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Repositorio de la Universidad de Zaragoza – Zaguan http://zaguan.unizar.es Trabajo Fin de Grado Elusión fiscal internacional en la economía digital: Análisis del ‘Double Irish Dutch Sandwich’ y de posibles medidas tributarias para combatirlo. International tax avoidance in the digital economy: 'The Double Irish Dutch Sandwich' and tax countermeasures. Autor/es Sara Samaniego Pàmies Director/es Fernando Rodrigo Sauco Facultad de Economía y Empresa 2020 Autor: Sara Samaniego Pàmies Director: Fernando Rodrigo Sauco Título del trabajo: Elusión fiscal internacional en la economía digital: Análisis del ‘Double Irish Dutch Sandwich’ y de posibles medidas tributarias para combatirlo. / International tax avoidance in the digital economy: 'The Double Irish Dutch Sandwich' and tax countermeasures. Titulación a la que está vinculado: Grado en Economía Resumen: Las acciones que, por vías legales, buscan minimizar o evadir el pago de impuestos repercuten directamente en los ingresos de las arcas públicas. En las últimas décadas, el auge de la economía basada en la tecnología digital ha supuesto cambios en la organización social, económica y política de los países. De forma colateral, la adopción de medidas fiscales para aminorar el efecto de la elusión impositiva agresiva practicada por algunas multinacionales del sector tecnológico se ha dificultado. Bajo este contexto, el objetivo del trabajo es analizar e ilustrar la estrategia de planificación fiscal denominada ‘The Double Irish Dutch Sandwich’. De forma más concreta, se examinan distintos supuestos para ver sus implicaciones tanto en el beneficio empresarial como en la recaudación del Estado. Por otra parte, se procederá a exponer y analizar dos propuestas que pretenden combatir los efectos perjudiciales provocados por determinadas técnicas de elusión fiscal internacional: El denominado Global intangible low taxed income (GILTI), que es un gravamen aplicado por la administración estadounidense desde 2017, y el conocido como Impuesto para la Globalización, que actualmente es una propuesta de carácter meramente teórico. Abstract: Actions that, by legal means, seek to minimize or evade the payment of taxes have a direct impact on the income of public tax collections. In the recent decades, the rise of the economy based in digital technology has involved changes in the social, economic and political organization of countries, and as a result, the difficulty in applying fiscal countermeasures has increased. In this context, the objective of the project is to analyze and illustrate the tax planning strategy called 'The Double Irish Dutch Sandwich', where different assumptions will be examined to see their implications for the business benefit and the State revenues. In addition, two fiscal actions will be filed to prevent the adverse effects of the international tax avoidance in the economy. Global Intangible Low Taxed Income (GILTI) is one of the strategies, the effective implementation of which is located in United States, and the following one is the so-called ‘Tax for Globalization’, currently a proposal of a theoretical nature. Contenido 1. Introducción, objetivos y estructura general del trabajo. ................................................... 2 2. Economía digital y planificación fiscal. ................................................................................. 3 2.1. Economía digital. .............................................................................................................. 3 2.2. Elusión-planificación fiscal. ............................................................................................. 5 3. Ilustración del funcionamiento del denominado Double Irish Dutch Sandwich. ............... 8 3.1. Escenario inicial con gravamen directo de los beneficios localizados en el extranjero. ................................................................................................................................................... 9 3.2. Escenario de aplicación del denominado ‘Doble irlandés’. ........................................ 12 3.3. Escenario de aplicación del denominado ‘Doble irlandés con sándwich holandés’ . 16 3.4. Cálculo del beneficio y del pago de impuestos en los distintos escenarios descritos. 18 5. La propuesta de creación de un Impuesto para la Globalización. ...................................... 33 5.1. Los elementos estructurales del Impuesto para la Globalización. ............................... 34 5.2. Justificación y objetivos del Impuesto para la Globalización. ..................................... 36 5.3 Relación del impuesto para globalización con otras figuras tributarias. ................... 36 6. Conclusiones, limitaciones y extensiones ............................................................................. 37 Referencias Bibliográficas. ....................................................................................................... 41 Anexos. ....................................................................................................................................... 43 2 1. Introducción, objetivos y estructura general del trabajo. El presente trabajo pretende abordar un conjunto de cuestiones de fiscalidad internacional en un contexto como el actual donde la economía digital se ha establecido como uno de los ejes de desarrollo del entorno empresarial. Es bien conocido que los grandes grupos multinacionales, mediante el uso de estrategias fiscales, más o menos agresivas, son capaces de eludir gran parte de su carga impositiva. Las prácticas irregulares, en las que se desvían artificialmente los beneficios desde las jurisdicciones fiscales en las que se realiza de forma efectiva la actividad económica hacia otras de conveniencia, vendrían condicionadas por tres factores: el uso de técnicas presuntamente legales (aunque de dudosa moralidad) para reducir los impuestos obtenidos por los grupos multinacionales; la existencia de jurisdicciones fiscales que dan soporte a estas prácticas; y el conocimiento renovado de expertos en fiscalidad internacional que, en muchas ocasiones, son los creadores de estos entramados. De este modo, la economía digital y la planificación fiscal agresiva a que ha dado lugar se convierten en objeto de estudio y análisis formal de este trabajo. El proyecto se organizaría en cinco apartados. El primero, referido a la economía digital y la planificación fiscal, explicará el contexto económico y tributario sobre el cual se van a construir los siguientes apartados. En segundo lugar, procedemos a describir de forma precisa, y como caso de estudio, la estrategia de elusión fiscal internacional denominada popularmente como Double Irish Dutch Sandwich (el conocimiento detallado de esta estrategia se trata, en realidad, del núcleo de este trabajo y la razón última por la que se inició). A continuación, y en dos apartados sucesivos, describimos dos medidas que han surgido actualmente como estrategias reactivas de antielusión: la iniciada en 2017 por la administración estadounidense con la aprobación del denominado Global Intangible Low Taxed Income (GILTI), y una propuesta para el gravamen de los grupos fiscales internacionales a la que nos referimos con el nombre de Impuesto para la Globalización. En la medida de lo posible, analizaremos los posibles efectos de ambas medidas utilizando nuestro caso de estudio. Por último, dedicamos una sección para incluir las conclusiones, limitaciones y extensiones de este trabajo. 