La interpretación de los convenios de doble imposición suscritos por España y su proyección sobre el ejemplo de las rentas del trabajo

TRABAJO DE FIN DE MÁSTER La Interpretación de los Convenios de Doble Imposición suscritos por España y su Proyección sobre el ejemplo de las Rentas del Trabajo. Marcos Rodríguez Ramos Tutora: Luz Ruibal Pereira Máster en Fiscalidad Internacional y Comunitaria Curso 2018-2019 La Interpretación de los CDI suscritos por España y su Proyección sobre el ejemplo de las Rentas del Trabajo 1 Marcos Rodríguez Ramos La Interpretación de los CDI suscritos por España y su Proyección sobre el ejemplo de las Rentas del Trabajo 2 Marcos Rodríguez Ramos Resumen La globalización e interdependencia de las economías, la complejidad de los mercados y productos, así como la creciente presencia de empresas multinacionales, han propiciado el desarrollo de los Convenios para Evitar la Doble Imposición; tratándose los mismos de un acuerdo entre sujetos de Derecho Internacional, los Estados, con carácter de negocio jurídico. Estos tratados, si bien tienen como fin contribuir a una repartición más o menos equitativa de la potestad tributaria, no resultan exentos de problemas. Con tal fin nacen el MC OCDE y sus respectivos Comentarios, para ser usados como modelo en las negociaciones de dichos tratados, y con carácter interpretativo en diferentes casos por Tribunales y Administraciones. Este trabajo tiene como fin proceder a analizar las cuestiones interpretativas, primero desde un punto de vista teórico-general, segundo, observar detenidamente el artículo 3 del MC OCDE, para después resaltar los diferentes Modelos de Convenios para Evitar la Doble Imposición existentes a nivel global, y finalmente, analizar las cuestiones interpretativas que surgen en cuanto a las rentas del trabajo. Palabras Clave: Convenios para Evitar la Doble Imposición; Interpretación; Modelo de Convenio OCDE; Rentas del Trabajo. Abstract The globalization and interdependence of economies, the complexity of markets and products, as well as the growing presence of multinational companies, have led to the development of Agreements to Avoid Double Taxation; being the same of an agreement between subjects of International Law, the States, with character of legal business. These treaties, although they are intended to contribute to a more or less equitable distribution of tax authority, are not without problems. To this end, the MC OECD and its respective Comments are born, to be used as a model in the negotiations of said treaties, and interpretively in different cases by Courts and Administrations. The purpose of this work is to analyze the interpretative questions, first from a theoreticalgeneral point of view, second, to carefully observe Article 3 of the OECD MC, and then highlight the different Models of Agreements to Avoid Double Taxation existing globally, and finally, analyze the interpretative questions that arise regarding the income of the work. Key Words: Agreements to Avoid Double Taxation; Interpretation; Model OECD Agreement; Work Income La Interpretación de los CDI suscritos por España y su Proyección sobre el ejemplo de las Rentas del Trabajo 3 Marcos Rodríguez Ramos Índice 1. Introducción .......................................................................................................................... 5 2. La interpretación jurídica y su aplicación .............................................................................. 8 2.1. Criterios de interpretación en el Derecho interno español ............................................ 12 2.1.1. El artículo 3 del Código Civil español ........................................................................... 13 2.1.2. Teoría de la Interpretación del contrato ..................................................................... 17 2.1.3. El Artículo 12 de la Ley General Tributaria .................................................................. 19 2.2. La interpretación en los Tratados Internacionales .......................................................... 23 3. El Modelo de Convenio de la OCDE..................................................................................... 27 3.1. Análisis ............................................................................................................................. 28 3.1.1. Artículo 3, 1º ............................................................................................................... 33 3.1.1.1. Estado contratante y Otro Estado contratante ....................................................... 34 3.1.1.2. Definición de cada Estado ....................................................................................... 34 3.1.1.3. Definición de “persona” .......................................................................................... 35 3.1.1.4. Definición de “sociedad” ......................................................................................... 36 3.1.1.5. Definición de “empresa” y de “empresa de un Estado contratante” y “empresa del otro Estado contratante”. ........................................................................................................... 37 3.1.1.6. Definición de “tráfico internacional” ...................................................................... 38 3.1.1.7. Definición de “Autoridad Competente” .................................................................. 39 3.1.1.8. Definición de “nacional” .......................................................................................... 40 3.1.1.9. Definición de “negocio” .......................................................................................... 41 3.1.1.10. Definición de “impuestos” ...................................................................................... 42 3.1.2. Artículo 3. 2º ............................................................................................................... 42 3.2. Otros Modelos de Convenio y sus principales características ........................................ 44 3.2.1. El Convenio Modelo de 1971 del Grupo Andino ......................................................... 45 3.2.2. Los Convenio Modelo de las Naciones Unidas entre Países Desarrollados y Países en vías de Desarrollo ........................................................................................................................ 46 3.2.3. Los Convenios Modelo para Evitar la Doble Imposición Internacional en el ámbito Estadounidense. .......................................................................................................................... 48 3.2.3.1. La cláusula de regímenes fiscales especiales .......................................................... 49 3.2.3.2. La cláusula LOB del artículo 22 del Modelo EEUU 2016 ......................................... 51 4. Cuestiones Interpretativas vinculadas al tratamiento de las rentas: el ejemplo de las rentas del trabajo en el Modelo de Convenio de la OCDE. ......................................................... 53 La Interpretación de los CDI suscritos por España y su Proyección sobre el ejemplo de las Rentas del Trabajo 4 Marcos Rodríguez Ramos 4.1. Rentas del Trabajo: Trabajo Independiente .................................................................... 53 4.2. Rentas del Trabajo: Trabajo Dependiente. ..................................................................... 57 5. Conclusiones........................................................................................................................ 69 6. Bibliografía .......................................................................................................................... 74 La Interpretación de los CDI suscritos por España y su Proyección sobre el ejemplo de las Rentas del Trabajo 5 Marcos Rodríguez Ramos 1. Introducción Los Convenios para Evitar la Doble Imposición son un instrumento jurídico, en el mismo orden que los Tratados Internacionales, cuyo fin reside en establecer unas normas de reparto de la potestad tributaria entre los dos Estados que lo suscriben para evitar la doble imposición fiscal internacional, asignando la tributación primaria a uno de los Estados contratantes. Desde la década de 1960, nuestro país ha procedido a firmar Convenios para Evitar la Doble Imposición con diferentes Estados de todo el orden mundial, llegando hoy en día a una cantidad cercana a los 90 tratados de este tipo. Ello lleva implícito razones de muy diversa índole, como la globalización, la mayor complejidad de los mercados, la aparición de las nuevas tecnologías, de internet y la fuerte presencia de las empresas multinacionales en los mercados. En cuanto a los objetivos por los que se rigen los Convenios para Evitar la Doble Imposición, podemos señalar la distribución del derecho a gravar las rentas, la eliminación de la doble imposición, la prevención de la evasión fiscal, el fomento de la inversión extranjera, la seguridad jurídica que aportan a los sistemas de fuentes, y la eliminación de barreras al comercio y a las inversiones internacionales. Dicho todo lo anterior, no podemos más que observar la enorme esfera de protagonismo que poseen los Convenios en relación con la fiscalidad de los Estados, tal y como sostienen diferentes Organizaciones como la OCDE, y en concreto, la necesidad de los mismos para prevenir la elusión fiscal, tal y como se ha puesto de manifiesto en el Proyecto BEPS. Por todo ello es que se ha seleccionado este tema como objeto del Trabajo de Fin de Máster, con el fin de aclarar en la medida de lo posible la importancia que juega el factor de la interpretación en los Convenios para Evitar la Doble Imposición, y en el Modelo por antonomasia, el Modelo de Convenio de la OCDE. Se ha optado primeramente por un acercamiento a la doctrina de la interpretación, y se ha puesto de relieve lo que varios autores entienden por dicho término; para a continuación, proceder a un análisis desde la perspectiva nacional española de los criterios de interpretación que se recogen en nuestro ordenamiento que presumiblemente se aplicarían a la interpretación de los Convenios, en concreto, en el Código Civil, desde la perspectiva general del artículo 3, y desde la perspectiva del La Interpretación de los CDI suscritos por España y su Proyección sobre el ejemplo de las Rentas del Trabajo 6 Marcos Rodríguez Ramos entendimiento del Convenio como un contrato entre las partes, y posteriormente, la perspectiva de la Ley General Tributaria. Siguiendo con la cuestión interpretativa, se procede a analizarla desde la perspectiva de los Tratados Internacionales, al tratarse los Convenios de tal instrumento jurídico. Ante tal cuestión, se procede al análisis de los preceptos correspondientes de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados. En un segundo apartado del Trabajo, se procede a centrarse en el Modelo de Convenio de la OCDE. Siguiendo con la cuestión interpretativa, se ponen de manifiesto las diversas posturas doctrinales existentes en cuanto a la interpretación estática y dinámica a raíz de los Comentarios del Modelo de Convenio de la OCDE y alguna jurisprudencia existente al respecto. Posteriormente, se procede al análisis del artículo 3, apartados primero y segundo del Modelo de Convenio de la OCDE, al contener el mismo y directrices interpretativas del contenido del Modelo, así como de los Comentarios al mismo, por contener los mismos cuestiones aclaratorias e interpretativas del contenido del Modelo también. Dentro de este segundo apartado del Trabajo, en su epígrafe segundo, se procede a un acercamiento a otros Modelos de Convenio, como son el del Grupo Andino, el de las Naciones Unidas, o el de Estados Unidos, poniendo de relieve las diferencias sustanciales de los mismos con el Modelo de Convenio de la OCDE. En un tercer y último epígrafe del trabajo, se procede a tratar varias cuestiones interpretativas en relación con las rentas del trabajo en base al Modelo de Convenio de la OCDE. Por lo que respecta a las rentas del trabajo independiente, el factor más importante es la desaparición de dicho epígrafe en muchos de los Convenios suscritor por España, por considerarse muy similar al contenido del artículo 7 del MC OCDE. Dentro de aquellos Convenios que han optado por la inclusión de dicho artículo, encontramos diferencias en cuanto al umbral temporal de unos y otros, yendo de los 90 a los 183 días. Por último, en lo que respecta al análisis de las rentas del trabajo dependiente, contenido en el artículo 15 del MC OCDE, ha resultado necesario la interpretación del umbral temporal de estancia de 12 meses, encontrando diversas hipótesis en los Convenios suscritos por España con otros Estados, siendo distinta la recogida en el Convenio con Argentina a la recogida en el Convenio con Cuba, por ejemplo. Cobra importancia en este precepto las remuneraciones obtenidas por el trabajo dependiente realizado a bordo de un buque o aeronave explotados en tráfico internacional, o de embarcación destinada a navegación por aguas interiores; en este sentido los Convenios suscritos por España con Noruega o Suecia son distintos a otros, al contener una exclusividad en La Interpretación de los CDI suscritos por España y su Proyección sobre el ejemplo de las Rentas del Trabajo 7 Marcos Rodríguez Ramos referencia a los trabajadores de las Líneas Aéreas Escandinavas. En dicha materia también se ha recurrido al análisis de jurisprudencia, abundante en este sentido y también divergente, no llegando a ser muchas veces esclarecedora y bastante de ellas contradictoria. También en relación con este precepto, y para cerrar el Trabajo, se hace referencia a la especial situación de los trabajadores transfronterizos con los países vecinos de Portugal y Francia, donde también nos encontramos con abundante jurisprudencia, la cual se analiza, al igual que el Convenio de España con estos dos países. La Interpretación de los CDI suscritos por España y su Proyección sobre el ejemplo de las Rentas del Trabajo 8 Marcos Rodríguez Ramos 2. La interpretación jurídica y su aplicación El diccionario de la Lengua de la Real Academia Española define el término “interpretar” como sigue: “Explicar o declarar el sentido de algo, y principalmente el de un texto”1. Sin embargo, también contiene una acepción jurídica del término en la entrada octava, “Determinar el significado y alcance de las normas jurídicas”. En la interpretación dentro del ámbito del Derecho, las normas jurídicas nacen para la regulación de las relaciones inter subjetivas en una determinada estructura social y política. De acuerdo con ello, se ha de advertir que toda aplicación normativa implica una operación interpretativa de sus propios términos, alcance, contenido y finalidad. Se explica así que el fenómeno de la interpretación normativa constituya un lugar común dentro de los tópicos centrales de la Teoría General del Derecho2, así como uno de los núcleos duros en la técnica jurídica de todos los sectores del ordenamiento. En efecto, la interpretación se encuentra tan profundamente arraigada en Derecho que, como bien afirma RAZ3, en ocasiones ni siquiera nos planteamos el porqué de tal operación en este campo. Por lo que respecta a la propia definición de interpretación, este concepto alberga distintos matices según el autor que lo defina, por ejemplo, para DE CASTRO la interpretación en sentido estricto consiste en “determinar por los signos externos el mandato contenido en la norma”4. Mientras que para CASALS COLLDECARRERA interpretar “no es realizar un análisis lógico de algo, ni desarrollar un teorema, ni contemplar una obra de arte, sino algo mucho más sutil y profundo”5. Así las cosas, teniendo en cuenta que la norma es un datum previamente dado cuya función característica en la realidad social es ser de aplicación, nada menos que a la conducta humana, no pueden sino suscribirse plenamente las palabras de IHERING en el sentido de que, “la interpretación de la norma quiere decir su incorporación a la vida humana en sociedad”6. Otro autor, como es TRABUCCHI, señala que “la interpretación es necesaria 1 Las acepciones se han consultado en la web de la RAE: https://dle.rae.es/?id=LwUON38 2 En este sentido, VON HIPPEL pone de relieve cómo la interpretación del Derecho carece en el plan de estudios jurídicos de un tratamiento especial, por lo que su examen es abordado en el marco de cada una de las concretas disciplinas jurídicas. VON HIPPEL, E: “La interpretación del Derecho”, en Revista de Derecho Privado, junio 1956, p. 556. 