Cambio e n la Fun ción Financier a: El Redise ño de los Proce sos de G estión d e Tesorer ía
José María G onzález G onzález
Cambio en la Función Financi era:
El Rediseño de los Proceso s de
Gestión de Tesor erí a
José Marí a Gonzále z González
T esis Doctoral
Marzo, 2003
D EPARTAMENTO DE C ONTABILIDAD
Y E CONOMÍA F INANCIERA
C AMBIO EN LA F UNCIÓN F INANCIERA :
E L R EDISEÑO DE LOS P ROCESOS DE
G ESTIÓN DE T ESORERÍA
T ESIS D OCTORAL
D OCTORANDO : J OSÉ M ARÍA G ONZÁL EZ G ONZÁLEZ
D IRECTORES : D R . D. B ERNABÉ E SCOBAR P ÉREZ
D R . D. C ONSTANCIO Z AMORA R AMÍREZ
S EVILLA , 2003
AGRADECIMIENTOS:
A mis directores de tesis Dr. D. Bernabé Escobar Pérez y Dr. D. Constancio Zamora
Ramírez porque gracias a ellos ha sido posible la realización de este trabajo. En todo
momento me han mostrado una predisposición absoluta a ayudarme en tod o aquello que
me hiciera falta, dedicándome un tiempo del que a lo mejor no disponían. A ellos les
debo gran parte de lo que he aprendido, sus buenos consejos y motivación y su apoyo
constante, habiéndose fortalecido nuestra amistad en base al trabajo.
A l Dr. D. Guillermo Juan Sierra Molina, porque confió en mí y me dio la oportunidad
de iniciar mi carrera académica, primero en la Escuela Universitaria de Osuna a la que
debo mi formación inicial como profesor, y posteriormente en la Universidad de
Sevilla , abriéndome las puertas cuando otros me las cerraron con favoritismos.
A mi hermano mayor, Ramón González González, porque a pesar de haberme dedicado
muchas de sus tardes para la preparación de la oposición al Cuerpo Superior de
Intendencia de los Ejérc itos, no dudó en aconsejarme que aprovechara la oportunidad de
iniciar mi carrera académica en la Universidad.
A todas las personas de Compañía Sevillana de Electricidad, S.A. y del Grupo Endesa
que de forma desinteresada me han dedicado parte de su tiemp o para que el estudio de
caso fuera posible.
A mis compañeros del Departamento que se han preocupado por mi trabajo y me han
prestado su colaboración: Dr. D. Antonio Lobo Gallardo, Dr. D. José Luis Arquero
Montaño y Dr. D. Manuel García Ayuso - Covarsí.
A Rocío, por ser tan comprensiva, apoyarme siempre en todo y darme muy buenos
consejos.
Sevilla, marzo de 2003.
1
ÍNDICE
ÍNDICE DE ABREVIATURAS 6
ÍNDICE DE FIGURAS 7
ÍNDICE DE TABLAS 8
PREFACIO 11
CAPÍTULO 1. CONTABILIDAD PARA LA GESTIÓN
Y CAMBIO ORGANIZATIVO
1. Introducción 18
2. Evolución de la Contabilidad para la Gestión 19
2.1. Limit aciones de la Contabilidad de Costes Tradicional 20
2.2. Relación de la Contabilidad de Costes y Contabilidad para
la Gestión
21
2.3. Carácter Multidisciplinar de la Contabilidad para la Gestión 23
2.3.1. Definición de Contabilidad para la Gestión 23
2.3.2. Consideraciones sobre las Cuestiones de Investigación
en Contabilidad para la Gestión
26
2.3.3. Contribución desde Otras Disciplinas 35
2.3.4. Alternativas al Paradigma Funcionalista 38
2.4. Contabilidad para la Gestión y Procesos de Cambio
Or ganizativo
41
2.5. Contabilidad para la Gestión y Reingeniería de Procesos
de Negocio
54
3. Investigación sobre los Procesos de Cambio Organizativo 56
3.1. Aspectos Generales de la Investigación 57
3.1.1. Interdisciplinariedad y Pluralismo en la Inve stigación 57
3.1.2. Definición y Determinantes de Cambio Organizativo 58
3.1.3. Tipos de Cambio Organizativo 63
3.1.3.1. Innovación Organizativa 63
3.1.3.2. Cambio Estratégico 66
3.1.4. Resistencia y Gestión del Cambio 67
3.2. Inductores de Cambio Or ganizativo 73
3.2.1. Privatización de Empresas 73
3.2.2. Fusiones y Adquisiciones de Empresas 80
3.2.2.1. Definición y tipos de Fusiones y Adquisiciones 81
3.2.2.2. Objetivos de las Fusiones y Adquisiciones 83
3.2.2.3. Evolución de la Actividad de Fus iones y
Adquisiciones
87
3.2.2.4. Cambio Organizativo Inducido por las Fusiones
y Adquisiciones
90
2
3.2.2.4.1. Participación de la Dirección 90
3.2.2.4.2. Dimensión Humana de las Fusiones
y Adquisiciones
92
3.2.2.5. Contabilidad para la Gestión y Fus iones y
Adquisiciones
94
3.2.3. Tecnologías de la Información en los Procesos de
Cambio Organizativo
97
3.2.3.1. Repercusiones de las Tecnologías de la
Información sobre las Organizaciones
98
3.2.3.2. Carácter Estratégico y Productividad de las
Tecno logías de la Información
99
3.2.3.3. Implantación de las Tecnologías de la
Información y Gestión del Cambio
101
4. Consideraciones Finales 103
5. Bibliografía 106
CAPÍTULO 2. FUNDAMENTOS DE LA REINGENIERÍA
DE PROCESOS DE NEGOCIO
1. Introd ucción 123
2. Orígenes de la Reingeniería de Procesos de Negocio 124
3. Concepto de Reingeniería de Procesos de Negocio 130
3.1. Definición de Reingeniería 130
3.2. Objetivos de la Reingeniería 132
3.3. Concepto de Proceso de Negocio 135
3.3.1. Defin ición de Proceso 135
3.3.2. Clasificación de los Procesos 139
3.4. Tipología de los Proyectos de Reingeniería 141
3.4.1. Profundidad del Cambio Radical 142
3.4.2. Tipos de Reingeniería 144
3.5. Factores Integrados en la Reingeniería 146
3.5.1. Compro miso de la Alta Dirección 147
3.5.2. Liderazgo 148
3.5.3. Comunicación 150
3.5.4. Participación de los Empleados 152
3.5.5. Equipos 154
4. Implantación de la Reingeniería de Procesos de Negocio 157
4.1. Inducción a la Reingeniería 161
4.2. Identific ación y Análisis de Oportunidades de Rediseño 163
4.2.1. Selección de los Procesos a Rediseñar 164
4.2.2. Herramientas y Técnicas de Análisis 165
4.2.2.1. Representaciones de Procesos 165
4.2.2.2. Modelo ABC/ABM 167
4.2.2.3. Benchmarking 169
4.3. Red iseño de Procesos 171
4.3.1. Principios de Rediseño 171
4.3.2. Enfoque “Hoja en Blanco” versus “Hoja Sucia” 172
4.4. Implantación de los Procesos Rediseñados 174
4.4.1. Resistencia al Cambio 175
3
4.4.2. Gestión del Cambio 177
4.4.3. Papel de las Consu ltoras 180
4.4.4. Nuevo Entorno tras la Reingeniería 181
5. Dimensiones de la Reingeniería de Procesos de Negocio 182
5.1. Dimensión Tecnológica 183
5.1.1. Aproximaciones al concepto de Sistema de Información 183
5.1.1.1. Definición y Componentes del Sistema de
Información
183
5.1.1.2. Modelo Decisional 184
5.1.1.3. Aproximación Técnica 186
5.1.1.4. Enfoque Transaccional 187
5.1.2. El Rediseño de Procesos para la Implantación de
Sistemas para la Planificación de Recursos
Empresariales
189
5.1.3 . Papel de las Tecnologías de la Información en la
Reingeniería
194
5.2. Dimensión Organizativa 201
5.3. Dimensión Humana 208
6. Críticas y Limitaciones de la Reingeniería de Procesos de Negocio 215
6.1. Críticas a la Reingeniería 216
6.2. Problemas y Causas de Fracaso de la Reingeniería 221
6.3. Reingeniería y Gestión de la Calidad Total 224
7. Consideraciones Finales 231
8. Bibliografía 234
CAPÍTULO 3. FUNCIÓN FINANCIERA
Y CASH MANAGEMENT
1. Introducción 244
2. Función Financiera 245
2.1. Conceptualización de la Función Financiera 245
2.1.1. Evolución de la Función Financiera 247
2.1.2. Definición de Función Financiera 249
2.2. Roles Tradicionales de la Función Financiera 251
2.3. Cambios del Entorno y sus Implicaciones. 253
2. 3.1. Implicaciones para la Empresa en General 253
2.3.2. Repercusiones sobre la Función Financiera 254
2.4. Nueva Función Financiera 259
2.4.1. Características de la Nueva Función Financiera 259
2.4.2. Evolución hacia la Nueva Función Financiera 264
3. Cash Management y Gestión de Tesorería 270
3.1. Conceptualización de Cash Management y Gestión de
Tesorería
270
3.1.1. Orígenes del Cash Management 270
3.1.2. Definición de Cash Management y Gestión de
Tesorería
272
3.2. Departamento de Tesorería 275
3.2.1. Funciones y Principios de Tesorería 275
3.2.2. Evolución del Departamento de Tesorería 278
4
3.2.3. Gestión de Tesorería en Fecha Valor 280
3.3. Centralización de la Tesorería 282
3.3.1. Niveles y Modelos de Centralización 283
3.3.2. Benefi cios y Costes de la Centralización de la
Tesorería
291
3.4. Informatización de la Tesorería 292
3.4.1. Sistemas Informáticos de Tesorería 293
3.4.2. Banca Electrónica 297
3.4.3. Intercambio Electrónico de Datos 301
3.5. Relaciones con Entidades Finan cieras 305
3.5.1. Número Óptimo de Entidades Financieras 306
3.5.2. Formalización de las Relaciones con Entidades
Financieras
308
3.6. Instrumentos de Cobro y Pago 309
3.7. Tesorería como Centro de Costes versus Centro de Beneficios 315
4. Reingenier ía de la Función Financiera 316
5. Consideraciones Finales 320
6. Bibliografía 322
CAPÍTULO 4. EL CASO DE COMPAÑÍA SEVILLANA
DE ELECTRICIDAD, S.A.
1. Introducción 329
2. Cuestiones Preliminares 330
2.1. Consideraciones sobre el Método de In vestigación 330
2.2. Justificación del Caso 338
2.3. Proposiciones Planteadas 339
2.4. Técnicas para la Recogida de Información 340
3. El Caso de Compañía Sevillana de Electricidad, S.A. 347
3.1. Evolución Previa a la Implantación de SIE - 2000 348
3.1 .1. Sector Eléctrico Español 348
3.1.2. Grupo Endesa 354
3.1.3. Compañía Sevillana de Electricidad, S.A. 356
3.1.3.1. Evolución de los Sistemas de Información 360
3.1.3.2. Desarrollo de la Política de Calidad 363
3.1.4. Función Financiera 366
3.1.5. Departamento de Tesorería 368
3.1.5.1. Aspectos Generales del Departamento de
Tesorería
368
3.1.5.2. Evolución de los Sistemas de Información del
Departamento de Tesorería
371
3.1.5.2.1. De la Forma Manual a SGAT 371
3.1.5.2.2. De SGAT a Sys - Cash 372
3.1.5.2.2.1. Aspectos Generales de la
Implantación de Sys - Cash
374
3.1.5.2.2.2. Procesos del Departamento
de Tesorería tras la
Implantación de Sys - Cash
376
5
3.2. Evolución Durante la Implantación de SIE - 2000 386
3.2.1. Sector Eléctrico Español 387
3.2.2. Grupo Endesa 394
3.2.2.1. Aspectos Generales 394
3.2.2.2. Dimensión Tecnológica 397
3.2.2.3. Dimensión Organizativa 400
3.2.2.4. Dimensión Humana 404
3.2.3. Compañía Sevillana de Electricidad 408
3.2.3.1. Aspectos Generales 408
3.2.3.2. Di mensión Tecnológica 411
3.2.3.3. Dimensión Organizativa 415
3.2.3.4. Dimensión Humana 418
3.2.4. Función Financiera 424
3.2.4.1. Dimensión Tecnológica 424
3.2.4.2. Dimensión Organizativa 426
3.2.4.3. Dimensión Humana 430
3.2.5. Departamento de Tesor ería 431
3.2.5.1. Dimensión Tecnológica 431
3.2.5.1.1. Implantación de SIE - 2000 en el
Departamento de Tesorería
431
3.2.5.1.2. Aspectos Técnicos del Módulo
SAP de Tesorería
435
3.2.5.2. Dimensión Organizativa 448
3.2.5.3. Dimensión Humana 451
3.3. Evolución Posterior a la Implantación de SIE.2000 454
3.3.1. Sector Eléctrico Español 454
3.3.2. Grupo Endesa 462
3.3.3. Compañía Sevillana de Electricidad 470
3.3.4. Función Financiera 477
3.3.5. Departamento de Tesorería 478
4. Análisis de Resultad os 482
5. Consideraciones Finales 534
6. Bibliografía 537
7. Referencias Normativas 552
CAPÍTULO 5. CONCLUSIONES Y EXTENSIONES
DE LA INVESTIGACIÓN
1. Introducción 554
2. Conclusiones 554
2.1. Al Cuerpo Teórico 554
2.2. Al Cuerpo Empírico 558
3. Extensiones de la Investigación 566
6
Índice de Abreviaturas
ABC: Activity Based Costing .
ABM: Activity Based Management .
AECA: Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas.
AENOR: Asociación Española de Normalización y Certificación.
ARIS: Architecture of Integrated Information Systems .
B2B: Business to Business .
B2C: Business to Consumer .
BPR: Business Process Reengineering .
BPR/IT: Business Process Reengineering/Information Technology .
BRIT: Business Reengineer ing Information Technology .
CEFACO: Centro de Facturación y Cobro.
CG: Contabilidad para la Gestión.
CM: Cash Management .
CO: Cambio Organizativo.
CSC: Centro de Servicios Compartido.
CSE: Compañía Sevillana de Electricidad, S.A.
CTC: Costes de Tran sición a la Competencia.
DT: Departamento de Tesorería.
EDI: Electronic Data Interchange .
EFQM: European Foundation for Quality Management .
ERE: Expediente de Regulación de Empleo.
ERP: Enterprise Resource Planning .
FF: Función Financiera.
FyA: Fusi ones y Adquisiciones.
IDE: Integrated Data Environment .
INI: Instituto Nacional de Industria.
LAN: Local Area Networking .
LSE: Ley del Sector Eléctrico.
LOSEN: Ley de Ordenación del Sistema Eléctrico Nacional.
MPC: Management, Planning and Control .
O FICO: Oficina de Compensaciones de la Energía Eléctrica.
OLAP: On - Line Analitical Processing .
OPA: Oferta(s) Pública(s) de Adquisición.
OPV: Oferta(s) Pública(s) de Venta.
PDS: Puntos de Servicio.
PG&E: Pacific Gas & Electric .
RDSI: Redes Digitales d e Servicios Integrados.
RFI: R equest - For - Information .
RFP: Request - For - Proposal .
SCE: Southern California Edison .
SEE: Sector Eléctrico Español.
SEPI: Sociedad Estatal de Participaciones Industriales.
SI: Sistema(s) de Información.
TEI: Total Enterpr ise Integration .
TI: Tecnologías de la Información.
TQM: Total Quality Management .
XBRL: eXtensible Business Reporting Language .
Prefacio
13
facilitado en gran parte por la introducción de las nuevas TI, tales como las redes de
información, el software específico de Tesorería, la banca electrónica, EDI ( Electronic
Data Interchange ), Internet, etc., que han posibilitado la evolución desde una Tesorería
Operativa, orientada principalmente al registro y procesamiento de tr ansacciones, hacia
una Tesorería de Gestión (Torre et al ., 1998), en la que predomina la toma de decisiones
y las tareas de gestión de los flujos monetarios, de los riesgos financieros, de las
relaciones con las entidades financieras, etc. (Teigen, 2001).
Así pues, nuestro trabajo se va a desarrollar siguiendo el marco teórico general
que nos proporciona la investigación de los procesos de CO desde la perspectiva de la
CG. El objetivo principal consiste en analizar las repercusiones sobre la CG de los
proc esos de CO inducidos por el rediseño basado en las TI de los procesos financieros
y, más en particular, de la Gestión de Tesorería, lo que nos llevará a identificar no solo
los distintos aspectos tecnológicos integrados en estos procesos de cambio, sino ta mbién
los organizativos y sociales, así como las interacciones que se producen entre ellos
durante su implantación. Asimismo, la realización de este trabajo nos proporcionará la
posibilidad de profundizar en los fundamentos teóricos del BPR y de considerar la
contribución de su implantación al desarrollo de la Función Financiera y la Gestión de
Tesorería practicada por las organizaciones en el entorno empresarial actual.
Para alcanzar nuestro objetivo hemos empleado como método de investigación
el estudio de caso, considerado en la literatura sobre CG, así como de otras disciplinas
afines, tales como Sistemas de Información y Organización, el más adecuado para el
estudio del CO (Escobar y Lobo, 2002). En nuestro caso, nos ha permitido captar la
forma en la que se ha desarrollado la reingeniería de procesos en su contexto histórico,
social, económico y organizativo, lo que ha contribuido a clarificar las dinámicas
implícitas de este proceso de cambio, con la consiguiente consideración de los aspectos
organiza tivos y sociales implicados. Con respecto a esto último, la perspectiva holística
que hemos adoptado ha hecho posible la consideración de diversos factores intangibles,
tales como la cultura organizativa, las relaciones de poder, los comportamientos y las
actitudes de las personas, etc., que en conjunto nos han permitido comprender mejor el
fenómeno estudiado.
Como características básicas del estudio de caso que hemos llevado a cabo,
podemos señalar que es único, lo que posibilita estudiar más profundament e la realidad
organizativa considerada; longitudinal, puesto que estamos interesados en conocer su
evolución antes, durante y después del CO; y principalmente descriptivo y explicativo,
dado que pretendemos explicar por qué y cómo se ha producido el BPR y sus
repercusiones sobre la CG. Asimismo, para el desarrollo de este estudio de caso hemos
empleado el enfoque de procesos (Pettigrew, 1997), lo que se ha traducido en la
distinción de diferentes niveles de análisis (sector industrial, grupo empresarial, em presa
filial, función financiera y departamento de tesorería y sus componentes), la
consideración de las interconexiones temporales y las interrelaciones entre contexto y
acción que se han producido, y la adopción de una perspectiva holística del proceso d e
CO investigado.
Durante el transcurso del trabajo de campo hemos utilizado diversas técnicas
para la recogida de información: observación participante, entrevistas
semiestructuradas, observación directa, análisis de documentos, conversaciones
informales , análisis de los sistemas informáticos junto con los empleados, acceso a la
Cambio en la Función Financiera
14
Intranet de la organización e información difundida en páginas Web . Estas técnicas nos
han proporcionado la información necesaria para nuestro estudio, si bien tenemos que
destaca r de entre ellas, la observación participante porque su empleo nos ha permitido
conocer la empresa objeto de estudio con profundidad, además de tener un efecto
sinérgico en la utilización de otras técnicas, fundamentalmente las entrevistas
semiestructurada s y el análisis de documentos.
Precisamente, la posibilidad de acceder a una extensa información sobre la
empresa estudiada fue uno de los criterios considerados para la selección del caso. El
otro, como no podía ser de otra forma, lo constituye su adecua ción al objetivo de
nuestra investigación. En este sentido, hemos tenido la posibilidad de analizar el
proceso de CO experimentado por el Departamento de Tesorería de una de las mayores
empresas españolas que operaba en el sector eléctrico. Como aspectos m ás destacados,
podemos señalar que el Sector Eléctrico Español inició formalmente su proceso de
desregulación y liberalización a partir de la entrada en vigor de la Ley 54/1997, de 27 de
noviembre, del Sector Eléctrico, cuyo propósito era incrementar la co mpetencia, de
acuerdo con las directivas de la Unión Europea. Por otro lado, la empresa seleccionada
fue absorbida a mediados de los 90 por uno de los mayores grupos eléctricos a nivel
mundial, de nacionalidad española. Este grupo empresarial finalizó su p roceso de
privatización en la segunda mitad de los 90, afrontando a partir de entonces un
importante proceso de reordenación societaria para su integración y reorganización por
líneas de negocio, de importantes repercusiones para sus filiales. Estos cambio s en
conjunto afectaron de forma más que considerable al Departamento de Tesorería objeto
de estudio y a la Gestión de Tesorería que venía desarrollando éste. Así, en un período
de seis años aproximadamente, el sistema de tesorería fue cambiado en tres oca siones.
El último se produjo en 1998, cuando la matriz del grupo empresarial decidió llevar a
cabo el primer proyecto corporativo denominado SIE - 2000, cuyo objetivo era implantar
un sistema para la planificación de los recursos empresariales ( Enterprise Re source
Planning, ERP) para los procesos financieros de todas las filiales basado en la
plataforma tecnológica SAP R/3, donde se incluye el módulo de Tesorería. Esto
provocó el rediseño de los procesos de Tesorería, con las consiguientes repercusiones
sobre las dimensiones tecnológica, organizativa y humana que hemos considerado.
Para analizar los resultados del estudio de caso y contrastar con la evidencia los
argumentos teóricos examinados durante la revisión de la literatura especializada que
hemos reali zado, planteamos las siguientes proposiciones 1 :
Primera . Los cambios del entorno empresarial inducen procesos de cambio en
las organizaciones.
Segunda . Más en concreto, el avance de las tecnologías de la información está
permitiendo a las organizaciones emprender importantes procesos de CO a
través de BPR.
Tercera . El BPR se despliega a lo largo de una serie de etapas, en las que el
compromiso de la Alta Dirección, el liderazgo, la comunicación, la participación
de los empleados y la estructura de equipo constituyen factores decisivos.
1 Nuestro propósito no es generalizar estadísticamente los resultados, dado el objetivo perseguido y las
características del método de investigación empleado para su consecución.
Prefacio
15
Cuarta . Durante la implantación del BPR se producen cambios radicales en las
dimensiones tecnológica, organizativa y humana de la organización que en
conjunto, dan lugar a mejoras drásticas de rendimiento.
Quinta . La impla ntación del BPR es compatible con otras filosofías de gestión,
particularmente con la Gestión de la Calidad Total ( Total Quality Management ,
TQM).
Sexta . Los cambios del entorno empresarial están dando lugar a la evolución de
la Función Financiera tradici onal hacia la nueva Función Financiera y, más en
particular, de una Tesorería Operativa a una Tesorería de Gestión, lo que es
facilitado por el rediseño de sus procesos basado en las nuevas TI.
Séptima . El BPR desarrollado para la implantación de un siste ma ERP en el
Área Económico - Financiera, induce un proceso de CO de gran impacto sobre la
CG y su contexto social y organizativo.
Teniendo en cuenta todo lo ya expuesto, decidimos estructurar el trabajo como
sigue:
a. - En el primer capítulo ofrecemos una visión general del campo de
investigación de la CG y los procesos de CO que constituyen el marco global de
referencia de nuestro trabajo. Para ello, consideramos la evolución que ha
experimentado la CG, sobre todo en la década de los 90, refiriéndonos espe cíficamente
a su carácter multidisciplinar. En esta línea, definimos la CG y analizamos las
importantes aportaciones realizadas por la Teoría de la Organización y otras disciplinas,
las alternativas al tradicional paradigma funcionalista en CG y la investi gación sobre los
procesos de CO, exponiendo a continuación las razones particulares que justifican el
estudio del BPR.
Al igual que para la CG, ofrecemos una visión general sobre la investigación de
CO que nos ha permitido enfocar mejor nuestro trabajo. A sí, en primer lugar
consideramos su interdisciplinariedad y pluralismo, los determinantes del CO y sus
tipos más relevantes, la resistencia interna ligada a los procesos de cambio y su
tratamiento a través de la gestión del cambio. En segundo lugar, nos oc upamos de los
tres principales tipos de inductores de cambio presentes en la literatura, como son: (1) la
privatización de las empresas dentro del marco general de una economía capitalista, lo
que guarda una estrecha relación con la desregulación y la libe ralización de sectores
industriales y el consiguiente incremento de la competencia; (2) la concentración
empresarial en los sectores industriales, a través principalmente de las operaciones de
fusiones y adquisiciones; y (3) el avance de las nuevas TI y su implantación en las
organizaciones.
b. - En el segundo capítulo exponemos los fundamentos teóricos del BPR. A este
respecto, realizamos una revisión de la literatura generada por esta práctica empresarial,
centrándonos en su naturaleza y concepto, señalan do sus objetivos básicos, su tipología
y una serie de factores que se entienden integrados en la reingeniería, tales como el
compromiso de la Alta Dirección, el liderazgo, la comunicación, la participación de los
empleados y los equipos. Posteriormente ana lizamos la evolución del proceso de CO
que genera el BPR y los distintos aspectos que comprende, refiriéndonos a las tres
Cambio en la Función Financiera
16
dimensiones a través de las que se despliega el cambio: tecnológica, organizativa y
humana. Completamos este capítulo con dos cuestion es, la consideración de las
principales críticas y limitaciones que se le atribuyen a la reingeniería, con especial
referencia a las causas más comunes de su fracaso y su relación con la TQM.
c. - En el tercer capítulo nos ocupamos, en primer lugar, de la Función Financiera
y de la evolución de su papel dentro de la organización, motivada por las importantes
repercusiones que han tenido sobre ella los cambios del entorno empresarial. En
segundo lugar, una vez fijado su contexto más inmediato, nos referimos a la Gestión de
Tesorería, entendida dentro del sistema más amplio de CG, considerando los aspectos
más destacados por la investigación, en concreto, su conceptualización y distinción del
Cash Management , las funciones desempeñadas por los departamentos de Tesorería y
su evolución, la centralización e informatización de la Tesorería, sus relaciones con las
entidades financieras, los instrumentos que éstas últimas ponen a disposición de las
empresas para la realización de sus cobros y pagos y, por último, el debate sobre la
consideración de la Tesorería como centro de costes o de beneficios. Finalizamos este
capítulo refiriéndonos a la necesidad de investigar sobre la reingeniería de la Función
Financiera y la Gestión de Tesorería, ya que este tipo de cambios puede realizar
importantes contribuciones a la evolución de éstas.
d. - Así pues, seguimos un recorrido desde lo más general, la visión amplia de la
CG, a lo más particular, la Gestión de Tesorería, habiendo enlazado la CG y la
Reingeniería de Procesos de Negocio a través del CO, concretándolo para el caso de la
Gestión de Tesorería. Los fundamentos teóricos expuestos en estos primeros capítulos
son empleados para analizar los resultados del estudio de caso longitudinal con un
enfoque de procesos que hemos elaborado y que presentamos en el cuarto capítulo. Este
análisis además está estructurado en función de las proposiciones planteadas que siguen
el orden de los tres primeros capítulos. Previamente, hacemos referencia a la adecuación
del método de investig ación para alcanzar nuestro objetivo, las razones particulares que
nos han llevado a seleccionar a la empresa estudiada, el planteamiento de las
proposiciones a contrastar y las técnicas empleadas para la recogida de información.
Seguidamente, exponemos lo s resultados del estudio de caso, cuya base la constituye el
proceso de CO inducido por la reingeniería de procesos para la implantación del
Proyecto SIE - 2000 impuesto por la matriz del grupo empresarial al que se incorporó la
empresa estudiada en los años 90, con especial atención a sus repercusiones sobre el
Departamento de Tesorería y la Gestión de Tesorería. Así, para cada nivel de análisis,
hemos considerado su evolución antes, durante y después de la implantación de SIE -
2000, distinguiendo asimismo lo s cambios más relevantes a sus dimensiones
tecnológica, organizativa y humana.
e. - Por último, en el quinto capítulo exponemos las conclusiones al cuerpo
teórico y empíricas alcanzadas con la realización de este trabajo de investigación, que
completamos c on la referencia a una serie de extensiones de la línea de investigación
que hemos desarrollado.
CAPÍTULO 1. CONTABILIDAD PARA LA GESTIÓN
Y CAMBIO ORGANIZATIVO
1. I NTRODUCCIÓN .
2. E VOLUCIÓN DE LA C ONTABILIDAD PARA LA G ESTIÓN .
2.1. L IMITACIONES DE LA C ONTABILIDAD DE C OSTES T RADICIONAL .
2.2. R ELACIÓN DE LA C ONTABILIDAD DE C OSTES Y C ONTABILIDAD PAR A LA G ESTIÓN .
2.3. C ARÁCTER M ULTIDISCIPLINAR DE L A C ONTABILIDAD PARA LA G ESTIÓN .
2.3.1. D EFINICIÓN DE C ONTABILIDAD PARA LA G ESTIÓN .
2.3.2. C ONSIDERACIONES SOBRE LAS C UESTIONES DE I NVESTIGACIÓN EN CONT ABILIDAD
PARA LA G ESTIÓN .
2.3.3. C ONTRIBUCIÓN DESDE O TRAS D ISCIPLINAS .
2.3.4. A LTERNATIVAS AL P ARADIGMA F UNCIONALISTA .
2.4. C ONTABILIDAD PARA LA G ESTIÓN Y P ROCESOS DE C AMBIO O RGANIZATIVO .
2.5. C ONTABILIDAD PARA LA G ESTIÓN Y R EINGENIERÍA DE P ROCESOS DE N EGOCIO .
3. I NVESTIGACIÓN SOBRE L OS P ROCESOS DE C AM BIO O RGANIZATIVO .
3.1. A SPECTOS G ENERALES DE LA I NVESTIGACIÓN .
3.1.1. I NTERDISCIPLINARIEDAD Y P LURALISMO EN LA I NVESTIGACIÓN .
3.1.2. D EFINICIÓN Y D ETERMINANTES DE C AMBIO O RGANIZATIVO .
3.1.3. T IPOS DE C AMBIO O RGANIZATIVO .
3.1.3.1. I NNOVACIÓN O RGANIZATI VA .
3.1.3.2. C AMBIO E STRATÉGICO .
3.1.4. R ESISTENCIA Y G ESTIÓN DEL C AMBIO .
3.2. I NDUCTORES DE C AMBIO O RGANIZATIVO .
3.2.1. P RIVATIZACIÓN DE E MPRESAS .
3.2.2. F USIONES Y A DQUISICIONES DE E MPRESAS .
3.2.2.1. D EFINICIÓN Y TIPOS DE F USIONES Y A DQUISICIONES .
3.2.2.2. O BJETIVOS DE LAS F USIONES Y A DQUISICIONES .
3.2.2.3. E VOLUCIÓN DE LA A CTIVIDAD DE F USIONES Y A DQUISICIONES .
3.2.2.4. C AMBIO O RGANIZATIVO I NDUCIDO POR LAS F USIONES
Y A DQUISICIONES .
3.2.2.4.1. P ARTICIPACIÓN DE LA D IRECCIÓN .
3.2.2.4.2. D IMENSIÓN H UMANA DE LAS F USIONES Y A DQUISICIONES .
3.2.2.5. C ONTABILIDAD PARA LA G ESTIÓN Y F USIONES Y A DQUISICIONES .
3.2.3. T ECNOLOGÍAS DE LA I NFORMACIÓN EN LOS P ROCESOS DE C AMBIO O RGANIZATIVO .
3.2.3.1. R EPERCUSIONES DE LAS T ECNOLOGÍAS DE LA I NFORMACIÓN S OBRE
LAS O RGANIZACIONES .
3.2.3.2. C ARÁCTER E STRATÉGICO Y P RODUCTIVIDAD DE LAS T ECNOLOGÍAS
DE LA I NFORMACIÓN .
3.2.3.3. I MPLANTACIÓN DE LAS T ECNOLOGÍAS DE LA I NFORMACIÓN Y G ESTIÓN
DEL C AMBIO .
4. C ONSIDERACIONES F INALES .
5. B IBLIOGRAFÍA .
Cambio en la Función Financiera
18
1. I NTRODUCCIÓ N
Durante la década de los 90, la investigación en CG ha experimentado un
impulso renovado que ha contribuido a la ampliación de los límites de esta disciplina de
por sí difusos, superando así la situación característica de décadas anteriores en las que
s e la identificaba básicamente con el cálculo de costes. Entre los factores que han
provocado este impulso, ocupan un lugar destacado los cambios del entorno
empresarial, fundamentalmente la globalización de la competencia y el rápido avance de
las tecnolog ías de la información y comunicación. Estos cambios han dado lugar a una
nueva realidad empresarial, en la que las condiciones de estabilidad y certeza en las que
se desenvolvían las organizaciones, han sido sustituidas por los cambios continuos y la
incer tidumbre, lo que ha tenido importantes repercusiones sobre la CG, entendida ésta
de forma amplia como un sistema de información que suministra información relevante
para la gestión empresarial.