3 2. Economía digital y planificación fiscal. 2.1. Economía digital. Comentarios al documento de la OCDE titulado Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy Las cuestiones de fiscalidad internacional se han convertido en materia obligatoria de las agendas políticas durante los últimos años. La integración de las economías y mercados internacionales ha incrementado notablemente y, como consecuencia, también lo ha hecho la presión sobre las normas fiscales internacionales. Los vacíos legales en algunas de las normas han erosionado la confianza en el sistema, por lo que los responsables políticos deben plantear movimientos audaces con el objetivo de garantizar que los beneficios de actividades económicas y de creación de valor sean gravados de forma efectiva. La OCDE, junto con el G20, han propuesto distintos planes de acción, entre los cuales destaca el proyecto BEPS (Base Erosing and Profit Shifting), iniciativa puesta en funcionamiento en 2013. Dicho proyecto se basa en tres pilares fundamentales: introducir coherencia en las normas nacionales que afectan a las actividades transfronterizas, reforzar requerimientos sustanciales en los estándares internacionales existentes, y conseguir una mejora en aspectos de transparencia. Para ello, se presentó un Plan de Acción conformado por 15 medidas 1 . Ver Anexo I. En este apartado, nos centraremos en la primera acción propuesta en dicho proyecto BEPS: Hacer frente a los desafíos fiscales que plantea la economía digital 2 . De forma más concreta, procedemos a exponer algunas de las principales características de la economía digital y los modelos de negocio vigentes en ella. La economía digital se define en el Plan de Acción como “el resultado de un proceso de transformación desencadenado por las tecnologías de la información y la comunicación (TIC)”. Este proceso ha reducido el precio, extendido y normalizando el uso de las tecnologías y, como consecuencia, podemos apreciar una mejora en los procesos comerciales y un estímulo en la innovación por parte de todos los sectores de la economía. 1 Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting. OCDE. (2013) 2 Cómo abordar los desafíos fiscales de la Economía Digital. Proyecto OCDE/G20 de Erosión de la Base Imponible y Traslado de Beneficios. (2014) 4 Intentar separar y delimitar a la economía digital como sector independiente del resto de la economía a efectos fiscales es una tarea prácticamente imposible. A pesar de que la economía digital representa a gran parte de la economía propiamente dicha, intentar aislarla supondría establecer unos límites arbitrarios entre lo que es o no es digital. Los avances tecnológicos han hecho posible la creación de negocios considerablemente más grandes, y capaces de abarcar distancias más extensas de lo que antes era posible. Algunas de las características que presentan estos modelos de negocio son especialmente significativas desde una perspectiva fiscal. Entre ellas podemos destacar: la movilidad, tanto de activos intangibles, como de usuarios y funciones comerciales; la remisión de datos, cuyo uso masivo ha aumentado gracias al avance de la informática que permite aumentar la capacidad de almacenamiento y reducir sus costes; los efectos de la red, que se refieren a cómo las decisiones de los usuarios son capaces de incidir directamente sobre la opinión de otros usuarios; una tendencia hacia una estructura de monopolio u oligopolio, y la volatilidad, debida a la rápida evolución tecnológica y a la facilidad, tanto para hacer intercambios comerciales, como para que los clientes cambien artículos obsoletos por productos nuevos. Por último, las empresas multinacionales han extendido cadenas de valor mundiales para integrar sus operaciones comerciales. Si en el pasado era habitual establecer filiales en los distintos países con el fin de administrar los negocios del grupo multinacional en ese país, en la actualidad, la integración ha permitido la adopción de modelos de negocio que centralizan las funciones a nivel regional o mundial. Además, muchas de las principales empresas digitales, ya fueron creadas para operar de forma integrada a nivel global. Como hemos mencionado anteriormente, la economía digital, sería una de las causas del auge en la evasión y elusión tributaria que nos ha precedido en las últimas décadas. Entre otras, podríamos mencionar: la baja eficacia de las sanciones impuestas por organismos internacionales; la complejidad para controlar los movimientos de las empresas en un mundo globalizado; la ineficiencia de las propias Administraciones Tributarias en la persecución de los nuevos mecanismos de elusión; la presencia de jurisdicciones fiscales no cooperantes que dan soporte a estas prácticas; y la planificación fiscal agresiva, en constante evolución, que ejercen las empresas multinacionales, guiadas por expertos en fiscalidad internacional. 5 Es importante destacar que dichas causas varían entre países, a lo largo del tiempo y momentos de la historia. Además, se trata de un tema complejo en el que los distintos expertos y autores han incorporado a sus escritos diversos puntos de vista. 2.2. Elusión-planificación fiscal. La planificación fiscal se define como el análisis del plan o situación financiera de una persona física o jurídica desde una perspectiva esencialmente tributaria. Su objetivo es garantizar la eficiencia fiscal, considerada esta como un componente significativo en el plan financiero. Permite pues minimizar la responsabilidad fiscal y maximizar los resultados de una actividad después de impuestos 3 . Determinadas técnicas de elusión fiscal constituyen una forma de planificación fiscal agresiva, en la que el interesado aprovecha vacíos legales, no anticipados inicialmente por el sector público, para obtener ventajas no previstas en la norma tributaria 4 . En principio, un buen número de acciones desarrolladas mediante el uso de planificación fiscal se consideran perfectamente legales. Pero también es cierto que la moralidad fiscal de otras está en entredicho, especialmente si consideramos algunas de las que se practican en el ámbito internacional. Ante la posibilidad de que determinados contribuyentes, en no pocas ocasiones corporaciones multinacionales de gran tamaño, puedan evitar ser sometidos a gravamen, los demás obligados tributarios pueden sentirse perjudicados por tener que soportar en la práctica una mayor presión fiscal. Los efectos de la elusión también pueden verse reflejados en la competencia de las empresas, provocando una desventaja competitiva, en la que los únicos vencedores son las empresas multinacionales capaces de eludir la presión fiscal al trasladar, en no pocas ocasiones artificialmente, sus beneficios al extranjero. Existen diversas estrategias de planificación fiscal. Para mantener cierta continuidad con el apartado anterior nos centraremos en la clasificación que ofrece la OCDE en el proyecto BEPS, donde además de explicar en qué consisten las estrategias trataremos de ahondar en algunas de ellas. Las cuatro categorías de estrategias que se distinguen en el marco de la imposición directa son 5 : 3 Tax Planning. Investopedia. https://www.investopedia.com/terms/t/tax-planning.asp 4 Elusión fiscal. Wikipedia. https://es.wikipedia.org/wiki/Elusi%C3%B3n_fiscal 5 El impuesto directo es un impuesto asociado directamente con una persona física o jurídica, y que se calcula y aplica sobre el capital total de la misma, o sobre sus ingresos globales en un determinado período de tiempo (ejercicio fiscal). 