Copy igh 2022 © Uni e sidade de San iago de Compos ela. A ículo en acceso abie o dis ibuido bajo los
é minos de la licencia A ibución-NoCome cial-SinOb aDe i ada 4.0 In e nacional (CC BY-NC-ND 4.0)
Re is a Galega de Economía, 32(1) (2023). ISSN-e: 1132-2799
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La iscalidad y la economía ci cula en España: si uación
ac ual y po encialidades del uso de los bene icios iscales
Taxa ion and he ci cula economy in Spain: cu en si ua ion and po en iali ies
o he use o ax bene i s
Sugey de Jesús López Pé ez1,a , Albe o Tu nes Abelenda1,b , Xa ie Vence Deza1,c
1 G upo de In es igación ICEDE. Depa amen o de Economía Aplicada. Uni e sidade de San iago de Compos ela, A enida do
Bu go das Nacións, s/n, 15782, San iago de Compos ela, España
[email protected]
bjuanalbe o. u [email protected]
cxa ie . [email protected]
Recibido: 09/09/2022; Acep ado: 11/01/2023
Resumen
La ansición a la economía ci cula implica un cambio p o undo en los pa ones de
p oducción y consumo cuyo impulso equie e ac uaciones coo dinadas de las di e en es
polí icas (ambien ales, egula o ias, indus iales, inno ación, comp as públicas...) y, en
pa icula , de la polí ica iscal. La o ien ación ambien al en los ins umen os iscales puede
cons i ui un ins umen o cla e pa a la ansición de la EC y la sos enibilidad. Es e es udio
analiza la si uación ac ual en España, cons a ando la ausencia de ins umen os de bene icios
iscales que a o ezcan la EC pa a, pos e io men e, iden i ica aquellos que pueden p esen a
po encialidades pa a p omo e la EC y la sos enibilidad. El a ículo pone de mani ies o el
olumen y la di e sidad de es os mecanismos iscales, el cos e en la ecaudación, así como
ambién las igu as con una mayo incidencia, lo que ha pe mi ido des aca las
po encialidades, ad e sidades y e os que p esen a la polí ica de bene icios iscales en España
pa a el impulso de la EC y la sos enibilidad.
Palab as cla e: Economía ci cula ; Gas o ibu a io; Bene icio iscal; Sos enibilidad.
Sugey de Jesús López Pé ez,Albe o Tu nes Abelenda,Xa ie Vence Deza
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Abs ac
The ansi ion o he ci cula economy (CE) implies a undamen al change in p oduc ion
and consump ion. I s p omo ion equi es coo dina ed ac ion by di e en policies (e.g.,
en i onmen al, egula o y, indus ial, inno a ion, and public p ocu emen ) and especially, ax
policies. The en i onmen al o ien a ion o iscal ins umen s could be key o he ansi ion o
he CE and sus ainabili y. This s udy analyses he cu en si ua ion in Spain, no ing he
absence o ax bene i ins umen s ha suppo he CE, and hen iden i ies hose ha ha e he
po en ial o p omo e he CE and sus ainabili y. The pape shows he olume and di e si y o
hese ax mechanisms, he cos in collec ion and he igu es wi h he highes incidence, all o
which ha e allowed us o highligh he po en iali ies, ad e si ies and challenges shown by he
policy o ax bene i s in Spain o p omo ing he CE and sus ainabili y.
Keywo ds: Ci cula economy; Tax expendi u e; Tax bene i s; Sus ainabili y.
JEL: H2; H23; H3.
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1. INTRODUCCIÓN
La iscalidad es un ins umen o po en e pa a incidi sob e los p ecios ela i os de los
bienes y se icios y, po lo an o, pa a incen i a o disuadi modi icaciones en el
compo amien o de los agen es económicos en una u o a di ección. Las polí icas iscales
pueden o ien a se an o del lado del gas o como del lado de la imposición, incluyendo en ellas
el gas o ibu a io. Cada modalidad de in e ención iene i udes p opias. Las medidas del
lado de la imposición suelen ene una mayo capacidad de o ien a las acciones de los
agen es de o ma más es uc u al y pe manen e.
El sis ema imposi i o igen e, que se ha enido con igu ando a lo la go de décadas y que
se asien a de o ma p incipal en es g andes impues os [Impues o sob e la Ren a de las
Pe sonas Físicas (IRPF), Impues o de Sociedades (IS) e Impues o sob e el Valo Añadido
(IVA)], iende a e o za el modelo Económico Lineal (EL). Po su pa e, las e o mas iscales
pa a la Economía Ci cula (EC) y la sus en abilidad deben cen a se en la ees uc u ación
g adual del sis ema imposi i o ac ual con el in de que, po una pa e, animen las pau as de EC
y sus en abilidad y po o a, que e i en a o ece los pa ones de la EL (Vence & López Pé ez,
2021). Pa a ello, se p opone una di e si icación del uso de ins umen os iscales (en
pa icula , los ibu os y mecanismos del gas o ibu a io) con capacidad pa a o ien a
cambios en los aspec os socioecológicos que des acan en el pa adigma de la EC.
Dado que la EC es una isión ela i amen e ecien e, la elabo ación de p opues as de
iscalidad o ien ada especí icamen e con o me a los p incipios y obje i os de la EC es á aún en
p oceso de madu ación, y, de hecho, la li e a u a sob e es e campo es ela i amen e incipien e
(G oo huis & Damen, 2014; Milios, 2021; S ahel, 2013; Vence & López Pé ez, 2021). En odo
caso, dada la he e ogeneidad de las bases imponibles y la complejidad de los impac os, es
necesa io oma en cuen a las dis in as p opues as de iscalidad sos enible capaces de
con ene líneas de ac uación que pe mi an a anza hacia la EC y analiza su aplicación al
ma co ibu a io de cada país, en es e caso, al español.
