Správa daní

SPRÁVA DANÍ Praha 2023 Soubor statí z odborné konference konané na Právnické fakultě Univerzity Karlovy dne 6. října 2023 Ondřej Málek Michal Tuláček (eds.) PRÁVNICKÁ FAKULTA Univerzita Karlova Toto dílo podléhá licenci Creative Commons Uveďte původ-Neužívejte dílo komerčně-Zachovejte licenci 4.0 Mezinárodní Vzor citace: MÁLEK O., TULÁČEK M. (eds). Správa daní. Soubor statí z odborné konference konané na Právnické fakultě Univerzity Karlovy dne 6. října 2023. Online. Praha: Univerzita Karlova, Právnická fakulta, 2023. DOI https://doi.org/10.14712/9788076300361. SPRÁVA DANÍ Soubor statí z odborné konference konané na Právnické fakultě Univerzity Karlovy dne 6. října 2023 Ondřej Málek Michal Tuláček (eds.) Praha 2023 Recenzenti: JUDr. Bc. Lukáš Hrdlička, Ph.D. JUDr. Ing. Jiří Kappel, Ph.D. Mgr. Patrik Koželuha, Ph.D. JUDr. Jiří Kroupa Mgr. Ondřej Málek prof. JUDr. Hana Marková, CSc. Mgr. Matěj Mrlina Mgr. Jan Neckář, Ph.D. Mgr. Ondřej Poupě doc. JUDr. Ing. Michal Radvan, Ph.D. Mgr. Tomáš Rozehnal, Ph.D. Mgr. Karel Šimek JUDr. Mgr. Michal Tuláček, Ph.D. JUDr. Roman Vybíral, Ph.D. Tato publikace byla zpracována vrámci programu Cooperatio/Law realizovaného vroce 2023 naPrávnické fakultě Univerzity Karlovy. Jednotlivé statě neprošly jazykovou korekturou. KATALOGIZACE V KNIZE – NÁRODNÍ KNIHOVNA ČR Správa daní (konference) (2023 : Praha, Česko) Správa daní : soubor statí z odborné konference konané na Právnické fakultě Univerzity Karlovy dne 6. října 2023 / Ondřej Málek, Michal Tuláček (eds.). – Praha : Univerzita Karlova, Právnická fakulta, ediční středisko v nakladatelství Eva Rozkotová, 2023. – 1 online zdroj Částečně slovenský text, česká, anglická a slovenské resumé Obsahuje bibliografie a bibliografické odkazy ISBN 978-80-7630-036-1 (Univerzita Karlova, Právnická fakulta ; online ; pdf) * 336.225 * 351.72 * 34 * (437.3) * (062.534) – správa daní – Česko – správa daní – právní aspekty – sborníky konferencí 336.1/.5 – Veřejné finance [4] © Univerzita Karlova, Právnická fakulta, 2023 Vydala Univerzita Karlova, Právnická fakulta, ediční středisko vnakladatelství Eva Rozkotová, NaPtačí skále 547, 26601 Beroun DOI: https://doi.org/10.14712/9788076300361 ISBN: 978-80-7630-036-1 (online) 3 OBSAH Předmluva 5 Martin Bareš Odpovědnost státu za škodu při správě daní se zaměřením na zajišťovací příkazy a nadměrné odpočty DPH 9 Radim Boháč Úrok z nesprávně stanovené daně v případě peněžitých plnění v rámci dělené správy 23 Václav Čepelák Zamyšlení nad judikaturou dovozenými kritérii skryté daňové kontroly 32 Jana Fuksová Desetiletá lhůta pro stanovení daně – vybrané otevřené otázky 53 Pavel Hájek Esenciální náklady v judikatuře Nejvyššího správního soudu 68 Ladislav Hrabčák Dôkazné bremeno a fakticita dodávateľa pri odpočítaní DPH 80 Petra Hrubá Smržová Úrok jako příslušenství daně 95 Petra Kerndlová Digitalizace a elektronizace správy daní během pandemie koronaviru v České republice 108 Ondřej Lichnovský Výklad daňových zákonů v trestním a daňovém řízení 121 Pavel Martiník Vázanost správce daně rozhodnutím v trestní věci 134 4 Wojciech Morawski Vytvoří pravidla proti nedovolené státní podpoře nový daňový superorgán – aneb proč by měl případ Engie Global LNG Holding Sàrl, Engie Invest International SA, Engie SA v. Evropská komise (C-451/21 P) zajímat právníky na Visle a Vltavě? 144 Daniela Radikovská Daňové povinnosti při zániku svěřenského fondu 158 Damir Solak Správa poplatků, na které nedopadá daňový řád 174 Josef Staša O (nevymezeném) vztahu daňové kontroly a kontrolního řádu 184 Miroslava Večeř Daňový domicil sportovců, výhody a rizika jeho přesunu 198 Gabriela Vlková Důkazní břemeno daňového subjektu při uplatňování daňového odpočtu na výzkum a vývoj 216 5 PŘEDMLUVA Než se začtete dojednotlivých příspěvků zkonference věnované správě daní, považujeme zavhodné připomenout, jak to svýukou avědeckým bádáním voboru finančního práva afinanční vědy vypadalo vminulosti ajaká je situace dnes. Finanční právo afinanční věda patří nejen kvědeckým, ale ikdůležitým pedagogickým disciplínám, které se vyučují navšech právnických fakultách vČeské republice anejen tam. Již vroce 1850 včasopisu Slovan napsal Karel Havlíček Borovský tyto věty: „Mnohý platí daně, aneví proč. Mnohý platí daně, aneví nač. Mnohý platí daně, aneví komu.“ Tato slova jako by předznamenala další vývoj vtéto oblasti. Předmět pod označením finanční věda (včetně finančního práva) se začal učit napražské právnické fakultě oddruhé poloviny 18. století ajiž vroce 1893 byl součástí státní zkoušky. Povzniku samostatného Československa byl předmět vyučován pod názvem „Finanční věda se zvláštním zřetelem kčeskoslovenskému zákonodárství finančnímu“, což platilo až doroku 1949. Rozvoj oboru byl vté době spojen sosobnostmi jako byli prof.J. Kaizl, prof.A. Bráf, prof.V. Funk aprof.K. Engliš. Poslední jmenovaný pak své teoretické úvahy částečně realizoval jako ministr financí při provedení daňové reformy vroce 1927, která byla považována zazásadní modernizaci daňového systému zpohledu finanční vědy. Poroce 1948 byl obor spojen zejména se jménem prof.B. Spáčila. Finanční právo však bylo vté době bráno jako zvláštní část jiných oborů práva – šlo např. ospojení svýukou hospodářského práva, ale zejména správního práva. Kezměně vpostavení oboru došlo až vroce 1983, kdy byla vPraze naprávnické fakultě zřízena samostatná katedra finančního práva afinancí, dnes katedra finančního práva afinanční vědy. Kvýznamným osobnostem apředstavitelům finančního práva afinanční vědy vČeskoslovensku patřil zejména prof.M. Bakeš, jehož působení naPrávnické fakultě Univerzity Karlovy znovu vedlo kobnovení významu finančního práva afinanční vědy. Katedra se postupně personálně stabilizovala. Zosobností, které již nežijí, je možné připomenout osobu JUDr.M. Borovičky či doc.E. Němečka. Nakatedře působili dlouhá léta prof.M. Bakeš aprof.M. Karfíková, JUDr.P.Novotný, JUDr.P.Vodráčková ařada dalších. Vsoučasné době nakatedře působí mimo jiné prof.R. Boháč, prof.H. Marková, doc.M. Kohajda, doc.T. Sejkora, JUDr.P.Kotáb, JUDr.R. Vybíral, JUDr.P.Martiník aJUDr.M. Tuláček. Dále je vhodné připomenout, že kromě uvedených pracovníků se navýuce katedry podílela adosoučasné doby podílí řada odborníků zpraxe. To katedře umožnilo zařazovat dovýuky nové předměty, které se staly dnes již neoddělitelnou součástí výuky finančního práva jako je např. Pojišťovací právo aBankovní právo. Vytváření azařazování nových předmětů dovýuky pokračuje ivsoučasné době. Katedra zajišťuje výuku řady povinně volitelných předmětů, které rozšiřují aprohlubují znalosti zfinančního 6 práva afinanční vědy. Jako příklady pro tyto aktivity lze uvést zoblasti daní např. Daňově právní praktikum, Daňové právo procesní, Mezinárodní zdanění či Účetnictví pro právníky. Není to jen daňová oblast, které je věnována pozornost – zdalších oblastí je možné uvést Rozpočtové právo či Finanční hospodaření územních samosprávných celků, již zmíněné Bankovní právo či Akviziční financování vpraxi. Pozitivní ohlas má ipředmět Legislativní technika, který dává studentům nahlédnout doprocesu tvorby právních předpisů. Katedra přijímala astále přijímá kdoktorskému studiu řadu mladých lidí, kteří se zaměřují narůzné části či podobory finančního práva. Vesvých doktorských pracích řešili ařeší otázky, které se postupně rozšířily dopodoby nových témat pro přednášky vpředmětech zajišťovaných katedrou. Někteří ze studentů nakatedře zůstali jako její interní pracovníci, řada dalších zůstala spolupracovat skatedrou, ikdyž působí narůzných pozicích – jako advokáti, daňoví poradci, naministerstvech, vbankách, pojišťovnách anadalších místech voblasti finanční správy. Prostřednictvím výběrových volitelných předmětů se mohou studenti, kteří mají oproblematiku zájem, seznamovat saktuálními problémy, které řeší praxe ařada znich se unich také poskončení studia dotéto praxe zapojuje. Obor finančního práva – jak je výše naznačeno – prošel zauplynulých 40 let bouřlivým vývojem atento vývoj pokračuje inadále, probíhá vcelkovém kontextu vývoje právní vědy vČeské republice, Evropské unii ivměřítku celosvětovém. Objevují se nové otázky, které je nutné řešit akteré přitahují pozornost jak vědecké obce, tak řady odborníků zpraxe. Finanční právo – ipřes pokusy nastoupit cestu postupné kodifikace – jako celek zůstává nekodifikovaným odvětvím práva. Vroce 2009 byl přijat jako zákon č.280/2009 Sb., daňový řád, adošlo tak kekodifikaci procesních otázek voblasti daní, ale nebyl to konec vývoje procesního daňového práva. Jak ukazuje množství novelizací zákona, stále se objevují nové problémy, které se musí řešit. Správa daní je tak oblastí, která si vyžaduje nejen legislativní reakci nanové trendy vevyměřování či výběru daní (např. elektronizace), ale inutnost sjednocovat výklad jednotlivých ustanovení při jejich aplikaci vpraxi. Spolupráce teoretické sféry spraxí je proto nezbytná. Hledají se cesty, jak přispět klepšímu poznání apochopení problematiky, křešení praktických otázek správy daní svyužitím poznatků finančně právní teorie, Ktomuto hledání cesty se přihlásila inaše katedra, která vroce oslav 40 let samostatné existence připravila vědeckou konferenci snázvem Správa daní. Konference se zúčastnilo více jak 120 účastníků zrůzných vysokých škol zČeské republiky, Slovenska či Polska, zFinanční správy, advokacie, daňových poradců adalších zájemců oproblematiku. Program konference byl rozdělen doněkolika bloků. Bylo možné např. slyšet příspěvek ovazbě daňové kontroly akontrolního řádu či vystoupení kproblematice vázanosti správce daně rozhodnutím vtrestní věci či dalšími aspekty vztahu daňového 7 řízení atrestního práva. Jinou skupinu příspěvků tvořila vystoupení kesprávě poplatků, nakteré nedopadá daňový řád, kproblematice výhod arizik přesunu daňového domicilu sportovců či otázky odpovědnosti státu zaškodu způsobenou při správě daní. Tato vystoupení byla zajímavá stejně jako např. úvaha ovytvoření nového daňového superorgánu vevztahu knedovolené státní podpoře. Účastníci si připravili příspěvky, se kterými vystoupili přímo nakonferenci či reagovali vdiskusi napřednesené příspěvky. Účastníci své konferenční příspěvky kjednotlivým tématům zpracovali do písemné podoby a poskytli organizátorům. Tyto příspěvky byly recenzovány apokud byly doporučeny kpublikaci, staly se součástí představovaného sborníku. Je možné konstatovat, že konference zaměřená nasprávu daní umožnila zapojení širokého okruhu účastníků dodiskuse, atím ikvyjasnění názorů naněkteré otázky, které zajímají široký okruh odborníků. Programová koncepce konference aaktivní přístup účastníků ktéto konferenci se dají označit zapříspěvek teoretické sféry krozšíření poznatků zoblasti správy daní doaplikační praxe. Nejen mě, ale všechny členy katedry finančního práva afinanční vědy těší, že jsme tímto způsobem mohli vstoupit dodialogu oaktuálních tématech správy daní. prof. JUDr. Hana Marková, CSc. 14 Jak již bylo uvedeno výše, aby poškozený daňový subjekt mohl nárokovat náhradu škody způsobenou nezákonným zajišťovacím příkazem, musí nejprve dosáhnout jeho zrušení, či změny pro nezákonnost. Daňový subjekt tak bude muset podat proti zajišťovacímu příkazu odvolání, přičemž hlavním argumentem svědčícím onezákonnosti příkazu bude zpravidla neexistence odůvodněné obavy. Přítomnost odůvodněné obavy, stejně jako splnění dalších podmínek pro vydání zajišťovacího příkazu, se přitom posuzuje kokamžiku vydání napadeného zajišťovacího příkazu. Daňový subjekt se tak může dostat dosvízelné situace, kdy jsou důkazy apodklady, které sloužily kvydání zajišťovacího příkazu, zařazeny vevyhledávací části daňového spisu, dokteré nemá přístup. Nahlížení dovyhledávací části spisu podléhá povolení správce daně.19 To může mít zanásledek omezení daňového subjektu při tvorbě odvolací argumentace. Umístění důkazních prostředků dovyhledávací části spisu vsouvislosti sezajišťovacími příkazy dříve potvrdily isoudy.20 Zůstává nicméně otázkou, zda by se vtomto případě přece jen nemělo uplatnit pravidlo stanovené v§65 odst.2 daňového řádu, podle kterého je možné písemnosti, které mohou být uplatněny vřízení jako důkazní prostředek ajejichž zpřístupnění daňovému subjektu zmařilo nebo ohrozilo cíl správy daní, účel úkonu nebo by ohrozilo objektivnost důkazu, vtéto části spisu ponechat nejdéle doprovedení hodnocení důkazů. Optikou komentovaného ustanovení by pak khodnocení písemností zařazených vevyhledávací části spisu coby důkazů došlo již vrámci řízení ovydání zajišťovacího příkazu, aproto by měly být tyto písemnosti povydání zajišťovacího příkazu přeřazeny dopřístupné části daňového spisu. Vpřípadech, kdy povydání zajišťovacích příkazů došlo kdoměření daně dodatečnými platebními výměry, nabízí řešení výše popsané situace pro daňový subjekt rozhodovací praxe Nejvyššího soudu, podle které lze vpřípadě zrušení dodatečných platebních výměrů dovodit nezákonnost dřívějších zajišťovacích příkazů, aniž by bylo nutné formálně zrušit či změnit dotčené zajišťovací příkazy.21 Zajišťovací příkazy je vtakových případech možné považovat zanezákonná rozhodnutí vesmyslu ZOdpŠk, neboť kjejich faktickému odstranění došlo nazákladě konečného rozhodnutí vevěci, tj. vdůsledku zrušení dodatečných platebních výměrů. Natomto místě je vhodné upozornit, že případná likvidační povaha zajišťovacího příkazu pro daňový subjekt nepředstavuje sama osobě důvod kjeho zrušení pro nezákonnost. Splnění podmínek pro vydání zajišťovacího příkazu je možné posuzovat výlučně podle zákonných kritérií stanovených daňovým řádem.22 Ipři vydávání zajišťovacího příkazu je ale správce daně povinen respektovat zásadu přiměřenosti, což potvrdil iNejvyšší správní soud vesvém rozhodnutí ze dne 31. 10. 2016, č.j.: 2 Afs 239/2015-66. Podlekomentovaného rozhodnutí je třeba zásadně upřednostnit standardní stanovení daně před okamžitým uspokojením budoucí daňové pohledávky 19 Viz §66 odst.3 zákona č.280/2009Sb., daňový řád. 20 Rozsudek Krajského soudu vBrně č.j. 62 Af 75/2014-230 ze dne 17. 9. 2015. 21 Rozsudek Nejvyššího soudu sp. zn. 30 Cdo 3322/2013 ze dne 10. 11. 2015. 22 Rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 4 Afs 158/2016-27 ze dne 20. 9. 2016. 15 exekucí zajišťovacího příkazu, jejímž důsledkem je ekonomická likvidace daňového subjektu, je-li sohledem naokolnosti pravděpodobné, že daňový subjekt splatnou daň uhradí, byť postupně. Výše uvedené plně reflektuje chápání zajišťovacího příkazu jako nejzazšího prostředku pro zajištění úhrady daně, kjehož aplikaci je třeba přistupovat srespektem kprávům daňového subjektu vsouladu se zásadou přiměřenosti. Je zřejmé, že vydáním nezákonného zajišťovacího příkazu může dojít k zásahu domajetkové sféry daňového subjektu avzniku škody. Škoda může spočívat jak veskutečné škodě, tak vušlém zisku. Jako příklad vzniku skutečné škody vzniklé vdůsledku vydání nezákonného zajišťovacího příkazu lze uvést situaci, kdy je daňový subjekt fakticky donucen knevýhodnému prodeji svého majetku scílem získat peněžní prostředky pro úhradu částky požadované nezákonným zajišťovacím příkazem. Jak již bylo zmíněno, povinnost uhradit vzajišťovacím příkazu uvedenou částku nastupuje velice rychle, nejpozději do3 pracovních dnů, přičemž se může jednat iovelmi vysoké částky. Aby se daňový subjekt vyhnul exekuci zajišťovacího příkazu, může být fakticky nucen kzískání peněžních prostředků kúhradě zajišťovacího příkazu prostřednictvím prodeje jeho majetku, přičemž ktomuto prodeji může docházet včasové tísni. Sohledem namotivaci získat peněžní prostředky rychle nelze vyloučit, že bude majetek zpeněžován zaméně výhodných podmínek, než jak by tomu bylo vestandardní situaci (např. zanižší cenu). Nejvyšší soud přitom vesvé judikatuře 23 dovodil, že prodej věcí včasové tísni pod cenou vsouvislosti sopatřením peněžních prostředků nasplnění nezákonně uložené daňové povinnost představuje skutečnou škodu. Odpovědnost státu by pak spočívala vpovinnosti nahradit poškozenému daňovému subjektu rozdíl mezi cenou, zakterou byl nucen svůj majetek prodat acenou obvyklou. Vedle škody způsobené nuceným nevýhodným prodejem majetku představují skutečnou škodu vzniklou vdůsledku vydání nezákonného zajišťovacího příkazu iúroky ze zápůjčky či úvěru, který si byl poškozený nucen obstarat zaúčelem úhrady zajišťovacího příkazu. Dalším řešením nedostatku disponibilních peněžních prostředků pro zaplacení zajišťovacího příkazu je získání úvěru či zápůjčky, které bude často zpoplatněno sjednánímúroků. Právě tyto úroky podle rozhodovací praxe Nejvyššího soudu24 představují skutečnou škodu vzniklou poškozenému daňovému subjektu. Pro daňové subjekty bude neméně významnou formou škody způsobené zajišťovacími příkazy ušlý zisk, který spočívá vabsenci rozmnožení majetku, kněmuž by zaobvyklého chodu věcí (tedy bez zásahu škodní události) svysokou pravděpodobností došlo. Ušlým ziskem může být podle judikatury iztráta vyvolaná tím, že poškozený byl nucen zaplatit pokutu nazákladě rozhodnutí zrušeného pro nezákonnost anemohl tak pourčitou dobu spenězi nakládat.25 Vprostředí správy daní by dle názoru autora 23 Usnesení Nejvyššího soudu sp. zn. 30 Cdo 433/2017 ze dne 18. 10. 2017. 24 Usnesení Nejvyššího soudu sp. zn. 30 Cdo 433/2017 ze dne 18. 10. 2017. 25 Rozsudek Nejvyššího soudu sp. zn. 25 Cdo 296/2006 ze dne 23. 8. 2007. 16 bylo možné výše zmíněnou judikaturu použít inapřípady nezákonných zajišťovacích příkazů. Rovněž bylo judikaturní praxí dovozeno, že předpokladem pro možnost nárokovat náhradu škody veformě ušlého zisku je předchozí uhrazení daňové povinnosti.26 Lze obecně uvažovat, že podnikatelské subjekty zpravidla neponechávají své peněžní prostředky volně ležet ladem, ale využívají je kesvé ekonomické činnosti. Odčerpání těchto prostředků nezákonným zajišťovacím příkazem zabraňuje možnosti tyto prostředky investovat atím je zhodnocovat, což může vést kevzniku škody veformě ušlého zisku. Zhlediska pojetí ušlého zisku lze rozlišovat dvě teoretické koncepce. Současná právní úprava vychází zkoncepce tzv. konkrétního ušlého zisku, kdy je poškozený povinen tvrdit aprokázat, které konkrétní podnikatelské příležitosti mu vdůsledku škodní události ušly ajaká je konkrétní výše tohoto ušlého zisku. Poškozený je proto povinen označit apředložit důkazy okonkrétních obchodech, které zdůvodu vydání nezákonného zajišťovacího příkazu nemohl realizovat, ačkoli je realizovat, mohl achtěl. Druhou koncepcí ušlého zisku je tzv. abstraktní ušlý zisk, který obsahovala předchozí právní úprava27 apodle které mohl poškozený místo skutečně ušlého zisku požadovat náhradu zisku dosahovaného zpravidla vpoctivém obchodním styku sohledem nadané okolnosti podnikání. Pro úspěšné uplatnění abstraktního ušlého zisku tedy nebylo nutné prokazovat veškeré okolnosti zmařených obchodních příležitostí, ale pouze obvyklý chod podnikatelské činnosti aprůměrně dosahované výdělky, což bylo pro poškozeného zcela jistě významně jednodušší. Zde je však třeba upozornit, že koncepce abstraktního ušlého zisku nebyla současným občanským zákoníkem převzata. Občanský zákoník přináší jistou úlevu vpřípadech, kdy je sice zřejmé, že keškodě došlo, ale její výši nelze přesně určit. Vtakových případech výši škody určí podle spravedlivého uvážení jednotlivých okolností případu soud.28 Komentované ustanovení dopadá rovněž nasituace, kdy určení konkrétní výše ušlého zisku je sice zobjektivního hlediska možné, ale zanepřiměřeně vysokých nákladů nadokazování, či ponerozumném dokazování.29 Aplikace komentovaného ustanovení občanského zákoníku byla aprobována ivrežimu odpovědnosti státu zaškodu30, když ZOdpŠk obsahuje poněkud matoucí ustanovení, podle kterého se náhrada ušlého zisku poskytuje vprokázané výši31. 26 Rozsudek Nejvyššího soudu sp. zn. II Odon 15/96 ze dne 31. 1. 1996. 27 Viz §381 zákona č.513/1991Sb., obchodní zákoník. 28 Viz §2955 zákona č.89/2012Sb., občanský zákoník. 29 BEZOUŠKA, Petr. § 2955 [Určení výše náhrady škody soudem]. In: HULMÁK, Milan. Občanský zákoník VI. Závazkové právo. Zvláštní část (§2055–3014). Praha: C. H. Beck, 2014, s. 1698. ISBN 978-80-7400-287-8. 30 Nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 1430/13-2 ze dne 24. 7. 2014. 31 §30 zákona č.82/1998Sb., oodpovědnosti zaškodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem. 17 Zadržování nesporných částí nadměrných odpočtů azáloh nanadměrné odpočty V minulosti bylo běžnou praxí správců daně zadržování tzv. nesporných částí nadměrných odpočtů. To spočívalo vevyčkávání správců daně srozhodnutím anásledným vyplacením ohledně těch částí uplatněných nadměrných odpočtů, ojejichž oprávněnosti již správce daně neměl vrámci daňové kontroly či postupu kodstranění pochybností pochybnosti. Vpraxi docházelo kzadržování nadměrných odpočtů jak vevztahu kplněním, která vůbec nebyla předmětem prověřování či oplnění, ohledně kterých byly veškeré pochybnosti správce daně rozptýleny. Správci daně dlouhodobě argumentovali tím, že daňový řád neumožňuje rozdělení nadměrného odpočtu naspornou anespornou část aztoho důvodu nelze nespornou část vyplatit, pokud je sporná část dále prověřována. Výše nastíněný přístup však byl prolomen Ústavním soudem, podle kterého daňový řád umožňuje správci daně prověřovat před vyměřením daně pouze tu část plnění, oníž existují důvodné pochybnosti.32 Zadržování nesporných částí nadměrných odpočtů je proto nutné považovat zanesprávný úřední postup, který může představovat nečekaný zásah docash-flow poškozeného mající zanásledek nikoli zanedbatelné problémy, včetně vzniku potřeby externího překlenovacího financování. Úrokyzaplacené vsouvislosti stakovým financováním pak mohou představovat skutečnou škodu nárokovatelnou vrežimu ZOdpŠk. Pochybením správce daně majícím zanásledek vznik škody může být inevyplacení zálohy nanadměrný odpočet. Navýše nastíněnou problematiku reagoval zákonodárce vrámci nedávné novely daňového řádu, kdy uzákonil nový institut zálohy nanadměrný odpočet.33 Daňový subjekt má nárok nazálohu nadaňový odpočet vevýši odpovídající té části daňového odpočtu nárokovaného vjím podaném daňovém tvrzení, kterou správce daně nehodlá prověřovat vrámci postupu kodstranění pochybností nebo daňové kontroly. Institut zálohy nanadměrný odpočet tak zakládá možnost azároveň povinnost správce daně fakticky vyplatit část uplatněného nadměrného odpočtu. Je ovšem třeba mít napaměti, že vyplacením zálohy nanadměrný odpočet nedochází kvlastnímu uznání nadměrného odpočtu, ato zejména zdůvodu, že ovyplacení zálohy nevydává správce daně žádné rozhodnutí, pouze ji předepíše doevidence daní.34 Záloha nadaňový odpočet systematicky spadá pod placení daní, přičemž ji je nutno chápat jako předběžné vyplacení peněžních prostředků odpovídajících části uplatněného nadměrného odpočtu bez vlastního meritorního hodnocení oprávněnosti nároku. Otom rozhoduje správce daně až vrámci rozhodnutí ostanovení daně, vrámci kterého rovněž provede zúčtování, případně poskytnutých záloh.35 Zálohu nanadměrný odpočet (resp. jí odpovídající vratitelný přeplatek) je správce daně povinen ibez žádosti vyplatit daňovému subjektu velhůtě 15 dnů ode dne 32 Nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 819/18 ze dne 22. 2. 2019. 