultados ob tenidos. Capítulo 7 344 De esta form a, teniendo como referencia fundam ental el análisis de los cuatro aspectos modificados en la le g islación que tienen incidencia en la realización de múltiples tareas por parte de los auditores, definim os los siguientes bloques de ítem s diferenciados: BLO QU E 1. INT ROD UCCIÓN DE UN A SE RIE DE INCO MPATIBILIDA DES CON LA ACTIVIDAD DE AUDI TORÍA EN LA NUEVA LEGI SLACIÓN.  Ítem 1.1. Realización de servicios de diseño y puesta en práctica de sistemas de tecnología de la información fi nanciera. Las preguntas contenidas en él m i sm o versaron sobre las siguientes cuestiones: • Sobre la adecuación de prohibir tales servicios. • Sobre la adecuación de las excepciones establecidas por la regulación. • Sobre la necesidad de que la regulación fuera m ás estricta con tal prohibición.  Ítem 1.2. Realización de servicios de valoración. Las preguntas contenidas en él m i sm o versaron sobre las siguientes cuestiones: • Sobre la adecuación de prohibir tales servicios. • Sobre la adecuación de las excepciones establecidas por la regulación. • Sobre la necesidad de que la regulación fuera m ás estricta con tal prohibición. Diseño de la investigación 34 • Sobre la necesidad de establecer con m ayor concreción algunos térm inos establecidos por la regulación.  Ítem 1.3. Realización de servicios de auditoría interna. Las preguntas contenidas en él m i sm o versaron sobre las siguientes cuestiones: • Sobre la adecuación de prohibir tales servicios. • Sobre la adecuación de las excepciones establecidas por la regulación. • Sobre la necesidad de que la regulación fuera m ás estricta con tal prohibición. • Sobre la necesidad de establecer con m ayor concreción algunos térm inos establecidos por la regulación.  Ítem 1.4. Mantenimiento de relaciones empresariales. Las preguntas contenidas en él m i sm o versaron sobre las siguientes cuestiones: • Sobre la adecuación de prohibir tales servicios. • Sobre la adecuación de las excepciones establecidas por la regulación. • Sobre la necesidad de que la regulación fuera m ás estricta con tal prohibición. Capítulo 7 34 • Sobre la necesidad de establecer con m ayor concreción algunos térm inos establecidos por la regulación.  Ít e m 1 . . Realización de servicios de abogacía. Las preguntas contenidas en él m i sm o versaron sobre las siguientes cuestiones: • Sobre la adecuación de prohibir tales servicios. • Sobre la adecuación de las excepciones establecidas por la regulación. • Sobre la necesidad de que la regulación fuera m ás estricta con tal prohibición.  Ít e m 1 . . Contratación de altos directivos o personal clave. Las preguntas contenidas en él m i sm o versaron sobre las siguientes cuestiones: • Sobre la adecuación de prohibir tales servicios. • Sobre la adecuación de las excepciones establecidas por la regulación. • Sobre la necesidad de que la regulación fuera m ás estricta con tal prohibición.  Ít e m 1 . . Realización de cualquier tipo de servicio de no-auditoría llevado a cabo por el socio firm ante del informe de auditoría. Las preguntas contenidas en él m i sm o versaron sobre las siguientes cuestiones: Diseño de la investigación 34 • Sobre la necesidad de que exista tal prohibición. • Sobre la extensión de la pr ohibición a todos los miem bros del equipo de auditoría.  Ít e m 1 . . Percepción de honorarios por la prestación de servicios distintos a la auditoría por un por centaje indebidamente elevado del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas. Las preguntas contenidas en él m i sm o versaron sobre las siguientes cuestiones: • Sobre la necesidad de que exista tal prohibición. • Sobre la necesidad de establecer con m ayor concreción algunos térm inos establecidos en la regulación.  Ít e m 1 . . Establecimiento de un pe ríodo de cómputo para las incompatibilidades. Las preguntas contenidas en él m i sm o versaron sobre las siguientes cuestiones: • Sobre la necesidad de que exista un período de cómputo para las incom patibilidades con la auditoría. • Sobre la adecuación de que el período de incompatibilidades sea m ayor.  