3 RAZ, J.: “Por qué interpretar?” , en Isonomía, núm. 5, 1996, p. 25. 4 DE CASTRO Y BRAVO, F.: “Derecho Civil de España”. Civitas, Madrid, 1984, p. 446. 5 CASALS COLDECARRERA, M.: “La interpretación”, en: Ciclo de Conferencias sobre el nuevo Título Preliminar del Código Civil, Ilustres Colegios Oficiales de Abogados y Notarial de Barcelona y Academia de Jurisprudencia y Legislación de Cataluña, Barcelona, 1975, p. 23. 6 Citado en: CASALS COLLDECARRERA, M.: “La interpretación”, ob. cit., p. 30. La Interpretación de los CDI suscritos por España y su Proyección sobre el ejemplo de las Rentas del Trabajo 15 Marcos Rodríguez Ramos La gramática constituye un elemento importante en la tarea interpretativa, pero es sólo el primer estadio de ella. El artículo 3.1 Cc ordena que el intérprete se valga del sentido propio de las palabras, aunque indicando seguidamente que aquel ha de relacionarse, en todo caso, con el contexto, término éste que no alude sino al tradicional elemento sistemático en orden a la interpretación de la norma. Este criterio hermenéutico, al que también se denomina lógico, se traduce en la fijación del verdadero sentido de una ley con apoyo en la reunión y combinación de todas sus disposiciones. En palabras de GENY, “interviene aquí la lógica como un elemento interno, asociándose a la fórmula y trabajándola para permitir penetrar hasta sus últimas consecuencias en el pensamiento del legislador. Esta lógica llega a ser tanto más fecunda cuanto que el texto de la ley no se nos ofrece como una proposición aislada, sino como una parte del todo tomado en su totalidad”41. La interpretación sistemática se dirige a recordar que el Derecho forma un todo, de lo que se deduce que para conocer el significado de una determinada disposición habrá que valorarla, necesariamente, dentro de la totalidad del ordenamiento jurídico y, de manera especial, en relación con la regulación de la que forma parte42. Llegados a este punto procede abordar el elemento histórico, que hace referencia a la historia remota y próxima de la institución regulada puesto que, sin lugar a dudas, el conocimiento de las circunstancias en que nació una ley, el matiz político o social que tuviera en su origen y otros datos de esta índole, tales como la evolución experimentada por la misma o los problemas que pretendía resolver, presentan un indudable interés a la hora de determinar su exacto significado. En torno a las consideraciones críticas que frente a este criterio interpretativo han sido formuladas por algún autor43, en relación con los antecedentes de carácter legislativo, RIBES RIBES considera que es el sentido común el que, llamado a operar en este ámbito, ofrecerá a buen seguro la respuesta idónea44. El artículo 3.1 Cc dispone igualmente, de forma expresa, que el sentido de los términos de las normas a interpretar deberá conectarse, a su vez, con “la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas”. Se consagra así, elevándolo a canon hermenéutico, el elemento sociológico recogido con anterioridad en la doctrina 41 GENY, F.: Método de interpretación y fuentes en Derecho Privado positivo, ob. cit., pp. 267 y ss. 42 RIBES RIBES, A.: Convenios para evitar la doble imposición: interpretación, procedimiento amistoso y arbitraje , ob. cit. P. 49 43 Acerca de las críticas dirigidas contra este medio interpretativo, véase: IGARTÚA SALAVERRÍA, J.: “Teoría analítica del Derecho (La interpretación de la ley)”, ob. cit., pp. 105, cuyas observaciones al respecto RIBES RIBES no comparte por considerarlas carentes de relevancia. 44 RIBES RIBES, A.: Convenios para evitar la doble imposición: interpretación, procedimiento amistoso y arbitraje , ob. cit. P. 50 La Interpretación de los CDI suscritos por España y su Proyección sobre el ejemplo de las Rentas del Trabajo 16 Marcos Rodríguez Ramos jurisprudencial del Tribunal Supremo. Como señalan DÍEZ-PICAZO y GULLÓN, “las sentencias de 21 de noviembre de 1934 y de 24 de enero de 1970 declararon que los resultados de la interpretación han de ser reforzados y controlados por la aplicación del que suele llamarse elemento sociológico, interesado por aquella serie de factores que revelan y plasman las necesidades y el espíritu de la comunidad en cada momento histórico”45. Para COVIELLO “consiste en dar al texto de la ley no ya el sentido que tenía al tiempo de su formación, sino el que puede tener al tiempo en que surge la necesidad de aplicarla. Y así, permaneciendo inmutable la letra de la ley, debe considerarse mudado su espíritu, en conformidad con las nuevas exigencias de los tiempos”46. Dentro de este criterio interpretativo encontramos asociada la cuestión de la interpretación estática y dinámica, si bien la misma es propia de los Comentarios al MC de la OCDE, ocupándonos de ello más adelante. Lo verdaderamente relevante a los efectos que interesan es constatar la práctica unanimidad de los estudiosos a la hora de elogiar la inclusión de este parámetro interpretativo en el artículo 3.1 Cc y el reconocimiento de su innegable valor en orden a la tarea hermenéutica47. Finalmente, el precepto del Código Civil prevé que las normas se interpretarán “atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas”. A través de este último inciso, se procede a plasmar el más importante de todos los criterios interpretativos existentes, el elemento teleológico. Con él no se pretende sino que el intérprete guíe principalmente su actividad, teniendo presente en todo momento el resultado que se quiere alcanzar con la norma48. Vistos los criterios del artículo 3.1 del Cc, cabe llamar la atención sobre la ausencia de cualquier referencia expresa en el precepto a las reglas de la lógica como instrumentos interpretativos, si bien esta omisión no debe conducirnos necesariamente a su exclusión. Siguiendo a DÍEZ-PICAZO y GULLÓN49, “por interpretación lógica se ha de entender la que se hace guiada por la ratio de la norma (…). Pero también se quiere aludir al empleo de las reglas del correcto razonar humano”. Así las cosas, resulta innegable la aplicación de los cánones hermenéuticos del artículo 3.1 Cc a las leyes tributarias, habida cuenta de la ubicación sistemática de estos medios 45 DÍEZ-PICAZO, L. y GULLÓN, A.: “La interpretación de la ley” en Anuario de Derecho Civil, tomo XXXIII, 1970, p. 99 46 Citado en DIEZ-PICAZO, L. y GULLÓN, A.: “La interpretación de la ley” , ob. cit., p. 99 47 CASTÁN TOBEÑAS, J.: “Derecho Civil español, común y foral”, tomo I, vol. I, Madrid, 1978, p. 536. 48 DE CASTRO y BRAVO, F.: “Derecho Civil de España”, ob. cit., p. 469. 49 DÍEZ-PICAZO, L. y GULLÓN, A.: “La interpretación de la ley” , ob. cit. P. 100 La Interpretación de los CDI suscritos por España y su Proyección sobre el ejemplo de las Rentas del Trabajo 17 Marcos Rodríguez Ramos exegéticos en el Título Preliminar del Cc cuya virtualidad, de todos es sabido, se extiende a la totalidad del ordenamiento jurídico. Además, por lo que concierne a la materia tributaria en particular, el artículo 23.1 de la LGT anterior a la actual efectuaba una remisión expresa a los “criterios admitidos en Derecho”50. Mientras que tras la reforma, es el artículo 12.1 de la Ley General Tributaria el encargado de la remisión, señalando que “las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil”. 2.1.2. Teoría de la Interpretación del contrato En consonancia con el reconocimiento de las voluntades concertadas de los Estados parte como uno de los pilares esenciales de la construcción que supone el tratado internacional, son numerosos los autores que han venido a identificar esta figura con la del contrato, con la consiguiente extensión a los tratados internacionales de las reglas de interpretación en materia contractual. Con independencia de que esta pretensión resulte o no acertada, conviene subrayar la ausencia de identidad entre la interpretación de las leyes, de una parte, y la interpretación de los contratos, de otra parte, a fin de clarificar al máximo el tema. A este respecto, se ha de hacer notar que mediante la interpretación contractual se trata de reconstruir el pensamiento y la voluntad de las partes, atribuyendo sentido a las declaraciones efectuadas por éstas51. En opinión de RIBES RIBES esta tarea hermenéutica no puede equipararse a la interpretación de las normas, pues, mientras éstas se basan en la formulación abstracta de un deber ser jurídico, la interpretación del contrato, en cambio, es la de un supuesto de hecho concreto y sus consecuencias jurídicas52. ROJO AJURIA concluye que la interpretación normativa se plantea de forma esencialmente objetiva, a diferencia de la del contrato que, a su juicio, debe llevarse a cabo en una conexión mayor con el propósito de sus autores53. 50 El artículo 23.1 LGT preceptuaba que: “Las normas se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en Derecho”. 51 RIBES RIBES, A.: Convenios para evitar la doble imposición: interpretación, procedimiento amistoso y arbitraje, ob. cit. P. 66 y 67 52 RIBES RIBES, A.: Convenios para evitar la doble imposición: interpretación, procedimiento amistoso y arbitraje , ob. cit. P. 67 53 ROJO AJURIA, L.: “Interpretación de los contratos”, en: Enciclopedia Jurídica Básica, Madrid, 1995, vol. III, p. 3693. La Interpretación de los CDI suscritos por España y su Proyección sobre el ejemplo de las Rentas del Trabajo 18 Marcos Rodríguez Ramos RIBES RIBES cree que otros autores la fundamentan en la propia naturaleza de ambos institutos al señalar que, el hecho de que la ley sea la expresión de la voluntad general y, por el contrario, sean diversas las voluntades particulares que, en cada supuesto, refleja el contrato, imposibilita ya de por sí cualquier identificación en materia hermenéutica54. Cuestión distinta es que, desde una perspectiva formal, el parecido entre una y otra práctica de estas interpretaciones resulte innegable ya que, los elementos a tener en cuenta en la función hermenéutica se hallan perfectamente explicitados, con independencia de que su plasmación positiva se ubique en el artículo 3 Cc o en los artículos 1281 a 1289 del mismo cuerpo legal. Lejos de preocupar tan sólo a los civilistas, la cuestión ha llamado igualmente la atención de estudiosos de otras ramas jurídicas que, en su mayoría, coinciden en negar la equiparación referida55. En este sentido de la materia contractual, las reglas que operarían en materia exegética podrían resumirse en: el principio de la voluntad, referido a la voluntad común de las partes contratantes y a la que se ha de dirigir la investigación del intérprete; el principio de la buena fe, que impone las ideas de conservación y de autorresponsabilidad en la interpretación y el principio de conservación del contrato en sede hermenéutica, en virtud del cual la interpretación ha de orientarse hacia la eficacia real del contrato o la cláusula contractual56. Desde el punto de vista de RIBES RIBES, la figura del tratado internacional57 no es susceptible de ser equiparada a la del negocio jurídico, pues, aunque los rasgos contractuales del primero resultan bastante acentuados, no se debe olvidar que, entre otras diferencias que los alejan, son Estados sometidos al Derecho Internacional, es decir, entes públicos y no sujetos particulares, quienes conciertan sus voluntades vía convencional58. Siguiendo a BETTI debemos señalar que la estructura híbrida que presenta el tratado internacional, con su doble aspecto convencional y normativo, en cuanto manifestación de la autonomía consensual y, al mismo tiempo, como fuente de 54 En este sentido, entre otros: GHESTIN, J.: “Traité de Droit Civil. Les effets du contrat”, 2ª edición, Librairie Générale de Droit et de Jurisprudence, Paris, 1994, p. 7. 55 RIBES RIBES, A.: Convenios para evitar la doble imposición: interpretación, procedimiento amistoso y arbitraje, ob. cit. P. 67. 56 RIBES RIBES, A.: Convenios para evitar la doble imposición: interpretación, procedimiento amistoso y arbitraje, ob. cit. P. 68. 57 MCNAIR, A.D.: “The functions and differing legal carácter of treaties”, en The British Year Book of International Law, núm. 11, 1930, pp. 105 a 112, en las que examina los tratados que presentan caracteres de contratos. 58 RIBES RIBES, A.: Convenios para evitar la doble imposición: interpretación, procedimiento amistoso y arbitraje, ob. cit. P. 68. La Interpretación de los CDI suscritos por España y su Proyección sobre el ejemplo de las Rentas del Trabajo 19 Marcos Rodríguez Ramos normas jurídicas, se traduce en la exigencia de un doble tratamiento interpretativo que responde tanto al proceso genético del tratado como negocio consensual como a su función y eficacia de ley en este tipo de interpretación59. De ahí que a juicio de RIBES RIBES parezca justificado en este tipo de interpretación la remisión analógica a los criterios que rigen la interpretación de los contratos, de un lado y, más aún, se puedan apreciar las notables semejanzas que la interpretación de las normas convencionales presentan con los criterios que gobiernan la interpretación de la ley, de otro lado, si bien en ninguno de los dos casos se asiste a una identidad absoluta con la tarea hermenéutica de los tratados internacionales60. 2.1.3. El Artículo 12 de la Ley General Tributaria Respecto al derecho fiscal interno español, debemos señalar la remisión que el artículo 12 de la Ley General Tributaria, en su inciso primero, hace al artículo 3 del Código Civil. Señala FERNÁNDEZ JUNQUERA al respecto que “los problemas de interpretación de las normas tributarias se resuelven por la aplicación de los criterios fijados en la LGT – concretamente en su artículo 12– que siguen los principios de normalidad, apriorismo y libertad en el sentido que debe dársele a los términos utilizados en sus normas. Estas reglas interpretativas a las que se añade el uso de los principios jurídicos y las manifestaciones de juicio de la Administración que existen en nuestro Derecho a través de las llamadas consultas tributarias, sirven de herramientas para la interpretación de las normas tributarias”61. El apartado segundo del artículo 12 de la LGT, cuyo tenor literal es el que sigue “en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda”, no aporta nada nuevo a lo que no se haya hecho referencia. Por lo que respecta al tercer apartado del artículo 12, señala GALINDO MORREL que en el mismo “se reconoce la facultad de dictar disposiciones interpretativas y aclaratorias además de al ministro de Hacienda y Administraciones Públicas (como se recogía en el texto anterior vigente) al órgano con competencia en la iniciativa legislativa (la Dirección 59 BETTI, E.: “Interpretación de la ley y de los actos jurídicos”, Olejnik, Buenos Aires, 2018, p. 391. 60 RIBES RIBES, A.: Convenios para evitar la doble imposición: interpretación, procedimiento amistoso y arbitraje, ob. Cit., p. 69. 