33 Viz §174a zákona č.280/2009Sb., daňový řád. 34 Viz §174a odst.3 zákona č.280/2009Sb., daňový řád. 35 Viz §174b odst.1 zákona č.280/2009Sb., daňový řád. 18 předepsání této zálohy doevidence daní. Minimální výše pro vyplacení zálohy činí 50.000,- Kč. Správce daně je tak zúřední povinnosti vrámci správy daní povinen monitorovat, zda nedošlo kesplnění podmínek kpředepsání zálohy nanadměrný odpočet, apokud ano, tuto zálohu daňovému subjektu vyplatit. Pokud by tak správce daně neučinil, šlo by onesprávný úřední postup. Porušení povinnosti učinit určitý úkon, který není rozhodnutím, je totiž dle ZOdpŠk nesprávným úředním postupem.36 Ivpřípadě nevyplacení zálohy může nastraně daňového subjektu vzniknout škoda způsobená vdůsledku neočekávaného nedostatku disponibilních peněžních prostředků, kdy je daňový subjekt nucen si chybějící prostředky obstarat jiným způsobem. Pro úplnost si dovoluji ještě poznamenat, že od1. ledna 2021 lze uvažovat toliko onevyplacení zálohy, neboť zákonodárce jejím zavedením jednoznačně vyloučil možnost částečného stanovení daňového odpočtu nadani zpřidané hodnoty. Daňové úroky ajejich vliv navýši náhrady škody Podle současného znění daňového řádu lze přiznat náhradu škody nebo přiměřené zadostiučinění zavzniklou nemajetkovou újmu, které byly způsobeny daňovému subjektu jednáním správce daně pouze vrozsahu, vjakém nevzniká úrok hrazený správcem daně. Náhrada škody způsobená pochybením správce daně tak představuje vevztahu kdaňovým úrokům toliko doplňkovou funkci, přičemž účelem právní úpravy daňových úroků je poskytnout daňovému subjektu paušalizovanou náhradu škody.37 Náhrada škody podle ZOdpŠk se uplatní pouze vpřípadech, kdy by odčinění prostřednictvím úroků nebylo dostačující. Pro správné vyčíslení nároku nanáhradu škody musí poškozené daňové subjekty vždy věnovat pozornost případným nárokům nadaňové úroky aotyto úroky nárokovanou částku ponížit. Ktomu se vyjadřuje idůvodová zpráva knedávné novele daňového řádu, dle které může soud při rozhodování onáhradě škody při určení výše náhrady sám zohlednit vznik nároku naúrok hrazený správcem daně, aniž by muselo dříve dojít kvýpočtu daňového úroku ze strany správce daně. Aniž by bylo ambicí tohoto příspěvku přinést komplexní rozbor úpravy daňových úroků placených správcem daně, lze pro přehled uvést, že současná právní úprava rozlišuje úrok zvratitelného přeplatku, úrok zdaňového odpočtu aúrok znesprávně stanovené daně. 36 Viz §13 odst.1 zákona č.82/1998Sb., oodpovědnosti zaškodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem. 37 Vláda: Důvodová zpráva kzákonu č.283/2020Sb., kterým se mění zákon č.280/2009Sb., daňový řád, veznění pozdějších předpisů, adalší související zákony, č.283/2020 Dz. 19 ZÁVĚR Cílem tohoto příspěvku bylo poskytnout čtenáři alespoň rámcový přehled situací, vekterých může vdůsledku pochybení správce daně při správě daní vzniknout škoda ajaké jsou podmínky pro úspěšné uplatnění tohoto nároku. Stejně tak bylo předmětem zkoumání, jaké druhy škody mohou při správě daní vzniknout ajaké jsou (hodnoceno optikou poškozeného) peripetie surčováním aprokazováním jejich výše. Jako první příklad lze uvést nezákonné vydání zajišťovacích příkazů, které mohou velmi rychle arazantně zasáhnout domajetkové sféry daňových subjektů. Nelze proto vyloučit vznik škody nastraně daňových subjektů, ať již veformě skutečné škody, či ušlého zisku. Příkladem skutečné škody může být rozdíl mezi prodejní cenou aobvyklou hodnotou majetku, který je daňovým subjektem zpeněžován zaúčelem získání peněžních prostředků pro úhradu nezákonného zajišťovacího příkazu. Stejnětak je zaskutečnou škodu možné považovat úroky, které byl daňový subjekt nucen zaplatit vsouvislosti sexterním financování obstaraným zaúčelem úhrady nezákonných zajišťovacích příkazů. Škoda může spočívat ivušlém zisku, jelikož daňový subjekt nebude moci vdůsledku vydání nezákonného zajišťovacího příkazu investovat prostředky pro rozvoj svého podnikání. Vpřípadě nárokování ušlého zisku je ovšem daňový subjekt postaven dopoměrně obtížné situace, kdy je vzásadě povinen prokázat konkrétní ušlé podnikatelské příležitosti avýši škody. Jistou úlevou je, že ivrežimu odpovědnosti státu zaškodu způsobenou výkonem veřejné moci je uplatnitelné ustanovení občanského zákoníku, podle kterého je možné určit výši nároku podle spravedlivého uvážení jednotlivých okolností případu, pokud je přesné vyčíslení škody spojeno se značnými obtížemi. Důvodem pro nezákonnost zajišťovacích příkazů je zejména absence zákonných předpokladů pro jejich vydání, jmenovitě chybějící odůvodněná obava onedobytnosti daně či značných obtížích sjejím vybráním. Izde se vrámci obrany proti daňovému subjektu dostává daňový subjekt dosvízelné situace, kdy podklady pro posouzení existence odůvodněné obavy (atím pádem izákonnosti zajišťovacího příkazu) mohou být součástí neveřejné vyhledávací části spisu, kam daňový subjekt nedisponuje přístupem, což může vkonečném důsledku oslabit šance daňového subjektu naúspěch vřízení proti napadenému zajišťovacímu příkazu. Tuto situaci nicméně částečně řeší judikatura Nejvyššího soudu, dle které je možné vpřípadě zrušení dodatečných platebních výměrů dovodit nezákonnost dřívějších zajišťovacích příkazů, ato ibez jejich změny či zrušení. Dalšími příklady škody způsobené při správě daní může být zadržování nesporných částí uplatněných nadměrných odpočtů či nevyplacení záloh nanadměrné odpočty. Vobou případech jde onesprávný úřední postup (nedochází kvydání meritorního rozhodnutí), který má potenciál významně zasáhnou docash flow daňového subjektu, přičemž vdůsledku výpadku očekávaných příjmů může nastraně daňového subjektu vzniknout potřeba externího financování či může dojít kzamezení možnosti realizace jeho obchodních činností. Oba jmenované případy mohou mít zanásledek 20 vznik škody, ať veformě skutečné škody (úroky zfinancování), či ušlého zisku (ztráta podnikatelkách příležitostí). Při uplatnění nároků nanáhradu škody způsobené při správě daní je třeba věnovat pozornost daňovým úrokům, okteré se nárok nanáhradu škody ponižuje. Smyslem daňových úroků je poskytnout daňovému subjektu paušalizovanou náhradu škody, přičemž vlastní nárok nanáhradu škody je možné úspěšně uplatnit pouze vrozsahu, vjakém není kompenzován daňovými úroky. Ovýši daňových úroků je však pro účely náhrady škody oprávněn si učinit úsudek isám civilní soud, aniž by musel vyčkávat nakalkulaci úroků ze strany správce daně. Autor příspěvku věří, že výše uvedené poznatky sumarizované vtomto příspěvku budou přínosem jak pro daňové subjekty, tak pro správce daně, když tématu odpovědnosti státu při správě daní doposud nebyla vrámci odborné veřejnosti věnována větší pozornost. 21 ZDROJE Literatura BALCAR, Vladimír. Zajišťovací příkaz adalší zajišťovací instituty daňového řádu. VPraze: C.H. Beck, 2017. s. 52. ISBN: 978-80-7400-682-1. BEZOUŠKA, Petr. §2955 [Určení výše náhrady škody soudem]. In: HULMÁK, Milan. Občanský zákoník VI. Závazkové právo. Zvláštní část (§ 2055–3014). Praha: C. H.Beck, 2014, s. 1698. ISBN 978-80-7400-287-8. MATYÁŠOVÁ, Lenka aGROSSOVÁ, Marie Emilie. Daňový řád skomentářem ajudikaturou: podle stavu k1.8.2015. 2. aktualizované adoplněné vydání. Praha: Leges, 2015, s. 616. ISBN: 978-80-7502-081-9. Metodika realizace zajišťovacího příkazu dle zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů [online]. Generální finanční ředitelství: ©2011 [cit. 15.9.2023]. Dostupné z: https://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-jine/7342_11_Metodicka_pomucka_zajistovaci_prikaz.pdf. Právní předpisy Vláda: Důvodová zpráva k zákonu č. 283/2020 Sb., kterým se mění zákon č.280/2009Sb., daňový řád, veznění pozdějších předpisů, adalší související zákony, č.283/2020 Dz. Zákona č.82/1998Sb., oodpovědnosti zaškodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem. Zákon č.513/1991Sb., obchodní zákoník. Zákon č.280/2009Sb., daňový řád. Zákona č.89/2012Sb., občanský zákoník. Judikatura Rozsudek Nejvyššího soudu sp. zn. II Odon 15/96 ze dne 31. 1. 1996. Rozsudek Nejvyššího soudu sp. zn. 25 Cdo 296/2006 ze dne 23. 8. 2007. Rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 9 Afs 57/2010-13 ze dne 8. 9. 2010. Rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 1 As 27/2014-31 ze dne 16. 4. 2014. Nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 1430/13-2 ze dne 24. 7. 2014. Rozsudek Krajského soudu vBrně č.j. 62 Af 75/2014-230 ze dne 17. 9. 2015. Rozsudek Nejvyššího soudu sp. zn. 30 Cdo 3322/2013 ze dne 10. 11. 2015. Rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 4 Afs 158/2016-27 ze dne 20. 9. 2016. 22 Usnesení Nejvyššího soudu sp. zn. 30 Cdo 433/2017 ze dne 18. 10. 2017. Usnesení Nejvyššího soudu sp. zn. 30 Cdo 433/2017 ze dne 18. 10. 2017. Nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 819/18 ze dne 22. 2. 2019. Rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 7 Afs 316/2018-34 ze dne 23. 9. 2019. 23 Radim Boháč 1 Právnická fakulta Univerzity Karlovy ORCID: 0000-0003-4496-4699 [email protected] ÚROK ZNESPRÁVNĚ STANOVENÉ DANĚ VPŘÍPADĚ PENĚŽITÝCH PLNĚNÍ VRÁMCI DĚLENÉ SPRÁVY ABSTRAKT Vúnoru 2023 podal Krajský soud vPlzni Ústavnímu soudu návrh navyslovení protiústavnosti poslední věty §254 odst.1 zákona č. 280/2009Sb., daňový řád, veznění účinném od1. července 2017 do31. prosince 2020. Toto ustanovení stanovilo, že úrok zneoprávněného jednání správce daně nevzniká vpřípadě peněžitých plnění vrámci dělené správy. Článek analyzuje relevantní právní úpravu úroku znesprávně stanovené daně vrámci dělené správy asnaží se dovodit, zda jeho vyloučení vpřípadě peněžitých plnění vrámci dělené správy je možné aústavní. Klíčová slova: úrok znesprávně stanovené daně; dělená správa; peněžitá plnění DOI: https://doi.org/10.14712/9788076300361.2 INTEREST ON INCORRECTLY ASSESSED TAX IN THE CASE OF FINANCIAL CONSIDERATIONS UNDER DIVIDED ADMINISTRATION ABSTRACT In February 2023, the Regional Court in Pilsen submitted a proposal to the Constitutional Court to declare unconstitutional the last sentence of Section 254(1) of Act No. 280/2009Sb., the Tax Code, as in force from 1 July 2017 to 31 December 2020. This provision stipulated that interest on unauthorised actions of the tax administrator does not arise in the case of financial considerations under divided administration. This paper analyses the relevant legislation on interest on incorrectly assessed tax under divided administration and seeks to deduce whether its exclusion in the case of financial considerations under divided administration is possible and constitutional. Keywords: interest on incorrectly assessed tax; divided administration; financial considerations 1 Prof.JUDr.Radim Boháč, Ph.D.působí jako vedoucí Katedry finančního práva afinanční vědy Právnické fakulty Univerzity Karlovy. Odborně se zaměřuje zejména naoblast rozpočtového adaňového práva. 30 lézací rovině daňového řízení, tudíž taková rozhodnutí nemají se správou daní žádnou souvislost, anení vhodné škodu vzniklou vdůsledku takových nezákonných rozhodnutí hradit vrámci správy daní vrámci platební roviny takových peněžitých plnění. Vpřípadě věcné dělené správy může být možným racionálním alegitimním cílem pro její vyloučení skutečnost, že paušalizovanou náhradu škodu by hradil poškozenému jiný orgán než ten, který ji způsobil. Nicméně posouzení, zda uvedené cíle jsou racionální alegitimní je naÚstavním soudu. Podle mého názoru by Ústavní soud měl být vtéto věci zdrženlivější, neboť posouzení, zda určitý cíl je racionální alegitimní může být dost subjektivní. Podstatné je, že vyloučení peněžitých plnění vdělené správě není projevem libovůle, ale určitou racionalitu má. AFILIACE, DEDIKACE, PODĚKOVÁNÍ Tento článek byl zpracován vrámci programu Cooperatio /Laws realizovaného vroce2023 naPrávnické fakultě Univerzity Karlovy. 31 ZDROJE Literatura BAXA, Josef, et al. Daňový řád. Komentář. II. díl. Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s., 2011, 808 s. ISBN 978-80-7357-564-9. KARFÍKOVÁ, Marie. Teorie finančního práva afinanční vědy. Praha: Wolters Kluwer, 2017. ISBN 978-80-7552-935-0. Právní předpisy Zákon č. 280/2009Sb., daňový řád. Zákon č. 82/1998Sb., oodpovědnosti zaškodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem aozměně zákona České národní rady č. 358/1992Sb., onotářích ajejich činnosti (notářský řád), veznění pozdějších předpisů. Zákon č. 565/1990Sb., omístních poplatcích, veznění pozdějších předpisů. Zákon č. 242/2016Sb., celní zákon, veznění pozdějších předpisů. Judikatura Rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 148/2017-36 ze dne 14. prosince 2017. Nález Ústavního soudu Pl. ÚS 18/15 ze dne 28. června 2016. Ostatní Projednávané plenární věci Pl. ÚS 8/23 In: usoud.cz [online], 2023 [cit. 1. 10. 2023]. Dostupné z: https://www.usoud.cz/projednavane-plenarni-veci?tx_odroom%5Bdetail%5D=4411&cHash=5da99f4fbf068b864ee5f4161fa34df0 32 Václav Čepelák1 BDO Legal s.r.o., advokátní kancelář [email protected] ZAMYŠLENÍ NAD JUDIKATUROU DOVOZENÝMI KRITÉRII SKRYTÉ DAŇOVÉ KONTROLY ABSTRAKT Článek se zabývá snahou opoznání avymezení judikatorních kritérií extenzivní vyhledávací činnosti správce daně (vjudikatuře zvané „skrytá daňová kontrola“). Autor rozebírá dostupnou judikaturu správcích soudů adospívá ktomu, že judikatura dostatečně popsala řešené případy, ovšem ty byly svým skutkovým základem zpravidla velmi excesivní, atedy dobudoucna může být problematické posouzení méně extrémních případů. Ani dílčí judikaturou dovozená kritéria nelze pro tyto případy súspěchem zobecněně použít, neboť je vždy vyžadováno komplexní posouzení ane vždy byla váha jednotlivých kritérií soudy posouzena stejně. Autor se blíže zaobírá kritériem „hodnocení důkazů“, resp. „hodnocení podkladů“, uněhož poukazuje narozporuplné závěry judikatury anejasnosti vevztahu kpraktické aplikaci. Vtomto kritériu ipřes to vidí určitý potenciál, ovšem ne vté podobě, jak byla dosud soudy uchopena. Klíčová slova: skrytá daňová kontrola; kontrolní postupy; vyhledávací činnost; správce daně; místní šetření; daňový řád DOI: https://doi.org/10.14712/9788076300361.3 REFLECTION ON THE JURISPRUDENCE DERIVED CRITERIA OF HIDDEN AUDIT ABSTRACT The article deals with the effort to identify and define the judicial criteria for the extensive search activity of the tax administrator (known in jurisprudence as “hidden tax audit”). The author analyses the available jurisprudence of administrative courts and comes to the conclusion that the jurisprudence sufficiently described the solved cases, but they were usually very excessive in their factual basis, and therefore the assessment of less extreme cases may be problematic in the future. Even the partial criteria introduced by jurisprudence cannot be successfully applied in general for these cases, as acomprehensive assessment is always required and the weight of individual criteria has not always been assessed equally by the court. The author takes acloser look 1 Mgr.Václav Čepelák působí vadvokátní kanceláři BDO Legal s.r.o., vesvé praxi se zaměřuje nadaňové spory. Má více než 12leté zkušenosti voblasti správy daní zpředchozího působení veFinanční správě ČR. 33 at the criterion of “evaluation of evidence”, or “evaluation of the documents”, where he points to contradictory conclusions of jurisprudence and ambiguities in relation to practical application. Despite this, he sees acertain potential in this criterion, but not in the form in which it has been grasped by the courts so far. Keywords: hidden tax audit; control procedures; search activity; tax administrator; local investigation; tax code ÚVOD Fenomén skryté daňové kontroly, tj. případy, kdy vyhledávací činnost správce daně dle názoru správních soudů překročí své zákonné mantinely asprávce daně počne materiálně provádět kontrolní postup (typicky daňovou kontrolu), zejména vposlední době opakovaně rezonuje vodborných diskusích voblasti správy daní. Zajeden zdůvodů stálé aktuálnosti dané otázky autor považuje skutečnost, že judikatura sice vymezila určitá kritéria pro to, kdy je vyhledávací postup správce daně považován zaskrytou daňovou kontrolu, nicméně stalo se tak navelmi specifických případech, kdy správce daně meze vyhledávací činnosti překročil zpravidla velmi zřetelně. Tím pádem jsou správními soudy řešené případy svým skutkovým základem výrazně vychýleny najedné straně spektra možných případů skryté daňové kontroly ajudikatura tak nepodává obrázek ořadě potenciálně hraničních případů, které mohou být při aplikaci jejích vlastních zobecněných závěrů ohledně skryté daňové kontroly mnohem více problematické než již řešené případy. Velkou pomoc vtomto směru autor neshledává ani vevyjádření zobecněných premis, které lze vjudikatuře správcích soudů nelézt, totiž, „ževyhledávací činnost správce daně vybočí zesvých zákonných limitů tehdy, jestliže správce daně vrámci tohoto postupu přistoupí kověřování azjišťování daňového základu nebo jiných okolností rozhodných pro správné stanovení daně – tedy kdokazování.“ 2 Výše uvedené aspekty kladou vyšší nároky při aplikaci uvedených závěrů nanové případy amohou být zdrojem určité právní nejistoty. Vpraxi to dokládají isoudně řešené případy, vnichž Nejvyšší správní soud vevětšině řešených případů stímto předmětem dospěl ohledně otázky naplnění kritérií proskrytou daňovou kontrolu kopačným závěrům než krajský soud, jehož případ vrámci kasační stížnosti přezkoumával. Včlánku si proto autor pokládá tyto otázky: 1. Dají se zexistující judikatury tuzemských správních soudů dovodit jedno‑ značná zobecnitelná (atedy pro futuro využitelná) kritéria skryté daňové kontroly? 2. Jaká konkrétní kritéria to jsou? 2 Viz rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 3 Afs 8/2020-41 ze dne 28.07.2022 vevěci žalobce PESTALL s.r. o., body 18 a23; 34 3. Jak tato kritéria zapadají dokontextu právní úpravy apraxe fungování vy‑ hledávacích akontrolních postupů aprocesu dokazování vdaňovém řízení? Autorovi není známo, že by se nějaká práce zabývala přímo takto přesně vymezeným předmětem, totiž otázkou zobecnitelnosti judikaturou dovozených kritérií pro určení, zda vyhledávací činnost správce daně překročila zákonné mantinely aje nutné jí považovat zakontrolní postup (tj. typicky zadaňovou kontrolu). METODOLOGIE Judikaturou dovozená kritéria skryté daňové kontrolyjsou samozřejmě seznatelná právě ze samotné rozhodovací činnosti těchto orgánů soudní moci. Proto článek primárně čerpá z relevantních soudních rozhodnutí aprovádí jejich analýzu zhlediska snahy ovysledování zobecněných či zobecnitelných závěrů ohledně přípustných mezí vyhledávací činnosti správce daně, následně je zasazuje dorámce daňového procesu aupozorňuje nakomplikované či jinak zajímavé aspekty uvedených pravidel vtomto rámci. Autor zatím účelem přistupuje kjudikaturním závěrům zpohledu precedenční závaznosti asnaží se pečlivě konfrontovat judikaturní závěry sinstituty daňového řízení adále sreálnou aplikovatelností teoretických východisek obsažených vsoudních rozhodnutích akriticky je vtomto kontextu hodnotit. Metodami jsou tedy především analýza, dedukce aporovnávání pravidel extrahovatelných zjudikatury svýznamem aobsahem institutů daňového řízení apraktickými postupy (praktickou podobou) jejich realizace. VÝZKUM AVÝSLEDKY I. Pojem skryté daňové kontroly Pojem ani institut „skrytá daňová kontrola“ psané právo České republiky nezná. Jedná okonstrukt či koncept tuzemské judikatury správních soudů.3 Vrozsudcích se tento pojem objevuje jak veformě citace či parafráze žalobních, resp. kasačních bodů, tak ivpodobě závěrů samotných správních soudů. Obsahově se vpřípadě skryté daňové kontroly dle konstantní judikatury jedná opřípady, kdy správce daně, který provádí postupy či vede řízení dle zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, veznění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), resp. dříve dle zákona č. 337/1992 Sb., osprávě daní apoplatků, veznění pozdějších předpisů (dále jen „ZSDP“ nebo „zákon osprávě daní apoplatků“), překročí meze vyhledávací činnosti vesmyslu § 78 daňového řádu (avjejím rámci se typicky jedná omeze míst3 Viz většina judikátů uvedených včásti „Zdroje“. Bližší pohled narelevantní judikaturu je jedním zpředmětů tohoto článku. 35 ního šetření dle § 80 anásl. daňového řádu4, nejedná se však výlučně osamotné místní šetření, ale oširší posouzení vyhledávací činnosti správce daně, jejíž je místní šetření podmnožinou5), resp. dříve meze místního šetření vesmyslu §15ZSDP. Vestarší judikatuře kzákonu osprávě daní apoplatků lze nalézt iodlišné případy, ato případy, kdy mohlo být dle názoru soudu zaskrytou daňovou kontrolu považováno vedení příliš obecně pojatého vytýkacího řízení – viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j.5 Afs 14/2004-60 zedne 23.11.2004: „Soud však má zato, že sohledem naobsah výzvy, kterou bylo zahájeno vytýkací řízení, vníž nebyly sděleny konkrétní pochybnosti, které mají být odstraněny, ale subjekt byl vyzván obecně kpředložení veškerých dokladů vztahujících se kuskutečněným zdanitelným plněním, aniž by bylo specifikováno ohledně kterých zdanitelných plnění má správce daně důvodné pochybnosti asohledem narozsah věcný ičasový, nemělo prováděné řízení ustěžovatele charakter vytýkacího řízení dle § 43 cit zákona, podle něhož bylo postupováno, ale charakter daňové kontroly.“ – vespojení srozsudkem Nejvyššího správního soudu č.j.2Afs101/2006-57 ze dne 28.03.2007, který už vtéto souvislosti přímo používá pojem skrytá daňová kontrola.6 Ikdyž snavazující právní úpravou daňového řádu navázala ijudikatura řešením vztahu daňové kontroly apostupu kodstranění pochybností (jakožto ideového následovníka vytýkacího řízení dlepředchozí právní úpravy)7, autor se domnívá, že tento vztah již vpraxi nečiní zásadní problémy anení natolik aktuálním tématem, jako vztah daňové kontroly avyhledávací činnosti správce daně. Proto zapředmět toho článku vybral pouze skrytou daňovou kontrolu vposledně jmenovaném významu, jak je ostatně vsoučasnosti také tento pojem převážně vnímán (což je včlánku dále doloženo četnými odkazy naaktuální judikaturu, která suvedeným pojmem pracuje právě vtomto významu). II. Počáteční vývoj judikatury keskryté daňové kontrole Rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j.1Afs70/2004‑80 dne 27.07.2005 (dále také „rozsudek 1Afs70/2004‑80“) vesvém textu sice pojem „skrytá“ daňová 4 Srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 301/2019-30 ze dne 10.05.2021 vevěci žalobkyně MK-REVIZE s. r. o. 5 Srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 7 Afs 390/2019-44 ze dne 02.07.2020 vevěci žalobkyně Jansen Display s. r. o., zejm. bod 37: „Kromě okolností vlastního místního šetření měl krajský soud zohlednit iskutečnosti tomuto místnímu šetření předcházející […] aokolnosti následující pomístním šetření…“, čič.j.3Afs 8/2020-41 ze dne 28.07.2022 vprávní věci žalobkyně PESTALL s. r. o., zejm. body 19 a20. 6 Vtomto kontextu viz též např. rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 191/2006-80 ze dne 18.07.2007 vprávní věci žalobkyně K., a. s.; rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 8/2010138 ze dne 18.11.2010 vprávní věci žalobkyně KIMOS com.-CZ, s. r. o.; rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 153/2004-106 ze dne 16.07.2005 vprávní věci žalobkyně R. p., spol. sr. o. 7 Srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Aps 20/2013-61 ze dne 25.06.2014 nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 174/2019-41 ze dne 06.03.2020. 36 kontrola ještě přímo nepoužil, avšak svými závěry založil argumentační linku, která vsoučasné době suvedeným fenoménem běžně pracuje, přičemž zpravidla odkazuje naprávě uvedený judikát jako nazákladní východisko – ať již tak činí přímo, či nepřímo, prostřednictvím odkazu nanovější judikaturu, která je najeho závěrech postavena (apřímo naněj odkazuje). Zásadní vtomto ohledu jsou zejména jeho (vpozdějších rozsudcích nesčetněkrát citované) závěry, že8: „…cílem místního šetření je získávání předběžných informací odaňových subjektech (popř.jiných osobách), jež by bylo možno poté využít vdaňovém řízení kestanovení daně vesprávné výši. Vkaždém případě se však jedná opouhé zjišťování podkladových informací, či ‚mapování terénu‘ […] Naproti tomu § 16 daňového řádu jasně vymezuje cíl daňové kontroly, jestliže uvádí, že daňovou kontrolou pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně […] Jak je zuvedeného zřejmé, je to právě institut daňové kontroly, který slouží ktomu, aby mohl správce daně zjistit aprověřit daňový základ, (vdaném případě, ověřit správnost daňové povinnosti přiznané daňovým subjektem); následující odstavce tohoto ustanovení vybavují jak správce daně, tak iosoby, unichž je daňová kontrola prováděna, širokým okruhem zvláštních práv apovinností […] Správce daně tedy není oprávněn volně volit mezi těmito právními úkony, nýbrž musí přihlédnout kjejich skutečnému obsahu, ato již zdůvodu ochrany práv subjektu, snímž je vedeno daňové řízení.“ Pro úplnost uveďme, že pozdější judikatura správních soudů rovněž velmi zřetelně vyjádřila, že citovaný rozsudek „se sice vztahuje kjiž zrušenému zákonu č. 337/1992 Sb., osprávě daní apoplatků, jeho závěry však lze aplikovat izanynější právní úpravy.“ (tj. právní úpravy daňového řádu) – viz rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j.4Afs14/2017‑36 zedne31.05.2017 vprávní věci žalobkyně ECOPLAST, spol. sr. o., (dále také „rozsudek ECOPLAST“).9 Ačkoliv ani rozsudek ECOPLAST, který navázal narozsudek 1Afs70/2004-80, pojem skrytá daňová kontrola pro případ extenzivního provedení vyhledávací činnosti správcem daně rovněž ještě nepoužil, je dalším hojně citovaným základem dané judikaturní koncepce. 8 Citovaný text zvýrazněn autorem tohoto článku. 9 Obdobně je to uvedeno např. vrozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 7 Afs 231/2021-31 ze dne 01.03.2022 vprávní věci žalobkyně Showdown Displays Europe, s. r. o.; vrozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 287/2021-32 ze dne 06.02.2023 vprávní věci žalobkyně MK – REVIZE s.r.o. adalších. 37 III. Optika zkoumání kritérií skryté daňové kontroly Vdalším vývoji je pak zřejmé, jak se kritéria skryté daňové kontroly napůdorysu soudy řešených kauz průběžně vyvíjejí ajak navazující rozsudky ze svých závěrů vzájemně čerpají, nebo si někdy dokonce iprotiřečí. Ohledně dílčích kritérií můžeme sledovat jejich postupný vývoj či upřesňování anezřídka ijejich odlišné chápání jednotlivými soudními instancemi – což je zřetelné třeba napříkladu již odkazovaného rozsudku ECOPLAST, který v„hrubších“ rysech mj. uzavřel, že10: „[v] daném případě je však zvýzvy žalovaného ze dne 19. 3. 2015 patrno, že požaduje postěžovateli předložení účetnictví zaúčetní období roku 2012 aevidence pro daňové účely zazdaňovací období březen až prosinec 2012. Žalovaný vevýzvě uvádí, žezamýšlí provést ‚místní šetření‘ ‚nadani zpříjmů zazdaňovací období roku 2012 anadani zpřidané hodnoty zazdaňovací období březen až prosinec 2012‘. Ztoho vyplývá, že účelem postupu žalovaného prověřit daňové povinnosti atvrzení daňového subjektu (stěžovatele) veshora uvedeném rozsahu. Žalovaný neprováděl žádné místní šetření ustěžovatele vesmyslu § 80 anásl. daňového řádu, naopak požadoval poněm takový rozsah informací atakovým postupem, který odpovídá daňové kontrole. Tímto chováním vybočil žalovaný ze zákonných mezí vyhledávací činnosti.