Una de las p ime as p opues as de iscalidad sos enible o muladas pa a la EC se puede
encon a en S ahel (2013, p. 13,14) quien, inspi ado po las o mulaciones ealizadas po la
economía ecológica, iden i ica dos p incipios o ien ado es pa a guia los cambios iscales de
ansición a la EC, “no g a a los ecu sos eno ables, incluido el abajo, y g a a en cambio
los no eno ables”, cuyos e ec os inhe en es se e ue zan en e sí. Es deci , al no g a a la
ue za labo al, ac o genuinamen e eno able en la e a de la EC, se educi ían los cos es de
las ac i idades ci cula es, gene almen e in ensi as en mano de ob a, y se ob end ía una
mayo e iciencia ma e ial. Tal y como a i ma S ahel (2013, p. 13) “Do no ax wha you wan o
os e , punish unwan ed e ec s ins ead, and i should p omo e solu ions wi h an embedded
sus ainabili y”. La educción de cos es labo ales da ía luga a la c eación de empleos en
sec o es ci cula es, que son en g an medida in ensi os en mano de ob a ( éase p. ej. Llo en e-
González & Vence, 2020), ales como la epa ación, man enimien o, emanu ac u a,
emediación, se icios que sus i uyen consumo de ma e iales y/o ene gía, e c. Los p ocesos
de es e ipo de ac i idades ci cula es, y los consumos de es as, implican una mayo e iciencia
de ma e ial, es deci , p olongan la ida del s ock, educen el consumo de nue os ecu sos y
ma e iales, pos e gan los desechos y mi igan la con aminación. Asimismo, el g a amen sob e
los ecu sos no eno ables p opo ciona ía incen i os pa a su sus i ución y pa a el aho o, la
educción de cos es y la e iciencia ma e ial, log ando con ello o ien a decisiones hacia
en oques ci cula es.
Sob e es a idea base se han enido desa ollando dis in as p opues as pun uales, ales
como las o muladas en The Ex´Tax P ojec pa a los casos de países y g upos como Países
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Bajos, Eu opa, Bangladesh y Finlandia. Es os es udios p esen an un po a olio de
ins umen os iscales pa a el impulso de la EC, adap ados a cada caso de es udio ( e G een
Buge Eu opa e al., 2018; G oo huis & Damen, 2014; The Ex’ ax P ojec , 2019; The Ex’Tax
p ojec e al., 2016). El eje cen al de es a p opues a de cambios iscales es ac ua sob e el
alo ex aído del medio na u al, p olonga y op imiza el ap o echamien o de los ecu sos y
los p oduc os, y educi la gene ación de esiduos. En sín esis, se plan ea un en oque
in eg ado pa a ac ua sob e una se ie de hechos gene ado es, ac i idad o cosa, cuyo
p opósi o sea al e a los p ecios minimizando la ex acción de ecu sos na u ales y o os
consumos dañinos asociados a los combus ibles ósiles, con aminación del ai e, agua,
elec icidad, desechos, en e o os. También se plan ea ac ua con impues os de base amplia,
modi icando, con aumen os y educciones, en el ipo imposi i o del IVA pa a de e minadas
ac i idades y en el impues o sob e las en as del abajo, a o eciendo las ac i idades
in ensi as en mano de ob a y pa a la inno ación ci cula .
En esa misma di ección, Vence y López Pé ez (2021, pp. 15–21) y Milios (2021) exponen
ambién medidas de co o plazo y de ac ible implemen ación que ac úen sob e el sis ema
iscal igen e de bene icios iscales (BF), an o pa a es imula las ac i idades de EC como pa a
abandona los p i ilegios en consumos dañinos y ac i idades p oduc i as con aminan es e
insos enibles. Algo simila ocu e con el ipo de medidas de iscalidad sos enible pa a la EC
implemen adas en países como Bélgica, I landa, Luxembu go, Eslo enia, Suecia, Holanda,
Polonia, Po ugal y Mal a, que han op ado po in oduci bene icios ( asas educidas) en la
imposición indi ec a pa a omen a la du abilidad y ex ensión de la ida ú il de bienes, ya sea
median e ac i idades de epa ación o de e en a ( en a segunda mano) o la ab icación de
bienes du ade os (p. ej. pa a disuadi la obsolescencia p og amada) (RREUSE, 2016;
Eu opean Commission, 2018; Sedeño López, 2021).
Aunque la iscalidad ambien al en España p esen a un ca ác e modes o, con g an én asis
en los impues os ene gé icos (Gago e al., 2014, 2016, 2019; Labandei a e al., 2019), ambién
se han implemen ado y se ienen desa ollando nue as p opues as en o no a la c eación de
nue os impues os en el ma co de la EC; po ejemplo, impues os sob e componen es químicos
dañinos y esiduos (And e a e al., 2018; Ga cía-Ca e e o, 2019; Puig Ven osa, 2017; Sedeño
López, 2021). De hecho, los mecanismos imposi i os ac uales adop ados po España como
“ci cula es” se cen an sob e odo en los esiduos. Es o se obse a en la ecien e ap obación
del p oyec o de Ley sob e esiduos, que, en e o os aspec os, inco po a el impues o a los
plás icos de un solo uso y el impues o sob e el depósi o en e ede o y la incine ación en el
ma co de la EC (P oy. Ley sob e Residuos y Suelos Con am., 2021). Si bien se a a de acciones
en bene icio del medioambien e, y po lo an o an en la buena di ección, siguen siendo una
necesidad impe iosa da pasos más ambiciosos. Se ía opo uno acele a el p oceso de
implan ación, amplia el oco, aumen a su incidencia y, sob e odo, in oduci cambios más
p o undos en el sis ema iscal español en su conjun o, ac uando sob e los g andes impues os
que lo ca ac e izan (IRPF, IS, IVA, e c.). Como señalan au o es ele an es de la EC: “las
polí icas no debe ían cen a se en la educción de esiduos, sino cen a su a ención en la
conse ación y cuidado de los ecu sos” (S ahel, 2019, p. 77) y ello equie e un cambio que
aya mucho más allá de los impues os ambien ales supe especí icos como los mencionados,
abo dando cambios de mayo alcance que al e en la es uc u a iscal ac ual.