61 FERNÁNDEZ JUNQUERA, M.: “La interpretación de los cánones en los Convenios para evitar la doble imposición internacional”, Revista española de Derecho Financiero, num. 133/2007, Editorial Civitas. P. 45. La Interpretación de los CDI suscritos por España y su Proyección sobre el ejemplo de las Rentas del Trabajo 20 Marcos Rodríguez Ramos General de Tributos, DGT), y las mismas serán obligatorias para los órganos de aplicación de los tributos. Los órganos que tengan atribuida la iniciativa para la elaboración de disposiciones, su propuesta o interpretación, podrán dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás normas tributarias, y se publicarán en el boletín correspondiente (art. 12.3 LGT). Tiene lugar así la extensión de una facultad con la que ya contaba la DGT a través de las consultas tributarias a un supuesto equiparable en el que, sin embargo, no ha existido iniciativa del contribuyente a través del planteamiento de la cuestión correspondiente. El citado centro directivo, a pesar de no tener la consideración de superior jerárquico del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), podrá dictar una determinada doctrina interpretativa que habría de ser asumida por dicho Tribunal”. A juicio de esta autora, cree que “cabe preguntarse en qué medida la nueva previsión introducida podría llegar a vulnerar el sistema tradicional de fuentes, por cuanto atribuye dicha facultad de carácter cuasi normativo a un órgano administrativo que carece de atribuciones normativas, según la distribución competencial recogida en nuestra Constitución”. Y también cree que podría cuestionarse, por otro lado, “si la seguridad jurídica, que es el objetivo que subyace a esta modificación, no estaría mejor servida con una técnica legislativa más depurada en lugar de añadir una nueva fuente de complejidad al ya de por sí enmarañado sistema tributario”62. En cuanto a la problemática que podría haberse suscitado, ya se han expresado varias resoluciones y jurisprudencia existente al respecto. La Resolución del TEAC de 8 de marzo de 2018 (rec. 7502/2015) se manifiesta expresamente sobre la cuestión señalando en el FD Tercero que “Esta fuerza vinculante de la doctrina del TEAC sobre las consultas, ya ha sido analizada en diversas ocasiones por este Tribunal, pudiendo citar, entre otras, la reclamación RG 2294/2013 (22/09/2015), la recoge en su Fundamento de Derecho Tercero la siguiente conclusión (la negrita es de este Tribunal en la presente resolución): “Por tanto, la Inspección, en el ejercicio de sus actuaciones inspectoras, de conformidad con el trascrito artículo 89.1 de la Ley 58/2003, está vinculada por los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas, criterios que debe aplicar siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias del obligado tributario en cuestión y los que se incluyan en la contestación a la consulta. Lo anterior debe entenderse 62 GALINDO MORREL, P.: “Las modificaciones de la Ley General Tributaria”, Cuadernos de Derecho Local, Fundación Democracia y Gobierno Local, 2016. P. 183 Y 184. Ponencia presentada en el Ciclo de Seminarios de Actualización Jurídica Local Josep Maria Esquerda, organizado por la Diputación de Barcelona, el 22 de enero de 2016 La Interpretación de los CDI suscritos por España y su Proyección sobre el ejemplo de las Rentas del Trabajo 21 Marcos Rodríguez Ramos respetando en todo caso la vinculación de toda la Administración tributaria a la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central, establecida en el apartado 7 del artículo 239 de la Ley 58/2003, General Tributaria. Es decir, si sobre la cuestión objeto de regularización existiera doctrina del TEAC, es ésta doctrina la que vincula a los órganos de aplicación de los tributos y, en caso de no respetarse, el precepto incumplido por el acto administrativo que se dicte sería este último precepto”. Y añade en el FD Cuarto “Así, el efecto vinculante de las consultas de la DGT lo que proscribe es que el interesado hubiera sido regularizado por la Administración en los años en los que el criterio vigente era el de las consultas, al haberlo aplicado el interesado en sus autoliquidaciones. Pero el efecto vinculante de las consultas desaparece tan pronto como el TEAC sienta doctrina. Así lo tiene reconocida la propia DGT en contestación a consulta DGT de 2804-2014 (Consulta vinculante V1156/2014) (la negrita es de este Tribunal): “Las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos y de los tribunales ordinarios que establezcan criterios interpretativos tienen naturaleza declarativa en cuanto que señalan cuál es la interpretación correcta de la norma desde que la misma fue aprobada, lo que implica que son aplicables a los supuestos susceptibles de ser regularizados. (...) La vinculación que se recoge en los preceptos anteriores se extiende, tanto los procedimientos en curso como los procedimientos que se abran con posterioridad, en definitiva, como se decía antes, a todos los supuestos que sean susceptibles de ser regularizados””. En lo relativo a la extensión de efectos a los contribuyentes resulta esclarecedora la Sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de abril de 2019 (rec. 866/2016) en la que sobre la base del principio de confianza legítima señala que el contribuyente no puede verse afectado por un posterior cambio de criterio administrativo cuando su conducta se adecuó a lo señalado por la Administración tributaria en su momento. Así, “Por ello, si bien es cierto que a partir de la resolución del TEAC, de 5 de febrero de 2015, dictada en el recurso 3654/2013, de alzada para la unificación de criterio interpuesto, "toda" la Administración estaba vinculada por el cambio de criterio, y cesó el halo de confianza legítima creado por las anteriores actuaciones, debían respetarse las decisiones que el administrado tomó con anterioridad sustentadas hasta en lo que ese momento era la interpretación dada tanto por la AEAT como por la DGT, lo que inhabilitaba a la La Interpretación de los CDI suscritos por España y su Proyección sobre el ejemplo de las Rentas del Trabajo 22 Marcos Rodríguez Ramos Administración tributaria para iniciar cualquier tipo de procedimiento de aplicación de los tributos con ese único objeto o finalidad. A lo dicho podemos añadir que el principio de seguridad jurídica, y el de confianza legítima, en los términos que hemos examinado adquieren especial relevancia en el ámbito de la aplicación de los tributos por el sistema de autoliquidación sobre el que pivota nuestro ordenamiento jurídico desde el año 1978. El que recaiga sobre el contribuyente la obligación, no solo material del pago del tributo, sino la formal de declararlo, identificarlo, determinarlo, calcularlo, cuantificarlo y, en su caso pagarlo, supone un esfuerzo y una carga nada despreciable. A la opción por este sistema no ha sido ajeno el Legislador; entre otras razones por eso se explican las obligaciones que recaen sobre la Administración de información y asistencia a del artículo 85.2, b), c ) y e), las actuaciones de comunicación del artículo 87.1, o las consultas del artículo 89 de la LGT a la que ya nos referimos. Resulta manifiestamente contradictorio que un sistema que descansa a espaldas del obligado tributario, cuando el contribuyente haya seguido el dictado o pautas de la Administración tributaria, un posterior cambio de criterio del aplicado, cualquiera que fuere el ámbito revisor en el que tuviera lugar, no deje a salvo y respete lo hasta ese momento practicado por el administrado, salvo que el nuevo resultara más favorable a los intereses económicos o patrimoniales del contribuyente. Por último, resulta llamativa la única consecuencia "beneficiosa" o "favorable" que tanto el representante de la Administración como la tardía resolución expresa del TEAC reconocen al recurrente, tras el cambio de criterio y el mantenimiento de la regularización de los ejercicios controvertidos. La solución frente al cambio de criterio es que el contribuyente no debe ser sancionado. No encontramos el calificativo adecuado para expresar la sola posibilidad de que el particular pudiera ser sancionado por seguir los dictados de la Administración. Vale con que, en virtud de un mal entendido principio de legalidad tributaria se pudiera defender la procedencia de la regularización, exigiendo deuda e intereses de demora, pero el solo hecho de mencionar el ejercicio de la potestad sancionadora, aunque sea para descartar su despliegue, se nos antoja aberrante” (FJ Séptimo). La Interpretación de los CDI suscritos por España y su Proyección sobre el ejemplo de las Rentas del Trabajo 23 Marcos Rodríguez Ramos 2.2. La interpretación en los Tratados Internacionales Es menester distinguir, siguiendo a RODRÍGUEZ LOSADA, la interpretación de los términos definidos expresamente en un tratado, de la interpretación de términos utilizados en el tratado pero no definidos en él. Señala la citada autora que con respecto a la interpretación de los términos utilizados en el convenio que están definidos, el artículo 3.1 del MC OCDE constituye una regla especial de interpretación y propone, entre un elenco de términos, una serie de definiciones que deben ser utilizadas en la interpretación y aplicación de un convenio63. Así, señala RODRÍGUEZ LOSADA que estas reglas se aplicarán de modo preferente, ya sea frente al artículo 3.2 del MC OCDE64, frente a las disposiciones internas, como frente a las reglas generales de interpretación de la Convención de Viena de 196965. Por lo que se refiere a los términos no definidos en el CDI, RODRÍGUEZ LOSADA señala que existen dos posturas en lo que se refiere a los criterios conforme a los cuales se debe interpretar una normal internacional de este tipo. La primera de ellas defendida por DÍEZ DE VELASCO66 entre otros, defiende la necesidad de interpretar los CDIs empleando las reglas internacionales de interpretación de los tratados, o conforme a lo expuesto en la Convención de Viena sobre derecho de los Tratados de 1969. La otra postura, representada por RIBES RIBES o CALDERÓN CARRERO entiende que en la interpretación de los CDIs deben utilizarse unas reglas especiales, ya que cuentan con características específicas. Por ello proponen la aplicación preferente de las reglas del artículo 3.2 MC OCDE en primera instancia, y, de ahí procede la remisión al Derecho interno, si no se infiere una interpretación diferente del contexto. Por lo que respecta a la postura que defiende la interpretación siguiendo lo expuesto en la Convención de Viena, debemos proceder a analizar los artículos 31 a 33 de la misma. 63 El art. 3.1 del MC OCDE indica cómo deben interpretarse los siguientes términos: persona, sociedad, empresa, empresa de un Estado contratante, empresa de otro Estado contratante, tráfico internacional, autoridad competente, nacional, actividad y negocio. 64 Este apartado establece un criterio general de interpretación de los términos utilizados en el Convenio y no definidos en el mismo. Se plantea la cuestión, sin embargo, de determinar cuál es la legislación aplicable para interpretar los términos no definidos en el Convenio pudiendo ser la legislación vigente en el momento de la firma del Convenio o la legislación vigente en el momento de su aplicación –es decir, cuando se exige el impuesto–. El Comité de Asuntos Fiscales ha concluido que ha de prevalecer esta última y en 1995 modificó el Modelo para precisar dicho punto explícitamente. En: MC OCDE, Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, Instituto de Estudios Fiscales, 2010. 65 RODRÍGUEZ LOSADA, S.: “La interpretación de los Convenios para Evitar la Doble Imposición Suscritos por España”, ob. Cit. P. 43 y 44. 66 DÍEZ DE VELASCO VALLEJO, M.: “Los Tratados internacionales (III): el tratado desde su entrada en vigor hasta su terminación”. En: DÍEZ DE VELASCO VALLEJO, M. (dir): Instituciones de Derecho Internacional Público, 16ª edición, Madrid, Tecnos, 2007. P. 204 y ss. La Interpretación de los CDI suscritos por España y su Proyección sobre el ejemplo de las Rentas del Trabajo 24 Marcos Rodríguez Ramos Resulta imposible adentrarnos en el contenido de los mismos sin la transcripción de los citados epígrafes: “31. Regla general de interpretación. I. Un tratado deberá interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado en el contexto de estos y teniendo en cuenta su objeto y fin. 2. Para los efectos de la interpretación de un tratado. El contexto comprenderá, además del texto, incluidos su preámbulo y anexos: a) todo acuerdo que se refiera al tratado y haya sido concertado entre todas las partes con motivo de la celebración del tratado: b) todo instrumento formulado por una o más partes con motivo de la celebración del tratado y aceptado por las demás como instrumento referente al tratado; 3. Juntamente con el contexto, habrá de tenerse en cuenta: a) todo acuerdo ulterior entre las partes acerca de la interpretación del tratado o de la aplicación de sus disposiciones: b) toda práctica ulteriormente seguida en la aplicación del tratado por la cual conste el acuerdo de las partes acerca de la interpretación del tratado: c) toda forma pertinente de derecho internacional aplicable en las relaciones entre las partes. 4. Se dará a un término un sentido especial si consta que tal fue la intención de las partes. 32. Medios de interpretación complementarios. Se podrán acudir a medios de interpretación complementarios, en particular a los trabajos preparatorios del tratado y a las circunstancias de su celebración, para confirmar el sentido resultante de la aplicación del artículo 31, o para determinar el sentido cuando la interpretación dada de conformidad con el artículo 31: a) deje ambiguo u oscuro el sentido; o b) conduzca a un resultado manifiestamente absurdo o irrazonable. La Interpretación de los CDI suscritos por España y su Proyección sobre el ejemplo de las Rentas del Trabajo 31 Marcos Rodríguez Ramos correspondiente precepto del Modelo de Convenio, no incluye un párrafo dedicado a las ganancias derivadas de la enajenación de acciones en las que la mayor parte de su valor proceda de bienes inmuebles situados en el país de la fuente86. La respuesta a la consulta obvia la redacción posterior del Modelo OCDE y atribuye la potestad exclusiva para gravar la renta al país de residencia, de conformidad con la literalidad del convenio aplicable. En otro orden, la Dirección General de Tributos también se ha mostrado partidaria de la interpretación dinámica al resolver las dudas que se le han planteado, mayormente en cuestiones relacionadas con la tributación de cánones, como la consulta nºV0629-1187, al afirmarse que tanto los Comentarios como las Observaciones efectuadas por España al Modelo, son los elementos en los que debe basarse la interpretación dinámica de los Convenios firmados por España. A parte de la Dirección General de Tributos, también el Tribunal Supremo se ha posicionado, defendiendo claramente la interpretación dinámica, como se infiere de la STS, Sala Tercera, de 11 de junio de 200888, recurso de casación nº7710/2002, en la que llega a calificar el contenido de los Comentarios como mandatos. DÍAZ RAVN89 ha señalado que el Tribunal Supremo consciente de las críticas que podían suscitarse de este pronunciamiento, ha afirmado que “quizás pueda apreciarse desde algún sector doctrinal que el razonamiento que nos lleva al acuerdo final va más allá de lo establecido en el acuerdo bilateral entre España y Holanda ya que no estamos ante una aplicación del texto suscrito sino ante la incorporación por parte de uno de los Estados contratantes, España, de una cláusula que no figura de forma expresa en el Convenio Hispano-Holandés. Pero, sin perjuicio de que se haga preciso revisar el Convenio de constante referencia, una interpretación no forzada del mismo a la luz de los Comentarios del Modelo de Convenio Marco de OCDE de 1992 para evitar la evasión fiscal, en concreto del art.17, permite concluir que del citado precepto se desprende el principio fundamental de que España dispone de soberanía fiscal para hacer tributar las rentas derivadas de actuaciones artísticas realizadas en su territorio”90. Sin embargo, dicha cuestión todavía puede considerarse abierta para nuestro Tribunal Supremo y prueba de ello son los recientes dos autos de admisión a trámite en los que 86 Párrafo que, con el número 4, sí aparece en la versión actual del Modelo de la OCDE. 87 https://www.iberley.es/resoluciones/resolucion-vinculante-dgt-v0629-11-14-03-2011-1404621 88 https://supremo.vlex.es/vid/impuesto-sociedades-17-2-ocde-7-44288766 89 DÍAZ RAVN, N. y CUBERO TRUYO, A.: “Convenios para evitar la doble imposición suscritor por España y Modelo de la OCDE. Análisis comparativo”, ob. cit. P. 24 y 25. 