“ Což bylo povydání citovaného rozsudku vnímáno jako určení „rozsahu (objemu) požadovaných dokladů“, jakožto jednoho zkritérií, pro možný závěr, že správce daně překročil zákonné meze vyhledávací činnosti. Ktomu viz například závěry Krajského soudu vHradci vKrálové – pobočka vPardubicích vrozsudku č. j. 52 Af 55/2018-29 ze dne 21.02.2019 bod7.11: „Žalobce vystavěl svou argumentaci zejména naaplikaci rozsudku NSS ze dne 31.5.2017, č. j. 4 Afs 14/2017-36, zněhož vyplývá, že správce daně není oprávněn si neomezeně vybírat mezi místním šetřením vrámci vyhledávací činnosti adaňovou kontrolou… Zmíněný rozsudek NSS se však nadaný případ vztahovat nemůže, protože se jednalo ozcela odlišnou věc. Zcitovaného rozsudku NSS vyplývá, že pokud správce daně prověřuje plnění daňové povinnosti atvrzení daňového subjektu vkonkrétním zdaňovacím období avyzývá daňový subjekt kpředložení kompletního účetnictví aevidence pro daňové účely pro příslušné zdaňovací období, je povinen zahájit daňovou kontrolu podle § 85 daňového řádu… Vprojednávané věci však žalobce nebyl vyzván kpředložení ‚kompletního účetnictví aevidence pro daňové účely pro příslušné zdaňovací období‘, ale vyhledávací činnost správce daně byla zaměřena nazískání údajů, které jsou nezbytné pro správu daní ujiného daňového subjektu… avýzva žalovaného ze dne 23. 11. 2018, kterou žalobce považuje zanezákonný zásah, se týká místního šetření, vrámci kterého správce daně nepožadoval předložení ‚kompletního účetnictví‘ aevidence pro daňové účely, ale pouze ‚předložení přijatých daňových dokladů zjednotlivých zdaňovacích období odpočátku roku 2017 dosoučasnosti, které byly vkontrolním hlášení zahrnuty dooddílu B.3.‘ Vrámci tohoto místního 10 Citovaný text zvýrazněn autorem tohoto článku. 11 Citovaný text zvýrazněn autorem tohoto článku. 38 šetření pak požadoval žalovaný přítomnost zástupce žalobce, který by byl schopen sdělit, jak byla jednotlivá plnění využita pro ekonomickou činnost daňového subjektu. Vdaném případě se nepochybně jedná oúkon správce daně vrámci vyhledávací činnosti, kekterému jej opravňuje platná právní úprava.“ Nebo rozsudek Krajského soudu vÚstí nad Labem 15 A249/2017-81 ze dne 13.09.2019 bod 29.12: „Vtéto souvislosti zdejší soud poukazuje nakonstantní judikaturu Nejvyššího správního soudu… (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31.5.2017, č.j.4Afs14/2017-36…). Stímto názorem Nejvyššího správního soudu se zdejší soud plně ztotožňuje, nicméně narozdíl odžalobkyně se nedomnívá, že by byl aplikovatelný naprojednávanou věc. Žalovaný totiž místní šetření nepojal tak široce, jak tomu bylo vpřípadě řešeném Nejvyšším správním soudem, rozhodně nevyzval žalobkyni kpředložení kompletního účetnictví nebo úplné evidence pro daňové účely, omezil se pouze nazkoumání podkladů vztahujících se kjednomu dílčímu aspektu, tj. kvýdajům navýzkum avývoj. Požadavek napředložení základních (nikoli všech) dokumentů vztahujících se ktéto problematice pak podle názoru soudu odpovídá místnímu šetření vpodobě vyhledávání důkazních prostředků, tudíž soud nemůže souhlasit snázorem žalobkyně, že již vdaném okamžiku (dne 12. 1. 2016) měl žalovaný užalobkyně zahájit daňovou kontrolu.“ Tyto závěry však razantně korigoval Nejvyšší správní soud vřízení okasačních stížnostech proti dotčeným rozsudkům, když vrozsudku č. j. 4 Afs 77/2019-34 ze dne 20.05.2019 vprávní věci žalobkyně STINTER CZ s.r.o. (dále také „rozsu‑ dek STINTER CZ“) vbodě 20. uvedl, že13: „…předmět výzvy ze dne 23. 11. 2018 překračuje rámec místního šetření jako vyhledávací činnosti sloužící kezjištění předběžných informací významných pro správné stanovení daně, jelikož již směřuje kzevrubné kontrole oprávněnosti odpočtů DPH vkonkrétních zdaňovacích obdobích (leden 2017 až říjen 2018) nazákladě předtím získaných indicií nasvědčujících možnému neoprávněnému uplatňování odpočtů. Tyto skutečnosti je namístě ověřovat vrámci daňové kontroly podle §85 anásledujících daňového řádu. Je třeba zdůraznit, že pro tento závěr není podstatný rozsah evidencí adaňových dokladů požadovaných správcem daně vdotčené výzvě, ale skutečnost, že správce daně prostřednictvím místního šetření zamýšlel prověřovat konkrétní pochybnosti týkající se daňového tvrzení stěžovatele způsobem, kterým má být postupováno vrámci daňové kontroly.“ Resp. rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 7 Afs 390/2019-44 ze dne 02.07. 2020 vevěci žalobce Jansen Display s.r.o. (dále také „rozsudek Jansen Display“) bod 3514: „[u]vedená východiska rozsudku sp. zn. 4 Afs 14/2017 však nelze interpretovat tak, že závěr ovybočení zmantinelů právní úpravy místního šetření by bylo lze učinit pouze ajenom vtěch situacích, kdy správce daně požaduje předložení kompletního 12 Citovaný text zvýrazněn autorem tohoto článku. 13 Citovaný text zvýrazněn autorem tohoto článku. 14 Citovaný text zvýrazněn autorem tohoto článku. 39 účetnictví (apřípadně ievidence pro účely daně zpřidané hodnoty) atoto pak prověřuje vevztahu kcelkové daňové povinnosti daňového subjektu. […] ivpřípadě vyžádání menšího množství podkladů (než celého účetnictví) akontrolování menšího rozsahu okolností (než jen všech aspektů daňové povinnosti) může zasplnění podmínek akcentovaných rozsudkem sp.zn.4Afs14/2017 (azprostředkovaně rozsudkem sp. zn. 1 Afs 70/2004) dojít kpřekročení mezí vyhledávací činnosti amístního šetření. Bude tak tomu vtěch situacích, kdy správce daně namísto pouhého zjišťování podkladových informací a‚mapování terénu‘ provádí vesvé podstatě již zjišťování aověřování správnosti stanovení daňové povinnosti…“ Abod 3715: „Krajský soud tedy pochybil, odmítl-li tvrzení stěžovatelky stran nesprávného využití institutu místního šetření pouze spoukazem nato, že postěžovatelce nebylo správcem daně požadováno kompletní účetnictví (atoto nebylo kontrolováno vevztahu kjejí celkové daňové povinnosti). Namísto tohoto povšechného závěru se krajský soud měl nastalou situací komplexně zabývat zpohledu právní úpravy asouvisející judikatury. Měl se tedy zabývat tím, zda žalovaný pouze zjišťoval avyhledával podkladové informace adůkazní prostředky, či zda již fakticky zjišťoval aověřoval oprávněnost stěžovatelkou uplatněného odpočtu navýzkum avývoj. Zatímto účelem měl krajský soud detailně zhodnotit nastalé skutkové okolnosti, zejména pak to, že žalovaný postěžovatelce požadoval při místním šetření rozsáhlé podklady týkající se odpočtu navýzkum avývoj zaněkolik zdaňovacích období.“ Za zajímavou autor považuje skutečnost, že krajské soudy svou argumentaci vevztahu k(ne)aplikovatelnosti rozsudku ECOPLAST zásadně podepřely právě rozsahem vyžadovaných dokumentů (přičemž zvlastní praxe ztéto doby je autorovi známo, že danou optikou byly dopady rozsudku ECOPLAST vnímány nejen soudci těchto dvou krajských soudů), kdežto kasační soud uzavřel, že „rozsah evidencí adaňových dokladů požadovaných správcem daně vdotčené výzvě“ naopak „není podstatný“. Aže kpřekročení mezí vyhledávací činnosti dojde v„situacích, kdy správce daně namísto pouhého zjišťování podkladových informací a‚mapování terénu‘ provádí vesvé podstatě již zjišťování aověřování správnosti stanovení daňové povinnosti“. Tj. není (vůbec) podstatný objem požadovaných dokladů, ale jejich obsah, resp. širší kontext postupu správce daně. Tato kauza, stejně jako další soudně řešené případy, zcela jasně ukazují, že pohled jednotlivých instancí nadílčí kritéria skryté daňové kontroly anaváhu, jaká je jim přisuzována, se může soud odsoudu, či senát odsenátu velmi lišit. To může vyvolávat určitou nejistotu vřadě případů, kdy bude těžké odhadnout výsledek tohoto posouzení, atedy výsledek daného řízení, pokud nadané otázce stojí. To neznamená nic jiného, než návrat kezcela obecné definici, dané již rozsudkem 1Afs70/2004-80 (jak je citována již vI. kapitole výše), azávěr, že se nelze spoléhat naněkteré dílčí kritérium, či konkrétní dílčí kritéria, ale jak výše uzavřel Nejvyšší 15 Citovaný text zvýrazněn autorem tohoto článku. 46 tože zpravidla daný postup nebo ucelený sousled postupů vtéže věci provádí tatáž úřední osoba, pak pokud se jen zamyslí nad podklady, které již dosud vnímala, tak rovněž současně provádí hodnocení ivšech jí dosud známých podkladů, tj.(přinejmenším potenciálních) důkazů, vjejich vzájemných souvislostech. Natom není nic nestandardního anaopak by bylo divné, aautor předpokládá, že izhlediska veřejného hodnocení činnosti správce daně by bylo považováno zanegativní, pokud by úřední osoby nepřemýšlely nad písemnostmi, snimiž se seznamují anad skutečnostmi, které při správě daní vyšly najevo, tj. pokud by „vypínaly mozek“, trpěly výpadky paměti, nepřemýšlely nad svou prací komplexně atd. Vreálné praxi není ani představitelné, aby úřední osoby správce daně už při vyhledávání důkazních prostředků adaňových subjektů tyto pouze vyhledávaly apřitom se snimi nikterak neseznamovaly aneprováděly hodnocení toho, očem vevztahu kesprávě daní zjištěné poznatky vypovídají – iunejminimalističtější podoby hledání musí hledající vždy vědět přinejmenším co hledá amusí posoudit, zda to již našel, nebo zda má hledat dál atd. Vopačném případě by úřední osoby adabsurdum jen slepě vršily potenciální důkazy, aniž by věděly, kčemu to bude dobré (resp. zda vůbec kněčemu). Tím by mimo jiné porušovaly izákladní zásady správy daní – přinejmenším zásadu hospodárnosti, resp. procesní ekonomie (§ 7 odst. 2 daňového řádu)28 azásadu přiměřenosti, resp. zdrženlivosti ašetření práv osob zúčastněných nasprávě daní (§ 5 odst. 3 daňového řádu)29. Řešení, či výkladovou pomoc vtomto ohledu autor neshledává ani vzávěrech rozsudku č.j.5 Afs 287/2021-32 ze dne 06.02.2023, ačkoliv autorizuje výše uvedenou úvahu, že „…podklady získané při místním šetření musí správce daně již zpovahy věci nějakým způsobem vyhodnotit – vopačném případě by jejich shromažďování postrádalo smysl.“ Autor se nemůže ztotožnit se závěrem, že „[t]akové hodnocení podkladů nepředstavuje dokazování provedené bez vědomí daňového subjektu amimo jeho sféru, ale spíše pouhý myšlenkový postup správce daně…“ 28 Srov. např. ZATLOUKAL, T. Daňová kontrola vširších souvislostech. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2011, str.14–16. 29 „Účelem uvedené zásady je zajistit, aby pravomoc správce daně nebyla zneužita abyla vykonávána přiměřeným, rozumným způsobem. Daňový řád zásadu vymezuje tak, že správce daně uplatňuje svou pravomoc pouze ktěm účelům, knimž mu byla zákonem nebo nazákladě zákona svěřena, avrozsahu, vjakém mu byla svěřena. Uvedená zásada se uplatňuje zejména vsituacích, kdy je správci daně ponechána zákonem možnost azároveň povinnost zvolit jedno zvíce řešení.“ (In: LICHNOVSKÝ, Ondřej, ONDRÝSEK, Roman akol. Daňový řád. 4. vydání. Praha: C. H. Beck, 2021, s. 29.) 47 Hodnocení důkazů totiž není nic jiného než myšlenkový proces (postup)30 správce daně, resp. konkrétně vždy jen apouze jeho úřední osoby, protože správce daně, jakožto orgán veřejné moci přemýšlet ze své podstaty nemůže.31 Autor si umí představit, že zdaný rozpor by bylo lze vyřešit vysvětlením, že správce daně neprovádí vrámci vyhledávací činnosti „celé“ hodnocení důkazů, když vrámci „celého“ hodnocení důkazů se musí hodnotit každý důkaz zvlášť ivšechny vesvém souhrnu – „[j]e třeba každý znich prověřit zhlediska jeho závažnosti, zákonnosti apravdivosti (věrohodnosti), učinit závěr oúplnosti provedeného dokazování či potřebě dokazování doplnit. Teprve posléze jednotlivě a vsouhrnu provedené důkazy zhodnotit.“ 32 Vzhledem ktomu, že nazákladě prosté vyhledávací činnosti nelze doměřit daň, bude vždy až doprovedení řádného doměřovacího řízení otevřena otázka, zda již byly nebo dosud nebyly shromážděny všechny důkazy, aby mohlo být provedeno jejich komplexní hodnocení, tj. aby mohl správce daně vřízení rozhodnout. Nicméně takto to dle názoru autora judikatura Nejvyššího správního soudu nepodala. Naopak výš citovaný rozsudek č.j.5 Afs 287/2021-32 ze dne 06.02.2023 vkontextu celé judikatury keskryté daňové kontrole (zapovídající jakékoliv „hodnocení důkazů“), vtomto ohledu vyvolává více otázek než odpovědí. Přičemž řešení, které autor naposled nastínil by osobně viděl jako možné řešení, ovšem jedná se současně ořešení, které odporuje předchozí judikatuře, která jakékoliv hodnocení důkazů zapovídá. DISKUSE Judikatura správních soudů vytvořila pojem „skrytá daňová kontrola“, který zákon nezná. Při snaze nalézt jasná kritéria tohoto fenoménu autor článku narazil naproblém, že jsou meze zákonné a„skryté“ daňové kontroly (tj. excesivního výkonu vyhledávací činnosti správcem daně) vjudikatuře konzistentně uvedeny jen velmi obecným 30 Srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 7 Afs 165/2022-46 ze dne 04.04.2023 bod 61 „Podle § 8 odst. 1 daňového řádu je základní zásadou daňového řízení zásada volného hodnocení důkazů. Touto zásadou je mimo jiné míněno, že správce daně není vázán žádnými formálními pravidly upravujícími důkazní sílu jednotlivých důkazních prostředků. To nadruhé straně neznamená, že by závěry správce daně oskutkové stránce věci mohly být výsledkem libovůle. Naopak takové závěry musejí vyplynout zracionálního myšlenkového procesu, vjehož rámci bude důkladně posouzen každý zprovedených důkazů jednotlivě azároveň budou veškeré tyto důkazy posouzeny vjejich vzájemné souvislosti.“; „[…] Úplnost dokazování tvoří jen nezbytný předpoklad pro další myšlenkovou činnost správce daně záležející vezhodnocení provedených důkazů […] Volné hodnocení důkazů je postaveno navnitřním přesvědčení správce daně…“ Viz BAXA, J. aspol.: Daňový řád. Komentář. I. Díl. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2011, komentář k§ 92; nebo rozsudek Nejvyššího soudu sp. zn. 21 Cdo 3879/2022 ze dne 29.03.2023 bod 30. „Vuvedeném ustanovení § 132 o. s. ř. je promítnuta zásada volného hodnocení důkazů. Hodnocením důkazů se rozumí myšlenková činnost soudu, kterou je provedeným důkazům přisuzována hodnota závažnosti (důležitosti) pro rozhodnutí, hodnota zákonnosti, hodnota pravdivosti, popřípadě hodnota věrohodnosti.“ 31 Správcem daně je správní orgán nebo jiný státní orgán (dále jen „orgán veřejné moci“) vrozsahu, vjakém mu je zákonem nebo nazákladě zákona svěřena působnost voblasti správy daní. Viz § 10 daňového řádu. 32 BAXA, J. aspol.: Daňový řád. Komentář. I. Díl. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2011, komentář k§ 92. 48 způsobem. Naproti tomu, když už judikatura pracuje sdílčími kritérii, je zřejmé, že tato jsou silně ovlivněna skutkovým základem řešené kauzy aže jde především ocelkové vyznění (celkový dojem hodnotitele) kčemu činnost správce daně směřovala atd. Ktomu se ještě přidává fakt, že judikatura řešila především hrubě excesivní případy překročení mezí, atedy vdobě vzniku tohoto článku nemáme referenční vzorek pro případy blíže středu možného spektra případů. Provedený výzkum tak autora vrátil na úplný začátek, k původním rozsudku 1Afs70/2004-80 ajeho základní premise, která se stala vjudikatuře stále odkazovaným základem – ato kotázce, zda správce daně pouze zjišťuje podkladové informace a„mapuje terén“ nebo zda již provádí vesvé podstatě již zjišťování aověřování správnosti stanovení daňové povinnosti. Ovšem bohužel ani judikaturou bližší vymezené představy otom, co je zjišťování podkladových informací, či „mapování terénu“ nevedou kcíli poznání konkrétních kritérií skryté daňové kontroly, které by judikatura sama současně alespoň částečně nepopřela či nerelativizovala. Významným kritériem, které se vjudikatuře opakuje, je „hodnocení podkladů/ důkazů“ správcem daně vrámci vyhledávací činnosti. Autor článku se při výzkumu záměrně snažil poukázat spíše naproblematické aspekty uvedeného kritéria, domnívá se však, že pokud toto kritérium bylo judikaturou bude „rozumně“ uchopeno vtom smyslu, že „myšlenkový postup správce daně“ spočívající v„hodnocení podkladů“, atedy dílčí hodnocení důkazů, není při vyhledávací činnosti zapovězeno, bude toto kritérium dle názoru autora „životaschopné“, ato zejména vkontextu celé judikatury keskryté daňové kontrole, která směřuje především kzamezení excesivní vyhledávací činnosti správce daně, zaměřené příliš podrobně akomplexně naprověření konstrukce daňové povinnosti doté míry, že obsahově nahrazuje procesy, vnichž se má daňová povinnost primárně prokazovat (tj. daňová kontrola apostup kodstranění pochybností). Zcelkového pohledu toto nejobecnější judikaturou používané vymezení mezí vyhledávací činnosti správce daně (tj. mezí skryté daňové kontroly) chápe autor článku jako balancující nahraně možnosti popsatelného auchopitelného. Hra spojmy jako „myšlenkový postup“ versus „hodnocení důkazů“ jsou vtextu líbivě použitelná, ale podrobené nekompromisní logice ústí nutně vodůvodnění, které stojí více napocitech, než významu avzájemných vazbách jednotlivých právních institutů. Dobře sestavený text odůvodnění však může tyto pocity natolik „zhmotnit“ apředat, že lze dosáhnout pochopení aalespoň většinového zdání logického závěru. Abyť dílčí kritéria, která autor nazval včlánku „mechanická“, sama osobě nedala napoložené otázky použitelnou odpověď, mohou právě tato mechanická kritéria přidat těmto závěrům potřebný kontext vrámci konkrétního případu – ikdyž totiž Nejvyšší právní soud (možná pourčitém myšlenkovém posunu) odkázal například nato, že rozsah vyžadovaných údajů adokladů není pro závěr ohledně skryté daňové kontroly podstatný, bude asi vždy zřejmé adobře vodůvodnění použitelné, že velký rozsah zjišťovaných 49 údajů kdaňové povinnosti je indicií pro to, že se správce daně dopustil extenzivní vyhledávací činnosti. Bohužel ani takto komplexně vybudované zdání systému však nedá předvídatelné odpovědi nabudoucí sporné případy, které nebudou vykazovat natolik excesivní znaky jako dosud soudně řešené případy. Výsledek tak bude jako vevšech případech „méně prošlapaného terénu“ záviset především napříběhu dané kauzy anapocitech, jaké vhodnotitelích vyvolá. ZÁVĚR Autor při hledání odpovědi naprvní otázku [Dají se zexistující judikatury tuzemských správních soudů dovodit jednoznačná zobecnitelná (atedy pro futuro využitelná) kritéria skryté daňové kontroly?] došel kzávěru, že kritéria dovozená judikaturou nelze považovat zazcela jednoznačná, nedávají dle názoru autora pro futuro jasnou odpověď nato, kde je hranice mezi dovolenou aexcesivní vyhledávací činností správce daně. Vzhledem ktomuto zjištění je iodpověď nadruhou položenou otázku [Jaká konkrétní kritéria to jsou?] negativní. Včlánku autor sice popsal řadu kritérií, žádné však nesplnilo požadavky jednoznačnosti, jak byla požadována vprvní otázce. Ketřetí otázce [Jak tato kritéria zapadají dokontextu právní úpravy apraxe fungování daňového řízení?] pak autor došel kezjištění, že popsaná kritéria ne vždy korespondovala spraktickým obsahem institutů daňového řádu, což se týkalo zejména těch nejobecněji vymezených pravidel, ato může dle názoru autora článku činit problémy při jejich aplikaci. 50 ZDROJE Literatura BAXA, J. aspol.: Daňový řád. Komentář. I. Díl. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2011. Mališ, Daniel. Jak moc závazná či argumentačně použitelná jsou rozhodnutí Ústavního soudu? [online]. Epravo.cz [cit. 2023-11-11]. Dostupné z: https://www.epravo. cz/top/clanky/jak-moc-zavazna-ci-argumentacne-pouzitelna-jsou-rozhodnuti-ustavniho-soudu-96246.html NOVOTNÁ, Monika, JORDANOVOVÁ, Kateřina, KRUPIČKOVÁ, Lenka, ŠOTNÍK, Jakub. Daňové řízení. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2019. LICHNOVSKÝ, Ondřej, ONDRÝSEK, Roman akol. Daňový řád. 4. vydání. Praha: C. H. Beck, 2021. Zatloukal, T. Daňová kontrola vširších souvislostech. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2011. Právní předpisy Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, veznění pozdějších předpisů – zavedená zkratka: „daňový řád“. Zákon č. 337/1992 Sb., osprávě daní apoplatků, veznění pozdějších předpisů – zavedená zkratka: „ZSDP“ nebo „zákon osprávě daní apoplatků“. Judikatura Rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j.5 Afs 14/2004-60 ze dne 23. 11. 2004 vprávní věci žalobce V. F. Rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 70/2004 80 dne 27. 07.2005 vprávní věci žalobkyně T.M.T., a. s. – zavedená zkratka: „rozsudek 1 Afs 70/2004 80“ Rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 153/2004-106 ze dne 16.07.2005 vprávní věci žalobkyně R. p., spol. sr. o., Rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 101/2006-57 ze dne 28.03.2007 vprávní věci žalobkyně K. a. s. Rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 191/2006-80 ze dne 18.07.2007 vprávní věci žalobkyně K., a. s. Rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 8/2010-138 ze dne 18.11.2010 vprávní věci žalobkyně KIMOS com.-CZ, s. r. o. Rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Aps 20/2013-61 ze dne 25.06.2014. 51 Rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 8 Afs 12/2014-101 ze dne 16.03.2015. Rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 4 Afs 14/2017-36 ze dne 31.05.2017 vprávní věci žalobce ECOPLAST, spol. sr. o. – zavedená zkratka: „rozsudek ECO‑ PLAST“. Rozsudek Městského soudu vPraze č. j. 9Af 48/2016-35 ze dne 05.06.2018. Rozsudek Krajského soudu vHradci vKrálové – pobočka vPardubicích č. j. 52 Af 55/2018-29 ze dne 21.02.2019. Rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 7 Afs 287/2018 – 45 ze dne 11.04.2019. Rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 4 Afs 77/2019-34 ze dne 20.05.2019 vprávní věci žalobkyně STINTER CZ s.r.o. – zavedená zkratka: „rozsudek STIN‑ TER CZ“. Rozsudek Krajského soudu vÚstí nad Labem č. j. 15 A49/2017-92 ze dne 27.06.2019. Rozsudek Krajského soudu vÚstí nad Labem 15 A249/2017-81 ze dne 13.09.2019. Rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 174/2019-41 ze dne 06.03.2020. Rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 7 Afs 390/2019-44 ze dne 02.07.2020 vevěci žalobce Jansen Display s.r.o. – zavedená zkratka: „rozsudek Jansen Display“. Rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 301/2019-30 ze dne 10.05.2021 vevěci žalobkyně MK-REVIZE s. r. o. – zavedená zkratka: „rozsudek MK‑REVIZE“. Rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 6 Afs 363/2020-52 zedne 12.05.2021. Rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 3 Afs 348/2019-34 ze dne 15.06.2021. Rozsudek Krajského soudu vÚstí nad Labem č. j. 15 A49/2017-121 ze dne 31.08.2021. Rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 129/2021-63 ze dne 09.09.2021. Rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 7 Afs 411/2019-54 ze dne 09.09.2021. Rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 7 Afs 231/2021-31 ze dne 01.03.2022 vprávní věci žalobkyně Showdown Displays Europe, s. r. o. – zavedená zkratka: „rozsudek Showdown Displays“. Rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 7 Afs 39/2020-29 ze dne 15.03.2022 v právní věci žalobkyně JUSDA Europe s. r. o. – zavedená zkratka: „rozsudek JUSDA“. Rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 3 Afs 8/2020-41 ze dne 28.07.2022 vevěci žalobce PESTALL s. r. o. Rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 10 Afs 122/2022 – 36 ze dne 10.08.2022. Rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 287/2021-32 ze dne 06.02.2023 vprávní věci žalobkyně MK – REVIZE s.r.o. 52 Rozsudek Městského soudu vPraze č. j. 11 A58/2022-39 ze dne 27.04.2023. Rozsudek Krajského soudu vPlzni č. j. 57 Af 6/2022-135 ze dne 30.05.2023 vprávní věci žalobkyně LAMONTEX a. s. 53 Jana Fuksová1 KPMG Legal, advokátní kancelář, s. r. o. [email protected] DESETILETÁ LHŮTA PRO STANOVENÍ DANĚ – – VYBRANÉ OTEVŘENÉ OTÁZKY ABSTRAKT Článek se věnuje dvěma aktuálním otázkám tzv. desetileté lhůty pro stanovení daně, resp. přesněji řečeno maximální desetileté délce lhůty pro stanovení daně (§148 odst.5 DŘ) svýrazným dopadem dopraxe. Konkrétně jsou řešeny otázky intertemporálních účinků nové právní úpravy daňového řádu – zda ajaký je vliv soudního řízení zahájeného po1. lednu 2011 namaximální délku lhůty pro stanovení daně; aotázka vztahu speciální právní úpravy lhůty pro stanovení daně dle zákona odaních zpříjmů (§38r ZDP) apravidel daňového řádu – je maximální délka lhůty pro stanovení daně ovlivněna vykázáním daňové ztráty, případně čerpání slevy ztitulu investičních pobídek. Cílem článku je nalézt odpovědi nauvedené otázky, kekterým se vjudikatuře aliteratuře vyskytují protichůdné názory, nazákladě analýzy právní úpravy, jejího výkladu zapoužití relevantních výkladových metod, rozboru dostupné literatury ajudikatury. Zodpovězení těchto otázek je klíčové pro právní praxi. Maximální délka lhůty pro stanovení daně je zásadním milníkem jak pro správce daně, tak pro daňové subjekty. Dle poznatků zpraxe jsou tyto otázky determinující pro výsledky celé řady sporů mezi správci daně adaňovými subjekty. Klíčová slova: objektivní lhůta pro stanovení daně; prekluzivní lhůta; stavění lhůty pro stanovení daně; daňové ztráty DOI: https://doi.org/10.14712/9788076300361.4 10-YEAR PERIOD FOR TAX ASSESSMENT − − SELECTED OPEN QUESTIONS ABSTRACT The article focuses on two current issues of the so-called ten-year period for tax assessment, or more precisely, the maximum ten-year period for tax assessment (Art. 148(5) of the Tax Code) with asignificant impact on practice. Specifically, the questions of intertemporal effects of the new legislation of the Tax Code are addressed – whether and what is the effect of court proceedings initiated after 1 JUDr.Jana Fuksová, LL.M., působí jako advokátka zaměřující se daňové právo. Odborně se zaměřuje zejména nadaňové spory adaňové poradenství pro finanční sektor. 