6 1. Minimización de la carga tributaria en el Estado de la fuente 6 , evitando toda presencia fiscalmente imponible o, en el caso de tener una presencia fiscalmente imponible, traslado de los beneficios brutos mediante estructuras comerciales o reducción del beneficio neto maximizando las deducciones a nivel del ordenante. 2. Escasa o nula retención en la fuente. 3. Escasa o nula tributación a nivel del preceptor de las rentas (posible a través de países o territorios de baja tributación, regímenes preferenciales o mecanismos híbridos), con derecho a sustanciosos beneficios excepcionales frecuentemente sustentados en acuerdos intragrupo. 4. No imposición de los rendimientos sometidos a baja tributación a nivel de la matriz. A continuación, vamos a ver cada una de las categorías con mayor profundidad. 2.2.1. Eliminación o reducción de impuestos en el Estado de la fuente. 2.2.1.1. Evitar una presencia fiscal imponible. Con el avance de la economía digital, se han visto modificados y han aparecido nuevos modelos de negocio. Una empresa ya no tiene la necesidad de contar con su presencia física en un determinado país para interactuar con sus clientes, los medios digitales permiten su interacción independientemente de la ubicación de la empresa. A su vez, este hecho tiene repercusiones en la tributación, debido a que en la normativa interna de la mayoría de los países no someten a gravamen a empresas no residentes, a no ser que posean un establecimiento permanente en ese país 7 . Con la intención de aprovechar esta situación, se han tomado ciertas decisiones de política económica que podemos encontrar en la normativa interna de cada país y en los convenios para evitar la doble imposición 8 . Mediante el uso de diversas estrategias es posible eliminar toda obligación tributaria, bien porque los ingresos se localizan en ningún lugar, o porque se fragmentan las operaciones de un mismo grupo para poder acogerse a excepciones. A modo de referencia, la empresa Apple habría hecho uso de primera estrategia al crear una filial con residencia fiscal en ninguna parte (nowhere) 9 . 6 Estado de la fuente: referido al país en el que se generan los ingresos. 7 Arts. 5 y 7 MC OCDE 8 Por doble imposición se entiende el hecho de que sobre una misma manifestación de capacidad económica incidan varios impuestos en un mismo periodo impositivo. 9 Forbes. How does Apple avoid taxes? https://www.forbes.com/sites/leesheppard/2013/05/28/howdoes-apple-avoid-taxes/#4b9cc7fb20a7 13 Hasta 2015, el código tributario irlandés era uno de los pocos que permitía, como excepción en el TCA 1927 sección 23A Company residence 21 , que una empresa se constituyera legalmente en su jurisdicción sin estar sujeta a sus impuestos. Para ello deben satisfacerse dos requisitos: la empresa debe estar “en control” de una corporación residente en Irlanda (GIHUC es propietaria de GIL, que es residente fiscal en Irlanda); y la empresa debe estar “controlada” por una compañía residente en un estado que tenga tratado fiscal con Irlanda (GIHUC es propiedad de la matriz estadounidense, quien se beneficia del tratado fiscal entre Irlanda y EE.UU. 22 ). 23 Explicamos las nuevas relaciones económicas que vinculan ahora a las distintas entidades que conforman el grupo Google: 1. Nuevamente nuestro punto de inicio es Alphabet que desarrolla un nuevo software en los EE. UU. a un bajo coste. 2. Alphabet vende la patente a su compañía filial GIHUC por un precio prácticamente igual al coste de su desarrollo. 3. GIHUC revalúa el precio de la patente, incrementado su valor y la ganancia de ese activo intangible tributará en Bermudas, paraíso fiscal libre de impuestos. 4. GIHUC licencia la patente a su subsidiaria irlandesa de propiedad absoluta, GIL. 5. GIL procederá a vender sus servicios a clientes principalmente europeos y pagar por servicios de marketing a GS (gasto poco significativo comparado con los ingresos obtenidos). 6. GS se encarga de las funciones de marketing en España para GIL, quien además deberá pagar a GIL por el uso de PI. 7. GIL utiliza los ingresos obtenidos de sus clientes para pagar los royalties a GIHUC, por lo que la empresa irlandesa no reflejaría ganancia alguna. 8. GB presta el dinero en efectivo a Alphabet y en menor medida a otras subsidiarias. 21 Taxes Consolidation Act 1997. Artículo 23A Company residence 22 Convention Between the Government of Ireland and Government of the United States of America for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion With Respect to Taxes on Income and Capital Gains, Ireland-United States (1997). 23 Brothers, J. ‘From the Double Irish to the Bermuda Triangle’, Tax Analysis, November 2014. 14 Gráfico 3.2. Esquema de relaciones económicas del Escenario 2. Fuente: Elaboración propia. La configuración anterior nos permite evitar inicialmente la imposición estadounidense. Sin embargo, Irlanda exigirá el pago de un impuesto de retención (Withholding tax) sobre los ingresos de royalties a Google Ireland Holding Unlimited Company. Dado que Bermudas e Irlanda no poseen ningún tratado por el cual el tipo impositivo pueda verse reducido, se aplicará el tipo general del 20% 24 . Vamos a profundizar ahora en la cuestión clave de esta estrategia fiscal: ¿Cómo evita Google Ireland Holding Unlimited Company ser considerada una corporación extranjera controlada? A efectos fiscales federales de los Estados Unidos, una entidad comercial puede elegir ser tratada como: Una corporación; una sociedad; o, finalmente, una entidad disregarded, independiente de su propietario 25 . Para realizar esta elección debe cumplimentarse el Formulario 8832, en caso contrario existe una clasificación predeterminada. A esta práctica se la denomina check-the-box y es muy conocida por su uso en planificación fiscal internacional. Pasamos ahora a realizar una descripción más detallada de la regulación denominada check-the-box. Los propietarios estadounidenses de filiales extranjeras se benefician de que esas filiales sean tratadas como entidades disregarded. Según el Código de Rentas 24 Withholding Tax Rates 2020. Deloitte. https://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/global/Documents/Tax/dttl-tax-withholding-taxrates.pdf 25 About Form 8832, Entity Classification Election. https://www.irs.gov/forms-pubs/about-form-8832 15 Internas de los Estados Unidos, los pagos entre compañías estadounidenses y CFC’s pueden ser tratados como ingresos de la “Subparte F” 26 , por lo que, en principio, estarían sujetos a los impuestos estadounidenses como si fueran las ganancias del último propietario de la estructura corporativa (propietarios que ya se encuentran en EE.UU.). Sin embargo, los pagos entre una entidad estadounidense que se grava como una corporación y una subsidiaria extranjera que ha elegido ser tratada como una entidad disregarded no se consideran ingresos de la Subparte F 27 . Adicionalmente, si una entidad disregarded en un paraíso fiscal otorga un préstamo a una filial extranjera, Estados Unidos no reconocerá fiscalmente ni el préstamo ni el pago de intereses. Sin embargo, el país extranjero considerará a la entidad del paraíso fiscal como una corporación y permitirá que los