Debido a la complejidad écnica y polí ica pa a in oduci nue os impues os de EC, pod ía
esul a azonable ac ua sob e el conjun o de igu as del gas o ibu a io, los BF ( é mino
común en España), que ac ualmen e ep esen an una p opo ción impo an e de la
ecaudación iscal en España y en los demás países de la O ganización pa a la Coope ación y el
Desa ollo Económicos (OCDE). Po ejemplo, conside ando el cos e pa a el P esupues o
Gene al del Es ado, los BF equi alen al 30,8% de los ing esos ibu a ios p e is os en los
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p esupues os de 2022 y al 23,6% de los ing esos eó icos que se de i a ían de un sis ema sin
BF de acue do con el mé odo de “ ecaudación pe dida” (Minis e io de Hacienda y
Adminis aciones Públicas, 2021; OECD, 2010). En é minos del PIB ep esen an un 3,35% del
PIB, po cen aje que es á en línea con o os países de la OCDE, aunque po debajo de EE. UU.,
Reino Unido o Canadá, que duplican o iplican esos alo es. También, es a pé dida de
ing esos en los países de Amé ica La ina se si úa como p omedio en el 3,8% del PIB
(CEPAL/Ox am In e nacional, 2019, p. 21). Los BF esponden a obje i os muy di e sos
(sociales, ecológicos, edis ibu i os, inno ación, compe i i idad ex e na, e c.), y den o de
ellos los ecológicos ocupan un luga muy modes o. Lo cie o es que exis e un deba e
impo an e sob e las consecuencias de es os pa a la inanciación del sec o público, y un
cues ionamien o de los alineamien os de muchos de esos BF y los obje i os de ans o mación
del sis ema económico. Desde luego, en la mayo ía de los países, una impo an e magni ud de
es os esponde a obje i os con adic o ios con la polí ica ambien al ( e p. ej. Ashiabo , 2020;
López Pé ez & Vence, 2021). También son discu idos desde o as pe spec i as; de hecho, un
es udio ecien e (López-Labo da e al., 2022) de e minó que la sup esión de los ins umen os
del gas o ibu a io en IRPF ep esen a ía un po encial del 37,9% de la ecaudación eal de
dicho impues o, además de o os e ec os posi i os en la p og esi idad y en la dis ibución.
Desde la pe spec i a ambien al y de ansición ecológica, cabe plan ea se si los BF pueden
se econside ados pa a impulsa la EC y sos enibilidad, ya sea a o eciendo las pau as
sos enibles o bien e i ando bene icios ad e sos al medio ambien e. En es e sen ido, el p ime
paso debe consis i en iden i ica los BF dañinos pa a el medioambien e en España y, al
mismo iempo, iden i ica los posibles BF que puedan con ibui a mejo a los obje i os de la
polí ica ambien al y la es a egia hacia la EC. El segundo paso consis e en la cuan i icación de
unos y o os pa a ap oxima el es ue zo en é minos de sac i icio de ing esos públicos o de
PIB, lo que debe pe mi i una alo ación ealis a de las di e en es opciones.
Teniendo en cuen a lo an e io , el p esen e es udio abo da el análisis de los BF en España,
pa iendo del supues o de que exis e po el momen o un educidísimo es ue zo en la
p omoción de obje i os ambien ales y pa a el impulso de la EC. A pa i del diagnós ico, se
a a o ece pau as pa a la ealización de e o mas que caminen hacia una iscalidad que
impulse la EC.
Pa a el análisis de lo expues o, el a ículo se es uc u a en seis apa ados. Seguido a la
in oducción, en el pun o dos se expone el ma co eó ico desde la pe spec i a del gas o
ibu a io. En el apa ado es se explica la me odología desa ollada pa a el análisis de los BF.
En el pun o cua o se explican los esul ados ob enidos y en el cinco, se lle a a cabo una
discusión sob e los aspec os más impo an es. Finalmen e, en el apa ado seis se mues an las
p incipales conclusiones.
2. EXTRAFISCALIDAD: LOS INSTRUMENTOS FISCALES DESDE UNA ÓPTICA
DEL GASTO TRIBUTARIO PARA LA EC
En un sis ema ibu a io, la composición del gas o ibu a io es un elemen o muy
impo an e de la es uc u a imposi i a. De hecho, es en es a úl ima en donde las igu as del
gas o ibu a io se habili an, quedando así inhe en es a las ca gas ibu a ias y, en al sen ido,
mino an de o ma más o menos impo an e la ecaudación. Po ello, el gas o ibu a io iene
que e con esa o a o ma de se , cuali a i a y cuan i a i a, del sis ema ibu a io, cuyos
mecanismos pueden es a implíci os o poco explíci os en el impues o o en la es uc u a de su
ca ga ibu a ia, po ejemplo, las asas educidas, las exenciones, las deducciones especiales,
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las boni icaciones y odo aquel mecanismo que implique un aho o y una ebaja iscal o un
apoyo inancie o jus i icado.
Desde un pun o de is a ibu a io, cuando a los ins umen os iscales se les do a de cie o
g ado de mul i uncionalidad –más allá de la ecaudación– al se icio de di e en es obje i os
(sociales, salud, medioambien e...), y espe ando las on e as de los p incipios que los igen,
se p oduce la ex a iscalidad. En el caso de los BF se sac i ica pa e de su ecaudación en a as
a uno u o os obje i os (Ga cia Bueno, 2003). En e ellos, puede iden i ica se la necesidad de
a on a de e minadas conduc as socioeconómicas noci as, po ejemplo con a el
medioambien e, o un des ío in encionado de de e minas ca gas ibu a ias pa a a o ece
cie os sec o es y ac i idades económicas, cie os ni eles de en a o consumos, e cé e a.
La ex a iscalidad se implemen a como pa e de medidas iscales que, de p oduci se,
conduci án al log o de los obje i os de la polí ica económica y social. El alcance de la
ex a iscalidad incluye odos los ines con enidos en la Cons i ución, po ello, “no sólo es
legí ima sino ambién po enciable, ya que en ocasiones puede cons i ui , si no el mejo
ehículo, al menos un medio adecuado pa a alcanza di e sos obje i os legi imados (…)”
(Va ona Alabe n, 2009, p. 21). Pa a Aizega Zubillaga (2001) y Ashiabo (2020), es e ipo de
ins umen os pueden se i a obje i os supe io es de polí ica económica, social y de
sos enibilidad. Su ins umen ación mues a una g an e sa ilidad pa a adap a se a los
obje i os “ex a iscales” de la polí ica iscal, a in de dinamiza la economía, el come cio, las
cues iones sociales o el medio ambien e, en e o os obje i os públicos.