54 1January 2011 on the maximum length of the tax determination period; and the question of the relationship between the special legislation on the tax determination period under the Income Tax Act (Section 38r of the Income Tax Act) and the rules of the Tax Code - is the maximum length of the tax determination period affected by the recognition of atax loss or the use of adiscount on account of investment incentives. The aim of the article is to find answers to the above questions, on which there are conflicting opinions in case law and literature, based on the analysis of the legislation, its interpretation using relevant interpretative methods, analysis of available literature and case law. Answering these questions is crucial for legal practice. The maximum length of the tax assessment period is amajor milestone for both tax authorities and taxpayers. According to practical experience, these issues determine the outcome of anumber of disputes between tax administrators and tax subjects. Keywords: objective tax assessment period; limitation period; tax assessment period; tax losses ÚVOD Daňový řád2 jako nástupce zákona osprávě daní apoplatků3 účinný již více než dvanáct let, přesto stále zůstávají některé zásadní otázky týkající se lhůty pro stanovení daně nezodpovězené. Lhůta pro stanovení daně (často označovaná jako prekluzivní lhůta4) je přitom pro daňové subjekty iorgány finanční správy zásadní, neboť určuje časový rámec, vekterém lze ještě daňovou povinnosti změnit, ato jak nazákladě kontrolních postupů správců daně, tak nazákladě iniciativy daňových subjektů. Desetiletá maximální délka lhůty pro stanovení daně upravená v§148 odst.5 DŘ se může zdát dostatečně dlouhá pro jednoznačné akonečné stanovení daně, nicméně praxe ukazuje, že případů, kdy tato lhůta znejrůznějších důvodů nepostačuje, je celá řada. Tato maximální délka lhůty pro stanovení daně je historicky často označována jako tzv. objektivní lhůta. Marné uplynutí lhůty pro stanovení má přitom zásadní dopady dosféry daňového subjektu-po jejím uplynutí již nelze daň pravomocně stanovit, běžící vyměřovací či doměřovací řízení musí být zastavena anelze vnich pokračovat. Cílem tohoto článku je analyzovat apokusit se nazákladě dostupných výkladů nalézt odpovědi navybrané otevřené otázky maximální desetileté délky lhůty pro stanovení daně: • Vlivběžícíhosoudníhořízenízahájenéhozaúčinnostidaňovéhořádunalhůty pro stanovení daně, které započaly běžet zaúčinnosti zákona osprávě daní apoplatků. 2 Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, veznění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“ nebo „DŘ“). 3 Zákon č. 337/1992 Sb., osprávě daní apoplatků, veznění pozdějších předpisů (dále jen „zákon osprávě daní apoplatků“ nebo „ZSDP“) 4 LICHNOVSKÝ, Ondřej. §148 [Lhůta pro stanovení daně]. In: LICHNOVSKÝ, Ondřej, ONDRÝSEK, Roman akol. Daňový řád. 4. vydání. Praha: C. H. Beck, 2021, s. 615. 55 • Běhdesetiletélhůtyprostanovenídaněvpřípadědaňovýchsubjektůveztrátě apříjemců investičních pobídek (vztah §148 odst.5 DŘ a§38r ZDP5). Tyto otázky byly autorkou, která se věnuje zastupování klientů vdaňových řízení inavazujících soudních sporech, zvoleny sohledem najejich zásadní dopad dopraxe ařadu běžících kauz. Společným teoretickým aspektem obou otázek je historické dělení lhůty pro stanovení daně tzv. nasubjektivní aobjektivní, kdy každá znich má svůj samostatný běh atedy ikonec, oproti jedno. Tyto otázky mají, resp. vdobě konání konference měly, společné rovněž to, že vjudikatuře aliteratuře se vyskytovaly protichůdné názory, přičemž často tyto závěry nebyly dostatečně zdůvodněné anezohledňovaly veškeré relevantní aspekty. Cílem autorky je pokrýt obě otázky komplexně apři zohlednění veškerých adresovaných aspektů nalézt možné řešení. Úvodní hypotézou autorky dle současné právní úpravy je existence pouze jediné lhůty pro stanovení daně, která má zákonem stanovení svou maximální (svýjimkou přesahu daňového atrestní práva) neprodloužitelnou délku. Tato maximální délka nemůže být „prodloužena“6 ani započatým soudním řízením, které je zahájeno zaúčinnosti současné právní úpravy, ani ovlivněna vykázáním daňové ztráty zapříslušné zdaňovací období. Co dometodologie zpracování obou témat jsou je nejprve provedena podrobná analýza právní úpravy, včetně historického exkurzu, proveden její výklad zapoužití dostupných výkladových technik, popsány aanalyzovány závěry judikatury Nejvyššího správní soudu (dále jen „NSS“), ato včetně klíčové rozhodnutí rozšířeného senátu NSS, který byl vydán vdobě finalizace tohoto příspěvku. VLIV SOUDNÍHO ŘÍZENÍ ZAHÁJENÉHO PO1. LEDNU 2011 NAJIŽ BĚŽÍCÍ LHŮTY PRO STANOVENÍ DANĚ Vymezení otázky ajejího právního rámce Srekodifikací daňového procesu došlo kurčitým zásadním změnám vpojetí desetileté maximální délky lhůty pro stanovení daně ajejím vztahu ksoudnímu přezkumu pravomocných rozhodnutí ostanovení daně. Zákon osprávě daní apoplatků obdobně jako daňový řád upravoval základní tříletou lhůtu pro vyměření daně7 (§47 odst.1 ZSDP) ajejí maximální délku (§47 odst.2 ZSDP). Ta činila deset let odkonce zdaňovacího období, vněmž vznikla povinnost podat daňové přiznání. Účinky zahájení soudního řízení naběh této lhůty nebyly vzákoně osprávě daní apoplatků nijak upraveny, ovšem podle §41 SŘS8 „podobu soudního řízení vesprávním soudnictví ne5 Zákon č. 586/1992 Sb., odaních zpříjmů, veznění pozdějších předpisů. 6 Prodloužena vefaktickém slova smyslu, nikoli vesmyslu právní terminologie rozlišující mezi různými účinky naběh lhůt (např. přerušení, stavění). 7 Terminologicky byla lhůta pro vyměření daně nahrazena lhůtou pro stanovení daně. 8 Zákon č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, veznění pozdějších předpisů. 62 ných případech trestné činnosti (§148 odst.6 a7 DŘ). Stímto smyslem aúčelem právní úpravy pracuje ijudikatura NSS. Ustanovení §38r ZDP je starší než daňový řád. Poprvé se speciální právní úprava lhůty pro stanovení daně pro příjemce investičních pobídek dostala vroce 200029, následně byla účinnost rozšířena inajiné subjekty než napříjemce investičních pobídek30. Již tehdejší úprava vázala konec lhůty pro vyměření nakonec lhůty posledního období pro uplatnění ztráty jako položky odčitatelné odzákladu daně („končí současně se lhůtou pro vyměření za“). Text ustanovení byl dále předmětem četných novel, ovšem žádná znich neadresovala vztah kmaximální délce lhůty pro stanovení daně ani vdůvodové zprávě. Vsouvislosti spřijetím daňového řádu nedošlo kžádné úpravě §38r ZDP. Zdostupných materiálů tedy nelze dovozovat, že by úmyslem zákonodárce bylo prolomit maximální délku lhůty pro stanovení daně. Smyslem aúčelem právní úpravy §38r ZDP je bezesporu poskytnout správci daně dodatečný časový prostor pro provedení kontrolních postupů vsituacích, kdy určitá částka vstupující dovýpočtu daňové povinnosti vjednom období (např. ztráta jako odčitatelná položka) vychází zhodnot období předcházejících. Knaplnění tohoto cíle by ovšem maximální desetiletá lhůta pro stanovení daně měla postačovat. Jako protiváha bezesporu oprávněnému zájmu státu namožnosti zkontrolovat daňovou povinnost uvybraných subjektů podelší časové období totiž stojí obdobně oprávněný zájem daňových subjektů naprávní jistotě ohledně jejich daňové povinnosti. Tyto dva oprávněné zájmy je vrámci legislativy ijejí aplikace nezbytné balancovat avyvažovat. Jak uvádí NSS, délka lhůty pro stanovení daně „by pak měla být vyvážená tak, aby zohledňovala komplikovanost anáročnost dané materie, ale zároveň nepředstavovala nedůvodný zásah doprávní jistoty zúčastněných stran, které vtéto souvislosti stíhá povinnost prokazovat svá tvrzení“ 31. Soudy se již vminulosti negativně vymezily vůči takovým výkladům §38r ZDP, které vedou knepřiměřeně dlouhé lhůtě pro stanovení daně – konkrétně při posuzování otázky tzv. řetězení ztrát byla možnost dosáhnout lhůty až několik desítek let jedním zargumentů pro jeho odmítnutí32. Nelze si nevšimnout, že připuštění výkladu, že §38r ZDP ovlivňuje imaximální desetiletou délku lhůty pro stanovení daně by rovněž vedl kvelmi dlouhým lhůtám – vpřípadě ztrát by se jednalo o15 let, vpřípadě investičních pobídek často až o20 let (pobídky jsou často udělovány nadobu 10 let). Desetiletá maximální délka lhůty pro stanovení se přitom jako dostatečná jeví ivkontextu evropské úpravy − např. nově navržená směrnice BEFIT33 označuje desetiletou lhůtu zaodůvodněnou (justified) zaúčelem naplnění prekluzivních lhůt. Oblast daně 29 Zákon č. 72/2000 Sb., oinvestičních pobídkách aozměně některých zákonů. 30 Zákon č. 261/2007 Sb. ostabilizaci veřejných rozpočtů. 31 Rozsudek NSS č. j. 8 Afs 58/2019-48 ze dne 13. května 2020, č. 4023/2020 Sb. NSS bod 23. 32 Rozsudek NSS č. j. 8 Afs 58/2019-48 ze dne 13. května 2020, č. 4023/2020 Sb. NSS bod 22. 33 European Commission. Proposal for aCOUNCIL DIRECTIVE on Business in Europe: Framework for Income Taxation (BEFIT) {SWD(2023) 308 final} - {SWD(2023) 309 final, dostupné online: https:// taxation-customs.ec.europa.eu/system/files/2023-09/COM_2023_532_1_EN_ACT_part1_v6.pdf 63 zpříjmů není vrámci EU harmonizována, tuto zmínky je tudíž nutno brát pouze jako podpůrný argument stran principiální dostatečnosti deseti let. Vodborné literatuře se lze setkat snázory, že „Maximální desetiletá lhůta pro stanovení daně se tak vpřípadě aplikace §38r odst.2 ZDP neuplatní.“ 34 Nicméně bližší odůvodnění těchto tvrzení absentuje. Lze argumentovat, že aplikaci maximální desetileté délky lhůty pro stanovení daně ivpřípadech daňových ztrát ainvestičních pobídek fakticky oslabuje účinky §38r ZDP ačástečně jej vyprazdňuje, neboť pouplynutí deseti let není možné kontrolovat všechna období propojená možností čerpat ztrátu či slevu jako celek. Tento argument je akcentován zejména vpřípadech, kdy je rozhodnutí ostanovení daně předmětem soudního přezkumu. Jakkoli lze tuto argumentaci považovat zpohledu správce daně zalegitimní, nelze odhlédnout právě odpotřeby hledat rovnováhu mezi oprávněným zájmem státu naprověření daňové povinnosti aoprávněným zájmem daňových subjektů naprávní jistotě. Sohledem současné znění zákona ovšem uvedená argumentace nedává dostatečnou oporu pro závěr, že maximální délka lhůty pro stanovení daně je daňovými ztrátami, resp. investičními pobídkami ovlivněna. Otázka dostatečnosti právě deseti let pro tyto specifické případy může být předmětem budoucích legislativních změn Skutečnost, že lhůta pro stanovení daně ilhůta pro vyměření daně bývá historicky „dělena“ natzv. subjektivní (základní tříletá lhůta v§148 odst.1 DŘ, resp. §47 odst.1 ZSDP) atzv. objektivní (maximální desetiletá v§148 odst.5, resp. §47 odst.2 ZSDP) lhůtu by mohl svádět kargumentaci, že §38r ZDP je speciálním ustanovením pro obě tyto lhůty, tj. že jak subjektivní, tak objektivní lhůta pro stanovení daně zadané období skončí spolu spříslušnou lhůtou pro stanovení zazdaňovací období vymezené v§38r ZDP (např. poslední období pro uplatnění ztráty). Je nicméně třeba si uvědomit, že §148 odst.5 DŘ neupravuje žádnou novou speciální lhůtu pro stanovení daně, pouze stanoví její maximální délku. Jak trefně poznamenává komentářová literatura, lhůta pro stanovení daně je jen jedna.35, 36 Rozdělení natzv. subjektivní atzv. objektivní lhůtu vychází zhistorické judikatury kzákonu osprávě daní apoplatků, která mimo jiné uvedla, že „Ustanovení §47 daň. ř. stanoví dvě lhůty: tříletou, kterou je možné úkony správce daně přerušit, aabsolutní desetiletou, kterou přerušit ztěchto důvodů nelze (kodlišnému režimu běhu lhůt sohledem naprobíhající soudní řízení srovnej §41s.ř.s.).“37 Následně začala být „lhůta“ podle §47 odst.2 ZSDP označována jako 34 VELFLOVÁ, M. Procesní aspekty daňové ztráty. Finanční, daňový aúčetní bulletin 3/2018, str. 24 35 „Lhůta pro stanovení daně je jen jediná stím, že komentované ustanovení upravuje jen apouze její nepřekročitelné maximum.“ (LICHNOVSKÝ, Ondřej. §148 [Lhůta pro stanovení daně]. In: LICHNOVSKÝ, Ondřej, ONDRÝSEK, Roman akol. Daňový řád. 4. vydání. Praha: C. H. Beck, 2021, s. 634.) 36 Obdobně vyznívá rovněž komentář k§148 vkomentáři: BAXA, J., DRÁB, O., KANIOVÁ, L., LAVICKÝ, P., SCHILLEROVÁ, A., ŠIMEK, K., ŽIŠKOVÁ, M. Daňový řád: Komentář. [Systém ASPI]. Wolters Kluwer [cit. 2023-9-17]. ASPI_ID KO280_2009CZ. Dostupné z: www.aspi.cz. ISSN 2336517X. 37 Rozsudek NSS č. j. 2 Afs 109/2005-56 ze dne 24. října 2007, č. 1664/2008 Sb. NSS 64 objektivní azákladní tříletá lhůta jako subjektivní38. Je namístě připomenout, že podle zákona osprávě daní apoplatků existovala lhůta pro vyměření alhůta pro doměření, až daňovým řádem došlo kjejich nahrazení jednotnou lhůtou pro stanovení daně. Ustanovení §47 odst.2 ZSDP znělo: „Vyměřit adoměřit daň však lze nejpozději dodeseti let odkonce zdaňovacího období, vněmž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo vněmž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.“ Ustanovení §148 odst.5 DŘ je vtomto směru terminologicky přesnější, neboť hovoří onejzazším konci lhůty pro stanovení daně. Nedává tedy ani jazykově prostor pro úvahy oexistenci více samostatných lhůt pro stanovení daně. Nato reflektuje ijudikatura NSS, která již označení §148 odst.5 DŘ jako „objektivní“ lhůty pro stanovení daně opouští apřiléhavěji hovoří omaximální délce lhůty, byť se sním lze vojedinělých případech ještě setkat39. Rozhodovací praxe soudů Vdosavadní rozhodovací praxi NSS nebyla otázka vztahu §148 odst.5 DŘ a§38r ZDP prozatím meritorně řešena. Nicméně aktuální judikatura NSS se vzásadě obiter dictum rovněž vyjadřuje vtom směru, že maximální desetiletá délka lhůty pro stanovení daně podle §148 odst.5 DŘ platí ipři aplikaci §38r ZDP. Vkauze Bohemiachlad40 NSS výslovně uvedl, že „Lze tedy konstatovat vsouladu s§148 odst.5 daňového řádu, že [l]hůta pro stanovení daně končí nejpozději uplynutím 10 let odjejího počátku podle odstavce 1. (…) Toto datum je třeba vnímat jako nejzazší mez pro běh lhůty podle §148 odst.1 až 5 daňového řádu, ato ivkombinaci s§38r odst.2 zákona odaních zpříjmů.“ Ultimátní desetiletý limit lhůty pro stanovení daně je zmíněn rovněž vprávní větě tohoto rozhodnutí 41. Vtéto kauze byla posuzována primárně otázka dopadu zahájení daňové kontroly naběh lhůty pro stanovení daně (tedy vztah §38r ZDP a§148 odst.3 vespojení sodst.1 DŘ), jelikož předmětem posouzení ze strany NSS vroce 2020 byla lhůta pro stanovení daně zazdaňovací období roku 2013, nebyla desetiletá maximální délka lhůty pro rozhodování relevantní, jelikož ještě nemohla uběhnout. Závěry NSS vkauze Bohemiachlad převzala inavazující judikatura42, nicméně ani vnavazujících kauzách nebyla maximální desetiletá lhůta pro stanovení daně dosažena, atudíž nebyla předmětem meritorního posouzení ze strany NSS. Judikatura NSS ovšem shodně zdů38 Zjudikatury lze odkázat např. narozsudky NSS č. j. 8 Afs 149/2005-147 ze dne 31. ledna 2008, č. j. 2 Afs 33/2012-33 ze dne 4. září 2012, 39 Např. rozsudek NSS č. j. 4 Afs 204/2020-30 ze dne 11. prosince 2020 40 Rozsudek NSS č. j. 9 Afs 81/2020-40 ze dne 2. července 2020. 41 Prekluzivní lhůta pro stanovení daně zpříjmů právnických osob zarok, vněmž byla vyměřena daňová ztráta, začne běžet podle §148 odst.1 věty druhé zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, dnem, vněmž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení zatoto období, askončí podle §38r odst.2 zákona č. 586/1992 Sb., odaních zpříjmů. Daňovou povinnost lze však vyměřit nejpozději velhůtě deseti let podle §148 odst.5 daňového řádu, ato ipři aplikaci §148 odst.2 až 4 daňového řádu. 42 Např. rozsudek NSS č. j. 1 Afs 63/2023-57 ze dne 14. září 2023 avněm zmiňovaná judikatura. 65 razňuje, že právě desetiletý limit v§148 odst.5 DŘ zajišťuje, aby „prekluzivní lhůty nemohly trvat neúnosně dlouho43.“ Dílčí závěr Nazákladě výše uvedeného je autorka přesvědčena, že desetiletá maximální délka lhůty pro stanovení daně by měla platit ivpřípadě současné aplikace §38r ZDP, tj.typicky vpřípadě subjektů čerpajících investiční pobídky aztrátových společností. Jazykový, historický ani teleologický výklad nedávají oporu pro její prolomení, které by mělo zanásledek vněkterých případech až její zdvojnásobení. Autorka se domnívá, že období deseti let přiměřený časový prostor pro provedení kontrolních postupů azároveň ještě dostatečným způsobem respektuje zájem daňových subjektů naprávní jistotě. Prodloužení této maximální délky by bylo již nepřiměřené adostupné materiály přiměřenost takového zásahu neodůvodňují. Autorka proto považuje závěry formulované rozhodnutím NSS vkauze Bohemiachlad vevztahu kmaximální délce lhůty pro stanovení daně zapřiléhavé asprávné. ZÁVĚR Nazákladě provedené analýzy byly potvrzeny teze autorky formulované vúvodu vevztahu koběma posuzovaným otázkám. Vobou případech provedená analýza vede znabízených výkladů kzávěru omezujícímu časový prostor pro provedení změny stanovené daňové povinnosti. Takové závěry jsou vsouladu se smyslem aúčelem právní úpravy avýznamně posilují právní jistotu účastníků anepřímo vedou rovněž kvyšší hospodárnosti řízení. Nelze ovšem obecně konstatovat, zda se jedná ozávěr veprospěch či neprospěch daňových subjektů. Dopady dopraxe jsou poměrně zásadní, neboť determinují časový úsek, pokterý lze dosáhnout změny původně stanovené daňové povinnosti, aúsek, pokterý je účelné vést jakékoli daňové řízení. Vpřípadě dopadu soudního řízení zahájeného po1. lednu 2011 naběh lhůt pro stanovení daně, které započaly běžet před tímto datem, předjímala provedená analýza ajejí závěry prezentované vrámci konference následně publikovaný názor rozšířeného senátu NSS. Dopad těchto závěrů dopraxe je značný, byť vtuto chvíli (přinejmenším dodalší zásadní rekodifikace správy daní) časově omezený. Praxe potvrzuje, že pro řadu případů jsou výsledky této kauzy zásadní. Zhlediska obecnější právní teorie alegislativních technik však mohou být závěry uvedené kauzy edukativní apřínosné idobudoucna. Rovněž votázce vlivu vykázání ztráty či čerpání investičních pobídek namaximální délku lhůty pro stanovení daně potvrdila provedená analýza úvodní tezi, že deset let je (svýjimkou trestněprávních přesahů) nepřekročitelným maximem délky lhůty 43 Rozsudek NSS č. j. 1 Afs 63/2023-57 ze dne 14. září 2023 bod 27, obdobně např. rozsudek NSS č. j. 10 Afs 453/2021-66 ze dne 25. listopadu 2022 bod 21. 66 pro stanovení daně. Izde tedy analýza potvrzuje limitaci zúčastněných subjektů pro následné změny vestanovené daňové povinnosti. ZDROJE Literatura LICHNOVSKÝ, Ondřej, ONDRÝSEK, Roman akol. Daňový řád. 4. vydání. Praha: C. H. Beck, 2021. BAXA, J., DRÁB, O., KANIOVÁ, L., LAVICKÝ, P., SCHILLEROVÁ, A., ŠIMEK, K., ŽIŠKOVÁ, M. Daňový řád: Komentář. [Systém ASPI]. Wolters Kluwer [cit. 20232-23]. ASPI_ID KO280_2009 CZ. Dostupné z: www.aspi.cz. ISSN 2336-517X. VELFLOVÁ, M. Procesní aspekty daňové ztráty. Finanční, daňový aúčetní bulletin 3/2018, str. 24 Právní předpisy Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, veznění pozdějších předpisů. Zákon č. 337/1992 Sb., osprávě daní apoplatků, veznění pozdějších předpisů. Zákon č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, veznění pozdějších předpisů. Zákon č. 586/1992 Sb., odaních zpříjmů, veznění pozdějších předpisů. Zákon č. 72/2000 Sb., oinvestičních pobídkách aozměně některých zákonů. Zákon č. 261/2007 Sb. ostabilizaci veřejných rozpočtů. Legislativní texty Úřad vlády: Důvodová zpráva kzákonu č. 280/2009 Sb. daňový řád, č. 280/2009 Dz. European Commission. Proposal for a COUNCIL DIRECTIVE on Business in Europe: Framework for Income Taxation (BEFIT) {SWD(2023) 308 final} - {SWD(2023) 309 final, dostupné online: https://taxation-customs.ec.europa.eu/system/files/2023-09/COM_2023_532_1_EN_ACT_part1_v6.pdf Judikatura Nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 33/97 ze dne 17. prosince 1997. Rozsudek NSS č. j. 2 Afs 109/2005-56 ze dne 24. října 2007, č. 1664/2008 Sb. NSS Rozsudek NSS č. j. 8 Afs 149/2005-147 ze dne 31. ledna 2008 67 Rozsudek NSS č. j. 1 Afs 9/200859 ze dne 28. února 2008. Rozsudek NSS č. j. 9 Afs 72/2011-218 ze dne 31. května 2012, č. 2676/2012 Sb. NSS. Rozsudek NSS č. j. 2 Afs 33/2012-33 ze dne 4. září 2012 Usnesení NSS č. j. 8 Afs 29/2011-78 ze dne 18. září 2012. Rozsudek NSS č. j. 2 Afs 79/2012-49 ze dne 18. března 2014. Nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 18/14 ze dne 15. září 2015, č. 299/2015 Sb. Rozsudek NSS č. j. 3 Afs 36/2017-85 ze dne 21. března 2018 Usnesení Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 1816/18 ze dne 18. září 2018 Rozsudek NSS č. j. 2 Afs 138/2018-48 ze dne 28. srpna 2019. Rozsudek NSS č. j. 8 Afs 58/2019-48 ze dne 13. května 2020, č. 4023/2020 Sb. NSS Rozsudek NSS č. j. 9 Afs 81/2020-40 ze dne 2. července 2020. Rozsudek NSS č. j. 4 Afs 204/2020-30 ze dne 11. prosince 2020 Rozsudek NSS č. j. 4Afs30/2021-21 ze dne 9. srpna 2021. RozsudekNSSč. j. 1Afs 21/2020-32 ze dne 3. února 2022. Rozsudek NSS č. j. 9 Afs 261/2019-47 ze dne 24. února 2022. Usnesení NSS č. j.9 Afs 95/2021-40 ze dne 24. března 2022. Rozsudek NSS č. j. 10 Afs 453/2021-66 ze dne 25. listopadu 2022. Rozsudek NSS č. j. 1 Afs 63/2023-57 ze dne 14. září 2023. Rozsudek RS NSS č. j. 9 Afs 95/2021-64 ze dne 1. listopadu 2023. 68 Pavel Hájek1 Právnická fakulta Masarykovy univerzity ORCID: 0000-0001-6834-9725 [email protected] ESENCIÁLNÍ NÁKLADY VJUDIKATUŘE NEJVYŠŠÍHO SPRÁVNÍHO SOUDU ABSTRAKT Minimálně nutné náklady, často označované jako esenciální náklady, jsou vsoučasné době velmi diskutovaným tématem vodborných kruzích. Nejvyšší správní soud vusnesení ze dne 6.4.2022, čj. 8 Afs 296/2020-106, totiž dospěl kzávěru, že existují rozpory vjudikatuře, týkající se způsobů stanovení daně asnimi spojeným přiznáváním esenciálních nákladů. Tento článek má zacíl navrhnout optimální řešení aktuálního judikaturního rozporu při zachování myšlenky esenciálních nákladů. Kdosažení tohoto cíle je provedena analýza rozhodovací judikatury NSS voblasti esenciálních nákladů asrovnání přístupů jednotlivých senátů NSS kdané problematice. Klíčová slova: esenciální náklady; minimálně nutné náklady; Nejvyšší správní soud; daňově uznatelné náklady DOI: https://doi.org/10.14712/9788076300361.5 ESSENTIAL COSTS IN THE JURISPRUDENCE OF THE SUPREME ADMINISTRATIVE COURT ABSTRACT Minimum necessary costs, often referred to as essential costs, are currently ahighly debated topic in professional circles. The Supreme Administrative Court, in its resolution of 6 April 2022, No. 8 Afs 296/2020-106, concluded that there are contradictions in case law concerning the methods of tax assessment and the related allocation of essential costs. This article aims to propose an optimal solution to the current jurisprudential contradiction while preserving the idea of essential costs. In order to achieve this goal, an analysis of the Supreme Administrative Court’s case law on essential costs and acomparison of the approaches of the various chambers of the Supreme Administrative Court to the issue is made. 1 Mgr.Bc.Pavel Hájek, M. A., doktorand nakatedře finančního práva Právnické fakulty Masarykovy univerzity. Odborně se zaměřuje zejména naoblast daňového práva procesního adaňových odpočtů navýzkum avývoj. 69 Keywords: essential costs; minimum necessary costs; Supreme Administrative Court; tax deductible costs ÚVOD Esenciální náklady neboli minimálně nutné náklady jsou vsoučasné době velmi diskutovaným tématem vodborných kruzích. Nejvyšší správní soud vnedávném usnesení, dospěl kzávěru, že existují rozpory vjudikatuře, které je třeba odstranit.2 Ztohoto usnesení vyplývá, že vjudikatuře NSS existují 2 rozporné judikaturní linie, které se odlišně nazírají nasituace, vekterých přísluší daňovému subjektu přiznání esenciálních nákladů. První znich, reprezentovaná např. čtvrtým3, osmým4 adevátým5 senátem při posuzování přechodu napomůcky zkoumala především poměr vyloučených nákladů kcelkovým nákladům daňového subjektu zazdaňovací období. Naopak druhá judikaturní linie, reprezentovaná zejména druhým senátem6, se opakovaně přiklonila kvíce pragmatickému přístupu. Přechod napomůcky zjednodušeně řečeno vyžadovala vpřípadech, kdy zdanitelný výnos nebyl řádně reflektován také vnákladech. Obě linie jsou tak zjevně vevzájemnémrozporu. Tento článek má zacíl navrhnout optimální řešení aktuálního judikaturního rozporu při zachování myšlenky esenciálních nákladů. Ktomuto cíli byla stanovena výzkumná otázka, jenž zní: „Jaké jsou možnosti ajaké je nejvhodnější řešení otázky předložené rozšířenému senátu týkající se způsobů stanovení daně tak, aby byla co nejlépe zachována podstata esenciálních nákladů?“. Dosavadní výzkum se zabýval především předpoklady k přiznání esenciálních nákladů.7 Ten je však vsoučasné době prakticky neaplikovatelný, jelikož nepracoval stím, že judikatura NSS je nesourodá. Poměrně komplexně se zabýval esenciálními náklady např. Mgr.Liška8. Vesvé práci poukazoval nakomplikace spojené spřiznáváním esenciálních nákladů apotenciální pnutí vjudikatuře NSS. Jeho výzkum však pochází již zroku 2018. Odté doby došlo kvývoji judikatury, nakterou je potřeba dále reagovat. Tento článek tak částečně najeho výzkum naváže azaměří se zejména napredikci dalšího vývoje esenciálních nákladů vjudikatuře NSS. 2 Usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 6.4.2022, čj. 8 Afs 296/2020-106. 3 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 2. 2020, čj. 4 Afs 381/2019-41. 4 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 9. 