Ítem 1.10. Prohibición de otros servicios no incluidos en la reforma. Las preguntas contenidas en él m i sm o versaron sobre las siguientes cuestiones: Capítulo 7 34 • Sobre la adecuación de prohibir otro tipo de servicios no incluidos en la reform a de la Ley de Auditoría. BLOQUE 2. INTRODUCCIÓN POR VEZ PRIM ERA DE UNA REGULACIÓN SOBRE LOS COMITÉS DE AUDI TORÍA  Ítem 2.1. Obligación para determinadas empresas de contar con un Comité de A uditoría. Las preguntas contenidas en él m i sm o versaron sobre las siguientes cuestiones: • Sobre la adecuación de obligar a un núm ero m ayor de sociedades a contar con un Com ité de Auditoría. • Sobre qué tipo de sociedades deberían estar obligadas a contar con un Com ité de Auditoría.  Ítem 2.2. Establecimiento de los requisito s que debe cumplir el Comité de Auditoría. Las preguntas contenidas en él m i sm o versaron sobre las siguientes cuestiones: • Sobre la necesidad de regular de form a m ás concreta los requisitos que deben cum plir los Comités de Auditoría.  Ítem 2.3. Establecimiento de las competen cias del Com ité de Auditoría. Las preguntas contenidas en él m i sm o versaron sobre las siguientes cuestiones: Diseño de la investigación 34 • Sobre las com petencias que deberían asumir los Com ités de Auditoría en relación con la c ontratación de otro tipo de servicios adicionales. BLOQUE 3. INTRODUCCIÓN DE NUEVOS REQUISI TOS DE ROTACIÓN A LOS AUDITORES  Ítem 3.1. Establecimiento de un perí odo de contratación de los auditores de cuentas. Las preguntas contenidas en él m i sm o versaron sobre las siguientes cuestiones: • Sobre la adecuación de regular los períodos de contratación de los auditores. • Sobre la adecuación de im poner un período m áximo im prorrogable en el cual un auditor puede perm anecer con un m i sm o cliente.  Ítem 3.2. Instauración de la rotación obl igatoria de los miembros del equipo de auditoría para determinadas sociedades sometidas a auditoría. Las preguntas contenidas en él m i sm o versaron sobre las siguientes cuestiones: • Sobre la adecuación de imponer la rotación oblig atoria de los m i em bros del equipo de auditoría. • Sobre la adecuación de imponer la rotación oblig atoria de los m i em bros del equipo de auditoría a un número m ayor de sociedades. Capítulo 7 30 BLOQUE 4. INTRODUCCIÓN DE NUEVOS DEBERES DE PUBLI CACIÓN DE HONORARIOS  Í tem 4.1. I m plantación a los auditores del deber de publicación de los honorarios que reciben por servicios de adicionales . Las preguntas contenidas en él m i sm o versaron sobre las siguientes cuestiones: • Sobre la adecuación de im plantar medidas de publicación de honorarios a los auditores. • Sobre la adecuación de exigir un may or desglose en los honorarios publicados por cada tipo de servicio adicional prestado.  Í tem 4.2. Im plantación a las entidades auditadas del deber de inclusión del im porte de los honorarios pagados a los auditores en la mem oria de las Cuentas Anuales. Las preguntas contenidas en él m i sm o versaron sobre las siguientes cuestiones: • Sobre la adecuación de im plantar medidas de publicación de honorarios a las em presas clientes. • Sobre la adecuación de exigir un may or desglose en los honorarios publicados por cada tipo de servicio adicional prestado. A continuación, presentam os una plantilla resum en (Cuadro .1) donde hem os integrado las características fundam entales de los diferentes ítems: Diseño de la investigación 31 Cuadro 7.1. Característi cas fundam entales de los í tems anali zados. BLO QUE 1. INTRO DUCCIÓ N DE NUEVOS SERVICI OS INCOM P ATIBLES Vari able Objeti vo perseguido Tipo 1.1. Serv icios de dise ño y pu esta en p ráctica d e sistemas de tec nología de la inf. f ra. Determinar la adecu ació n de l a incom patibilidad establec ida, así com o la necesi dad de estab lecer excep cion es Cualitativ a 1.2. Serv icios de v aloración Determ i nar la ad ecuació n d e la incom patibilidad establec ida, así com o la necesi dad de estab lecer excep cion es. Cualitativ a / Cuantitativa 1.3. Serv icios de auditor ía interna Determinar la adecu ació n de l a incom patibilidad establec ida, así com o la