En es e con ex o, el gas o ibu a io es una de las igu as que más cla amen e esponde al
concep o de ex a iscalidad y adop a muchas o mas en el in e io de las ins i uciones
ju ídicas y polí icas, cuya u ilización es an an igua como los impues os ( asas educidas,
deducciones especiales, boni icaciones e incluso la ausencia de g a amen, desg a aciones,
e cé e a). Po ello, el gas o ibu a io supone una he amien a iscal de suma impo ancia que
ac úa p incipalmen e como un mecanismo de incen i o pa a el impulso de nue as ac i idades,
gene ando una educción del cos e de p oducción o una educción del p ecio de me cado y
p omo iendo una mayo demanda de un de e minado bien o se icio que –se conside a–
con ibuye a la consecución de un obje i o socialmen e deseable, como puede se la ansición
hacia una economía sos enible.
En España, la es uc u a de los BF es muy di e sa en el in e io de cada ibu o (Tabla 1).
Con o me al P esupues o de Bene icios Fiscales (PBF) del año 2022, exis en 207 medidas de
gas o ibu a io que incluyen un abanico muy amplio de p opósi os y obje i os de inidos po
la polí ica económica y social del país, ales como bene icios al a endamien o de i iendas, la
in e sión en i ienda, la ma e nidad, la amilia nume osa, pensiones de in alidez o ajus es
di e sos en la base imponible del impues o de sociedades, ese as de capi alización y
ni elación, ipos educidos de sociedades de in e sión has a exenciones y ipos educidos en
IVA pa a de e minados p oduc os, exenciones y ipos educidos en impues os de
hid oca bu os e incluso exenciones po p emios de lo e ías, pa imonios p o egidos,
exenciones en el impues o del alcohol, p es aciones po ac os de e o ismo, deducciones po
I+D o donaciones, en e o as.
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Tabla 1. Tipología de bene icios iscales en las p incipales igu as imposi i as
IRPF
IS
IVA
Impues os Especiales
Reducciones en la base imponible
Ajus es en la base imponible
Exenciones
Exenciones
Especialidades de las anualidades po alimen os
Reducciones de la base imponible
Deducciones en la cuo a
Tipos educidos
Tipo educido 10%
Exenciones
Boni icaciones en la cuo a ín eg a
Tasas Reducidas
Ope aciones inancie as con boni icación
Deducciones en la cuo a ín eg a
Tipo supe educido 4%
Régimen especial
Fuen e: elabo ación p opia, según el P esupues os de Bene icios Fiscales 2022.
Lo ele an e es que, a pa i de los años 80, se ha expe imen ado una endencia c ecien e
en odos los países a usa los BF como una o ma de educi de o ma selec i a la p esión
iscal y o ien a el compo amien o de los agen es económicos en la di ección de los obje i os
de la polí ica económica y social. Sin emba go, desde el comienzo de la c isis inancie a de
2008 y has a el año 2022 la e olución de los BF ha expe imen ado cambios impo an es. En el
caso de España, los bene icios iscales se han ido educiendo ya que si en el año 2009
ep esen aban el 47,9% de los ing esos ibu a ios p e is os (no liquidados) de la
Adminis ación Gene al, en el año 2022, ep esen aban el 30,8%. La educción se ha
p oducido an o en los impues os di ec os (IRPF, IS, INR), cuyos BF pasa on de ep esen a el
47,3% en el 2009 de los ing esos ibu a ios di ec os no liquidados al 23,3% en 2022, como
en los impues os indi ec os, donde al po cen aje se ha educido del 50,6% del año 2009 al
41,7% pa a el eje cicio 2022. (Minis e io de Hacienda y Adminis aciones Públicas, 2021).
Po su pa e, el gas o ibu a io iene una ca ac e ís ica que lo singula iza con espec o a
la imposición y es su ca ác e ela i amen e opaco, an o pa a el público en gene al como pa a
el deba e p esupues a io. En con as e con los impues os, es di ícil pe cibi an o la p esencia
y peso ela i o en la ecaudación o al como la composición del gas o ibu a io y el impo e
que ep esen a pa a cada uno de los p i ilegiados. Como señala Ashiabo (2020, p. 23), “los
gas os ibu a ios a a ez se some en al mismo p oceso de asignación y ap obación anual que
los gas os di ec os. Su e dade o cos e iscal es una cues ión p esun a que, de ocu i , da á
luga a ing esos no pe cibidos a a és de la ecaudación (...), incluso son ins umen os
complejos de es ima ".
O a de las ca ac e ís icas ele an es del gas o ibu a io implemen ado a lo la go de las
úl imas décadas en la mayo pa e de los países es que una impo an e p opo ción de es os
iene e ec os dañinos pa a el medioambien e (Ashiabo , 2020; López Pé ez & Vence, 2021;
Vence & López Pé ez, 2021). Exis e una al a p esencia de asas educidas, subsidios y
sub enciones, deducciones especiales, boni icaciones, e incluso, la ausencia de g a amen o las
desg a aciones en p ác icas económicas que ienen impac o nega i o en el medio ambien e. Y
es o con el ag a an e de que, además de omen a ac i idades que gene an daños
ambien ales, ep esen an una me ma impo an e del inanciamien o público.
Es e úl imo pun o es, de hecho, el p incipal mo i o que explica el c ecien e
cues ionamien o de los gas os ibu a ios en los in o mes de las p incipales ins i uciones
in e nacionales (CEPAL/Ox am In e nacional, 2019; OECD, 2010). Pe o ambién exis en
cues ionamien os c ecien es desde una pe spec i a ambien al, po ese sesgo hacia obje i os
con adic o ios con el medioambien e y la sus en abilidad (Ashiabo , 2020; López Pé ez &
Vence, 2021; Vence & López Pé ez, 2021).