2020, čj. 8 Afs 206/2018-35. 5 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 7. 2021, čj. 9 Afs 320/2019-28. 6 Rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2018, čj. 2 Afs 238/2017-35, aze dne 19. 3. 2021, čj. 2 Afs 186/2019-30. 7 Např. Gola, Michal. Esenciální výdaje optikou judikatury Nejvyššího správního soudu [online]. © EPRAVO.CZ, 15. 2. 2022. [cit. 2023-03-28]. Dostupné z: https://www.epravo.cz/top/clanky/esencialni-vydaje-optikou-judikatury-nejvyssiho-spravniho-soudu-114236.html 8 LIŠKA, Michal. Esenciální výdaje. In Radvan, Michal akol. Přímé daně ajejich správa vjudikatuře. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2018. s.39-47. 70 METODOLOGIE Vúvodní části autor zejména provede analýzu dosavadní judikatury týkající se stanovení daně podle pomůcek aesenciálních nákladů. Zjednotlivých poznatků zapomocí indukce stanoví obecná východiska pro nazírání nadaňově uznatelné náklady, stanovení daně podle pomůcek apřiznávání esenciálních nákladů pohledem judikatury Nejvyššího správního soudu. Stěžejní část tohoto článků se zaměří nakomparaci obecných východisek dosavadní judikatury NSS avzájemně rozporných judikaturních linií. Nazákladě těchto postupů bude možné odpovědět nashora uvedenou výzkumnou otázku adosáhnout stanoveného cíle. VÝZKUM AVÝSLEDKY Úvodem je nutné zejména vymezit dotčenou právní úpravu optikou judikatury Nejvyššího správního soudu. Podle §24 odst.1 zákona č.586/1992 Sb., odaních zpříjmů, platí, že výdaje (náklady) vynaložené nadosažení, zajištění audržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou vevýši prokázané poplatníkem avevýši stanovené tímto zákonem azvláštními předpisy. Poplatník je tedy tím, kdo prokazuje náklady snižující základ daně.9 Mimo samotné existence nákladu, tedy faktického uskutečnění plnění, zkoumají daňové orgány především skutečného dodavatele plnění arozsah vynaložených nákladů. Daňový subjekt si může uplatnit daňově účinné náklady ivpřípadě, že předložený účetní doklad neobsahuje skutečného dodavatele. Vtakovém případě však musí prokázat, jak dotčená transakce proběhla akdo byl skutečným dodavatelem.10 Daňový subjekt musí rovněž jednoznačně prokázat skutečný rozsah přijatého plnění. Judikatura NSS je přitom uzpochybněného rozsahu velice přísná, především co se týče reklamních plnění.11 Zvýše uvedeného tak lze dovodit, že při uplatňování daňově účinných nákladů primárně leží důkazní břemeno nadaňovém subjektu. Jak plyne z§98 zákona č.280/2009 Sb., daňový řád, vpřípadě, že nelze stanovit daň dokazováním, stanoví se náhradním způsobem, tedy podle pomůcek či jako ultima ratio sjednáním daně. Přechodem napomůcky se již rozšířený senát NSS vminulosti zabýval adospěl kzávěru, že pro použití pomůcek nelze stanovit žádný algoritmus či pravidlo. Bude tak vždy záležet nakonkrétním skutkovém stavu. Ivpřípadě zcela neprůkazného aneúplného účetnictví může být stanovena daň dokazováním.12 Rozšířený senát NSS tak potvrdil závěry devátého senátu, tedy že intenzita pochybností musí být vtakovém rozsahu, že zatemní obraz ahospodaření daňového subjektu.13 9 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18.11.2020, čj. 1 Afs 206/2020-42. 10 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 9. 2017, čj. 1 Afs 170/2017-31. 11 Např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 9. 2021, čj. 10 Afs 368/2020-63, aze dne 29.12. 2011, čj. 7 Afs 55/2011-84. 12 Usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 1. 2016, čj. 4 Afs 87/2015-29, č.3418/2016 Sb. NSS. 13 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 10. 2008, čj. 9 Afs 30/2008-86. 71 Tato intenzita může být způsobena nejen celkovou nevěrohodností účetnictví, ale také nedostatkem spolehlivých informací okonkrétním účetním případu. Judikaturní mantinely při použití pomůcek jsou vcelku jasně vymezené. Pomůcky nemohou sloužit jako nástroj pro trestání daňového subjektu.14 Použití pomůcek samozřejmě musí usilovat oto, aby se výsledná daň, pokud možno co nejvíce blížila realitě. Její výši však zpovahy věci není možné určit zcela přesně. Jedná se tak ovýjimku ze zásady materiální pravdy. Daňový subjekt proto musí nést následky svého pochybení vpodobě stanovení daně „pouze“ kvalifikovaným odhadem.15 Nutno dodat, že litera zákona v§98 odst.1 daňového řádu přímo uvádí, že je to správce daně, který stanoví daň podle pomůcek. Využít může ty pomůcky, které má kdispozici nebo které si obstará, ato ibez součinnosti sdaňovým subjektem. Volba konkrétní pomůcky správcem daně je omezena pouze vtom smyslu, že jejím použitím nesmí dojít khrubému či jednoznačnému excesu pří výpočtu výsledné daňové povinnosti.16 Daňový subjekt tudíž může brojit pouze proti zvolenému způsobu stanovení daně, tedy trvat nastanovení daně dokazováním (popř. teoreticky také nasjednání daně), nebo může brojit proti dostatečné spolehlivosti stanovené daně.17 Daňový subjekt naopak nemá právo účastnit se procesu výběru pomůcek ani právo navrhnout konkrétní pomůcky.18 Nutno rovněž dodat, že Nejvyšší správní soud opakovaně judikoval, že kombinace stanovení daně dokazování apodle pomůcek je nepřípustná.19 Esenciální náklady nedisponují řádnou zákonnou oporou, resp. nejsou výslovně upraveny vzákoně odaních zpříjmů. Jejich přiznávání se tak dovozuje především ze základního cíle správy daní dle §1 odst.2 daňového řádu, který stanoví, že cílem správy daní je správné zjištění astanovení daní azabezpečení jejich úhrady. Zároveň se opírají o§24 odst.1 zákona odaních zpříjmů, věnující se daňově účinným nákladům. Esenciální náklady vjudikatuře NSS poprvé spatřily světlo světa vroce 2007.20 Nejvyšší správní soud tehdy konstatoval, že pokud stát uzná určitou část příjmů kezdanění musí mu přiznat irelevantní část výdajů objektivně minimálně nutných najeho pořízení. Nejvyšší správní soud vnásledujících letech příliš přiznávání esenciálních nákladů nakloněný nebyl, ačkoliv se jimi vesvých rozsudcích občasně zabýval. Pandořinu 14 Rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 11. 2010, čj. 1 Afs 84/2010-78, aze dne 19. 11. 2008, čj. 8 Afs 78/2007-47. 15 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 9. 2022, 8 Afs 289/2020-45. 16 Rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 11. 2014, čj. 9 Afs 77/2013-67, aze dne 18.5.2022, čj.6 Afs 273/2020-43. 17 Usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, čj. 8 Afs 15/2007-75, č.1865/2009 Sb. NSS, rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 22.08.2013, čj. 1 Afs 21/2013-66, nebo ze dne 30. 5. 2011, čj. 8 Afs 69/2010-103. 18 Rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 7. 2007, čj. 9 Afs 28/2007-156, aze dne 2. 6. 2021, čj. 5 Afs 273/2020-48. 19 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12.11.2020, čj. 1 Afs 204/2020-45. 20 Blíže viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 9. 2007, čj. 5 Afs 148/2006-50, č.1396/2007Sb. NSS. 78 řešení situací, vekterých je velice pravděpodobné, že náklad (byť esenciální) byl vynaložen vrozporu správními předpisy. ZDROJE Literatura GOLA, Michal. Esenciální výdaje optikou judikatury Nejvyššího správního soudu [online]. © EPRAVO.CZ, 15. 2. 2022. [cit. 2023-03-28]. Dostupné z: https://www.epravo.cz/top/clanky/esencialni-vydaje-optikou-judikatury-nejvyssiho-spravniho-soudu-114236.html LIŠKA, Michal. Esenciální výdaje. In Radvan, Michal akol. Přímé daně ajejich správa vjudikatuře. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2018. s.39-47. Spisy Právnické fakulty MU, řada teoretická, Edice Scientia, sv. č.635. ISBN 978-80-210-9084-2. Právní předpisy Zákon č.280/2009 Sb., daňový řád. Zákon č.586/1992 Sb., odaních zpříjmů. Judikatura Usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 6.4.2022, čj. 8 Afs 296/2020-106. Usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, čj. 8 Afs 15/2007-75, č.1865/2009 Sb. NSS. Usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 1. 2016, čj. 4 Afs 87/2015-29, č.3418/2016 Sb. NSS. Rozsudek Krajského soudu vPraze ze dne 17. 12. 2020, čj. 43 Af 6/2018-50. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 7. 2007, čj. 9 Afs 28/2007-156. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 9. 2007, čj. 5 Afs 148/2006-50, č.1396/2007 Sb. NSS. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 10. 2008, čj. 9 Afs 30/2008-86. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 11. 2008, čj. 8 Afs 78/2007-47. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 11. 2010, čj. 1 Afs 84/2010-78. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 5. 2011, čj. 8 Afs 69/2010-103. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 12. 2011, čj. 7 Afs 55/2011-84. 79 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 8. 2013, čj. 1 Afs 21/2013-66. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 11. 2014, čj. 9 Afs 77/2013-67. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 9. 2017, čj. 1 Afs 170/2017-31. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2018, čj. 2 Afs 238/2017-35. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 12.2019, čj. 5Afs169/2019-43. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 2. 2020, čj. 4 Afs 381/2019-41. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26.3.2020, čj. 10 Afs 255/2018-39. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 9. 2020, čj. 8 Afs 206/2018-35. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12.11.2020, čj. 1 Afs 204/2020-45. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18.11.2020, čj. 1 Afs 206/2020-42. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 3. 2021, čj. 2 Afs 186/2019-30. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 6. 2021, čj. 5 Afs 273/2020-48. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 7. 2021, čj. 9 Afs 320/2019-28. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 9. 2021, čj. 10 Afs 368/2020-63. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18.5.2022, čj.6 Afs 273/2020-43. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 6. 2022, čj. 7 Afs 174/2020-37. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 9. 2022, čj. 8 Afs 289/2020-45. 80 Ladislav Hrabčák1 Právnická fakulta Univerzity Pavla Jozefa Šafárika vKošiciach ORCID: 0000-0002-4670-3399 [email protected] DÔKAZNÉ BREMENO AFAKTICITA DODÁVATEĽA PRI ODPOČÍTANÍ DPH ABSTRAKT Odpočítanie DPH je základným mechanizmom, na ktorom funguje táto všeobecná nepriama daň spotrebného charakteru. Spredmetným inštitútom sa spájajú aj viaceré problémy, ato nie len ak naň hľadíme optikou štátov. Jedným znich je aj dôkazné bremeno pri preukazovaní faktického dodávateľa zdaniteľného plnenia. Táto otázka bola riešená aj vrámci judikatúry Súdneho dvora Európskej únie anárodných súdov. Cieľom tohto príspevku je vymedzenie podmienok, pri naplnení ktorých (ne) musí byť preukázaný faktický poskytovateľ zdaniteľného plnenia vo svetle vybraných rozhodnutí Súdneho dvora Európskej únie. Pri spracúvaní tohto príspevku boli požité viaceré metódy písania prác tohto druhu ako analýza, syntéza, historická metóda akomparácia. Klíčová slova: DPH; odpočítanie DPH; fakticita dodávateľa DOI: https://doi.org/10.14712/9788076300361.6 BURDEN OF PROOF AND FACTICITY OF THE SUPPLIER BY VAT DEDUCTING ABSTRACT VAT deduction is the basic mechanism on which this general indirect tax of aconsumption nature works. Several problems are associated with the institute in question, and not only if we look at it through the optic of the states. One of them is the burden of proof by proving the facticity of the supplier of the taxable performance. This issue was also addressed within the jurisprudence of the Court of Justice of the European Union and national courts. The aim of this paper is to define the conditions, in the fulfilment of which the factual provider of ataxable transaction must be proven in the light of selected decisions of the Court of Justice of the European Union. Several 1 JUDr.Ladislav Hrabčák, PhD., Ph.D., pôsobí ako výskumný pracovník naKatedre finančného práva, daňového práva aekonómie Právnickej fakulty Univerzity Pavla Jozefa Šafárika vKošiciach. Odborne sa zmeriava predovšetkým naoblasť zdaňovania vybraných javov priemyselnej (digitálnej) revolúcie 4.0 ataktiež naproblematiku boja proti daňovým únikom. 81 methods of writing papers of this kind, such as analysis, synthesis, historical method, and comparison, were used in the phase of preparation of this contribution. Keywords: VAT; VAT deduction; facticity of the supplier ÚVOD DPH je významným rozpočtovým príjmom štátov, ktorý radíme do„rodiny“ nepriamych daní. Vprípade DPH ide ovšeobecnú nepriamu daň spotrebného charakteru vo vzťahu ku spotrebným daniam označovaným aj ako akcízy. Ponímanie DPH výlučne ako rozpočtového príjmu štátov nie je správne, pretože časť príjmu plynúceho zDPH je vlastným zdrojom rozpočtu Európskej únie (ďalej aj ako „EÚ“). Dokonca, natúto skutočnosť poukazoval už viackrát aj Súdny dvor EÚ vo svojej rozhodovacej činnosti.2 Aj napriek tomu, že DPH bez akýchkoľvek pochýb tvorí významný rozpočtový príjem, tak jej fungovanie nie je úplne bezproblémové. Jedným zpretrvávajúcich problémov sú úniky natejto dani. Daňové úniky predstavujú problém, ktorý je vspoločnosti odnepamäti, amožno súhlasiť snázorom, že daňové úniky sú tak staré ako dane samotné.3 Jednotlivci sa odjakživa snažili vyvíjať aktivity smerujúce kminimalizácii ich daňovej povinnosti, ato konaním, ktoré mohlo byť vsúlade správom či, naopak, konaním, ktoré je vrozpore sním. Daňové úniky, ktoré sú vrozpore správom sú, samozrejme, vspoločnosti nežiaduce asú namieste iniciatívy štátov či nadnárodných organizácií (najmä EÚ či OECD), ktoré smerujú k ich zamedzeniu.4 Legálne daňové úniky sú však úplne prirodzeným javom.5 Dokonca, viaceré inštitúty zakotvené vprávnej úprave umožňujú minimalizovať vlastnú daňovú povinnosť. Autor Čollák označuje právo naminimalizáciu daňovej povinnosti zaprirodzené právo jednotlivca.6 Snaha ominimalizáciu daňovej povinnosti je podľa Gomułowicza 2 Bližšie: napr. Rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-617/10 Åklagaren proti Hansovi Åkerbergovi Franssonovi z26. februára 2013, ECLI:EU:C:2013:105, bod 26 3 BABČÁK, Vladimír. Daňové právo naSlovensku. Bratislava: EPOS, 2015. s. 50 anasl. 4 Tieto medzinárodné organizácie boli nútené pristúpiť kriešeniu daňových únikov aj pod tlakom zistení plynúcich z„optimalizačných“ káuz veľkých spoločností ako napr. Starbucks, McDonald´s, Amazon aďalšie (bližšie: napr. BABČÁK, Vladimír akol. Daňové úniky adaňové podvody aprávne možnosti ich predchádzania (inštitútmi daňového, obchodného atrestného práva). Košice: Univerzita Pavla Jozefa Šafárika vKošiciach, 2018. s. 472.). 5 Bližšie: napr. KARFÍKOVÁ, Marie, KARFÍK, Zdeněk. Předchádzení daňovým únikům vČR. In: Daňové právo vs. daňové podvody adaňové úniky: nekonferenčný zborník vedeckých prác. I. diel. Košice: Univerzita Pavla Jozefa Šafárika vKošiciach, 2015. s. 255. alebo aj BOHÁČ, Radim. Teoretické apraktické otázky českého daňového práva zhlediska daňových úniků apodvodů. In: Daňové právo vs. daňové podvody adaňové úniky: nekonferenčný zborník vedeckých prác. I. diel. Košice: Univerzita Pavla Jozefa Šafárika vKošiciach, 2015. s. 37–46. 6 ČOLLÁK, Jaroslav. Zneužitie práva konaním obchodnej spoločnosti: napomedzí medzi právom aprotiprávnym konaním daňového subjektu. In Zneužitie ainé formy obchádzania práva: recenzovaný zborník vedeckých prác. Košice: Univerzita Pavla Jozefa Šafárika vKošiciach, 2016, s. 39-58. 82 aMałeckeho prirodzeným inštinktom daňového subjektu.7 Možno súhlasiť stým, že konanie smerujúce kzníženiu daňovej povinnosti je len akýmsi vyjadrením ekonomickej teórie racionálneho správania sa subjektov.8 Každý má predsa právo nazaplatenie dane vtakej výške, ktorá mu vyplýva zpríslušných právnych predpisov zasúčasného rešpektovania procesnoprávnych noriem, no aj napriek tomu možno vaplikačnej praxi identifikovať viaceré kolízne situácie práve vsúvislosti sinštitútom odpočítania DPH. Odpočítanie DPH súvisí scharakteristickými vlastnosťami DPH, no predovšetkým sjej transparentnosťou.9 Táto vlastnosť DPH sa prejavuje nie len vo vzťahu ku podnikateľom (platiteľom DPH), ale taktiež aj vo vzťahu ku spotrebiteľom. „Tento mechanizmus umožňuje, aby vkaždej fáze výroby / spracovania, odbytu alebo predaja bola zdanená iba tá časť hodnoty, ktorú platiteľ dane pridal kpredchádzajúcej hodnote.“10 Týmto sa teda eliminuje negatívny efekt, ktorým by bolo nabaľovanie dane. Vzhľadom namnožstvo problémov, ktoré sú späté stýmto inštitútom (tak zpohľadu štátu reprezentovaného príslušným správcom dane, ako aj zpohľadu daňového subjektu) sme vrámci predostretého príspevku obmedzili svoju pozornosť naproblém preukazovania faktického dodávateľa pri odpočítaní DPH, ktorý sa vposlednej dobe teší pozornosti aj zo strany najvyšších súdnych autorít. Pre značnú šírku aj relevantnej judikatúry sme vrámci svojho výskumu vychádzali hlavne zvybraných rozhodnutí Súdneho dvora EÚ apoukázali sme aj naniektoré rozhodntia vnútroštátnych súdov Slovenskej republiky, ktoré už reflektovali judikované východiská. Nazáklade vyššie uvedeného sme si ako cieľ tohto príspevku stanovili vymedziť podmienky, pri naplnení ktorých (ne)musí byť preukázaný faktický poskytovateľ zdaniteľného plnenia vo svetle vybraných rozhodnutí Súdneho dvora Európskej únie. Viaceré problémy súvisiace sinštitútom odpočítania DPH už boli podrobené relatívne hĺbkovému výskumu viacerých autorov doma,11 ale aj vzahraničí.12 Pri probléme preukazovania faktického dodávateľa je však úplne odlišná situácia aaj napriek tomu, že už možno badať zvyšujúci sa počet publikačných výstupov týkajúcich sa tejto problematiky, tak je potrebné natento problém naďalej upozorňovať ahodnotiť recentnú 7 GOMUŁOWICZ, Andrzej, MAŁECKI, Jerzy. Podatki iprawo podatkowe. Warszawa: LexisNexis, 2008. s. 273. 8 ČOLLÁK, J.: Zneužitie práva konaním obchodnej spoločnosti: napomedzí medzi právom aprotiprávnym konaním daňového subjektu. In Zneužitie ainé formy obchádzania práva: recenzovaný zborník vedeckých prác. Košice: Univerzita Pavla Jozefa Šafárika vKošiciach, 2016, s. 39–58. 9 Medzi ďalšie vlastnosti príznačné pre DPH patrí jej neutralita apreventívne pôsobenie proti únikom nadaniach, ikeď túto vlastnosť treba ponímať relatívne (bližšie: BABČÁK, Vladimír. Daňové právo naSlovensku avEÚ. Bratislava: EPOS, 2019. s. 142.). 10 Tamtiež, s. 143. 11 Bližšie: napr. KOPOREC, Lukáš. Preukazovanie dodávateľa vzmysle judikatúry SD EÚ. Bulletin Slovenskej komory daňových poradcov. 2022, 22(4), 15–17. ISSN 2644-688X. 12 Bližšie: napr. MÁLEK, Ondřej. Ozveny rozsudku SDEU vevěci Kemwater ProChemie. Daně afinance, 2022, 22(1-4), s. 12–20. ISSN 1801-6006. 83 vnútroštátnu judikatúru, ktorá by mala reagovať nanastolené ajudikované európske štandardy. Pre účely analýzy sme si vybrali len určité rozhodnutia Súdneho dvora EÚ, ktoré možno podľa nášho názoru označiť vjudikatórnom vývoji zaprelomové. METODOLOGIE Pri spracúvaní príspevku boli použité viaceré metódy písania prác tohto druhu, no predovšetkým analýza, syntéza, historická metóda akomparácia. Ako východisková metóda bola použitá analýza ako dekompozične rozkladová metóda.13 Prostredníctvom predmetnej metódy sme mohli objasniť problémy, ktoré sú späté svymedzeným predmetom výskumu – fakticitou dodávateľa pri odpočítaní DPH apristúpiť kdôkladnému skúmania súvisiacich súdnych rozhodnutí. Spoužitím syntézy sme dospeli kformulácii záverov vo vzťahu ku nastolenej výskumnej otázke avyvodili sme určité závery plynúce zjudikatúry Súdneho dvora EÚ, ktoré sú záväzné pre vnútroštátne súdy, ako aj prax vnútroštátnych daňových autorít aplikujúcich príslušné daňovo-právne normy. Taktiež bola použitá aj metóda historická. Použitie tejto metódy sledovalo predovšetkým objasnenie historického kontextu vybraných súdnych rozhodnutí vzáujme poukázania navývoj súdnej judikatúry voblasti preukazovania faktického dodávateľa pri odpočítaní DPH. Ako aj zďalších častí tohto článku vyplýva, tak tá nebola vždy naprvý pohľad jednotná amá veľmi zaujímavý vývoj, ktorý zdá sa, ešte nie je nasvojom konci. Okrem toho sme použili aj komparáciu vybraných súdnych rozhodnutí, ktoré sa venovali skutkovo podobným prípadom. Metódy sme použili vo vzájomnej kombinácii vzáujme dosiahnutia synergického výsledku. VÝZKUM AVÝSLEDKY Problém fakticity dodávateľa pri odpočítaní DPH Proces dokazovania je neodmysliteľnou súčasťou všetkých druhov právnych procesov vsnahe ozistenie skutkového, či vniektorých prípadoch skutočného stavu veci. Touto neoddeliteľnou fázou konania dochádza vpodstate kvytvoreniu skutkového základu pre budúce rozhodnutie, ktorým bývajú právne procesy zavŕšené. Uvedené platí aj ospráve daní, ktorá predstavuje pojem zahŕňajúci všetky postupy, resp. činnosti (vrátane daňového konania) smerujúce ksprávnemu zisteniu dane azabezpečeniu jej úhrady. Pre oblasť daní je charakteristická realizácia práva najmä vo forme tzv. autoaplikácie, čo vpraxi znamená, že jednotlivci sa sami rozhodnú, akú právnu normu budú vo svojej daňovej situácii aplikovať, sami si vyrátajú vlastnú daňovú povinnosť, ktorú následne priznajú azaplatia vlehotách splatnosti ustanovených vpríslušných daňo13 Bližšie: MOSNÝ, Peter, LACLAVÍKOVÁ, Miriam, SISKOVIČ, Štefan. Metodológia vedeckej práce (pre potreby právnického štúdia). Bratislava: Wolters Kluwer, 2018. s. 33. 84 vo-právnych predpisoch regulujúcich konkrétnu daň.14 Vo väčšine prípadov tak krealizácii daňovo-právnych noriem doreálneho života dochádza bez mocenskej ingerencie zo strany štátu.15 Uplatňovanie inštitútu odpočítania DPH nie je výnimkou aaj tu je to predovšetkým oautoaplikácii práva. Ako sme už aj vyššie uviedli, tak odpočítanie DPH napĺňa atribúty tejto všeobecnej nepriamej dane. Podstata tohto mechanizmu tkvie vtom, že platiteľ DPH si môže odpočítať oddane navýstupe daň navstupe. Daň navýstupe predstavuje celkovú výšku dane konkrétneho platiteľa DPH zapríslušné zdaňovacie obdobie adaň navstupe je výška odpočítanej dane zapríslušné zdaňovacie obdobie. Podľa §49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. odani zpridanej hodnoty vznení neskorších predpisov (ďalej aj ako „zákon oDPH“) platí, že: „Právo odpočítať daň ztovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi vdeň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.“16 Moment vzniku tohto práva je obdobne riešený aj viných právnych poriadkoch.17 Zákon teda priznáva právo odpočítať daň vo vzťahu ku tovaru alebo službe. Platiteľ DPH, ktorý si chce uplatniť nárok naodpočítanie DPH, musí preukázať formálne amateriálne predpoklady / podmienky, čo vyplýva aj zjudikatúry. Konkrétne možno poukázať napríklade Rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci C-324/11 Gábor Tóth zo 6. decembra 2012, ECLI:EU:C:2012:549, vktorom bola potvrdená existencia predmetných predpokladov odpočítania DPH. Formálny predpoklad je naplnený vprípade, ak platiteľ DPH disponuje faktúrou zauskutočnené zdaniteľné plnenie, dodacími listami, či inými dokumentami vzťahujúcimi sa nadotknuté zdaniteľné plnenie. Naopak, materiálny predpoklad je daný vtedy, ak plnenie bolo reálne uskutočnené ato bolo zároveň použité platiteľom DPH pri jeho ďalšej podnikateľskej činnosti. Vpraxi sa čoraz viac vyskytujú prípady, kedy aj napriek preukázaniu predmetných predpokladov, správcovia dane nepriznajú nárok naodpočítanie DPH zdôvodu nepreukázania faktického dodávateľa zdaniteľného plnenia. Pôjde osituácie, kedy platiteľ DPH (zprocesného hľadiska daňový subjekt) síce predloží správcovi dane pri daňovej kontrole apri vykonávaní ďalších procesných úkonov pri správe daní všetky doklady vzťahujúce sa kzdaniteľnému plneniu, zároveň preukáže, že zdaniteľné plnenie (napr. dielo zrealizované nazáklade zmluvy odielo) bolo fakticky uskutočnené, no nepreukáže, kto bol jeho skutočným dodávateľom (zvyčajne sa jedná oďalšie články vreťazci apriamy dodávateľ býva subjekt bez príslušného materiálneho apersonálneho zázemia / substrátu). Aktuálnosť tohto problému potvrdzuje počet súdnych rozhodnutí, ktoré sa touto otázkou zaoberali. 14 Bližšie: ŠTRKOLEC, Miroslav, SÁBO, Jozef. Autoaplikácia vdaňovom práve (aj) ako hra oúhradu dane. In: Právo, obchod, ekonomika VI.: zborník príspevkov zvedeckej konferencie. Košice: Univerzita Pavla Jozefa Šafárika vKošiciach, 2016. s. 541–550. 15 Bližšie: SÁBO, Jozef. Hodnotenie dôkazov vdaňovom práve. Košice: ŠafárikPress, 2020. s. 12–14. 