necesi dad de estab lecer excep cion es Cualitativ a 1.4. Mantenim iento de relacio nes empresariales Determinar la adecu ació n de l a incom patibilidad establec ida, así com o la necesi dad de estab lecer excep cion es Cualitativ a / Cuantitativa 1. . Servicios de aboga cía Determinar la adecu ación de l a incom patibilidad establec ida, así com o la necesi dad de estab lecer excep cion es Cualitativ a 1. . Contratac ión de a ltos direc tivos o pers onal clav e Determinar la adecu ació n de l a incom patibilidad establec ida, así com o la necesi dad de estab lecer excep cion es. Cualitativ a 1. . Cualquier tipo de se rvicio de no-a uditoría llev ado a c abo por el socio firm an te del inform e de a uditoría Determinar la adecu ació n de l a incom p atibilidad, as í como la posibilidad de la ex tensión de la m isma a otros mie mbros del equipo de auditoría Cualitativ a 1. . P erc epci ón de honorarios por la prestación de servicios distintos a la a uditoría po r un porce n taje indebidam ente elev ado del total de los ingre sos anua les de l auditor de cu entas Concreta r que constituy e exac tame n te “un porc entaje inde bidame nte elev ado del total de ingresos de l auditor” Cualitativ a / Cuantitativa 1. . P eríodo de cómputo pa ra las incom patibilidades Dete rmina r la adec u ac ión del pe ríodo de tiem po esta blecido. Cualitativ a / Cuantitativa 1.10. Otros ser vicios no prohibidos e n la ref orma . Determinar la necesid ad d e proh ib ir otro s servicios. Cualitativ a. Capítulo 7 32 Cuadro 7.1. Característi cas fundam entales de los í tems anali zados (continuación ). BLO QUE 2. REGULACIÓ N DE LOS CO MITÉS DE AUDI TORÍ A Variable Objetivo perseguido Tipo 2.1. Obliga ción de conta r con un Com ité de A uditoría Determinar la adecu ació n del requis ito de contar c on un Com ité de Auditoría y la ex tensión de la oblig ación a otro tip o d e socied ades. Cualitativ a / Cuantitativa 2.2. Requis itos que debe cum plir el Comité de A uditoría Con cretar más específicam en te los re quisitos que debe tener e l com ité para garantiz ar su corre cto f uncionam iento Cualitativ a / Cuantitativa 2.3 . Competen cias del Comité de A uditoría Determinar cuales serán las f uncione s espe cífi ca s que deb erá asumir el comité en la salvaguard a de la indepe ndencia del auditor cuando é ste está prestando otros servic ios adicionales. Cualitativ a BLO QUE 3. NUEVO S REQUISI TOS DE RO TACIÓN A LO S AUDITORES 3.1. Período de c ontratac ión de los auditores de cuentas Determinar la adecu ació n de establecer u n p erí odo m áxim o de c ontrata ción rea l. Cualitativ a / Cuantitativa 3.2. Rotac ión de los m iem bros del equi po de auditoría cada años . Determinar la adecu ació n de las m edidas de rotación, s u extensi ón a otras so cied ades y la im plantación de la rotación obligatoria de firm as. Cualitativ a BLO QUE 4. NUEVO S DEB ERES DE P UBLI CACIÓN DE H ONO RARIO S 4.1 . P u bli cación de l os honorar ios por s ervicios adiciona les Determinar la adecu ació n de establ ecer un desglo se específico del i mporte d e cada uno de los serv icios pr estados a l cliente . Cualitativ a 4.2. Inclus ión del impor te de los honora rios en la m em oria de las Cue ntas A nuales Determinar la adecu ació n de establ ecer un desglo se específico del i mporte d e cada uno de los serv icios pr estados a l cliente . Cualitativ a Diseño de la investigación 3 • Elim inación de preguntas que resultaban, en cierto grado, redundantes y que, adem ás, hacían el cuestionario más larg o y tedioso. • Conversión de alg unas preguntas de tipo abierto a tipo m ixto. Es decir, aunque dej amos la posibilidad de contestar libremen te, introducim os algunas opciones preestablecidas. Así, finalmente, después de llev ar a cabo todo el proceso anterior, obtuvim os la versión final de nuestro cu estionario. El sig uiente paso fue el diseño WEB del m ismo. En esta parte del trabajo hemos de ag radecer enorm emente la colaboración prestada po r los Servicios A udiovisuales (S AV) de la Univ ersidad de Sevilla. Posteriorm ente, procedimos a env i ar el cuestionario en formato WEB m ediante correo electrónico a los dife rentes individuos que com ponían las m uestras anteriormente descritas. Pasa mos a continuación, en el sig uiente capítulo, a describir los resultados obtenidos de nuestra inv estigación em pírica. CAPITULO 8 RESULTADOS DE LA INVESTIGACIÓN ESTRUCTURA DEL CAPÍTULO : 8.1. I ntroducción. 