intereses se deduzcan como un gasto operativo. De este modo, esta forma de estructurar el negocio internacional acaba reduciendo tanto los impuestos pagados en la jurisdicción extranjera, como los ingresos declarados de la ‘Subparte F’ de la tributación de la renta en los EE. UU. 28 . De forma contraria, las denominadas entidades transparentes (flow-through entity 29 ), que son aquellas en las que los ingresos de la entidad, una vez generados, se consideren obtenidos de forma inmediata por sus inversores o propietarios, posibilitan la deducción de los impuestos soportados en el extranjero, ya que, en la práctica, los tributos se acaban aplicando directamente al propietario residente en los EE. UU. 30 De forma más resumida, entendemos que los beneficios fiscales del denominado Doble irlandés se concretan en la siguiente estrategia. El único ingreso que la matriz recibe es el de ventas locales (estadounidenses) y de los derechos de propiedad intelectual (únicamente de GIHUC). Eso significa que el beneficio antes de impuestos es significativamente menor de lo que sería si recibiera los ingresos de ventas y del uso de la propiedad intelectual de todo el mundo. Con ello se reduce la incidencia de los impuestos de la empresa matriz. Bajo un acuerdo para compartir costes, algunos gastos 26 IRC sección 952 27 Entitiy classification election. https://en.wikipedia.org/wiki/Entity_classification_election 28 Check the box for tax avoidance. Forbes. https://www.forbes.com/sites/taxanalysts/2014/02/19/check-the-box-for-tax-avoidance/ 29 Flow-Through Entity. Investopedia. https://www.investopedia.com/terms/f/flowthrough.asp#:~:text=A%20flow%2Dthrough%20entity%20is,revenues%2C%20not%20the%20entity%20it self. 30 26 CFR sección 1.902-1 16 de las empresas subsidiarias se atribuirán a la matriz, por lo que esta puede hacer uso de deducciones fiscales y reducir, aún más, su deuda tributaria. El principal beneficio fiscal de la transacción surge porque GIHUC está administrada un paraíso fiscal. Como consecuencia, mientras los beneficios se mantengan en Bermudas, estarán libres de impuestos hasta que la compañía matriz quiera utilizarlos. 31 32 3.3. Escenario de aplicación del denominado ‘Doble irlandés con sándwich holandés’ Existiría un método ulterior con el que, además de diferir los impuestos estadounidenses, también podríamos ahorrar los posibles pagos de retenciones en origen (Withholding Tax). En este supuesto se empleará adicionalmente una empresa de origen holandés que se situará entre las dos irlandesas, de este modo podremos evitar la citada retención en origen, dado que Irlanda y Holanda poseen un convenio fiscal por el cual el tipo impositivo por el pago de royalties entre entidades de ambos países es cero 33 . En este contexto, hay que hacer mención a la Directiva europea 2003/49 / CE sobre un sistema impositivo común aplicable a los pagos de intereses y royalties efectuados entre empresas asociadas de diferentes Estados miembros (la Directiva “I +R”). Su objetivo es eliminar obstáculos en la retención de impuestos en el área de intereses transfronterizos y pagos de royalties. Para ello, se eliminaron las retenciones (Withholding Taxes) sobre pagos de royalties e intereses que surjan en un Estado Miembro, siempre que el beneficiario sea una empresa o establecimiento permanente en otro país miembro de la UE. Los beneficios de la Directiva I + R solo se otorgan a empresas que están: Sujetas a impuesto de sociedades en la UE; residentes fiscales en un Estado miembro de la UE; y de los tipos de compañías listados en el anexo de la Directiva 34 . Supuesto: 31 Adicionalmente, el dinero puede ser repatriado a Estados Unidos sin someterse a gravamen (o con un ahorro fiscal notable) aprovechando varias lagunas legales del Código Fiscal Federal, y las cuales, por razones de brevedad expositiva, dejamos fuera de los contenidos de este trabajo. 32 Danielle Thorne (2013). The Double Irish and Dutch Sandwich Tax Strategies. 33 Tax treaties rates. Revenue Irish Tax and Customs. https://www.revenue.ie/en/tax-professionals/taxagreements/rates/index.aspx 34 European Commision. Taxation of cross-border interest and royalty payments in the European Union. https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/company-tax/taxation-crossborder-interest-royaltypayments-eu-union_en 17 1. Igual que en el caso anterior. 2. Ídem. 3. Ídem. 4. GIHUC licencia la patente a una filial en los Países Bajos, GNH. 5. GNH sub-licencia la patente a la filial irlandesa GIL. 6. GIL procederá a vender sus servicios a clientes principalmente europeos y pagar por servicios de marketing a GS (gasto poco significativo comparado con los ingresos obtenidos). 7. GS se encarga de las funciones de marketing en España para GIL, quien además deberá pagar a GIL por el uso de PI. 8. GIL utiliza los ingresos obtenidos de sus clientes para pagar los royalties a GB, por lo que la empresa irlandesa no reflejaría ganancia alguna. 9. GB presta el dinero en efectivo a Alphabet y en menor medida a otras subsidiarias. Gráfico 3.3. Esquema de relaciones económicas del Escenario 3. Para concluir con este apartado, debemos comentar que en 2014 la presión ejercida por la Unión Europea consiguió que el gobierno de Irlanda tomara medidas para modificar la regla de residencia irlandesa, y así finalizar con el trato preferencial que algunas multinacionales podían obtener. Como consecuencia, Irlanda impidió a nuevas entidades hacer uso de esta estructura a partir de 2015, pero permitió que aquellas empresas que habían adquirido cierto trato preferencial mantuvieran sus condiciones hasta 2020, fecha en la que se da oficialmente por finalizado el Doble Irlandés. 18 En el Anexo II, encontraremos la figura de la estructura ‘Double Irish Dutch Sandwich: the Google case’, descrita en un documento de Naciones Unidas (2018). En ella se muestra una aproximación de los pagos de royalties del año 2016, y se describen las funciones que cumple cada una de las empresas del grupo multinacion. Además se añade una entidad que no hemos incorporado en previos apartados, que es Google Asia Pacific. No obstante, sí que se tendrá en consideración para realizar los cálculos que veremos a continuación. 3.4. Cálculo del beneficio y del pago de impuestos en los distintos escenarios descritos. El siguiente apartado pretende mostrar con cifras aproximadas, debido a la dificultad para obtener todos los datos reales de las empresas que nos conciernen, el beneficio y los impuestos pagados del grupo multinacional Google, en cada uno de los distintos escenarios explicados en el apartado anterior. Para dicho propósito se han empleado cifras proporcionadas por “Amadeus”, una base de datos con información financiera de compañías europeas. Y con el objetivo de completar algunas de las cantidades ausentes, se ha contado con el apoyo de noticias de prensa financiera y de diversos artículos económicos. ‘Supuesto 0’: Carga fiscal agregada del grupo en el escenario actual. Datos de Amadeus (2020) Miles de € GS GIL GNH GIHUC Alphabet Ingresos 96.117 32.159.837 n.d. 19.596.829 125.155.295 Servicios exteriores (Royalties) 20.540 14.604.639 19.596.829 6.193.582 n.d. Resultado antes de impuestos 25.010 1.334.600 17.000 12.748.346 30.700.897 Impuestos 9.099 170.948 3.400 - 16.405.499 Resultado ejercicio 15.911 1.163.652 13.600 12.748.346 14.295.398 Fuente: Elaboración propia a partir de Amadeus (2020) En primer