90 STS, Sala Tercera, de 11 de junio de 2008, recurso de casación nº7710/2002. La Interpretación de los CDI suscritos por España y su Proyección sobre el ejemplo de las Rentas del Trabajo 32 Marcos Rodríguez Ramos se plantea el alcance de la interpretación dinámica en el marco del CDI entre España y Suiza. En el Razonamiento Jurídico Tercero del Auto de fecha 6 de junio de 2019 (RCA 1966/2019) se dice expresamente: “1. A la vista de cuanto ha sido expuesto en el anterior razonamiento jurídico, el presente recurso de casación nos suscita la siguiente cuestión jurídica, semejante en parte a otra que propició la presencia de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, admitida por esta Sección Primera en auto de 28 de noviembre de 2018 (RCA 5448/2018: ES:TS:2018:12845 A). Tal cuestión consiste en precisar los límites sustantivos o materiales de la conocida como interpretación dinámica de los CDIs suscritos por el Reino de España con base en el Modelo Convenio de la OCDE -como es en este caso el CDI hispano-suizo-, cuando a pesar de que el concepto de beneficiario efectivo no se prevé específicamente en el artículo 12 del CDI EspañaSuiza, procedería, en su caso, aplicar esta figura de acuerdo con los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE (elaborados en una fecha posterior a la formalización inicial del Convenio) y ello a pesar de que en las modificaciones posteriores del Convenio no se introdujo el concepto de beneficiario efectivo en el citado artículo 12 (relativo a los cánones), mientras que sí se introdujo en otros preceptos (los artículos 11 y 12) y en relación con otros conceptos impositivos, como dividendos o intereses. En el expresado auto precedente no se advirtió suficientemente que el sentido genuino de la llamada, con mejor o peor fortuna, interpretación dinámica de los convenios es el de su integración, en caso de duda, a partir de la interpretación del derecho nacional del Estado que exige el tributo, o de los mencionados Comentarios, cuyo valor de fuente del Derecho esta Sala ya ha negado repetidamente. Ello, a su vez, suscita dos problemas que deben ser examinados y esclarecidos por esta Sala: a) de una parte, si esa interpretación dinámica permite al aplicador de la norma, incluido el juez o tribunal en el seno de un proceso, corregir el sentido propio o el tenor literal de las expresiones concordadas en el Convenio de Doble Imposición, como en este caso sucede con el suscrito con la Confederación Suiza, a fin de evitar los casos de treaty overriding o modificación unilateral de tal convenio, que ocupa un lugar preferente, es de recordar, en nuestro sistema de fuentes ( art. 96 CE ); b) de otra, esclarecer si los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE (aquí elaborados en una fecha posterior a la firma de éste) constituyen en sentido propio fuente del Derecho ( arts. 117 CE y 1.6 del Código civil ), al no tratarse de normas jurídicas propiamente tales que vinculen a los Tribunales de justicia y que, por ello, puedan fundamentar un motivo de casación en su hipotética infracción y si, en La Interpretación de los CDI suscritos por España y su Proyección sobre el ejemplo de las Rentas del Trabajo 33 Marcos Rodríguez Ramos consecuencia, pueden los Tribunales basarse en sus indicaciones u opiniones para dejar de aplicar un Convenio y aplicar un Convenio distinto o, directamente, la ley nacional. 2. Esta específica cuestión no ha sido abordada por esta Sala de lo Contenciosoadministrativo del Tribunal Supremo y no carece del interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia que por tal causa legalmente se le presume [ artículo 88.3.a) LJCA ], puesto que la respuesta que implícitamente le da la Sala de instancia, al interpretar el artículo 12 CDI hispano-suizo, puede afectar a un gran número de situaciones, trascendiendo del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA ], presunción y circunstancia de interés casacional objetivo esgrimidas por la parte recurrente. Se aprecia así la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, habida cuenta además de que la respuesta que se dé a la precitada cuestión no pierde interés con la vigente regulación del impuesto sobre sociedades”. Señala HORTALÀ I VALLVÉ en materia de interpretación dinámica vs interpretación estática que “el Comité de Asuntos Fiscales, a raíz de la reforma del 2005, deja clara su posición a favor de la interpretación dinámica, por lo que entiende que las variaciones en los Comentarios de los artículos que no se modifiquen resultan directamente aplicables”91. 3.1.1. Artículo 3, 1º Centrándonos ya en el articulado del Modelo de Convenio relativo a la materia interpretativa, seguimos a GARCÍA NOVOA cuando señala que “conviene destacar el contenido del art. 3, 1º del MOCDE, para reflexionar sobre su funcionalidad, frente a las reglas generales de interpretación de los Tratados internacionales”92. El contenido del artículo 3.1 del Modelo de Convenio de la OCDE señala que “A los efectos del presente Convenio, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente…”93 y define los términos señalados anteriormente en este trabajo, a saber: persona, sociedad, empresa, empresa de un Estado contratante, empresa del otro 91 HORTALÀ I VALLVÉ, J.: “Comentarios a la Red Española de Convenios de Doble Imposición”. Thomson Aranzadi, Pamplona, 2007. P. 112 92 GARCÍA NOVOA, C.: “Interpretación de los convenios de doble imposición internacional”, ob. cit. P. 13. 93 Artículo 3.1 MC OCDE 2010. La Interpretación de los CDI suscritos por España y su Proyección sobre el ejemplo de las Rentas del Trabajo 34 Marcos Rodríguez Ramos Estado contratante, tráfico internacional, autoridad competente, nacional, actividad económica y negocio. Vamos a seguir el modelo de análisis propuesto por HORTALÀ I VALLVÉ para proceder a visionar las definiciones recogidas en el primer apartado del artículo 3 del Modelo de Convenio94, así: 3.1.1.1. Estado contratante y Otro Estado contratante Señala HORTALÀ I VALLVÉ que “aunque los Modelos no contienen este término es habitual en los Convenios firmados por España. No presenta particulares dificultades ya que se limita a indicar que las referencias a “Estado contratante” u “Otro Estado contratante” se deberán deducir en función del texto”95. 3.1.1.2. Definición de cada Estado El mismo autor indica que “tampoco forma parte de las definiciones propuestas por los Modelos, pero España habitualmente incluye la definición de su territorio y la del otro Estado. En el caso de España la definición se refiere indistintamente al Estado español o al Reino de España. En la mayor parte de los Convenios se incluye además una definición del ámbito geográfico, concepto que ha evolucionado significativamente desde los primeros Convenios firmados hasta los más recientes en los que los negociadores tratan de asegurarse los derechos económicos actuales o futuros de las áreas geográficas adyacentes en el ámbito marítimo”96. 94 HORTALÀ I VALLVÉ, J.: “Comentarios a la Red Española de Convenios de Doble Imposición”, ob. cit. P. 85 y ss. 95 HORTALÀ I VALLVÉ, J.: “Comentarios a la Red Española de Convenios de Doble Imposición”, ob. cit. P. 85 96 HORTALÀ I VALLVÉ, J.: “Comentarios a la Red Española de Convenios de Doble Imposición”, ob. cit. P. 85 La Interpretación de los CDI suscritos por España y su Proyección sobre el ejemplo de las Rentas del Trabajo 35 Marcos Rodríguez Ramos 3.1.1.3. Definición de “persona” Señalan los Comentarios al MC OCDE de 2010 acerca de este término que “la definición del término “persona” contenida en la letra a) no es en absoluto exhaustiva y deberá interpretarse en un sentido muy amplio (véanse en particular los artículos 1 y 4). La definición menciona expresamente a las personas físicas o naturales, las sociedades y las agrupaciones de personas. Del significado atribuido al término “sociedad” en la definición contenida en la letra b) se deduce que el término “persona” comprende, además, cualquier otra entidad que, aun cuando no esté constituida formalmente, sea tratada como tal a efectos impositivos. Así, una fundación –fondation, Stiftung–, por ejemplo, puede quedar cubierta por el término “persona”. Las sociedades de personas – partnerships– se considerarán personas ya sea porque entran dentro de la definición de “sociedad”, ya sea porque constituyen otras agrupaciones de personas”97. Señala HORTALÀ I VALLVÉ98 que se pueden diferenciar distintos matices según el Convenio suscrito por España con otro país: - No incluyen las agrupaciones de personas (Alemania y la URSS) - Incluyen herencias y fiducias o truts (Canadá, Estados Unidos y Filipinas) - Incluyen una mención expresa de los partnerships o sociedades de personas (Estados Unidos y Filipinas) - Incluye una entidad que sea unidad a efectos fiscales (India) - Incluye los patrimonios indivisos (Tailandia). Para CALDERÓN CARRERO y MARTÍN JIMÉNEZ, el término “persona”, aparte de englobar tanto a personas físicas como jurídicas y agrupaciones de personas, estas últimas a su vez podrían clasificarse como “sociedades” si son entidades que, a pesar de no ser constituidas como personas jurídicas en sentido estricto, son tratadas como tales a efectos impositivos por el Estado contratante del que se invocan la residencia fiscal; y señalan dichos autores que esto resulta especialmente importante en relación con entes sin personalidad jurídicas (fondos de pensiones y de inversión), sociedades de personas, partnerships, y fiducias (trusts). Añaden estos autores que el sentido de “agrupaciones de personas” tiene como finalidad dar cobertura a las sociedades de 97 COMENTARIOS AL ARTÍCULO 3 RELATIVO A LAS DEFINICIONES GENERALES, Apartado 1.2, MC OCDE 2010. P. 81 98 HORTALÀ I VALLVÉ, J.: “Comentarios a la Red Española de Convenios de Doble Imposición”, ob. cit. P.87 La Interpretación de los CDI suscritos por España y su Proyección sobre el ejemplo de las Rentas del Trabajo 36 Marcos Rodríguez Ramos personas y otro tipo de entidades que pueden carecer de personalidad jurídica independiente o que uno de los Estados no le reconoce tal capacidad99. 3.1.1.4. Definición de “sociedad” Siguiendo los Comentarios al MC OCDE de 2010100, el término “sociedad” comprende, en primer lugar, las personas jurídicas. El término se extiende, además, a cualquiera otra unidad imponible considerada por sí misma por la legislación tributaria del Estado contratante donde se haya constituido. La definición se ha redactado teniendo en cuenta particularmente el artículo referente a los dividendos. El término “sociedad” solamente afecta a ese artículo, al apartado 7 del artículo 5 y al artículo 16. Señala HORTALÀ I VALLVÉ que dicho término “se aparta así de las consideraciones de tipo mercantil o civil para prestar atención de forma primordial a las de naturaleza fiscal. No obstante, a la luz de los problemas de calificación de las sociedades de personas sorprende que el Modelo incluya en la definición de “sociedad” a cualquier entidad con personalidad jurídica, ya que la personalidad jurídica no es necesariamente sinónimo de entidad sometida a imposición por las rentas por ella obtenidas. El planteamiento de los Modelos se debe a la influencia de los Estados cuyo sistema jurídico se basa en el common law en que la personalidad jurídica significa entidad sometida a imposición, per esta identidad no se produce necesariamente en el ámbito de los sistemas jurídicos de derecho civil”101. 99 CALDERÓN CARRERO, J.M.; GARCÍA PRATS,F.A; MARTÍN JIMÉNEZ, A; RUIZ GARCÍA, J.R; VEGA BORREGO,F.A.: “Comentarios a los convenios para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal concluidos por España”, Coord. RUIZ GARCÍA, J.R., CALDERÓN CARRERO, J.M. Fundación Pedro Barrié de la Maza, Instituto de Estudios Económicos de Galicia Pedro Barrié de la Maza, 2004. P. 175 100 COMENTARIOS AL ARTÍCULO 3 RELATIVO A LAS DEFINICIONES GENERALES, Apartado 1.3, MC OCDE 2010. P. 81 101 HORTALÀ I VALLVÉ, J.: “Comentarios a la Red Española de Convenios de Doble Imposición”, ob. cit. P.88 La Interpretación de los CDI suscritos por España y su Proyección sobre el ejemplo de las Rentas del Trabajo 37 Marcos Rodríguez Ramos 3.1.1.5. Definición de “empresa” y de “empresa de un Estado contratante” y “empresa del otro Estado contratante”. Señalan los Comentarios al MC OCDE de 2010 acerca del término “empresa” que “la cuestión de si una actividad se realiza en el marco de una empresa o constituye en sí misma una empresa se ha resuelto siempre conforme a las disposiciones de la legislación interna de los Estados contratantes. Por consiguiente, no se ha intentado definir el término “empresa” en este artículo. Sin embargo, se dispone que el término “empresa” se aplique al desempeño de cualquier actividad o negocio. Como los términos “actividades empresariales o profesionales” se definen explícitamente incluyendo el ejercicio de profesiones liberales o de otras actividades de carácter independiente, la definición del término “empresa” deja claro que debe considerarse el ejercicio de profesiones liberales o de otras actividades de carácter autónomo como constitutivas de una empresa independientemente del sentido que se le dé a este último término en la legislación interna de un Estado. Los Estados que consideran que tal clasificación es inútil pueden omitir la definición de “empresa” en sus convenios bilaterales”102. HORTALÀ I VALLVÉ ha señalado que el término “empresa” no lo suelen definir los distintos Convenios suscritos por España, pero se refieren a la gestión de un negocio. Y añade que “la definición adquiere particular relevancia en el marco del Modelo de la OCDE debido a la propuesta de supresión del artículo 14 (servicios personales interdependientes). Por ello el desarrollo de una actividad profesional en el sentido de servicios personales independientes se califica a los efectos de los Convenios que omiten el artículo 14 como empresa, con independencia de lo que dispongan las legislaciones de los Estados. Pese a la pretendida voluntad de remisión a la legislación de los Estados para la definición sí existe una cierta definición convencional, aunque limitada, del concepto empresa, de modo que se asegure la inclusión de las actividades profesionales”103. 