8.2. Análisis de la com posición de la m uestra. 8.3. Resultados gener ales. 8.3. 1. Bloque 1. 8.3. 2. Bloque 2. 8.3. 3. Bloque 3. 8.3. 4. Bloque 4. 8.4. Resultados referentes a la profesión de auditor. 8.4. 1. Bloque 1. 8.4. 2. Bloque 2. 8.4. 3. Bloque 3. 8.4. 4. Bloque 4. 8.5. Resultados refer entes a la profesión de profesor . 8.5. 1. Bloque 1. 8.5. 2. Bloque 2. 8.5. 3. Bloque 3. 8.5. 4. Bloque 4. 8.6. Resultados conjuntos: auditores ver sus profesores. 8.6. 1. Bloque 1. 8.6. 2. Bloque 2. 8.6. 3. Bloque 3. 8.6. 4. Bloque 4. Resultados de la in vestigación 365 8.1. Introducción. En el presente capítulo, presentam os cuáles han sido los resultados obtenidos a trav és del cuestionario utiliz ado en nuestro estudio em pírico. Para una m ej or interpretación de la ev idencia obtenida, procederem os, en un prim er m omento, a realizar un análisis detallado de la m uestra de individuos participantes en la investig ación con el obj etivo de com prender con profundidad la com posición y características de los m ismos. Posteriorm ente, dividirem os la expo sición de los resultados en cuatro secciones claram ente diferenciadas, de acu erdo con la estructura y el diseño de la encuesta utilizada prev iamente: 1. Resultados de carácter general : ag rupa el criterio proporcionado por todos los individuos participantes en la inv estigación. 2. Resultados referentes a la profesión de auditor : dentro del m ismo analizarem os únicam ente la opinión de los profesionales auditores. 3. Resultados referentes a la profesión de profesor : en este caso exam inaremos el punto de vista aportado por los académ i cos universitarios. 4. Resultados conj untos, auditores versus profesores : en este apartado procederem os a comparar de form a conj unta los resultados tanto para la profesión de auditor com o de profesor. Asim ismo, para cada una de las secciones anteriorm ente descritas, hem os dividido el estudio de los resulta dos de acuerdo con los cuatro bloques en lo que estuvo com puesto nuestro cuestionario: Capítulo 8 366 BLOQUE 1. Introducción de una serie de incompatibilidades con la actividad de auditoría. Este bloque del cuestionario estuvo com puesto por un conj unto de cuestiones que pretendían recabar la op inión de los indiv iduos participantes sobre diferentes incom patibilidades o pr ohibiciones introducidas en la reforma de la Ley de A uditoría en nuestro país. Adem ás, consideram os conv eniente incluir en este bloque una pregunta so bre la posibilidad de prohibir otras actividades o serv icios no incluidos en las modific aciones legislativ as. Concretam ente, dichas prohibiciones consistieron en la introducción de una serie de actividades o serv icios incom patibles con la auditoría, la im posibilidad de que el socio firmante del informe realiz ara cualquier tipo de servicio de auditoría, el im pedim ento de que las firmas de auditoría perciban un porcentaje de honorarios indebidamente el ev ados derivados de la realización de otros servicios y la implantación de un pe ríodo de tiempo para el cóm puto de las incom patibilidades anteriores. Asim ismo, com o hem os indicado anteriormente, se introduj o una cuestión relativa a la adecuación de prohibir adem ás otros servicios no considerados en la reform a de la Ley. BLOQUE 2. Regulación de los Comités de Auditoría. Dentro de este segundo bloque del cuestionario incluimos una serie de preguntas que tenían com o obj etivo recopilar la opinión de los encuestados sobre diferentes aspectos relacionados con la regulación aplicable a los Comités de Auditoría. Adicionalm ente a los aspectos trat ados en la reform a legislativa, consideram os adecuado incluir una serie de cuestiones relativas a la necesidad de definir con claridad cuáles deben se r los requisitos y características que deben cum