Estos hechos han atraído la atención de los investigadores, i nteresados en
conocer por qué y cómo es afectada la CG, así como la influencia que ésta puede ejercer
sobre el entorno empresarial. Ésta es la línea de investigación en la que se inserta
nuestro trabajo. En concreto, estamos interesados en estudiar cómo af ectan a la CG los
procesos de CO que afrontan las organizaciones para adaptarse a las nuevas condiciones
del entorno, considerando el contexto social y organizativo en el que ésta se
desenvuelve y con el que interactúa.
En este primer capítulo haremos ref erencia a los aspectos generales de la
investigación en CG y a los procesos de CO que van a constituir el marco general en el
que se desarrolla nuestro trabajo. Para ello, hemos realizado una revisión de la literatura
en CG, Sistemas de Información y Manag ement , en la que las revistas especializadas,
tanto profesionales como académicas, han constituido la fuente principal. En particular,
hemos revisado y seleccionado en función de nuestro objetivo, artículos de las
siguientes revistas, en orden alfabético: Academy of Management Review; Accounting,
Auditing and Accountability Journal; Accounting, Organizations and Society; Alta
Dirección; Dirección y Organización; European Journal of Information Systems;
Harvard Business Review; Information Systems Management ; Journal of General
Management; Journal of Management; Journal of Management Accounting Research;
Journal of Management Studies; Management Accounting (CIMA); Management
Accounting (NAA); Management Accounting Research; Organizations Studies; Partida
Dobl e; Revista de Contabilidad; Revista Española de Financiación y Contabilidad;
Revista Europea de Dirección y Economía de la Empresa; Scandinavian Journal of
Management; Sloan Management Review y Técnica Contable . La selección de estas
revistas responde prin cipalmente a su mayor difusión y prestigio en las tres áreas
mencionadas. Asimismo, hemos revisado diferentes libros monográficos y
recopiladores, tesis doctorales y trabajos nacionales e internacionales publicados en
actas de congresos fundamentalmente.
En función de la revisión efectuada hemos estructurado el primer capítulo en dos
grandes apartados. En el primero de ellos abordamos la evolución de la CG,
considerando las limitaciones que presenta la Contabilidad de Costes en el entorno
actual y su relac ión con la CG. Además, nos referimos al carácter multidisciplinar de la
CG, proporcionamos una definición de ella y examinamos las líneas principales de
investigación en este área durante la década de los 90, haciendo a este respecto una
Contabilidad para la Gestión y Cambio Organizativo
19
mención especial a la contribución de la Teoría de la Organización y otras disciplinas
como la Sociología o la Psicología Industrial, así como a las alternativas desarrolladas
al paradigma funcionalista tradicional en la investigación en CG. Posteriormente, nos
enfocamos en la investigación sobre los procesos de CO desde la perspectiva de la CG,
considerando más específicamente su propio cambio. Lo anterior nos permitirá
fundamentar la relación existente entre la CG y la reingeniería de procesos de negocio,
entendida ésta co mo un inductor específico de CO. En concreto, expondremos las
razones que a nuestro entender justifican el estudio de los procesos de cambio inducidos
por la reingeniería de procesos por los investigadores de CG.
En el segundo apartado, abordamos los aspe ctos generales de la investigación
sobre los procesos de CO, caracterizada por su interdisciplinariedad y pluralismo. En
esta parte, consideramos la concepción de CO, del que proporcionamos su definición y
distinguimos los principales factores que lo deter minan. Seguidamente, nos referimos a
la innovación organizativa y al cambio estratégico por constituir los dos tipos básicos de
CO, destacando la importancia de una adecuada gestión del cambio para reducir la
resistencia interna en estos procesos. Una vez referidos estos aspectos, consideramos
con detalle los principales inductores de CO en el entorno empresarial actual, como son:
la privatización de empresas, de especial relevancia en aquellos sectores que están
siendo liberalizados; la concentración empre sarial a través de las operaciones de fusión
y adquisición de empresas; y la introducción de las nuevas TI y su impacto sobre las
organizaciones.
2. E VOLUCIÓN DE LA C ONTABILIDAD PARA LA G ESTIÓN
Uno de los factores que más ha influido en la evolución de la Contabilidad para
la Gestión 1 (CG) ha sido el entorno empresarial y, más en concreto, los cambios que
éste ha sufrido, entre los que destacamos la globalización de la competencia, el
desarrollo de las tecnologías, tanto de comunicación como de informac ión, y la
aparición de nuevas técnicas de producción, por ejemplo, el Just in Time (JIT) o los
sistemas productivos integrados por ordenador.
En términos generales, desde principios del siglo XX hasta la década de los 80
los sistemas de costes tradicional es cumplían con la principal finalidad que tenían
atribuida: la valoración de inventarios para la elaboración de los informes financieros,
llevándose a cabo en un entorno caracterizado fundamentalmente por procesos
productivos intensivos en mano de obra y alto coste del procesamiento de la
información. No obstante, a medida que el entorno cambia, los sistemas tradicionales de
costes se ven superados por las necesidades de las empresas, quienes ahora demandan
información válida y oportuna para la toma de dec isiones y la planificación y control
(Johnson y Kaplan, 1988).
1 La utilización de este término en lugar de Contabilidad de Gestión “ [...] no es asunto baladí aunque no
tenga importancia conceptual alguna, solamente obedece a una mayor comprensión: no es,
exclusivamente, contabilidad de la gestión acontecida que sería la expresión “de”, sino de la
contabilidad para gestionar. Y solo se gestiona el presente y el futuro ” (Sierra, 1993, p. 2).
Cambio en la Función Financiera
20
2.1. Limitaciones de la Contabilidad de Costes Tradicional
La obra de Johnson y Kaplan (1988) titulada La Contabilidad de Costes. Auge y
Caída de la Contabilidad de Gestión puede ser consid erada como punto de referencia
en la evolución de la CG desde los años 80, ya que manifiesta de forma abierta la
insuficiencia de la hasta entonces Contabilidad de Costes tradicional, la cual justifican
básicamente en el razonamiento lógico de que para el entorno de finales del siglo XX no
son apropiadas las técnicas y sistemas desarrollados a principios de este siglo (Kaplan,
1993), entre otras cosas, porque los supuestos básicos sobre los que se apoya han
cambiado de forma considerable.
Una de las limita ciones que presentan los sistemas de costes tradicionales se
corresponde con el nivel demasiado agregado de la información que proporcionan,
dificultando así el reconocimiento de las causas de las desviaciones que tienen lugar en
el proceso productivo y, p or tanto, su posterior asignación a los productos concretos.
Además, la información de costes llega tarde, perdiendo su relevancia para el control de
la producción.
Asimismo, Johnson y Kaplan (1988) señalan que los anteriores sistemas se
centran en la ela boración de informes de beneficios mensuales, enfocando la atención
de los directivos en el rendimiento financiero a corto plazo. Por un lado, este enfoque
compromete el futuro de la empresa, ya que determinadas acciones como la
introducción de nuevos prod uctos o la realización de determinadas inversiones serán
frenadas por no ser rentables a corto plazo, a pesar de ser necesarias para la subsistencia
de la empresa en el futuro. Por otro lado, la cifra de ingresos mensual o trimestral no es
un indicador ade cuado para reflejar ciertos aspectos de interés de la empresa, como
puede ser su valor económico, al no tener en cuenta el valor de los activos intangibles,
ya sean por ejemplo una red de distribución eficiente o un proceso productivo flexible.
Como conse cuencia de estos hechos, los gestores no dirigen su atención sobre
los factores que son considerados críticos en el proceso productivo y cuyo conocimiento
podría ayudar a una reducción de costes efectiva (Brimson, 1995).
Otra de las deficiencias más menci onada en la literatura es la relativa a la
asignación de los costes indirectos o gastos generales, a los productos. Esta asignación
se realiza en función de medidas que varían proporcionalmente con el volumen de
producción, tales como la mano de obra direc ta, horas máquina o coste de los materiales
consumidos. No obstante, con los sistemas productivos actuales esa proporcionalidad
entre los costes indirectos y el volumen de la producción no se cumple debido, por
ejemplo, a que la diversidad del tamaño de lo s lotes producidos podría ocasionar que se
le asignasen más costes a aquellos productos de alto volumen de producción,
infravalorando los de bajo volumen (Cooper, 1990). Igualmente, la variedad y
complejidad del producto incrementa la distorsión del coste (Brimson, 1995). Dado que
son factores que aumentan la masa de costes indirectos o gastos generales, alteran el
coste del producto porque se asignarían en mayor medida a los de mayor volumen de
producción. Esta distorsión conduciría a un subsidio cruzado d e los productos no
deseado (Johnson y Kaplan, 1988), lo que supone que los beneficios obtenidos por la
empresa con la comercialización de determinados productos estarían ocultando las
pérdidas procedentes de la comercialización de otros.
Contabilidad para la Gestión y Cambio Organizativo
21
Junto a la variac ión del tamaño de los lotes de los productos como factor que
distorsiona el coste de los productos se pueden señalar otros factores, como son la
mayor automatización de los procesos productivos y la reducción del trabajo directo
(Innes y Mitchell, 1995).
En definitiva, y como principal consecuencia para la toma de decisiones de los
directivos, dado que la información necesaria no solo debe ser oportuna, sino también
fiable, si ésta se encuentra viciada, las decisiones no serán las adecuadas,
comprometiendo así la continuidad de la empresa.
2.2. Relación de la Contabilidad de Costes y Contabilidad para la Gestión
Si bien el cálculo del coste de los productos puede ser más o menos exacto
mediante la aplicación de los sistemas tradicionales de costes en los nuevos entornos
productivos, ha sido fundamentalmente esta estrecha visión de la finalidad de la
Contabilidad de Costes, como instrumento para el cálculo del coste del producto a
efectos principalmente de la valoración de los inventarios para la elaboració n de los
estados financieros, la que condujo a su estancamiento durante gran parte del siglo XX
y la que, tras su reconsideración a la luz del nuevo entorno empresarial que se perfiló en
los años 80 y las necesidades de los directivos para gestionar la emp resa en él, dió lugar
al resurgimiento de la CG, como disciplina desarrollada a partir de la Contabilidad de
Costes pero con un enfoque más amplio y abarcando a ésta última.
La información proporcionada por la Contabilidad Financiera muestra
importantes l imitaciones para los usuarios internos de la empresa (Iglesias, 1992),
aquéllos que demandan información para la toma de decisiones a su nivel de
competencia, ya sea por su orientación al pasado, su nivel agregado, la unidad
cuantitativa de medida utilizad a o los acontecimientos registrados que están
relacionados exclusivamente con el patrimonio de la empresa (Sierra y Escobar, 1996).
Cuando la Contabilidad de Costes queda subordinada a los dictados de la Contabilidad
Financiera, participa de la insuficienc ia de la información proporcionada por esta última
para la gestión. Esto hace que las empresas requieran para esta labor un enfoque más
amplio que el de la Contabilidad de Costes, que es el proporcionado por la CG.
La evolución de la CG a partir de la Co ntabilidad de Costes nos sugiere el
cuestionamiento de la relación que ambas guardan en la actualidad. A estos efectos,
Fernández Fernández (1993) distingue tres corrientes de opinión alternativas: (1)
restrictiva, que identifica a la Contabilidad de Coste s con los métodos de asignación y
determinación del coste de los productos y a la CG con el suministro de información
para la planificación y control, limitando de esta forma el contenido de cada una de
estas disciplinas; (2) integradora, bajo la cual la C ontabilidad de Costes y la CG se
consideran términos sinónimos; y (3) renovadora, que reconoce a la CG un campo más
amplio de actuación, en el que se incluye la propia Contabilidad de Costes.
Aunque la corriente integradora ha sido la de mayor aceptación en la comunidad
científica (Fernández Fernández, 1993), en los años 90 la corriente renovadora se ha ido
extendiendo, entendiéndose en la actualidad a la Contabilidad de Costes como
subconjunto o rama de la CG, tal como reconoce Lizcano (1996a, p. 135) al afirmar que
“ la Contabilidad de Gestión viene a suponer una ampliación y modernización de lo que
ha sido tradicionalmente la Contabilidad de Costes ”.
Cambio en la Función Financiera
22
Esta ampliación de la Contabilidad de Costes y el consiguiente desarrollo de la
CG, es explicado por Lizca no (1996b) aludiendo tanto a un desarrollo intensivo como
extensivo de la primera. El desarrollo intensivo hace referencia a la profundización en
los elementos ya conocidos y asentados en la disciplina contable y se corresponde
principalmente con los inten tos normalizadores llevados a cabo tanto en el ámbito
público como en el privado. Por su parte, el desarrollo extensivo se corresponde con la
ampliación del campo de actuación de la CG, que de esta forma incorpora nuevas
técnicas, modelos e instrumentos út iles para la gestión, por ejemplo el sistema de
gestión y costes basado en las actividades, el coste objetivo (o target costing ), los costes
del ciclo de vida del producto y de calidad o la Contabilidad de Gestión
Medioambiental.
Estos desarrollos extensi vos e intensivos se producen tras un período de
estancamiento, pasado el cual la CG resurgió con fuerza en la década de los 80;
concretamente en España a finales de esta década y principios de los 90, como se
aprecia en diferentes trabajos de revisión de l a literatura (Ripoll y Balada, 1994; Sáez
Torrecilla et al ., 1996; Escobar y Lobo, 2001a; entre otros). Así pues, en esta fecha se
puede situar la transición desde la Contabilidad de Costes tradicional a la moderna CG.
En la misma línea renovadora, Ripoll y Balada (1994) identifican a la
Contabilidad de Costes con las actividades de medición y valoración del coste de la
producción realizadas para la satisfacción de las necesidades de la Contabilidad
Financiera, en tanto que la CG abarca a la Contabilidad d e Costes además del Análisis
de Costes y el Control Presupuestario.
Como manifiesta Ripoll (1996), las críticas vertidas en los últimos años sobre la
Contabilidad de Costes han constituido uno de los inductores para el desarrollo de la
CG. Como hemos resu mido anteriormente, estas críticas se agrupan en dos, por un lado
la limitación de su objetivo de cara al suministro de información oportuna y relevante
para la toma de decisiones y la planificación y control y, por otro, las simplificaciones
implícitas en los sistemas tradicionales para el cálculo de los costes de producción.
Estas críticas se han acentuado con el transcurso del tiempo, a medida que las
condiciones del entorno empresarial han ido cambiando, puesto que la información
suministrada por la Con tabilidad de Costes en épocas anteriores se adecuaba a las
características de la gestión tradicional, la cual no se apoyaba en la creatividad y en la
participación, valores preponderantes en la actualidad, sino que estaba configurada para
la administración y el control (Blanco Dopico, 2000).
Sin embargo, a medida que el entorno se ha ido haciendo mucho más dinámico e
incierto, los requerimientos de información han sido mayores, siendo necesario para la
satisfacción de las necesidadades de los decisores una información lo más actual
posible, precisa y vinculada a los objetivos estratégicos de la empresa (Castelló, 1996),
mostrándose insuficiente para esta finalidad las prácticas desarrolladas hasta ahora.
En definitiva, no podemos negar la utilidad de la Co ntabilidad de Costes, que
sigue siendo parte esencial de la CG (Lizcano, 1996b), pero si es necesario reconocer
que las empresas necesitan una perspectiva más amplia que la proporcionada por ésta
para llevar a cabo una labor de gestión cada vez más complej a y a su vez facilitada por
algunos de los factores que componen el entorno de las empresas.
Contabilidad para la Gestión y Cambio Organizativo
29
La tercera línea de investigación incluye el análisis de diferentes elementos en
relación a la CG como mecanismo de control, entre los que destacan el comportamiento
del individuo y del grupo en el que se integra, sistema social, conflictos entre grupos y
el reparto del poder formal e informal a tra vés de la organización. Más en concreto,
Blanco Dopico y Gago (1993) distinguen el diseño de los sistemas de control y el
análisis de los efectos que éstos tienen sobre la motivación de los individuos, como las
principales áreas de investigación.
Las líne as anteriores han marcado el desarrollo de la investigación en CG
también para los años 80 y 90, aunque su enfoque se ha visto ampliado
fundamentalmente por las nuevas condiciones del entorno empresarial. Así, cabe
destacar con respecto a la CG como SI, qu e en los últimos años esta perspectiva ha dado
lugar a numerosas cuestiones de investigación, enfocándose en el estudio de la elección
de sistemas y el análisis de la producción y procesamiento de la información, con
especial relevancia en lo referente al cambio y la evaluación de los SI (Escobar, 1995 y
1997).
Por su parte, con respecto a la CG como mecanismo de control, hay que destacar
la necesidad de considerar la actividad de control en su doble dimensión de evaluación
del rendimiento organizativo y d e corrección de disfunciones. Álvarez López et al .
(1995) manifiestan que hasta la fecha ha dominado una perspectiva de control centrada
básicamente en aspectos cuantitativos y monetarios. No obstante, dadas las condiciones
actuales que configuran el entor no empresarial, las organizaciones deben evolucionar
hacia una segunda perspectiva de control más amplia, donde tiene un lugar destacado el
contexto organizativo en el que realizan sus actividades, lo que lleva a considerar
factores como la estrategia, la estructura y la cultura organizativas, el comportamiento
de los individuos y el entorno. En este sentido, el sistema de control promueve la
actuación coordinada da las diferentes unidades organizativas hacia los objetivos
marcados por la Dirección, pudiend o contribuir la CG mediante la elaboración del
presupuesto, la formulación de objetivos explícitos para cada departamento, la
asignación de incentivos, la evaluación de la actuación de las personas y otras unidades
organizativas, etc. Asimismo, al consider ar la CG como mecanismo de control, surgen
diversas cuestiones de interés para la investigación (Escobar y Lobo, 2001c), relativas
tanto a la influencia de los distintos elementos del contexto organizativo sobre el diseño,
la implantación y utilización de la CG, como a la influencia de la CG sobre esos
elementos, por ejemplo, a través de la modificación de la cultura organizativa existente
a favor de los objetivos establecidos por la Dirección (Álvarez López et al ., 1995).
Aunque las líneas anteriores está n presentes también en los 90, esta segunda
etapa es denominada de cambio y renovación debido a que las características del
entorno dan lugar a una nueva realidad empresarial (Jhonson y Kaplan, 1988), que tiene
importantes repercusiones sobre la CG, siendo de gran interés para los investigadores
analizar en qué medida, por qué y cómo afecta a la CG, así como las influencias que
ésta puede ejercer sobre aquél.
Una de las áreas de investigación que se ha visto impulsada en gran medida a
partir de mediados de los años 80 y sobre todo durante los 90, ha sido el papel a
desempeñar por la CG en el diseño e implantación de las estrategias empresariales. Con
ello han recibido una mayor atención el análisis contable estratégico orientado a la
Cambio en la Función Financiera
30
consecución de ventajas competitivas y la influencia ejercida por los sistemas contables
durante los cambios estratégicos (Blanco Dopico y Gago, 1993).
También se puede destacar la utilización por parte de las empresas de nuevos
modelos de costes y técnicas de gestión para la c onsecución de la excelencia
competitiva. Entre éstos se encuentran el sistema ABC/ABM ( Activity Based
Costing/Activity Based Management ) y la gestión de costes adaptada al ciclo de vida del
producto.
El primero de ellos, el sistema ABC/ABM, toma como unid ad fundamental para
la asignación de los costes la actividad, de tal forma que éstas son las que consumen
costes y los productos consumen actividades. De este modo, las unidades de obra de los
modelos tradicionales de costes son sustituidas por los inducto res de costes, a los que se
les atribuye una mayor exactitud en la asignación de los costes indirectos (Sáez
Torrecilla, 1993; Castelló y Lizcano, 1994; Brimson, 1995), proporcionando como
principal ventaja, por tanto, un coste del producto más real (Lizca no, 1996b). Este
modelo de costes da lugar a una forma de gestión particular, la gestión por actividades,
en la que la información para la toma de decisiones se estructura en función de las
actividades (Turney, 1992; Larrinaga, 1997), permitiendo, entre ot ras cosas, identificar
a aquellas que no añaden valor para proceder a su eliminación (Castelló, 1992). Para
este sistema se han analizado principalmente sus características y ventajas frente a los
sistemas tradicionales, el proceso de su implantación y su repercusión sobre la gestión
empresarial. Con respecto al mismo, Horngren (1995) señala que a finales de los años
80 dominó la literatura de CG en Estados Unidos y seguirá siendo una línea de
investigación relevante durante los próximos años.
Por su parte , el acortamiento en general del ciclo de vida de los productos en el
entorno competitivo actual requiere llevar a cabo la gestión y control de costes para
cada una de sus etapas, en busca de su minimización, de tal forma que “ en vez de pensar
solamente en costes de fabricación y venta, los contables tienen que pensar en costes de
desarrollo de productos, costes de desarrollo del mercado y en costes de retirada del
producto o de sus instalaciones productivas ” (Lebas, 1995, p. 72).
En este entorno y asociad o a la concepción de la CG como SI clave en las
organizaciones, los avances de las tecnologías de información y comunicación ocupan
un papel destacado. Así, desde la década de los 80 han surgido diversas tecnologías,
entre las que podemos señalar EDI, base s de datos compartidas, Internet, sistemas ERP,
etc, que han introducido grandes cambios en la recogida, tratamiento y distribución de
la información, lo que se ha traducido en modificaciones importantes de la gestión
empresarial. En consecuencia, estos av ances de las TI junto con las nuevas técnicas de
gestión están contribuyendo a la redefinición de los SI dentro de la organización, entre
ellos, y como no podía ser de otra forma, la CG (Aparisi et al ., 2000; Fernández Gómez,
2000; García Cornejo y Machado , 2001). Además, podemos añadir que no solo se
produce un cambio interno del sistema de CG, sino que también se ven afectadas sus
relaciones con otros SI empresariales para la gestión (Scapens et al ., 1998).
Las TI se identifican actualmente con la variab le clave en el desarrollo
empresarial (Aparisi et al ., 2000), por lo que la CG no puede abstraerse de sus avances
(Sevillano, 1997). Constituye un reto para la investigación contable, y no solo por las
posibilidades que ofrece a la CG, sino también por tod os los aspectos subyacentes a
Contabilidad para la Gestión y Cambio Organizativo
31
ella, desde sus repercusiones sobre la CG, ya sea directamente o a través de la
modificación de la estructura organizativa o las estrategias empresariales, hasta su
proceso de implantación, influencia sobre las personas y moti vación o la resistencia que
éstas puedan presentar, por ejemplo.
Asimismo, las nuevas tecnologías de producción han introducido profundos
cambios en las organizaciones. En un entorno donde se demandan productos
sofisticados a bajo coste y de alta calidad y donde el ciclo de vida de estos productos se
ha acortado significativamente debiendo afrontar una creciente competencia, muchas
empresas han optado por la introducción de sistemas flexibles de fabricación, Just in
Time , controles de calidad total y tecno logías avanzadas, por ejemplo, el diseño y
fabricación de productos asistidos por ordenador (CAD/CAM), la producción integrada
por ordenador (CIM), o las máquinas de control numérico computerizado (CNC). En
opinión de Fernández Fernández (1995), la introdu cción de estos factores está dando
lugar al nuevo contexto productivo, donde la CG tradicional se muestra insuficiente. Es
por ello que ésta respresenta también un área de interés para la investigación en CG,
siendo diversas las cuestiones que se plantean, como las consecuencias sobre la
Contabilidad de Costes de estos sistemas, las implicaciones para la CG de los cambios
en la organización y tecnología de producción o el rol de la información contable en
estos nuevos escenarios productivos (Kaplan, 1993). Además de estas cuestiones,
también son susceptibles de investigación en relación al nuevo entorno productivo, la
motivación de los empleados y la resistencia que puedan presentar, la cooperación más
estrecha que demanda una producción más especializada o la valoración y retribución
de las personas ante las nuevas habilidades requeridas.
Otra de las áreas de investigación que ha experimentado un auge considerable en
los años 90 ha sido la relativa a las medidas de la productividad y del rendimiento.
Según Kaplan (1993), no existe razón por la que considerar a las medidas financieras
esenciales para la fijación de los objetivos, sino que, por el contrario, otras medidas
como la innovación, el liderazgo en productos, destreza y moral de los empleados o la
lea ltad de los consumidores, pueden ser indicadores mucho más representativos. Entre
las razones esbozadas se encuentra la fácil manipulación de los indicadores financieros
por los directivos, lo que puede dar lugar a comportamientos oportunistas de éstos.
P or su parte, Burns et al . (1999) consideran que las medidas financieras dan solo
una visión parcial que puede no ser indicativa de la rentabilidad a largo plazo de la
empresa, por lo que puede ser necesario o bien incluir elementos adicionales, como el
ABC , o bien aceptar su naturaleza parcial, pero interpretándola en un contexto más
amplio, siendo esta segunda alternativa la seguida en su investigación.
Este hecho no ha pasado inadvertido para la CG, considerándose la alternativa
más óptima la utilización de mediciones tanto de carácter financiero como no financiero
(Ripoll, 1996), lo que se pone de manifiesto en la amplia difusión que está teniendo el
Cuadro de Mando Integral ( Balanced Score Card ) ideado por Kaplan y Norton (1992 y
1999), que se correspon de con un instrumento para la Dirección consistente en un
conjunto de indicadores financieros y no financieros que, entre otros aspectos, recoge
información sobre la satisfacción de los clientes o las actividades de mejora e
innovación puestas en práctica por la organización.
Cambio en la Función Financiera
32
Entre las cuestiones que se plantean de la consideración de medidas no
financieras se encuentran, por ejemplo, la elaboración de medidas alternativas del
rendimiento interno de la empresa y el análisis de las razones que influencian e sta
elección, las implicaciones que estas medidas pueden tener sobre la CG y las
repercusiones sobre la motivación de los empleados. Según Horngren (1995), en los
próximos años las medidas de rendimiento no financiero ganarán terreno a las de
carácter fina nciero, reforzándose las conexiones entre las metas de la empresa, la labor
de la Dirección, las medidas de rendimiento y el sistema de recompensas.
Un último área de investigación al que hacen referencia Blanco Dopico y Gago
(1993) en su recorrido del co ntenido de la investigación en CG es la calidad. En la
década de los 80, este aspecto caló en las empresas a medida que se extendía la filosofía
de la TQM y con ella la mejora continua. Esta filosofía introduce importantes cambios
en la gestión empresarial y destaca también como herramienta para la reducción de los
costes empresariales, por lo que se constituye en un elemento muy importante para
mantener la competitividad empresarial, ya que a través del conocimiento del nivel de
realización alcanzado por l a empresa en sus operaciones, permite identificar y actuar
sobre aquellas áreas susceptibles de mejora. Entre las cuestiones relativas a la calidad
que han sido objeto de estudio se pueden destacar el análisis de sus repercusiones sobre
las empresas y su s istema de CG, las medidas apropiadas de la calidad y los costes
incurridos, tanto de la calidad como de la no calidad.
Los contenidos anteriores nos proporcionan una visión general de la
investigación en CG y las directrices para la investigación futura e n esta disciplina. No
obstante, debe entenderse que no constituyen una lista cerrada puesto que los límites de
la CG son amplios y difusos y surgen nuevas cuestiones a investigar a medida que los
cambios en el entorno y las circunstancias empresariales, ya sean tecnológicas,
organizativas o humanas, se manifiestan, como ha ocurrido a lo largo de la década de
los 90.
Precisamente, una de las áreas de investigación prioritarias en CG según Blanco
Dopico y Aibar (2001) debería constituirla el análisis y delim itación de su ámbito
científico, a lo que contribuiría en gran medida la elaboración de un marco conceptual
para la CG que debe incluir sus principales objetivos, características y conceptos,
permitiendo el desarrollo de nuevas teorías de CG que especifiqu en el significado de sus
actividades así como su papel organizativo (Blanco Dopico, 2000; Blanco Dopico y
López Díaz, 2002).
Junto a la elaboración del citado marco conceptual, los intentos de
normalización en esta disciplina también contribuyen a la deli mitación de su ámbito. En
este sentido, y más concretamente en España, la Comisión de Contabilidad de Gestión
de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA), a
través de la emisión de una serie de Documentos, difunde un conju nto de normas,
pautas y recomendaciones establecidas de forma colectiva y consensuada, sobre los
distintos contenidos de esta disciplina. Desde 1988, esta Comisión ha venido trabajando
sobre cinco grandes áreas (Lizcano, 2000): (1) cálculo de costes y valo ración de
productos; (2) planificación y control de gestión; (3) aplicaciones sectoriales; (4)
entidades públicas y no lucrativas; y (5) nuevas técnicas y perspectivas de la CG.
Contabilidad para la Gestión y Cambio Organizativo
33
En estos intentos de normalización en CG han tenido una especial relevancia l os
relativos a la Contabilidad de Costes. Así, como señalan Sáez Torrecilla et al . (1996),
en 1973 la normalización de la Contabilidad de Costes estaba excluida del Plan General
de Contabilidad vigente. En el Plan General de Contabilidad de 1978 se hizo re ferencia
a la Contabilidad de Costes, específicamente a través del establecimiento del Grupo 9.
No obstante, con el Plan General de Contabilidad de 1990, se eliminó el Grupo 9,
retrotrayendo de esta forma la evolución de la normalización de la Contabilidad de
Costes. Actualmente, el referente más inmediato lo constituye la Resolución del
Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) de junio de 2000, por la que se
dictan normas a aplicar por las empresas para el cálculo de sus costes de producción , en
la que se establecen diferentes normas sobre: delimitación del coste de producción,
costes directos, costes indirectos, producción conjunta, etc. (Lizcano, 2000).
La necesidad de establecer un marco conceptual para la CG y avanzar en su
normalización no es compartida por todos los autores, en tanto que con ello se persiga el
objetivo de delimitar con carácter estricto el contenido de la CG y de la información
proporcionada por ésta. Así, por ejemplo, Sierra y Escobar (1996) son partidarios de
avanzar en la homogeneización terminológica de la información más que en su
normalización. Concretamente, al referirse al suministro de información relativa al
movimiento externo de valores por la CG, Sierra y Escobar (1996, p. 48) afirman que
“ al dirigirse dicha información a usuarios internos, no tiene por qué estar elaborada de
forma normalizada. Por el contrario, en función de su utilidad para la toma de
decisiones, puede ser elaborada con criterios de valoración distintos, con una
periodicidad distinta, etc. ”.
Podemos señalar además, otras cuestiones a las que no hemos hecho referencia
anteriormente, pero que se muestran relevantes para la investigación en CG y que se
prodrían incluir en su etapa de cambio y renovación. Así, por ejemplo, en los últimos
años se ha incrementado el interés por la Contabilidad de Gestión Medioambiental que,
entre otras cosas, incluye distintos aspectos relativos a la medición y evaluación de las
variables medioambientales, fundamentalmente de los costes de esta naturaleza, y el
des arrollo de una metodología de información y de gestión en clave medioambiental
(Lizcano, 1996b).
Otro de los aspectos relevantes lo constituye la información suministrada por la
CG de empresas descentralizadas que operan en diversos países, ya sean
multin acionales, internacionales o globales, estas últimas también denominadas world -
class 2 . Martín García (1996), refiriéndose en concreto a las empresas globales,
especifica las limitaciones que presenta la CG en su enfoque tradicional para cumplir
los objetiv os de la CG, entre los que se encuentran influir el comportamiento, favorecer
la innovación, contribuir a la mejora de la productividad o impulsar la calidad. Por su
parte, Dent (1996) identifica básicamente cinco retos para la CG en estos tipos de
2 Esta clasificación de modelos de expansión global es proporcionada por Dent (1996), quien a su vez la
ha adaptado de Bartlett y Ghoshal (1989). En ella, las multinacionales se corresponden con aquellas
empresas en las que las divisiones que actúan en los diferentes pasíses tienen un alto grado de autonomía
en la toma de decisiones estratégicas y operati vas. En las internacionales, ese grado de autonomía se ve
reducido a favor de la central, que de esta forma es la que se encarga de coordinar y marcar las directrices
de actuación. Por último, en las empresas globales o world - class , es la central quien tie ne casi autonomía
plena en la toma de decisiones estratégicas y operativas para todas las divisiones de los distintos países,
operando estas divisiones, por tanto, de una forma integrada.
Cambio en la Función Financiera
34
empresa s transnacionales: (1) legitimación y equilibrio de múltiples perspectivas, para
lo que se requiere un SI multidimensional que suministre información desde las
perspectivas funcionales, regionales y líneas de producto, prestando especial atención a
los asu ntos políticos que puedan surgir en el logro de ese equilibrio; (2) coordinación de
la complejidad, considerando fundamentalmente la coordinación de los flujos de
materiales, recursos e información; (3) análisis de los competidores, con una visión
dinámica y periférica sobre los actuales y posibles competidores de la empresa; (4)
asignación de recursos, a lo que puede contribuir la CG con el desarrollo de técnicas que
permitan evaluar los activos intangibles; y (5) superación de tendencias centrífugas, es
d ecir, hacer frente a la fragmentación existente en las empresas transnacionales,
reflejadas en subordinación de intereses, actividades dispersas, diferentes roles y
responsabilidades a través de las divisiones o distintas culturas. Según Dent (1996), la
in vestigación de estos aspectos puede mejorar la comprensión de la respuesta
proporcionada por la CG a la competencia global.
En este entorno de competencia creciente que se acelera a partir de la década de
los 90, la innovación se muestra esencial para log rar la supervivencia empresarial. En
este sentido, Ripoll y Balada (1994, p. 925) manifiestan que “ la Contabilidad de
Gestión debe diseñarse para reforzar un compromiso a todos los niveles con la
innovación, tanto de productos como de procesos y debe ejerc er un papel de influencia
sobre la organización y los objetivos de la misma ”.