lugar, tendríamos que explicar cómo hemos obtenido las cifras correspondientes al pago de royalties de las distintas empresas del grupo multinacional. Como podría esperarse, dichas empresas no proporcionan el dato concreto referido a estos royalties, pero sí que hemos podido contar con el dato que pertenece a “otros gastos de explotación” para la mayoría de las filiales. Miles de € Supuesto 0 Beneficio 28.236.907 Impuestos y retenciones 16.588.946 19 En la cuenta de pérdidas y ganancias los gastos que conciernen a los royalties aparecen registrados en la partida de “servicios exteriores” y, dado que para las empresas de nuestro interés el pago de royalties tiene un peso muy importante, supondremos que la cuenta de “servicios exteriores” equivale exclusivamente al pago de estos. A partir de la consulta del artículo de Naciones Unidas: Economic and Social Council (ECE/CES/GE.20/2018/5), sabemos que los pagos de royalties de GIL en 2016 fueron de 12.000 millones de euros, y a partir de los datos de "Amadeus" sabemos que la cifra de "otros gastos de explotación" (2016) fue de aproximadamente 18.000 millones €, por lo que, para ese año, los royalties supusieron un 67% de los gastos de explotación. Vamos a generalizar dicho porcentaje para el año siguiente, es decir, con el que estamos trabajando (2017), e igualmente lo aplicaremos a todas las filiales para obtener unas cifras que podríamos considerar realistas y que nos permitirán trabajar en los distintos escenarios. Además, gracias al artículo anteriormente mencionado, sabemos que parte de los ingresos de GIHUC proceden del pago de royalties procedente de Asia, de modo que hemos estimado que esa cifra alcanzaría el valor de 5.000 millones € en 2017. El “supuesto 0” pretende mostrar lo que ocurrió realmente en el año 2017, es decir, los resultados se corresponden con la realidad de las declaraciones fiscales efectuadas por el grupo fiscal, e independientemente del tipo de gravamen aplicado por cada país, ya que, entre otras cuestiones, veremos que los impuestos pagados no se corresponden con los que surgirían al aplicar el tipo nominal del impuesto societario de cada país. En este último aspecto, hemos de destacar las cifras de la matriz Alphabet: aunque la cifra que hemos empleado es la equivalente a su “provisión de impuestos”, vemos que estos impuestos son muy elevados, ya que se corresponderían con más de un 50% del resultado antes de impuesto. Debemos suponer que dicha cifra tiene algún tipo de relación con las sanciones impuestas por distintos organismos económicos internacionales, ya que queda muy lejos del 21% que es el tipo nominal societario estadounidense. Por último, el beneficio total se calcularía como la suma del resultado de todas las filiales y la matriz. De igual modo hemos calculado la suma de impuestos y retenciones. GIHUC aparece con unos impuestos inexistentes ya que recordamos que su jurisdicción 20 fiscal se encuentra en Bermudas (y al ser un paraíso fiscal, previsiblemente, la tributación en esta jurisdicción es nula o muy baja). • ‘Supuesto 1’: Carga fiscal agregada del grupo si se considerara fiscalmente a GB como una entidad extranjera controlada (CFC) CFC Miles de € GIL GB Impuestos GIL+GB Ingresos 32.159.837 19.596.829 Servicios exteriores (Royalties) 14.604.639 6.193.582 Resultado antes de impuestos 1.334.600 12.748.346 Impuestos 170.948 2.677.153 2.848.101 Resultado ejercicio 1.163.652 10.071.193 Miles de € Supuesto 1 Beneficio 25.546.154 Impuestos y retenciones 19.262.699 En este supuesto, se ha de recordar que GB es la que cumple con la función tributaria que luego desempeñará GIHUC en el siguiente escenario, y que GNH tampoco se tiene en cuenta para los cálculos agregados debido a que en este escenario base no cumple con su función de intermediaria en el pago de royalties. Nuestro objetivo es ver el resultado de aplicar el tipo impositivo sobre corporaciones de EE. UU. (21%) en GB, considerada una corporación extranjera controlada. Para ello multiplicamos el resultado antes de impuestos de GB (que es el mismo que el de GIHUC) por 0,21, obteniendo el resultado de 2.677.153€. Evidentemente un aumento de los impuestos pagados va a repercutir en el resultado del ejercicio, que pasará a ser menor. Respecto al caso anterior, y como era de esperar, los beneficios del grupo multinacional se han reducido mientras los impuestos han aumentado. • ‘Supuesto 2’: Carga fiscal agregada del grupo correspondiente al “escenario 2” (Apartado 3.2: Estrategia del ‘Doble Irlandés’). WHT Miles de € GIL GIHUC T + WHT Ingresos 32.159.837 19.596.829 Retención - 2.920.928 2.920.928 Servicios exteriores (Royalties) 14.604.639 6.193.582 Resultado antes de impuestos 1.334.600 10.482.319 Impuestos 170.948 - 170.948 21 Resultado ejercicio 1.163.652 10.482.319 3.091.876 En esta nueva tabla, la última columna (T + WHT) se refiere a la suma de impuestos y retenciones, en este caso la retención procede de WHT. Para este supuesto recordemos que Irlanda exigirá una retención (Withholding tax) sobre los ingresos de royalties a GIHUC. Dicha retención será de un 20%, y la aplicamos sobre la cifra de servicios exteriores procedente de GIL ya que acabará siendo un ingreso para GIHUC. Aunque los ingresos de GIHUC proceden básicamente del pago de royalties de otras filiales no podemos aplicar la retención directamente sobre ese valor debido a que en ese punto se recogen tanto los pagos procedentes de GIL como de Asia. Los resultados totales obtenidos son ligeramente mayores que los del “supuesto 1”, es decir, se consiguen más beneficios y la recaudación de los países implicados también es mayor. Nuevamente, para el cálculo agregado, no se ha tenido en consideración a GN. • ‘Supuesto 3’: Carga fiscal agregada del grupo en una hipotética situación sin transacciones vía royalties. Sin Royalties Miles de € GS GIL GNH GIHUC Alphabet Ingresos 96.117 32.139.297 n.d. - 125.155.295 Servicios exteriores (Royalties) - - - - n.d. Resultado antes de impuestos 45.550 15.939.239 - - 24.507.315 Impuestos 16.572 2.039.015 - - 13.095.863 Resultado ejercicio 28.978 13.897.593 - - 11.411.452 El objetivo de este supuesto alternativo es ver qué sucedería si no fuera posible considerar la existencia de gastos asociados al pago de royalties, y por lo tanto, el resultado antes de impuesto pasara a ser la suma de los servicios exteriores y del resultado antes de impuestos del ‘supuesto 0’. Miles de € Supuesto 2 Beneficio 25.941.369 Impuestos y retenciones 19.506.474 Miles de € Supuesto 3 Beneficio 25.309.045 Impuestos y retenciones 15.154.081 22 Plantear esta situación tiene su interés en la medida en que el uso de los royalties supone, en la práctica, una importante relocalización de las bases imponibles (acumulando los ingresos por propiedad industrial en jurisdicciones de baja tributación y los gastos correlativos en jurisdicciones de tributación alta) y, por consiguiente, los impuestos que acaban siendo recaudados son mucho menores de lo esperado. Miles de € Supuesto 0 Supuesto 1 Supuesto 2 Supuesto 3 Beneficio 28.236.907 25.546.154 25.941.369 25.309.045 Impuestos y retenciones 16.588.946 19.262.699 19.506.474 15.154.081 Si examinamos los resultados agregados del beneficio y los impuestos junto a las retenciones, repararemos que la suposición anterior no se cumple como cabría esperar, de manera que los impuestos recaudados en el “Supuesto 3” son inferiores a los del “Supuesto 