plir los Com ités de Auditoría para su correcto funcionamiento. Ad emás, y en relación con el tema objeto de estudi o en nuestra investig ación, consideramos fundam ental incluir una cuestión relativa a la opinión de los participantes sobre Resultados de la in vestigación 367 las com petencias que deben asumir los Co mités de Au ditoría relativas a la contratación de servicios adicionales a los auditores. BLOQUE 3. Implantación de requisitos de rotación a los auditores. En este bloque de la investig ación procedimos a recopilar la opinión de los participantes sobre la necesidad de implantación de nuev os requisitos de rotación a los auditores. En este sentido, planteamos en el cuestionario si era necesario regular la duración de los periodos de contratación de los auditores. Asim ismo , tam bién recabamos el criterio de los participantes sobre la adecuación de im plantar la rotación obligat oria de los m iembros del equipo de auditoría. BLOQUE 4. Establecimiento de nuevos deberes de publicación de honorarios. En este últim o bloque del cuestionario, procedimos a analizar la opinión de los participantes sobre el estableci m iento de deberes de publicación de honorarios tanto a los auditores com o a las entidades sometidas a auditoría. 8.2. Análisis de la comp osición de la muestra. Com o hemos señalado anteriorm ent e, el cuestionario de nuestra investig ación estuvo dirig ido a dos colectivos div ersos: profesores de contabilidad y auditoría y profesionales auditores. La m uestra final estuvo com puest a por 293 individuos pero, debido a que algunos de los colaboradores decidió no contestar las preguntas relativ as a las variables dem og r áficas situadas al principio del cuestionario, a efectos del análisis de la com posición de la muestra, nos referirem os sólo a los 272 1 elem entos de los que tenemos inform ación al respecto. 1 E n r el aci ón co n el a náli sis glo b al r ea liz ad o a las p re guntas d el cue stio nar io, sí q ue pudieron incluirse es tas 21 observacion es. Capítulo 8 368 En la Figura 8.1 presentamos la distribución final de la m uestra em pleada en nuestra investigación. C omo puede observ arse, con respecto a la profesi ón , el 70% de los participantes (190 2 ) fueron auditores y el 30% restante correspondió a los profesores de contabilidad y auditoría (82). Por otro lado, en cuanto a la variable sexo , hem os de indicar que la gran m ayoría de los individuos fueron hom bres (75%, 204) frente a un 25% representado por m uj eres (68). Finalmente, con respecto a la edad del colectiv o, señalar que un gran núm ero de los encuestados (37%, 100) tenía entre 30 y 40 años, un 27% (74) poseía entre 40 y 50 años, un 26% (70) sobrepasaba los 50 años y tan sólo un 10% (28) eran m enores de 30 años. 2 En adelante, indicarem os entre paréntesis el núm ero concreto de participantes al que nos ref erimos (Nº) o bien el porcenta je y el núm ero correspondien tes (%, Nº). Figura 8.1. Composición general de la muestra Pro f e s i ó n Au d i tor e s 70% Profesores 30% Se x o Ho m br e s 75% Mu j e r e s 25% Me n o s 3 0 10% 40- 50 27% Má s 5 0 26% 30- 40 37% Edad Resultados de la in vestigación 369 A continuación, procederem os a analizar detalladam ente las características peculiares de cada una de las dos sub- muestras en las que hem os dividido nuestra inv estigación. En relación con los profesores de contabilidad y auditoría (Figura 8.2), hem os de indicar que existe una may or igualdad en la distribución de los individuos seg ún el sexo , un 56% (46) fueron hom bres y un 44% (36 participantes) fueron m uj eres. Con respecto a la edad de los individuos, destacar que m ás del 50% (44) se situaban entre los 30 y 40 años, seg ui dos de un 23% (19) que tenía entre 40 y 50, un 17% (14) que poseía m enos de 30 y, finalm ente, sólo un 6% (5) que superaba los 50 años. Por otro lado, en función de la tipología concreta de profesor, señalar que m ayoritariam ente (35%, 28) han intervenido profesores Titulares de Univ ersidad (TU), segu idos en im portancia de los Titulares de Escuela Universitaria (TEU) con un 18% (15) y lo s Catedráticos