Estos últimos aspectos referentes al contenido de la CG junto con los
considerados anteriormente muestran cómo a partir de los años 80 y sobre todo de los
90, el campo de actuac ión de la CG y, por tanto, la investigación en esta disciplina se
han ampliado, aun más cuando se considera la necesidad de incluir en su análisis los
diferentes factores políticos, sociales y humanos presentes en toda realidad empresarial
(Macintosh y Sca pens, 1990). Asimismo, cada vez es mayor el interés por el papel,
pasivo y activo, que desempeña la CG en los procesos de CO, más aun si se considera el
aumento de la frecuencia de estos cambios en los últimos años y sus importantes
repercusiones sobre la CG. Dado que nuestro trabajo se inserta en esta línea de
investigación, creemos oportuno volver a esta cuestión en un epígrafe posterior.
Antes de concluir este breve repaso de algunas de las cuestiones que actualmente
ocupan a los investigadores en CG, v amos a realizar dos consideraciones subyacentes a
la investigación en esta disciplina. La primera de ellas se corresponde con el hecho de
que, a pesar de que por diversas circunstancias 3 la investigación en CG en España se ha
visto obstaculizada (Amat et a l ., 1994), en la década de los 80 y 90 se han incrementado
de manera considerable los trabajos realizados en relación con la CG, habiendo ejercido
una notable influencia las líneas de investigación desarrolladas en otros países europeos
y en Estados Unidos , fundamentalmente (Sáez Torrecilla et al ., 1996). A este respecto,
es interesante el reconocimiento de una tendencia a través de los distintos países
europeos hacia la convergencia de las prácticas empresariales de CG, por lo menos en lo
que respecta a la terminología y técnicas utilizadas (Shields, 1998).
3 Entre las que Amat et al . (1994) mencionan la Guerra Civil que afr ontó España a finales de los años 30
y el consiguiente período de postguerra caracterizado por el aislamiento de nuestro país. Asimismo,
subrayan la existencia de un tradicional distanciamiento entre la Universidad y las empresas.
Contabilidad para la Gestión y Cambio Organizativo
35
Una segunda consideración en la que inciden de forma reiterada los
investigadores en CG, es la necesidad de que la investigación en esta disciplina se lleve
a cabo en el contexto empresarial, es decir, que haya una implicación del investigador
en la práctica cotidiana de la empresa, de tal forma que se llegue a mejorar el
conocimiento sobre la CG en su ámbito. A este respecto, aunque parece que se ha
producido una pérdida de interés de los investigadores en introducirse en la realidad de
las organizaciones actuales (Kaplan, 1993), no menos cierto es que en otros casos son
las dificultades existentes para hacerlo las que llevan al investigador a desistir de su
intento.
2.3.3. Contribución desde Otras Disc iplinas
Como señalamos anteriormente, una de las principales características que se
desprende de la consideración del campo de estudio de la CG es su
interdisciplinariedad, que implica la adopción de enfoques teóricos procedentes de otras
disciplinas que pueden ayudar a la obtención de un mayor conocimiento y comprensión
de las cuestiones estudiadas en CG. Entre las disciplinas que más han contribuido al
desarrollo de la CG destaca la Teoría de la Organización (Hopwood, 1978; Otley, 1980;
Hopper y Powell, 1985), denominación bajo la que se encuadran diferentes enfoques
teóricos relativos a la organización y gestión de empresas.
Según Hopwood (1978, p. 3), “ la diversidad de conceptos y estrategias de
investigación refleja la ciencia en acción. La comprensió n de cualquier área de
investigación humana tiene que ser construida a través de un proceso de debate, sea
explícito o de otro modo, entre diferentes sistemas conceptuales, razonamientos y
enfoques analíticos y metodológicos ”. En concreto, para la investig ación en CG, este
debate se ve fomentado cuando se consideran los enfoques teóricos provenientes de la
Teoría de la Organización que de esta forma puede contribuir en gran medida a la CG,
si bien no hay una teoría universal de las organizaciones, a causa d e la complejidad de
la realidad organizativa (Hopper y Powell, 1985). En su lugar, existen diferentes
enfoques para su estudio, los cuales no tienen porqué plantear ideas necesariamente
contrapuestas, sino que incluso pueden utilizarse de manera conjunta.
La contribución de la Teoría de la Organización y sus diferentes enfoques a la
investigación en CG queda patente en la adopción en esta segunda de las teorías
desarrolladas en la primera (Escobar y Lobo, 2002), de tal forma que entre ambas se
puede apreci ar un cierto paralelismo. Este hecho se pone de manifiesto en el trabajo de
revisión realizado por Escobar y Lobo (2001a), en el que se especifica cómo en la CG
han tenido cabida las teorías que iban desarrollándose en la Teoría de la Organización,
entre l as que destacan la Aproximación Contingente. Asimismo, procedentes de otras
disciplinas se han importado para el estudio de la CG la Teoría de la Agencia 4 y la
Teoría Institucional 5 .
4 Tiene como objetivo bás ico la descripción de las relaciones en las que el principal (propietario) delega
trabajo al agente (directivo), utilizando para ello el concepto de contrato. Entre las cuestiones que estudia
esta teoría, destacan los problemas que pueden surgir entre las partes debido, por un lado, a los posibles
conflictos entre sus intereses y objetivos y, por otro, a las diferentes actitudes de ambos ante el riesgo
(García Falcón y Medina, 1998). En el terreno contable, la Teoría de la Agencia ha contribuido a
completar la comprensión del sistema de planificación y control, así como de los sistemas de decisión y
de información. Aunque su aplicación a la CG ha sido provechosa, presenta como principales
Cambio en la Función Financiera
36
Debido al objetivo que preside este primer capítulo, la contextualización del
desarrollo de nuestra investigación, no estimamos oportuno detenernos en el análisis de
estas teorías. Sin embargo, dada la amplia difusión que la Aproximación Contingente ha
tenido desde mediados de la década de los 70 en la literatura de CG, la apro bación
generalizada con la que cuenta en la actualidad su principal hipótesis y la aceptación
implícita en nuestro trabajo de sus postulados básicos, nos referimos seguidamente a
esta teoría aunque solo sea para considerar muy brevemente algunos de sus asp ectos
esenciales.
Con esta intención, podemos comenzar situando los inicios de la Aproximación
Contingente, que según Puxty (1993) se remontan a la década de los 50, con el trabajo
pionero de Woodward (1958), al que siguieron los de Burns y Stalker (1961) y
Lawrence y Lorsch (1967). Según Mintzberg (1984, pp. 255 - 256), en el primero de
estos trabajos, Woodward (1958) estudió en un conjunto de empresas de Inglaterra la
relación entre sus estructuras organizativas y los sistemas de producción que utilizaban,
encontrando una fuerte correlación en las empresas de mayor éxito, fruto de lo cual
nació la Teoría de la Contingencia, que proponía que la mayor efectividad de una
organización se consigue mediante la adecuada correspondencia entre la situación y la
estr uctura. Más tarde, Burns y Stalker (1961) publicaron en Escocia un trabajo en el que
hacían constar que la estructura organizativa variaba en función de la predicción del
entorno. Por su parte, Lawrence y Lorsch (1967) llevaron a cabo un estudio de empresa s
de bajo y alto rendimiento en los sectores de plásticos, embalajes y productos
alimenticios, en el que concluían que la estructura organizativa idónea varía según la
complejidad y predicción del entorno empresarial (Mintzberg, 1984).
Como expusimos ante riormente, en el desarrollo de la investigación en CG se
han utilizado los enfoques procedentes de otras disciplinas, y la Aproximación
Contingente no ha sido una excepción. Así, sus primeras referencias en CG no se
produjeron hasta unos años más tarde, a mediados de los 70 (Otley, 1980). Entre estos
primeros trabajos, uno de los más destacados según Reid y Smith (2000) fue el
desarrollado por Gordon y Miller (1976), quienes proponen que el sistema de CG es el
rasgo esencial de la organización, ya que propo rciona una visión coherente de ésta,
dependiendo su forma del estilo de la toma de decisiones directivas y de otros factores
organizativos y del entorno. Este trabajo de Gordon y Miller (1976) constituye uno de
los primeros intentos hacia la formulación de un modelo general de contingencia en CG
(Puxty, 1993).
Aunque a partir de esa fecha las variables contingentes más importantes en el
desarrollo teórico de la Aproximación Contingente en CG se han correspondido
esencialmente con la tecnología, la estructu ra organizativa y el entorno (Otley, 1980),
en su evolución durante los años 80 y 90 se han considerado diversas contingencias para
inconvenientes su compleja modelización matemática y sus problemas de validez derivados de su
deficiente contrastación (Blanco Dopico, 2000).
5 Su hipótesis de partida es que la mayoría de las acciones emprendidas por una organización reflejan un
patrón de comportamiento que evoluciona a lo largo del tiempo y es legitimado por el Gobierno o Estado,
por otras organizaciones o por la propia organización (García Falcón y Medina, 1998). En referencia a la
CG, ésta incorpora la necesaria consideración del contexto social en el que se desenvuelve la CG, a la que
se considera un co njunto de prácticas institucionalizadas dentro de las empresas (Burns y Scapens,
2000a).
Contabilidad para la Gestión y Cambio Organizativo
37
explicar el diseño, la estructura y rendimiento del sistema de CG (Reid y Smith, 2000),
por ejemplo: estrategia corporativa, cultura, tamaño, entorno de mercado, TI,
competencia internacional, diferencias sociales, etc.
Adentrándonos un poco más en la Aproximación Contingente, su hipótesis
central así como su aplicabilidad en CG es expuesta por Otley (1980, p. 413) en los
sigu ientes términos: “ El enfoque contingente para la contabilidad de gestión está
basado en la premisa de que no hay un sistema contable universalmente apropiado que
se aplique igualmente a todas las organizaciones en todas las circunstancias. Más bien,
se sug iere que las características particulares de un sistema contable apropiado
dependerán de las circunstancias específicas en las que una organización se encuentra.
Así, una teoría contingente debe identificar los aspectos específicos de un sistema
contable q ue están asociados con ciertas circunstancias definidas y demostrar un
emparejamiento adecuado ”. En estas líneas se ponen de manifiesto dos de las ideas
principales de la Aproximación Contingente para la CG: por un lado, que no hay un
sistema de CG único a decuado para todas las empresas y, por otro lado, que el sistema
más apropiado estará en función de la adecuación existente entre las variables
contingentes y sus características.
Según Otley (1980), las razones que llevaron a la adopción de la Aproximaci ón
Contingente en la investigación en CG fueron básicamente dos. La primera de ellas, en
la que también coinciden Hooper y Powell (1985), se corresponde con la necesidad de
los investigadores de CG de conseguir una reconciliación de los resultados
aparente mente contradictorios obtenidos en sus investigaciones, lo cual no era posible
bajo un enfoque universal (Puxty, 1993). La segunda de las razones fue la
disponibilidad de una teoría que ya estaba elaborada en la disciplina de la Teoría de la
Organización. En este sentido se puede entender la afirmación de Hopwood (1978, p. 8)
de que “ la primera ventaja y más obvia es que una perspectiva organizacional
proporciona una forma de construir sobre desarrollos de la investigación que ya están
en progreso ”.
A pesa r de que esta aproximación ha contado con una amplia difusión en la
investigación en CG desde mediados de los años 70, no está exenta de críticas. Así,
Otley (1980) destaca las siguientes: (1) escasa precisión en la definición de las variables
contingentes , lo que se hace evidente en las diferentes definiciones, en algunos casos
divergentes, proporcionadas por los distintos autores; y (2) las dimensiones de la
estructura organizativa difieren de un estudio a otro, dificultando su comparabilidad,
además de q ue su conexión con la eficacia organizativa no es probada. A esto añade que
los contables han extendido la Aproximación Contingente al ámbito contable sin ser
conscientes de sus defectos y debilidades, siendo además inadecuadas las metodologías
de investig ación empleadas para afrontar la tarea que se les demanda.
Junto a estas críticas, Blanco Dopico y Gago (1993) consideran también que la
demostración de relaciones contingentes entre las distintas variables presenta como
inconvenientes el hecho de que est as relaciones no suelen ser simples, sino recíprocas e
interrelacionadas, a lo que se añade la dificultad de intentar explicar un elemento tan
complejo como el comportamiento humano.
Con respecto a la inadecuación de las metodologías de investigación empl eadas,
Escobar y Lobo (2001d, 2001e y 2002) argumentan que la Aproximación Contingente
Cambio en la Función Financiera
38
ha sido criticada básicamente por su carácter estático y la ausencia de factores
sociopolíticos en la consideración de las relaciones contingentes, reflejando así un
car ácter determinista y funcionalista. Es por ello que en los últimos años, la
Aproximación Contingente se ha ido enriqueciendo con la incorporación de factores
sociopolíticos tales como la cultura organizativa, las interrelaciones personales, las
relaciones de poder y otros, que han hecho necesario el replanteamiento de las métodos
de investigación a utilizar (Escobar y Lobo, 2001e).
En este sentido, y particularizando la aplicación de la Aproximación Contingente
para una parte de la CG, la relacionada con el diseño, implantación y empleo de los
sistemas de control, Escobar y Lobo (2001e) manifiestan que en principio había un
claro predominio de métodos cuantitativos, pero el empleo de métodos cualitativos está
posibilitando una aproximación global a las int errelaciones que se producen entre las
distintas variables contingentes, además de permitir la ampliación de los modelos
contingentes para incorporar los citados factores sociopolíticos. Este hecho no ha
pasado inadvertido para los investigadores en CG, lo que está dando lugar a un mayor
reconocimiento de los estudios de caso y los estudios longitudinales como los métodos
más adecuados para llevar a cabo este tipo de investigaciones.
2.3.4. Alternativas al Paradigma Funcionalista
La inclusión de factores sociopolíticos e incluso psicológicos en la investigación
en CG, junto con la consideración cada vez mayor de los contextos social y
organizativo, la adopción de diferentes enfoques teóricos así como la diversidad de
metodos de investigación empleados en s u estudio, son a nuestro entender un reflejo de
las perspectivas alternativas que desde los años 80 están surgiendo en esta disciplina.
Aunque simplemente sea para completar la visión genérica de la investigación en CG
que nos proponemos, creemos oportuno referirnos al paradigma funcionalista en CG y
la aparición de nuevas alternativas.
En este sentido, Puxty (1993) especifica que el paradigma tradicional y
dominante en CG es el funcionalismo, al ser el paradigma que subyace en gran parte de
la investigaci ón realizada en CG. El funcionalismo se caracteriza fundamentalmente
por: (1) ser objetivista, lo que implica una visión mecanicista de los individuos, según la
cuál, éstos presentan un comportamiento racional, totalmente determinado por su
entorno social, en el que desempeñan un papel pasivo; y (2) orientarse hacia la
explicación de la naturaleza del orden social y del equilibrio, ya que las organizaciones
son consideradas fenómenos empíricos estables que persiguen como meta unitaria
principalmente la maxi mización del beneficio (Hopper y Powell, 1985; Larrinaga,
1999).
Puxty (1993, pp. 10 - 20) considera de una forma detallada las principales
características del paradigma funcionalista, correspondiéndose éstas precisamente con
sus principales limitaciones. Así, señala las siguientes:
− Adopta la perspectiva de la organización, lo que implica que las cuestiones
relativas a la CG, ya sea la definición de los problemas o la evaluación de las
soluciones, son consideradas desde el punto de vista de aquélla, el cua l se
identifica con el de la Dirección.
Contabilidad para la Gestión y Cambio Organizativo
45
b) La lógica del cambio, bajo la que se consideran las cuestiones principales de
si el cambio es un suceso o proceso formal, dirigido y premeditado, o bien no
dirigido, con elementos informales e imp rovisados; si es lineal o no lineal;
sistemático o asistemático. Asimismo, al ser considerado como objeto de
estudio puede seguirse una lógica funcional o bien reconocerse su naturaleza
política 8 .
c) La gestión del cambio que se relaciona principalmente con la consideración
de si el cambio es dirigido de forma central, con un papel clave de la Alta
Dirección, o bien si es local, donde son los actores locales y no la Alta
Dirección quienes lo llevan a cabo. Otro aspecto de interés desde esta tercera
perspectiv a es la relación de afectación entre la cultura organizativa y el
cambio de la CG, según éste pueda afectar o sea afectado por los valores y
creencias preexistentes en la organización.
En relación a la investigación sobre el cambio de la CG, Burns (1999a) y Burns
et al . (1999) señalan que los investigadores han dirigido su atención sobre tres temas,
que de esta forma constituyen el centro de interés. Así, es posible matizar que la
investigación del cambio de la CG abarca el estudio del cambio en los sistem as de CG,
en las técnicas de CG y en el rol de los contables de gestión.
Las investigaciones que se han ocupado del cambio de la CG, principalmente en
lo que se refiere a los sistemas y las técnicas, han utilizado preferentemente
fundamentos teóricos proc edentes de la Teoría de la Organización y otras disciplinas,
destacando entre ellas la de Contingencia y la Institucional, si bien es apreciable el
predominio de esta última. Este hecho muestra una vez más el carácter interdisciplinar
de la CG.
En esta lí nea, Libby y Waterhouse (1996) utilizaron en su trabajo la
Aproximación Contingente para estudiar la relación entre el cambio en los sistemas de
control y de CG, variable dependiente, y la descentralización de la estructura
organizativa, tamaño de la empre sa, intensidad de la compentencia y capacidad
organizativa para aprender, estas últimas consideradas variables independientes. Los
resultados que obtuvieron apoyaron solo su hipótesis de que el cambio en aquellos
sistemas está asociado con una mayor capaci dad organizativa para aprender, medida
ésta como el número de sistemas que existían en la organización a una fecha, por lo que
aquellas organizaciones que poseen mayor experiencia en sistemas de CG, tenderán a
buscar nuevas formas en las que utilizarla, fa voreciendo así el cambio. El argumento
subyacente a esta relación es que la experiencia obtenida en los sistemas puede
disminuir la incertidumbre asociada al cambio, siendo por tanto estas organizaciones
más proclives a él. Los resultados de este estudio f ueron obtenidos a partir de una
muestra de 24 compañías canadienses pertenecientes al sector manufacturero. Con la
intención de investigar si los resultados del estudio de Libby y Waterhouse (1996) son
transferibles a otros países con culturas distintas, W illiams y Seaman (2001) han
8 Desde la lógica funcional, el cambio es deseado, intencionado, al servicio de la racionalidad económica,
con unos efectos establecidos y donde los pro blemas son de naturaleza técnica y pueden ser resueltos con
una buena implantación. Por su parte, la lógica política supone que el cambio no es consensuado, no es
neutral, existen objetivos camuflados, tienen lugar colisiones de intereses, alianzas, relaci ones de poder y
se manifiestan distintas formas de resistencia (Burns y Vaivio, 2001).
Cambio en la Función Financiera
46
replicado el estudio de los anteriores, con la consideración de las mismas hipótesis 9 , si
bien para una muestra de 93 compañías de Singapour, pertenecientes además a los
sectores manufacturero, industrial y de servicios, ya que también se propusieron
estudiar la posible transferencia de los resultados a través de los distintos sectores. Los
resultados del estudio de Williams y Seaman (2001) corroboraron la relación positiva
encontrada por Libby y Waterhouse (1996) entre cambio de los sistemas de control y
CG y la capacidad oganizativa para aprender. También encontraron una relación
positiva entre la variable dependiente y la centralización de la estructura organizativa, lo
que creen que puede atribuirse a las diferencias culturale s de las naciones,
fundamentalmente porque la cultura de Singapour se caracteriza por una distancia de
poder 10 alta, mientras que en Canadá es baja. Con respecto a la cuestión de si los
resultados son transferibles a través de los distintos sectores, Willia ms y Seaman (2001)
encontraron un alto grado de convergencia entre los resultados del sector manufacturero
e industrial, pero no así con el sector servicios.
Aunque la Aproximación Contingente ocupa un lugar destacado en la
investigación de CG (Escobar y Lobo, 2001a), en el caso del estudio del cambio es
apreciable un cierto predominio de la Teoría Institucional, dando entrada así a una serie
de conceptos básicos, como son las reglas, rutinas e instituciones (Burns y Scapens,
2000a). Resumidamente, las reg las, que se corresponden con las formas de proceder
aprobadas por la colectividad y que pueden estar recogidas en algún manual o
simplemente ser transmitidas entre las personas, pueden dar lugar cuando son
implantadas a las rutinas, las cuales evolucionará n con su uso, pudiéndose definir, por
tanto, como los hábitos de una colectividad. En un paso más llegamos a las
instituciones, “ las formas comunes de pensar y hacer ” (Burns et al ., 1999, p. 29), que se
corresponden con las asunciones compartidas por los g rupos de individuos y que se
encuentran en la base de la comprensión de sus acciones, siendo tomadas como dadas,
sin cuestionarlas, como si fuesen un axioma dentro de la organización concreta. La
importancia de estos conceptos se debe a que, según Burns et al . (1999, p. 30), “ para la
comprensión de los procesos de cambio de la contabilidad de gestión en las
organizaciones específicas se requiere el conocimiento en profundidad de las reglas,
rutinas e instituciones de la organización ”.
Esta teoría la encont ramos como base teórica, por ejemplo, en los estudios de
caso desarrollados por Burns (1999a), Vaivio (1999) y Granlund (2001). En el primero
de ellos, Burns (1999a) estudia las dinámicas de cambio contable intraorganizativas,
eligiendo como escenario espe cífico el Departamento de Desarrollo de Productos de una
empresa química del Reino Unido. Ante una crisis, la organización intenta que este
departamento cambie su orientación a la química , desarrollando productos sin
considerar su impacto económico, hacia una orientación a los resultados . En este
estudio de caso desarrollado con un enfoque de procesos, el cambio contable es
explicado en términos de poder y política. Como consideraciones más importantes
podemos destacar que, la implantación del cambio contab le requiere la consideración
del contexto institucional local donde se desarrolla, ya que la institucionalización de las
9 Tan solo cabe apreciar que mientras Libby y Waterhouse (1996) establecen como variable
independiente la descentralización, Williams y Seaman (2001) consideran en su lu gar la centralización de
la estructura organizativa.
10 La distancia de poder representa “ el grado para el que una sociedad acepta que el poder está
distribuido desigualmente en las organizaciones sociales ” (Williams y Seaman, 2001, p. 445).
Contabilidad para la Gestión y Cambio Organizativo
47
nuevas formas de pensar no tiene porqué ser uniforme a través de la organización; es
más, éstos pueden crear límites al cambio contable .
Asimismo, Burns (1999a) expresa que las rutinas e instituciones son
inherentemente estables, por lo que para garantizar el cambio contable es necesario
previamente cuestionar tales formas y que tal cuestionamiento sea aceptado por los
agentes de cambio . Cuanta más compatibilidad y adecuación exista entre los cambios
intencionados a través del cambio contable y las rutinas y creencias existentes, más
evolutivo será el cambio, con una resistencia más reducida. De otra forma, Burns et al .
(1999, p. 29) afi rman que “ el cambio contable que desafía a las rutinas e instituciones
existentes dentro de una organización es probable que sea una fuente de conflicto y
resistencia ”. Estas conclusiones están en la línea de lo establecido por Burns y Scapens
(2000a) en s u marco institucional para la conceptualización del cambio de la CG.
Por su parte, Vaivio (1999) se centra en el estudio de la implantación de un
sistema de medidas no financieras en una empresa química del Reino Unido, lo que fue
fomentado básicamente po r un programa de Calidad Total y, posteriormente, por el
proceso de fusión con otra empresa del sector. Según este autor, la implantación de este
sistema contribuyó a la reestruración de la realidad organizativa y se convirtió en una
parte integral del pro ceso de gestión, constituyendo por tanto un ejemplo de cambio en
la CG. Como conclusiones más destacadas podemos señalar que, junto a las
dimensiones del cambio de la CG recogidas en el marco institucionalista establecido en
el trabajo de Burns y Scapens ( 2000a) 11 , Vaivio (1999) señala la posibilidad de
considerar una nueva dimensión: sistemático o asistemático. Además, manifiesta que la
implantación de este sistema de medidas no financieras sistemático hizo visible los
problemas, los procesos de gestión y l as rutinas organizativas que previamente, con el
sistema tradicional de medidas financieras, quedaban fuera de su alcance.
Mientras estos dos estudios se centran en el cambio de la CG, Granlund (2001)
enfoca su atención en el análisis de la estabilidad de los sistemas de CG, estudiando el
caso de una empresa del sector de la alimentación. Esta empresa que operaba en un
entorno con una competencia cada vez mayor, se encontró con la necesidad de
implantar un nuevo sistema de contabilidad de costes, el ABC, a nte la falta de fiabilidad
de la información proporcionada por su sistema de costes tradicional. En el desarrollo
del proyecto, la contabilidad de esta empresa tenía que asumir la asignación de costes
propuesta por el ABC, el desarrollo de un SI integrado y el rediseño de los procesos
internos de CG. No obstante, estos cambios fueron obstaculizados por factores
económicos, institucionales y humanos, que promovieron la continuidad del sistema
contable. Concretamente, señala que el factor humano es un aspecto que afecta a la
estabilidad de los sistemas contables, al que se le ha dedicado, sin embargo, una escasa
atención en los trabajos de investigación.
11 En este marc o institucionalista, Burns y Scapens (2000a) establecen tres dicotomías para la
clasificación de los procesos de cambio: (1) formal o informal, según si el cambio es intencionado y
premeditado, con la introducción de nuevas reglas y desarrollo de acciones por los grupos de poder, o no;
(2) revolucionario o evolutivo, en función de si el cambio implica o no una ruptura drástica con las rutinas
e instituciones existentes en la organización; y (3) regresivo o progresivo, según si existe una
discriminación entr e los seres humanos y se preservan las estructuras de poder, o se produce un
desplazamiento de estos valores, acudiendo a los conocimientos y tecnologías para afrontar los
problemas.
Cambio en la Función Financiera
48
En su estudio, Granlund (2001) argumenta que el cambio es mayor cuando se
intenta cambiar lo más profundo d e la organización, y no solo los esquemas
interpretativos usados para comunicar los valores, normas y creencias en ésta. Según él,
las prácticas de CG pueden llegar a institucionalizarse y, de esta forma, integrarse en la
estructura profunda de la organiza ción, siendo por tanto la institucionalización y/o la
rutinización de esas prácticas, los estabilizadores naturales en la organización.
Asimismo, concluye que el cambio, la estabilidad y la resistencia son características
normales de la naturaleza organiza tiva, sin que estas últimas deban llevar aparejada una
connotación negativa.
En el trabajo de Vámosi (2000) podemos encontrar también algunos ejemplos de
factores estabilizadores en el proceso de cambio de la CG, considerado éste desde una
perspectiva ins titucional. En su estudio de caso, Vámosi (2000) analiza el proceso de
cambio de la CG en una empresa estatal húngara que a principios de los 90 se privatizó
y pasó de operar en un entorno caracterizado por una economía planificada y, por tanto,
orientada a la producción, a un entorno caracterizado por una economía de mercado. En
el entorno de economía planificada el sistema de CG de la empresa se enfocaba
básicamente en el trámite de suministrar información a los responsables de los
ministerios. Sin embarg o, al operar bajo los principios de la economía de mercado el rol
de la CG cambió, puesto que tenía que elaborar y suministrar información para la toma
de decisiones de sus propios directivos, siendo esencial por tanto para garantizar la
propia supervivenc ia de la empresa.
Vámosi (2000) pone de manifiesto que la experiencia previa de la empresa con
prácticas de contabilidad de costes llevó a ésta a aplicar antiguos instrumentos para los
nuevos propósitos. Asimismo, la larga historia de la compañía durante el período de
economía planificada perduraba en el pensamiento de los integrantes de la organización,
dando lugar a un distanciamiento entre la comprensión de la nueva realidad y las
acciones emprendidas. Por tanto, Vámosi (2000) considera en este caso que la
experiencia con prácticas contables anteriores al cambio y las raíces históricas de la
compañía son factores estabilizadores del cambio de la CG.
Retomando el trabajo de Granlund (2001), en éste también queda en entredicho
la relación positiva estable cida por Libby y Waterhouse (1996) y Williams y Seaman
(2001) entre cambio en los sistemas de CG y la capacidad organizativa para aprender, a
la que antes nos referimos, puesto que la experiencia y conocimiento previos de un
sistema pueden actuar también c omo base para la resistencia al cambio por parte de las
personas, las cuales valoran la seguridad que les proporcionan las rutinas e
instituciones.
Quizás, el trabajo de Granlund (2001) es de destacar por centrarse precisamente
no en el cambio, sino en la resistencia a éste y la estabilidad de los sistemas contables,
más si se considera la cita de Oliver (1991, p. 143), recogida en el trabajo de Broadbent
et al . (2001, p. 567), en la que establece que “ la Teoría Institucional ha tendido a
enfocarse en la c onformidad más que en la resistencia, la pasividad más que la
actividad y la aceptación preconsciente más que la manipulación política en respuesta
a las presiones y perspectiva externas ”, afirmación que es compartida también por
Greenwood e Hinings (2001) .
Contabilidad para la Gestión y Cambio Organizativo
49
Además de la Aproximación Contingente y la Teoría Institucional, hay trabajos
en los que se acuden a otras teorías o bien son utilizadas éstas para complementar las
primeras. Es el caso, por ejemplo, del trabajo de Broadbent et al . (2001), en el que se
analiza la resistencia de las organizaciones a los cambios no deseados, utilizando para
ello la Teoría Institucional y el modelo de sociedad de Habermas 12 . Por su parte, Briers
y Chua (2001) intentan explicar el cambio contable provocado por la implantación de
un sistema ABC apoyándose para ello en una adaptación de la Teoría de Red de
Actores 13 . En definitiva y como conclusión más importante, el estudio del cambio de la
CG se verá enriquecido por este pluralismo teórico, ya que las diferentes perspectivas de
investigación, aun siendo algunas de ellas incompatibles, juntas contribuirán a una
comprensión mayor del fenómeno del cambio de la CG (Burns y Vaivio, 2001).
De los trabajos a los que nos hemos referido hasta ahora, se desprenden algunas
características generales del cambio de la CG. Una de las más mencionadas es la
complejidad y la no linealidad que caracteriza a estos procesos de cambio (Huber y
Glick, 1993a; Briers y Chua, 2001), lejos de la visión convencional proporcionada por
la literatura normativ a (Vaivio, 1999), desde la que se contempla el cambio contable
como un resultado de un comportamiento racional, que busca maximizar los beneficios
de la compañía mediante el suministro de información óptima (Burns, 1999a).
En este sentido, Hopper (1999) s eñala que los cambios suelen ser enmarañados,
micropolíticos y propensos al conflicto, observándose en ellos un cierto desorden. Muy
probablemente este desorden provenga en última instancia de “ los procesos sociales,
que es lo que todos los proyectos de de sarrollo contable son al final: involucran
disputas de poder, políticas organizativas, situaciones complejas de interacción y
consecuencias no intencionadas ” (Granlund, 2001, p. 163). Según Burns (1999a), es la
tarea del investigador desenmarañar estas din ámicas implícitas en los procesos de
cambio, proponiendo a tal efecto como método más adecuado el estudio de caso con un
enfoque de procesos.
La complejidad de los procesos de cambio de la CG y del CO en general, es
compartida en los cambios de los sistem as de CG y en las técnicas o prácticas de ésta.
No obstante, Álvarez - Dardet y Araújo (1998) consideran que el cambio de los sistemas
contables se vuelve imprescindible para apoyar la respuesta de las organizaciones a su
entorno, de modo que se conviertan e n un dispositivo que no solo transmita la necesidad
12 De este modelo, Broadbent et al . (2001) hacen referencia al concepto d e lifeworld social, esto es, las
comprensiones que las personas crean de su mundo y sus relaciones sociales. A partir de estas
comprensiones las personas crean sistemas, los cuales son separables de la sociedad, dando lugar a un
medio de seguimiento que as egure que el sistema se acople al lifeworld . Usando este marco, la resistencia
se produce, fundamentalmente, o bien cuando el sistema organizativo no es reflejo del lifeworld social y
se resiste a los mecanismos de seguimiento percibidos como legítimos, o bien cuando estos mecanismos
de seguimiento se han alejado del concepto de lifeworld social, aunque este último si esté acoplado al
sistema.
13 Al considerar esta teoría en su trabajo, Briers y Chua (2001) utilizan los conceptos de actor global,
local y ob jeto límite. Mientras los actores globales, también denominados cosmopolitas, atraviesan los
límites culturales y espaciales, los actores locales actúan dentro de esos límites que pueden venir dados
por un grupo o una comunidad. Por su parte, con el concep to de objeto límite hacen referencia a aquellos
objetos que son flexibles para su adaptación a las necesidades locales y rígidos para mantener su
identidad a través de los distintos lugares.
Cambio en la Función Financiera
50
de llevar a cabo determinadas transformaciones organizativas, sino que a su vez las
favorezca.