16 Zákon č. 222/2004 Z. z. odani zpridanej hodnoty vznení neskorších predpisov, §49 ods. 1 17 Porov.: §72 ods. 3 zákona č. 235/2004 Sb. odani zpřidané hodnoty, veznení pozdějších předpisů 85 Namieste je teda položenie otázky, kto znáša dôkazné bremeno vtakejto situácii? Je to príslušný správca dane, ktorý reprezentuje štát? Je to daňový subjekt, ktorý si uplatnil nárok naodpočítanie dane, čím realizoval svoje právo nazníženie vlastnej daňovej povinnosti? Vyčerpal svoje dôkazné bremeno daňový subjekt tým, že preukázal splnenie zákonných predpokladov pre odpočítanie DPH? Hľadanie odpovede natieto otázky nie je vôbec jednoduché, no má to esenciálny význam zhľadiska ochrany záujmov daňových subjektov, ato aj napriek rešpektovaniu princípu preferencie fiskálnych záujmov štátu.18 Týmito otázkami sa zaoberal už Súdny dvor EÚ vo viacerých rozhodnutiach, apreto vďalšom texte poukážeme navybrané rozhodnutia, ktoré majú relevanciu knašej výskumnej otázke zanásledného poukázania nareflexiu judikovaných skutočností vrámci judikatúry súdov vpodmienkach Slovenskej republiky. PRÍSTUP SÚDNEHO DVORA EURÓPSKEJ ÚNIE KOTÁZKE FAKTICITY DODÁVATEĽA Súdny dvor EÚ je veľmi činný aj oblasti zdaňovania amnohé jeho rozhodnutia majú zásadný význam pre aplikačnú prax vnútroštátnych súdov, ale aj príslušných daňových autorít. Jedným zkonceptov, ktorý bol relatívne obšírne rozpracovaný vjudikatúre Súdneho dvora EÚ, je aj zneužívanie práva voblasti zdaňovania. Tejto otázke súd venoval náležitú pozornosť avo svojich viacerých významných rozhodnutiach dospel kzáverom, ktoré ovplyvnili vnútroštátne rozhodovacie procesy. Práve stouto problematikou súvisí aj nami nastolený problém pri odpočítaní DPH, ktorým je fakticita dodávateľa. Nie každé konanie je možné automaticky kvalifikovať ako zneužitie práva, čo okamžite vedie knepriznaniu nároku naodpočítanie DPH. Je to potrebné posudzovať veľmi individuálne asprihliadnutím najudikované medze. Judikatúra Súdneho dvora EÚ preukazuje to, že opatrnosť daňových autorít, pokiaľ ide oodpočítanie DPH vsnahe o zamedzenie daňovým únikom, býva problémom nielen v podmienkach Slovenskej republiky, ale aj viných členských štátoch EÚ, čo vyústilo doviacerých rozhodnutí vytvárajúcich určité limity votázke prerozdelenia dôkazného bremena pri uplatňovaní predmetného inštitútu. Jedným z prelomových rozhodnutí v judikatórnom vývoji je zaiste Rozsudok Súdneho dvora EÚ vspojených veciach C‑439/04 aC‑440/04 Axel Kittel zo 6. júla 2006, ECLI:EU:C:2006:446, vktorom bol formulovaný tzv. Axel Kittel test. Tento rozsudok býva častokrát citovaný nielen vedeckou, ale aj odbornou komunitou vda18 Princíp preferencie fiskálnych záujmov štátu pred osobno-majetkovými záujmami jednotlivcov je označený autorom Babčákom zajeden zprincípov daňového práva (bližšie: BABČÁK, Vladimír. Daňové právo naSlovensku avEÚ. Bratislava: EPOS, 2019. s. 65.). Priorita fiskálnych záujmov štátu však neznamená že správcovia dane (príp. iné orgány participujúce naspráve daní) majú povinnosť vybrať čo najvyššie dane. Požiadavka zákonnosti musí byť zavšetkých okolností dodržaná. 86 ňovej oblasti avzhľadom nato, že sa naň poukazuje vďalšej rozhodovacej činnosti (najmä Súdneho dvora EÚ), jeho závery prekročili rámec len jedného konania. Ikeď toto rozhodnutie sa netýka priamo fakticity dodávateľa pri odpočítaní DPH, tak je potrebné prihliadať naskutočnosti vňom uvedené, pretože je tu nesporná súvzťažnosť skonceptom zneužívania práva voblasti daní. Vrámci predmetného súdneho konania boli zo strany kasačného súdu (Cour de cassation) predložené viaceré prejudiciálne otázky. Súdny dvor EÚ ich mierne modifikoval, ato tak, že vnútroštátny súd sa vpodstate pýta, „(...) či sa vprípade, že dodávka bola uskutočnená platiteľom dane, ktorý nevedel alebo nemohol vedieť, že dotknuté plnenie bolo súčasťou podvodu spáchaného predávajúcim, má článok 17 šiestej smernice vykladať vtom zmysle, že bráni pravidlu vnútroštátneho práva, podľa ktorého zrušenie kúpnej zmluvy podľa vnútroštátneho občianskeho práva, postihujúceho túto zmluvu absolútnou neplatnosťou ako zmluvu, ktorá je vrozpore sverejným poriadkom pre nezákonný dôvod nastrane predávajúceho, má zanásledok stratu práva naodpočet DPH zaplatenej týmto platiteľom dane.“19 Vrámci prejudiciálneho konania bol sformulovaný test, ktorý obsahuje viaceré otázky. Tieto musia byť, resp. by mali byť zodpovedané pri posudzovaní každého podvodného reťazca. Konkrétne sa jedná ootázku, či existuje daňová strata? Pokiaľ áno, je táto dôsledkom daňového podvodu? Ak došlo kdaňovému podvodu, boli obchodné transakcie daňového subjektu spojené stýmto podvodom? Pokiaľ boli obchodné transakcie daňového subjektu spojené spodvodom, vedel (alebo mal otom vedieť) tento subjekt? Ideálny stav by mal vyzerať teda tak, že správca dane, príp. iný príslušný orgán vrámci odôvodnenia svojho rozhodnutia, by mal zodpovedať každú zvyššie uvedených otázok aaž poich kladnom zodpovedaní môže takáto daňová autorita dospieť kzáveru otom, že dotknutý subjekt bol súčasťou nejakého podvodného reťazca, apreto mu nepriznať ním uplatnený nárok naodpočítanie DPH (príp. navrátenie nadmerného odpočtu, ak mu vznikla záporná daňová povinnosť). Zanalyzovaného rozhodnutia by bolo možné vyvodiť čiastkový záver, že samotná skutočnosť, že zdaniteľné plnenie uskutočnila iná osoba, sama osebe nepostačuje nanepriznanie nároku naodpočítanie DPH. Uvedenú vec by bolo potrebné podrobiť Axel Kittel testu aaž následne by správca dane mohol vyhodnotiť skúmanú transakciu ako podvodnú. Priamo fakticite dodávateľa pri odpočítaní DPH sa už venovalo Uznesenie Súdneho dvora EÚ vo veci C‑610/19 Vikingo Fővállalkozó Kft. z3. septembra 2020, ECLI:EU:C:2020:673. Vprejednávanej veci nastal problém vtom, že zdaniteľné plnenie (konkrétne stroje) boli vskutočnosti nadobudnuté odneznámej osoby anedošlo ktomu zo strany osôb formálne uvedených nafaktúrach, ani vnich uvedeným spôsobom. To viedlo knepriznaniu nároku naodpočítanie DPH. Vpraxi často19 Rozsudok Súdneho dvora EÚ vspojených veciach C-439/04 aC-440/04 Axel Kittel zo 6. júla 2006, ECLI:EU:C:2006:446, bod 27 87 krát býva dielo alebo plnenie realizované subdodávateľskou formou, apreto má toto rozhodnutie zásadný význam. Celá situácia vyústila donepriznania nároku naodpočítanie DPH avnadväznosti nato bolo iniciované súdne konanie, čo dospelo až doštádia, kedy sa vnútroštátny súd obrátil naSúdny dvor EÚ sprejudiciálnymi otázkami. Pri posudzovaní prejudiciálnych otázok dospel Súdny dvor EÚ kzásadným záverom aplikovateľným votázke posudzovania fakticity dodávateľa pri odpočítaní DPH. Podľa Súdneho dvora EÚ platí, že európske právo20 vspojení so zásadami ako daňová neutralita, efektivita aproporcionalita, sa majú vykladať tak, že „(...) bráni vnútroštátnej praxi, nazáklade ktorej daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo naodpočítanie dane zpridanej hodnoty zaplatenej zanadobudnutie tovaru, ktorý jej bol dodaný, zdôvodu, že faktúry týkajúce sa týchto nákupov nemožno považovať zahodnoverné, pretože poprvé osoba, ktorá vyhotovila faktúru, uvedený tovar nemohla zdôvodu nedostatku potrebných materiálnych aľudských zdrojov vyrobiť ani dodať, čiže tento tovar bol vskutočnosti nadobudnutý odinej osoby, ktorej totožnosť nebola určená, podruhé neboli dodržané vnútroštátne právne predpisy voblasti účtovníctva, potretie dodávateľský reťazec, ktorý viedol kuvedeným nákupom, nebol ekonomicky opodstatnený apoštvrté vprípade niektorých predchádzajúcich transakcií, ktoré boli súčasťou tohto dodávateľského reťazca, sa vyskytli nezrovnalosti.“21 Vtejto súvislosti Súdny dvor EÚ ešte dodáva, že: „Takéto zamietnutie je možné len vtedy, ak je právne dostatočným spôsobom preukázané, že sa zdaniteľná osoba aktívne podieľala nadaňovom podvode alebo vedela, alebo mala vedieť, že sú uvedené transakcie súčasťou daňového podvodu, ktorého sa dopustila osoba, ktorá vyhotovila faktúru alebo akýkoľvek iný subjekt vystupujúci napredchádzajúcom stupni uvedeného dodávateľského reťazca, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.“22 Zuvedeného vyplýva, že nepriznanie nároku naodpočítanie DPH prichádza doúvahy vtedy, ak sa platiteľ DPH aktívne podieľal napodvodnom konaní alebo ak bol pozitívny tzv. vedomostný test. To, že fakticky bolo uskutočnené zdaniteľné plnenie iným subjektom nemá bez ďalšieho žiadnu relevanciu (iba vkontexte iných dôkazov). Dôkazné bremeno sa vtomto momente presúva nasprávcu dane, ktorý ho musí uniesť, aby sme mohli konštatovať zachovanie zákonnosti pri nepriznaní nároku naodpočítaní DPH. Vývoj rozhodovacej činnosti však týmto nebol (apravdepodobne ani naďalej nie je) zavŕšený. V otázke preukazovania skutočného dodávateľa má zásadný význam aj Rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C‑154/20 Kemwater ProChemie s.r.o. z9.decembra 2021, ECLI:EU:C:2021:989. Obdobne ako aj vo veci Vikingo, tak aj 20 Konkrétne sa jedná osmernicu Rady 2006/112/ES z28. novembra 2006 ospoločnom systéme dane zpridanej hodnoty. 21 Uznesenie Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo Fővállalkozó Kft. z3. septembra 2020, ECLI:EU:C:2020:673, bod 77 22 Tamtiež, bod 77 94 Právní předpisy Smernica Rady 2006/112/ES z28. novembra 2006 ospoločnom systéme dane zpridanej hodnoty Zákon č. 222/2004 Z. z. odani zpridanej hodnoty vznení neskorších predpisov Zákon č. 235/2004 Sb. odani zpřidané hodnoty, veznení pozdějších předpisů Judikatura Rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-137/02 Faxworld z29. apríla 2004, ECLI:EU:C:2004:267 Rozsudok Súdneho dvora EÚ vspojených veciach C-439/04 aC-440/04 Axel Kittel zo 6. júla 2006, ECLI:EU:C:2006:446 Rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-617/10 Åklagaren proti Hansovi Åkerbergovi Franssonovi z26. februára 2013, ECLI:EU:C:2013:105 Rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-324/11 Gábor Tóth z6. decembra 2012, ECLI:EU:C:2012:549 Uznesenie Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo Fővállalkozó Kft. z3. septembra 2020, ECLI:EU:C:2020:673 Rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-154/20 Kemwater ProChemie s.r.o. z9. decembra 2021, ECLI:EU:C:2021:989 Rozsudok Najvyššího správního soudu České republiky, sp. zn. 4 Afs 115/2021 z4. februára 2022 Uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky, sp. zn. IV. ÚS 86/2022 z15. februára 2022 Rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, sp. zn. 3 Sžfk 15/2020 z30. júna 2022 95 Petra Hrubá Smržová1 Fakulta právnická Západočeské univerzity vPlzni ORCID: 0000-0002-2151-1956 [email protected] ÚROK JAKO PŘÍSLUŠENSTVÍ DANĚ ABSTRAKT Článek se zabývá institutem úroku vesprávě daní, jeho typy, výší azpůsobem ukládání podle Daňového řádu (Zákon č. 280/2009 Sb.), veznění pozdějších předpisů vširším kontextu. Cílem stati je zodpovědět otázku, zdali se institut úroku měnil, popřípadě jakým způsobem, dále potvrzení či vyvrácení hypotézy, že institut úroku je tradičním nástrojem vesprávě daní, že je dostatečně legislativně upraven, aže lze shledat vtomto institutu naplnění stimulační funkci daně. Klíčová slova: správa daní; daň; příslušenství daně; následky porušení povinností při správě daní; náhrady; úrok DOI: https://doi.org/10.14712/9788076300361.7 INTEREST AS AN ACCESSORY TO TAX ABSTRACT The article deals with the institute of interest in tax administration, its types, amount and method of imposition under the Tax Code (Act No. 280/2009 Coll.), as amended, in abroader context. The aim of the article is to answer the question whether the institute of interest has changed, or in what way, as well as to confirm or refute the hypothesis that the institute of interest is atraditional instrument in tax administration, that it is sufficiently regulated by legislation, and that the incentive function of tax can be found in this institute. Keywords: tax administration; tax; tax accessories; consequences of breach of tax administration obligations; compensation; interest. 1 JUDr.Petra Hrubá Smržová, Ph.D., působí jako vedoucí katedry finančního práva anárodního hospodářství Fakulty právnické Západočeské univerzity vPlzni. Odborně se zaměřuje zejména naoblast daňového práva včetně historie daňověprávních vtahů. 96 Úvod Právní úprava správy daní obsažená vzákoně č. 280/2009 Sb., daňový řád, veznění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ“), zahrnuje nejen celou řadu hmotně právních institutů finančního práva, ale ipostup správců daně adaňových subjektů při uplatňování daňových zákonů, atedy upravuje idaňový proces ajeho jednotlivé etapy2. Právní úprava správy daní zakládá opatření potřebná kurčení asplnění daňových povinností. Daňový řád definuje správu daní, ato v§1 odst.2, napostup, jehož cílem je správné zjištění astanovení daní azabezpečení jejich úhrady. Následky zaporušení povinností při správě daní anáhrady upravuje daňový řád vesvé čtvrté části v§246-254a DŘ. Jedná se orozsáhlé vymezení nástrojů, knimž řadíme pokuty, úroky, penále anáklady řízení, jež jsou řešeny buď jako trest upenále nebo pokut, či jako reparace (náhrada) uúroků anákladů řízení, které jsou peněžního charakteru. Povinnosti ukládané podle daňového zákona tvoří příslušenství daně. Lze je členit podle toho, které strany se následky porušení povinností při správě daní týkají ačeho se porušení týká, zda se váže kdani, nebo jde oporušení jiné povinnosti3. Následky vážící se kdaňovému dluhu ukládané daňovému subjektu správcem daně zahrnují dle platné právní úpravy úrok zprodlení (§252 DŘ), úrok zposečkané částky (§253 DŘ) aexekuční náklady (§183 DŘ). Následky náležející daňovému subjektu odsprávce daně naopak obsahují úrok zvratitelného přeplatku (§253a DŘ), úrok znesprávně stanovené daně (§254 DŘ) aúrok zdaňového odpočtu (§254a DŘ). Sankce zaporušení povinností nepeněžitého charakteru zahrnují penále (§251 DŘ) apokuty, ato konkrétně pokutu zapřestupek porušení povinnosti mlčenlivosti (§246 DŘ), pořádkovou pokutu uloženou při jednání nebo mimo jednání (§247 DŘ), pokutu zanesplnění povinnosti nepeněžité povahy (§247a a§249 DŘ), pokutu zaopožděné tvrzení daně (§250 DŘ), adalší náklady řízení (§107 odst.6 DŘ). Úrok je ukládán zanesplnění peněžité povinnosti amůžeme jej dělit dle toho, které strany se následek porušení povinností při správě daní týká, zda daňového subjektu (úrok zprodlení nebo zposečkání) nebo správce daně, resp. jeho úředních osob (úrok zvratitelného přeplatku, úrok znesprávně stanovené daně nebo úrok zdaňového odpočtu)4. Úrok byl vždy vnímán jako sankce peněžité povahy, která se uplatňuje vsouvislosti se správně právní odpovědností jako odpovědnost zajednotlivé vúvahu přicházející 2 HRUBÁ SMRŽOVÁ, Petra akol. 3. vyd. Daňové právo de lege lata. Plzeň: Aleš Čeněk, 2022. ISBN 978-80-7380-881-5, s. 41. 3 HRUBÁ SMRŽOVÁ, Petra akol. 3. vyd. Daňové právo de lege lata. Plzeň: Aleš Čeněk, 2022. ISBN 978-80-7380-881-5, s. 60–63; obdobně HRUBÁ SMRŽOVÁ, Petra; MRKÝVKA, Petr akol. 3. vyd. Finanční adaňové právo. Plzeň: Aleš Čeněk, 2020. 494 s. ISBN 978-80-7380-796-2, s. 451. 4 Úrok zprodlení může platit ijiná osoba než subjekt daně či správce daně, ato provozovatel poštovních služeb přijav platbu kúhradě daně zanedodržení lhůty spřipsáním platby vůči správci daně podle §166 odst.4 DŘ. 97 správní delikty.5 Vsoučasnosti došlo kvývoji aposunu vnímání úroku zdůvodu pochybení vplatební rovině správy daní jako reparace (náhrady), anikoliv trestu. Sankční charakter úroku odmítla důvodová zpráva kDŘ, která uvedla k§252, „že úrok zprodlení je stanoven jako ekonomická náhrada zanedoplatky peněžních prostředků nadaních, které musí veřejné rozpočty získávat zjiných zdrojů. Jedná se vpodstatě ocenu finančních prostředků včase, která je daná úrokovou mírou“ ataké judikatura6. Vurčitém smyslu isohledem nahistorický vývoj však lze úroky zprodlení vnímat jako „sankci“. Úrok je obligatorním příslušenstvím daně, kdy jeho použití avýše jsou nezávislé narozhodování správce daně. Výše úroku je vsoučasné chvíli jednotná astanovená jednoznačně právní úpravou. Cílem stati je zodpovědět otázku, zdali se institut úroků měnil, popřípadě jakým způsobem, dále potvrzení či vyvrácení hypotézy, že institut úroků je tradičním nástrojem vesprávě daní, že je dostatečně legislativně upraven aže lze shledat vtomto institutu naplnění stimulační funkci daně. Časově je zkoumáno období odvzniku samostatného státu dosoučasnosti. Teritoriálně je předmětem zkoumání Česko. Autorka vychází především zprimárních procesněprávních předpisů. Literární zdroje vtéto oblasti jsou pouze obecného ateoretického rázu. Komplexní zpracování chybí. Stať je kvalitativním časově ameritorně ohraničeným výzkumem zabývajícím se popisem, interpretací, verifikací aevaluací zkoumaného. Zhlediska metodologického byly použity metody komparace, deskripce aprávní analýzy. Autorka vychází nejdříve zpopisu institutu úroků vdobových aposléze recentních právních předpisech, poté interpretuje akomparuje jednotlivé úpravy anásledně analyzuje tento institut ashrnuje své poznatky vzávěru. Je vycházeno zprávního stavu k1. 9. 2023. ÚROKY JAKO PŘÍSLUŠENSTVÍ DANĚ DE LEGE HISTORIA Institut úroků se objevoval již vpředchozích právních úpravách, kdy byl upraven buď vprocesních, nebo hmotněprávních předpisech. Předchůdcem DŘ byl zejména procesní zákon č. 337/1992 Sb., osprávě daní apoplatků (dále jen „ZSDP“). Tento zákon diferencoval úroky dorůzných podob, ato naúroky zprodlení (§63 ZSDP), úroky zposečkání nebo povolení splátek (§60 ZSDP) aúroky zaporušení povinností správcem daně (§64 odst.6 ZSDP). Úrok zprodlení je ukládán zavčasné neuhrazení daňové povinnosti. Úrok je časový aběží přímo ze zákona, správce daně jeho výši neovlivňuje. Sazba úroku zprodlení je denní. Úročí sekaždý den prodlení vplacení. Čím déle nedoplatek trvá, tím vyšší 5 MADAR, Zdeněk akol. Slovník českého práva. II. díl. Praha: Linde, 1995. ISBN 80-85647-62-1, s. 776; obdobně též PRŮCHA, Petr; POMAHAČ, Richard. Lexikon správní právo. Praha: Sagit, 2002. ISBN 978-80-7208-314-7, s. 322. 6 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015, čj. 4 Afs 210/2014-57. 98 úrok je předepsán. Úrok zprodlení je vždy odvozován odpůvodního dne splatnosti daně, tj. ipokud je stanoven náhradní den splatnosti daně. Uzáloh úrok běží jen dosplatnosti zálohované daně. Výše úroku zprodlení odpovídala ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené očtrnáct procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Úrok zprodlení se uplatnil nejdéle za5 let prodlení. Úrok zprodlení se nepředepisoval adaňovému dlužníku nevznikala povinnost jej uhradit, nepřesáhl-li vúhrnu ujedné daně ujednoho správce daně zajedno zdaňovací období nebo zajeden kalendářní rok ujednorázových daní částku 200 Kč. Vúpravě platné doroku 2006 se místo úroku zprodlení objevovalo penále, které se uplatňovalo nejdéle za500 dnů prodlení vevýši 140 % diskontní úrokové sazby České národní banky platné vprvní den kalendářního čtvrtletí zakaždý den prodlení. Uúroků zposečkání daně apři povolení splátek daně byla úroková sazba poloviční (repo sazba zvýšená o7procentních bodů) apříslušenství daně se neúročilo vůbec. Vúpravě platné doroku 2006 zadobu posečkání daně nebo splátek daně zaplatil daňový dlužník úrok zodložené částky vevýši 140 % diskontní úrokové sazby České národní banky platné první den kalendářního čtvrtletí. Tento úrok byl splatný doosmi dnů ode dne doručení platebního výměru. Úrok se nepředepisoval, činil-li méně než 50 Kč. Mezi následky porušení povinnosti při správě daní se řadil také úrok zaporušení povinnosti správcem daně upravený v§64 odst.6, jenž upravoval vznik přeplatku zviny správce daně. Úrok byl daňovému subjektu přiznán konstitutivním rozhodnutím správcem daně, vevýši repo sazby stanovené Českou národní bankou platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Vúpravě platné do2006 byl úrok zpřeplatku stanoven vevýši 140 % diskontní úrokové sazby České národní banky platné první den kalendářního čtvrtletí. Zákon osprávě daní apoplatků rušil dřívější procesní právní předpis, kterým byla Vyhláška ministerstva financí č. 16/1962 Sb., ořízení vevěcech daní apoplatků. Vúvodním ustanovení vyhlášky §1 se pravilo, „že vyměření avybrání daní apoplatků je věcí uvědomělého vztahu poplatníka kespolečnosti aděje se zanejširší účasti občanstva“. Hlavními aktéry byly Národní výbory, které měly především občany vychovávat kdobrovolnému plnění jejich daňových povinností. Tento předpis neupravoval vůbec úroky. Znal pouze penále anáklady výkonu rozhodnutí, jež tvořily příslušenství daně (§14 odst.2). Penále vtehdejším dobovém pojetí byla sankce zanezaplacení daně (zálohy nadaň) řádně avčas. Penále zahrnovalo úroky zprodlení, poplatek prodlení nebo přirážku pro zmeškání. Dlužník byl vprodlení, pokud nezaplatil dlužnou částku ani vposlední den splatnosti. Penále se počítalo znedoplatků zjištěných kedni splatnosti. Předpis penále se dlužníkovi sděloval zpravidla najednou zacelou uplynulou dobu před koncem každého roku, nejpozději velhůtě, vníž se promlčuje daň, pokud to nevyžadoval stav dlužníkova účtu. Daň se platila Národnímu výboru, který mohl povolit nažádost posečkání daně nebo její zaplacení vesplátkách, pokud by neprodlené zaplacení bylo spojeno pro dlužníka svážnou újmou nebo nebylo-li možné vybrat celý 99 nedoplatek oddlužníka najednou. Penále se počítalo zakaždý den prodlení, počínaje dnem následujícím podni splatnosti až včetně dodne platby. Obdobná úprava byla v předchozím procesním předpisu, a to ve vyhlášce č.162/1953 Ú. l. v§40. Institut úroků vesprávě daní se však objevuje již mnohem dříve. Nebyl upraven vespeciálním procesním předpise, ale najdeme ho vprvorepublikovém zákoně č.76/1927 Sb. z. an., opřímých daních, vustanovení §270 a271, kdy se uplatňoval jako poplatek zprodlení. Poplatek zprodlení připadal státu nebo obcím zobecních přirážek kpřímým daním, které si obce vybíraly vlastními orgány. ÚROKY JAKO PŘÍSLUŠENSTVÍ DANĚ DE LEGE LATA Problematika úroků jako příslušenství daně je vsoučasné době upravena včásti čtvrté DŘ upravující následky porušení povinností při správě daní anáhrady vHlavě III nazvané Úroky vustanoveních §251a až 254a. Snovelizací DŘ vroce 2021 byla zavedena nová úprava obecných úroků včetně úroku zdaňového odpočtu. Obecné úroky jsou nyní obsaženy vespolečných ustanoveních §251a až §251d DŘ. Ustanovení §251a DŘ pojímá předpis pro úroky hrazené daňovým subjektem iúroky hrazené správcem daně. Ustanovení §251b DŘ pojímá předpisy společné pro úroky hrazené daňovým subjektem, §251c DŘ obsahuje úpravu pro úroky hrazené správcem daně austanovení §251d DŘ upravuje vztah úroků hrazených správcem daně vrežimu náhrady škody nebo přiměřeného zadostiučinění zavzniklou nemajetkovou újmu. Pokyn GFŘ7 zmiňuje sodkazem napůvodní ustanovení §252 odst.2 DŘ platného do31. 12. 2020: „Daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit úrok zprodlení zakaždý den prodlení, počínaje pátým pracovním dnem následujícím podni splatnosti až dodne platby včetně….“, že vzhledem kvyužívání tohoto ustanovení správními orgány isoudními orgány vesmyslu „obecného“ ustanovení, ačkoliv úprava zamýšlela použití tohoto ustanovení pouze vsouvislosti súrokem zprodlení, bylo vrámci novely DŘ nově zavedeno v§251a odst.1 společné ustanovení se zněním: „Úrok vzniká zakaždý jednotlivý den, kdy jsou splněny podmínky pro jeho vznik“. Novela DŘ tak zakomponovala dozákonného znění zaběhlou správní praxi azjednodušila postup. Vodstavci 2 §251a DŘ je stanovena možnost nepředepsání úroku atím pádem izrušení povinnosti jej zaplatit, pokud daňový subjekt splní podmínky zde uvedené, ato že úrok nepřesáhne ujednoho druhu daně zajedno zdaňovací období nebo jeden kalendářní rok částku 1.000 Kč. Odstavec 3 stanoví povinnost správce daně ovyrozumění daňového subjektu opředepsání úroku ajeho výše, pokud takový úrok je předepsán doevidence daní zdůvodu, že už neexistují skutečnosti pro další vznik úroku. 7 Metodický pokyn kezměnám aplikace úroku daňového odpočtu podle §254a DŘ, veznění účinném od1. 1. 2021. [on-line] Generální finanční ředitelství, 2023. [cit. 2023-09-09] Dostupné z: https:// www.financnisprava.cz/cs/dane/danovy-proces/metodika/metodika/metodicky-pokyn-ke-zmenam-aplikace-uroku-z-danoveho-odpoctu-dle-254a-danoveho-radu-ve-zneni-ucinnem-od-1-1-2021. 100 Poslední čtvrtý odstavec upravuje možnost pro daňový subjekt bránit se proti postupu správce daně. Podle §251a odst.5 DŘ může vtomto případě daňový subjekt proti takovému postupu podat námitku nejpozději do30 dnů. Konkrétní problematice úroku zprodlení se věnuje ustanovení §252 DŘ. Úrok zprodlení patří mezi úroky, které hradí daňový subjekt. Úrok zprodlení vzniká, pokud nedojde kuhrazení daňových nedoplatků, které vznikly daňovému subjektu vůči správci daně. Nicméně, úrok vzniká vpřípadě, kdy splatná daň není uhrazena ani čtvrtý den následující popůvodním dni splatnosti daně dodne její platby. Daňový řád upravuje istanovení úroku zprodlení vpřípadě, kdy došlo kneoprávněně uplatněnému odpočtu daně. Pak úrok vzniká ode dne vrácení, nebo převedení vratky, které vznikly nazákladě vyměření daňového odpočtu nebo předepsáním zálohy nadaňový odpočet dodne její platby. Jsou taxativně v§252 odst.3 vymezeny případy, kdy nedochází kevzniku úroku zprodlení. Úrok zprodlení je sankce zavčasné neuhrazení daňové povinnosti. Úrok je časový aběží přímo ze zákona, správce daně jeho výši neovlivňuje. Sazba úroku zprodlení je odvozena odrepo sazby ČNB platné pro první den kalendářního pololetí zvýšené o8 procentních bodů. Daňový řád v§252 liberuje 3 dny zpoždění, neboť úrok znedoplatku nadani vzniká počínaje čtvrtým dnem následujícím podni splatnosti až dodne platby včetně. Důvodem je především skutečnost, že daň je uhrazena vesmyslu §166 odst.1 písm.a) DŘ až připsáním naúčet správce daně. Sazba úroku zprodlení je denní. Úročí se každý den prodlení vplacení. Čím déle nedoplatek trvá, tím vyšší úrok je předepsán. Úrok zprodlení je vždy odvozován odpůvodního dne splatnosti daně, tj.ipokud je stanoven náhradní den splatnosti daně. Úrok zprodlení nevzniká podobu posečkání; unedoplatku vzniklého vdůsledku porušení daňové povinnosti zůstavitele; vpřípadě příslušenství daně avpřípadě peněžitého plnění vrámci dělené správy. Úrok zprodlení je splatný dnem, vekterém jsou splněny zákonné podmínky pro jeho vznik. Úrok se nepředepíše anevzniká povinnost jej uhradit, nepřesáhne-li vúhrnu ujednoho druhu daně ujednoho správce daně zajedno zdaňovací období nebo zajeden kalendářní rok ujednorázových daní částku 1.000 Kč. Správce daně vyrozumí daňový subjekt způsobem podle §153 odst.3 DŘ opředpisu úroku. Proti postupu správce daně vsouvislosti spředepsáním avyplacením úroku je daňový subjekt oprávněn uplatnit námitku. Novelou DŘ byla sjednocena výše úroku zprodlení podle občanského zákoníku, který stanoví výši úroku zprodlení navýši repo sazby stanovené ČNB pro první den kalendářního pololetí, vněmž došlo kprodlení zvýšené o8 procentních bodů. Novou úpravou se snížil úrok zprodlení, neboť podle staré úpravy byl stanoven repo sazbou stanovenou ČNB pro první den kalendářního pololetí, zvýšenou o14 procentních bodů. Sohledem narůst repo sazby ČNB došlo však ksituaci, že výše úroku zprodlení k1. 