0”. Ello se debe a la distorsión generada por el tipo de gravamen en los datos reales de las empresas del grupo Google. El tipo aplicado (efectivo) en el “Supuesto 0” es de un 36,4%, 12,8%, 20% y 53,4% para GS, GIL, GN y Alphabet, respectivamente. Evidentemente estos porcentajes no se corresponden con los tipos impositivos nominales societarios de cada país. Con el propósito de solventar este problema, vamos a modificar esos porcentajes para sustituirlos por los que surgirían de aplicarse los tipos nominales vigentes en cada país. De esta forma, el ‘Supuesto 0*’ (o ‘Supuesto 0 modificado’) quedaría del siguiente modo: Miles de € GS GIL GNH GIHUC Alphabet Ingresos 96.117 32.159.837 n.d. 19.596.829 125.155.295 Servicios exteriores (Royalties) 20.540 14.604.639 19.596.829 6.193.582 n.d. Resultado antes de impuestos 25.010 1.334.600 17.000 12.748.346 30.700.897 Impuestos 6.252 166.825 4.250 - 6.447.188 Resultado ejercicio 18.757 1.167.775 12.750 12.748.346 24.253.709 Tipo impositivo 0,25 0,125 0,25 0 0,21 El proceso para obtener los Supuestos 1*, 2* y 3* modificados, sería equivalente, por lo que vamos a mostrar directamente el resultado final agregado. 29 Miles de € CFC1 CFC2 Tangible property 582.000 46.264.000 Accumulated Depreciation (ADS) 71.000 50.000 QBAI 511.000 46.214.000 10% of QBAI 51.100 4.621.400 Specific Interest 3.500 3.500 Net DTIR 47.600 4.621.400 QBAI = Tangible property - Accumulated Depreciation (ADS) QBAI (1) = 582.000 – 71.000 = 511.000 QBAI (2) = 46.264.000 - 50.000 = 46.214.000 Net DTIR = (10 percent x QBAI) – Specific Interest Net DTIR (1) = 51.100 - 3.500 = 47.600 Net DTIR (2) = 4.621.400 – 3.500 = 4.621.400 Paso 3: Cálculo de GILTI. Miles de € CFC1 CFC2 Net CFC Tested Income 23.133.000 23.132.000 Net DTIR 47.600 4.621.400 Global Intangible Low-Tax Income 23.085.400 18.510.600 GILTI = Net CFC Tested Income – Net DTIR GILTI (1) = 23.133.000 – 47.600 = 23.085.400 GILTI (2) = 23.133.000 – 4.621.400 = 18.510.600 En este punto podemos ver la disparidad que supone calcular el ingreso GILTI en empresas cuyos activos tangibles tienen un peso considerable y lo que supone en aquellas donde priman los activos intangibles, como es el caso de las empresas tecnológicas. Paso 4: Cálculo de la deuda tributaria GILTI y crédito fiscal extranjero (FTC). La renta GILTI generalmente se grava en la actualidad con un tipo efectivo (antes del crédito FTC) máximo del 10,5% (13,125% a partir de 2026) porque los accionistas societarios estadounidenses generalmente tienen derecho a una deducción equivalente al 50% de GILTI (50% * 21% = 10,5%) (y de un 37,5% a partir de 2026), según regulación del IRS § 250. 30 Por otra parte, en el cálculo de la cuota se considera un crédito fiscal por imposición en el extranjero (Foreign Tax Credit, FTC), basado en el impuesto pagado o devengado por una entidad extranjera controlada y atribuible a los ingresos comprobados. Se supone que los accionistas han pagado el 80% de los impuestos sobre la renta extranjera. De este modo, el 80% del impuesto subyacente extranjero tiene la consideración de crédito fiscal extranjero (FTC), sin posibilidad de transferencia o devolución del crédito 45 . Para obtener el crédito FTC primero necesitamos calcular el porcentaje de inclusión. Porcentaje de inclusión FTC = GILTI ÷ Tested lncome Por otro lado, necesitamos obtener el impuesto extranjero pagado o acumulado. Impuesto extranjero incluido = Tested lncome x Tipo impositivo extranjero x Porcentaje de inclusión FTC El tipo impositivo extranjero utilizado es el vigente para el Impuesto de Sociedades en Irlanda, es decir, un 12,5%. Por último, hay que limitar el impuesto extranjero pagado o acumulado a un 80%, de este modo obtenemos el crédito fiscal neto FTC que puede utilizarse para compensar el impuesto GILTI. Crédito Fiscal Neto = Tested Income - Limitación Miles de € CFC1 CFC2 Tested Income 23.133.000 23.133.000 Porcentaje de inclusión FTC 99,8% 80,0% Impuesto extranjero incluido (12.5%) 2.885.675 2.313.925 Limitación (80%) 577.135 462.785 Crédito Fiscal Neto 2.308.540 1.851.140 Porcentaje de inclusión FTC (1) = 23.085.400 ÷ 23.133.000 = 0.998 Porcentaje de inclusión FTC (2) = 18.510.600 ÷ 23.133.000 = 0.800 Impuesto extranjero incluido (1) = 23.133.000 x 0,125 x 0,998 = 2.885.675 Impuesto extranjero incluido (2) = 23.133.000 x 0,125 x 0,800 = 2.313.925 Limitación (1) = 2.885.675 x 0,2 = 577.135 Limitación (1) = 2.313.925 x 0,2 = 462.785 45 Global Intangible Low-Tax Income - Working Example. Executive Summary. MKS&H. 31 Crédito fiscal neto = 23.133.000 - 577.135 = 2.308.540 Crédito fiscal neto = 23.133.000 - 462.785= 1.851.140 A continuación, aplicamos la deducción del 50% sobre GILTI. Posteriormente, aplicamos el tipo impositivo estadounidense en la cuota líquida de GILTI y le restamos el crédito fiscal neto extranjero FTC. Para, de este modo, obtener la deuda tributaria de GILTI. Miles de € CFC1 CFC2 Impuesto EE. UU. (21%) sobre GILTI 2.423.967 1.943.613 FTC (12.5% impuesto extranjero y 80% limitación) 2.308.540 1.851.060 Deuda Tributaria final derivada del procedimiento GILTI 115.427 92.553 Después de haber obtenido la deuda tributaria apreciamos claramente la diferencia entre CFC1 y CFC2. Esta radica en el crédito fiscal extranjero FTC, y este a su vez en los activos tangibles de las corporaciones extranjeras. La relevancia de esta diferencia se debe a que los grandes grupos multinacionales tecnológicos son los que tienen más facilidades para eludir impuestos, ya que resulta bastante fácil transferir de un país a otros bienes intangibles como la propiedad intelectual, y modificar así su valor para pagar los mínimos impuestos posibles. En cambio, las empresas que se centran en la producción de bienes tangibles lo tienen bastante más complicado para hacer uso de esos entramados fiscales. Como hemos podido observar, GILTI pretende gravar primordialmente a las entidades que desarrollan su actividad principal con activos intangibles. Y aunque su objetivo es desincentivar la localización de activos intangibles en jurisdicciones fiscales extranjeras para fomentar la inversión en Estados Unidos, también podría provocar una deslocalización de los activos tangibles a países extranjeros. Miles de € CFC1 CFC2 GILTI 23.085.400 18.510.600 50% deducción GILTI 11.542.700 9.255.300 GILTI sujeto al impuesto 11.542.700 9.255.300 32 Por último, vamos a calcular el tipo efectivo medio de gravamen. Para ello utilizaremos el resultado del ejercicio de GI del apartado anterior, así como los impuestos pagados a Irlanda, suponiendo que el tipo de gravamen es del 12,5%. Miles de € CFC1 CFC2 Resultado antes de impuestos 1.334.600 1.334.600 Deuda tributaria EE.UU. (GILTI) 115.427 92.557 Deuda tributaria Irlanda (12,5%) 166.825 166.825 Total impuestos 282.252 259.382 TME GILTI 50% 0,2115 0,1944 TME GILTI 100% 2,0277 1,6507 El total de impuestos se corresponde con la suma de los impuestos pagados en Estados Unidos por la deuda tributaria derivada de GILTI y la deuda tributaria pagada en Irlanda por el Impuesto de Sociedades. TME GILTI 50% se refiere al tipo medio efectivo cuando el porcentaje de inclusión de GILTI es de un 50%, es decir, con los resultados que hemos obtenido anteriormente. Tipo Medio Efectivo (TME) = Total impuestos ÷ Resultado antes de impuestos TME GILTI 50% (1) = 282.252 ÷ 1.334.600 = 0,2115 = 21,15% TME GILTI 50% (2) = 259.382÷ 1.334.600 = 0,1944 = 19,44% TME GILTI 100% es