de Universidad (CU) que han representado un 12% (10) del total. El resto de figu ras de profesorado han soportado un m enor peso porcentual, los Ayudantes (AY) y los Asociados a tiem po parcial (ATP) cada uno con un 10% (16), los Becarios un 6% (5), los Asociados a tiemp o completo o Colaboradores un 5% (4) y, finalm ente, los profesores Contratados doctores y los Ayudantes doctores que representaron cada uno sólo un 2% (4). De acuerdo con lo anterior, adem ás puede indicarse que la m ayoría del profesorado (65%, 53) fueron funcionarios y el resto ( 35%, 29) estuv o integrado por profesores contratados a través de las diferentes figu ras contractuales existentes en la actualidad. Con relación a la ex periencia de los individuos que integ raron esta m uestra de profesores, señalar que una gran may oría (50%, 41) poseían más de 10 años de experiencia universitaria y que sólo un 11% (9) tenía menos de 3 Capítulo 8 370 años de antigüedad en la universidad. El resto de participantes declararon tener una experiencia interm edia, un 22% (18) en tre 5 y 10 años y un 17% (14) entre 3 y 5 años. Figura 8.2. Composición de la muestra de prof esores. Hom b re s 56% Mu j e r e s 44% Me n o s 3 0 17% 30-40 54% 40- 50 23% Má s 5 0 6% CU 12% TU 35% TE U 18% CD 2% AD 2% AT C 5% AT P 10% AY 10% BE C 6% Me n o s d e 3 11% E n tr e 3 y 5 17% E n tre 5 y 10 22% Má s d e 1 0 50% C o n oc gral e s 58% Do c e nc i a 15% I n v es t ig a c ió n 27% Sexo Eda d Ti pologí a Experiencia Conocimiento de auditoría Resultados de la in vestigación 371 Finalm ente, con referencia al grado de conocimiento de auditoría expresado por el colectivo, indicar que la may oría señaló poseer un conocim iento general de dicha discip lina (58%, 47), adem ás un 27% (22) m anifestó que investig a o bien ha investig ado en auditoría y un 15% (12) im parte o ha impartido docencia en la m isma. Con respecto a las características es pecíficas de los profesionales auditores (Figura 8.3) hem os de destacar que en este caso si que existen g randes diferencias con respecto a la variable sex o . En este caso, un 83% (158) fueron hom bres y tan sólo un 17% (32) fueron m uj eres. Figura 8.3. Composición de la muestra de auditores. Hom b re s 83% Mu j e r e s 17% Me n o s 3 0 7% 40- 50 29% Má s 5 0 35% 30 -40 29% Me n o s d e 3 7% E n tr e 3 y 5 10% E ntre 5 y 10 15% Más d e 1 0 68% S o ci o fi rm a 43% E m pl e a do fi r m a 18% Au di t o r In di vi d u a l 39% Sexo Eda d Ti pologí a Experiencia Capítulo 8 378 Servicios de auditoría intern a a ) Sobre la adecuación de prohibir estos servicios (ProhibicionAI ). En este caso, los valores indican que sí existen diferencias estadísticam ente significativ as entre las tres categorías de respuestas. Concretam ente, para el caso de lo s servicios de auditoría interna, los individuos se inclinan de f orma cont undentemente si gnif icati va por la prohibici ón radical de los mismos (Tabla 8.13; Anexo II a). b) Sobre la necesidad de establecer ex cepciones a la prohibición de estos servicios (ExcepcionAI , MasEstrict oAI y NoExcepcionAI). Los individuos que optaron por la prohibición no radical de estos servicios, declararon de f orma signif icat iva estar de acuerdo con las salvedades apuntadas por la regul ación de auditorí a (Tabla 8.14; Anexo II a). Sin em bargo, aquellos otros que no estuvieron de acuerdo con la ley , no m uestran una opinión claramente diferenc iada hacía la necesidad de im plantar restricciones m ás severas a este tipo de actividad adicional (Tabla 8.15; Anexo I Ia). I gualm ente, tam poco existen diverg encias significativ as hacía la conveniencia de no considerar la salvedad relacionada con la posibilidad de prestar servicios de auditoría interna cuando el órg ano de gestión de la entidad auditada se haga responsable del trabajo (Tabla 8.16; Anexo II a). Resultados de la in vestigación 379 c) Sobre la conveniencia de concreta r algunos términos incluidos en la regulación. Determ inación específ ica de cuándo “ el órgano de gesti ón de la empresa o ent idad auditada es responsabl e del si stema global de contr ol interno, de la det