102 COMENTARIOS AL ARTÍCULO 3 RELATIVO A LAS DEFINICIONES GENERALES, Apartado 1.4, MC OCDE 2010. P. 81 y 82 103 HORTALÀ I VALLVÉ, J.: “Comentarios a la Red Española de Convenios de Doble Imposición”, ob. cit. P.89 La Interpretación de los CDI suscritos por España y su Proyección sobre el ejemplo de las Rentas del Trabajo 38 Marcos Rodríguez Ramos 3.1.1.6. Definición de “tráfico internacional” Los Comentarios al MC OCDE 2010 señalan respecto a la definición de “tráfico internacional” que “se basa en el principio establecido en el apartado 1 del artículo 8, según el cual, dado el carácter especial de la actividad, el derecho a gravar los beneficios derivadas de la explotación de buques o aeronaves en el tráfico internacional corresponde exclusivamente al Estado contratante en el que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa. No obstante, tal como se indica en los Comentarios al apartado 1 del artículo 8, los Estados contratantes tienen libertad para, sobre una base bilateral, referirse a la residencia en la letra d), de forma coherente con los contenidos generales de los restantes artículos. En este caso, habría que sustituir las palabras “una empresa cuya sede de dirección efectiva esté situada en un Estado contratante” por “una empresa de un Estado contratante” o bien “un residente de un Estado contratante”104. La definición de la expresión “tráfico internacional”, señalan los Comentarios, “tiene mayor alcance del que normalmente se reconoce a esta expresión. Con ello se pretende preservar el derecho del Estado de la sede de dirección efectiva a gravar tanto el tráfico puramente interior como el tráfico internacional entre terceros Estados y permitir al otro Estado contratante gravar el tráfico realizado exclusivamente dentro de sus fronteras. Esta finalidad puede aclararse con el siguiente ejemplo: supongamos que una empresa de un Estado contratante, o una que tiene su sede de dirección efectiva en un Estado contratante, vende por mediación de un agente en el otro Estado contratante billetes para un trayecto realizado íntegramente dentro del Estado mencionado en primer lugar o, alternativamente, dentro de un tercer Estado. El artículo no permite al otro Estado gravar los beneficios de ninguno de estos viajes. El otro Estado podrá gravar a la empresa del Estado mencionado en primer lugar solamente cuando las operaciones se limiten a puntos situados en ese otro Estado”105. Señala HORTALÀ I VALLVÉ que “algunos Convenios firmados por España no incluyen la definición de transporte internacional, pero todos ellos con Estados miembros de la OCDE (Alemania, Australia, Austria, Finlandia, Japón y Países Bajos), teniendo por aplicado el criterio recomendado en los Comentarios. 104 COMENTARIOS AL ARTÍCULO 3 RELATIVO A LAS DEFINICIONES GENERALES, Apartado 1.5, MC OCDE 2010. P. 82 105 COMENTARIOS AL ARTÍCULO 3 RELATIVO A LAS DEFINICIONES GENERALES, Apartado 1.6, MC OCDE 2010. P. 82 La Interpretación de los CDI suscritos por España y su Proyección sobre el ejemplo de las Rentas del Trabajo 39 Marcos Rodríguez Ramos Numerosos Convenios firmados por España en la definición del transporte internacional remiten a la residencia de la empresa que explota los buques y aeronaves en lugar de la sede de dirección efectiva de la misma. Esta variación resulta coherente con el criterio de reparto de potestad tributaria utilizado por el artículo 8 (transporte marítimo y aéreo internacional) o equivalente”106. Resulta importante traer a colación el Comentario 6.3 del apartado 1 del MC OCDE de 2010, cuando señala que “la definición de “tráfico internacional” no se aplica al transporte realizado por una empresa cuya sede de dirección efectiva se encuentra en un Estado contratante cuando esta explota el navío o la aeronave entre dos puntos situados en el otro Estado contratante incluso si una parte de este transporte se efectúa fuera de dicho Estado. Así, por ejemplo, un crucero que se inicia y termina en ese otro Estado sin escala en puerto extranjero no constituye un transporte de viajeros en el tráfico internacional. Los Estados contratantes que deseen tratar expresamente este tema en sus convenios pueden acordar bilateralmente modificar la definición en este sentido”107. 3.1.1.7. Definición de “Autoridad Competente” A tenor de los Comentarios, HORTALÀ I VALLVÉ entiende que “los Convenios admiten que su ejecución pueda encomendarse a distintas instancias de cada uno de los Estados, en el caso de España se encomienda siempre al Ministerio de Economía y Hacienda o su representante autorizado. Por lo tanto, hay que estar a lo que cada Convenio establece para saber quién es la Autoridad Competente del otro Estado contratante”108. Por su parte, CALDERÓN CARRERO y MARTÍN JIMÉNEZ109 señalan que la expresión “autoridad competente”, aparte de al Ministros de Economía y Hacienda, designa alternativamente al Director General de Tributos o a la autoridad en quien el Ministro delegue. 106 HORTALÀ I VALLVÉ, J.: “Comentarios a la Red Española de Convenios de Doble Imposición”, ob. cit. P.91 107 COMENTARIOS AL ARTÍCULO 3 RELATIVO A LAS DEFINICIONES GENERALES, Apartado 1.6.3, MC OCDE 2010. P. 83 108 HORTALÀ I VALLVÉ, J.: “Comentarios a la Red Española de Convenios de Doble Imposición”, ob. cit. P.92 109 CALDERÓN CARRERO, J.M.; GARCÍA PRATS, F.A; MARTÍN JIMÉNEZ, A; RUIZ GARCÍA, J.R; VEGA BORREGO, F.A.: “Comentarios a los convenios para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal concluidos por España”, ob. cit. p. 183 La Interpretación de los CDI suscritos por España y su Proyección sobre el ejemplo de las Rentas del Trabajo 40 Marcos Rodríguez Ramos La definición de la expresión “autoridad competente”, según los Comentarios del MC OCDE de 2010110, tiene en cuenta el hecho de que, en algunos países miembros de la OCDE, la aplicación de los convenios de doble imposición no es competencia exclusiva de las autoridades fiscales superiores; algunas materias se reservan a otras autoridades, o pueden delegarse en ellas. La definición adoptada permite que cada Estado contratante designe una o más autoridades competentes. 3.1.1.8. Definición de “nacional” La definición del término “nacional”, según los Comentarios del MC OCDE de 2010, se limita a establecer que, “en relación con un Estado contratante, este término se aplica a toda persona física que posea la nacionalidad o la ciudadanía de este Estado contratante. Incluso si el concepto de nacionalidad engloba el de ciudadanía, este último término ha sido también incluido en el año 2002 porque se utiliza más en ciertos países. No se ha considerado necesario incluir en el texto del Convenio ninguna otra definición más precisa de los términos nacionalidad y ciudadanía, ni tampoco ha parecido indispensable hacer un comentario específico sobre el significado de estas palabras y su aplicación. Es evidente que, para determinar lo que ha de entenderse por “un nacional” en el caso de una persona física, habría que referirse al sentido habitual de la expresión y a las normas particulares de cada Estado sobre la adquisición o pérdida de la nacionalidad o de la ciudadanía”111. HORTALÀ I VALLVÈ ha opinado al respecto señalando que “la nacionalidad es un concepto al que se acude de forma limitada en el ámbito de la fiscalidad internacional, ya que la piedra angular la constituye la residencia. Los Modelos, ante las múltiples definiciones de nacionalidad contenidas en los ordenamientos jurídicos de sus Estados miembros se limitan a proponer que se considere como tal a los ciudadanos que posean la nacionalidad o ciudadanía de ese Estado. Se opta por no definir y dejar que sean las legislaciones de los Estados las que regulen esta cuestión, en especial en lo que se refiere a su adquisición y pérdida. 110 COMENTARIOS AL ARTÍCULO 3 RELATIVO A LAS DEFINICIONES GENERALES, Apartado 1.7, MC OCDE 2010. P. 83 111 COMENTARIOS AL ARTÍCULO 3 RELATIVO A LAS DEFINICIONES GENERALES, Apartado 1.8, MC OCDE 2010. P. 83 La Interpretación de los CDI suscritos por España y su Proyección sobre el ejemplo de las Rentas del Trabajo 47 Marcos Rodríguez Ramos Convenio Modelo ya existente de la OCDE, en aquellos aspectos en los que tal convenio marco no resultara adaptable a las particulares circunstancias de las relaciones entre estos dos tipos de Estados. Planteada dicha cuestión, debemos resolver que el Grupo de Expertos resolvió tomar como referencia el Convenio Modelo OCDE, por aquel entonces del año 1963, a fin de adecuar tal regulación a las necesidades de los países en desarrollo y eliminar las reticencias de éstos en la conclusión de convenios de doble imposición con los Estados industrializados. Señala RIBES RIBES que “la ONU pretendía (…) soslayar los problemas generados a causa del único sentido en que se realizaban las inversiones en otros países, motivo por el cual los Estados en vías de desarrollo se aferraban a la tributación en la fuente, buscando como fin último la superación de la situación de dependencia económica en la que se hallaban”131. Pese a las críticas de la doctrina, el Convenio Modelo de la ONU se estructuró a imagen y semejanza del de la OCDE, pudiendo incluso afirmarse la identidad formal entre ambos, aunque no totalmente de fondo. Señala RIBES RIBES que “en general, su contenido viene caracterizado por la adopción del principio de la fuente como regla básica a la hora de someter las rentas a gravamen, si bien no de modo exclusivo, punto éste que constituye el principal rasgo diferencial entre los dos Modelos. Tal posicionamiento queda plasmado sobre todo en la definición de “establecimiento permanente””, el cual en el Modelo de la ONU se “reduce el requisito a un espacio temporal de seis meses a cumplir en determinados casos a efectos de la consideración como tal por el convenio. (…). La ampliación de tal concepto operada por el CM ONU facilita el sometimiento a gravamen de las actividades llevadas a cabo por los establecimientos permanentes de las naciones desarrolladas ubicados en territorios en vías de desarrollo”132. Por otra parte, DÍAZ RAVN133 hace hincapié en señalar que las principales diferencias entre el MC de la ONU y el MC OCDE se refieren básicamente a definiciones y reparto de la potestad tributaria entre país de residencia y país de la fuente. Así, las resume en: - Se amplía el concepto de “establecimiento permanente”, incluyendo en el mismo a las obras o proyectos de construcción o instalación sólo si su duración excede 131 RIBES RIBES, A: Convenios para evitar la doble imposición: interpretación, procedimiento amistoso y arbitraje, ob. cit. P. 212 132 RIBES RIBES, A: Convenios para evitar la doble imposición: interpretación, procedimiento amistoso y arbitraje, ob. cit. P. 212 y 213 133 CUBERO TRUYO, A.; DÍAZ RAVN, N.: “Convenios para evitar la doble imposición suscritor por España y Modelo de la OCDE. Análisis comparativo”, ob. cit. P. 26 y 27 La Interpretación de los CDI suscritos por España y su Proyección sobre el ejemplo de las Rentas del Trabajo 48 Marcos Rodríguez Ramos de seis meses (frente a los doce exigidos por el Modelo de la OCDE), así como incluyendo, a diferencia del Modelo de la OCDE, el uso de instalaciones en el país de la fuente para entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa. - El artículo 7 (beneficios empresariales) acoge el principio de la “fuerza de atracción del establecimiento permanente”, haciendo tributar en el país de la fuente las rentas derivadas de actividades empresariales no sólo cuando sean imputables al establecimiento permanente, sino también cuando procedan de la venta o realización, en el país de la fuente, de bienes o actividades empresariales de igual o similar naturaleza a los comercializados o desarrollados por el establecimiento permanente. - Mantiene el artículo 14 (servicios de profesionales independientes), eliminado en el Modelo de la OCDE, contemplando la tributación compartida de tales rentas no sólo en los supuestos de existencia de base fija en el país de la fuente, sino también en los supuestos de permanencia en el territorio de éste por un periodo superior a 183 días en un periodo cualquiera de doce meses consecutivos. Para finalizar, podemos señalar que las opiniones doctrinales acerca del CM ONU, en opinión de RIBES RIBES, “dejaron entrever pareceres discrepantes reflejados, de una parte, en el pensamiento de quienes criticaban duramente la contradicción en la que el ECOSOC134 había incurrido al tomar como base de su trabajo el CM OCDE y, de otra parte, en la postura manifestada mayoritariamente por los Estados desarrollados que, posteriormente, han observado135 incluso el CM ONU al concluir tratados de doble imposición con países en vías de desarrollo”136. 3.2.3. Los Convenios Modelo para Evitar la Doble Imposición Internacional en el ámbito Estadounidense. En 1976 Estados Unidos procedió a publicar su propio Modelo de Convenio para evitar la doble imposición internacional, con el propósito de que tuviese por finalidad servir de 134 Consejo Económico y Social de las Naciones Unidas 135 Así ocurre, por ejemplo, en el supuesto de Reino Unido. Igualmente, en los convenios de doble imposición suscritor por Sudáfrica con determinados países africanos, donde es evidente la inclinación por el CM ONU. RIBES RIBES, A.: Convenios para evitar la doble imposición: interpretación, procedimiento amistoso y arbitraje, ob. cit. P. 214 136 RIBES RIBES, A.: Convenios para evitar la doble imposición: interpretación, procedimiento amistoso y arbitraje, ob. cit. P. 214. La Interpretación de los CDI suscritos por España y su Proyección sobre el ejemplo de las Rentas del Trabajo 49 Marcos Rodríguez Ramos guía en la elaboración y conclusión de los tratados respectivos. Tras sucesivas revisiones y reformas, en 2016 sale a la luz el más reciente Modelo de Convenio de los Estados Unidos. Siguiendo a RIBES RIBES, conviene señalar que, en anteriores ediciones de dicho Modelo de Convenio, “lejos de concebirse como el tratado ideal a suscribir, el Convenio tipo de Estados Unidos no pretende sino constituir el punto de partida para las negociaciones de esta clase de acuerdos entre Estados Unidos y otros países. De igual modo, el Convenio marco se dirige a facilitar a los Estados contratantes la identificación de aspectos divergentes en sus políticas tributarias, llevándose a cabo dicha tarea, en caso de ser la otra parte Estado miembro de la OCDE”137. Respecto al análisis del Modelo de Convenio de Estados Unidos de 2016, y siguiendo a VEGA BORREGO, podemos señalar que “muchas de las modificaciones de este Modelo con respecto a las de la versión anterior (2006) tienen su origen en el proyectos BEPS de la OCDE y el G20 y, en particular, en su acción 6 que se centra en la prevención de la utilización indebida de convenios para evitar la doble imposición. En este ámbito la OCDE ha terminado por asumir, en muchos aspectos, la posición estadounidense anterior a la puesta en funcionamiento del Proyecto BEPS en 2013”138. En este aspecto, el citado autor señala que dos son los aspectos más importantes del nuevo Modelo de Convenio de los Estados Unidos de 2016, en concreto, la cláusula de regímenes fiscales especiales y la cláusula LOB139 del artículo 22 del Modelo. 3.2.3.1. La cláusula de regímenes fiscales especiales Al respecto de la cláusula de regímenes fiscales especiales, señala VEGA BORREGO que “el objetivo de esta cláusula es no aplicar los beneficios (en la fuente) del CDI cuando determinadas rentas disfrutan en el país de residencia de su perceptor de un régimen fiscal que puede generar situaciones de baja o nula tributación. Dichos 137 RIBES RIBES, A.: Convenios para evitar la doble imposición: interpretación, procedimiento amistoso y arbitraje, ob. cit. P. 216 138 VEGA BORREGO, F. A.: “Principales Aspectos del Modelo de Convenio de los Estados Unidos de América de 2016”, en El Plan de Acción sobre Erosión de Bases Imponibles y Traslado de Beneficios (BEPS): G-20, OCDE y Unión Europea. Aranzadi, Navarra, 2017. P. 227-250. 