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No obs an e, el conjun o de BF pod ía es udia se a pa i de dis in as e ien es: en
unción del co e social, de la elación con el medio ambien e, de la elación o in acciones con
los p incipios ibu a ios, el e ec o en la mejo a de la ecaudación o bien en la o ien ación de
los Obje i os del Desa ollo Sos enible (ODS) y o os ( éase CEPAL/Ox am In e nacional,
2019; Redonda, 2016). En es e abajo nos cen amos en iden i ica las po encialidades de los
BF como ins umen os pa a impulsa la ansición hacia la EC y la sus en abilidad, ya sea
sup imiendo los más ad e sos o bien e o zando e ins i uyendo aquellos que pudie an
conside a se a o ecedo es.
3. METODOLOGÍA Y FUENTES DE DATOS
El p esen e abajo se cen a en el es udio de los bene icios iscales en España pa a el año
2022, cen ándose especí icamen e en los BF aplicados po el Gobie no cen al en los
impues os ges ionados po es e, y ob iando los BF que aplican las CC.AA. en aquellos
impues os p opios o cedidos. El obje i o consis e en pone de elie e el ni el de impo ancia
o o gada a la p o ección ambien al, a la sos enibilidad y a la EC, a a és del PBF ap obado en
el pe iodo de es udio, así como ambién, p opone modi icaciones de bene icios iscales
aco des con la EC. Se es udian los bene icios iscales en i ud de que p esen an
opo unidades de e o ma impo an es que no han sido a endidas y que pod ían con ibui de
o ma signi ica i a a los obje i os de la ansición ecológica que p oclama la Es a egia
Española de Economía Ci cula (MITECO, 2020).
Como p ime paso, se analiza el PBF del año 2022 y los co espondien es ex os
legisla i os publicados po la Sec e a ía de Es ado de P esupues os y Gas os, como la Ley de
P esupues os Gene ales; la Ley 35/2006, de 28 de no iemb e del IRPF (2007); la Ley
27/2014, de 27 de no iemb e, del IS (2015); la Ley 37/1992, de 28 de diciemb e, del
IVA(1993); la Ley 16/2013, de 29 de oc ub e (2013), po la que se adop an de e minadas
medidas en ma e ia ambien al, en e es as, el Impues o de Gases Fluo ados de E ec o
in e nade o (IGFEI). Aunado a la e isión documen al, es e conjun o de ins umen os
legisla i os ha sido cla e pa a el es udio, siendo insumos pa a e leja el c i e io que se sigue
en el análisis de los da os.
En segundo luga , una ez analizadas las 207 medidas de gas o iscal incluidas en el PBF
de 2022 se ealizó una clasi icación de cada concep o de BF en cinco g upos que in e esa
des aca con o me su elación con la EC: 1) BF a o ecedo es de la EC; 2) BF ambi alen es con
la EC, es deci , que es án o mulados pa a o as inalidades pe o pueden, e en ualmen e,
acoge ac i idades o ien adas a la EC (p. ej. I+D en p oyec os ambien ales o ci cula es); 3) BF
po enciales pa a se eo ien ados a la EC, es deci , que ac ualmen e es án o mulados con
inalidades a o ecedo as de la in e sión y del c ecimien o, y que pod ían ede ini se pa a se
aplicables exclusi amen e a ac i idades que espondan a c i e ios de sus en abilidad y EC; 4)
BF ad e sos a la EC, y en el g upo 5) el conjun o de BF exis en es que no se elacionan con el
obje o de es udio y que ienen p esencia bajo c i e ios especí icos de polí ica social y
económica.
Los g upos obje o de es udio, se han cons uido sob e la base de c i e ios sos enidos
según las di ec ices de polí ica ecológica y la li e a u a académica. También se han enido en
cuen a los planes es a égicos de la UE y de España, como el Pac o Ve de y Plan de Acción de
la Economía Ci cula (Comisión Eu opea, 2019, 2020) y el Lib o Blanco sob e la Re o ma
T ibu a ia (Ins i u o de Es udios Fiscales, 2022). Se e isa on las 207 igu as que componen
el p og ama de BF de los p incipales impues os (IRPF, IS, IVA, IIEE y el IGFEI) con o me las
espec i as leyes que los egulan.
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El e ce paso consis e en la cuan i icación de los di e en es BF y su ag upación en los
cinco g upos de inidos. Los BF son a eces poco anspa en es y di íciles de cuan i ica y,
además, exis en di e en es mé odos de cálculo ( ecaudación pe dida, ganancia de ecaudación
y gas o di ec o equi alen e). Pa a es e abajo, los da os pa a los BF en IRPF, IS, IIEE e IGFEI
se ob u ie on de la in o mación abie a del PBF 2022 del Minis e io de Hacienda y Función
Pública (2022), acep ando, po lo an o, sus c i e ios de medición. En la Tabla 3 se p esen an
los di e en es BF seleccionados y clasi icados de acue do con los cinco g upos de inidos, con
su espec i o alo es imado y calculando su es uc u a po cen ual espec o al o al de
ing esos ibu a ios p e is os en el p esupues o, a la ecaudación p e is a po el impues o
co espondien e y en é minos del PIB. En la Tabla 4 se p esen an clasi icados en g upos y po
impues os a los que se les aplican, y calculando las mismas a ios. En cambio, en el caso del
IVA esul a necesa io ealiza un eje cicio p e io de es imación del impo e de cada una de las
igu as de BF. E ec i amen e, los da os del PBF de 2022 en IVA se p esen an de mane a
ag egada, de o ma que el documen o p esupues a io no o ece in o mación cuan i icada pa a
las di e en es medidas y, po ello, no pe mi e iden i ica de o ma especí ica el alo del
bene icio iscal de los di e en es bienes y se icios exen os o suje os al IVA educido (10%) y
al supe educido (4%). Dado que esul a imp escindible esa desag egación pa a pode
e alua la ele ancia de aquellos BF en IVA inculados o no con obje i os de EC y
sos enibilidad, se ealiza un eje cicio de es imación con base en una me odología ad hoc.