9. 2023 činí 15 % p.a. 101 Daňový subjekt hradí iúrok zposečkané částky upravený v§253 DŘ stanovující sankci daňovému subjektu vpřípadě dovolení posečkání daně súhradou daně, protože je itak vprodlení. Úrok zposečkané částky nevzniká vpřípadě příslušenství daně ajeho výše je odvozena odúroku zprodlení přičemž činí polovinu zdané sankce8. Daňový řád slučuje vjeden termín posečkání daně ipovolení splátek. Poslední skupinou jsou úroky, které náležejí daňovému subjektu odsprávce daně. Ty jsou upraveny vustanoveních §253a, §254 a§254a DŘ. Jde oúroky zvratitelného přeplatku, úrok znesprávně stanovené daně aúrok zdaňového odpočtu. Úrok zvratitelného přeplatku dostává daňový subjekt vpřípadě, že správce daně je vprodlení svrácením přeplatku azasláním tohoto daňovému subjektu pouplynutí zákonné lhůty. Úrok znesprávně stanovené daně9 je vyplácen daňovému subjektu vpřípadě, že správce daně pochybí vrovině nalézací. Úrok je daňovému subjektu předepsán doevidence daní vevýši repo sazby stanovené ČNB platné pro první den příslušného kalendářního pololetí zvýšené o8 procentních bodů. Úrok podle §254 DŘ se zvyšuje nadvojnásobek podobu vedení exekučního řízení, avšak pouze vrámci časového úseku úročení vzákladní výši; přitom se neposuzuje neoprávněnost vymáhání. Nespokojenost spřiznaným úrokem daňový subjekt může vyjádřit podáním námitky, kdy proti rozhodnutí oní se lze odvolat. Vpřípadě, že se bude domáhat ináhrady škody, tak se přiznaný úrok napřiznanou škodu započítá. Obecná úprava je vzákoně č.82/1998Sb., oodpovědnosti zaškodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem. Úrok zdaňového odpočtu platí správce daně zazadržování vratek zveřejných rozpočtů zejména veformě nadměrných odpočtů DPH. Jde okompenzaci ze strany státu zaznačnou časovou prodlevu (déle než 4 měsíce) svýplatou finančních prostředků zdůvodu neuzavření řízení oodstranění pochybností nebo daňové kontroly. Výše úroku zdaňového odpočtu odpovídá polovině úroku zprodlení (reposazba ČNB platná pro první den příslušného kalendářního pololetí zvýšená o4 procentní body). Výše úroků náležejících daňovému subjektu odsprávce daně byla sjednocena aodpovídá výši úroku zprodlení. Stimulace zlat. „stimulatio“ znamená aktivitu, která podněcuje nebo povzbuzuje knějaké reakci, chování, činnosti nebo práci zpravidla pozitivní povahy pomocí podnětů (stimulů)10. Motivace je narozdíl odstimulace chápána jako vnitřní stav člověka 8 NECKÁŘ, Jan. 2022. Daňové úroky azásada zákazu anatocismu. CPVP. Časopis pro právní vědu apraxi. [online] [cit. 2023-09-11]. Dostupné z: https://journals.muni.cz/cpvp/article/view/20720/16958. DOI: https://doi.org/10.5817/CPVP2022-2-7. 9 Dříve úrok zneoprávněného jednání správce daně. 10 KOLEKTIV AUTORŮ. Slovník cizích slov. Praha: Encyklopedický dům, 1993. 251 s. ISBN 80-9016470-6, s. 223; KLIMEŠ, L. Slovník cizích slov. Praha: Státní pedagogické nakladatelství, 1981. 855 s. ISBN 80-04-26059-4, s. 732; KOLEKTIV AUTORŮ. Encyklopedický slovník. Praha: Encyklopedický dům, 1993. 1253 s., s. 1044. 102 daný přáními, tužbami, úsilím, představou aj., který způsobuje určité chování aaktivitu člověka. Motivace má vnitřní aspekt astimulace vnější aspekt. Žádoucí účinek má stimul jenom tehdy, pokud je vsouladu smotivačním profilem člověka asituací, vekteré se nachází. Motivace komplexně integruje psychickou afyzickou aktivitu člověka směrem kvytýčenému cíli, zde splnění povinnosti vesprávě daní. Tabulka níže ukazuje objemy předepsaného příslušenství daně – pokut zaposledních 5 let. Tab. č. 1. Přehled předepsaných úroků Rok Příslušenství (mil. Kč) Inkaso (mil. Kč) Úrok zprodlení (mil. Kč) 2022 156,3 -355,0 6 459,2 2021 - 2 779,3 -2 474,0 8 031,6 2020 - 2 344,6 -2 163,3 10 421,8 2019 4 311 2 592 12 279,4 2018 2 721 4 004 14 200,4 Zdroj: Informace očinnosti Finanční správy ČR11 Jak vyplývá zpřehledu, úroky představují nemalý zdroj příjmů veřejného rozpočtu. Druh avýše platby zaporušení povinnosti, byť nelze jednoznačně prokázat přímou úměru mezi výší platby (stimulem) amotivací plnit daňové povinnosti, má nesporný vliv naplnění nebo neplnění daňové povinnosti skrze nejen vnitřní motivaci (strach zvysoké platby), ale ivnější stimulace (výše, druh platby ajejí vymáhání) daňového subjektu. Správně nastavené následky porušení povinnosti obecně mají výchovný ataké motivující dopad vedoucí kefektivní správě daní. Příkladem je zákon č.182/2023 Sb., omimořádném odpuštění azániku některých daňových dluhů, který nabyl účinnosti 1. července 2023. Tento zákon odpouští mimo jiné příslušenství daně – úrok zprodlení aúrok zposečkané částky, pokud dlužník oto požádá vobdobí od1. července do30. listopadu 2023 stím, že uhradí nedoplatek nadani krozhodnému dni, tj. 30. září 2022, který spříslušenstvím souvisí. Znashromážděných dat bohužel 11 Výroční zpráva očinnosti Finanční správy ČR 2022 [online]. 2023 [cit. 2023-09-08]. Dostupné z: https:// www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/fs-financni-sprava-cr/Vyrocni_zprava_o_cinnosti_FS_CR_za_ rok_2022.pdf; Výroční zpráva očinnosti Finanční správy ČR 2021 [online]. 2023 [cit. 2023-09-08]. Dostupné z: https://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/fs-financni-sprava-cr/Informace_o_cinnosti_FS_CR_za_rok_2021.pdf; Výroční zpráva o činnosti Finanční správy ČR 2020 [online]. 2023 [cit. 2023-09-08]. Dostupné z: https://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/fs-financni-sprava-cr/ Informace_o_cinnosti_FS_CR_za_rok_2020.pdf; Výroční zpráva očinnosti Finanční správy ČR 2019 [online]. 2023 [cit. 2023-09-08]. Dostupné z: https://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/fs-financni-sprava-cr/Informace_o_cinnosti_FS_CR_za_rok_2019.pdf; Výroční zpráva očinnosti Finanční správy ČR 20198[online]. 2023 [cit. 2023-09-08]. Dostupné z: https://www.financnisprava.cz/assets/cs/ prilohy/fs-financni-sprava-cr/Informace_o_cinnosti_FS_CR_za_rok_2018.pdf. 103 nelze jednoznačně prokázat přímou úměru mezi výší platby (stimulem) amotivací plnit daňové povinnosti. PROMINUTÍ ÚROKŮ JAKO PŘÍSLUŠENSTVÍ DANĚ Prominutí úroků jako příslušenství daně vzniká ze zákona, který stanovuje jejich sazbu dle §252 odst.4 a§253 odst.4 DŘ. Vrámci prominutí úroku zprodlení aúroku zposečkané částky správce daně může prominout až 100 % vpřípadě, že prodlení súhradou došlo zdůvodu, který bylo možné ospravedlnit vzhledem kokolnostem. Povinnost úhrady vzniká vpřípadě prodlení delšího než 3 dny, kdy úroky jsou počítány zakaždý den, kdy dojde kdosažení podmínek pro jejich vznik12. Daňový subjekt může žádat oprominutí úroků vpřípadě, že byla zcela uhrazena úročená daň aneexistují jiné okolnosti, které by byly příčinou dalšího úročení. Postupuje se podle pokynu GFŘ D-5813, jenž upravuje různá kritéria, najejichž základě může být procentuálně snížena částka prominutého úroku. Mezi tato kritéria patří ospravedlnitelný důvod prodlení (§259b odst.2 DŘ), ekonomické nebo sociální poměry daňového subjektu zakládající tvrdost uplatněného úroku (§259b odst.3 DŘ) ačetnost porušování povinností při správě daní daňovým subjektem (§259c odst.1DŘ). Ústavní soud kpojmu „ospravedlnitelný důvod“ vydal usnesení ze dne 14. prosince 202214, kde se stěžovatelka vrámci ústavní stížnosti bránila rozsudku NSS, který zamítl její kasační stížnost oprominutí úroku zprodlení nadani zpříjmu právnických osob. Soud argumentoval, že „kpozdní úhradě daně stěžovatelky došlo pouze vdůsledku omluvitelného omylu - administrativního pochybení včásti týkající se účtování opravných položek“. NSS potvrdil ivýklad KS isprávce daně, podle kterých takové administrativní pochybení nelze podřadit pod ospravedlnitelný důvod podle §259b odst.2 DŘ adále definovaný vpokynu GFŘ D-2115, který předcházel pokynu D-58. Vedle ospravedlnitelného důvodu stěžovatelka argumentovala svou dosud bezvadnou platební morálkou, řádným plněním veškerých daňových povinností, nepřiměřenou délkou daňové kontroly či přílišnou tvrdostí předepsaného úroku. Ústavní soud souhlasil se závěry NSS, ato že předchozí daňová spolehlivost stěžovatelky je obecnou podmínkou, bez které by nebylo možné kprominutí úroku vůbec přistoupit. Otázka případné tvrdosti uplatňovaného úroku se bere vúvahu, až vokamžiku, kdy daňový orgán dospěje kzávěru, že jsou dány důvody kprominutí. Délka daňové kontroly je pak pro účely rozhodování oprominutí úroku zprodlení zcela irelevantní. Ústavní stížnost byla proto odmítnuta. 12 KOPŘIVA, Miloslav; BREBURDA, Jan; NOVOTNÝ, Jaroslav. Manuál kdaňovému řádu. 3.vyd. Ostrava, Sagit,2022. 1296 s. ISBN 978-80-7488-491-7, s. 1222. 13 NOVOTNÁ, Monika; JORDANOVOVA, Kateřina; KRUPIČKOVÁ, Lenka; ŠOTNÍK, Jakub akol. Daňové řízení. Praha: C. H. Beck, 2019. Právní praxe. 280 s. ISBN 978-80-7400-730-9, s. 254. 14 Viz nález Ústavního soudu ze dne 14. 12. 2022, sp. zn. I. ÚS 3264/22. 15 Pokyn GFŘ D-21 kpromíjení příslušenství daně č. j.4260/15/7100-40123, platný od1. 1. 2015. Dostupné z: https://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-zakony/Pokyn_GFR_D-21.pdf. 110 Autorka má zato, že právě zkoumání vztahu pandemie koronaviru, jakožto krize svého druhu, aopatření přijatých kdigitalizaci či elektronizaci správy daní může být velmi přínosné. Krize, vtomto případě pandemie koronaviru, může sloužit jako akcelerátor změn voblastech, které dlouhodobě zaostávají. Tento příspěvek si klade zacíl odpovědět navýzkumnou otázku: Jaký vliv měla pandemie koronaviru nadigitalizaci aelektronizaci správy daní vČeské repub‑ lice? Kzodpovězení výzkumné otázky si autorka stanovila hypotézu, že pandemie koronaviru měla nadigitalizaci aelektronizaci správy daní vliv pozitivní. Pozitivní vliv je zde použit vesmyslu, že pandemie koronaviru přispěla kpřijetí legislativních či nelegislativních opatření vedoucích krozvoji azvýšení stupně digitalizace či elektronizace. Opatření přijímaná vsouvislosti spandemií koronaviru (imimo oblast daňového práva) měla zacíl buď omezit styk osob (například zákaz akcí súčastí nad určitý počet osob či uzavření obchodů) nebo zmírnit ekonomické dopady pandemie. Při stanovení hypotézy autorka vycházela zpředpokladu, že opatření přijímaná voblasti správy daní budou sledovat trend digitalizace aelektronizace, aby došlo kminimalizaci styku osob (například snížením počtu osoby řešících své problémy přímo nafinančních úřadech) či zmírnění negativních ekonomických dopadů pandemie (například pokud díky zefektivnění postupů při správě daní dojde kesnížení administrativní zátěže). METODOLOGIE Výzkum výše nastíněného tématu bude autorka provádět doktrinálním přístupem, ato metodou popisnou azejména metodou analytickou. Pomocí popisné metody, spočívající vuspořádání informací získaných zrůzných zdrojů ajejich deskripci vlastními slovy autora9, jsou vysvětleny pojmy relevantní pro zkoumanou problematiku apředestřen výčet opatření přijatých během pandemie koronaviru majících vztah kesprávě daní. Následně je pomocí analytické metody, která mimo jiné systematizuje atřídí platné právo10, výčet opatření redukován pouze nata opatření, která vsobě mají prvek digitalizace a/nebo elektronizace. Vybraná opatření jsou dále podrobena analýze dle dvou parametrů: 1) zda měla pozitivní dopad nadigitalizaci či elektronizaci správy daní a2) zda jejich přijetí souviselo spřeklenutím dopadů pandemie koronaviru. VÝZKUM AVÝSLEDKY Pro správné vymezení výzkumu, který je předmětem tohoto příspěvku, je třeba si nejdříve definovat, jakým způsobem autorka chápe relevantní pojmy – správa daní, pandemie koronaviru, digitalizace aelektronizace. Finanční teorie správu daní chápe jako zákonem upravený proces, který stanovuje, jakým způsobem má být daň nalezena 9 BOBEK, Michal. Výzkum vprávu: reklama naNike anebo kvantová fyzika? Jurisprudence. 2016, 25(6), s. 4. ISSN 1802-3843. 10 Tamtéž. 111 auhrazena11. Pojem správa daní je legislativně vymezen vdaňovém řádu jako „postup, jehož cílem je správné zjištění astanovení daní azabezpečení jejich úhrady“12. Jelikož se materiálně tato dvě vymezení příliš neliší bude autorka pojem správy daní dále používat vtomto smyslu. Pandemie koronaviru byla Světovou zdravotnickou organizací vyhlášena 11.března 2020 ahned následující den vyhlásila Vláda ČR nouzový stav. Konec období pandemie koronaviru není jednoduché definovat. Poslední nouzový stav vČeské republice vyhlášený vsouvislosti spandemií koronaviru skončil 26.listopadu 2021, nicméně Světová zdravotnická organizace zrušila globální stav zdravotní nouze až 5.května 2023 apodle všeho snastupujícím podzimem přichází inová vlna koronaviru. Pro účely tohoto příspěvku bude autorka období pandemie koronaviru vČeské republice chápat jako dobu odvyhlášení prvního nouzového stavu vsouvislosti spandemií, 12.března 2020, až dokonce posledního nouzového stavu, 26.listopadu 2021. Dle Akademického slovníku současné češtiny13 pojem digitalizace znamená „převod dat, informací, celých dokumentů nadigitální, číslicové vyjádření“. Elektronizaci správy daní Tuláček14 chápe jako jev související „spoužíváním informačních akomunikačních technologií při správě daní“. Tedy zatímco digitalizace je proces, kdy dochází kpřechodu dat zanalogového dodigitálního světa, tak vpřípadě elektronizace se jedná ovyužití již existujících digitálních dat atechnologií zaúčelem zvyšování efektivity. Cílem digitalizace, elektronizace aeGovernmentu obecně je vyšší efektivita vnitřních procesů orgánů veřejné moci (např. efektivní práce s elektronickými dokumenty) azjednodušení komunikace mezi správcem daně (možnost elektronické komunikace) asoukromými subjekty15. Zapomoci výše uvedených definic relevantních pojmů, lze cíl výzkumu blíže vymezit jako zkoumání otázky, zda přijetí opatření vobdobí od12.března 2020 do26.listopadu 2021, jejichž důsledkem byl přesun dat zanalogové roviny doroviny digitální či využívání již existujících dat atechnologií, mělo původ vpandemii koronaviru. Zopatření přijatých během pandemie koronaviru, která mají prvek digitalizace a/nebo elektronizace správy daní, autorka jako relevantní identifikovala 1) novelu16 11 KARFÍKOVÁ, Marie aRadim BOHÁČ. Daňové právo. In: KARFÍKOVÁ, Marie akol. Teorie finančního práva afinanční vědy. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2018, s. 165. ISBN 978-80-7552-935-0. 12 § 2 odst.1 zákona č.280/2009 Sb., daňový řád, veznění pozdějších předpisů. 13 Akademický slovník současné češtiny: digitalizace. In: slovnikcestiny.cz [online] (2017–2023). Praha: Ústav pro jazyk český AV ČR, [cit. 2023-09-21]. Dostupné z:https://slovnikcestiny.cz/heslo/digitalizace/0/16866. 14 TULÁČEK, Michal. Právní aspekty elektronizace správy daní [online]. Praha, 2019 [cit. 21-09-2023]. Rigorózní práce. Univerzita Karlova, Právnická fakulta, s. 24. Dostupné z:https://dspace.cuni.cz/bitstream/handle/20.500.11956/111566/140077400.pdf?sequence=1&isAllowed=y. 15 MATES, Pavel aVladimír SMEJKAL. E-government vČeské republice: Právní atechnologické aspekty. 2.podst.přepr. arozš. vyd. Praha: Leges, 2012, s. 40. ISBN 978-80-87576-36-6. 16 Zákon č.283/2020 Sb., kterým se mění zákon č.280/2009 Sb., daňový řád, veznění pozdějších předpisů, adalší související zákony. 112 daňového řádu označovanou jako MOJE17 daně a2) pozastavení systému elektronické evidence tržeb (EET)18. Základními pilíři projektu MOJE daně je podpora elektronizace, zjednodušení kontrolních postupů, revize sankčního systému avracení daňového odpočtu.19 Prvek elektronizace lze najít (ipodle názvu) vrámci prvního pilíře, který spočívá vnahrazení zastaralého systému ADIS modernějším auživatelsky přívětivějším daňovým portálem MOJE daně, umožňujícím lepší komunikaci se správcem daně arozšíření způsobů pro přihlášení se dodaňového portálu (například ibankovní identitou), prodloužení lhůt pro plnění daňových povinností, pokud jsou činěny elektronicky, aspuštění DIS+ (vylepšená arozšířená verze původní daňové informační schránky), kekterému došlo přesně rok pospuštění portálu MOJE daně. Povinnost elektronické evidence tržeb byla vČeské republice zavedena už od1.prosince 2016, nicméně pro poplatníky vtzv. 3. a4. vlně měla začít platit až od1.května2020. Nazačátku pandemie byl nicméně přijat zákon, který odložil start 3. a4. vlny až nadobu 3měsíců poskončení nouzového stavu azároveň nastejné období zprostil povinné subjekty evidenční povinnosti apovinnosti umístit informační oznámení. Toto pozastavení bylo postupně prodlouženo až do31.prosince 2022, anakonec byla súčinností k1. lednu 2023 EET zrušena20. Smyslem EET byla digitalizace informací vsouvislosti shotovostními transakcemi aonline přístup správce daně ktěmto údajům, zaúčelem zvýšení efektivity výběru daní akontroly plnění povinností. Pozastavením anásledným zrušením EET tak došlo vevztahu khotovostním platbám knávratu doanalogové roviny, což mělo vliv namíru digitalizace ielektronizace správy daní. Tato vybraná opatření, MOJE daně apozastavení EET, byla následně analyzována zhlediska výše stanovených parametrů. Pomocí prvního parametru bylo vyhodnoceno, jaký měla opatření dopad nadigitalizaci či elektronizaci správy daní. Vpřípadě projektu MOJE daně se dá shrnout, že jeho celkový efekt byl rozhodně pozitivní. Dokládají to mimo jiné iinformace opodaných přiznáních kdani zpříjmů (právnických ifyzických osob). Je možné vidět, že poměr elektronicky podaných přiznání vůči přiznáním podaným vlistinné podobě roste, což znamená, že poplatníci více využívají elektronických platforem při správě daní. To dokládá iskutečnost, že si DIS+ založilo přes půl milionu uživatelů.21 Je tedy možné říct, že novela MOJE daně pozitivně přispěla kdigitalizaci ielektronizaci správy daní. 17 Jedná se ozkratku ze slov MOderní aJEdnoduché. 18 Zákonem č.137/2020 Sb., oněkterých úpravách voblasti evidence tržeb vsouvislosti svyhlášením nouzového stavu, veznění pozdějších předpisů. 19 VLÁDA ČR. Důvodová zpráva kzákonu č.283/2020 Sb., kterým se mění zákon č.280/2009 Sb., daňový řád, veznění pozdějších předpisů, adalší související zákony, č.283/2020 Dz. 20 Zákonem č.458/2022 Sb., kterým se zrušuje zákon č.112/2016 Sb., oevidenci tržeb, veznění pozdějších předpisů, amění azrušují další související právní předpisy. 21 BARÁKOVÁ, Hana. Portál MOJE daně slaví dva roky. DIS+ využívá více než půl milionu uživatelů. In: financnisprava.cz [online]. 28.2. 2023 [cit. 2023-09-20]. Dostupné z:https://www.financnispra- 113 Zdroj: vlastní zpracování nazákladě dat Finanční správy ČR Vpřípadě EET byl dopad namíru digitalizace aelektronizace opačný, tedy negativní. Vdůsledku zavedení EET musely subjekty realizovat svoji záznamní povinnost elektronicky iuvětšiny hotovostní plateb, což pozastavením (anásledným zrušením) EET odpadlo. Jelikož jedním zúčelů přijetí EET bylo získání komplexního pohledu namajetkové toky poplatníků, lze předpokládat, že pozastavením systému EET klesla efektivita kontroly daní. Zhlediska druhého parametru bylo posuzováno, zda přijetí vybraných opatření souviselo spřeklenutím dopadů pandemie koronaviru. Projekt MOJE daně byl připravovaný ještě dávno před začátkem pandemie. Jeho realizaci měla ivláda vesvém programovém prohlášení.22 Portál MOJE daně měl nahradit zastaralý akritizovaný23 portál ADIS. Ačkoliv by se zprůběhu legislativního procesu této novely mohlo zdát, že pandemie koronaviru alespoň zrychlila jeho přijetí, neboť si zákonodárce uvědomil potřebu digitální společnosti, není tomu tak. Novela byla přijata vPoslanecké sněmovně už vprvním čtením pouze díky tomu, že vláda představila kompromisní návrh zákona va.cz/cs/financni-sprava/media-a-verejnost/tiskove-zpravy-gfr/tiskove-zpravy-2023/portal-moje-dane- -slavi-dva-roky. 22 Programové prohlášení vlády České republiky. Praha. In: vlada.cz [online], 2018 [cit. 2023-09-21]. Dostupné z:https://www.vlada.cz/assets/jednani-vlady/programove-prohlaseni/Programove-prohlaseni- -vlady-cerven-2018.pdf. 23 NKÚ. Kontrolní závěr zkontrolní akce 18/07 Informační podpora agendy daňového řízení. Praha, 2019. Schválené usnesením kolegia NKÚ č.7/IV/2019 ze dne 25.3. 2019. Dostupné také z: https://www. nku.cz/assets/kon-zavery/K18007.pdf. 114 obsahující ipřipomínky opozice, které vpůvodním návrhu novely nechtěla odsouhlasit. Přijetí novely MOJE daně tedy nesouviselo spandemií koronaviru. Upozastavení EET je situace oněco složitější, jelikož vláda opakovaně uváděla, že tento krok má zacíl omezit návštěvy finančních úřadů asnížení administrativních povinností poplatníků podobu trvání nouzového stavu (vyhlášeného zdůvodu pandemie).24 Nicméně toto pozastavení EET trvalo vevýsledku až do31.prosince 2022 aod1.ledna 2023 bylo EET zrušeno úplně. Autoři25 se shodují natom, že materiálně se nejednalo ozměnu souvisejí spandemií aspíše se jednalo osnahu dostat volební lístky odvoličů, kteří jsou odpůrci EET. Ktomuto názoru se přiklání iautorka. Ačkoliv tedy formálně pozastavení EET souviselo spřeklenutím dopadů pandemie koronaviru, materiálně tomu tak nebylo ajednalo se oformu politického boje ovoliče. Lze shrnout, že ani jedno zvybraných opatření – MOJE daně apozastavení EET – zároveň nesplňuje oba zvolené parametry. DISKUSE Vedle vybraných opatření, která byla způsobilá mít vliv nadigitalizaci či elektronizaci správy daní, byla během pandemie koronaviru přijata iněkterá další opatření, která ovšem autorka neidentifikovala jako relevantní. Zavedením paušální daně26 došlo ksjednocení správy daně zpříjmů fyzických osob aveřejných pojistných, což správu daní (aodvod pojistných) zjednodušilo azefektivnilo, nicméně autorka vpaušální dani nevidí krok kdigitalizaci či elektronizaci. Dále byl přijat zákon č.335/2020 Sb., omezinárodní spolupráci při řešení daňových sporů vEvropské unii, který umožňuje zahájit harmonizovaný postup, při kterém bude řešena sporná otázka ohledně výkladu auplatňování smluv ozamezení dvojímu zdanění; ani vtomto opatření autorka neidentifikovala prvek digitalizace či elektronizace. Dalším přijatým opatřením jsou vyhlášky oformulářových podáních27, vnichž je stanoven formát avzory daňových 24 VLÁDA ČR. Důvodová zpráva kzákonu č.137/2020 Sb., některých úpravách voblasti evidence tržeb vsouvislosti svyhlášením nouzového stavu, č.137/2020 Dz. 25 např. BOHÁČ, Radim. Změny daňového práva vČeské republice jako řešení koronavirové krize?. In: ŠTRKOLEC, M., VARTAŠOVÁ, A., STOJÁKOVÁ, M. aS. SIMIĆ, eds. Zdaňovanie virtuálnych platidiel adigitálnych služieb - COVID-19 ainé aktuálne výzvy pre daňové právo. Košice: ŠafárikPress, 2021, s.65–84. ISBN 978-80-574-0043-1. DOI: https://doi.org/10.33542/SCD21-0043-1-03; RADVAN, Michal aTereza SVOBODOVÁ. Reformy daňového práva v(ne)souvislosti scovid-19. Studia Iuridica Cassoviensia. 2021, č.2, s.69–84. ISSN 1339-3995. DOI: https://doi.org/10.33542/SIC2021-2-06 26 Zákonem č.540/2020 Sb., kterým se mění zákon č.586/1992 Sb., odaních zpříjmů, veznění pozdějších předpisů, aněkteré další zákony vsouvislosti spaušální daní. 27 Jedná se ovyhlášku č.454/2020 Sb., oformulářových podáních pro daň silniční, vyhlášku č.455/2020Sb., oformulářových podáních pro daň zhazardních her, vyhlášku č.456/2020 Sb., oformulářových podáních pro daň znemovitých věcí, vyhlášku č.457/2020 Sb., oformulářových podáních pro daň zpřidané hodnoty, vyhlášku č.458/2020 Sb., oněkterých formulářových podáních voblasti působnosti orgánů Celní správy České republiky, vyhlášku č.525/2020 Sb., oformulářových podáních pro daně zpříjmů avyhláška č.610/2020 Sb., kterou se mění některé vyhlášky voblasti působnosti orgánů Celní správy České republiky. 115 tiskopisů. Ačkoliv by se naprvní pohled mohlo zdát, že toto opatření směřuje kelektronizaci správy daní, není tomu tak. Vyhlášky jsou reakcí nanález Ústavního soudu Pl.