139 “Limitation on Benefits”, en español, limitación de beneficios. La Interpretación de los CDI suscritos por España y su Proyección sobre el ejemplo de las Rentas del Trabajo 50 Marcos Rodríguez Ramos beneficios, (…), consisten en eliminar la tributación en la fuente del rendimiento (…) o en el establecimiento de un techo de imposición respecto al impuesto máximo que puede exigirse sobre el rendimiento por parte del Estado de la fuente. La cláusula no se aplica a todas las rentas reguladas por el convenio, sino solo a intereses, cánones y, en algunos casos, a las denominadas guarantee fees140, cuando estas últimas se califican como rentas del art. 21. El hecho de que afecte a tres tipos de rentas explica que la regulación de esta cláusula esté diseminada a lo largo del modelo. (…) cabe señalar que la norma solo se aplica en las operaciones en las que el pagador y el receptor son “personas conectadas” (connected person)”141. Siguiendo el Preámbulo del Modelo de Convenio de EEUU de 2016, el motivo que se da para restringir el ámbito de aplicación de la cláusula a las rentas mencionadas es que se trata de supuestos de rentas con un alto grado de movilidad, en otras palabras, que es posible modificar sencillamente el Estado desde el que se obtienen estas rentas. A juicio de VEGA BORREGO, esta característica se da en el caso de los intereses y cánones, pero tal claridad non concurre en el supuesto de las guarantee fees, y además el Preámbulo no especifica el porqué de su inclusión. Para VEGA BORREGO este concepto de guarantee fees “comprendería las comisiones percibidas por quien actúa como garante del cumplimiento de las obligaciones de una operación de préstamos. Estas rentas solo estarán afectadas por la cláusula de regímenes especiales fiscales cuando se califican como rentas del art. 21 del Modelo de Convenio de EEUU. Para ello es necesario, (…), que el sujeto que percibe las rentas no realice habitualmente este tipo de operaciones. Por este motivo, esta cláusula no resultará aplicable, por ejemplo, a las entidades financieras, dado que el otorgamiento de avales es una operación que realizan habitualmente. Para estas entidades estas rentas deben tratarse conforme al art. 7”142. 140 Comisión de garantía. 141 VEGA BORREGO, F. A.: El Plan de Acción sobre Erosión de Bases Imponibles y Traslado de Beneficios (BEPS): G-20, OCDE y Unión Europea, ob. cit. P. 227-250 142 VEGA BORREGO, F. A.: El Plan de Acción sobre Erosión de Bases Imponibles y Traslado de Beneficios (BEPS): G-20, OCDE y Unión Europea, ob. cit. P. 227-250 La Interpretación de los CDI suscritos por España y su Proyección sobre el ejemplo de las Rentas del Trabajo 51 Marcos Rodríguez Ramos 3.2.3.2. La cláusula LOB del artículo 22 del Modelo EEUU 2016 La cláusula LOB del art. 22 del Modelo EEUU 2016 es, siguiendo a VEGA BORREGO, “un instrumento de reacción contra las conductas de treaty shopping143 genuinamente estadounidense. El origen de la cláusula, (…), puede situarse temporalmente en el CDI firmado por EEUU con Alemania en 1989. Posteriormente se introdujo en el Modelo EEUU de 1996. La cláusula ha sufrido ciertas modificaciones en las versiones posteriores de dicho Modelo (…)”144. Siguiendo el análisis realizado por VEGA BORREGO sobre dicha cláusula, podemos señalar que la inclusión de la misma en los CDI es un elemento base de la posición estadounidense en la materia. Ello explica que esta cláusula se prevea en su Modelo y en todos sus CDI. En el ámbito de la OCDE, por el contrario, la introducción de esta cláusula no se ha planteado como una cuestión fundamental hasta la aprobación del documento final de la acción 6 del Proyecto BEPS. Hasta este momento, el Modelo OCDE no contemplaba una cláusula similar en sus artículos. “La acción del Proyecto BEPS supone un cambio relevante en la posición de la OCDE, en la medida en que se propone introducir en el Modelo una cláusula similar inspirada en el Modelo estadounidense. (…). La cláusula LOB del art. 22 del Modelo EEUU es quizás el aspecto más singular de este Modelo y de los convenios estadounidenses. Esta cláusula se caracteriza porque modifica el ámbito subjetivo de los convenios. Para que se aplique un CDI que sigue el Modelo OCDE (…) basta tener la consideración de residente en uno de los Estados parte. Por el contrario, un CDI con esta cláusula LOB requiere que el contribuyente, además de cumplir el requisito de la residencia, tenga un vínculo suficiente con el Estado de residencia o motivos económicos válidos para obtener desde ese Estado el rendimiento generado en el Estado de la fuente. Como se puede apreciar, a primera vista lo que hacen estas normas es incrementar los requisitos que hay que cumplir para que los CDI sean aplicables. Estos requisitos adicionales solamente se exigen a las entidades. Las personas físicas, por el mero hecho de residir en alguno de los Estados parte, tienen derecho a la aplicación del CDI. (…). El concepto de residencia de las entidades no garantiza ese 143 El treaty shopping consiste en utilizar una entidad residente en un país que haya celebrado un CDI con el Estado de la fuente por parte de sujetos residentes en Estados que no han celebrado un CDI con el Estado de la fuente con el fin de obtener la reducción o eliminación de la tributación en la fuente que establezca el convenio. VEGA BORREGO, F.A.: “El treaty shopping y las cláusulas de limitación de beneficios en los convenios para evitar la doble imposición: incidencia del proyecto BEPS de la OCDE y del modelo de convenio de Estados Unidos”, en Almacén de Derecho, Madrid, publicado el 1/4/2018. 144 VEGA BORREGO, F. A.: El Plan de Acción sobre Erosión de Bases Imponibles y Traslado de Beneficios (BEPS): G-20, OCDE y Unión Europea, ob. Cit. P. 227-250 La Interpretación de los CDI suscritos por España y su Proyección sobre el ejemplo de las Rentas del Trabajo 52 Marcos Rodríguez Ramos extremo, especialmente cuando se admite el criterio de la constitución. Por este motivo, está plenamente justificado que el cumplimiento de los “requisitos adicionales” que establece la cláusula LOB solamente se exija a las entidades. (…). En un CDI con cláusula LOB las entidades residentes recibirán la protección del convenio cuando cumplan alguna de las cláusulas de limitación de beneficios previstas en el mismo. Estas cláusulas son principalmente la cláusula de cotización en bolsa, la cláusula de propiedad y erosión en la base y la cláusula de actividad”145. A modo de conclusión respecto al análisis del Modelo de Convenio de Estados Unidos de 2016, podemos señalar, siguiendo al anteriormente citado autor que “el Modelo EEUU 2016 ha reforzado la cláusula LOB para proteger los CDI estadounidenses de las conductas de treaty shopping. Al mismo tiempo, ha complementado la cláusula LOB con la cláusula de regímenes especiales para negar la aplicación de los convenios para aquellos casos en que, a pesar de no existir riesgo de treaty shopping, es posible que se produzcan situaciones de no imposición. De estas dos medias podría deducirse una intención clara de proteger la tributación en la fuente por parte de los EEUU, circunstancia que contrasta con su condición de país exportador de capitales. Sin embargo, la finalidad de estas medidas no es tanto proteger la tributación en la fuente estadounidense (…) sino fortalecer su posición negociadora en materia de convenios para evitar la doble imposición”146. Finalmente señala VEGA BORREGO que “resulta reseñable que no se hayan previsto medidas específicas para facilitar la aplicación de las cláusulas LOB. Ello es así porque en la práctica el método normal para acreditar la aplicación de los beneficios de un CDI son los certificados de residencia fiscal emitidos por las Administraciones tributarias de los países. Estos certificados acreditan la residencia fiscal, pero no se refieren normalmente al hecho de si se cumplen o no las cláusulas LOB cuando están previstas en el CDI. Por este motivo, la inclusión en un CDI de cláusulas LOB debería acompañarse de un sistema de certificación que permitiera acreditar, además de la residencia fiscal, el cumplimiento de las cláusulas LOB”147. 145 VEGA BORREGO, F. A.: El Plan de Acción sobre Erosión de Bases Imponibles y Traslado de Beneficios (BEPS): G-20, OCDE y Unión Europea, ob. cit. P. 227-250 146 VEGA BORREGO, F. A.: El Plan de Acción sobre Erosión de Bases Imponibles y Traslado de Beneficios (BEPS): G-20, OCDE y Unión Europea, ob. cit. P. 227-250 147 VEGA BORREGO, F. A.: El Plan de Acción sobre Erosión de Bases Imponibles y Traslado de Beneficios (BEPS): G-20, OCDE y Unión Europea, ob. cit. P. 227-250 La Interpretación de los CDI suscritos por España y su Proyección sobre el ejemplo de las Rentas del Trabajo 53 Marcos Rodríguez Ramos 4. Cuestiones Interpretativas vinculadas al tratamiento de las rentas: el ejemplo de las rentas del trabajo en el Modelo de Convenio de la OCDE. 4.1. Rentas del Trabajo: Trabajo Independiente El artículo 14 del Modelo de Convenio de la OCDE148 respecto a los servicios profesionales independientes fue suprimido en la edición del año 2000. Siguiendo a HORTALÁ I VALLVÉ, podemos señalar que “el motivo esencial por el que la OCDE recomiende su no inclusión en los Convenios es que considera que sólo puede generar confusión ya que su contenido es redundante en relación con el artículo 7 (beneficio empresarial). No puede sin embargo ignorarse que sí existen ciertas diferencias entre ambos artículos y la supresión de éste pretende resolver las dificultades de interpretación derivadas de las mismas”149. En la misma línea acerca de su eliminación se muestra confluyente CUBERO TRUYO, señalando que “el motivo de su eliminación fue su carácter superfluo, ya que a las mismas conclusiones se podía llegar aplicando el artículo 7 del Modelo (…). Tan sólo había una divergencia terminológica, cuando en realidad eran conceptos equivalentes y el modo de calcular los beneficios era idéntico en ambos casos. La desaparición del artículo 14 tiene como efecto práctico la incorporación de las actividades profesionales o trabajos independientes al ámbito del artículo 7 del Modelo”150. En contraste con la eliminación de dicho precepto, el Modelo de Convenio de la ONU mantiene el precepto, entre otros motivos porque las propuestas del artículo 7 de ambos Modelos son significativamente distintas. Además, debemos señalar que tanto Italia como Portugal han reservado su posición para mantener este artículo 14, al igual que 148 “1. Las rentas obtenidas por un residente de un Estado contratante de la prestación de servicios profesionales u otras actividades de carácter independiente sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el residente disponga de manera habitual de una base fija en el otro Estado contratante para realizar sus actividades. Si dispone de dicha base fija, las rentas pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a dicha base fija. 2. La expresión “servicios profesionales” comprende especialmente las actividades independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, así como las actividades independientes de médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos y contables.” 149 HORTALÀ I VALLVÉ, J.: “Comentarios a la Red Española de Convenios de Doble Imposición”, ob. cit. P. 486 150 DÍAZ RAVN, N. y CUBERO TRUYO, A.: “Convenios para evitar la doble imposición suscritor por España y Modelo de la OCDE. Análisis comparativo”, ob. cit. P. 224 y 225. La Interpretación de los CDI suscritos por España y su Proyección sobre el ejemplo de las Rentas del Trabajo 54 Marcos Rodríguez Ramos otros países como: Albania, Argentina, Brasil, Costa de Marfil, Croacia, Gabón, Malasia, Marruecos, Serbia y Túnez. En el caso de España, en los Convenios de reciente suscripción sí que se puede observar la supresión del artículo 14 del Modelo de Convenio de la OCDE, por el contrario, “no debe olvidarse la existencia de este precepto en la totalidad de los acuerdos de doble imposición ratificados hasta la fecha por nuestro país y que, en ausencia de disposición en contrario, mantendrían su vigencia mientras no sean objeto de supresión”151. Por lo que respecta al contenido en sí del artículo 14, aunque ya suprimido, es importante conocer las rentas que se encontraban incluidas en el mismo. Señala HORTALÀ I VALLVÉ que “el elemento esencial que delimita el ámbito de aplicación (…) no es tanto la actividad desarrollada, sino el modo en que se desarrolla”. Señala dicho autor que las rentas que no incluye el precepto son las que siguen: - las rentas derivadas de actividades comerciales o industriales; - las rentas propias de actividades profesionales prestadas en el marco de una relación laboral (p. ej., médico de empresa, abogado interno, etc.), aunque queda bastante menos claro lo que ocurre con los servicios profesionales prestados por sociedades dedicadas a tal fin; - las rentas de actividades independientes como las de consejeros o artistas o deportistas, reguladas en otros artículos del Convenio; - las rentas de profesores e investigadores. Sigue HORTALÀ I VALLVÉ añadiendo que “no existe (...) una definición de lo que son dichas actividades (…). En la práctica, no va a ser sencillo delimitar cuando los servicios son de tipo profesional o deben, por el contrario, considerarse incluidas en el ámbito del artículo 7. La doctrina suple los escasos criterios aportados por la OCDE y efectúa una interpretación sistemática de este y el artículo siguiente, ofreciendo luz de separación entre los artículos 14 y 7. Dos notas caracterizan este precepto: - la actividad debe tener por objeto la realización de un servicio, lo que excluye actividades fabriles y comerciales, y - el elemento personal debe prevalecer de forma clara sobre el elemento capital, exigiendo además la habitualidad en el ejercicio de la actividad”152. 151 RIBES RIBES, A.: Convenios para evitar la doble imposición: interpretación, procedimiento amistoso y arbitraje, ob. cit. P. 331. 152 HORTALÀ I VALLVÉ, J.: “Comentarios a la Red Española de Convenios de Doble Imposición”, ob. cit. P. 496 La Interpretación de los CDI suscritos por España y su Proyección sobre el ejemplo de las Rentas del Trabajo 55 Marcos Rodríguez Ramos Acerca del impacto que supone la eliminación del precepto señalado es, en palabras de HORTALÀ I VALLVÉ, “el único punto de conexión con el Estado de la fuente que puede operar es el de la existencia o no de un establecimiento permanente, salvo que el artículo 7 opte por criterios alternativos siguiendo las recomendaciones del Modelo de Naciones Unidas”153. Siguiendo a CUBERO TRUYO podemos proceder a distinguir en los Convenios suscritos por España, aquellos que admiten el gravamen de los rendimientos profesionales siempre y cuando se cumplan determinados requisitos temporales o económicos, y aquellos que admiten la tributación en el Estado de la fuente con límite máximo de gravamen. Respecto los primeros, señala dicho autor que “un buen número de Convenios conceden potestad impositiva sobre los rendimientos profesionales obtenidos por sujetos no residentes en función del tiempo durante el que se prolongue su presencia en el país de la fuente desarrollando la actividad generadora de los rendimientos profesionales. Para resultar gravados, aun no teniendo base fija/establecimiento permanente, el umbral temporal se sitúa en”154: 90 días (Indonesia), 120 (Filipinas) o 183 (Barbados, Canadá, China, Ecuador, India, Marruecos, México, Noruega, Suecia y Vietnam). Los Convenios con Chile, Estonia, Letonia, Lituania, Tailandia y Turquía, también toman los 183 días, pero consideran que se entiende “necesariamente que disponen de una base fija o un establecimiento permanente; lo cual implica un régimen determinado de tributación, diferente al que surge en los otros Convenios en los que se dispone el gravamen de los profesionales como sujetos no residentes sin establecimiento permanente”155. Debemos añadir que dos de los Convenios citados, Suecia y Canadá, añaden un nuevo matiz de tipo económico, señalando que, si no se alcanza el requisito de la estancia durante 183 días, si las remuneraciones por los servicios prestados alcanzan unas cantidades establecidas en los mismos, el país donde se han prestado los servicios tienen derecho a gravar al profesional no residente156. 