Pa a ap oxima el alo que ep esen an los di e en es BF en IVA y pode clasi ica los
con o me al o den de los g upos de es udio, ue necesa io ealiza una es imación a pa i de
una se ie de supues os y siguiendo los pasos que desc ibimos a con inuación. Pa a su
es imación se ecu e a las ablas Inpu -Ou pu (TIO) más ecien es co espondien es al año
2019 y, en conc e o, a la abla de o e a o al a p ecios de adquisición, que se desag ega po
p oduc os y que inco po a una columna que e leja los impues os impu ados sob e aquellos.
La p ime a di icul ad po supe a es que la TIO española p esen a una única columna que
engloba odos los impues os que les a ec an a los p oduc os, y no sepa a el IVA de los demás.
Dado que la TIO gallega sí lo hace, se decide oma es a como e e encia pa a es ima los
po cen ajes de incidencia del IVA sob e cada ipo de p oduc o, y luego se asladan a la TIO
española del mismo año 2019 con obje o de ob ene una ap oximación al IVA ecaudado pa a
esos p oduc os a ni el español. A con inuación, se calcula el bene icio iscal pa a los p oduc os
seleccionados some idos a IVA educido, supe educido o exen o como di e encia en e esa
ci a y el alo que esul a ía de aplica el ipo gene al (Tabla 2). Una ez ob enido el cos e
iscal co espondien e al año 2019 y el po cen aje que ep esen a cada medida sob e los BF
o ales en IVA de ese año, se ex apolan a 2022 asladando aquella es uc u a po cen ual
sob e los BF o ales de IVA de aquel año a los alo es o ales de es e. La ope ación se ealiza
de acue do con la siguien e ó mula (donde i es el p oduc o co espondien e) y se mues an
los alo es en la abla 3:
𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶 𝐹𝐹𝐹𝐹𝐶𝐶𝐹𝐹𝐹𝐹𝐹𝐹 𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝑖𝑖2019 = �𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝑖𝑖𝑖𝑖𝑖𝑖𝑖𝑖2019 𝑂𝑂𝑂𝑂𝑖𝑖𝑖𝑖𝑖𝑖𝑖𝑖2019
�×𝑂𝑂𝑂𝑂𝑖𝑖𝑖𝑖𝑖𝑖𝑖𝑖2019 × 2.1�−𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝑖𝑖𝑖𝑖𝑖𝑖𝑖𝑖2019 ∕𝑂𝑂𝑂𝑂𝑖𝑖𝑖𝑖𝑖𝑖𝑖𝑖2019 ×𝑂𝑂𝑂𝑂𝑖𝑖𝑖𝑖𝑖𝑖𝑖𝑖2019
𝐶𝐶𝐹𝐹𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝑖𝑖2022 = 𝐶𝐶𝐹𝐹𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝑖𝑖2019 𝐶𝐶𝐹𝐹𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼2019
�× 𝐶𝐶𝐹𝐹𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼2022
Po su pa e, es a es a egia de es imación de los BF en IVA pe mi ió es ima el cos e
iscal de algunas p opues as de BF que se conside an opo unas pa a incen i a ac i idades
ci cula es como la epa ación de di e en es ipos de bienes ( e Tabla 5).
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Tabla 5. Es imación del bene icio iscal de aquellas ac i idades asociadas a la sos enibilidad y la EC. Millones de
eu os
Rama de
Ac i idad
P oduc os
O e a
To al a P.
Adq.
(Galicia)
IVA sob e
p oduc os
(Galicia)
% IVA
o al
(Galicia)
O e a
o al a P.
Adq.
(España)
Valo de
IVA
es imado
Tasa
gene al
21%
Tasa
educida
10%
Cos e
Bene icio
Fiscal
Se icios de
ins alación,
epa ación de
maquina ia y
equipo
1.344.361
20.293
1,51
23.573
355,82
747,23
169,44
186,38
Se icios de
man enimien o y
epa ación de
ehículos de
mo o
1.216.162
112.232
9,23
20.216
1.865,57
3.917,70
888,37
977,20
Se icios de
epa ación de
o denado es,
e ec os
pe sonales y
a ículos de uso
domés ico
111.827
10.194
9,12
4.108
374,44
786,33
178,31
196,14
To al
1.359,73
Fuen e: elabo ación p opia a pa i de los da os del INE (2019) y del IGE (2019).
No a: “P. Adq.” indica “p ecios de adquisición”.
En el lado opues o, es impo an e menciona aquellos bene icios que con adicen los
p incipios de la EC, que suponen una ba e a impo an e pa a la ansición hacia una
economía sos enible y que, po lo an o, debe ían se sup imidos, sal o aquellos que
espondan a obje i os sociales cla amen e p io i a ios (López & Vence, 2021). Las medidas
más cla amen e clasi icables en es e g upo son aquellas que incen i an el pa adigma de
p oducción lineal y de aquellas o as que incen i an in e siones en ac i idades especula i as
y con adic o ias con los undamen os de la EC.
En es a di ección, se ía opo una la eliminación de igu as como el égimen especial de las
en idades na ie as en unción del onelaje, las Sociedades Anónimas Co izadas de In e sión
en el Me cado Inmobilia io (SOCIMI) y las Sociedades de In e sión, ya que es as suponen un
incen i o a ac i idades económicas con un al o impac o sob e el medio ambien e y, además,
omen an la inancia ización de la economía y, po lo an o, en an en con adicción con el
modelo p oduc i o de la EC. En elación con los Impues os Especiales, las exenciones de
gasóleos y que osenos pa a na egación ma í ima y aé ea, la exención de los uelóleos pa a
usos dis in os de la p oducción de elec icidad, la exención de los hid oca bu os pa a la
p oducción de ene gía eléc ica y el ipo educido de los gasóleos pa a de e minados mo o es,
a o ecen, en e o as cosas, un modelo de p oducción y dis ibución basado en cadenas
globales la gas in ensi as en anspo e (con al o consumo de ene gía e in aes uc u as) y
que suponen ac ualmen e una impo an e ba e a y penalización pa a el desa ollo de
modelos p oduc i os y de consumo ci cula es y sus en ables (Comisión Eu opea, 2020;
S ahel, 2013).