A este respecto, Libby y Waterhouse (1996) encontraron que el mayor número
de cambios se produjo en los sist emas que apoyaban la toma de decisiones. Por el
contrario, los sistemas utilizados para recompensar el rendimiento fueron los que
sufrieron menor número de cambios. Además, estos cambios en los sistemas de control
y CG en general tendieron a ser más increm entales que revolucionarios, debido en su
opinión a la necesidad de conseguir el compromiso de las personas implicadas en el
cambio.
En estos cambios de los sistemas de CG, Álvarez - Dardet y Araújo (1998)
destacan la necesidad de que paralelamente se ajust e la cultura organizativa para con
ello, lograr transformar el comportamiento de los que van a ser afectados.
Con respecto a la cultura organizativa en los procesos de cambio de la CG,
Busco et al . (2001) califican de vital la necesidad de que al implanta r un nuevo sistema
de contabilidad se adecuen las nuevas prácticas directivas con la cultura organizativa.
En esta línea, Burns y Scapens (2000b), consideran que el cambio de los sistemas y
técnicas de CG, por ejemplo con la implantación del ABC/ABM o el B alanced
Scorecard , es más probable que produzca la aparición de conflictos y resistencia cuando
no se reconocen las diferencias culturales existentes también a través de la organización,
ya sean entre los grupos o los individuos que la integran. Por ello, para evitar en la
medida de lo posible la aparición de conflictos y resistencia, la gestión del cambio debe
implicar la comunicación, formación y educación en los aspectos técnicos de los nuevos
sistemas. Estos últimos aspectos se ponen de manifiesto en un o de los estudios de caso
recogidos en el trabajo de May et al . (1997), donde una de las empresas que introdujo
cambios considerables en sus SI, principalmente referidos a la CG, hizo también un
esfuerzo en la dirección de los temas culturales y de formaci ón.
Aunque hasta ahora solo nos hemos referido al cambio en los sistemas y técnicas
de CG, dentro del cambio de ésta también tiene cabida la evolución de los roles que los
contables de gestión desempeñan en las organizaciones. A este respecto, son diverso s
los trabajos en los que se hace referencia a esta evolución, que se ha acelerado sobre
todo en los 90, llegándose a calificar en algunos casos de cambio dramático (Stewart,
1999). Señala Siegel (1999) que en fechas anteriores, los contables de gestión oc upaban
una posición staff en la empresa, sin una participación directa en la toma de decisiones.
La mayor parte de su tiempo era utilizado en generar diversos informes financieros de
carácter estándar, relacionándose así con los aspectos más mecánicos de l a
Contabilidad, orientados principalmente al control. La información que empleaban para
ello era básicamente a posteriori , por lo que eran considerados puramente como
tenedores de los registros financieros, historiadores de la organización.
Sin embargo, c omo hemos venido haciendo referencia a lo largo de las páginas
anteriores, el entorno empresarial ha sufrido cambios significativos que no han pasado
inadvertidos para los contables de gestión (Allott, 2000), al repercutir sobre su entorno
de trabajo. En e ste sentido, Lebas (1995) cita entre los más importantes para la
profesión, el surgimiento de las organizaciones planas y redes organizativas, la
globalización de la economía, la mayor importancia de las actividades de servicio y, en
un lugar destacado, el avance de las nuevas tecnologías de comunicación e información.
Contabilidad para la Gestión y Cambio Organizativo
51
Como consecuencia de los cambios en el entorno de trabajo de los contables de
gestión, éstos han experimentado un desarrollo de sus funciones en las organizaciones.
Con la intención de ofrece r una visión general de las actividades en las que con más
insistencia se requiere la participación de los contables de gestión, aparte de las ya
tradicionales, y de los conocimientos y habilidades requeridos para su desempeño,
mostramos la Tabla 1.2, elab orada a partir de la revisión de los trabajos de Fahy (1995),
Lebas (1995), Ripoll (1996), Downie y Pastoria (1997), May et al . (1997), Scapens et
al . (1998), Ahrens y Chapman (1999), Burns (1999b), Burns et al . (1999), Innes (1999),
Lukka y Shields (1999) , Russell et al . (1999), Siegel (1999), Allott (2000), Burns y
Scapens (2000b), Fernández Gómez (2000), García Cornejo y Machado (2001) y Pierce
(2001).
Tabla 1.2. Actividades y Conocimientos Requeridos a los Contables de Gestión.
Contables de Gestión
A ctividades que demandan su participación Habilidades y Conocimientos requeridos
- Planificación estratégica.
- Gestión de la información y del conocimiento.
- Consultoría interna y análisis de negocio.
- Análisis e interpretación de la información
financiera y no financiera.
- Identificación de oportunidades de mejora.
- Diseño de los productos.
- Diseño, implantación y evaluación de los SI.
- Implantación de nuevas TI y análisis de sus
repercusiones.
- Rediseño de los procesos de negocio.
- Gestión de los procesos de cambio.
- Comprensión del funcionamiento del negocio.
- Enfoque en los clientes internos y externos.
- Orientación hacia el interior y exterior.
- Conocimientos sobre SI y TI.
- Habilidad para la comunicación.
- Destreza analítica.
- Trabajo en equipo.
Fuente: Elaboración Pr opia.
En resumen, podemos señalar que para el desempeño de sus funciones, los
contables de gestión requieren una visión global de la empresa, no limitada a un
departamento estanco dentro de la organización. Asimismo, aunque las actividades
tradicionales s eguirán ocupando una parte de su tiempo, la tendencia es hacia un papel
más estratégico y una mayor implicación en el funcionamiento de la empresa (Siegel,
1999), en detrimento de las actividades relativas al procesamiento de transacciones,
facilitadas en gran medida por los avances de las TI.
En los trabajos de Russell et al . (1999), Siegel (1999) y Pierce (2001) se hace
referencia a un proyecto de investigación llevado a cabo por el IMA 14 en 1999, en el
que colaboró también el FEI 15 , que tenía por objetivo mostrar el estado de la profesión
de los contables de gestión en las empresas norteamericanas a la fecha y las perspectivas
para los próximos años. Para ello fueron encuestados numerosos miembros del IMA,
14 IMA, Institute of Management Accountants .
15 FEI, Financial Ex ecutives Institute .
Cambio en la Función Financiera
52
FEI y AICPA 16 , estando representados los contables de gestión a todos los niveles de la
organización. En este proyecto, titulado “ Counting More, Counting Less:
Transformations in The Management Accounting Profession ”, se puso de manifiesto
que el rol de los contables de gestión había evolucionado hacia la actividad estratégica,
implicándose los contables de gestión más activamente en la toma de decisiones.
Entre los resultados de este proyecto podemos destacar, en primer lugar, que las
actividades a las que los contables dedicaban más tiempo eran: planific ación estratégica,
consultoría interna, SI y operaciones, gestión de la Función Financiera/Contable, mejora
de procesos y análisis económico y financiero. Para ello, las habilidades y
conocimientos más valorados fueron la comunicación, trabajo en equipo, d estreza
analítica y sólida comprensión de la Contabilidad y funcionamiento de la empresa
(Russell et al ., 1999; Siegel, 1999; Pierce, 2001).
Uno de los resultados obtenidos que más llamaron la atención a Russell et al .
(1999) es que el 40 por ciento de la s personas que contestaron, calificaron su trabajo
como financiero, sin que ninguno llegara a utilizar la denominación contable de gestión ,
lo que a nuestro entender puede ser indicativo quizás de la amplitud y flexibilidad de
esta profesión. Además, la ma yoría de ellos identificaron los cambios de la Función
Financiera como las causas de los cambios en sus funciones.
Asimismo, se han producido cambios en la localización de su trabajo, que ha
pasado a desarrollarse más cerca de los departamentos operativo s, aspecto éste que
también es observado por Burns (1999b), Burns y Scapens (2000b) y Pierce (2001),
quienes consideran que puede suponer un cambio importante para la estructura de la
Función Financiera.
En cuanto a los conocimientos más importantes apren didos durante los pasados
cinco años, en el proyecto de investigación del IMA se puso de manifiesto que entre los
más valorados se encontraban los relacionados con la informática y TI. También,
podemos señalar otros dos aspectos de interés. Por un lado, qu e los cambios sufridos
por la CG contemporánea tienen implicaciones sobre la formación de los contables de
gestión, quienes además deben incorporar una visión global y más comercial de la
empresa, llegándose a lo que Burns y Scapens (2000b) y Allott (2000) denominan
contables híbridos . Por otro lado, en las empresas contemporáneas se tiende hacia la
descentralización del conocimiento contable, propiciada principalemente tanto por una
distribución más amplia y rápida de la información permitida por las nueva s TI (Allott,
2000), como por el movimiento de los contables de gestión hacia posiciones más
cercanas a los directivos de línea.
No obstante, la formación de los contables de gestión, y en general los roles a
desempeñar, dependerán de la situación y conte xto particulares. En este sentido, Ahrens
y Chapman (1999) realizaron un estudio de la formación que poseían los contables de
gestión del Reino Unido y Alemania, así como los roles que desempeñaban en sus
organizaciones. Al compararlos observaron que los a lemanes tienen un enfoque más
teórico y desempeñan su trabajo acudiendo a instrumentos más sofisticados que los
británicos, en los que predomina más la experiencia práctica que los conocimientos
teóricos, lo que está en relación con el ambiente más académi co encontrado en las
16 AICPA, American Institute of Certified Public Accountants .
Contabilidad para la Gestión y Cambio Organizativo
53
empresas alemanas. Además de esta constatación de Ahrens y Chapman (1999), y en
referencia a la investigación del IMA de 1999, Pierce (2001) señala que este proyecto
presenta a su entender una limitación, los encuestados pertenecían a compañías que
estaban en la vanguardia de lo que a prácticas de CG se refiere, por lo que la muestra
quizás podría no ser representativa de una población más amplia. Por ello, este autor
hace referencia a sendos estudios similares llevados a cabo en Irland a e Inglaterra,
indicando que aunque la percepción de los contables de gestión en la empresa no era tan
favorable como lo fue en el proyecto del IMA, sus resultados vienen a coincidir en
cuanto a los roles a desempeñar por los contables de gestión y las ha bilidades y
conocimientos requeridos previstos para los próximos años.
No queremos concluir este epígrafe sin antes realizar una breve referencia a uno
de los factores destacados en nuestra investigación, que aparece reflejado en los roles
atribuidos a lo s contables de gestión. Así, los contables están implicados en el diseño de
SI y en la aplicación de las nuevas TI que van surgiendo (Sevillano, 1997; García
Cornejo y Machado, 2001), desempeñando además un papel importante como agentes y
gestores del camb io, al ser responsables también del proceso de implantación. En este
sentido, nos encontramos trabajos en los que se reitera el compromiso de los contables
de gestión con el BPR (Fahy, 1995; Lebas, 1995; Ruchala, 1995; Ripoll, 1996; Downie
y Pastoria, 1997 ; Lilley, 1997; Scapens et al ., 1998; entre otros), entendido éste como
un inductor de CO basado en el rediseño de los procesos empresariales a partir de la
introducción de nuevas TI, cuyo principal objetivo es mejorar el rendimiento
organizativo de manera radical.
Lukka y Shields (1999) manifiestan que las prácticas de CG, de creciente interés
para los investigadores, deben estar abiertas a la innovación. Precisamente, la
reingeniería de procesos es una práctica empresarial que tiene como pilar básico la
innovación a través de las TI, con importantes repercusiones para la CG. Es más, la CG
no solo va a verse afectada por la reingeniería, sino que incluso puede servir de
elemento motivador para el rediseño de los procesos de negocio (Ripoll y Balada,
1994), lo que se traslada a los roles de los contables de gestión.
A este respecto, Lebas (1995) considera que los contables de gestión deben estar
orientados hacia los procesos y su mejora. En lugar de dedicarse exclusivamente a su
cálculo, los contables deben llevar a cabo la gestión de costes y ayudar a su reducción.
Una de las formas a través de la cual pueden contribuir a este fin es la reingeniería, en la
que se espera que desempeñen un papel destacado, liderando el proceso de rediseño.
Este papel desempe ñado por los contables de gestión en los procesos de
reingeniería es referido por Ruchala (1995) y, con mayor detalle, por Fahy (1995). Este
último, al considerar a los contables como gestores de información, les atribuye estos
tres roles generales: (1) su pervisión del proceso, (2) integración de las actividades
dentro y a través de los procesos y (3) suministro de información orientada a la gestión
de los procesos. Según Fahy (1995), los contables de gestión desarrollan un importante
papel en los procesos de reingeniería, principalmente al contribuir a la identificación de
la necesidad del cambio, la medida y registro de los procesos existentes, el diseño de los
nuevos procesos y, en definitiva, gestionar el proyecto.
Cambio en la Función Financiera
54
2.5. Contabilidad para la Gestión y Reingeniería de Procesos de Negocio
Como se ha comentado, la investigación en CG ha conocido desde mediados de
los años 80, y sobre todo en los 90, un período de expansión provocado en gran medida
por los importantes cambios que se han producido en el ent orno empresarial, entre los
que se pueden destacar el incremento de la competencia y el avance de las nuevas
tecnologías de información y comunicación. Estos cambios han traído consigo que los
sistemas tradicionales de Contabilidad de Costes se vean supera dos (Johnson y Kaplan,
1988), con independencia de que sean más o menos exactos para el cálculo y el control
de los costes.
De acuerdo que ante un entorno dinámico con niveles de competencia muy
superiores a los de las décadas pasadas, se hace necesario u n cálculo de costes en el que
tengan su reflejo las nuevas características de los entornos productivos, permitiendo así
realizar un control más ajustado y, en definitiva, favorecer la reducción de costes en la
medida de lo posible para garantizar la superv ivencia de la empresa, intención con la
cual surgió por ejemplo el modelo ABC/ABM. No negamos que las tareas relativas al
registro, cálculo y tratamiento de los costes sigan siendo una parte esencial de la
Contabilidad en el entorno actual, pero si acordam os que no es la única ni quizás sea la
más relevante en cuanto a la necesidad de su desarrollo. El enfoque de la Contabilidad
de Costes en estas tareas ha dado lugar al resurgimiento renovado de la CG, que integra
con carácter general las actividades relat ivas al suministro de información para la
gestión, siendo su enfoque más amplio que el de la Contabilidad de Costes (Ripoll y
Balada, 1994; Lizcano, 1996b). Como consecuencia, la CG cuenta con unos límites
difusos que son resultado de la propia naturaleza de la gestión empresarial (Fernández
Fernández, 1993).
De este modo, optamos por una definición amplia de CG (Lobo, 2000; Escobar y
Lobo, 2002), en la que tengan cabida las diferentes cuestiones que despiertan el interés
de los investigadores. Esta amplit ud permite además apoyarnos en las aportaciones
procedentes de la Teoría de la Organización y otras disciplinas (Hopwood, 1978; Otley,
1980), entre las que destacamos la Aproximación Contingente y la Teoría Institucional.
Junto a la conceptualización de l a CG como un SI capaz de suministrar toda la
información relevante para la gestión empresarial, el dinamismo del entorno y sus
repercusiones sobre las organizaciones, han dado lugar a una mayor preocupación por
parte de los investigadores de CG sobre los p rocesos de CO (Escobar y Lobo, 2001f),
enfocándose el interés tanto en el papel de la CG en estos procesos, como en sus
repercusiones sobre ésta (Burns y Vaivio, 2001). Este interés se extiende también a los
profesionales de este área, ya que sus roles se están redireccionando desde sus tareas
tradicionales de procesamiento y control, hacia las relacionadas con la gestión y la toma
de decisiones (Lebas, 1995; Ripoll, 1996; Russell et al ., 1999).
Una vez referidos estos aspectos generales, llegamos a plante arnos si el BPR
debe ser considerado desde el prisma de la CG, entendiendo por BPR aquella práctica
empresarial que se basa en las TI para provocar un proceso de CO con la intención
última de mejorar el rendimiento organizativo de manera más o menos radica l (Hammer
y Champy, 1994; Davenport, 1996). A este respecto, creemos que si en el campo de
investigación de la CG tiene un lugar el estudio de los procesos de CO, la reingeniería
de procesos como inductor de CO que es, debe ser considerada por los investig adores de
Contabilidad para la Gestión y Cambio Organizativo
61
Figura 1.1. Construcciones y Factores Asociados al Cambio Organizativo .
Fuente: Huber et al . (1993, p. 220).
Con respecto a la relación entre estos factores y el CO, Huber et al . (1993, pp.
224 - 245) concluyen que: (1) la turbulencia del entorno y la interacción de la
competitividad del entorno con el tamaño organizativo son indicadores altamente
significativos de CO; (2) los cambios en el rendimiento organizativo son más
indicativos de los CO que los niveles de rendimiento; (3) las características de los
integrantes de la Alta Dirección inciden sobre el CO, pero su influ encia varía de forma
significativa según el tipo de CO 18 , siendo mayor para los cambios enfocados
internamente; (4) la frecuencia de CO puede ser predicha considerando la interacción de
estrategia y tamaño organizativos; y (5) la estandarización de los proc edimientos
organizativos retrasa todos los tipos de cambio.
Un aspecto al que se hace referencia en los trabajos anteriores al cosiderar los
determinantes del CO es el aumento de la complejidad, tanto del entorno y de las
organizaciones como de las relaci ones que éstas mantienen entre ellas. A este respecto,
hay que destacar que a tal complejidad contribuye el surgimiento de nuevas formas
organizativas basadas en redes (Ferlie y Pettigrew, 1996), lo que se hace evidente a
través de la difusión, por ejemplo , del otusourcing , las alianzas estratégicas o las redes
de negocio, mediante las cuales se desarrollan las relaciones interorganizativas 19 . Estas
18 Los tipos de CO a los que hacen referencia son: enfocados externamente, enfocados internamente y en
la forma organizativa.
19 Para una revisión comparativa de los enfoques teóricos sobre las relaciones interorganizativas, véase el
trabajo de García Falcón y Medina Muñoz (1998).
Características del entorno
• Turbulencia
• Competitividad
• Complejidad
Características Alta Dirección
• Experiencia
• Edad y formación
• Variables de personalidad
Características estructurales
• Centralización
• Estandarización
• Especialización
• Interdependencia
Niveles de rendimiento
• Variaciones recientes en el
rendimiento
• Niveles anteriores de
rendimiemto
CAMBIO
ORGANIZATIVO
Estrategias
• Prospectiva
• Defensiva
Cambio en la Función Financiera
62
estructuras y las consiguientes formas de gestión a las que dan lugar, también son
consideradas en la literatu ra sobre CO.
Según Rodenes et al . (1997), las alianzas estratégicas constituyen el método más
rápido y provechoso para la empresa cuando desea asociarse con otras para
internacionalizar sus actividades. Aunque su autonomía puede quedar reducida debido
al fortalecimiento de las relaciones interorganizativas, por ejemplo a través del
compartimiento de información y conocimientos, las ventajas son considerables, desde
el aprovechamiento mutuo de las capacidades y la coordinación de actividades, hasta la
conse rvación de su propia cultura y estructura de gestión. En referencia al CO, Rodenes
et al . (1997) manifiestan que su magnitud aumenta con el grado de cooperación, por lo
que las empresas que constituyen una alianza de adición de valor, en las que participan
las organizaciones implicadas en las distintas etapas de la cadena de valor, son las que
soportan mayores cambios, pudiendo afectar a diversos aspectos, como la distribución
de poder, la cualificación del personal o incluso los estilos de dirección.
Ínti mamente relacionadas con las alianzas estratégicas se encuentran las redes de
negocio, entendidas como las “ estructuras formadas por tres elementos básicos y las
conexiones entre ellos: los actores de negocio, las actividades y los recursos ” (Halinen
et al ., 1999, p. 780). En su trabajo, Halinen et al . (1999) se enfocan sobre los procesos
de cambio que tienen lugar en estas redes de negocio, para lo que parten de la
diferenciación de dos tipos de cambio: (1) limitado, que afecta a una relación biunívoca
exc lusivamente, la que tiene lugar entre dos empresas o actores de negocio; y (2)
asociado, en el que el cambio en una relación biunívoca se extiende a otras relaciones
biunívocas, al ser percibido e interpretado por otros actores de la red.
Basándose en el modelo del Equilibrio Puntual 20 , Halinen et al . (1999)
establecen que la evolución de las redes de negocio implican tanto cambio incremental
como radical. El primero se produce durante los períodos de estabilidad, con la
permanencia de las relaciones entre los actores de la red, mientras que el segundo tiene
lugar durante breves períodos revolucionarios, que conllevan rupturas de relaciones
entre dos actores o bien el establecimiento de una nueva, siendo necesario para ello la
ocurrencia de un suceso crític o que sea percibido como tal por los actores de la red, ya
surja este suceso de la interacción producida a través de una relación biunívoca o del
entorno de negocio.
En definitiva, la incorporación de las empresas a estas formas organizativas
basadas en r edes dan lugar a procesos de CO, que son cada vez más habituales, a lo que
está contribuyendo en gran medida los avances de las TI, que permiten conexiones más
estrechas entre las empresas, y la tendencia hacia la globalización del entorno, que lleva
a muc has organizaciones a formar alianzas y otras formas de cooperación para afrontar
el incremento de la competencia. Junto a la difusión de estas formas organizativas,
también podemos considerar como inductores destacados de CO en el entorno
20 Según este modelo, los sistemas evolucionan a través de la alternancia de períodos de equilibrio, en los
que tiene lugar solo el cambio de carácter incremental de la estructura profunda de la entidad, y períodos
de revolución, en los que esta estructura se ve fuertemente alterada por cambios radicales y discontinuos
(Halinen et al ., 1999), siendo vencida de esta forma la inercia inherente de los sistemas (Gordon et al .,
2000).
Contabilidad para la Gestión y Cambio Organizativo
63
empresarial actua l las privatizaciones, las FyA de empresas, y las TI como
posibilitadores del cambio, a los cuales nos referiremos con mayor detenimiento en los
subepígrafes posteriores.
3.1.3. Tipos de Cambio Organizativo
En la literatura sobre CO, los cambios radicale s e incrementales constituyen una
tipología básica de cambio, íntimamente relacionada con el carácter revolucionario o
evolutivo de éste. En este sentido, por ejemplo, Greenwood e Hinings (1996), con el
propósito de establecer un marco para comprender el C O desde la perspectiva de la
Teoría Neoinstitucional 21 , identifican el cambio radical con aquél que supone una
ruptura en la orientación organizativa, en tanto que el cambio incremental, o
convergente, supone un cambio que está en la línea de la orientación organizativa
existente. Por su parte, el cambio revolucionario es definido como el que sucede de
forma rápida y afecta a todas las partes de la organización, en tanto que el evolutivo
sucede de una forma lenta y gradual.
Estos dos últimos cambios constit uyen, en opinión de Meyerson (2001), las dos
formas principales en las que la investigación ha puesto de manifiesto que las
organizaciones cambian. También Pettigrew et al . (2001) consideran esta tipología de
cambio un tema clave para la investigación en C O, si bien utilizan denominaciones
distintas, cambio episódico y continuo.
Dado que en el capítulo que dedicamos al BPR volvemos a considerar el grado
de radicalismo del cambio y su distinción entre radical e incremental, así como su
carácter evolutivo o revolucionario, al constituir este aspecto uno de los pilares básicos
de la reingeniería de procesos, estimamos oportuno abordar en este apartado los dos
tipos de cambio predominantes en la literatura, como son la innovación organizativa y el
cambio estrat égico.
3.1.3.1. Innovación Organizativa
En referencia a la investigación sobre la innovación organizativa, podemos
destacar, en primer lugar, que se trata de un dominio de investigación muy amplio
(Damanpour, 1991) y, en segundo lugar, que los resultados de la investigación en este
área se han caracterizado por presentar unos niveles de explicación bajos, mostrando
cierta inconsistencia (Wolfe, 1994). Esto muestra la dificultad de la investigación sobre
un concepto que presenta una naturaleza diversa, mot ivo por el cual Damanpour (1991,
p. 556) adoptó una definición amplia de innovación organizativa en su meta - análisis de
21 Greenwood e Hinings (1996, p. 1.032) manifiestan que en el Antiguo Institucionalismo el cambio es
una dinámica organizativa que tiene lugar a través de la lucha de valores e intereses en las organizaciones.
Por su parte, el Nuevo Instituc ionalismo enfatiza lo regulativo, normativo y cognitivo, enfocándose por
tanto en la persistencia. La combinación de ambas perspectivas en el Neoinstitucionalismo proporciona la
posibilidad de dar respuesta a la pregunta ¿cómo ocurre el cambio instituciona l?. En respuesta a esta
pregunta y como conclusión general, Greenwood e Hinings (1996) señalan que para comprender cómo
diferentes organizaciones responden a presiones del contexto similares es necesario considerar las
dinámicas intraorganizativas, esto es , intereses, valores, dependencias de poder y capacidad para la
acción. Asimismo, la explicación del cambio radical se fundamenta en los compromisos de valor de la
organización, siendo necesarios los compromisos competitivo y de reforma para que se produzc a tal
cambio, si bien el primero estará asociado con cambio evolutivo mientras que el segundo lo estará con
cambio revolucionario.
Cambio en la Función Financiera
64
los efectos de sus determinantes y moderadores, conceptuándola como “ la adopción de
un dispositivo, sistema, política, programa, proceso , producto o servicio adquirido o
generado internamente que es nuevo para la organización adoptante ”. En esta
definición que tomamos como referencia queda reflejado que todas estas acepciones de
innovación presentan una característica común, su novedad, si bien Slappendel (1996)
precisa que algunos investigadores consideran la percepción de la novedad, más que la
novedad en sí misma, la característica identificativa de las innovaciones.
Slappendel (1996) señala que a nivel de las organizaciones, la literat ura sobre la
innovación ha evolucionado a lo largo de tres perspectivas (Tabla 1.3), como ya quedara
también expuesto en el trabajo previo de Wolfe (1994). Las dos primeras, Individualista
y Estructuralista, son consideradas por Slappendel (1996) perspecti vas monistas, puesto
que se enfocan sobre una parte de un fenómeno complejo, provocando la formulación
de teorías simplistas. La tercera, la Perspectiva de Proceso Interactivo, o modelos de
Teoría de Procesos (Wolfe, 1994), supera el enfoque simplista de l as anteriores a través
de su interconexión. En términos generales, esta tercera perspectiva supone: (1) el
rechazo del modelo económico racional de toma de decisiones a favor de una mayor
consideración del contexto político del proceso de innovación; (2) e l énfasis sobre la
comprensión de su naturaleza dinámica; y (3) el uso de estudios de caso longitudinales
como método preferente de investigación. Sin duda alguna, estos constituyen tres
pilares básicos de gran alcance para el desarrollo de la investigació n sobre CO, al
conceder una mayor importancia a los aspectos sociales, políticos y culturales que éste
involucra, para cuyo análisis se recurre acertadamente a los estudios de caso
longitudinales, que permiten una mayor aproximación a la dinámica del proce so de
cambio, todo lo cual redunda en una mayor comprensión del complejo fenómeno bajo
estudio.
Tanto Wolfe (1994) como Slappendel (1996) destacan la mayor adecuación de
esta tercera perspectiva, si bien el primero distingue a su vez dentro de ella dos
ge neraciones de investigación: (1) el modelo de fase, donde la innovación queda
definida como una serie de etapas que se desarrollan a través del tiempo; y (2) la
investigación de proceso, que conlleva una investigación en profundidad y longitudinal
en la qu e se pretende determinar la secuencia y las condiciones del proceso de
innovación.
De acuerdo con el trabajo de Escobar y Lobo (2001f), podemos decir que las tres
perspectivas anteriores no solo son representativas de la investigación de la innovación
org anizativa, sino que también lo son del CO en general. Así, al realizar una revisión de
la literatura sobre CO, Escobar y Lobo (2001f) llegan a distinguir también estas tres
perspectivas. En referencia a la tercera, que es la que goza en la actualidad de ma yor
difusión, señalan que el punto de inflexión se alcanzó a mediados de los 90, fecha a
partir de la cual se produjo un incremento acusado del número de trabajos que se
proponen estudiar en profundidad los procesos de CO. Así pues, tanto si consideramos
l a investigación en CO como la relativa a la innovación organizativa, puede apreciarse
como en la última década, la Perspectiva de Procesos ha conocido un auge importante
(Armenakis y Bedeian, 1999) y, más en concreto, el análisis de procesos .
Años atrás, March (1981) ya indicaba la necesidad de estudiar el proceso de
cambio, puesto que es a través de él cuando el CO adquiere significado. No obstante,
March (1981) también advertía la dificultad de su investigación, debido a que los
Contabilidad para la Gestión y Cambio Organizativo
65
propios cambios son trans formados durante el proceso de cambio. Es así que el análisis
de procesos viene a constituir un enfoque sobre el CO cimentado en la utilización de
varios niveles de análisis, el reconocimiento de las interconexiones temporales, el
vínculo entre el contexto y la acción, el carácter holístico de las explicaciones de los
procesos de cambio y la conexión del análisis a los resultados (Pettigrew, 1997),
elementos todos que contribuyen a la transformación de la investigación de los procesos
de CO (Pettigrew et al ., 2001).
Tabla 1.3. Características de las Perspectivas de Investigación de Innovación
Organizativa.
Individualista Estructuralista Proceso Interactivo
Asunciones básicas Los individuos causan la
innovación La innovación está
determinada por las
carac terísticas
estructurales
La innovación es
producida por la
interacción de las
influencias estructurales
y las acciones de los
individuos
Conceptualización de
una innovación Objetos o prácticas
definidos de forma
estática y objetiva
Objetos o prácticas
def inidos de forma
estática y objetiva
Las innovaciones están
sujetas a la reinvención
y reconfiguración. Las
innovaciones son
percibidas
Conceptualización del
proceso de innovación Lineal, enfocada sobre la
fase de adopción Lineal, enfocada sobre la
fase d e adopción Proceso complejo
Conceptos centrales Campeón, líder,
empresario Entorno, tamaño,
complejidad,
diferenciación,
formalización,
centralización, tipo
estratégico
Shocks , proliferación,
innovador, capacidad,
contexto
Metodología de
investigación En cuestas cross -
sectional Encuestas cross -
sectional Estudios de caso
Fuente: Slappendel (1996, p. 109).
En esta línea, la investigación del cambio debe considerar conjuntamente el
contexto, el contenido y el proceso de cambio, así como sus interconexiones a través del
tiempo, con la consiguiente observación de la historia, lo que lleva a apreciar al cambio
como un continuo. Igualmente, es necesaria la consideración del enlace entre el proceso
de cambio y el rendimiento organizativo en los trabajos de inves tigación, ya que esto,
además de ofrecer un punto de referencia para la investigación, permite conocer cómo y
porqué la alteración del contexto y el proceso de cambio afectan a la variabilidad de los
resultados del rendimiento organizativo (Pettigrew, 1997 ; Armenakis y Bedeian, 1999;
Pettigrew et al ., 2001). Esta consideración conjunta del contexto, contenido y proceso
de cambio permitiría superar el carácter estático de la investigación en CO
predominante hasta entonces y el reconocimiento de la conformaci ón dinámica del
cambio a través del tiempo (Escobar y Lobo, 2001f).
Cambio en la Función Financiera
66
Tomando como referencia el marco compuesto por el contenido, contexto,
proceso y las variables de resultado en los procesos de CO, Armenakis y Bedeian
(1999) realizan una revisión de la in vestigación en CO desarrollada durante los 90,
llegando a señalar que la utilización de estudios de caso longitudinales se ha
incrementado de forma considerable en los últimos diez años, al constituir el método de
investigación más adecuado para comprender las dinámicas de CO, reforzando así la
defensa que Pettigrew (1997) realizó de este enfoque, al que nos volveremos a referir en
el capítulo cuarto.
3.1.3.2. Cambio Estratégico
La otra forma de cambio predominante en la literatura es el cambio estratégic o,
definido por Rajagopalan y Spreitzer (1996, p. 49) como “ una diferencia en la forma,
cualidad o estado a través del tiempo en la alineación de una organización con su
entorno externo ”. Estos autores matizan además que no todos los CO son estratégicos,
p uesto que para que tengan tal condición deben afectar realmente al contenido de la
estrategia empresarial.
Rajagopalan y Spreitzer (1996) aprecian que existen diversos enfoques en la
investigación de cambio estratégico, pudiéndose identificar sin embargo dos grandes
escuelas que se han desarrollado prácticamente de una forma independiente. La primera
de ellas es la Escuela de Contenido, caracterizada básicamente por la utilización
preferente de métodos estadísticos para el estudio de los antecedentes y con secuencias
del cambio estratégico. La segunda es la Escuela de Proceso, enfocada sobre el papel de
la Dirección en los procesos de cambio estratégico y su secuencia, con el predominio
esta vez de los estudios de caso longitudinales. A su vez, Rajagopalan y Spreitzer
(1996) distinguen tres perspectivas sobre el cambio estratégico: racional, de aprendizaje
y cognitiva, la primera de las cuales se integra en la Escuela de Contenido y las dos
restantes en la Escuela de Proceso.