el tipo medio efectivo cuando el porcentaje de inclusión de GILTI sea de un 100%. Este cálculo se realizaría siguiendo los mismos pasos con la diferencia de que la deducción de un 50% sobre GILTI ya no existiría. Como resultado de este proceso obtendríamos una deuda tributaria estadounidense distinta de 2.593.394 y 2.036.254 (miles de €) para CFC1 y CFC2 respectivamente. Si a estas cifras les sumamos los impuestos pagados a Irlanda obtendremos unos impuestos totales de 2.706.219 y 2.203.079 (miles de €) para CFC1 y CFC2. TME GILTI 100% (1) = 2.706.219 ÷ 1.334.600 = 2,0277 = 202,77% TME GILTI 100% (2) = 2.203.079 ÷ 1.334.600 = 1,6507= 165,07% Si analizamos los resultados del TME GILTI 50% y nos centramos en CFC1 (corporación que emplea los datos de GIL y nos permitirá hacer comparaciones con el apartado anterior), su tipo medio efectivo es un 21,15%. Por otra parte, si GIL decidiera trasladar todos sus activos intangibles a E.E U.U., su tipo efectivo medio sería de un 33 21%, resultado de aplicar el Impuesto de Sociedades estadounidense al resultado antes de impuestos. Con estos resultados, GIL podría optar por desplazar sus activos intangibles a E.E. U.U. para evitar pagar esa diferencia de impuestos, aunque tendría que comprobar si los costes asociados al traslado son realmente rentables. En el caso de CFC2, que tiene un tipo medio efectivo menor, optaría por mantener sus activos tangibles en el extranjero. Por último, si examinamos los resultados de TME GILTI 100%, vemos que, al emplear el 100% del ingreso de GILTI para los cálculos, los impuestos aumentan hasta el punto en que duplican el resultado antes de impuestos. Para nuestro caso, una deducción de menos de un 50% del ingreso GILTI conlleva el desplazamiento de los activos intangibles de Irlanda a Estados Unidos. Como conclusión, el diseño de GILTI sería eficaz mientras la renta imputable de GILTI se mantenga en torno al 50%, pero si esta aumenta provocará que las grandes multinacionales, no solo del sector tecnológico, opten por trasladar sus bienes intangibles a EE. UU., en cuyo caso se produciría un sesgo tributario por la falta de neutralidad fiscal. 5. La propuesta de creación de un Impuesto para la Globalización. En el presente apartado expondremos otra de las propuestas que han aparecido en los últimos años para intentar combatir y atenuar los efectos de la elusión fiscal internacional, el denominado Impuesto para la Globalización. Su desarrollo explicativo se llevará a cabo basándonos en un texto de Sanz Gadea (2019). Recalcamos que, hoy en día, se trata sólo de una propuesta teórica para la que todavía no hay un apoyo político suficiente. El objetivo de este gravamen es procurar una tributación ecuánime de los grupos multinacionales, y para cumplir con este propósito se crea una nueva figura impositiva que pretende reconducir las conductas de aquellos agentes que hábilmente eluden (o minoran en gran parte) el Impuesto de Sociedades. A diferencia de otras medidas antielusión, este gravamen no tiene una pretensión recaudatoria. Como este impuesto debe integrarse en el actual sistema tributario internacional, conviene que su aplicación respete los principios y normas vigentes, y contrarreste eficientemente las operaciones de desplazamiento irregular de los beneficios dentro de un grupo multinacional. El Impuesto para la Globalización no pretende sustituir al 34 Impuesto de Sociedades, sino actuar como un instrumento colaborador de su correcta aplicación. En este sentido, también pretende colaborar con los objetivos del proyecto BEPS, y de los que hemos hablado en el segundo apartado del trabajo. Recordemos que la finalidad del proyecto BEPS, junto a los distintos agentes que han creado un conjunto normativo sobre la tributación internacional de los beneficios, es distribuir equitativamente, entre los distintos países implicados, los ingresos fiscales procedentes del gravamen de los beneficios de grupos multinacionales, y evitar así tanto la doble imposición como la ausencia de imposición. 5.1. Los elementos estructurales del Impuesto para la Globalización. 1. Hecho imponible: La obtención de renta por los grupos multinacionales, cualquiera que fuere su fuente u origen. 2. Contribuyente: La entidad dominante del grupo multinacional. Esta consideración se otorga a la entidad que ejerce el control efectivo sobre el resto de entidades dependientes del grupo (por otra parte, esta entidad dominante también será la obligada a llevar a cabo la consolidación contable de las cuentas del grupo). 3. Base imponible: Equivaldrá al resultado contable consolidado (que aparece en las cuentas anuales consolidadas), junto a la suma de los impuestos y retenciones soportados en las distintas jurisdicciones fiscales por los beneficios obtenidos en cada una de ellas. Como resultado de lo anterior, no se integrarán en la base imponible los siguientes conceptos: - Los resultados de las operaciones internas. - Los dividendos internos. - Las plusvalías derivadas de la transmisión de la participación sobre una entidad perteneciente al grupo, en la medida del importe de las reservas en sociedades consolidadas. - Las plusvalías que, en un proceso de adquisición por medio de una operación reestructuración interna, puedan aflorar en los balances individuales. Por el contrario, sí se integrarán en la base imponible, por efecto de la propia consolidación: - Las pérdidas sufridas por cualquier sociedad del grupo, incluida la dominante. - La amortización o el deterioro del fondo de comercio de consolidación. 4. Periodo impositivo y devengo: 35 - El periodo impositivo coincidiría con el ejercicio social al que se refieren las cuentas anuales consolidadas. - El devengo, con la fecha de cierre de esas cuentas anuales. 5. Tipo de gravamen: El criterio idóneo para determinar el tipo de gravamen debería decidirse mediante un acuerdo internacional, para ello Sanz Gadea (2019) propone tres alternativas: - El tipo nominal de gravamen de la sociedad dominante. - El tipo de gravamen que en la transparencia fiscal internacional se define en la situación de régimen fiscal privilegiado. - El tipo efectivo de gravamen de la sociedad dominante. En definitiva, el tipo de gravamen apropiado será resultado de un acuerdo político, y la literatura especializada lo situaría en un 15%. 6. Cuota íntegra: El resultado de aplicar el tipo de gravamen a la base imponible. 7. Deducciones de la cuota íntegra: - Los impuestos sobre los beneficios pagados ante sus respectivas jurisdicciones fiscales por las sociedades dependientes 46 , así como por los establecimientos permanentes. - Las retenciones sobre rentas practicadas por las distintas jurisdicciones fiscales. - El impuesto sobre los beneficios soportados por la entidad matriz. En caso de que las deducciones fueran mayores que la cuota íntegra, la tributación por el Impuesto para la Globalización sería nula. De ahí, que este gravamen actúe de forma efectiva como una imposición mínima para el beneficio consolidado, pues la tributación agregada del grupo fiscal podría ser perfectamente mayor a la que se derivara de aplicarle al citado beneficio el tipo de gravamen legal del Impuesto para la Globalización 8. Gestión: Se realizaría conjuntamente con la gestión y comprobación del Impuesto sobre Sociedades de la entidad dominante. Es decir, la entidad dominante presentaría la declaración-liquidación por el Impuesto sobre Sociedades y la declaración-liquidación por el Impuesto para la Globalización. 