153 HORTALÀ I VALLVÉ, J.: “Comentarios a la Red Española de Convenios de Doble Imposición”, ob. cit. P. 500 154 DÍAZ RAVN, N. y CUBERO TRUYO, A.: “Convenios para evitar la doble imposición suscritor por España y Modelo de la OCDE. Análisis comparativo”, ob. Cit. P. 226 155 DÍAZ RAVN, N. y CUBERO TRUYO, A.: “Convenios para evitar la doble imposición suscritor por España y Modelo de la OCDE. Análisis comparativo”, ob. Cit. P. 226 156 El CDI con Canadá señala: “No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante serán gravables exclusivamente en el Estado mencionado en primer lugar cuando: La Interpretación de los CDI suscritos por España y su Proyección sobre el ejemplo de las Rentas del Trabajo 56 Marcos Rodríguez Ramos Con respecto a los segundos, los que admiten la tributación en el Estado de la fuente con límite máximo de gravamen, debemos señalar que “los de Argentina157 y Costa Rica conceden en cualquier caso, tanto si hay base fija como si no, potestad tributaria compartida al Estado de la fuente, si bien limitada al 10%”158. Y además, otros como los de El Salvador, Jamaica, Pakistán y Trinidad y Tobago159 o Panamá establecen distintos límites que oscilan entre el 10%,7´5% y 5%, que han sido adoptados en virtud de un nuevo articulado dedicado a servicios prestados por profesionales, de forma tasada. Procediendo a la consulta del CDI entre España y México, el artículo 14 acerca de “trabajos independientes”160, establece, siguiendo a RIVAS NIETO y URQUIZU CAVALLÉ que “el Convenio establece que las rentas percibidas en concepto de trabajo a) el perceptor permanezca en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado, y b) las remuneraciones se paguen por un empleador que no sea residente del otro Estado, o en su nombre, y c) las remuneraciones no las soporte un establecimiento permanente que el empleador tenga en el otro Estado.» 157 Artículo 14 CDI España-Argentina: 1. Las rentas obtenidas por una persona física residente de un Estado Contratante con respecto a servicios profesionales u otras actividades de carácter independiente llevadas a cabo en el otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en este último Estado, pero el impuesto exigible no excederá del 10 por ciento del monto bruto percibido por dichos servicios o actividades, excepto en el caso en que este residente disponga de una base fija en el otro Estado Contratante a efectos de llevar a cabo sus actividades. En este último caso dichas rentas se someterán a imposición en ese otro Estado de acuerdo con su legislación interna, en la medida en que puedan atribuirse a la citada base fija. 2. La expresión «servicios personales» incluye las actividades independientes, científicas, literarias, artísticas, de educación o enseñanza, así como también las actividades independientes de médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos y contadores. 158 HORTALÀ I VALLVÉ, J.: “Comentarios a la Red Española de Convenios de Doble Imposición”, ob. cit. P. 487 159 Artículo 13 del CDI España-Trinidad y Tobago: “1. Los honorarios de gestión procedentes de un Estado contratante y pagados a una empresa del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado. 2. Sin embargo, dichos honorarios de gestión pueden someterse también a imposición en el Estado contratante del que proceden y según la legislación de ese Estado, pero el impuesto así exigido no podrá exceder del 5 por ciento del importe bruto de los honorarios. (…)” 160 El artículo 14 del CDI España-México reza lo siguiente: 1. Las rentas que un residente de un Estado Contratante obtenga por la prestación de servicios profesionales u otras actividades de naturaleza independiente sólo pueden someterse a imposición en ese Estado salvo en las siguientes circunstancias, en que dichas rentas podrán también ser sometidas a imposición en el otro Estado Contratante: a) Cuando dicho residente tenga en el otro Estado Contratante una base fija de la que se disponga regularmente para el desempeño de sus actividades; en tal caso, sólo puede someterse a imposición en este otro Estado Contratante la parte de las rentas que sean atribuibles a dicha base fija; o b) Cuando su estancia en el otro Estado Contratante sea por un período o períodos que sumen o excedan en total de ciento ochenta y tres días en cualquier período continuo de doce meses; en tal caso, sólo puede someterse a imposición en este otro Estado la parte de la renta obtenida de las actividades desempeñadas por él en ese otro Estado. 2. La expresión “servicios profesionales” comprende especialmente las actividades independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, así como las actividades independientes de los médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos, contadores y contables. La Interpretación de los CDI suscritos por España y su Proyección sobre el ejemplo de las Rentas del Trabajo 63 Marcos Rodríguez Ramos bordo de una aeronave explotada en tráfico internacional por dichas aerolíneas, las remuneraciones recibidas sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en el que resida el perceptor. Además de dichas diferencias entre los CDI suscritos en cuanto al país donde se tributará de manera exclusiva, debemos advertir de la existencia de otra diferencia en cuanto a dicho precepto según los Convenios suscritos por España. Así, podemos observar en algunos Convenios un carácter mucho más exclusivo del mismo en cuanto a los sujetos objeto de tributación. Así, un amplio número de CDI no incluyen el término referente a la embarcación destinada a la navegación interior, sería el caso de los suscritos con Argentina, Australia, Bélgica, Bulgaria, Canadá, Corea, Cuba, entre otros. El CDI con Ecuador es mucho más estricto, recogiendo sólo la forma de empleo a bordo de buque explotado en tráfico internacional; y los CDI suscritos con Bulgaria y Hungría incluyen, por otro lado, además del buque y la aeronave, el vehículo de transporte por carretera explotado en tráfico internacional y en transporte internacional. Paradójicamente, el CDI suscrito con Polonia es más “completo” al señalar el buque, avión, tren o vehículo de transporte por carretera en tráfico internacional. En cuanto a la doctrina jurisprudencial sobre la materia, en consultas de 16 de abril de 2000 (179/2000) y vinculante de 10 de septiembre de 2002 (V0048/2002) la Dirección General de Tributos aborda la fiscalidad de las rentas satisfechas por una entidad residente en España a pescadores marroquíes por labores pesqueras. Considera la DGT que la conexión territorial por el trabajo o la permanencia de una persona a bordo de un barco de pesca no la determina el abanderamiento de la embarcación, sino el lugar donde se halle ese barco. Por eso, en aplicación del apartado 1 del artículo 15, concluye que - Si los pescadores son residentes fiscales en Marruecos y realizan su trabajo en territorio marroquí o en aguas bajo soberanía de dicho Estado o bien en aguas internacionales, las remuneraciones que perciban por su trabajo a bordo de barcos de pesca españoles sólo podrán someterse a imposición en Marruecos; - Si, teniendo su residencia fiscal en Marruecos, los pescadores contratados realizaran su trabajo en territorio español o en aguas bajo soberanía española, estarían sometidos al Impuesto de la Renta de los No Residentes; - Si alguno de los pescadores contratados tuviera su residencia fiscal en España, con independencia de su nacionalidad, estaría sometido al IRPF. La Interpretación de los CDI suscritos por España y su Proyección sobre el ejemplo de las Rentas del Trabajo 64 Marcos Rodríguez Ramos Opina HORTALÀ I VALLVÈ en este caso que “si en efecto, el criterio de aplicación es el artículo 15.1 se echa de menos en la resolución de la DGT referencia a la posible incidencia del apartado 15.2 en función de los plazos de permanencia”176. En contra del criterio propuesto por la DGT, el Tribunal Superior de Justicia de Canarias en su sentencia de 18 de junio de 2002 (JT 2003, 509) (Rec. 94/1999) opta por estimar el abanderamiento como determinante en la aplicación del derecho público internacional, “el abanderamiento del buque, cuando éste se encuentra en aguas territoriales de otro país, no permite afirmar que dicho buque sea considerado parte integrante del territorio del Estado que lo abandera, al menos desde la perspectiva del derecho internacional”. Por lo que los trabajos realizados en un barco de pesca de bandera española deben considerarse como trabajos realizados en territorio español a efectos impositivos. Con todo, la sentencia del TSJ de Canarias estima que el precepto que debe invocarse no son los apartados 1 y 2 sino el 3 del artículo 15 por analogía con las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave explotado en tráfico internacional. Señala HORTALÀ I VALLVÉ al respecto que “el tribunal parece haber pasado por alto la definición de navegación internacional de los Convenios, ya que tratándose como se trata de buques que zarpan y arriban a puertos españoles, no es posible calificar esas singladuras como de navegación internacional, por mucho que la pesca se realice de forma efectiva en aguas jurisdiccionales marroquíes. Adicionalmente, tampoco ha tenido en cuenta el TSJ los Comentarios al Modelo que consideran que las actividades de pesca no pueden considerarse incluidas en el ámbito de aplicación del artículo 8 ya que no se trata de una actividad de transporte”177. En relación con este artículo 15 del MC OCDE que se acaba de analizar, debemos señalar que se le circunscribe una problemática, la de los trabajadores fronterizos, aquellas personas que, viviendo en un determinado país, trabajan en un país vecino, de modo que diariamente se desplazan del Estado en el que residen al de la fuente de sus rentas. CUBERO TRUYO señala al respecto que “el MC OCDE no incluye disposiciones especiales relativas a la imposición de los trabajadores fronterizos, por considerar preferible que los Estados afectados resuelvan directamente los problemas que resulten 176 HORTALÀ I VALLVÉ, J.: “Comentarios a la Red Española de Convenios de Doble Imposición”, ob. cit. P. 522 177 HORTALÀ I VALLVÉ, J.: “Comentarios a la Red Española de Convenios de Doble Imposición”, ob. cit. P. 522 La Interpretación de los CDI suscritos por España y su Proyección sobre el ejemplo de las Rentas del Trabajo 65 Marcos Rodríguez Ramos de las condiciones locales”178. De entre los CDI firmados por España, los suscritos con los países vecinos de Francia y Portugal son los que nos interesan al respecto para poder analizar la forma de acercamiento a dicha forma de tributación de los trabajadores fronterizos. En este sentido, el CDI España-Portugal ha optado por introducir un apartado cuarto dentro del artículo 15, con la siguiente rúbrica: “No obstante las disposiciones en los apartados 1 y 2, las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido en un Estado contratante por un trabajador fronterizo, es decir, que tenga su vivienda habitual en el otro Estado contratante al que normalmente retorna cada día, sólo podrán someterse a imposición en ese otro Estado”. Por otro lado, el CDI España-Francia ha optado por una fórmula diferente a la que se contiene en el Convenio suscrito con Portugal. Lo que se ha hecho ha sido introducir en el Protocolo, un punto 12 que contiene lo siguiente: “No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del artículo 15, mientras no se convengan nuevas disposiciones entre los Estados contratantes, lo dispuesto en el apartado 4 del Convenio de 27 de junio de 1973 entre España y Francia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, cuyo texto es el que sigue, permanecerá en vigor: «4. Los trabajadores fronterizos que justifiquen esta cualidad mediante el documento fronterizo creado por acuerdo particular entre los Estados contratantes estén sometidos a imposición, por los sueldos, salarios y otras remuneraciones que perciban por este concepto, únicamente en el Estado contratante del que sean residentes.» Las autoridades competentes de los Estados contratantes determinarán, cuando sea necesario, el modo en que se aplicarán las disposiciones precedentes y acordarán de modo especial, si fuere necesario, el documento acreditativo con carácter de carta fronteriza, para los fines de estas disposiciones”. En líneas generales, en ambos casos se contiene un tratamiento ventajoso para los trabajadores fronterizos. Dicho trato de favor consiste, como señala CUBERO TRUYO en declararlos exentos en el país de la fuente (en el que desarrollan su actividad laboral) permitiendo que sólo tributen en el país donde residen179. Sin embargo, HORTALÀ I VALLVÉ asegura que “el problema esencial con estas personas es que su trabajo suele estar sometido a imposición en el Estado de la fuente sobre la base de su renta bruta. En su Estado de residencia estas rentas o bien están 178 DÍAZ RAVN, N. y CUBERO TRUYO, A.: “Convenios para evitar la doble imposición suscritor por España y Modelo de la OCDE. Análisis comparativo”, ob. cit. P. 237 179 DÍAZ RAVN, N. y CUBERO TRUYO, A.: “Convenios para evitar la doble imposición suscritor por España y Modelo de la OCDE. Análisis comparativo”, ob. cit. P. 237 y 238 La Interpretación de los CDI suscritos por España y su Proyección sobre el ejemplo de las Rentas del Trabajo 66 Marcos Rodríguez Ramos exentas de imposición o bien se incluyen obteniendo el correspondiente crédito fiscal en forma de deducción para evitar la doble imposición. Sin embargo eso no les asegura un tratamiento fiscal equitativo ya que esta forma de imposición determina que las deducciones de carácter personal o familiar no puedan aplicarse debido a la inadmisibilidad por el Estado de la fuente y la insuficiencia de cuota tributaria en el Estado de residencia”180. Los Comentarios al MC OCDE de 2010 en este sentido, señalan que “Debe señalarse que no se incluyen disposiciones especiales relativas a la imposición de las rentas de los trabajadores fronterizos o de los empleados de camiones o trenes que viajan entre Estados, ya que es preferible que los Estados afectados resuelvan directamente los problemas que resulten de las condiciones locales”181. Procediendo pues a otorgar a los Estados la potestad de introducir las cláusulas que consideren oportunas para solventar la problemática. En cuanto a la doctrina administrativa y jurisprudencia, es bastante abundante, especialmente las consultas dirigidas por usuarios particulares hacia la Dirección General de Tributos, en busca de soluciones a cuestiones que se le plantean, por trabajar y residir en Estados diferentes. En cuanto a usuarios franco-españoles, la DGT ha resuelto cuestiones importantes como la Resolución de 9 junio 2017 (JUR 2017\219501), relativa a un trabajador residente en la localidad francesa de Hendaya. Durante los meses de junio y julio, así como desde octubre hasta diciembre de 2016, prestó sus servicios por cuenta ajena para una empresa situada en Vizcaya, como guionista, retornando diariamente a su domicilio en Francia tras finalizar la jornada laboral. Hasta ese último año, estuvo trabajando en empresas de Guipúzcoa, cuya Administración foral le reconoció la condición de trabajador fronterizo, por