Desde la Perspectiva Racional, e l cambio estratégico se corresponde con la
optimización de soluciones a los problemas según los objetivos empresariales
previamente definidos. Se caracteriza además por tener un concepto unitario del cambio
y asumir que la mejora del rendimiento económico es la principal razón por la que las
empresas cambian su estrategia. Asimismo, asumen que el entorno está objetivamente
determinado y es inmutable a las acciones directivas. La segunda, Perspectiva de
Aprendizaje, asume que el cambio estratégico es un proc eso iterativo, en el que los
directivos aprenden a medida que efectúan cambios para adecuar el entorno y la
organización. Desde esta perspectiva, se realiza una aproximación holística del cambio,
considerado no lineal, a la vez que se reconoce el carácter dinámico e incierto del
entorno organizativo. Por su parte, la Perspectiva Cognitiva enfatiza los procesos
interpretativos de los directivos en la configuración del contexto organizativo y el
entorno, el cual se asume que no puede ser determinado objetivam ente. También
destaca la consideración de variables tanto económicas como no económicas en
referencia a los resultados del cambio estratégico, al igual que en la Perspectiva de
Aprendizaje.
Estas tres perspectivas que Rajagopalan y Spreitzer (1996) identi fican en su
trabajo de revisión, les lleva a plantear una propuesta integradora con el objetivo de
superar las debilidades de las anteriores y aprovechar la sinergia existente entre ellas. En
Contabilidad para la Gestión y Cambio Organizativo
67
esta perspectiva destacan las acciones de los directivos, en cua nto que éstos pueden
reducir la resistencia al cambio a través de sus acciones, adquirir recursos críticos para
la implantación de los cambios y utilizar su aprendizaje para realizar elecciones que
permitan alcanzar un rendimiento organizativo positivo.
T omando como referencia las líneas de investigación que resultan de esta
perspectiva integradora, Ruiz y Lorenzo (1999) desarrollan en su trabajo la relativa al
desarrollo de las capacidades dinámicas que propone la utilización de las capacidades
latentes y periféricas, acompañadas por otros recursos complementarios, para favorecer
alternativas estratégicas en los entornos actuales. Mientras las capacidades latentes
tienen un carácter temporal y se identifican con los recursos no utilizados actualmente y
que están disponibles en la organización, las capacidades periféricas tienen un carácter
espacial y se corresponden con aquellos recursos existentes y utilizados en otros lugares
de la organización. En ambos casos, las capacidades se separan en el tiempo o en el
espacio de las capacidades centrales de la empresa. Entre otras cosas, este enfoque
supone que el cambio va a venir caracterizado por ser incremental y por generar una
menor resistencia, al utilizarse recursos internos para superar la inercia organizat iva.
Cuando el cambio estratégico viene acompañado por cambios en al menos dos
de estas dimensiones: estructura, poder y control, en un período inferior a los dos años,
nos encontramos según Gordon et al . (2000), ante una reorientación estratégica. Con la
delimitación del período de tiempo a dos años quieren dar a entender el carácter
discontinuo implícito del cambio que lleva asociado. Basando su investigación en el
modelo del Equilibrio Puntual, Gordon et al . (2000) concluyen que los entornos
turbulentos y la rotación del Consejo de Administración incrementan la probabilidad de
reorientación estratégica por parte de las empresas. Asimismo, consideran que la
tecnología es una variable más significativa que el control en la explicación de esta
forma de camb io, para cuya investigación aconsejan la Perspectiva de Procesos y los
estudios de caso longitudinales.
3.1.4. Resistencia y Gestión del Cambio
Ya sea en referencia al cambio estratégico, a las innovaciones o a cualquier otro
cambio en general, son diver sos los trabajos que exponen diferentes modelos en los que
se establecen distintas etapas por las que transcurre el proceso de cambio (Kotter, 1995;
Acher, 1998; Day, 1999; Strebel, 1999; entre otros), las cuales se pueden resumir de
forma genérica en el c ompromiso, implantación y refuerzo del cambio. No obstante,
dado que haremos referencia a ellas específicamente cuando nos ocupemos en el
capítulo segundo de la reingeniería, estimamos oportuno ahora referirnos solo a algunos
aspectos ligados a los proceso s de cambio, concretamente a la resistencia y gestión del
cambio que han generado una amplia literatura. A este respecto, en las organizaciones
es posible distinguir la acción de dos fuerzas opuestas, las que favorecen el cambio,
como por ejemplo las accio nes emprendidas por los líderes y los agentes del cambio, y
las que provocan resistencia a éste (Álvarez - Dardet y Araújo, 1998). Esta última se
corresponde con la oposición mostrada por los individuos, ya que el cambio contraviene
la idea de permanencia qu e domina su mente (Mayoral, 1996), generando en su lugar
incertidumbre en cuanto a las posibles repercusiones que pueda tener. El estudio de
ambas fuerzas, ligadas respectivamente al cambio y la estabilidad, así como de su
interacción, contribuyen a una ma yor comprensión del cambio y las dinámicas
organizativas (March, 1981; Tienari y Tainio, 1999).
Cambio en la Función Financiera
68
Las razones que llevan a los individuos a resistirse y rechazar el cambio son
diversas (Kotter y Schlesinger, 1979; Strebel, 1996), desde la reducción de su pod er en
la organización o el riesgo de la pérdida del empleo, hasta la carencia de conocimientos,
la discrepancia con sus valores o la visión diferente que de él tienen los directivos y los
empleados, por ejemplo. Éstas además pueden particularizarse en func ión del contexto
en el que se realice el cambio, como se pone de manifiesto en el estudio de Ferlie y
Pettigrew (1996), quienes al considerar la sede social de las empresas señalan en
relación a la resistencia al cambio que: (1) hay un mayor interés por la s personas en
proteger sus puestos funcionales; (2) la cultura política inherente a las sedes sociales
favorece las camarillas políticas que defienden el estado de las cosas; (3) la justificación
del cambio es difícil debido al carácter intangible de mucho s de sus outputs ; (4) y la
sede social es a menudo la encargada de reorganizar la empresa, sin que ella misma sea
víctima de los cambios.
Aunque la resistencia normalmente es considerada un aspecto negativo de los
procesos de cambio, al ser identificada c on desobediencia, encontramos también
trabajos en los que este carácter es matizado o cuestionado. Así, por ejemplo, Wolfram
Cox (1997) propone un marco retrospectivo para el análisis del CO, distinguiendo entre
resistencia y pérdida 22 . Mientras la primera es relevante para estudiar la anticipación de
futuros posibles y está asociada a la oposición, la segunda lo es para la revisión del
cambio pasado y sugiere apertura más que oposición, al considerar el pasado como
punto de referencia para construir el pres ente y el futuro. De esta forma, la
consideración conjunta de ambas conlleva una mejor aproximación al cambio, al
permitir considerar una visión más amplia que la de oposición exclusiva.
Por su parte, Piderit (2000) reconoce que en los estudios de resist encia al cambio
los investigadores han tendido a omitir las intenciones potencialmente positivas que han
podido motivar las reacciones de los empleados contrarias al cambio. En este sentido, al
revisar la investigación de resistencia al cambio, identifica tres conceptualizaciones
diferentes de estas respuestas: cognitiva, emocional y de comportamiento, las cuales
asimila al concepto multidimensional de actitud propuesto por la Psicología Social. De
esta forma, este autor plantea que las reacciones de los em pleados al CO también
pueden ser consideradas en estas tres dimensiones: cognitiva, emocional y conativa,
cada una de las cuales pueden presentar un signo positivo, a favor del cambio, o
negativo, en contra del cambio. Dado que la resistencia solo se produ ce cuando las tres
dimensiones de la respuesta del empleado al cambio son negativas y que lo más normal
es la ambivalencia, es decir, que algunas dimensiones sean positivas y otras negativas, o
que incluso varíen de signo durante el proceso de cambio, Pide rit (2000) propone que la
expresión resistencia al cambio sea abandonada y que en su lugar se adopte el concepto
de ambivalencia para la investigación futura, destacando así el carácter
multidimensional de las actitudes para analizar las reacciones de los empleados.
Para reducir la resistencia al cambio o, lo que es lo mismo, lograr que las
dimensiones anteriores se muestren a favor de éste, se pueden utilizar diferentes
métodos, como los apuntados por Kotter y Schlesinger (1979), recogidos en la Tabla
22 Wolfram Cox (1997) integra en su marco cuatro tipos de pérdida, como: (1) lamento, que supone un
enfoque sobre el pasado o lo que ha sido; (2) retorno, con un enfoque sobre el presente y lo que podría
haber sido; (3) remedio, que utiliza el pasado como punto de comparación para construir el futuro,
considerando lo que puede ser; y (4) descarga, a modo de superación de los obst áculos del pasado.
Contabilidad para la Gestión y Cambio Organizativo
69
1.4 . La aplicación de estos métodos o combinaciones de éstos a lo largo del proceso de
cambio formará parte de la estrategia desplegada por los gestores del cambio para lograr
el éxito del proyecto. Esto nos lleva a apreciar la importancia de una adecuada ges tión
del cambio, aspecto también de gran interés para los investigadores de CO, dada su
relevancia para el desarrollo del proceso de CO y la diversidad de cuestiones que
abarca.
Con carácter general, podemos afirmar que la finalidad de la gestión del camb io
es conseguir que éste definitivamente tenga lugar de la forma planificada, para lo que se
despliegan diferentes medidas (Pascale et al ., 1997) a través de las distintas etapas de
los procesos de cambio (Kotter, 1995). Entre los diversos aspectos que los gestores del
cambio deben considerar se incluyen la comunicación, seguridad y confianza de los
empleados, participación, aprendizaje, comportamientos y actitudes, etc. (Duck, 1993;
Schein, 1993; Parkinson et al ., 1999).
Duck (1993) expresa que la clave d e la gestión del cambio se encuentra en la
consideración conjunta de todos sus componentes, de mayor importancia aun cuando las
empresas emprenden varios programas de cambio simultáneamente, como TQM, BPR,
downsizing , externalización, etc. A lo largo de es tos programas, en la gestión del
cambio deben ocupar un lugar destacado la comunicación, el contexto organizativo y las
conexiones emocionales presentes en cualquier transformación. En referencia a este
último aspecto, éste señala que los comportamientos d e los empleados son más
accesibles a los directivos que sus creencias y sentimientos, pero que los programas de
cambio más exitosos son precisamente los que conectan con las personas a través de
éstos.
Para afrontar los diversos aspectos que conlleva la g estión del cambio, Duck
(1993) propone la creación de equipos de gestión de la transición , integrados por
miembros de las distintas áreas afectadas y de diferentes niveles de la organización.
Estos equipos tienen asignadas funciones, como establecer el con texto del cambio,
proporcionar los recursos oportunos, anticipar y dirigir los problemas relativos a las
personas o asegurar la congruencia de mensajes, actividades, políticas y
comportamientos. Una vez que el proceso de cambio se ha estabilizado, los equ ipos de
gestión de la transición se disolverían.
La creación de estos equipos u otros similares para gestionar el cambio es
también destacada en otros trabajos, como por ejemplo el de Kotter (1995), en el que se
sugiere la constitución de un equipo con po der suficiente para guiar el esfuerzo de
cambio, siendo para ello preciso que una de las áreas más implicadas tome el liderazgo.
Este equipo se encarga principalmente de crear la visión referente para el cambio,
comunicarla, planificar y crear metas a cort o plazo, etc.
Cambio en la Función Financiera
70
Tabla 1.4. Métodos para Tratar la Resistencia al Cambio.
Enfoque Ejemplos de
medios
Situaciones en
las que se suele
utilizar Ventajas Inconvenientes
Educación y
comunicación
Discusiones uno a
uno, presentaciones en
grupo, memorándu ms,
informes.
Donde hay carencia de
información o
información y análisis
inexactos.
Una vez persuadidas,
las personas a menudo
ayudarán a la
implantación del
cambio.
Puede consumir
mucho tiempo si están
involucradas muchas
personas.
Participación
e
involu cración
Implicar en algún
aspecto del diseño e
implantación del
cambio a los que se
pueden resistir,
escuchar a las
personas afectadas y
usar su consejo.
Donde los iniciadores
no tienen toda la
información que
necesitan para diseñar
el cambio y donde
otros tienen un poder
considerable para
resistir.
Las personas que
participan estarán
comprometidas con la
implantación del
cambio y cualquier
información relevante
que posean será
integrada en el plan de
cambio.
Puede consumir
mucho tiempo si los
participantes diseñan
un cambio
inapropiado.
Facilitación y
apoyo
Entrenar para nuevas
habilidades, conceder
períodos de pausa,
escuchar y
proporcionar apoyo
emocional.
Donde las personas
están resistiéndose a
causa de los problemas
de ajuste.
Ningún otro enfoque
func iona tan bien con
los problemas de
ajuste.
Puede consumir
tiempo, ser costoso y
aun así fracasar.
Negociación y
acuerdo
Incentivos como
aumentos de sueldo
por cambios de las
reglas de trabajo,
incrementos en los
beneficios de la
pensión individual por
jub ilación anticipada.
Donde alguien o algún
grupo perderá
claramente en el
cambio y donde ese
grupo tiene un poder
considerable para
resistir.
Algunas veces es una
forma relativamente
fácil para evitar una
importante resistencia.
Puede ser demasiado
costoso en muchos
casos si alerta a otros a
negociar por la
obediencia.
Manipulación
y cooptación
Uso selectivo de la
información ,
concesión a las
personas de roles
deseables en el diseño
o la implantación del
cambio, sin tener en
cuenta sus consejos.
Donde otra s tácticas
no funcionarán o son
demasiado costosas.
Puede ser una solución
relativamente rápida y
económica para los
problemas de
resistencia.
Puede conducir a
problemas futuros si
las personas se sienten
manipuladas.
Coerción
implícita y
explícita
Forzar a las personas a
aceptar el cambio
mediante amenazas
implícitas o explícitas,
como pérdida de
empleo, posibilidades
de promoción,
traslados.
Donde la velocidad es
esencial y los
iniciadores del cambio
poseen un poder
considerable.
Es rápido y puede
vencer cualquier tipo
de resistencia.
Puede ser arriesgada si
deja a las personas
enfadadas con los
iniciadores.
Fuente: Adaptado de Kotter y Schlesinger (1979, p. 111).
Junto a estos equipos, también encontramos trabajos en los que ciertos
individuos, consid erados a nivel individual, toman un papel significativo en el
desarrollo de los procesos de cambio, como son los radicales templados (Meyerson,
2001) o los issue sellers (Dutton et al ., 2001), si bien éstos desempeñan sus funciones
principalmente en la eta pa inicial de cambio. Así, los primeros se corresponden con las
personas que desafían la visión empresarial y promueven cambios significativos,
Contabilidad para la Gestión y Cambio Organizativo
77
A pesar de que las organizaciones y sus integrantes juegan un rol importante
durante la transición hacia la economía de mercado y su consiguiente privatización,
otros factores como los institucionales ejercen también una gran influencia sobre estos
procesos. Así, por ej emplo, Whitley y Czaban (1998), al estudiar los cambios ocurridos
en veintisiete empresas húngaras durante su adaptación a la economía de mercado y su
privatización, pusieron de manifiesto que no se produjeron los cambios radicales
previstos en las activid ades y estructuras de las organizaciones. Entre las causas que
pueden explicar este hecho, señalaron la fuerte inercia organizativa, el lento proceso de
aprendizaje y la fluctuación de las políticas micro y macroeconómicas que aumentaron
la incertidumbre d el entorno. Sin embargo, una de las más importantes fue que el
Estado siguió controlando el sistema bancario y no fomentó las políticas adecuadas para
el desarrollo del nuevo sistema, ya que las organizaciones no pudieron realizar las
inversiones previstas al no contar con la financiación necesaria, restringida por la
aversión al riesgo de las entidades financieras que aumentó al instituirse la economía de
mercado. Así, al no desarrollarse el sistema financiero de Hungría, las empresas de este
país no conta ron con el apoyo suficiente para afrontar los cambios radicales
demandados por el nuevo entorno. En este estudio, Whitley y Czaban (1998)
concluyeron que en aquellos sistemas político - económicos que todavían están en
transición, las empresas solo emprender án cambios de carácter incremental.
Algo similar fue observado en el estudio de caso desarrollado por Uddin y
Hopper (2001), si bien en este trabajo los autores se centraron específicamente en las
repercusiones sobre el sistema de CG de una empresa de Ban gladesh que fue
privatizada a principios de los 90. Esta empresa intentó desarrollar un sistema de control
consistente con la economía de mercado, recomendada a este país por el Banco Mundial
y el Fondo Monetario Internacional. El principal problema que af rontó esta empresa fue
la ausencia de instituciones, o debilidad de las mismas cuando las había, que apoyaran
la economía de mercado, tales como un mercado de capitales transparente o
instituciones reguladoras en general. Esto fue agravado por la reducida dimensión del
empresariado de Bangladesh que contribuyó al surgimiento de un capitalismo de
camaradas. En estas circunstancias, el sistema contable cambió sustancialmente, pero no
en la dirección deseada, ya que toda la información era procesada en función de las
instrucciones de directivos pertenecientes a la misma familia, lo que hizo que el sistema
contable se convirtiera prácticamente en el dominio exclusivo de éstos. Asimismo, la
escasa regulación al respecto hizo que fueran ignoradas las responsabilid ades con los
accionistas y las normas sobre informes anuales, informes de auditoría, impuestos, etc.
Además del trabajo de Uddin y Hopper (2001), los de Ogden (1995) y Vámosi
(2000) ya mencionados también consideraron el fenómeno de la privatización desde la
CG. El primero de ellos estudió la privatización de la industria del agua en el Reino
Unido como consecuencia de la política liberalizadora del Gobierno. En este proceso,
las organizaciones estatales (Autoridades del Agua) que operaban en el sector fue ron
privatizadas, a lo que respondieron con una mayor orientación a los resultados
económicos, un estilo de gestión más comercial, la introducción de nuevos SI para la
gestión, la utilización de nuevos indicadores de rendimiento y mecanismos de control,
et c. También se ponían de manifiesto dos aspectos ya destacados. El primero de ellos se
corresponde con el cambio cultural que tuvieron que afrontar las Autoridades del Agua,
a lo que contribuyó la CG enfatizando los nuevos valores requeridos, tales como
inn ovación, competitividad, flexibilidad y satisfacción de los clientes, principalmente.
Esto supuso cambiar desde una cultura de servicio público a una enfocada en las
Cambio en la Función Financiera
78
prioridades empresariales y las necesidades de los clientes. El segundo aspecto que
destac amos es el relativo al apoyo institucional que acompañó a este proceso de
liberalización y privatización. En este caso, fueron las entidades reguladoras del Sector
del Agua del Reino Unido quienes se encargaron de fomentar la competencia a través
del estab lecimiento de un nuevo marco regulador, ya que las oportunidades
desencadenadas por las fuerzas del mercado estaban limitadas en gran medida por las
características del sector.
Por su parte, Vámosi (2000) desarrolló un estudio de caso sobre el proceso de
transición a la economía de mercado y privatización de una empresa estatal húngara. En
este estudio se ponen de manifiesto tanto la continuidad como el cambio. Así, la
continuidad vino dada principalmente por las prácticas de Contabilidad de Costes
llevada s a cabo por la compañía, que se siguieron desarrollando bajo la economía de
mercado. No obstante, con respecto a este factor, Vámosi (2000) señala que su
propósito sí que cambió. Si durante el período de economía planificada las prácticas de
Contabilidad de Costes iban dirigidas a la elaboración de informes destinados al
personal de los ministerios, en la de mercado su propósito era suministrar información
para apoyar la toma de decisiones de los directivos de la compañía, que en el nuevo
marco económico c ontaban con la autonomía necesaria para establecer los objetivos y
estrategias oportunas para garantizar su supervivencia. Por otro lado, el factor de
cambio estuvo representado por la introducción de las prácticas de cash management ,
que aunque se mostrar on fundamentales para solventar los problemas de liquidez que
presentaba la empresa, eran desconocidas para los integrantes de la organización,
quienes tuvieron que incorporarlas en el desarrollo de sus actividades cotidianas.
Ya sea considerando los dist intos aspectos organizativos en general, o la CG en
particular, en la literatura especializada sobre la privatización empresarial es posible
encontrar diferencias tanto en los factores que provocan la privatización, como en las
formas en las que ésta se re aliza o los resultados finalmente obtenidos. Este hecho lleva
a algunos investigadores a plantear distintos modelos para el análisis del fenómeno de la
privatización empresarial, la mayoría de ellos con el propósito común de comprender
mejor sus causas, fo rmas y consecuencias. Es el caso, por ejemplo, de los modelos
planteados por Zahra et al . (2000) y Ramamurti (2000). En el modelo esbozado por
Zahra et al . (2000) lo más destacado es la distinción entre los efectos de primer y
segundo orden de las transfor maciones organizativas producidas por la privatización.
Entre los primeros mencionan el incentivo de la Dirección para desarrollar tareas
propias de gestión y los cambios en la estructura y cultura organizativas que conllevan,
en general, una mayor preocup ación por la eficiencia, la implantación de estructuras
organizativas más planas y una toma de decisiones más rápida. Por su parte, los efectos
de segundo orden se corresponden fundamentalmente con la mejora del aprendizaje
organizativo, el incremento de l as oportunidades tecnológicas y la formación de redes
entre las empresas, inversores extranjeros, proveedores de tecnología, etc. Estos efectos
de primer y segundo orden dan lugar a los resultados de la privatización, de los que
Zahra et al . (2000) destaca ron la innovación, tanto de los productos como de los
procesos, y la expansión de la empresa en los mercados locales e internacionales. Ahora
bien, también advirtieron que el proceso de privatización difería según se hiciera
referencia a un entorno de econ omía emergente o de economía desarrollada, entre otras
cosas, porque el apoyo institucional será distinto, como se aprecia en los trabajos de
Ogden (1995) y Whitley y Czaban (1998). Asimismo, afirmaban que la decisión del
Estado de privatizar una empresa n o era totalmente racional, o sea, no se basada
Contabilidad para la Gestión y Cambio Organizativo
79
principalmente en aspectos económicos, sino que incorporaba un fuerte componente
político.
Un modelo más detallado sobre la privatización de empresas es el planteado por
Ramamurti (2000), caracterizado esenc ialmente por ser multinivel, al considerar las
distintas cuestiones de estudio a los niveles de empresa, industria y país, y dinámico, ya
que entiende la privatización como una sucesión de fases en lugar de un suceso único en
el tiempo (Figura 1.3).
Figur a 1.3. Modelo Multinivel de Privatización.
Fuente: Ramamurti (2000, p. 527).
Aunque este modelo fue diseñado principalmente para la privatización de
empresas en las economías emergentes, caracterizadas básicamente por el subdesarrollo
institucional y el gran incremento de la competencia tras su apertura al exterior en los
años 90, Ramamurti (2000) señaló que gran parte de las consideraciones del modelo
también pueden ser utilizadas para el caso de los países industrializados. Como se
a precia en la Figura 1.3, precisó que la estrategia de privatización que comprende la
elección de la empresa estatal a privatizar y la forma en la que hacerlo, estaba
influenciada por factores a nivel de: (1) empresa, como pueden ser los derechos de
propied ad, el tamaño de la organización o el pasado de ésta; (2) industria,
principalmente las regulaciones adoptadas por el Gobierno para liberalizar el sector e
introducir competencia; y (3) país que incluye, por ejemplo, el cambio de ideología a
favor de la li beralización de los mercados, la superación de una crisis macroeconómica,
donde la privatización puede constituir un método para reducir el déficit presupuestario
y la inflación, y el desarrollo de las instituciones que apoyan la economía de mercado en
un país.
En relación a las formas a través de las que son privatizadas las empresas,
Ramamurti (2000) también consideró estos tres niveles. Así, a nivel de empresa la
DETERMINANTES
A NIVEL DE
EMPRESA
DETERMINANTES
A NIVEL DE
I NDUSTRIA
DETERMINANTES
A NIVEL DE
PAÍS
ESTRATEGIA DE
PRIVATIZACIÓN
¿Qué empresas
estatales vender?
¿Cómo privatizar?
IMPLICACIONES
SOBRE RENDIMIENTO
- Nivel de empresa
- Nivel de industria
- Nivel de país
REFORMAS A
NIVEL DE
EMPRESA
REFORMAS A
NIVEL DE
INDUSTRIA
REFORMAS A
NIVEL DE
PAÍS
Cambio en la Función Financiera
80
forma de privatización dependerá esencialmente de la clase de capital privado que
atraiga l a organización y los derechos de propiedad que conserve el Estado, pudiéndose
distinguir diferentes tipos de privatización, como capitalismo directivo, de empleados,
de grupos de negocio y multinacional. A nivel de industria, los factores más relevantes
so n el grado de integración vertical y horizontal de las empresas del sector, las barreras
reguladoras a la entrada de futuros competidores y los cambios en la regulación de la
industria específica. Por su parte, a nivel de país destaca la necesidad de la cr eación de
instituciones que apoyen la economía de mercado, entre las que se encontrarían aquellas
entidades reguladoras encargadas de supervisar el comportamiento de las empresas
privatizadas.
Por último, al referirse a la influencia de la privatización s obre el rendimiento,
Ramamurti (2000) vuelve a señalar la necesidad de considerar los tres niveles
anteriores, si bien se centró en el primero de ellos. Como conclusión general señaló que
la privatización, la competencia y la regulación están estrechamente ligadas, de tal
forma que su consideración conjunta producirá un rendimiento mayor a los tres niveles
que si se produjeran de manera aislada.
El dinamismo de este modelo se hace patente a través del feedback que se
produce cuando tiene lugar la implantac ión de una serie de reformas, ya que cada vez
que esto sucede el rendimiento se ve afectado y cambia el contexto en el que serán
implantadas las próximas reformas. En esta línea, Ramamurti (2000, p. 545) afirmó que
“ el objetivo de la privatización se expan de o contrae, dentro y a través de las
industrias, dependiendo de si los resultados iniciales son positivos o negativos y de si o
no el compromiso político y las instituciones que apoyan el mercado se han hecho más
fuertes ”.
Como se desprende de este mode lo y el anterior, son diversos los factores a tener
en cuenta en los procesos de privatización: económicos, políticos, sociales,
organizativos, etc., que nos indican la amplitud de este fenómeno. En este sentido, y a
pesar de la gran difusión que los proce sos de privatización han tenido en la última
década, su investigación no está lo suficientemente desarrollada. En opinión de Zhara et
al . (2000), ésta debería ampliarse para conseguir una mayor comprensión de los
diferentes elementos que integra, desde los factores que actúan como catalizadores de la
privatización y las diferentes estrategias a través de las cuales ésta puede llevarse a
cabo, hasta las consecuencias de las transformaciones organizativas a que da lugar y su
influencia sobre la gestión de las empresas privatizadas.
3.2.2. Fusiones y Adquisiciones de Empresas
Un segundo inductor de CO al que nos referimos seguidamente se identifica con
las operaciones de FyA de empresas. Aunque las operaciones de fusión presentan
algunas diferencias con respe cto a las de adquisición, a lo largo de este subepígrafe nos
vamos a referir a ambas de manera conjunta, ya que tal diferenciación no tiene
implicaciones significativas sobre los aspectos generales del proceso de CO que
contemplaremos. Por otro lado, en la mayoría de los trabajos de investigación se hace
referencia indistintamente a la fusión y adquisición empresarial englobándolos bajo un
único término. Esto no impide que en el siguiente apartado especifiquemos las
definiciones de fusión y de adquisición y señalemos algunas de sus diferencias más
significativas. Asimismo, indicaremos los tipos básicos de FyA empresariales y algunas
Contabilidad para la Gestión y Cambio Organizativo
81
referencias generales sobre su investigación. Con esta base pasaremos a considerar en el
segundo apartado los objetivos persegu idos con este tipo de operaciones y las
dificultades para alcanzarlos en la práctica empresarial. En el tercero consideraremos
brevemente los grandes movimientos de FyA que se han producido durante el siglo XX
y los factores que los han provocado. En el cu arto nos detendremos en algunos de los
aspectos más característicos del proceso de CO inducido por las operaciones de FyA.
Por último, en el quinto apartado de este subepígrafe haremos referencia a la CG en los
procesos de FyA y su consideración por los in vestigadores de esta disciplina.
3.2.2.1. Definición y Tipos de Fusiones y Adquisiciones
Atendiendo a lo dispuesto en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades
Anónimas de 1989, artículos 233 - 251, y al Reglamento del Registro Mercantil de 1989,
artículo s 226 - 234, Escobar y Lobo (2000, p. 20) definen las fusiones como
“ operaciones a través de las que dos o más empresas agrupan sus medios e integran
sus patrimonios, bien en una sociedad ya existente que absorbe al resto, bien creando
una nueva compañía que integre al resto ”. En el primero de los casos estamos ante una
fusión por absorción, mientras que el segundo constituye una fusión propiamente dicha
(Palacín, 1997).
Por su parte, la adquisición se produce cuando “ se realiza una inversión en una
empresa que contenga una forma de participación significativa y la intervención de la
gestión pero sin que cada una de las empresas intervinientes pierda su personalidad
jurídica. Así, la compañía adquirente ejerce un control parcial sobre la empresa
objetivo ” (G arrido, 1996, p. 28). Generalmente, la adquisición de las acciones de la
empresa objetivo tiene lugar a través de una oferta pública de adquisición (OPA), que a
su vez pueden ser clasificadas en función de su intencionalidad en OPA: estratégicas,
tácticas, complementarias, diversificadoras, sinérgicas, etc. (Mascareñas, 2000). Así
pues, las fusiones propiamente dichas se diferencian de las adquisiciones en que ésta
última no implica la pérdida de personalidad jurídica por parte de las empresas
participantes y se produce una intervención en la gestión de la adquirida por parte de la
adquirente (Lobo, 2000).
Las FyA pueden ser clasificadas en función de diferentes criterios. A este
respecto, Buono y Bowditch (1989) las clasificaron atendiendo a tres dimension es o
criterios simultáneamente: el propósito estratégico dominante de la fusión o adquisición,
el grado de hostilidad con el que se lleva a cabo y el nivel de integración perseguido con
la operación (Figura 1.4). Si bien la clasificación de las FyA en func ión de su propósito
estratégico es quizás la más extendida, las otras dos dimensiones complementan esta
clasificación y son relevantes para la mejor comprensión del proceso de cambio que
tiene lugar como consecuencia de las FyA, debido a que, por ejemplo, el nivel de
esfuerzo, los recursos requeridos y las repercusiones sobre las organizaciones no serán
los mismos si la FyA es amistosa que si es hostil, o si se persigue una integración que
incluya a los procesos de operaciones o solo se persigue una integra ción financiera.
Considerando ya los aspectos generales de la investigación sobre las FyA,
podemos señalar como característica principal que estamos ante un fenómeno de
naturaleza compleja y multidisciplinar (Hunt, 1988, Singh, 1993, Palacín, 1997). Tal
n aturaleza deriva de los diversos aspectos implicados en este tipo de reestructuración
corporativa, desde los estratégicos, financieros y legales hasta los organizativos,
Cambio en la Función Financiera
82
tecnológicos y sociales, lo que ha despertado el interés de los investigadores de las
distintas disciplinas académicas. Sin embargo, cabe destacar que hasta la fecha ha
predominado la investigación relativa a los aspectos estratégicos y financiero - contables
de este tipo de operaciones, relegándose a un segundo plano los organizativos y soci ales
(Morosini, 1999; Escobar y Lobo, 2000), que han sido objeto de una investigación
limitada. Por ello, no es posible señalar ninguna teoría dominante sobre los aspectos
organizativos implicados en las FyA, sino que estamos ante una línea de investigació n
caracterizada por la alta diversidad de teorías y cuestiones de estudio (Singh, 1993).
Figura 1.4. Tipología Integrada de Fusiones y Adquisiciones.
Fuente: Buono y Bowditch (1989, p. 75).
En este sentido, uno de los trabajos en lo s que se adopta una perspectiva
organizativa para la revisión de la literatura de FyA es el realizado por Iborra (1997), en
el que se ponen de manifiesto las variables que han sido analizadas por los
investigadores en su intento de profundizar sobre los fa ctores que se relacionan con el
éxito de las FyA. A este respecto, han sido diversas las variables consideradas, tales
como el tamaño de las organizaciones, grado de relación entre ellas, clima de la
adquisición, salud de la compañía adquirida, estilos de dirección, diferencias culturales,
etc. Dos de las más estudiadas han sido el tamaño de las empresas y el tipo de fusión,
aunque para ninguna de éstas se han encontrado resultados concluyentes, más bien se
han llegado a establecer algunas implicaciones de carácter general, por ejemplo, que la
integración de las empresas fusionadas es más compleja cuando existen divergencias de
tamaño significativas. Por este motivo, Iborra (1997) es partidario de la adopción de un
enfoque contingente para el estudio de las FyA y del empleo de la perspectiva de
proceso en lugar de la perspectiva de la opción, tal como ya defendieran años atrás
Jemison y Sitkin (1986) y Hunt (1988).
EXTENSIÓN
PDTO. /MDO.