46 Sociedad dependiente: Calificación tributaria de una sociedad, en virtud de la cual se le aplica el régimen espacial del impuesto de sociedades de consolidación, al estar participada por la entidad dominante, de forma directa o indirecta, en un 75% como mínimo. LIS, art. 58.3. 36 Dicha declaración-liquidación del Impuesto para la Globalización descansaría exclusivamente sobre dos elementos: el resultado contable consolidado y los créditos de impuesto. Por otra parte, este impuesto pretende aplicarse exclusivamente sobre los grupos multinacionales. Consecuentemente, podría quedar limitado a aquellos que superen un determinado volumen de operaciones. 5.2. Justificación y objetivos del Impuesto para la Globalización. Los efectos que podrían esperarse a raíz de la aplicación del impuesto serían los siguientes: - Incentivar que las empresas multinacionales cumplan con los principios y normas del sistema tributario internacional sobre beneficios. - Combatir las prácticas perjudiciales de competencia fiscal entre países. - Permitir simultáneamente la aplicación de las políticas fiscales que se consideren más oportunas por parte de las diversas jurisdicciones, en un contexto sin competencia fiscal. - Facilitar que tanto las jurisdicciones fiscales de la entidad dominante como de las filiales gestionen su propio Impuesto sobre Sociedades. Los argumentos bajo los que Sanz Gadea (2019) fundamenta estos efectos vendrían apoyados por la tributación sobre un resultado contable consolidado previamente calculado. Por un lado, las maniobras para desviar beneficios se verían frustradas; el factor fiscal dejaría de ser un instrumento de atracción de inversión extranjera; no se perturbarían las funciones del Impuesto de Sociedades, tales como fomentar la inversión o contribuir a la progresividad del sistema fiscal nacional; y por último, se eliminaría el interés de contribuyentes y jurisdicciones fiscales por esquivar los principios y normas del sistema de tributación internacional sobre beneficios. 5.3 Relación del impuesto para globalización con otras figuras tributarias. - Relación con GILTI. Como hemos visto en el apartado previo, el propósito de GILTI es gravar los ingresos procedentes de filiales extranjeras relacionados con el uso de bienes intangibles. Sin embargo, el Impuesto para la Globalización incide sobre la renta total de la empresa matriz y de las filiales. En consecuencia, el único punto en común con GILTI es la 37 sujeción a tributación de la renta obtenida, y no distribuida, por las filiales extranjeras del grupo multinacional. Podría darse el excepcional caso de que la base imponible de GILTI y del impuesto para la globalización fuera la misma. Para ello, toda la renta del grupo multinacional debería proceder de la explotación de intangibles de filiales extranjeras, sin que estas filiales remunerasen a otras entidades del grupo por utilizar dichos bienes intangibles. - Relación con el régimen de transparencia fiscal internacional. La transparencia fiscal internacional es un régimen tributario que, aplicado, entre otros países, en España, pretende evitar la elusión del pago de impuestos mediante la interposición de una sociedad en territorios con una estructura impositiva distinta y mucho más reducida que la española. A fin de hacer frente a esta situación, se procede a imputar el beneficio obtenido en el extranjero a los socios residentes en España, como si estos hubieran obtenido directamente las rentas generadas por estas entidades ubicadas en un territorio de baja tributación. Las rentas objeto de inclusión de este régimen son: rentas derivadas de inmuebles, rendimientos derivados del capital mobiliario, determinadas actividades económicas y transmisiones 47 . Tanto el Impuesto para la Globalización como el régimen de transparencia fiscal internacional someterían a gravamen la renta no distribuida obtenida por entidades filiales extranjeras, ya que ésta forma parte del resultado contable consolidado. La única diferencia vendría por la particularidad de que las rentas sujetas en transparencia fiscal internacional son solo un subconjunto de todas las conseguidas por las entidades en el extranjero. De este modo, la cuota impositiva generada por este régimen de transparencia se reconocería como un crédito fiscal en el Impuesto para la Globalización. 6. Conclusiones, limitaciones y extensiones A lo largo de la exposición se han planteado los retos fiscales que supone la economía digital, y para ello, hemos analizado e ilustrado un caso arquetípico de planificación fiscal agresiva, como es el denominado Double Irish Dutch Sandwich, y también hemos estudiado dos medidas antielusión surgidas para combatir la pérdida de recaudación en las jurisdicciones donde se ubican las matrices de los grupos internacionales. La primera 47 Transparencia Fiscal Internacional. Economipedia. 38 de estas regulaciones es el conocido como Global intangible low taxed income, GILTI, aplicado actualmente en Estados Unidos, mientras que el Impuesto para la Globalización es, en realidad, todavía una propuesta de carácter teórico sin aplicación efectiva. Con el apoyo del proyecto BEPS de la OCDE, cuyas propuestas han sido criticadas por ciertos organismos y autores debido a su baja eficacia, se han expuesto un conjunto de estrategias de planificación fiscal. Estas estrategias aparecen reflejadas, en mayor o menor medida, en los escenarios del funcionamiento del Double Irish Dutch Sandwich. De esta forma, por medio del caso construido, hemos visto cómo se produce en la práctica: - La reducción de impuesto en el Estado de la fuente, en cuanto las entidades extranjeras del grupo multinacional reducen su base imponible en cada jurisdicción fiscal mediante el pago de royalties, hasta que estos llegan a su destino, un paraíso fiscal de nula tributación. - La estrategia fiscal ideada por el grupo multinacional Google, como empresa que opera en el ámbito de la economía digital, y que por medio de la interposición de sociedades instrumentales (función que cumpliría Google Netherlands Holdings B.V.), evita la retención en la fuente. - La reducción de impuestos en el país intermediario y en la residencia efectiva de la matriz mediante el uso combinado de los pagos de royalties y el aprovechamiento de la regla estadounidense como “check-the-box”. El principal agravante de la erosión de las arcas públicas en nuestro supuesto vendría provocado por la facilidad con la que las entidades pueden reducir su base imponible, haciendo uso de pagos de bienes intangibles y de los pocos impedimentos que supone su transferencia y la modificación su valor. Sin los pagos de royalties, incrementaría notablemente la recaudación de impuestos y retenciones de los Estados. Una mirada más atenta a los distintos escenarios, nos permite extraer la conclusión de que la utilidad proporcionada por las ventajas fiscales ofrecidas por Irlanda y los Países Bajos no es, en realidad, la cuestión determinante de la estrategia internacional de las multinacionales. La propia legislación de Estados Unidos era quien daba, en última instancia, la opción, mediante la regulación específica “check-the-box”, de que los pagos entre una filial extranjera y la matriz estadounidense no se sometieran a un 45 Anexo III Formula GILTI (TCJA). Fuente: GILTI Formula. LB&I Training Tax Cuts & Jobs Act (TCJA). October 2019.