De hecho, el Pac o Ve de Eu opeo señala que “c ea á el con ex o necesa io pa a e o mas
iscales de g an calado que sup iman las sub enciones a los combus ibles ósiles, desplacen la
ca ga ibu a ia desde el abajo hacia la con aminación y engan en cuen a las conside aciones
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sociales” (Comisión Eu opea, 2019, p. 21). Sin emba go, la eliminación de los BF asociados a
los combus ibles ósiles no supone una a ea ácil, debido a la oposición de di e en es países
como consecuencia de los e ec os sob e ac i idades cla e (Ca alho & Guillen, 2021). En
sen ido análogo, ambién se ía con enien e elimina los ipos educidos del IVA pa a
anspo e aé eo de iaje os y sus equipajes, se icios de hos ele ía, acampamen o, balnea io
y es au ación, ya que p iman ac i idades poco sus en ables al omen a hábi os elacionados
con el hipe consumo que gene an una al a incidencia en el medioambien e (Beeks & Lambe ,
2018), como puede se el anspo e aé eo y, además, bene ician en mayo medida a las en as
más al as [Au o idad Independien e de Responsabilidad Fiscal (AIREF, 2020)].
6. CONCLUSIONES
Hace les en e a los eno mes e os medioambien ales y de sos enibilidad global que
enemos po delan e, algunos de los cuales se plasman en los acue dos in e nacionales pa a
ena el cambio climá ico o p omo e los ODS, equie e adop a cambios p o undos en los
pa ones de p oducción y consumo, que pe mi an camina hacia una EC y sus en able.
Los Es ados no pueden se ac o es secunda ios ni pueden limi a se a diseña es a egias y
polí icas de sensibilización, in o mación o es ímulos lige os (empujonci os o nudges) pa a el
sec o p i ado. Deben se ac o es cla e que p omue an planes de ac uación y o as o mas de
in e ención di ec a, ales como a anza en una nue a egulación, inanciación di ec a pa a
nue os p oyec os, eo ien ación del gas o público y cambios p o undos en la iscalidad, an o
desde la pe spec i a de los impues os como del gas o ibu a io. En pa icula , den o de los
ins umen os iscales, el gas o ibu a io y la di e sidad de bene icios aplicables a di e en es
inalidades ex a iscales pueden conside a se como he amien as ela i amen e áciles de
implemen a a co o plazo. Es e ipo de igu as ha enido una expansión eno me en las úl imas
décadas, y el ipo de ines se ha ido ampliando de al o ma que se ha ido consolidando la idea
de que es necesa io econside a un g an núme o de ellos.
En es e es udio nos cen amos en los BF. Se iden i ican y se clasi ican cinco g andes
g upos de BF, di e enciando, po un lado, aquellos que se ían educidos o sup imidos pa a
elimina incen i os a la EL, que enan el desa ollo de la EC, y aquellos que son suscep ibles
de se eo ien ados pa a p omo e la EC y la sus en abilidad o bien aquellos que,
espondiendo a obje i os múl iples puedan, en algunos casos se u ilizados pa a a o ece
inicia i as de EC. Po o o lado, es a ían aquellos pocos que pueden conside a se como
a o ables a la EC. En un g upo apa e incluimos odos los demás BF que esponden a
inalidades di e sas de ca ác e social y que ep esen an el 84,4% del o al. La p opues a se
cen a ía en ac ua de inmedia o sob e las es p ime as ca ego ías que ep esen an
al ededo del 11,98% del gas o ibu a io o al, unos 5.026,9 millones de eu os pa a el úl imo
año del que disponemos de in o mación.
Las p opues as ealizadas no an di igidas a aumen a el olumen de gas o ibu a io sino
a modi ica p o undamen e sus obje i os y sus bene icia ios. Esa econside ación del gas o
ibu a io pod ía con ibui a la ansición a la EC y la sus en abilidad, incluso sin aumen a el
gas o ibu a io o al y sin al e a signi ica i amen e la p esión iscal. En e ec o, ealizando
una e o ma en p o undidad, eliminando los que esul an con adic o ios con los obje i os de
la EC y de la sus en abilidad, e o mulando y pe ilando o os y c eando algunas igu as
nue as puede con igu a se un po en e sis ema de incen i os que ac úe sob e el modelo de
p oducción y consumo o ien ándolo hacia un modelo ecológico y socialmen e sos enible.
El es udio de los BF de la Adminis ación Cen al e idencia la p ác ica ausencia de
medidas especí icas o ien adas a la sos enibilidad y al omen o de la EC en e las 207 medidas
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igen es en 2022. Po el con a io, los bene icios igen es siguen espondiendo a obje i os
cong uen es con el modelo de p oducción lineal inancia izado. En elación con los p incipales
impues os ecauda o ios, IRPF, IVA e IS, no se obse an bene icios que engan como obje i o
el desa ollo de la EC, con dos únicas excepciones de modes a cuan ía ( educción de
endimien os de economía ecológica en el IRPF e IVA educido en ob as de eno ación y
epa ación de i iendas); es más, se sigue apos ando po el omen o de ac i idades
elacionadas con el p oceso de globalización inancie a y con la p oducción lineal e in ensi a
en ecu sos. Po o a pa e, las boni icaciones iscales aplicadas po las CC.AA. en los ya de po
si modes os impues os e des han supues o, en algunos casos, an o una educción
signi ica i a de la ecaudación como la p opia anulación e ec i a del obje i o pa a el cual ue
c eado el impues o.
En gene al, la polí ica iscal en España p esen a un impo an e p oblema de de inición de
obje i o que implica un impo an e p oblema de coo dinación, cohe encia y un uso ine icien e
de los impues os y de o as he amien as iscales como el gas o ibu a io, que acaba
gene ando una escasa ecaudación imposi i a a a és de los impues os e des, una baja
co ección de las ex e nalidades nega i as sob e el medio ambien e y un mal diseño de los
mecanismos de incen i o pa a ansi a hacia una economía más sos enible con los
ecosis emas.