NO
RELACIONADA
ADQUISICIÓN
FINANCIERA
AMISTOSO - COLABORADOR
HOSTIL - DISPUTADO
FINANCIERO (BAJO)
ESTRATÉGICO (MEDIO)
OPERACIONAL (ALTO)
NEUT RAL
NIVEL DE
INTEGRACIÓN
DESEADO
GRADO DE
HOSTILIDAD -
AMIGABILIDAD
HORIZONTAL
VERTICAL
PROPÓSITO ESTRATÉGICO
Contabilidad para la Gestión y Cambio Organizativo
83
En relación a la perspectiva de la opción, caracterizada básicamente por el
carácter exclusiva mente racional atribuido a las decisiones de FyA, Jemison y Sitkin
(1986) reconocieron que había sido la predominante en la investigación. Un primer
enfoque dentro de esta perspectiva se corresponde con la complementariedad
estratégica, centrada en la impo rtancia del necesario “encaje” estratégico entre los
negocios de las empresas participantes en la operación. Posteriormente este enfoque fue
ampliado con la consideración de la complementariedad organizativa, centrada en las
prácticas administrativas, cult uras y características del personal de las empresas
implicadas en la FyA. No obstante, dado que estos enfoques integrados en la
perspectiva de la opción no proporcionan una visión completa de los procesos y
resultados de las FyA, Jemison y Sitkin (1986) pr opusieron la perspectiva de proceso,
en la que se considera que además de la complementariedad estratégica y organizativa,
el proceso de adquisición afecta a los resultados de la actividad de adquisición,
convirtiéndose así en un determinante clave del éxi to de las FyA. Esta segunda
perspectiva permite la consideración de la racionalidad limitada de los integrantes de las
organizaciones, la introducción de elementos de carácter político y la visión de las FyA
como un proceso que se despliega en el tiempo y en el que interactúan las empresas
implicadas (Iborra, 1997). Como características básicas de este proceso, Jemison y
Sitkin (1986) destacan su discontinuidad, ya que existen pocas empresas que se
dediquen sistemáticamente a adquirir a otras, y su fraccion amiento, al intervenir en el
proceso tanto grupos internos como externos.
En esta línea, Hunt (1988) también defiende que el principal determinante del
éxito o fracaso de las FyA es la totalidad del proceso y no una parte del mismo,
especificando que ést e comienza con la búsqueda de los candidatos para la adquisición
y se alarga durante los años siguientes a la firma del acuerdo, en los que tienen lugar la
implantación de los cambios. No obstante, al considerar la investigación de las FyA
desde las cienci as del comportamiento, Hunt (1988) especifica que existe una literatura
amplia pero empíricamente débil, sobre las repercusiones que tienen para las personas
los procesos de FyA. En su opinión, los investigadores de las ciencias del
comportamiento han sido bastante especuladores, dando lugar a numerosos consejos
que han sido poco contrastados, como muestra la escasez de análisis longitudinales que
contemplan el proceso de FyA en su totalidad.
En referencia a esta afirmación, cabe apreciar que en los años 9 0 se ha extendido
la investigación relativa a los aspectos del comportamiento (Tienari, 2000) encuadrados
en lo que se ha dado en denominar el lado o dimensión humana de las FyA, habiéndose
convertido el trabajo de Buono y Bowditch (1989) en un importante punto de referencia
en esta línea de investigación, justificada por las considerables repercusiones que sufren
los miembros de la organización ante una transformación organizativa de esta magnitud.
Cuando nos refiramos al proceso de CO originado por las Fy A, nos detendremos con
mayor detalle en los aspectos comprendidos en su dimensión humana.
3.2.2.2. Objetivos de las Fusiones y Adquisiciones
No existe una lista cerrada de los objetivos que pretenden alcanzar las empresas
cuando acuerdan llevar a cabo un a fusión o una adquisición, siendo además en la
mayoría de las ocasiones varios de ellos los que motivan una misma operación. Entre
los más mencionados se encuentran: incremento del poder de mercado, consolidación de
la posición, expansión, diversificación , reestructuración, sinergias, economías de escala,
Cambio en la Función Financiera
84
complementariedad de recursos, acceso a nuevas tecnologías, ventajas fiscales, relevo
de la Dirección, etc. (Garrido, 1996; Palacín, 1997; Keown et al ., 1999; Mascareñas,
2000). Dado el amplio abanico exi stente, en este apartado es nuestra intención realizar
algunas consideraciones generales sobre algunos de los principales objetivos, así como
revisar diferentes opiniones sobre su grado de consecución, lo que es indicativo del
éxito o fracaso de estas oper aciones.
Comenzamos reconociendo que el predominio de la perspectiva financiera en la
consideración de los fenómenos de FyA, ha llevado a caracterizar la creación de riqueza
para los accionistas como un objetivo universal. En esta lógica, la creación de r iqueza a
través de las FyA debe suponer aportar a los accionistas algo que éstos no hubiesen
podido conseguir con la simple posesión de las acciones individuales de ambas
empresas (Keown et al ., 1999). Según Cuervo (1999, pp. 20 - 22), esta creación de valor
basada en las FyA responde esencialmente a cuatro factores:
a) El primero de ellos lo constituye la existencia de oportunidades de inversión,
ya sea, por ejemplo, porque la empresa adquirida está constituida por un
conjunto de recursos que no pueden ser adq uiridos de forma individual o
porque se encuentra infravalorada en el mercado.
b) Un segundo factor viene dado por las sinergias, esto es, la creación por el
conjunto de mayores potencialidades que las obtenidas a través de la suma de
las partes. En referenc ia a las sinergias se pueden distinguir diferentes tipos,
principalmente: operativas, fiscales y financieras (Palacín, 1997), aunque han
sido las primeras y, más en concreto, las economías de escala, obtenidas
cuando el coste unitario medio desciende al au mentar el volumen de
producción, una de las razones más mencionadas a favor de las FyA.
c) El tercer factor mencionado por Cuervo (1999) se corresponde con la mejora
de la posición de la empresa y el incremento de su poder de mercado, lo que
supone la posibi lidad de establecer y mantener un precio superior al de la
competencia (Mascareñas, 2000). A este respecto, un aspecto íntimamente
ligado a este factor y que se ha visto impulsado en los últimos años a raíz de
la desregulación y liberalización de los secto res es la concentración
empresarial basada en las operaciones de FyA. Aunque lo más lógico sería
pensar que una reducción del número de empresas en un sector conduce a una
reducción de la competencia, Vives (1999) afirma que el tamaño que
adquieren las emp resas a través de las FyA no es lo verdaderamente
significativo, sino el poder de mercado que detentan, por lo que incrementos
en la concentración de un sector y de la competencia pueden producirse
simultáneamente. En su opinión, ante la tendencia actual h acia la
concentración empresarial en los sectores liberalizados se debe potenciar la
independencia de los organismos reguladores y de las autoridades para la
defensa de la competencia, debiendo ser este esfuerzo mayor, según Arocena
y Castro (2000), cuando se parte de una estructura de mercado concentrada
con un alto grado de integración vertical, como ocurre en España con las
industrias de red, básicamente, telecomunicaciones, agua, gas y electricidad.
d) La diversificación de riesgos o la búsqueda de la est abilidad en los flujos de
caja constituyen el cuarto factor, si bien Cuervo (1999) afirma que la
Contabilidad para la Gestión y Cambio Organizativo
85
diversificación del riesgo se alcanza de una forma más eficiente cuando se
realiza por los propios accionistas que por la empresa. Según Mascareñas
(2000), est e hecho se debe a que la diversificación de riesgos realizada por la
empresa no aporta verdaderamente valor, ya que esta tarea puede ser
realizada individualmente por los accionistas.
Aunque estos factores se encuentran entre los más citados en la literat ura, es
posible explicar las FyA en función de otros objetivos de carácter menos financiero, de
los que podemos destacar dos. La primera explicación se debe al hecho de que en el
entorno cambiante actual, las FyA son cada vez más utilizadas como medio para
reestructurar la organización (Tienari, 2000), de forma que, en palabras de Cuervo
(1999, p. 23), “ se aprovecha el momento de la fusión para llevar a cabo procesos que
deberían haberse realizado con anterioridad, como la reducción de capacidad o de
planti llas, el cierre de instalaciones, cambios en los procesos o reubicaciones de
plantas ”. En esta línea, Marks y Mirvis (2000) consideran que el estado maleable de las
organizaciones durante las FyA representa una oportunidad sutil para implantar el CO
desead o. No obstante, con respecto a este objetivo es posible distinguir dos posturas
enfrentadas (Singh, 1993): por un lado, la de aquellos que defienden que la
reestructuración dará lugar a una organización más eficiente y, por otro, la de quienes
argumentan q ue la reestructuración conlleva una ruptura cuyos efectos negativos
exceden los beneficios anticipados. Sobre las consecuencias de la reestructuración
organizativa volveremos más adelante, cuando hagamos referencia al proceso de
integración subsiguiente a la firma del acuerdo de FyA.
Una segunda explicación obedece al rol desempeñado por la Alta Dirección,
puesto que aunque se suelan destacar los cambios del entorno como principal inductor
de las FyA, se puede decir que son ambos, entorno y Alta Dirección, quienes impulsan
conjuntamente los procesos de FyA (Tainio et al ., 1991). En este sentido, además de las
fuerzas económicas, tecnológicas, institucionales y legales que incitan a la Alta
Dirección a iniciar el proceso de fusión, pueden existir también fue rzas psicológicas que
jueguen un papel destacado en este proceso (Schein, 1989; McCann y Gilkey, 1990).
Así, el deseo de la Alta Dirección de una empresa de ganar poder y prestigio puede
llevarle a realizar una fusión o una adquisición (Singh, 1993; Krass, 2001).
Concretamente, Krass (2001) centra su trabajo en el rol de los Consejeros Delegados,
llegando a afirmar que el incremento de la competencia a nivel mundial ha conducido a
una patología de grandeza que incita a la realización de FyA. En este proceso , los
Consejeros Delegados quieren que se les reconozca como actores principales,
constituyendo así su propio ego un factor a tener en cuenta. Aunque estos motivos
psicológicos tal vez no encabecen la lista de razones por las que las organizaciones
emprend en FyA, consideramos que es un factor que puede manifestarse a lo largo del
proceso de cambio y cuya consideración nos puede llevar a una comprensión más
completa de este tipo de operaciones.
A pesar de lo anteriormente comentado, son muchos los trabajos en los que se
indica el alto índice de fracaso de las FyA (Hunt, 1988; Iborra, 1997; Hodge, 1998;
Morosini, 1999; Marks y Mirvis, 2000; Krass, 2001; entre otros). Así, los estudios que
se han ido realizando a lo largo de los últimos veinte años sobre si la s FyA crean o no
valor para los accionistas, reiteran la misma conclusión: “ Alrededor de dos tercios de
las combinaciones de empresas realizadas en los países del mundo occidental han
acabado siendo un fracaso y la mitad de ellas han terminado deshaciendo la unión ”
Cambio en la Función Financiera
86
(Mascareñas, 2000, p. 32). Concretamente, este autor hace referencia a un estudio
realizado en 1999 por KPMG Peat Marwick , en el que los porcentajes obtenidos son
bastante significativos: el 17% de las operaciones había creado valor, el 53% lo ha bía
perdido y el 30% quedó como estaba.
En relación a la falta de creación de valor de gran parte de las FyA, Allen (1999)
afirma que la evidencia demuestra que hay un único grupo que sale ganando con la
realización de estas operaciones, que es el constit uído por los accionistas de la empresa
adquirida. Esto puede atribuirse, según Singh (1993), a que el precio que finalmente
paga la adquirente a los socios de la adquirida ya lleva incorpodado la valoración de los
beneficios futuros que a través de las sin ergias se preve que llegue a alcanzar la unión
de ambas empresas. Sin embargo, posteriormente las sinergias previstas son difíciles de
alcanzar y más complicado aun resulta compensar el precio pagado por ellas.
Otro aspecto destacable, al que volveremos e n el siguiente apartado, se
corresponde con el hecho de que el enfoque clásico de las adquisisiones se ha centrado
en el valor económico, considerando escasamente que este tipo de operaciones
destruyen valor no económico (v.g. seguridad de empleo o desarro llo profesional) para
aquellas personas a las que se les pide que creen valor (Haspelagh y Jemison, 1987).
Una muestra representativa de este hecho es el alto porcentaje de directivos que
abandonan su empresa en los meses siguientes a la firma del acuerdo por el que ésta es
adquirida (Fulmer y Gilkey, 1990; Daniel, 1999; Rifkin, 1999; Mascareñas, 2000). No
obstante, también pueden encontrarse razones a favor de la sustitución de los directivos
de la empresa adquirida, ya que se confirma que cuando esto ocur re el resultado tras la
adquisición es mejor que el obtenido cuando se conserva el equipo directivo (Cuervo,
1999).
Éstas son solo algunas de las diversas causas atribuidas al fracaso de las FyA,
entre las que se encuentran también: el propósito de la Dir ección de capturar valor en
lugar de crearlo (Haspelagh y Jemison, 1987), la ambigüedad y las diferentes
interpretaciones realizadas por los propietarios y directivos de las empresas
intervinientes (Marks y Mirvis, 2000; Vaara, 2001), la no participación d e las personas
que acordaron la operación en el posterior proceso de integración (Hodge, 1998; Vaara,
2001), la falta de planificación de la integración de la infraestructura técnica y
organizativa (Robbins y Stylianou, 1999), el descuido de la dimensión h umana de las
FyA (Buono y Bowditch, 1989; Daniel, 1999), etc.
Por su parte, y dada la correlación inversa que guardan con estas causas,
podemos decir que los factores de éxito son también diversos, como así se pone de
manifiesto en las revisiones de la li teratura efectuadas por Hunt (1988) e Iborra (1997).
Así, han sido considerados tradicionalmente como factores de éxito la pertenencia de las
empresas al mismo sector industrial, la experiencia en las adquisiciones, el tono
amistoso de las negociaciones, l a existencia de un plan de integración, el tamaño similar
de las empresas, su encaje estratégico, una cultura compartida, etc. Según Haspelagh y
Jemison (1987), estos factores de éxito variarán en función del tipo de adquisición,
sinergia y grado de interd ependencia perseguido. No obstante, como factores más
generales y destacados para el éxito de las FyA señalan su necesario carácter
estratégico, en cuanto que deben contribuir al desarrollo de la estrategia empresarial y
no constituir un simple hecho aisla do, y el diseño de un proceso de integración
adecuado, lo que comienza con su planificación.
Contabilidad para la Gestión y Cambio Organizativo
93
Sin duda, estas reacciones están ligadas en su mayoría a la inseguridad de los
empleados en relación a la conservación de su puesto de trabajo, sobre todo cuando se
constata que muchas de las FyA llevan aparejadas considerables reducciones de
plantillas o downsizing (Singh, 1993; Tienari, 2000), siendo raros los casos, como el
expuesto por Rifkin (1999), en los que una fusión o una adquisición produce u n
incremento del empleo. Si bien las reducciones de plantillas pueden ser necesarias
debido a la duplicidad de actividades resultante de la integración de las compañías, sus
secuelas psicológicas podrían ser reducidas a través de una adecuada gestión del
c ambio. A estos efectos, el establecimiento de criterios objetivos y no políticos, para
efectuar los despidos, o el tratamiento digno y respetuoso a los empleados afectados se
encuentran entre las acciones más recomendadas (Schweiger et al ., 1990; Daniel, 1 999).
Por otro lado, el éxito de las FyA también depende de la adecuada integración
sociocultural de las compañías implicadas (Tienari, 2000), hasta el punto de ser
considerada por Schweiger et al . (1990) como una condición sine quanon . Esto no
significa, según Morosini (1999), que la diferencia de culturas entre las empresas que se
fusionan deba considerarse negativamente, ya que manejadas de forma competente
pueden incluso mejorar el rendimiento. Esta gestión consistiría, según Daniel (1999), en
la const rucción de una nueva cultura que comprendiera lo mejor de las anteriores,
adoptando para ello una mentalidad abierta. A pesar de esta gran importancia que se le
atribuye de cara al éxito, Hodge (1998) advierte la habitualidad con la que las empresas
que se fusionan dejan al azar la unificación de las culturas corporativas.
En relación a esta necesaria integración sociocultural, Buono y Bowditch (1989)
expresan que la coordinación e integración de las diferentes culturas organizativas
constituye un aspecto problemático y de gran complejidad en las FyA. Apoyándose en
el trabajo de Nahavandi y Malekzadeh (1988), distinguen cuatro formas posibles de
aceptación del cambio cultural, o aculturación , en las FyA: integración, asimilación,
separación y deculturación , según el atractivo que presente la cultura de la empresa
adquirente para los miembros de la adquirida y el deseo de éstos de preservar su cultura
(Figura 1.6).
Asimismo, reconocen que además de la cultura dominante en la organización,
existen dentro de ésta diferentes grupos con sus propias subculturas que pueden ser: (1)
de refuerzo, que apoyan los valores centrales de la cultura dominante; (2) ortogonales,
que aceptan estos valores pero adoptan también un conjunto de valores separados de
éstos; y (3) c ontraculturas, que se manifiestan fundamentalmente a través de la
oposición directa a los valores centrales de la cultura dominante, así como a las
estructuras de poder y relaciones estructurales apoyados por ésta. La observación de
estas culturas y subcul turas y las interrelaciones existentes entre ellas reflejan la
complejidad del cambio cultural, “ que debe ser reconocido como un proceso que
consume tiempo y es evolucionario, que a menudo entraña maniobras políticas,
provoca situaciones de ansiedad, confl ictos y tensiones y la necesidad de aprendizaje,
adaptación y flexibilidad ” (Buono y Bowditch, 1989).
Cambio en la Función Financiera
94
Figura 1.6. Modos de Aculturación de la Empresa Adquirida.
¿Cuántos miembros de la empresa
adquirida valoran la preservación de su
propia cultur a?
Todos Ninguno
Muy atractiva
Integración Asimilación
Percepción del
atractivo del
adquirente
Nada atractiva
Separación
Deculturación
Fuente: Buono y Bowditch (1989, p. 174).
3.2.2.5. Contabilidad para la Gestión y Fusiones y Adquisiciones
La integración de los SI constituye uno de los aspectos más relevantes de la
materialización de las FyA de empresas. Es frecuente que tras una fusión o una
adquisición se produzca una reorganización, de forma que permita a las empresas
desarrollar una estr ategia común. Esta reorganización está encaminada básicamente a la
integración de las organizaciones, afectando principalmente a sus estructuras
organizativas y a su gestión. Como consecuencia de ello, los flujos de información se
ven alterados y, por tant o, los SI de las empresas, que deben evolucionar desde sistemas
independientes y/o particulares, hacia sistemas integrados a través de los cuales se
comparte la información.
Según Robbins y Stylianou (1999), la integración exitosa de los SI de las
empresa s tras las FyA puede mejorar la posición competitiva de la organización,
facilitar las estrategias de negocio, proporcionar accesibilidad a la información, asegurar
la eficacia, fiabilidad y capacidad de respuesta del sistema, etc. Por estos motivos, se
ha ce preciso que los profesionales de los SI estén involucrados en los proyectos de FyA,
para los que se requiere además una planificación detallada de la integración de los
sistemas, el apoyo de la Dirección y la comunicación con, y la implicación de, los
u suarios finales. Más en concreto, Robbins y Stylinaou (1999) desarrollan en su trabajo
un modelo de investigación para la evaluación del éxito de la integración de los SI, en el
que incorporan una serie de factores organizativos y de SI, divididos según se an
controlables o no. Entre los factores organizativos se incluyen: tamaño de las
compañías, tipo de industria, estructura organizativa, distribución de la toma de
decisiones, relación original entre las empresas fusionadas y calidad de la planificación
de la fusión. Por su parte, entre los factores de SI se encuentran, por ejemplo: número de
empleados del departamento de SI, niveles de conocimiento del personal, distribución
de hardware , grado de compatibilidad entre las organizaciones, distribución de la
información y grado deseado de integración. Junto a estos factores organizativos y de
SI, el modelo se compone de una serie de medidas, entre ellas, la capacidad para
explotar las oportunidades que surgen de la fusión y la satisfacción del usuario final co n
el proceso de integración y los sistemas integrados.
Contabilidad para la Gestión y Cambio Organizativo
95
Sea más o menos exitosa la valoración de la integración proporcionada por este
modelo, lo verdaderamente destacable para nosotros es el hecho de que los SI se ven
afectados en gran medida por los proc esos de FyA. En este sentido, y como ya
especificamos en páginas anteriores, la CG constituye uno de los principales SI de la
empresa, por lo que podemos decir que las FyA van a tener importantes implicaciones
para la CG. Asimismo, la CG puede influir sobr e el propio proceso de CO inducido por
las FyA, a través por ejemplo del suministro de información que refleje y refuerce el
posicionamiento estratégico adoptado por la Dirección, evidenciándose así la relación
bidireccional entre la CG y el CO (Blanco Dop ico y López Díaz, 2002). A pesar de ello,
según Barrachina (2000) y Escobar y Lobo (2000), la investigación de las FyA desde la
CG está escasamente desarrollada.
En la revisión de la literatura realizada por Barrachina (2000) sobre los sistemas
contables de gestión en las FyA, se pone de manifiesto que el aumento del control de la
empresa adquirente sobre la adquirida es uno de los motivos principales por los que se
produce el cambio en los sistemas de CG, siendo pues resultado de la política de control
má s que de la necesidad de mejorar la información de los negocios. En relación a los
problemas vinculados al cambio de los sistemas de CG, Barrachina (2000) menciona
que puede tener lugar la existencia de diferencias entre los conceptos contenidos en
estos s istemas, la introducción de una orientación de poder distinta y la imposición de
un nuevo estilo de gestión, lo que se corresponde con las estructuras de significación,
dominación y legitimación, respectivamente. En cuanto a las variables consideradas
clav e en el proceso de implantación de los sistemas de CG en las FyA, destacan la
existencia de un equipo de cambio, la velocidad de éste y los procesos de verificación y
aprendizaje.
Tanto en la revisión realizada por Barrachina (2000) como en la efectuada p or
Lobo (2000), los trabajos de Jones (1985a, 1985b, 1986) y Granlund (1998) son
reconocidos entre los más relevantes. En su primer trabajo, Jones (1985a) consideró el
rol de los sistemas de CG para el control posterior a las FyA. Para ello estudió en trei nta
empresas del Reino Unido la influencia de trece técnicas de CG sobre la integración
organizativa, la motivación, la toma de decisiones y la medición del rendimiento. Entre
los resultados del trabajo de Jones (1985a) cabe destacar que: (1) el énfasis re cayó sobre
la integración organizativa mediante la autoridad delegada y la comunicación de
objetivos, y sobre la motivación, a través de la participación y el establecimiento de los
objetivos del presupuesto; (2) la introducción más rápida correspondió a a quellas
técnicas de CG a las que se les atribuyó una mayor importancia; (3) la homogeneización
en los sistemas de CG de las empresas que participaron en las FyA se reflejó en los
documentos utilizados, la periodicidad del reporting , los ciclos para la prep aración de
los planes y presupuestos y la revisión de los procedimientos adoptados; (4) las
compañías adquirentes tendían a extender sus formas burocráticas o mecanicistas a las
adquiridas; (5) el incremento de la dificultad técnica estaba asociado a una m ayor
resistencia; y (6) la modificación de los sistemas de CG implicó cambios en el estilo de
dirección, concretamente un incremento en la formalización y en la delegación de
autoridad. Asimismo, en este trabajo Jones (1985a) puso de manifiesto que los sis temas
de CG no son dispositivos mecánicos, sino que influyen y son influidos por el
comportamiento humano, y que proporcionan poder y están sujetos a procesos políticos.
En su segundo trabajo, Jones (1985b) procedió al análisis contingente de los
cambios introducidos en los sistemas de CG posteriores a las FyA. De nuevo
Cambio en la Función Financiera
96
considerando treinta empresas del Reino Unido, Jones (1985b) apreció que, en general,
las empresas adquirentes introdujeron cambios en los sistemas de CG de las adquiridas
para lograr la ho mogeneización con sus sistemas, siendo los cambios entonces
provocados por las preferencias de los individuos más que por las necesidades de las
empresas adquiridas. Igualmente, concluyó que la introducción de los cambios requiere
una planificación previa y que deben conseguir motivar a las empresas adquiridas. Por
su parte, en su tercer trabajo Jones (1986) se centró también en el análisis de los
cambios en los sistemas de CG posteriores a las FyA. Tras estudiar dos adquisiciones
realizadas por una misma e mpresa, Jones (1986) observó que la sustitución de
mecanismos informales de gestión utilizados por las empresas adquiridas por
mecanismos formales utilizados por la adquirente, provocó una disminución de la
motivación de los equipos directivos, al mostrars e incompatibles con la cultura de
aquéllas. Asimismo, tuvieron lugar manifestaciones de resistencia, básicamente
interpretaciones erróneas de la información y variación de los procedimientos contables,
como consecuencia de que los cambios implantados por l a empresa adquirente
estuvieron dirigidos a la centralización de poder y mantenimiento de su dominio.
En opinión de Lobo (2000), en este tercer trabajo de Jones (1986) es destacable
la consideración que este autor hizo de algunos factores intangibles como posibles
contingencias, por ejemplo, la cultura organizativa, las relaciones de dominio y las
cuestiones de elección personal. No obstante, esto no tuvo su reflejo en la utilización de
un método de investigación cualitativo apropiado para el estudio de es tas variables. Por
ello, no fue hasta el trabajo de Granlund (1998) cuando se produjeron mejoras
significativas en la investigación de los cambios de los sistemas de CG en los procesos
de FyA, ya que Granlund (1998) incluyó en su modelo teórico variables d e carácter
intangible y además procedió a su análisis mediante el desarrollo de un estudio de caso
longitudinal, lo que le permitió acceder a los aspectos psicosociales y organizativos del
proceso de cambio (Lobo, 2000). En este estudio de caso, Granlund ( 1998) pudo
observar distintos conflictos entre las dos empresas como consecuencia de sus
diferencias culturales, jugando la CG un rol importante en el logro de la necesaria
integración cultural a través de la difusión de normas y valores comunes. Igualment e,
subrayó la necesidad de emprender los cambios con precaución y con la participación
de ambas entidades, recomendando la creación de equipos de cambio para introducir las
modificaciones oportunas en los sistemas contables.
Así pues, para continuar desar rollando la investigación de las FyA desde la CG,
se hace necesaria la consideración de factores intangibles relacionados
fundamentalmente con la cultura organizativa, y muy conveniente la utilización del
estudio de caso como método para su análisis y comp rensión más completa. En este
sentido, Escobar y Lobo (2000, p. 27) abogan por la adopción de un punto de vista
interdisciplinar para el estudio de los procesos de FyA, que complemente así la
perspectiva financiera predominante, especificando concretamente para los
investigadores de CG la necesidad de profundizar en: (1) los factores que provocan y
determinan las FyA; (2) su impacto sobre los sistemas de control; (3) las causas del
éxito o fracaso de las FyA y los factores relacionados con ellos; (4) las ac tividades a
emprender en relación a la gestión del cambio y sus implicaciones; (5) la resistencia al
cambio y el rol desempeñado por los sistemas de control a través de sus componentes
formalizados y no formalizados en relación a este aspecto; y (6) la evo lución del
rendimiento organizativo durante y después del proceso de cambio inducido por las
FyA, con la delimitación de sus contingencias.
Contabilidad para la Gestión y Cambio Organizativo
97
3.2.3. Tecnologías de la Información en los Procesos de Cambio
Organizativo
En sentido amplio, podemos entender las TI como cualquier medio informático a
través del cual se recoge, almacena, procesa, analiza y/o distribuye la información,
constituyendo uno de los componentes de los SI al que, por tanto, están íntimamente
relacionadas. En este apartado vamos a considera r algunos aspectos generales de la
investigación sobre el papel de las TI en los procesos de CO, profundizando en su
estudio en el segundo capítulo, donde al considerar la dimensión tecnológica de la
reingeniería, concretaremos la función que en ella desem peñan éstas. Más en concreto,
en este subepígrafe vamos a referirnos brevemente a las repercusiones de las TI sobre
las organizaciones y a su relación con la productividad empresarial, así como a su
carácter estratégico. Por último, nos centraremos en la i mplantación y la gestión del
cambio inducido o facilitado por las TI, señalando algunas de las líneas de investigación
que podrían seguirse desarrollando en un futuro.
Antes de acometer estas cuestiones, creemos oportuno realizar dos
consideraciones. La p rimera es que las TI son a menudo catalogadas como facilitadores
de cambio en lugar de inductores, ya sea de las reestructuraciones organizativas (Scott -
Morton, 1991), de la reingeniería de procesos (Hammer y Champy, 1994; Davenport,
1996) o de los proceso s de CO en general (McKersie y Walton, 1991; Benjamin y
Levinson, 1993; Rayner, 1993; Bhattacherjee y Hirschheim, 1997; Macredie y Sandom,
1999). En relación a este aspecto, Macredie y Sandom (1999) manifiestan que hay un
gran debate sobre la importancia d e las TI en los procesos de CO, siendo frecuente que
se reconozca a las TI como un facilitador o posibilitador del cambio y no un inductor, al
no poder por sí mismas crear cambio. Según Bhattacherjee y Hirschheim (1997), la
razón se debe a que son los camb ios del entorno los que inducen y crean la necesidad
del cambio, siendo las TI junto con los procesos, la estructura organizativa y las
personas, los factores que lo facilitan. En nuestra opinión, esta distinción entre inductor
o facilitador con respecto a las TI no es totalmente nítida, ya que aunque es más normal
que actúen como facilitadores de los procesos de cambio, también pueden inducirlo,
como ocurre cuando surge una nueva TI y las empresas se ven obligadas a utilizarla
para poder seguir compitiendo en su sector, siendo éste el caso por ejemplo de la
difusión de Internet. En este sentido, el avance de las TI podemos asimilarlo a un
cambio del entorno que crea la necesidad de CO.
La segunda consideración es que, como ya indicamos en el segundo epígra fe de
este capítulo, las TI han influido en gran medida en el desarrollo de la CG en la práctica
empresarial, al suponer un soporte fundamental en la utilización de nuevas técnicas de
gestión, como por ejemplo el ABC/ABM. Además, han permitido añadir valor a la
información corporativa a través de la mejora de los procesos de recogida y distribución
de la información en la empresa, la simplificación de la gestión interna de ésta, la
depuración de los procesos de negocio y la reducción de costes, entre otras cuestiones
(García Cornejo y Machado, 2001). Asimismo, las TI desempeñan un papel destacado
en algunos procesos de CO, como los inducidos por la implantación de los proyectos de
reingeniería que suelen conllevar importantes repercusiones para los SI, entre ellos la
CG, lo que justifica su estudio desde esta disciplina.
Cambio en la Función Financiera
98
3.2.3.1. Repercusiones de las Tecnologías de la Información sobre las
Organizaciones
Desde una perspectiva de CO, la implantación de las TI guarda una estrecha
relación con la estructura, roles de las personas y procesos organizativos (McKersie y
Walton, 1991). Según Bhattacherjee y Hirschheim (1997), esta relación tiene un
carácter recíproco, dado que las TI contribuyen a redefinir estos elementos
organizativos, pero éstos también pueden a fectar a las TI. Así, por ejemplo, la
implantación de una nueva tecnología puede modificar los roles de las personas en la
organización, pero si éstas se resisten a su utilización pueden provocar su fracaso.
En general, la implantación de las TI en las or ganizaciones está aumentando su
flexibilidad y adaptabilidad a los cambios del entorno (Ortega, 2000), a través
fundamentalmente del aplanamiento de su estructura jerárquica y la combinación de
centralización y descentralización. Lo primero, la reducción d e la estructura jerárquica,
es consecuencia del mayor acceso a la información por parte de los niveles inferiores de
forma que adquieren mayor capacidad para tomar decisiones que antes correspondían a
los mandos intermedios. Asimismo, los puestos ocupados por estos mandos tienden a
reducirse debido a que buena parte de sus tareas de comunicación, coordinación y
control pasan a ser desempeñadas por las TI de forma automática. Por otro lado, las TI
también posibilitan a través de la distribución de la informa ción a los distintos niveles
jerárquicos que las organizaciones puedan estar simultáneamente tanto centralizadas,
siendo el control ejercido por los niveles superiores de la Dirección, como
descentralizadas, al aumentar la toma de decisiones de los niveles inferiores. Junto a
estas repercusiones, Hurtado et al . (1998), Ortega (2000) y Dewett y Jones (2001), entre
otros, reconocen la capacidad de las TI para afectar a distintos aspectos organizativos,
como la coordinación entre los individuos, el trabajo en equipos interdisciplinares, el
grado de especialización de los trabajadores y su fidelidad a la empresa, el sistema de
compensaciones y retribuciones, la comunicación entre los diferentes especialistas, la
formalización de los procesos, el tamaño de la emp resa, el aprendizaje, la innovación, la
cultura organizativa y las relaciones interorganizativas.
Aunque las ventajas a que pueden conllevar las TI a través de los cambios en
estos factores organizativos pueden ser diversas, desde el incremento de la efic acia y
eficiencia organizativa, fundamentalmente a través de la reducción de los costes de
transacción (Escobar, 1997), hasta el aumento de la fluidez de las relaciones con los
clientes y proveedores, sus efectos no siempre son positivos (Dewett y Jones, 2 001), no
constituyendo además un remedio universal para todos los problemas con los que se
enfrentan las organizaciones (Ochoa y Heras, 1998). En este sentido, cabe señalar, por
ejemplo, que la implantación de las TI puede producir reducciones de costes y aumentar
la flexibilidad, pero también puede conllevar una reducción de la seguridad de la
información y el control (Bhattacherjee y Hirschheim, 1997). En la misma línea, Ordiz
y Pérez - Bustamante (2000) consideran en su trabajo que a través de las TI, las
organizaciones pueden crear valor, si bien reconocen que se trata de una inversión que
conlleva riesgos, entre ellos, la elevada cuantía de la inversión a realizar y el
desconocimiento a priori de su rentabilidad (Escobar, 1997).