lo que dichas empresas no le practicaron retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre los rendimientos que le abonaron. Tributa en Francia, como residente en ese país. El trabajador desea que se le reconozca la condición de trabajador transfronterizo, con el fin de que las empresas para las que trabaja no le practiquen retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes. La DGT resolvió entonces exponer que, en la medida en que, cumpla los requisitos: a) de residir a efectos fiscales en Francia y de prestar sus servicios en este Territorio Histórico, volviendo diariamente al lugar de su residencia habitual al finalizar la jornada laboral; b) de mantener con la entidad pagadora una relación de carácter laboral cuyos 180 HORTALÀ I VALLVÉ, J.: “Comentarios a la Red Española de Convenios de Doble Imposición”, ob. cit. P. 522 y 523 181 Comentarios al artículo 15 del MC OCDE 2010, punto 10. La Interpretación de los CDI suscritos por España y su Proyección sobre el ejemplo de las Rentas del Trabajo 67 Marcos Rodríguez Ramos rendimientos no puedan encuadrarse en los artículos 16 (consejeros), 17 (artistas y deportistas), 18 (pensiones), 19 (remuneraciones públicas) o 20 (profesores e investigadores) del Convenio; y c) de acreditar el reconocimiento de su condición de trabajador fronterizo mediante el oportuno documento expedido al efecto por las autoridades galas; la entidad para la que presta sus servicios deberá considerarle como un trabajador fronterizo, y no tendrá que retenerle cantidad alguna a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, al no estar, en este caso, sometidas al Impuesto en Vizcaya las retribuciones por él percibidas. Tampoco deberá practicarle retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ya que no ostentará la condición de contribuyente de dicho Impuesto. Finalmente, en lo que respecta a las retenciones que, en su caso, le haya practicado la entidad pagadora, si cumple, y acredita, los requisitos exigibles para ser considerado como trabajador fronterizo residente a efectos fiscales en Francia, las retenciones que se le hayan podido practicar a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de No Residentes habrán sido improcedentes, por lo que deberán serle reintegradas, previa solicitud al efecto. Y como la citada Resolución, encontramos innumerables consultas más, como la Resolución de 6 agosto 2002 (JUR 2002\238287) o la Resolución de 3 octubre 2008 (JT 2008\1428). En el caso de controversia con el otro país vecino como es Portugal, sirve de ejemplo la Consulta vinculante núm. V1619/09 de 9 julio (JUR 2009\398884), en la que un trabajador percibe rentas del trabajo en España, adquirió una vivienda en Portugal, que constituye su vivienda habitual, trasladándose diariamente a Badajoz, a realizar su trabajo para una entidad residente en España, regresando cada día a pernoctar en su vivienda en Portugal. Y plantea una batería de cuestiones a la DGT, a saber: 1) Si debe tributar en España por el IRPF o por el IRNR. 2) Si tiene que devolver las cantidades deducidas en declaraciones anteriores por la cuenta vivienda. 3) Si tiene derecho a deducirse en el futuro por los pagos de su vivienda. 4) Si podrá acogerse al régimen especial previsto en el artículo 46 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Siendo todas ellas atendidas por la misma, cierra sus respuestas la DGT señalando que: “En el caso que nos ocupa, las rentas del trabajo, obtenidas en España por el consultante, estarían exentas de tributación en España por tratarse de un “trabajador La Interpretación de los CDI suscritos por España y su Proyección sobre el ejemplo de las Rentas del Trabajo 68 Marcos Rodríguez Ramos fronterizo”, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15.4 del Convenio para evitar la doble imposición, luego no podría acogerse al régimen especial para contribuyentes residentes en otros Estados de la Unión Europea”. La Interpretación de los CDI suscritos por España y su Proyección sobre el ejemplo de las Rentas del Trabajo 69 Marcos Rodríguez Ramos 5. Conclusiones Primera.- Si bien se pueden extraer muchas conclusiones del estudio realizado, no cabe sino señalar la importancia que tendría un análisis exhaustivo y completo del Modelo de Convenio de la OCDE y sus Comentarios, en relación con los Convenios para Evitar la Doble Imposición suscritos por España. Ahora bien, no podemos señalar que el fin de este Trabajo Fin de Máster fuese tal, ya que por razón de límites materiales y formales sería imposible, sí que se ha intentado un acercamiento basándonos para ello en el análisis de las rentas del trabajo como ejemplo. En un primer estadio de este trabajo, se ha procedido a conocer qué es la interpretación en palabras de varios autores, y creemos acertado para ello recrear la definición aportada por DE BARROS CARVALHO al señalar que la interpretación es la “actividad intelectual que se desarrolla a la luz de los principios hermenéuticos, con la finalidad de construir el contenido y el alcance de las reglas jurídicas”; y RODRÍGUEZ LOSADA, concretando, entiende la interpretación en el ámbito de la fiscalidad internacional, como la determinación del significado de los conceptos que utiliza una norma, debiendo prestar especial atención a los términos incluidos en un convenio para evitar la doble imposición internacional, ya que en estos casos se trata de una acción mucho más compleja debido a que se trata de normas que son al mismo tiempo normas internacionales e internas; y a que son normas concertadas por dos o más Estados con vocación de ser aplicadas en dos ordenamientos distintos. Segunda.- Para entender el paradigma de la interpretación de las normas en el ordenamiento español en relación con la materia tributaria y con los Convenios para Evitar la Doble Imposición, se han analizado en este trabajo las tres fuentes interpretativas que sigue la mayoría de la doctrina a nivel interno, si bien debemos señalar a modo crítico que no todos ellos son igualmente de importantes o defendibles, dependerá de la óptica del entendimiento de qué es un Convenio de Doble Imposición. Por un lado, el Código Civil en su artículo 3 señala como criterios de interpretación el criterio gramatical, el criterio lógico, el criterio sistemático, el criterio histórico, el criterio sociológico y el criterio teleológico; dicho precepto resulta importante ya que la Ley General Tributaria en su artículo 12 se remite al mismo como criterios interpretativos a seguir. Asimismo, este artículo 12 de la Ley General Tributaria otorga potestad interpretativa a la Dirección General de Tributos, en tanto en cuanto el Tribunal Económico-Administrativo Central no haya sentado aún doctrina. Algún autor defiende la caracterización de los Convenios para Evitar la Doble Imposición como contratos, La Interpretación de los CDI suscritos por España y su Proyección sobre el ejemplo de las Rentas del Trabajo 70 Marcos Rodríguez Ramos entendiéndolas como voluntades concertadas entre dos Estados, extendiendo por lo tanto el contenido de los artículos 1281 a 1289 del Código Civil a dicha tarea interpretativa, resaltando en el contenido de tales preceptos los principios de la voluntad, de la buena fe, y el principio de conservación del contrato en sede hermenéutica. Si bien dicha postura resulta igual de llamativa que controvertida. Tercera.- Acudiendo a sede internacional interpretativa en materia de Convenios para Evitar la Doble Imposición, debemos señalar dos caminos a seguir, de postulados distintos ambos, pero para nada desorbitados. Por una parte, debemos tener en consideración la Convención de Viena de 1969 sobre el Derecho de los Tratados, la cual recoge en sus artículos 31 a 33 una serie de criterios interpretativos, que algunos autores como DÍEZ DE VELASCO siguen como regla interpretativa de los Convenios para Evitar la Doble Imposición para los términos no definidos en el Convenio. Otros autores, como RIBES RIBES promueven la interpretación de los Convenios para Evitar la Doble Imposición en base al artículo 3.2 del Modelo de Convenio de la OCDE, y a partir de ahí remitirse al derecho interno de los Estados. Como se ha señalado, ambos caminos tienen su lógica, si bien debemos señalar que al fin y al cabo el MC OCDE no posee el mismo carácter vinculante que la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, por lo que su peso normativo no es comparable, pero no podemos negar tampoco que sus orientaciones son de gran valor. Cuarta.- Dicho Modelo de Convenio de la OCDE es analizado en el trabajo en el segundo estadio del mismo, como no podía ser de otro modo, por su contenido de carácter interpretativo recogido en el artículo 3, apartados primero y segundo. Si bien previamente debemos señalar la existencia de una serie de artículos que se limitan a proporcionar definiciones, como la de residente de un Estado contratante (artículo 4) y establecimiento permanente (artículo 5); o procedimientos para la resolución de conflictos surgidos en materia interpretativa, como el canje de notas y los acuerdos amistoso. Cobran especial relevancia en este aspecto interpretativo los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE. Los Comentarios son objeto de continuas modificaciones, al igual que el texto del Modelo de Convenio de la OCDE, lo que lleva a la cuestión de si la interpretación de un Convenio entre dos Estados se realizará sin tener en cuenta las modificaciones posteriores al Modelo y a sus Comentarios, o por el contrario, si la interpretación debe realizarse a la luz de la última versión del Modelo y de sus Comentarios. Dicha vicisitud se conoce como interpretación estática y dinámica, y debemos señalar que la jurisprudencia se ha mostrado recientemente más favorable a esta última, a la interpretación dinámica. La Interpretación de los CDI suscritos por España y su Proyección sobre el ejemplo de las Rentas del Trabajo 71 Marcos Rodríguez Ramos Por lo que respecta a los artículos del Modelo de Convenio de la OCDE, el artículo 3 apartado primero, citado anteriormente contiene carácter interpretativo en tanto en cuanto define una serie de términos, a saber: persona, sociedad, empresa, empresa de un Estado contratante, empresa del otro Estado contratante, tráfico internacional, autoridad competente, nacional, actividad económica y negocio. Los Comentarios al Modelo se encargan de la interpretación a modo exhaustivo de dichos términos que sin duda revisten un gran interés en la redacción de los Convenios entre Estados. En el apartado segundo del artículo 3 la norma establece la remisión al ordenamiento interno en caso de que, para la aplicación del Convenio, el término o expresión no se encuentre definida en el mismo tendrá el significado que se le atribuya en la legislación de ese Estado. Como señala HORTALÀ I VALLVÉ, se trata de una regla de interpretación general, pero que sólo pera en defecto de definición expresa en el propio Convenio. Quinta.- Con un afán comparativo entre el Modelo de Convenio de la OCDE y otros Modelos de Convenio, se han introducido en este trabajo breves análisis comparativos con el Convenio Modelo del Grupo Andino, con el Convenio Modelo de las Naciones Unidas entre Países Desarrollados y Países en Vías de Desarrollo, y con los Convenios Modelo para Evitar la Doble Imposición Internacional en el ámbito Estadounidense. Si bien dichos Modelos pueden tener cierta importancia, la misma no es comparable a la del de la OCDE. Por una parte, el Modelo del Grupo Andino tiene un papel meramente residual, de los países pertenecientes a dicho Grupo, sólo Perú no posee Convenio con España, y los suscritos entre España y los países de dicho Grupo son bastante similares al Convenio Modelo de la OCDE, alejándose del suyo propio. Con relación al Modelo de las Naciones Unidas, debemos señalar una serie de diferencias con el Modelo de Convenio de la OCDE, tal y como señala DÍAZ RAVN, por una parte se amplía el concepto de “establecimiento permanente”, incluyendo en el mismo a las obras o proyectos de construcción o instalación sólo si su duración excede de seis meses, así como incluyendo el uso de instalaciones en el país de la fuente para entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa; por lo que respecta a los beneficios empresariales, se acoge el principio de “fuerza de atracción del establecimiento permanente”, haciendo tributar en el país de la fuente las rentas derivadas de actividades empresariales no sólo cuando sean imputables al establecimiento permanente, sino también cuando procedan de la venta o realización, en el país de la fuente, de bienes o actividades empresariales de igual o similar naturaleza a los comercializados o desarrollados por el establecimiento permanente; finalmente, a La Interpretación de los CDI suscritos por España y su Proyección sobre el ejemplo de las Rentas del Trabajo 72 Marcos Rodríguez Ramos diferencia del Modelo de Convenio de la OCDE, el de las Naciones Unidas mantiene el artículo 14 acerca del trabajo independiente, contemplando la tributación compartida de tales rentas no sólo en los supuestos de existencia de base fija en el país de la fuente, sino también en los supuestos de permanencia en el territorio de éste por un periodo superior a 183 días en un periodo cualquiera de doce meses consecutivos. Finalmente, pero quizás la más importante comparativa, es con el Modelo de Convenio Estadounidense. Dicho Modelo contiene una cláusula de regímenes fiscales especiales, cuyo objetivo es no aplicar los beneficios (en la fuente) del Convenio para Evitar la Doble Imposición cuando determinadas rentas disfrutan en el país de residencia de su perceptor de un régimen fiscal que puede generar situaciones de baja o nula tributación. Dichos beneficios consisten en eliminar la tributación en la fuente del rendimiento o en el establecimiento de un techo de imposición respecto al impuesto máximo que puede exigirse sobre el rendimiento por parte del Estado de la fuente. Por otro lado, nos encontramos con la cláusula LOB, que es un instrumento de reacción a las conductas de treaty shopping. Un Convenio con dicha cláusula requiere que el contribuyente, además de cumplir el requisito de residencia, tenga un vínculo suficiente con el Estado de residencia o motivos económicos válidos para obtener desde ese Estado el rendimiento generado en el Estado de la fuente. Esta cláusula sólo es exigible a las entidades, no a personas físicas. Sexta.- El último punto de este trabajo se ha elaborado en torno a las cuestiones interpretativas que pueden surgir en cuanto a las rentas del trabajo independiente y dependiente, es decir, los artículos 14 y 15 del Modelo de Convenio de la OCDE. Por lo que respecta a las rentas del trabajo independiente (artículo 14), debemos señalar la supresión del mismo en el Modelo de Convenio de la OCDE, al considerarse similar al artículo 7, y con el fin de evitar confusiones. Por otro lado, en aquellos Convenios suscritor por España con terceros países que lo mantienen o, adjuntan uno similar, debemos señalar la existencia de distintas características, variando el factor tiempo durante el que se prolonga la presencia en el país de la fuente desarrollando la actividad generadora de rendimientos, desde 90 días a 183 en función del Convenio. Además, los Convenios suscritos con Suecia y Canadá con España añaden un nuevo matiz de tipo económico, estableciendo una cantidad pecuniaria. En este orden, existe otro grupo de Convenios suscritos por España que admiten una tributación en el Estado de la fuente, con un límite máximo de gravamen, aun que dicho límite oscila entre un 5% y un 10% en función del país con el que se ha suscrito el Convenio.