erminación del alcance, ri esgo y frecuencia de los procedimientos de auditoria inte rna, de la consider ación y ejecución de los r esultados y r ecomendaciones propor cionados por l a aud itoría interna ” (Respon sabOrgGestion AI y EstablecerRespon sabAI). En este sentido, los individuos vu elven a apostar por la necesidad de una m ayor concreción inform ativa. Por ello , se inclinan mayoritariamente por la necesidad de especifi car tal responsabilidad (Tabla 8.17; Anexo II a). No obstante, la op inión sobre la forma concreta de determ inar lo anterior está dividida hom ogéneam ente. El colectivo no se inclina significativ am ente hacía ninguna de las opciones planteadas, ni hacia la postura m antenida por la Unión Europea 6 ni por aquella otra sostenida por Estados Unidos 7 (Tabla 8.18; Anexo I Ia). Mantenimiento de relaciones em presariales a ) Sobre la adecuación de prohibir estos servicios (ProhibicionRE). Al igual que en el caso de los serv icios de auditoría interna, incluso considerando las tres categorías posibl es de respuesta, vuelv en a aparecer diferencias significativ as entre las opiniones de los individuos. En este caso, los encuestados vuelven a decantarse por prohibir radicalmente el mantenimiento de relaciones empresariales entre las firmas de auditoría y sus clientes (Tabla 8.19; Anexo II a). 6 Deb e exigirse al Comité de Auditoría que garantice que el órgano de gestió n se respo nsabiliza de la función de auditoría interna. 7 Debe exig irse, además de lo anteri or, un docum ento qu e refleje todos los detalles de la fu nción de auditoría: calen dario, alcance y fr ecuen cia del trabaj o, pers onas en cargadas, etc... Capítulo 8 380 b) Sobre la necesidad de establecer ex cepciones a la prohibición de estos servicios (ExcepcionRE, MasEstri ctoRE y NoExcepcionRE). Los individuos que se inclinaron por restringir el m antenim iento de relaciones em presariales con los clientes de auditoría pero considerando alguna salvedad al respecto, expresaron a su vez estar de acuerdo de forma significativa con la ley de auditoría (Tabla 8.20; Anexo II a). Adicionalm ente, los que discreparon con la legislación, se inclinaron mayoritariamente por el establecimiento de ex cepciones más estrictas a las existen t es en la actualidad (Tabla 8.21; Anexo II a). Sin em bargo, no pudim os extraer resu ltados trascendentes sobre su grado de acuerdo o desacuerdo con las excepciones señaladas en la ley y a que nuevam ente no obtuvim os una m uestra suficiente de indiv iduos (Tabla 8.22; Anexo I Ia). c) Sobre la conveniencia de concreta r algunos términos incluidos en la regulación. Defi nición de cu ándo “ l a relaci ón se ajusta a l a activi dad empresari al normal ” (ActivEm pNormalRE) De acuerdo con la tendencia descrita anteriormente, los indiv iduos vuelv en a decantarse por la necesidad de clarificar las expresiones establecidas en la regulación. Consideran, por tanto, que es preciso determinar cuándo la relación está dentro de la act ividad empresari al normal de l a entidad (Tabla 8.23; Anexo I Ia). Resultados de la in vestigación 381 Determ inación de cuán do “ la relación es sign ificativa p ara el a udito r de cuen tas o p ara una pers ona con capacidad de infl uir en el re sult ado de la auditor ía ” (RelacionSig nificativ aRE y %Signif icativoRE). A este respecto, consideran igualm ente que es indispensable concretar en qué casos la relación es si gnif icativa para el auditor (Tabla 8.24; Anexo IIa ) . Por ello, establecen que debe entenderse que una relación se convierte en significativ a para el auditor cuándo la proporci ón de honorarios por estos servicios supera el 10% sobre el tota l de los honorarios f acturados del auditor al m ismo cli ente de auditorí a (Tabla 8.25; Anexo II a). Servicios de abogacía a ) Sobre la adecuación de prohibir estos servicios (ProhibicionA). En este caso, los valores indican nuev amente que sí existen diferencias estadísticam ente significativ as entre las tres categorías de respuestas anteriores. En definitiv a, para el caso de los servicios de abog acía, los encuestados se inclinan p or la prohib