Contabilidad para la Gestión y Cambio Organizativo
99
3.2.3.2. Carácter Estr atégico y Productividad de las Tecnologías de la
Información
La utilización de las TI puede permitir a las organizaciones aumentar su eficacia
y eficiencia, incluso pueden implicar nuevas formas de hacer negocios (Davenport y
Short, 1990). Esto indica que las inversiones realizadas por las empresas en TI no
constituyen una decisión rutinaria, sino que, por el contrario, adquieren el carácter de
inversión estratégica, dadas las repercusiones que pueden tener sobre el futuro de
aquéllas (Escobar, 1997; Ordiz y Pérez - Bustamante, 2000). En este sentido, Ross y
Beath (2002) señalan que en los últimos quince años se han desarrollado una serie de
iniciativas facilitadas por las TI, entre ellas el BPR, que han vuelto a poner de
manifiesto la importancia estratégic a de las inversiones en TI. Asimismo, afirman que a
través del tiempo se ha poducido un cambio en los patrones de inversión en TI, ya que
si bien antes se emprendían básicamente los proyectos que presentaban un beneficio
potencial mayor, el carácter estrat égico de las TI ha obligado a las compañías a cambiar
los criterios que fundamentan sus decisiones de inversión, debiendo ahora valorar
también las oportunidades de mejora de sus sistemas e infraestructuras de cara a la
obtención de nuevas capacidades.
En función de dos objetivos estratégicos básicos (rentabilidad a corto plazo y
crecimiento a largo plazo) y el alcance de la tecnología (infraestructura compartida y
soluciones empresariales), Ross y Beath (2002, pp. 53 - 55) distinguen cuatro tipos de
inversi ón en TI: (1) de transformación, necesaria cuando la infraestuctura tecnológica de
una organización le impide desarrollar aplicaciones críticas para alcanzar el éxito a
largo plazo; (2) de renovación, para mantener la funcionalidad de la infraestructura
te cnológica e intentar reducir costes o aumentar la calidad de sus productos o servicios
en busca de una mayor rentabilidad; (3) de mejora de procesos que se corresponden con
inversiones de bajo riesgo que se enfocan en los resultados operativos de los proce sos
existentes; y (4) de experimentación que permiten a las organizaciones aprender sobre
las capacidades y limitaciones que presentan las nuevas tecnologías para afrontar en el
futuro nuevos modelos de negocio. Como ejemplos de estos cuatro tipos de inver siones
podemos señalar, respectivamente, la implantación de un sistema ERP, la actualización
de las tecnologías existentes, la simplificación de los tiempos de los procesos y el
examen de la demanda de nuevos productos. Según Ross y Beath (2002), aunque so n
difíciles de diferenciar en la práctica, las empresas deben realizar una inversión
sostenida en cada uno de estos tipos, para lograr tanto una rentabilidad a corto plazo
como un crecimiento a largo plazo, siendo el papel de la Dirección distribuir estos
recursos y establecer prioridades dentro de cada uno de ellos.
Muy ligado al carácter estratégico de las inversiones en TI, se encuentra el
reconocimiento de que la utilización de éstas puede conducir a la consecución de una
ventaja competitiva para la em presa (Bhattacherjee y Hirschheim, 1997). En esta línea,
Hammer y Champy (1994) defienden que mediante la aplicación de las nuevas TI en la
reingeniería de procesos, las empresas pueden llegar a crear unas reglas nuevas para el
sector en el que compiten, a lcanzando mejoras radicales que le proporcionan a las
organizaciones altas tasas de rendimiento e incluso ventajas competitivas. Por su parte,
Ordiz y Pérez - Bustamante (2000) señalan que las TI permiten a las organizaciones
coordinar la gestión de la caden a de valor, tanto de las actividades físicas como de la
información, pudiendo proporcionar esta tarea a las organizaciones una ventaja
difícilmente imitable por los competidores.
Cambio en la Función Financiera
100
A pesar de estas consideraciones, Powell y Dent - Micallef (1997) manifestaron
que las TI crean tales ventajas y proporcionan tasas de rendimiento sostenidas cuando
son explotadas conjuntamente con los recursos humanos y otros recursos organizativos
complementarios preexistentes en la organización, tales como formación en TI, cultura
de trabajo en equipo o relaciones con los proveedores. Para llegar a esta afirmación, se
apoyaron en la Teoría Basada en los Recursos, y más concretamente en la “Hipótesis de
Necesidad Estratégica”. Según estos autores, las organizaciones alcanzan ventaja s
sostenibles cuando acumulan conjuntos de recursos que producen valor económico, son
relativamente escasos y pueden hacer frente a los intentos de imitación, adquisición o
sustitución por los competidores. Dado que la mayoría de las TI están rápidamente a
disposición de los compradores, suministradores, competidores y otros entrantes
potenciales en el sector, las empresas no pueden esperar que las TI produzcan ventajas
sostenibles indefinidamente. De esta forma, las diferencias de rendimiento y la
sostenib ilidad de las ventajas residen en la adecuación de los recursos complementarios,
como son los humanos, tecnológicos y organizativos, y es la gestión diferente de las
relaciones entre estos recursos complementarios, imperfectamente imitables, lo que
explica las diferencias de rendimiento entre las organizaciones. Así, Powell y Dent -
Micallef (1997, p. 396) concluyeron que “ nos encontramos apoyando la intuición
aparentemente universal que dice a los directivos que la tecnología sola no es
suficiente ”.
Al igua l que ocurre cuando consideramos las TI como origen de ventaja
competitiva, existe un gran debate en torno a la repercusión que tienen sobre la
productividad empresarial las inversiones estratégicas en TI. Esta relación ha dado lugar
a la conocida como “Pa radoja de la Productividad”, en referencia a que aunque en
principio era de suponer que las inversiones en TI aumentarían la productividad, ésta ha
permanecido estancada a pesar de las altas inversiones en TI llevadas a cabo por las
empresas (Escobar, 1997 ), especialmente por las norteamericanas en la década de los 80
(Powell y Dent - Micallef, 1997). A este respecto, Venkatraman (1994, p. 73) ya expresó
que “ entramos en la década de los 90 muy escépticos sobre los beneficios de las TI. Las
ganancias de produ ctividad de las inversiones en TI han sido decepcionantes ”.
Powell y Dent - Micallef (1997) señalaron que las razones esbozadas en la
literatura para explicar este hecho son diversas, siendo una de las más repetidas por los
defensores de las TI la relativa a que se requiere una masa crítica de inversión en TI
para que éstas comiencen a producir resultados, los cuales además no se producen de
forma instantánea, sino pasado un tiempo desde la implantación de las tecnologías. En
su opinión, la baja productivida d de las inversiones en TI puede ser explicada porque,
por una parte, su adquisición en los mercados de factores competitivos es fácil,
favoreciendo su imitación por parte de otros competidores y, por otra, muchas empresas
no han combinado adecuadamente la s TI con otros recursos complementarios, como son
los humanos y organizativos.
En los trabajos de McKersie y Walton (1991), Benjamin y Levinson (1993) y
Brynjolfsson y Hitt (2000), se destaca que para que las TI alcancen todo su potencial y,
más en concre to, un incremento de la productividad, es necesario que su implantación
esté acompañada de un proceso de CO, puesto que “ cualquiera de los beneficios de la
informatización es más que compensado por las interacciones negativas con las
prácticas organizativa s existentes ” (Brynjolfsson y Hitt, 2000, p. 25). En particular,
Davenport (1996) afirmó que la causa más probable de la baja productividad de las TI,
Contabilidad para la Gestión y Cambio Organizativo
101
puede deberse al escaso aprovechamiento de sus capacidades, para lo que se requiere el
rediseño de los pr ocesos. Es más, Grover et al . (1998) manifestaron que los cambios en
las estructuras y procesos provocados por la reingeniería están finalmente revirtiendo la
“Paradoja de la Productividad” de las TI, en el sentido de que mayores inversiones en TI
conducen finalmente a un mayor rendimiento organizativo.
Junto a la necesidad de que la implantación de las TI esté acompañada por un
proceso de CO, Davenport (1996) alude a la falta de solidez de los datos obtenidos
sobre la productividad de las inversiones en T I realizadas por las empresas,
argumentando que la mayoría de las investigaciones sobre la relación entre inversiones
en TI y rendimiento del negocio son muy anecdóticas y escasamente rigurosas. En esta
línea, Brynjolfsson y Hitt (2000) realizaron una revi sión de la literatura en la que
consideraron la investigación basada tanto en estudios de caso como en estudios
estadísticos, lo que les llevó a afirmar que las TI junto con otras inversiones
organizativas complementarias, como pueden ser nuevos procesos d e negocio, nuevas
habilidades y capacidades de los empleados o nuevas estructuras organizativas, tienen
efectos positivos sustanciales sobre los niveles de productividad de las empresas. No
obstante, esto se puso de manifiesto en los estudios a nivel de em presa y no en los
realizados a nivel de economía nacional o sectores industriales. Según Brynjolfsson y
Hitt (2000, pp. 37 - 44), entre las razones que justifican esta diferencia entre los niveles
micro y macroeconómicos, cabe destacar que: (1) las técnicas tradicionales utilizadas en
las estadísticas económicas oficiales para medir el crecimiento de la productividad se
enfocan sobre los aspectos tangibles del output , como precio y cantidad, en tanto que no
consideran los beneficios intangibles como aumento d e la calidad, nuevos productos,
servicio al cliente y rapidez; (2) los cambios complementarios a la implantación de las
TI son considerables y, sin embargo, son ignorados en la estimación de la contribución
económica general de las TI; y (3) es más fácil h acer estimaciones y observar los
aspectos intangibles en la empresa que en la economía, estando además los estudios a
nivel de empresa sujetos a un error de agregación mucho menor.
Además de las razones ya expuestas, Fernández Fernández (2000) sostiene qu e
todavía se está en el principio de la explosión tecnológica, siendo prematuro esperar los
importantes beneficios procedentes de la introducción de las TI, más si se tiene en
cuenta que las posibilidades que ofrecen éstas superan al proceso de asimilación por
parte de las personas. Y es que, como señala Escudero (2000), una cosa es usar y otra
asimilar. Así, las personas pueden usar las TI sin haberlas asimilado, ya que la
asimilación se produce cuando el conocimiento adquirido consigue alterar el modo en el
que se realiza el trabajo y esto requiere más tiempo.
3.2.3.3. Implantación de las Tecnologías de la Información y Gestión del
Cambio
Según McKersie y Walton (1991), el éxito del proceso de implantación de las TI
descansa en la motivación, competencia y coordinación de los miembros de la
organización, que deben ser capaces de conjugar los requerimientos de las nuevas TI
con las capacidades de la organización. Esta alineación puede conseguirse de diversas
maneras, entre las que estos autores destacan tr es (pp. 249 - 254): (1) el CO seguido por
la implantación de las TI, de forma que las condiciones necesarias para la introducción
de las nuevas TI existan previamente; (2) la implantación simultánea de CO y TI, donde
la Dirección desarrolla la adaptación mut ua de los subsistemas técnico y social; y (3) las
Cambio en la Función Financiera
102
TI como catalizador del CO, en la que la implantación de la tecnología determina la
adaptación organizativa subsiguiente. En relación a estas estrategias de implantación,
estos autores destacaron que las po líticas de recursos humanos se convierten en un
factor de gran importancia para facilitar la integración entre el CO y la introducción de
las nuevas TI.
Cualquiera que sea la estrategia seguida, lo que es evidente es que la
introducción de las TI conlleva cambios y que éstos necesitan ser gestionados para que
se puedan alcanzar los resultados previstos provocando la menor resistencia posible,
como ya hemos señalado en epígrafes anteriores. En esta línea, Benjamin y Levinson
(1993) consideran que los proces os de cambio facilitados por las TI constituyen un tipo
particular de cambio que demanda unas actuaciones específicas por parte de la
Dirección. En relación a estas actuaciones, revisaron la literatura de gestión del cambio
y recopilaron un total de ocho p rincipios generales, entre los que figuran el desarrollo de
un proceso sistemático de cambio, la gestión de la adaptación mutua de los diferentes
componentes organizativos, el análisis del esfuerzo y la escala del cambio, la
construcción de revisiones del cambio dentro del proceso de gestión, etc. Para Benjamin
y Levinson (1993), la gestión del cambio y, por tanto, la consideración de estos
principios, constituyen un aspecto esencial en la implantación de las TI que pueden dar
lugar a la mejora de las ganan cias de productividad esperadas.
Además de estos principios, en la literatura especializada se recogen diferentes
modelos sobre la naturaleza del cambio y la forma de gestionarlo, como se pone de
manifiesto en el trabajo realizado por Macredie y Sandom (1 999, pp. 247 - 248), quienes
distinguen: (1) el modelo de tres fases de Lewin (1951) 26 , siendo éstas la
descongelación, movimiento y congelación; (2) el enfoque emergente, en el que el
cambio es visto como un proceso continuo que se desarrolla dentro de un co ntexto; (3)
el enfoque contingente, que considera que no hay una mejor manera para cambiar, lo
que ha contribuido a la reconciliación de las visiones opuestas de los defensores de los
anteriores modelos; y (4) el Improvisational Change Model de Orlikowski y Hofman
(1997), el más reciente de todos.
Orlikowski y Hofman (1997) advirtieron la existencia de una discrepancia entre
la forma en la que la gente piensa sobre el cambio y la forma en la que verdaderamente
lo implantan. Aunque reconocen la necesidad de planificar el cambio, consideran que
esta planificación no debe convertirse en un guión, siendo más apropiado adoptar un
esquema en el que tenga cabida la improvisación ante los cambios de naturaleza
incierta, compleja y flexible provocados por las TI. La s dos asunciones básicas del
modelo que plantearon son que los cambios asociados a la implantación de las TI
constituyen un proceso continuo y que tanto los cambios tecnológicos como los
organizativos durante este proceso, no pueden ser anticipados desde e l principio.
Asimismo, consideraron como condiciones críticas de su modelo la adecuación entre el
modelo de cambio, la organización y la tecnología, y la necesidad de comprometer
recursos para apoyar el proceso de cambio. En función de estas premisas, argu mentaron
que los procesos de cambio se corresponden con secuencias no predefinidas de tres
tipos de cambio: (1) anticipado, que sucede según lo planificado; (2) basado en la
oportunidad, que no es anticipado pero que es introducido intencionalmente durante el
26 En el segundo capítulo volveremos a hacer referencia a este modelo, al ser referido con cierta asiduidad
en los diferen tes trabajos sobre la implantación del BPR.
Contabilidad para la Gestión y Cambio Organizativo
109
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Cambio en la Función Financiera
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habían implantado u na iniciativa de reingeniería, siendo el porcentaje para las empresas
americanas del 69%.
El segundo factor que ha contribuido a la propagación de las ideas del BPR ha
sido el impulso dado por las consultoras mediante el desarrollo de técnicas y
herramien tas útiles para aquél. Ésta es precisamente una de las críticas que se vierten
sobre el origen del BPR, desautorizándolo al considerarlo un invento de las consultoras
mediante el cual se han creado un nuevo mercado en el que venden a las empresas sus
servi cios de reingeniería (Rigby, 1993; Harari, 1996; Lowrekovich, 1996; McCabe y
Knights, 1999). De esta forma, como declara Cole (1994), los fundamentos del BPR
tienen un carácter promocional, gozando de poca validez intelectual.
A pesar de esta crítica, lo cierto y verdad es que el BPR ha tenido repercusión en
el ámbito académico, dando lugar a una creciente literatura que ha ido desarrollando los
tópicos del BPR, considerando tanto sus principios y fundamentos como sus
limitaciones, lo que se corresponde co n el tercer factor que ha provocado la difusión del
BPR. Earl (1994) señala que, dentro de los académicos, la promoción del BPR fue
debida en gran medida a los académicos de Sistemas de Información, quienes lo
consideraron como objeto de estudio de su disc iplina. No obstante, más tarde se hizo
evidente que la naturaleza del BPR trascendía los conocimientos propios de SI.
Ya sea en el ámbito académico o en el profesional, la obra de Hammer y
Champy (1993a) 1 se ha convertido en referencia obligada para cual quier trabajo que
trate la reingeniería, otorgándosele a ambos autores en la mayor parte de la literatura el
privilegio de ser sus fundadores. No obstante, en 1993 Davenport publicó también su
obra titulada Process Innovation: Reengineering Work through In formation
Technology , donde profundizó en los fundamentos de la reingeniería, concediéndole un
papel muy destacado a las TI. Al igual que ocurría con los dos trabajos precedentes, el
libro de Davenport (1993a) 2 goza de una mayor consistencia al no buscar s olo su
aplicabilidad práctica, como en la obra de los primeros, sino también por preocuparse
por sus raíces teóricas.
En referencia a este último aspecto, las fuentes teóricas en las que se fundamenta
el BPR, Davenport (1996) señala que todas tienen en co mún la aproximación de una u
otra forma a la mejora de la actividad empresarial. Concretamente, hace referencia a
cinco enfoques: la Dirección Científica, el Enfoque Sociotécnico, el movimiento por la
Calidad, la difusión de la Innovación Tecnológica y las TI competitivas, enfoques en los
que se apoya el BPR pero de los que a la vez se diferencia.
La Dirección Científica, con Taylor como principal precursor, se propuso aplicar
los métodos de la ciencia a los problemas de la administración, con el fin de au mentar la
eficiencia de las empresas. Para ello desarrolló el estudio de tiempos y movimientos de
los operarios y racionalizó el trabajo de éstos mediante la aplicación de métodos
1 Esta obra fue publicada en castellano en 1994, con el título Reingeniería de la Empresa. Por este
motivo, cuando hagamos referencia a este libro a lo largo de este capítulo utilizaremos la cita Hammer y
Champy (1994).
2 Esta obra fue publicada e n castellano en 1996 bajo el título Innovación de Procesos. Reingeniería del
Trabajo a través de la Tecnología de la Información . Así, cuando hagamos referencia a este libro a lo
largo de este capítulo utilizaremos la cita Davenport (1996).
Fundamentos de la Reingeniería de Procesos de Negocio
127
científicos a sus actividades. Aunque las ideas de Taylor están relacionadas con el BPR
en tanto que éste implica analizar cómo se realiza el trabajo actualmente para introducir
cambios que conduzcan a mejoras en la productividad (Rigby, 1993), el rediseño de
procesos, entre otras cosas, comprende una visión más amplia del trabajo basada en los
procesos (Davenport y Stoddard, 1994; Hammer y Stanton, 1997), optimizando la
contribución humana en lugar de eliminarla (Davenport, 1996). Estas diferencias
básicas y fundamentales llevan a Davenport y Short (1990) en su primer trabajo sobr e
BPR a referirse a éste como la “Nueva Ingeniería Industrial”, para diferenciarlo de la
“Ingeniería Industrial”, nombre con el que es también conocida la Dirección Científica,
destacando de esta forma la aportación de la reingeniería de procesos (Teng et al . 1994).
El segundo enfoque proviene de los supuestos básicos sostenidos por la Escuela
Sociotécnica, nacida en 1946 a partir de un grupo de científicos sociales reunidos en el
Instituto Tavistock de Relaciones Humanas (Londrés), quienes observaron que la
introducción de tecnología en el trabajo causaba desempleo, falta de conocimiento y
alienación de los empleados. El principio más importante defendido por esta Escuela es
que la creación de un sistema técnico a expensas del sistema social provocará que los
resultados obtenidos sean inferiores a los que cabría esperar, por lo que el objetivo debe
ser, por tanto, la optimización conjunta de los sistemas técnico y social (Mumford,
1994; Grover et al . 1995), incluyéndose dentro del sistema social aspectos co mo la
estructura organizativa, cultura, políticas y gestión de recursos humanos (Davenport y
Stoddard, 1994). De este modo, reconocen la interdependencia de los factores
tecnológicos y sociales, argumentando que la integración de ambos ofrecerá resultados
significativos (Martinsons y Chong, 1999).
Según Davenport (1996), el enfoque sociotécnico, a pesar de que ha perdido
vigencia por no haberse confirmado que la mayor satisfacción de los trabajadores
conlleva una mayor productividad, ha aportado al BPR la necesidad de considerar “ una
gestión coincidente del cambio tecnológico y humano, con un fuerte acento en los
posibilitadores humanos de la innovación ” (Davenport, 1996, p. 323).
No obstante, como sugiere Mumford (1994), el enfoque sociotécnico es más
cau to y humanista que el BPR, caracterizado por ser más dramático, rápido y
arriesgado. Aunque son similares en sus procedimientos, el enfoque sociotécnico da
igual peso a los factores técnicos y sociales en el diseño de un nuevo sistema de trabajo,
enfatizan do por tanto la calidad de vida y la satisfacción en el trabajo, mientras que el
BPR se orienta hacia la obtención de alguna ventaja competitiva, siendo más fuerte en
el diseño de los sistemas de trabajo la incorporación de TI. Esta menor consideración de
la parte social en el BPR es referida por Knights y McCabe (1998, pp. 761 y ss.),
quienes afirman que “ los teóricos del BPR mantienen una dicotomía estricta entre las
dimensiones “humanas” y “no humanas”, o entre lo “social” y lo “técnico”, faltando
recono cer cómo la tecnología encaja en las relaciones sociales a través de las cuales es
constituida y que son posteriormente transformadas por ella ”.
En un sentido similar se pronuncian Grover et al . (1995), quienes reconociendo
la naturaleza sociotécnica de l a reingeniería, corroboraron a través de un cuestionario
respondido por 239 participantes en proyectos de reingeniería de empresas
pertenecientes a diversos sectores, la necesidad de que el BPR considerara en mayor
medida aspectos sociales como roles y res ponsabilidades, estructura organizativa y
valores compartidos puesto que, mientras las TI son necesarias para el éxito de la
Cambio en la Función Financiera
128
reingeniería, no son suficientes, siendo verdaderamente críticos para ésta los elementos
sociales del sistema. Es por ello que, Guh a et al . (1997) señalan una perspectiva
emergente que considera una relación mutua y bidireccional entre las TI y la
organización, la cual es consistente con las perspectivas del cambio sociotécnico.
Con respecto a la relación del BPR con el movimiento de la Calidad, dado el
debate existente en la actualidad sobre la misma (Hill y Collins, 1999), hemos
considerado oportuno dedicarle un subepígrafe en este capítulo. Destacamos aquí que
muchos de los trabajos sobre reingeniería hacen referencia a la TQM, deb ido a que
ambas comparten muchos conceptos, encontrándose la principal diferencia en el grado
de cambio que implican, incremental para TQM, radical para BPR. Esto ha hecho que
existan diversas posturas, desde la que considera al BPR como una herramienta de
TQM, hasta la que defiende la relación inversa, pasando por la postura ecléctica más
extendida que sostiene la complementariedad e integración de ambos enfoques.
En referencia al cuarto enfoque, la difusión de la Innovación Tecnológica, ésta
se contempla dentro del contexto del comportamiento y CO, siendo su principal
preocupación la adopción de la innovación de forma exitosa, para lo cual se exige la
adaptación mútua de la tecnología y las estructuras organizativas. No obstante, este
enfoque, a diferenci a del BPR, no ha considerado como objeto de estudio los procesos
de trabajo como innovaciones.
Por su parte, la corriente de las TI competitivas sostiene que las tecnologías
pueden proporcionar ventajas competitivas mediante su capacidad para cambiar
dram áticamente la forma en la que funcionan las organizaciones, correspondiéndose con
una importante dimensión del BPR. Sin embargo, su propósito no se ha visto refrendado
en la práctica, principalmente porque las empresas han tendido a automatizar las tareas
sin la necesaria orientación hacia los procesos (Davenport, 1996).
La observación de estas fuentes teóricas de las que se vale el BPR ha llevado a
cuestionarse a los académicos si el BPR por sí mismo tiene entidad propia, es decir, si
se trata verdaderam ente de una novedad, o bien constituye “el viejo vino en nuevas
botellas” (Earl, 1994).
A este respecto, Lowrekovich (1996) alega que la reingeniería es un concepto
antiguo y que la única contribución de Hammer y Champy (1994) ha sido reempaquetar
concept os e ideas del pasado bajo un nombre nuevo. En concreto, Nyamekye (2000)
precisa que tal como ha sido definido el BPR por Hammer y Champy (1994), éste no
constituye una idea nueva, sino que se remonta a principios del siglo XX con los
trabajos de Taylor, f undador de la Dirección Científica.
Sin embargo, a pesar de reconocer que ninguno de los componentes del BPR es
nuevo por sí solo, Davenport y Stoddard (1994) aclaran que la novedad de la
reingeniería reside en haber combinado aquellos componentes ya cono cidos en una
nueva síntesis, lo que convierte al BPR en un enfoque muy ambicioso para el cambio,
explicación que es compartida también por Dixon et al . (1994), Grint (1994), McCabe y
Knights (1999) y Smart et al . (1999). Como resumen Grover et al . (1999), muchos de
los elementos del BPR no son completamente nuevos, pero el concepto de reingeniería
surgió cuando éstos fueron agrupados sinérgicamente en el lugar y momento adecuados.
Fundamentos de la Reingeniería de Procesos de Negocio
129
Por su parte, Earl (1994) hizo un análisis riguroso sobre los fundamentos
an tiguos y nuevos del BPR, basado en la literatura existente, los estudios de campo de
BPR en la práctica y las experiencias registradas por las compañías vanguardistas.
Como resultado de este análisis, considera que los elementos nuevos de la reingeniería
s on tres: los procesos, la transformación y las TI como posibilitadores. Ahora bien,
estos no son nuevos en sí mismos, sino que “ son las características distintivas del BPR
que cuando son agrupadas nos permite decir: Sí, la reingeniería de procesos de
negoc io es diferente, es nueva y merece reflexión ” (1994, p. 11).
Dado que la reingeniería se ha difundido en parte gracias a la promoción que han
llevado a cabo las consultoras y que sus componentes son conocidos de épocas
anteriores, algunos autores la señal an como una moda más de gestión (Harari, 1996; De
Cock, 1998). Esto se puede apreciar en las palabras de Rigby (1993), cuando expone
que la reingeniería tiende a reaparecer durante períodos de recesión económica, si bien
con nombres distintos cuando se pro duce cada reavivación, desde reorganización a
análisis del valor general, análisis del valor de las actividades, sistemas sociotécnicos,
rediseño de procesos centrales y reingeniería de empresas.
En defensa del BPR, Davenport y Stoddard (1994) advierten q ue reconocerlo
como un concepto nuevo, surgido de la agrupación de elementos ya conocidos, no debe
confundirse con su correspondencia con una moda de gestión, sobre todo cuando se
observan sus antecedentes históricos.
Por su parte, Valenciano (1993, p. 8 6), a pesar de defender la reingeniería, lo
hace desde una postura práctica, al dejar a un lado las teorías en las que se apoya el
BPR, llegando a concluir que “ la reingeniería de procesos no es una moda pasajera
procedente de planteamientos teóricos, se t rata de la respuesta de muchas
organizaciones a la situación competitiva actual, precisamente de aquellas entidades
que han asumido como necesario dejar de hacer las cosas como siempre, simplemente
porque se han hecho así, y que han sabido ver en la tecnol ogía de la información la vía
para acceder a nuevas y más ventajosas posiciones de mercado ”. Esta visión más
práctica de la reingeniería concuerda con la de Hammer y Stanton (1995), quienes
afirman con rotundidad que la reingeniería no es la última de las cortas panaceas de
gestión vividas en los 90, habiendo demostrado su eficacia a través de las enormes
mejoras obtenidas por las empresas que han aplicado sus principios.
El hecho de que los distintos elementos que se integran en el BPR tengan sus
antecend entes históricos en otras teorías, junto con la evidencia de que las empresas
mucho antes de los 90 llevaran a cabo proyectos que se pueden calificar como BPR,
aunque lo realizaran sin ser conscientes de ello (Davenport y Short, 1990; Alarcón,
1998), hace que BPR sea el término bajo el que se han institucionalizado determinadas
prácticas realizadas por las empresas en busca de la mejora, siendo atribuible a quienes
se consideran fundadores de la reingeniería el haber asentado estas prácticas sobre el
papel y haber acuñado el término, suscitando el interés de los profesionales y
académicos.
Aunque en este epígrafe hemos revisado de forma breve el origen y procedencia
del concepto BPR, haciendo alusión a las distintas teorías en las que se fundamenta, no
hemo s entrado en detalle sobre lo que el BPR supone, puesto que esta labor la
desarrollamos a lo largo de los próximos epígrafes de este capítulo, lo que nos permitirá
Cambio en la Función Financiera
130
observar la influencia que las corrientes señaladas han ejercido sobre la reingeniería y
has ta qué punto el BPR es una teoría con entidad propia y no una simple moda de
gestión pasajera.
3. C ONCEPTO DE R EINGENIERÍA DE P ROCESOS DE N EGOCIO
En este tercer epígrafe del capítulo vamos a referirnos a los distintos elementos
que se integran bajo el conc epto de reingeniería y sus aspectos principales, basándonos
para ello en una revisión de la literatura realizada a tales efectos. Así, en los siguientes
subepígrafes nos ocupamos de la definición de BPR, sus objetivos y medidas, los
procesos como concepto básico del mismo, el grado de cambio perseguido mediante la
reingeniería, los distintos tipos de BPR que se pueden distinguir y un conjunto de
aspectos que son referidos constantemente cuando se hace mención a los proyectos de
BPR, como son la implicación de la Alta Dirección, el liderazgo, la comunicación, la
participación de los empleados y los equipos horizontales y gestores de caso.
La razón de que entre los puntos anteriores no hayamos citado a las TI se debe a
que dada su importancia para cualquier p royecto de reingeniería, hemos considerado
oportuno tratarlas en un epígrafe aparte. Asimismo, también consideramos en epígrafes
separados las implicaciones de la reingeniería sobre las estructuras organizativas de las
empresas y los aspectos humanos relac ionados con ella, recogiendo de este modo tres
dimensiones fundamentales del BPR: tecnológica, organizativa y humana.
3.1. Definición de Reingeniería
La primera definición de BPR se debe a Hammer (1990, p. 104), para quien la
reingeniería consiste en “ usar el poder de la tecnología de información moderna para
rediseñar radicalmente nuestros procesos de negocio en orden a alcanzar mejoras
dramáticas en su rendimiento ”. A partir de aquí, distintos autores han utilizado diversas
denominaciones para referirse a la reingeniería o BPR, diferenciándose en determinados
matices, pero que bajo nuestro punto de vista hacen referencia al mismo concepto.
Nos podemos encontrar así con la denominación BPI ( Business Process
Improvement ), utilizada por Harrington (1991), que consiste en el despliegue de una
estrategia por parte de las empresas para lograr la mejora de sus procesos mediante el
incremento de su eficacia, eficiencia y adaptabilidad. Aunque Harrington (1991) hace
referencia a la mejora de procesos, en su exposició n de los fundamentos de BPI, sin
embargo, expone conceptos, instrumentos y una metodología similares a los empleados
por la reingeniería, utilizando la expresión “ progresos significativos en la forma en la
que sus procesos de negocio funcionan ” (1991, p. 2 0), en lugar de cambio radical,
propia del BPR. De este modo, quizá el matiz que los diferencia sea el grado de cambio
que implica, menor en BPI, y la menor referencia de éste a las TI como potenciadores
del cambio. No obstante, los proyectos de BPR en los que el principal objetivo sea la
mejora de la eficiencia de los procesos se pueden identificar con BPI.
De forma similar, Davenport (1996) utiliza el concepto BPI ( Business Process
Innovation ), justificando la diferencia entre innovación y reingeniería de procesos
mediante el argumento de que mientras la innovación comprende la visualización de
nuevas estrategias, el diseño de los procesos y la implantación del cambio en sus
Fundamentos de la Reingeniería de Procesos de Negocio
131
dimensiones tecnológica, humana y organizativa, la reingeniería es un concepto m ás
restringido, circunscrito a lo que es exclusivamente el diseño de un nuevo proceso. En
esta línea, Morris y Brandon (1994) indican la necesidad de diferenciar entre
posicionamiento y reingeniería. Así, el conjunto de actividades que proporciona el
marco de planificación estratégico para la reingeniería se corresponde con el
posicionamiento, en tanto que la reingeniería abarcaría únicamente el rediseño de los
procesos de negocio y su implantación.
Por su parte, Guha et al . (1997, p. 120) hacen referencia al término BPC
( Business Process Change ), definiéndolo como “ una iniciativa organizativa para
diseñar los procesos de negocio para alcanzar una mejora (avance) significativa en
rendimiento (por ejemplo, calidad, sensibilidad, coste, flexibilidad, satisfac ción, valor
del accionista y otras medidas de proceso críticas) a través de cambios en las
relaciones entre dirección, información, tecnología, estructura organizativa y
personas ”. El matiz que distingue a BPC reside en la consideración de diversos grados
de mejora, desde la mejora del proceso a su nuevo diseño radical, y las interacciones
que se producen entre los distintos elementos presentes en la reingeniería.