Al mismo iempo, la ans o mación del sis ema iscal hacia el pa adigma de la EC
equie e hace en e a conside ables ba e as. Una de esas ba e as es á ligada al es a us que
juega en la ac ualidad la iscalidad en muchos países y e i o ios como p incipal ac o pa a
impulsa el c ecimien o y la compe i i idad económica. Es o es, el ma co iscal que man ienen
muchos países y e i o ios es cla e en el éxi o de su modelo de acumulación y, po lo an o, se
mues a una cla a oposición a cualquie cambio en su es a us iscal, lo que penaliza la
ansición hacia la EC.
O a ba e a de i a de la si uación de ines abilidad inancie a en la que se encuen an
aquellos es ados que ienen que hace le en e a un mayo olumen de deuda. En es e sen ido,
algunos gobie nos pueden apos a po medidas económicas cen adas en una educción de
impues os, eliminando igu as que a an de co egi las ex e nalidades nega i as sob e el
medio ambien e pe o man eniendo o as que son con adic o ias con la EC, mien as que
o os, p omo e ían un inc emen o de la ecaudación imposi i a a a és de nue as igu as
e des, aunque dicha es a egia no end ía po qué es a asociado a una ans o mación del
sis ema iscal hacia los p incipios de la EC.
Así pues, cabe conclui que queda un eno me camino po eco e en España, y en gene al
en los demás países, pa a que el sis ema iscal se desacople del modelo lineal y a o ezca la
ansición a la EC y la sus en abilidad. A anza en el diseño de un modelo que es ablezca unos
cla os obje i os y en donde se de ina cla amen e los mecanismos de incen i os, esul a
undamen al. Y, sin duda, el paso más ácil, inmedia o y ejecu able a co o plazo empieza po
una econside ación in eg al y cohe en e del ma co del gas o ibu a io y de la panoplia de BF
exis en es.
Aho a bien, en endiendo el cambio climá ico y el desbo damien o de o os lími es
ecológicos del plane a como un iesgo sis émico (Aglie a & Espagne, 2016) y con eso la
necesidad de un nue o pa adigma económico que se aleje del modelo de p oducción lineal, la
polí ica iscal en su conjun o (bene icios e impues os como he amien as de incen i o y
disuasión, sub enciones, e c.) debe se aplicada desde una pe spec i a de la polí ica “misión”
(Mazzuca o, 2018). Debe o mula se desde la pe spec i a amplia de una necesa iamen e
ambiciosa polí ica económica de ansición hacia una economía sos enible ( éase Comunicado
del Pac o Ve de Eu opeo Comisión Eu opea, 2019). Es o implica que la c eación de igu as y la
aplicación de BF pa a la p omoción de una economía más sos enible deben es a
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pe ec amen e de inidas y coo dinadas y mos a la meno incompa ibilidad en e las
di e en es he amien as iscales, lo que implica ía p incipalmen e la eliminación de aquellas
igu as y bene icios que supongan una con adicción con el obje i o pe seguido a a és de
esa polí ica misión.
Sin emba go, el obje i o de educi las con adicciones y de ga an iza cohe encia y
sine gias pa a la sus en abilidad en e las di e en es igu as del gas o ibu a io esul a una
a ea, sin duda, compleja. El ejemplo más e iden e de esa con adicción lo enemos en la
ba e ía de medidas adop adas a lo la go del año 2022 po España y o os países, en el
con ex o de la c isis ene gé ica y del con lic o bélico OTAN-Rusia, que han in oducido odo un
conjun o de BF y sub enciones pa a ac i idades y consumos in ensi os en ene gía (al iempo
que se eac i a el uso de ene gías ósiles que es aban en p oceso de desca e).
Desa o unadamen e, oda esa ba e ía de medidas a en la di ección con a ia a lo que se
enía p opugnando en los años an e io es (Acue do de Pa ís 2015-COP25 y COP26 de 2021
en Glasgow), lo que plan ea un as oque de la ya ágil ayec o ia de los úl imos años.
En es e sen ido, mien as aquel gas o ibu a io que ep esen a una mayo ba e a pa a la
ansición hacia la EC no sea co egido, los e ec os posi i os gene ados po las nue as
medidas pueden e se p ác icamen e anulados. Es o es, una polí ica iscal no coo dinada e
incohe en e con el obje i o que pe sigue una polí ica de misión, puede supone un esul ado
de suma ce o, debido a que las ganancias ob enidas po una ía (nue os impues os y gas o
ibu a io o ien ado a la EC) son eliminadas po la pé dida gene ada po o as
(man enimien o de igu as y gas o ibu a io asociados al modelo de p oducción lineal).
Pa a inaliza , es necesa io ene en cuen a que, pa a alcanza los obje i os ambiciosos de
sos enibilidad asociados a la EC, esul a undamen al asumi que la polí ica iscal debe se
comp endida desde una pe spec i a sis émica que se plasme en el diseño de un policy-mix que
in eg e de o ma cohe en e una plu alidad de ins umen os y medidas. Es necesa io impulsa
nue as ac i idades que asuman los p incipios de la EC a a és de mecanismos iscales como,
po ejemplo, el gas o ibu a io, así como ambién, la penalización de o as que gene an un
pe juicio sob e el medio ambien e a a és de mecanismos como los impues os pigou ianos, o
de o ma más amplia, odas las demás polí icas egula o ias, indus iales, de comp a pública,
e c, y supe a aquellas isiones pa ciales. Además, eniendo en cuen a la necesidad de una
ansición jus a y que son las en as medias-bajas las que más su en los e ec os de la
ansición ecológica (Banco de España, 2021), al menos en el co o plazo, las polí icas
económicas o ien adas a la p omoción de la EC y de la sos enibilidad deben inco po a
mecanismos de compensación pa a dichas en as.
Au o ía del abajo
Concep ualización: Sd.J.L., A.T. y X.V.; me odología: Sd.J.L., A.T. y XV; so wa e: Sd.J.L.;
adquisición de da os: Sd.J.L.; análisis e in e p e ación: Sd.J.L. y X.V.; edacción-p epa ación del
bo ado : Sd.J.L., A.T. y X.V.; edacción- e isión y edición: Sd.J.L., A.T. y X.V. Todos los au o es
leye on y es án de acue do con la e sión publicada del manusc i o.
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