ición radical de los mismos (Tabla 8.26; Anexo I Ia). b) Sobre la necesidad de establecer ex cepciones a la prohibición de estos servicios (ExcepcionA, MasEstrict oA y NoExcepcionA). Los participantes que optaron por la opción prohibitiva pero con excepciones expresaron significativamente es tar de acuerdo con los casos de salvedades señalad os en la legislación (Tabla 8.27; Anexo II a). Sin em bargo, los resultados no arrojaron diferencias im portantes en relación con la cuestión relativa a la im plantación de excepciones m ás estrictas (Tabla 8.28; Anexo II a) ni con respecto a la adecuación de las salv edades actualm ente señaladas (T abla 8.29; Anexo I Ia). Capítulo 8 382 Contratación de altos dir ectivos o personal clave a ) Sobre la adecuación de prohibir estos servicios (ProhibicionAD) Los resultados obtenidos para este tipo de servicios indican que sí existen diferencias estadísticam ente significativ as entre las tres categorías de respuestas anteriores. Concretam ente, los participantes en la investig ación consideran que debiera prohibirse radicalmente la contratación por parte de los auditores de altos directivos o pers onal clave en la empresa auditada. b) Sobre la necesidad de establecer ex cepciones a la prohibición de estos servicios (ExcepcionA D, Mas EstrictoAD y MasRestriccionesAD). Los participantes a favor de la existencia de excepciones a los servicios de contratación de altos directivos o personal clav e del cliente de auditoría, manifestaron estar mayoritariament e de acuerdo con las situaciones permitidas todavía en la regulación (Tabla 8.31; Anexo II a). Por su parte, aquellos otros que no estuvieron de acuerdo, no m ostraron una opinión m ayoritaria ni hacia la im pl antación de restricciones m ás estrictas (Tabla 8.32; Anexo I Ia) ni hacía la am pli ación del tipo concreto de em presas en las que deben estar prohibidas este tipo de actividades (Tabla 8.33; Anexo I Ia).  I ntroducción de incompatibilidad relativ a a la impo sibilidad de realizar cualquier tipo de servi cio de no-auditoría por parte del socio f irmante del inf orme de auditorí a. a) Sobre la adecuación de la existencia de esta prohibición. (ProhibicionSF). En relación con la cuestión tratada en este punto, nuestro obj etivo fue averig uar la opinión de los individuos pa rticipantes sobre la necesidad de que exista la prohibición a la que hacem os re ferencia. Para la pregunta planteada en Resultados de la in vestigación 383 la encuesta los individuos tuv ieron únicamente com o opción de respuesta : sí o no . En este caso, los resultados apuntan que no podemo s concluir que existan diferencias sign ificativas entre las diferentes opciones. Los indiv i duos participantes no se decantan m ayoritariam ente por la existencia o no de tal prohibición (Tabla 8.34; Anexo II a). b) Sobre la adecuación o no de que la prohibición se extienda a todos los miembros del equipo de auditoría (MasEstrictoSF). Con respecto a los participantes que sí estuvieron de acuerdo con la existencia de esta restricción, es preciso destacar que, de forma clara, se inclinaron por la necesidad de que la misma se extienda a todos los miembros del equipo de audi toría y no sólo al socio f irm ante del inf orme (Tabla 8.35; Anexo II a).  I ntroducción de incom patibilidad relativa a la percepción de honorarios por la prestación de servicios distin tos a la auditoría por un porcentaje indebidament e elevado del tot al de los ingresos del audi tor. a) Sobre la adecuación de la existencia de esta prohibición (ProhibicionHE). En un primer m om ento, a los individuos se les pregunto sobre su opinión acerca del establecim iento de esta prohibici ón. Para tal cuestión, las opciones de respuesta fueron tam bién sí o no . De acuerdo con los datos obtenidos, podem os establecer que existen diferencias sign ificativas entre las diferentes res puestas obtenidas. Los individuos opinan m ayoritariam ente que debe prohibirse a los auditores la percepción de honorarios indebidamente elevados por la realización de tales servicios (Tabla 8.36; Anexo I Ia). [Document text truncated for crawler view.]