Otros términos son los utilizados por Moosbruker y Loftin (1998) y Bohner et
al . (1999), quie nes adoptan BPR/IT ( Business Process Reengineering/Information
Technology ) y BRIT ( Business Reengineering Information Technology ),
respectivamente, para destacar el papel que las TI desempeñan en los procesos de
reingeniería y la sinergia existente entre a mbas (Moosbruker y Loftin, 1998),
pudiéndose considerar esos términos un enfoque específico de la reingeniería de
procesos (Bohner et al ., 1999).
Por tanto, ya sea referida la reingeniería como tal, o como innovación, rediseño,
cambio, etc., todos hacen r eferencia en lo fundamental al BPR, término que utilizaremos
en nuestro trabajo. Aclarado este aspecto, tomamos como definición de partida de BPR
la proporcionada por Hammer y Champy (1994, p. 42), por ser los pioneros del término
y ser la definición más d ifundida en la literatura. Según éstos, la reingeniería consiste en
“ la revisión fundamental y el rediseño radical de procesos para alcanzar mejoras
espectaculares en medidas críticas y contemporáneas de rendimiento, tales como
costes, calidad, servicio y rapidez ”.
A través de esta definición, Hammer y Champy (1994) destacan cuatro
características básicas del BPR: fundamental, radical, espectacular y procesos. La
primera de ellas conlleva el análisis de las reglas en las que se apoya la gestión que
realiza la empresa de sus negocios. Por radical entienden llegar a la raíz de las cosas, es
decir, no mejorar o modificar los procesos existentes, sino desecharlos y comenzar de
nuevo. La palabra espectacular implica que la empresa aumente en gran medida su
rendi miento, que se produzca un salto en el mismo, lo que va más allá de las mejoras
incrementales. Por último, y como característica más importante de las cuatro, la
empresa debe estar centrada en los procesos, esto es, que el dominio se corresponde con
éstos y no con la organización (Hammer y Randall, 1993; Hammer y Stanton, 1995;
Fuentes Fuentes y López Moreno, 1999).
En resumen, el BPR significa pensar en una nueva forma de funcionamiento de
la organización para conseguir mejoras sin antecedentes en su rend imiento. Esto
conlleva analizar cómo funciona actualmente la organización e introducir un cambio
Cambio en la Función Financiera
132
que implique, en palabras de Hammer (1990, p. 107), “ un pensamiento discontinuo ”, es
decir, que suponga una ruptura con el pasado, produciéndose un salto cuant itativo, sin
precedentes, en el rendimiento de la organización. Para conseguirlo se requiere que la
empresa se centre en los procesos que realiza, constituyendo éstos la unidad
fundamental seleccionada para introducir los cambios radicales. Para su logro, las
empresas cuentan con el apoyo insustituible de las TI, principal potenciador del BPR
según los gurús de la reingeniería.
Siendo éstas las ideas básicas del BPR, en el siguiente subepígrafe nos referimos
brevemente a las causas que han fomentado su des arrollo, para señalar seguidamente
sus principales objetivos, donde la reducción de costes y la satisfacción de los clientes
ocupan un lugar destacado.
3.2. Objetivos de la Reingeniería
En los últimos años, y sobre todo a partir de los 90, el entorno de las e mpresas
ha pasado de ser un entorno caracterizado por la estabilidad y certidumbre a ser uno
definido por el cambio continuo y la incertidumbre. Este hecho provoca que las
empresas desarrollen nuevas formas de funcionamiento para sobrevivir en su sector,
s iendo la reingeniería de sus procesos de negocio una herramienta que puede ayudarlos
a alcanzar tal fin.
Concretamente, Hammer y Champy (1994) señalan tres motivos que han dado
lugar a la crisis en los modelos tradicionales de gestión y que han contribui do al
desarrollo de la reingeniería: (1) cambios en la demanda, al disminuir
considerablemente su crecimiento de épocas anteriores y aumentar el poder de
negociación del cliente en las relaciones comerciales, provocado por su facilidad para
acceder a la in formación y a la tecnología; (2) intensificación de la competencia, al
aparecer multitud de artículos similares y compañías capaces de competir con costes
estructurales más bajos, lo que se une al empleo de nuevas técnicas de gestión por parte
de las empre sas; y (3) la naturaleza del cambio en las empresas, que se ha transformado
en general y constante.
Por su parte, Grouard y Meston (1995) clasificaron estas causas en externas e
internas, según se deban a factores externos a la empresa o a cambios inducid os por
ésta, respectivamente. Así, entre las causas externas identifican las características del
mercado, las acciones de la competencia, la innovación tecnológica, la evolución de la
legislación y reglamentación del sector, la modificación del accionariad o de la empresa
y la evolución de la sociedad, de los modos de vida y de los modos de pensar. Por su
parte, con respecto a las causas internas, éstas se corresponden en lo esencial con la
voluntad de la empresa de buscar su desarrollo y la visión que de la misma tengan sus
directivos.
Como quiera que estos cambios afectan a la supervivencia de las empresas,
fomentan la búsqueda por parte de éstas, en algunas ocasiones con carácter reactivo y en
otras proactivo, de nuevas formas que aseguren su continuidad, dando lugar así al
surgimiento y desarrollo del BPR.
Como se pone de manifiesto en la definición de BPR, su objetivo se corresponde
con la consecución de mejoras drásticas en el rendimiento de la organización, lo que
Fundamentos de la Reingeniería de Procesos de Negocio
133
debe observarse a través de medidas o indicadores como los costes, la calidad, el
servicio y la rapidez, considerados críticos en el entorno de cambio de las empresas, y
que conllevan todos ellos el aumento de su competitividad (Cayuela, 1994).
Este aumento del rendimiento de la organización debe conseguirse a través del
incremento de la satisfacción del cliente, lo que supone aumentar el valor que se le
entrega a éste (Hammer, 1996). Es por ello que las medidas están orientadas a este fin,
puesto que lo que se persigue es la calidad o servic io mejorados del producto, tiempo de
ciclo reducido, esencialmente desde la recepción del pedido hasta su entrega, y costes
reducidos para el cliente (Johansson et al ., 1995). Todos estos aspectos se integran en la
definición de satisfacción del cliente a efectos de la reingeniería, al corresponderse con
“ la entrega de valor y servicio, resultando ambas de la coordinación coste - calidad, la
primera, y calidad - tiempo, la segunda ” (Hermida, 1996, p. 4).
De este modo, aumentar la satisfacción del cliente y, po r tanto, el valor que se le
entrega, es un punto de referencia para la reingeniería que anima a las organizaciones a
tomar los riesgos asociados con el cambio radical (Dixon et al , 1994).
A pesar de lo comentado hasta ahora con respecto al enfoque en el c liente, no
son pocos los trabajos que apuntan la débil consideración de este factor por las
empresas, en beneficio de otros objetivos como la reducción de costes. En este sentido,
Jarrar y Aspinwall (1999), como resultado de una revisión de la literatura s obre BPR y
de una investigación llevada a cabo sobre organizaciones líderes del Reino Unido, en la
que encuestaron a los directivos senior de las mismas, señalan como una debilidad del
BPR su enfoque reducido en el cliente, debido principalmente al énfasis en los procesos
operativos. No obstante, Jarrar y Aspinwall (1999) precisaron que, más que una
carencia o debilidad de la teoría del BPR, se debe a errores en su implantación.
Por su parte, en sendos estudios de caso realizados por Knights y McCabe
(1998 ) y Hill y Collins (1999) se puso de manifiesto que el principal objetivo buscado
por los proyectos de BPR fue la reducción de costes. Los primeros señalan que en su
caso, un proyecto de reingeniería por parte de un banco del Reino Unido de tamaño
medio, e l BPR fue dirigido desde un punto de vista eminentemente financiero,
situándose los intereses del cliente en un segundo plano, puesto que la atención
principal de la Dirección residió en los costes.
En el caso de Hill y Collins (1999), un proyecto de rein geniería de una filial de
British Telecommunications situada en Irlanda del Norte, la compañía operaba en un
sector con un alto grado de regulación externa que tenía por objeto la defensa de los
intereses de los consumidores. Esta característica del entorn o suponía para la compañía
la imposibilidad de afectar a los precios, por lo que se vio obligada a reducir sus costes
para permanecer en el sector, convirtiéndose así en el principal objetivo del proyecto de
BPR que llevó a cabo la compañía.
Este predomin io de la reducción de costes como principal objetivo del BPR es
considerado por Córdoba (1995, p. 62) como el argumento de venta más potente de la
reingeniería, porque “ aunque el objetivo de reducir costes no es el único al que
responde esta herramienta de gestión, sí es el más importante en la práctica ”.
Cambio en la Función Financiera
134
A pesar de que la mayoría de los autores señalan como objetivos del BPR la
satisfacción de los clientes y la reducción de costes, también tienen cabida muchos
otros. Así, por ejemplo, se pueden señalar: a umento de la productividad, mejora de la
toma de decisiones y reducción de errores (Grover et al ., 1995; Moosbruker y Loftin,
1998); mayor flexibilidad y capacidad de respuesta de la organización e incremento del
valor del accionista (Guha et al ., 1997); y hasta mejorar la calidad de vida del empleado
(Stoddard y Jarvenpaa, 1995).
En el contexto español, esta diversidad de objetivos la ponen de manifiesto
Andreu et al . (1996a), quienes desarrollaron doce estudios de casos de proyectos de
reingeniería de or ganizaciones españolas 3 . En estos casos, además de la reducción de
costes y mejora de la satisfacción de los clientes, identificaron otros objetivos tan
diversos como: mejora de la calidad de las decisiones de la Dirección, desarrollo de la
iniciativa pers onal, enfrentamiento a resistencias surgidas en proyectos anteriores,
mejora de las comunicaciones entre los empleados y aumento de su reconocimiento
social.
Llegados a este punto tenemos que realizar algunas consideraciones sobre los
objetivos de la rein geniería. En primer lugar, la reingeniería propone mejorar el
rendimiento de la organización, entendido éste, en sentido amplio, como el resultado
que obtiene la empresa de la utilización de sus recursos. A partir de aquí, esta mejora
del rendimiento se po drá poner de manifiesto a través del aumento de la satisfacción del
cliente, de la reducción de costes o de cualquier otra meta, que pueden considerarse
como objetivos, si bien siempre subordinados al principal, el aumento del rendimiento.
La razón de que nos hayamos detenido algo más en la satisfacción del cliente y la
reducción de costes de la empresa es debido a que en la práctica son éstos los objetivos
principales de los esfuerzos de reingeniería, que no únicos.
Una segunda consideración es que estos objetivos no tienen por qué ser
necesariamente excluyentes, sino que según las circunstancias de la empresa y su
entorno unos tendrán más importancia que otros, pudiéndose conseguir distintos
objetivos a través de un mismo proyecto de reingeniería. Dado qu e, como hemos visto,
existen distintas causas de cambio, las empresas tendrán diferentes motivaciones para
emprender un proyecto de BPR y, por tanto, los objetivos de éstos podrán ser diversos.
Es más, incluso produciéndose los mismos cambios del entorno p ara las empresas de un
determinado sector, las reacciones de éstas diferirán unas de otras debido a las
características internas y particulares de cada una de ellas.
Muy relacionado con esta última consideración se encuentra el hecho de que no
existe una lista exhaustiva de objetivos de los proyectos de BPR, y ello básicamente
porque no existe una lista exhaustiva de causas que propicien el cambio de las
empresas.
Una vez realizadas estas consideraciones, hay que destacar que el aumento
espectacular del r endimiento de la organización que persigue el BPR tiene una forma
particular de conseguirse, y esa forma no es otra que el rediseño de los procesos,
aspecto esencial de la reingeniería y medio para conseguir su objetivo. Es así, que
Harrison y Pratt (1993) identifican el rendimiento de la organización con el de sus
3 Estos casos s on ampliamente comentados en Andreu et al . (1996b).
Fundamentos de la Reingeniería de Procesos de Negocio
135
procesos, especificando que las mejores organizaciones asignan las responsabilidades
del rendimiento de los procesos de forma clara y realinean los objetivos funcionales y
las medidas de rendimie nto para apoyar las metas de los procesos, siendo estas medidas
la calidad, tiempo de ciclo, costes y satisfacción del cliente. La gran importancia de los
procesos dentro de la reingeniería hace que le dediquemos el siguiente subepígrafe.
3.3. Concepto de Proc eso de Negocio
Como hemos señalado anteriormente, el BPR se fundamenta en el concepto de
proceso de negocio y su rediseño para lograr sus objetivos. Siendo así, tras considerar
unas definiciones preliminares de proceso vamos a proporcionar nuestra propia
definición a los efectos de la reingeniería, de la que extraemos las principales
características de los procesos. Posteriormente, nos ocuparemos de los distintos tipos de
procesos que se pueden distinguir, relevantes por sus implicaciones sobre el alcance del
proyecto de reingeniería.
3.3.1. Definición de Proceso
En su primer trabajo sobre reingeniería, Davenport y Short (1990, p. 12) definen
el proceso de negocio como “ un conjunto de tareas lógicamente relacionadas
ejecutadas para alcanzar un resultado empresa rial definido ”. A pesar de señalar en
esencia lo que es un proceso, en esta definición no se alude a su meta principal, como es
la creación de valor. En este sentido, la definición proporcionada por Harrington (1991,
p. 9) concreta este aspecto, al definir un proceso como “ un grupo de actividades que
toma un input, le añade valor, y proporciona un output a un cliente interno o externo ”,
que coincide en lo fundamental con la definición de proceso que ofrecen Hammer y
Champy (1994, p. 44) años más tarde: “ Con junto de actividades que recibe uno o más
inputs y crea un producto de valor para el cliente ”.
Como señalan Muylle y Despontin (2000), la mayoría de las definiciones de
proceso de negocio lo interpretan como un flujo de trabajo, esto es, un conjunto de
ac tividades dirigidas a crear algo de valor para el cliente.
A los efectos de la reingeniería y con la intención de completar las anteriores
definiciones, consideramos que un proceso de negocio se corresponde con un conjunto
racionalizado de actividades ba jo la gestión de un responsable que valiéndose de unos
inputs específicos se realizan secuencialmente para obtener unos outputs determinados
de valor añadido para sus clientes internos o externos.
A partir de esta definición vamos a concretar las caracter ísticas básicas de un
proceso. Así, en primer lugar, el proceso se compone de un conjunto de actividades,
entendiendo por éstas una agrupación de tareas ejecutadas para la obtención de un
output , en cuya realización se combinan personas, tecnología, materi as primas, métodos
y el entorno (Brimson, 1995). De esta forma, cada actividad está compuesta por una
serie de tareas, que están ligadas a la producción del resultado de la actividad. A su vez,
el conjunto de actividades relacionadas entre sí por las salid as que se intercambian unas
con otras para la obtención de un producto global formarán un proceso, de tal manera
que los procesos se pueden descomponer en actividades, y éstas a su vez se pueden
desglosar en tareas.
Cambio en la Función Financiera
142
Por su importan cia, a continuación realizamos algunas consideraciones sobre el
término radical, pasando seguidamente a señalar distintos tipos de BPR en función de
los objetivos específicos que persiguen y el grado de cambio que implican cada uno de
ellos para su consecu ción.
3.4.1. Profundidad del Cambio Radical
Hammer y Champy (1994) proporcionan una definición de BPR, referida en el
tercer epígrafe, en la que destacan su carácter radical. Concretamente, consideran que la
reingeniería es radical en tanto que supone llegar a la raíz de las cosas, abandonar las
estructuras y procedimientos existentes y reinventar el negocio, excluyendo aquellos
cambios que supongan tan solo una modificación o mejora.
Este cambio radical defendido por la reingeniería es contrapuesto por Grouar d y
Meston (1995) a los cambios superficiales. De este modo, mientras los cambios
radicales o profundos transforman en gran medida la realidad de la empresa, afectando a
su estrategia, estructura organizativa y cultura, los cambios superficiales, aun cuand o
pueden alcanzar también a los anteriores factores, dan lugar a un menor impacto y se
adecuan a la necesidad de las empresas de evolucionar constantemente para responder a
su entorno dinámico.
Uno de los principales argumentos que sustenta a los cambios radicales y, por
tanto, a la reingeniería, es que cuando el entorno, en general, y las reglas de la
competencia, en particular, cambian, los cambios superficiales no son suficientes,
debiendo producirse uno radical para permitir a la empresa superar a sus competidores
(Córdoba, 1995). Este cambio radical provoca una ruptura con todo lo anterior,
pudiéndose diferenciar un antes y un después.
En este sentido, al profundizar sobre el significado del término radical, Andreu
et al . (1996a, p. 26) consideran que una innovación tendrá tal carácter “ si rompe las
hipótesis implícitas sobre las que se sustentaba la manera de funcionar antes de la
innovación ”. Con respecto a esas hipótesis implícitas distinguen tres tipos: (1)
personales, que son aquellas que existen en la mente de las personas y que afectan a su
comportamiento individual; (2) organizativas, que influyen a los comportamientos
organizativos; y (3) de negocio, que afectan a la manera en la que una empresa entiende
el negocio en el que participa.
El argu mento que esbozan es que el cambio radical supone la ruptura de las
hipótesis establecidas, dando lugar a la adopción de nuevas hipótesis, lo que requiere un
aprendizaje individual y organizativo, de tal forma que un cambio será tanto más radical
cuanto má s dificultoso sea dicho aprendizaje. De esta forma no se distingue entre
radical y no radical, sino que dentro del radicalismo del cambio se pueden distinguir
distintos grados. Además, estos distintos grados no están solo en función del cambio en
sí, sino que influyen también otros factores como el entorno, tradición y experiencia de
la empresa, las personas, etc.
Así, sabiendo que las hipótesis de negocio hacen referencia al entorno en el que
opera la organización, su misión como organización y las caract erísticas necesarias que
la distinguen para lograr su misión en su entorno, el mayor nivel de radicalismo, el
extremo, se produce cuando estas hipótesis de negocio dejan de ser adecuadas
Fundamentos de la Reingeniería de Procesos de Negocio
143
haciéndose necesario adoptar otras, lo que supone reinventar la empre sa. También tiene
lugar un cambio radical cuando las capacidades estratégicas de la empresa, que se
incluyen dentro de las hipótesis organizativas, varían. No obstante, el cambio es de un
radicalismo inferior al anterior.
Según lo expuesto, Andreu et al . (1996a) consideran que el BPR se corresponde
con cambio radical, y éste generalmente se produce cuando se rompen las hipótesis de
negocio o las capacidades estratégicas de la empresa, lo que tendrá repercusión sobre el
resto de hipótesis. Por su parte, los demás cambios en las otras hipótesis raramente
supondrán cambios radicales, siendo más bien incrementales o marginales.
A pesar de no existir el cambio radical como tal, único, los ortodoxos de la
reingeniería realzan en sus argumentos la identidad de BP R con éste, con la reinvención
de la empresa. Así, Hammer y Stanton (1997, p. 188) expresan lo siguiente: “ Nunca
hemos tenido miedo de afirmar, una y otra vez, que la reingeniería implica,
prácticamente, la reinvención completa de todos los aspectos de una organización.
Lleva consigo una reconsideración fundamental de las formas como se crea valor en la
empresa, cuyos efectos concéntricos repercuten en toda la organización. En algunos
casos, la reingeniería conduce, incluso, a una reconsideración fundamenta l de la
identidad de la empresa, de la naturaleza de sus productos y servicios y de sus
estrategias básicas. Si esto no es radical, ¿qué es? ”.
Como contrapunto de esta afirmación se encuentran muchas referencias en las
que no se considera BPR solo a la re invención de la organización. En este sentido,
Davenport y Pérez - Guardado (1999), al proponer la adecuación del enfoque ecológico
para el análisis de la reingeniería, manifiestan que la idea de rediseñar la organización
es solo una abstracción, puesto que lo que realmente se intenta realizar es un cambio
parcial en parte de la organización en un espacio del tiempo.
Asimismo, Grouard y Meston (1995) señalan que aun cuando los cambios
superficiales tienen un menor impacto en la organización que los cambios r adicales,
cuando son numerosos pueden acabar transformando la empresa en profundidad,
constituyendo un instrumento importante de la estrategia empresarial, sobre todo porque
las grandes rupturas estratégicas son poco frecuentes.
En la misma línea, Dixon e t al . (1994), después de estudiar veintitrés casos de
reingeniería, observaron que las organizaciones introducen cambios como reacción a los
producidos en el entorno, siendo raramente intentados los cambios radicales. Stoddard y
Jarvenpaa (1995) analizaron tres casos de reingeniería, indicando que ninguna de las
empresas desechó todo lo anterior y se reinventó.
Más significativo si cabe son los resultados de la investigación realizada por
Andreu et al . (1996a, 1996b). En esta investigación analizaron doce casos de
organizaciones españolas que habían anunciado el inicio de un programa de
reingeniería, señalando que ninguno de ellos se correspondió perfectamente con lo
descrito en la literatura, es más, se encontraban alejados de los postulados de Hammer y
C hampy (1994). Esta observación coincide con la realizada por Knights y McCabe
(1998, p. 761 y ss.), quienes afirman que “ pocos profesionales parecen capaces de, o
desean adoptar, los cambios radicales que defienden Hammer y Champy ”.
Cambio en la Función Financiera
144
Por tanto, aunque bajo el concepto de BPR se defienda un cambio radical tan
trascendental para la empresa como es su reinvención, con las consiguientes mejoras
espectaculares, resulta que en muchos casos de reingeniería la realidad no se adecua a
estas expectativas, produciéndo se cambios de inferior grado que proporcionan
resultados más humildes. Por este motivo, coincidimos totalmente con Grover et al .
(1995) y Guha et al . (1997) cuando reconocen que el fenómeno de la reingeniería como
cambio radical ha ido evolucionando a lo l argo de los años desde la euforia inicial hacia
una posición más moderada y realista.
Creemos así, que mientras Hammer y Champy (1994, p.16) defienden que la
reingeniería “ es una cuestión de todo o nada que produce resultados francamente
impresionantes ”, correspondiéndose por tanto con el cambio radical extremo,
Venkatraman (1994, p. 79) adopta una postura más realista al expresar que “ la
reingeniería de procesos de negocio no es “cero o uno” sino que refleja varias
variantes ”. En nuestra opinión, si solo existiera el cambio radical como tal, único, la
reingeniería se podría identificar con él. Pero éste no es el caso, en la realidad esto no
ocurre, no existe un único cambio radical, sino que éste tiene diversos grados que
dependen de muchos factores. Siend o así, la reingeniería no se puede relacionar
exclusivamente con cambio radical extremo, sino que al igual que hay diversos grados
de radicalismo, se podrán distinguir diversos tipos de BPR.
3.4.2. Tipos de Reingeniería
Para la distinción de los diferent es tipos o niveles de BPR podemos acudir a dos
criterios básicos: el grado de radicalismo del cambio y los objetivos perseguidos por el
proyecto de reingeniería. Estos criterios, sin embargo, están muy relacionados porque
generalmente cuanto más ambiciosos sean los objetivos perseguidos más radical será el
cambio a realizar por la empresa mediante su proyecto de reingeniería, afectando
principalmente a los procesos clave de negocio.
Considerando fundamentalmente estos criterios, Johansson et al . (1995) y
M cHugh et al . (1995) proporcionan una clasificación idéntica en la que distinguen tres
tipos de proyectos de reingeniería. Esta clasificación es la que vamos a seguir en este
subepígrafe dado que otras clasificaciones, como las suministradas por Clemons (19 95),
Pérez - Fernández (1996) y Broadbent et al . (1999), recogen distintos tipos de BPR que
se pueden asimilar sin dificultad con alguno de aquellos tres.
Las clasificaciones del BPR se muestran en la Tabla 2.2, en la que por filas
aparecen los distintos au tores y los diferentes tipos de BPR a los que hacen referencia y
por columnas se encuentran equiparados estos tipos de BPR por presentar un grado de
cambio y unos objetivos similares. A medida que nos movemos por las filas de
izquierda a derecha el grado d e cambio del BPR es más radical y sus objetivos más
ambiciosos.
Así pues, el primer tipo de BPR al que aluden Johansson et al . (1995) y McHugh
et al . (1995) se corresponde con el de menor grado de cambio y se enfoca en la
consecución de una reducción de c ostes significativa, afectando para ello a los procesos
de apoyo de la organización como, por ejemplo, SI y Contabilidad. Entre las medidas
más significativas que toma la empresa para la reducción de costes bajo este tipo de
BPR se encuentran la realizació n de desinversiones y la externalización de actividades.
Fundamentos de la Reingeniería de Procesos de Negocio
145
Tabla 2.2. Tipos de BPR.
Autores Tipos de BPR
Clemons (1995) BPR al menor grado de
cambio Innovación de procesos Reconsideración de la
visión empresarial
McHugh et al .
(1995) BPR para reducir c ostes BPR para hacer a la
empresa más competitiva BPR breakpoint
Johansson et al .
(1995) BPR para reducir costes BPR para hacer a la
empresa más competitiva BPR breakpoint
Pérez - Fernández
(1996) Mejora de procesos (no lo
considera BPR) Reingeniería dinám ica Reingeniería puntual
Broadbent et al .
(1999) Simplificación de
procesos -------------- Innovación de procesos
Fuente: Elaboración Propia.
Este primer tipo de BPR se identifica con la reingeniería al menor grado de
cambio señalada por Clemons (1995) y con la simplificación de procesos de Broadbent
et al . (1999). Estos últimos consideran que estos proyectos de reingeniería están
limitados en su objetivo, pero ofrecen a las empresas el potencial para conseguir alguna
ventaja en su rendimiento. P or su parte, Pérez - Fernández (1996) no considera que haya
reingeniería a este nivel, identificándolo con la mejora de los procesos de negocio
propuesta por Harrington (1991), consistente en la modificación de los procesos para
hacerlos más eficientes, efic aces y flexibles.
El segundo tipo de BPR consiste en la consecución por parte de la empresa de un
mejor status o un mejor desempeño en uno o más procesos clave de negocio, con la
intención de igualar a las empresas que obtienen el mejor rendimiento en aqu ellos
procesos clave de negocio o, incluso, superarlos, llegando a ser “el mejor de su clase”.
A este nivel de reingeniería la empresa intenta incrementar en gran medida su
competitividad, obligándose a ir más allá de la simple reducción de costes. En la
m ayoría de los casos, esto conlleva la implicación de varias funciones de la empresa,
como ocurre en el desarrollo de nuevos productos.
Este tipo de BPR lo podemos identificar con la reingeniería como innovación de
procesos señalada por Clemons (1995), que implica alterar los procesos para hacerlos
más valiosos pero sin que se produzca cambio alguno en la estrategia de la empresa, y
con la reingeniería dinámica indicada por Pérez - Fernández (1996), según la cual, la
empresa parte de los objetivos estratégico s y rediseña los procesos para alcanzarlos,
siendo por tanto los objetivos más ambiciosos que en la mejora de procesos.
Menor radicalismo
Objetivos más discretos
Mayor radicalismo
Objetivos más ambiciosos
Cambio en la Función Financiera
146
El tercer y último tipo es el denominado BPR Breakpoint o punto de innovación
radical, coincidente con la reconsideración de la visión de la empresa contemplada por
Clemons (1995), la reingeniería puntual de Pérez - Fernández (1996) o la innovación de
procesos de Broadbent et al . (1999). A este nivel de reingeniería, la empresa intenta
identificar valores para los consumidores, tales como v elocidad, flexibilidad, etc., cuya
consecución provocará una redefinición de las reglas del mercado en el que opera la
compañía, que de esta forma alcanzaría una ventaja competitiva. Ahora bien, conseguir
esta excelencia sería posible solo si la empresa ro mpiera con la forma tradicional de
operar en el sector y optimizara los procesos clave de negocio en función de dichos
valores del mercado. Por tanto, se trata de una verdadera innovación de procesos -
medido por el coste, calidad, tiempo de espera y funcio nalidad del producto - que
proporciona un impacto positivo significativo al rescribir las reglas de la competencia a
favor de la empresa. Por ello, se dice que esta modalidad va más allá de la mejora del
rendimiento y se enfoca hacia la reinvención de la in dustria.
Este último tipo de reingeniería se corresponde con el mayor grado de cambio de
los vistos, necesario por la ambición de los objetivos perseguidos. Es considerado por
los ortodoxos como la reingeniería auténtica, ya que piensan que los demás son solo
modificaciones o mejoras de los procesos existentes, lo que no conlleva a mejoras
espectaculares para la empresa.
En nuestra opinión, es válido distinguir varios niveles de BPR en función de los
objetivos que se persiguen y el grado de cambio necesar io, porque es lo que se adecua a
la realidad. Las empresas rediseñan sus procesos no con la intención exclusiva de
rescribir las reglas de la industria y obtener mejoras espectaculares, sino que
mayoritariamente emprenden la reingeniería para aumentar la e ficiencia de sus procesos
y ser más competitivas, lo que les puede proporcionar mejoras considerables.
La observación de distintos niveles de BPR influye en diversos aspectos de gran
importancia. Así, como apuntan Bohner et al . (1999), la amplitud de los cambios de los
procesos y, por tanto, el tipo de BPR a emprender, están correlacionados con los riesgos
y costes del proyecto: un cambio más radical y unos objetivos más ambiciosos
generalmente suponen unos mayores costes y riesgos. Además, del nivel de BP R que
acometa la empresa dependerán, entre otras cosas, la estrategia a seguir para su
implantación, el esfuerzo necesario para llevarlo a cabo y la resistencia interna a la que
se deberá hacer frente.
3.5. Factores Integrados en la Reingeniería
Sin ánim o de ser exhaustivos, vamos a ocuparnos de algunos factores referidos
constantemente por los defensores de la reingeniería de procesos y que se muestran
necesarios, si no esenciales, para facilitar la consecución de los objetivos del proyecto
de BPR. Estos factores forman parte por tanto de la reingeniería, aun cuando no son
exclusivos de ésta. Concretamente, nos vamos a referir al compromiso de la Alta
Dirección, el liderazgo, la comunicación, la participación de los empleados y los
equipos horizontales de reingeniería.
Fundamentos de la Reingeniería de Procesos de Negocio
147
3.5.1. Compromiso de la Alta Dirección
Uno de los requisitos más importantes para que la reingeniería se inicie, se
desarrolle y tenga posibilidades de éxito es el compromiso de la Alta Dirección de la
empresa con el proyecto de BPR. Da do que los cambios que se persiguen son
importantes en cuanto a su dimensión y que van a tener repercusiones sobre diversos
aspectos de la empresa, es necesario que la Dirección muestre su apoyo y se
comprometa con el proyecto de principio a fin, desde el diseño de los nuevos procesos
hasta su implantación y seguimiento (Dixon et al ., 1994).
De este modo, el reconocimiento de la necesidad de emprender un proyecto de
reingeniería por parte de la Alta Dirección, conseguir su compromiso y mantenerlo, se
hacen imprescindibles, convirtiéndose en uno de los aspectos más difíciles (Davenport y
Short, 1990; Filipowski, 1993), sobre todo si tenemos en cuenta que el BPR requiere el
respaldo de la Dirección para introducir cambios con implicaciones para ellos mismos.
Con respecto a su participación en los proyectos de BPR, Pérez - Fernández
(1996) sintetiza en tres las acciones principales que la Dirección debe emprender: (1)
comprender la reingeniería como un medio para el desarrollo de la estrategia
empresarial; (2) rediseñar los procesos clave de negocio; y (3) gestionar el cambio
cultural y organizativo para la implantación de los nuevos procesos. Bajo estas tres
acciones se encuadran múltiples actuaciones de la Dirección, desde la asignación de los
recursos organi zativos y la creación de la estructura necesaria para el proceso de
cambio, hasta la validación de las directrices de éste y la eliminación de barreras,
conviertiéndose en última instancia en el “guardián” de la adecuación entre el proceso
de cambio y la v isión empresarial (Grouard y Meston, 1995).
La primera acción señalada, entender la reingeniería como medio para
desarrollar la estrategia de la empresa, muestra la conexión del BPR con el nivel más
alto de la organización, el estratégico. Así, la reingen iería puede ser vista como un
proceso que ayuda a las organizaciones a moverse hacia nuevas trayectorias de mejora
del rendimiento de la organización, lo que requiere que sea considerada por los
directivos en el desarrollo e implantación de la estrategia e mpresarial (Dixon et al .,
1994).
No obstante, como señala Milligan (1996), uno de los defectos que pueden
padecer los proyectos de reingeniería es la no consideración de los aspectos estratégicos
y, por tanto, su falta de impacto a este nivel. Jarrar y As pinwall (1999) indican que esto
sucede principalmente en proyectos de BPR en los que la empresa emprende la
reingeniería para alcanzar ahorros en costes y tiempo a medio plazo más que los
beneficios estratégicos en el largo plazo. Para superar esta debilid ad es necesario
comprender los factores de los que depende el coste y el tiempo más que buscar su
reducción inmediata, de tal forma que actuando sobre éstos se podría lograr mantener la
mejora también para el largo plazo.
Así pues, al considerarse la alte rnativa del BPR se deben tener en cuenta sus
consecuencias sobre la estrategia de la empresa, lo que corresponde al nivel de la Alta
Dirección, de la que se requiere su participación activa y su compromiso para el cambio.
Tanto es así que la reingeniería s igue un enfoque top - down , según el cual el rediseño de
los procesos debe comenzar desde la parte alta de la organización, la Alta Dirección,
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