ÚS 19/17, který říká, že obsah tiskopisů může být stanoven pouze právním předpisem, anikoliv pokyny Generálního finančního ředitelství jako tomu bylo doposud, neboť upokynů není možné provést abstraktní kontrolu ústavnosti. Poslední opatření voblasti správy daní, která nevedou kdigitalizaci či elektronizace, byla přijata formou rozhodnutí ohromadném prominutí daně nebo příslušenství daně podle §260 daňového řádu. Jednalo se zejména oprominutí pokuty aúroků dle daňového řádu zaopoždění tvrzení auhrazení daní zpříjmů ataké daně znemovitých věcí, což materiálně prodloužilo termíny pro podání daňového přiznání aúhradu daně. Před pandemií koronaviru patřila České republika vmíře digitalizace státu knejméně rozvinutý zemím Evropské unie. Souhrnná zpráva odigitalizaci veřejné správyČR28 zroku 2019 uvádí, že ačkoliv je podpora digitální společnosti prioritou řady vlád, výsledky tomuto neodpovídají azpřístupněné online služby nejsou dostatečně využívány. Podobně se ktomuto NKÚ staví ivesvém kontrolním závěru zkontrolní akce Informační podpora agendy daňového řízení.29 Uvádí tam, že informační systém ADIS používaný pro podporu správy daní je jedním znejzastaralejších informačních systémů státu afinancování jeho provozu arozšiřování je neúčelné, nehospodárné aneefektivní. Nicméně pro digitalizaci aelektronizaci správy daní (aobecněji iveřejné správy) byly roky 2019–2021 skutečně důležité. Byla přijata tzv. digitální ústava30, která upravuje mimo jiné právo fyzických aprávnických osob naposkytnutí digitálních služeb orgány veřejné moci, činit digitální úkony apovinnost orgánů veřejné moci poskytovat digitální služby. Následně byl konečně schválen31 arealizován projekt SONIA, který zakotvuje tzv. bankovní identitu. Prostřednictvím bankovní identity, využívající přihlašovací metody jako dointernetového bankovnictví, osoby získaly bezplatný přístup kelektronicky poskytovaným službám státu. Idíky těmto změnám (společně sopatřeními přijatými během pandemie) došlo kezvýšení indexu DESI zarok 2022 vsekci 4a1 uživatelů elektronických veřejných služeb nahodnotu 76 %, což je o12procentních bodů více oproti předchozímu roku a11procentních bodů nad unijním průměrem.32 Lze tedy konstatovat, že ipřijetí novely daňového 28 NKÚ. Souhrnná zpráva odigitalizaci veřejné správy vČR. In: nku.cz [online]. Praha, 2019 [cit. 202309-19]. Dostupné z:https://www.nku.cz/assets/publikace-a-dokumenty/ostatni-publikace/zprava-o-digitalizaci-verejne-spravy.pdf. 29 NKÚ. Kontrolní závěr zkontrolní akce 18/07 Informační podpora agendy daňového řízení. Praha, 2019. Schválené usnesením kolegia NKÚ č. 7/IV/2019 ze dne 25.3. 2019. Dostupné také z: https://www. nku.cz/assets/kon-zavery/K18007.pdf. 30 Zákon č.12/2020 Sb., oprávu nadigitální služby, veznění pozdějších předpisů. 31 Zákonem č.49/2020 Sb., kterým se mění zákon č.21/1992 Sb., obankách, veznění pozdějších předpisů, azákon č.253/2008 Sb., oněkterých opatřeních proti legalizaci výnosů ztrestné činnosti afinancování terorismu, veznění pozdějších předpisů. 32 EVROPSKÁ KOMISE. Index digitální ekonomiky aspolečnosti (DESI) 2022: Česko. Brusel, 2022. Dostupné také z:https://digital-strategy.ec.europa.eu/cs/library/digital-economy-and-society-index-desi-2022. 116 řádu MOJE daně je součástí většího trendu digitalizace aelektronizace správy daní. Nicméně ačkoliv byly tyto změny přijaty auváděny dopraxe vdobě pandemie, tak pandemie koronaviru nebyla důvodem jejich implementace. Hypotéza, že pandemie koronaviru měla nadigitalizaci aelektronizaci správy daní vliv pozitivní, byla vyvrácena. Ačkoliv novela daňového řádu MOJE daně apozastavení EET měly dopad dooblasti digitalizace aelektronizace správy daní, jako dopad pozitivní autorka vyhodnotila pouze novelu MOJE daně. Nicméně sohledem naskutečnost, že novela MOJE daně nebyla přijata (aani nebylo její přijetí zrychleno) zaúčelem překlenutí dopadů pandemie koronaviru, nelze ani vtomto případě hovořit opozitivním vlivu pandemie koronaviru nadigitalizaci aelektronizaci správy daní. Jelikož hypotéza opozitivním vlivu pandemie byla vyvrácena, nabízí se alternativní hypotéza, zda tedy byl vliv pandemie negativní. Ituto hypotézu je třeba vyvrátit, neboť ačkoliv bylo pozastavení EET negativním jevem vevztahu kdigitalizaci aelektronizaci správy daní, tak se opět (materiálně) nejednalo oopatření přijaté zaúčelem překlenutí dopadů pandemie koronaviru. Navýzkumnou otázku: Jaký vliv měla pandemie korona‑ viru nadigitalizaci aelektronizaci správy daní vČeské republice? lze odpovědět, že vliv pandemie koronaviru napřijatá opatření vedoucí kdigitalizaci či elektronizace správy daní vČeské republice nebyl vzásadě žádný, respektive nebyl identifikován. Tento výzkum se zaměřoval pouze nato, zda přijetí opatření, která ovlivnila digitalizaci aelektronizaci správy daní vČeské republice, měla původ vpandemii koronaviru. Předmětem výzkumu tedy nebylo šetření úrovně digitalizace aelektronizace správy daní během pandemie vpraxi, tedy toho, jak se vdůsledku pandemie koronaviru změnilo chování správců daně adaňových subjektů při správě daní, nacož by bylo vhodné se vdalším výzkumu zaměřit. Během diskuze následující popříspěvku bylo ze strany účastníků konference uvedeno, že zejména vpraxi při správě daní se začala využívat řada nástrojů spočívajících vdigitalizaci dílčích postupů, které usnadnili komunikaci se správcem daně. Jednalo se například okomunikaci prostřednictvím videokonferenčního zařízení, ato nejen při komunikaci mezi jednotlivými pracovníky vrámci správce daně, ale isdaňovým subjektem. Dalším opatřením, které usnadnilo komunikaci se správcem daně (ačkoliv se opět nejednalo olegislativní opatření či individuální správní akt) při podávání žádosti okompenzační bonus, bylo spuštění webové aplikace, kekterému došlo nakonci roku 2021. Tato webová aplikace značně usnadnila žadatelům okompenzační bonus podání žádosti díky tomu, že je explicitně provedla jednotlivými kroky či náležitostmi azároveň snížila počet vadných (zejména neúplných) žádostí okompenzační bonus, čímž ulehčila ipráci správce daně. 117 ZÁVĚR Vúvodu tohoto příspěvku si autorka položila výzkumnou otázku: Jaký vliv měla pandemie koronaviru nadigitalizaci aelektronizaci správy daní vČeské repub‑ lice? Kzodpovězení této otázky si nejdříve definovala důležité pojmy, aby bylo možné více přiblížit předmět výzkumu. Následně zezměn přijatých voblasti správy daní během pandemie koronaviru vybrala ty změny, které mají prvek digitalizace a/nebo elektronizace správy daní; novelu daňového řádu MOJE daně a pozastavení EET. Tato vybraná opatření byla podrobena analýze ze dvou hledisek. Prvním hlediskem bylo, zda opatření mělo pozitivní dopad nadigitalizaci či elektronizaci správy daní. Jako opatření spozitivním dopadem byla vyhodnocena jenom novela MOJE daně. Druhým hlediskem bylo, zda přijetí opatření souviselo spřeklenutím dopadů pandemie koronaviru. Zde ani jedna zvybraných změn, nebyla posouzena jako opatření sloužící kpřeklenutím dopadů pandemie koronaviru. Zuvedeného vyplývá, že je třeba zamítnout původní hypotézu, že pandemie koronaviru měla nadigitalizaci aelektronizaci správy daní vliv pozitivní. Jelikož nebylo identifikováno žádné opatření, jehož přijetí souviselo spřeklenutím dopadů pandemie koronaviru, dochází autorka kzávěru, že vliv pandemie koronaviru nadigitalizaci aelektronizace daní vČeské republice je vzásadě žádný, respektive nazákladě provedeného výzkumu nebyl vliv identifikován. Tento závěr lze odůvodnit více způsoby. Dle autorky nejpravděpodobnějším odůvodněním je, že se zákonodárce přípravou apřijetím SONIA projektu aprojektu MOJE daně legislativně vyčerpal. Úroveň eGovernmentu a(ne)vyspělost digitálního státu nejenom voblasti správy daní byly dlouhodobě kritizovány. Přijetí novely MOJE daně abankovní identity byly vtéto oblastí malou revolucí, která ulehčila realizaci podání vůči správci daně akomunikaci sním. Ačkoliv byla pandemie koronaviru příležitostí pro prohloubení digitalizace aelektronizace správy daní, tak zákonodárce této příležitosti nevyužil. Nicméně během pandemie koronaviru byla identifikována zvýšená digitální aktivita vřadě odvětví33, která se mohla projevit izměnou chovaní subjektů vdigitálním prostoru při správě daní. 33 ODBOR DIGITÁLNÍ EKONOMIKY ACHYSTRÉ SPECIALIZACE. Zasedání Výkonného výboru pro digitální ekonomiku aspolečnost. In: mpo.cz [online]. 25.1. 2021 [cit. 2023-09-22]. Dostupné z: https://www.mpo.cz/cz/podnikani/digitalni-spolecnost/zasedani-vykonneho-vyboru-pro-digitalni-ekonomiku-a-spolecnost--259120/. 118 ZDROJE Literatura BOBEK, Michal. Výzkum vprávu: reklama naNike anebo kvantová fyzika? Jurisprudence. 2016, 25(6), s. 3-10. ISSN 1802-3843. BOHÁČ, Radim. Změny daňového práva vČeské republice jako řešení koronavirové krize?. In: ŠTRKOLEC, M., VARTAŠOVÁ, A., STOJÁKOVÁ, M. aS. SIMIĆ, eds. Zdaňovanie virtuálnych platidiel adigitálnych služieb – COVID-19 ainé aktuálne výzvy pre daňové právo. Košice: ŠafárikPress, 2021, s. 65-84. ISBN 978-80-574-0043-1. DOI: https://doi.org/10.33542/SCD21-0043-1-03 BLECHOVÁ, Beáta aŠárka SOBOTOVIČOVÁ. Digitalizace Finanční správy České republiky. Acta academica karviniensia. 2022, XXII(1), s. 22–30. e-ISSN 25337610. DOI: https://doi.org/10.25142/aak.2022.002 KARFÍKOVÁ, Marie akol. Teorie finančního práva afinanční vědy. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2018, 356 s. ISBN 978-80-7552-935-0. KOLBENHAYEROVÁ, Katarína aTereza HOMA. Digitalization in public administration and its trends. Institutiones Administrationis – Journal of Administrative Sciences. 2022, 2(1), s.24–35. e-ISSN 2786-1929. DOI: https://doi.org/10.54201/ iajas.v2i1.24 KOLBENHAYEROVÁ, Katarína aTereza KŘÍŽOVÁ. Digitalization of Czech Republic administration and its effects not only on tax administration. Financial Law Review. 2021, 21(1), s.31–46. e-ISSN 2299-6834. DOI: https://doi.org/10.4467/ 22996834FLR.21.003.13286 KŘÍŽOVÁ, Tereza aKatarína KOLBENHAYEROVÁ. Challenges with the digitalization of the tax administration during pandemic covid-19 – case study of the Czech Republic. In: International Congress of Youth Scientists. Moscow: Moscow State University. 2021, s.134–139. e-ISBN 978-5-317-06721-2. DOI: https://doi. org/10.29003/m2521.978-5-317-06721-2 MATES, Pavel aVladimír SMEJKAL. E-government vČeské republice: Právní atechnologické aspekty. 2. podst.přepr. arozš. vyd. Praha: Leges, 2012, 464 s. ISBN 97880-87576-36-6. RADVAN, Michal aTereza SVOBODOVÁ. Reformy daňového práva v(ne)souvislosti scovid-19. Studia Iuridica Cassoviensia. 2021, č.2, s.69–84. ISSN 1339-3995. DOI: https://doi.org/10.33542/SIC2021-2-06 TULÁČEK, Michal. Právní aspekty elektronizace správy daní [online]. Praha, 2019 [cit. 2023-09-21]. Rigorózní práce. Univerzita Karlova, Právnická fakulta. Dostupné z:https://dspace.cuni.cz/bitstream/handle/20.500.11956/111566/140077400.pdf?sequence=1&isAllowed=y. 119 Právní předpisy Zákon č.280/2009 Sb., daňový řád, veznění pozdějších předpisů. Zákon č.12/2020 Sb., oprávu nadigitální služby, veznění pozdějších předpisů. Zákon č.49/2020 Sb., kterým se mění zákon č.21/1992 Sb., obankách, veznění pozdějších předpisů, azákon č.253/2008 Sb., oněkterých opatřeních proti legalizaci výnosů ztrestné činnosti afinancování terorismu, veznění pozdějších předpisů. Zákon č.137/2020 Sb., oněkterých úpravách voblasti evidence tržeb vsouvislosti svyhlášením nouzového stavu, veznění pozdějších předpisů. Zákon č.283/2020 Sb., kterým se mění zákon č.280/2009 Sb., daňový řád, veznění pozdějších předpisů, adalší související zákony. Zákon č.335/2020 Sb., omezinárodní spolupráci při řešení daňových sporů vEvropské unii. Zákon č.540/2020 Sb., kterým se mění zákon č.586/1992 Sb., odaních zpříjmů, veznění pozdějších předpisů, aněkteré další zákony vsouvislosti spaušální daní. Judikatura Nález Ústavního soudu ze dne 12.listopadu 2019, sp. zn. Pl. ÚS 19/17. Dostupné z: https://nalus.usoud.cz/Search/ResultDetail.aspx?id=109701&pos=1&cnt=1&typ=result. internetové zdroje EVROPSKÁ KOMISE. Index digitální ekonomiky aspolečnosti (DESI) 2022: Česko. Brusel, 2022. Dostupné také z:https://digital-strategy.ec.europa.eu/cs/library/digital-economy-and-society-index-desi-2022. FINANČNÍ SPRÁVA. Vprodlouženém termínu vybrala Finanční správa 2,8 milionu daňových přiznán. In: financnisprava.cz [online]. 4.7. 2022 [cit. 2023-09-20]. Dostupné z: https://www.financnisprava.cz/cs/financni-sprava/novinky/novinky- -2022/v-prodlouzenem-terminu-vybrala-financni. MAŠÁTOVÁ, Zuzana. Finanční správa vybrala téměř 2,9 milionu daňových přiznání kdani zpříjmů. In: financnisprava.cz [online]. 2.7. 2021 [cit. 2023-09-20]. Dostupné z:https://www.financnisprava.cz/cs/financni-sprava/media-a-verejnost/tiskove-zpravy-gfr/tiskove-zpravy-2021/financni-sprava-vybrala-temer-2-9. MAŠÁTOVÁ, Zuzana. Finanční správa vybrala více než 2,7 milionu daňových přiznání. In: financnisprava.cz [online]. 19.8. 2020 [cit. 2023-09-20]. Dostupné z:https://www.financnisprava.cz/cs/financni-sprava/media-a-verejnost/tiskove-zpravy-gfr/ tiskove-zpravy-2020/financni-sprava-vybrala-vice-nez-2-7-milionu-danovych-priznani. 126 Pro účely výkladu příslušné právní normy využívá orgán veřejné moci standardních metod interpretace, kam patří jazykový, logický asystematický výklad. Vedle nich pak může sáhnout ipoobjektivně teleologickém výkladu. Ten dbá oto, aby výsledky výkladu byly co možná nejvíce slučitelné svnitřním systémem práva.16 Jakékoliv dotváření práva prostřednictvím teleologické redukce nebo analogií in malam partem je zde ale vyloučeno, jelikož se pohybujeme napoli trestního práva adaňového práva.17 Aprávě zde je nutno vždy pamatovat, že připouští-li právní norma více výkladů, je třeba dát přednost té pro jednotlivce příznivější. Vtomto viz nález Ústavního soudu sp. zn. IÚS 643/06 ze dne 13. září 2007: „Vprávním státě je třeba tvorbě právních předpisů věnovat nejvyšší péči. Přesto se však nelze vyhnout víceznačnostem, což plyne jak zpovahy jazyka samotného, tak zabstraktnosti právních norem, jakož izomezenosti lidského poznání, stejně jako zdynamické povahy sociální reality. Je-li kdispozici více výkladů veřejnoprávní normy, je třeba volit ten, který vůbec, resp. co nejméně, zasahuje dotoho kterého základního práva či svobody. Tento princip in dubio pro libertate plyne přímo zústavního pořádku (čl. 1 odst.1 ačl. 2 odst.4 Ústavy ČR, nebo čl. 2 odst.3 ačl. 4 Listiny základních práv asvobod aviz istanovisko menšiny Pléna NSS in usnesení ze dne 29. 4. 2004, sp. zn. in 215/2004Sb.NSS). Jde ostrukturální princip liberálně demokratického státu, vyjadřující prioritu jednotlivce ajeho svobody před státem Pravidlo in dubio pro libertate je vyjadřováno uplatňováním různých maxim vevšech oblastech veřejného práva. Má např. podobu pravidla in dubio mitius nebo pravidla in dubio pro reo.“ Citace ználezu tak ukazuje, že velice důležitým vodítkem bude při výkladu právní normy judikatura soudů stím, že významnost roste spostavením soudu samého. Pro účely daňových trestných činů lze pracovat sjudikaturou Evropského soudu pro lidská práva (právo naspravedlivý proces), Soudního dvora EU (spadá-li věc doaplikačního rámce evropského práva18), Ústavního soudu, adále pak Nejvyššího soudu aNejvyššího správního soudu. Zejména posledně jmenovanému je třeba při výkladu daňových předpisů věnovat patřičnou pozornost, jelikož toto je pro něj „denním chlebem“. DISKUSE Rozdílnost vevýsledcích řízení Výše byly popsány právní základy situace. Nyní se mohu zaměřit naodlišnosti, kekterým při řešení týchž otázek správci daně iorgány činnými vtrestním řízení do16 Viz MELZER, F. Metodologie nalézání práva. Úvod doprávní argumentace. 2 vydání. Praha: C. H. Beck, 2011, s. 153. ISBN 978-80-7400-382-0. 17 Viz KOTLÁN, P.Jazyková metoda jako východisko při interpretaci norem trestního práva. Právník. 2023, roč.162, č.9, s. 628. 18 Viz BOBEK, M., BŘÍZA, P., HUBKOVÁ, P.Vnitrostátní aplikace práva Evropské unie. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2022, s. 32 anásl. ISBN 978-80-7400-896-2. 127 chází. Lze si přitom představit celkem 9 odlišných situací. To vzávislosti natom, jak jednotlivá řízení skončí, pokud byla vůbec započata. Udaňového řízení předpokládám, že toto může (i) proběhnout bez nálezu, (ii) spravomocným doměřením daně, případně (iii) nebude vůbec zahájeno. Utrestního řízení (i) sice bude zahájeno sdělením obvinění, avšak skončí zastavením trestního stíhání či zproštěním obžaloby,19 (ii) skončí pravomocným odsuzujícím rozsudkem,20 případně (iii) nebude vůbec zahájeno azůstane nanejvýš uprověřování. Situace A: Daňové řízení skončí bez nálezu atrestní řízení ani nezačne. Vpraxi nejčastější stav, dle kterého nedošlo kžádnému pochybení nastraně daňového subjektu. Situace B: Daňové řízení skončí bez nálezu atrestní řízení je odloženo/zproštěno. Vtěchto případech budou nastraně orgánů činných vtrestním řízení pochybnosti, které se ale vdalších fázích řízení nepotvrdí, resp. nepodaří se je prokázat. Daňový subjekt je tak vystaven negativům vedeného trestního řízení, zacož mu náleží náhrada škody. Situace C: Daňové řízení skončí bez nálezu atrestní řízení odsouzením. Této situaci se budu věnovat podrobněji dále. Situace D: Daňové řízení skončí sdoměrkem atrestní řízení ani nezačne. Bude se jednat nejčastěji osituace, které budou postrádat naplnění subjektivní stránky. To byť rozdíl mezi správnou avykázanou daňovou povinností bude dán. Situace E: Daňové řízení skončí doměrkem atrestní řízení je odloženo/zproštěno. Vpraxi relativně častý stav podobný situaci D. Situace F: Daňové řízení skončí doměrkem atrestní řízení skončí odsouzením. Zde se jedná otypický případ odhalení krácení daně jak správci daně, tak orgány činnými vtrestním řízení. Situace G: Daňové řízení aani trestní řízení nikdy neproběhne. Navzdory relativně silnému personálnímu obsazení je nereálné předpokládat, že vpraxi bude každý zkontrolován. Proto nelze ani určit, zda takto končí drtivá většina řádných daňových subjektů, či zda takto spravedlnosti neutíká významná část hříšníků. 19 Trestní řád předjímá množství dalších způsobů, jak může trestní řízení skončit, aniž by došlo kpotrestání pachatele. Natomto místě se ale pro zjednodušení věnuji jen těm nejčastějším, jakým je právě zastavení trestního stíhání, protože se skutek nestal, pro který se trestní stíhání vedlo [§172 odst.1 písm.a) TZ], nebo je obžalovaný obžaloby zproštěn [§226 odst.1 písm. a) TZ]. 20 Trestní řád předjímá další způsoby, jak může trestní řízení skončit potrestáním pachatele. To aniž by se tak stalo pravomocným odsuzujícím rozsudkem. Natomto místě se ale pro zjednodušení věnuji jen tomuto nejčastějšímu způsobu. 128 Situace H: Daňové řízení nikdy neproběhne atrestní řízení je odloženo/zproštěno. Vpraxi ojedinělý stav, který se co dodůsledků velmi podobá situaci B. Situace I: Daňové řízení nikdy neproběhne atrestní řízení skončí odsouzením. Nejpravděpodobnější vysvětlení tohoto stavu je uplynutí lhůty pro stanovení daně. Nicméně ivtomto případě má správce daně díky ustanovení §148 odst.6 DŘ možnost daň doměřit. To dokonce druhého roku následujícího poroce, vněmž nabylo rozhodnutí soudu právní moci, bez ohledu nato, že již uplynula lhůta pro stanovení daně. Pro účely tohoto článku se budu dále věnovat situaci C, vníž daňové řízení skončí bez doměrku, avšak trestní řízení odsouzením. Tato situace totiž vpraxi není nijak ojedinělá a(nejenom) nastraně pachatelů vede kpocitu, že řízení nebylo spravedlivé azákonné. Pokud vrovině skutkové dochází utéže věci mezi správcem daně aorgány činnými vtrestním řízení knaznačeným rozdílům, jako první se nabízí otázka důkazního břemene. Nebyl-li totiž objektivně zjištěn skutkový stav, načež se keslovu dostalo důkazní břemeno, je toto vjednotlivých řízeních koncipováno zcela odlišně. Zatímco vdaňovém řízení jej nese daňový subjekt, vtrestním řízení orgány činné vtrestním řízení. Proto při stavu non liquet aaplikaci důkazního břemene může docházet kodlišnostem. Nicméně zde lze předpokládat, že zatímco správce daně daň doměří, orgány činné vtrestním řízení věc do„úspěšného“ odsouzení nedotáhnout. Situaci C tak rozdílnost důkazního břemene nijak nevysvětluje. Vedle důkazního břemene může rozdílnost způsobovat také časové hledisko. Je to totiž správce daně, kdo velice často věc dostává dorukou jako první, jakož ikdo řízení jako první dotáhne dojeho pravomocného skončení. Ateprve následně si nazákladě jím podaného trestního oznámení případ přebírají orgány činné vtrestním řízení. Správce daně tak již nemá možnost využít důkazů následně obstaraných vtrestním řízení. Daňové řízení vtakovém případě často disponuje menším okruhem důkazů než řízení trestní.21 Jedná se tak oracionální vysvětlení, proč vpraxi může ksituaci C dojít, aniž by se jednalo oprojev nezákonnosti nakterékoliv straně. Poslední racionální vysvětlení rozdílnosti, jakkoliv ne příliš pravděpodobné, je založeno natzv. „šedé zóně“ dokazování. Vpraxi totiž mohou existovat případy, kdy důkazy bude možno hodnotit naobě strany. Ovýsledku tak budou rozhodovat nuance, zejména subjektivní hodnocení jednotlivce hodnotícího důkazy. Tyto hraniční případy mohou nastávat, jelikož hodnocení důkazů je vesvém jádru ryze subjektivním hodno21 Vmenším počtu případů ale uvedené bude mutatis mutandis platit iobráceně tam, kde jako první věc dostanou dorukou orgány činné vtrestním řízení, přičemž správce daně se kní dostane až následně. Aačkoliv jsou tyto případy mnohem méně častější, autor se snimi již vesvé praxi setkal asetkává. Ato spřibývajícími lety srostoucí četností. Jde zejména ozávažnou kriminalitu vnejvyšší kvalifikované skutkové podstatě, případně páchanou vrámci organizované zločinecké skupiny (§129 TZ). 129 cením lidské mysli, jakkoliv je svázáno procesem snažícím se omaximální objektivitu. Oto více vychází dopopředí potřeba řádného odůvodnění apodrobného ozřejmění hodnocení důkazů vevýsledném rozhodnutí. Jsou-li ale důkazy vobou řízeních shodné, přičemž výsledkem je situace C, aniž by se jednalo ohraniční případ šedé zóny, pak se jedná okrajně nechtěný stav. To zdůvodu, že jej lze logicky vysvětlit pouze tak, že buďto správce daně při hodnocení důkazů postupoval příliš mírně, případně orgány činné vtrestním řízení příliš přísně. Tak jako tak se jedná onezákonnost nastraně jednoho či druhého orgánu veřejné moci. Kestejnému výsledku bude docházet itam, kde právní výklad stejné normy bude mezi správcem daně aorgány činnými vtrestním řízení odlišný. Ačkoliv je daňové právo složité, přičemž možnost příslušeného orgánu vypomoci si znaleckým posudkem vprávních otázkách není možná, nelze neznalost zákona (identifikování správné právní normy aznalost jejího správného výkladu) nijak omluvit. Ukázkový příklad podvodu naDPH naprincipu missing trader Šedá je teorie, zelený strom života. Tolik výstižná parafráze Johanna Wolfganga von Goetheho. Pro účely demonstrace rozdílnosti vnáhledu správce daně aorgánů činných vtrestním řízení nahledání správné daňové povinnosti zde blíže osvětlím jeden případ podvodu naDPH. Vtomto ohledu je zčeho vybírat, jelikož podvody naDPH se ivČeské republice svyvrcholením vroce 2009 vyskytly uobchodů semisními povolenkami. Tyto podvody měly celkový dopad naveřejné rozpočty vcelé Evropské unii 8 až 10 miliard EUR.22 Konkrétní případy byly ivČeské republice, přičemž nejznámějším byl asi případ TES Praha, a. s. svýší zkrácené daně dosahující téměř 400 mil. Kč řešený jak správními, tak trestními soudy.23 Pro účely tohoto článku jsem si ale vybral jiný vminulosti proběhlý případ podvodů na DPH založených na principu missing trader24 rozsouzený jak Nejvyšším soudem, tak Nejvyšším správním soudem. Jedná se opřípad CARPO CZ adalších, vněmž předmětem řízení byly reklamní služby. Vtrestní rovině byla věc Nejvyšším soudem rozhodnuta usnesením č.j. 3 Tdo 613/2022-5343 ze dne 26. dubna 2023 (dále jen usnesení NS). Vrovině daňové byla věc správními soudy řešena nadvakrát. Poprvé se jednalo orozsudek Krajského soudu vBrně sp. zn. 30 Af 94/2016 ze dne 29. října 2018 (dále jen první krajský rozsudek), proti kterému sice Odvolací finanční ředitelství podalo kasační stížnost. Tu však záhy 22 Viz FRUNZA, M. Ch. Fraud and Carbon Markets. The carbon connection. Abingdon (UK): 2015, s96. ISBN13 978-1-138-92809-1. 23 Blíže viz LICHNOVSKÝ, O., VUČKA, J., KŘÍSTEK, L. Trestní právo daňové. 2. vydání. Praha: C. H.Beck, 2023, s. 258 anásl. ISBN 978-80-7400-922-8. 24 Ktomuto případu blíže viz Lichnovský in LICHNOVSKÝ, O., VUČKA, J., KŘÍSTEK, L. Trestní právo daňové. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2023, s. 153 anásl. ISBN 978-80-7400-922-8 či ŠEFČÍK, M. Karuselové podvody. Praha: Leges, 2018, s. 25 anásl. ISBN978-80-7502-252-3. 130 vzalo zpět (sp. zn. 3 Afs 186/2018). Napodruhé25 se jednalo orozsudek Krajského soudu vBrně sp. zn. 30 Af 69/2019 ze dne 21. prosince 2021 (dále jen druhý krajský rozsudek), který dosud uNejvyššího správního soudu pod sp. zn. 8 Afs 20/2022 čeká nasvé rozsouzení. Nicméně rozsudek krajského soudu stojí zpodstatné části narozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 3 Afs 147/2017 ze dne 27. září 2018 (dále jen rozsudek NSS), který se skutkově vztahuje ktéže věci. Tudíž názor Nejvyššího správního soudu zněj lze vysledovat. Vdaňové rovině správce daně brzy osvědčil naplnění hmotněprávních nároků naodpočet. Zatěchto okolností lze nárok odepřít pouze vjediném případě. Jedná se přitom opřípad, který nemá oporu vzákoně, avšak opírá se výhradně ojudikaturu Soudního dvora EU.26 Ta má tak fakticky hmotněprávní povahu aje pro vnitrostátní soudy členských států závazná.27 Dle té dojde-li utransakcí kdaňové ztrátě, přičemž tato je důsledkem podvodného jednání, okterém daňový subjekt věděl nebo mohl vědět, pak nárok naodpočet ztrácí. To navzdory tomu, že hmotněprávní podmínky nároku naodpočet jsou zcela splněny. Vtomto viz body 20-27 prvního krajského rozsudku či 12-15 druhého krajského rozsudku. Aby správci daně mohli daň doměřit adosáhnout tak správné daňové povinnosti, musí nejdříve najít daňovou ztrátu (body 27-29 rozsudku NSS či 16-22 druhého krajského rozsudku), jakož inásledně prokázat vědomí daňového subjektu oní, resp. zavinění alespoň veformě nedbalosti. Porovnáme-li tento postup spostupem Nejvyššího soudu, zjistíme zásadní odlišnosti. Jednak ze skutkové věty rekapitulované vúvodu usnesení NS nelze zcela seznat, zda obžalovaným bylo kladeno zavinu nenaplnění hmotněprávních podmínek (fiktivní fakturace naúrovni středových/zprostředkovatelských společností), či vědomá účast napodvodu naDPH. Pokud je to první možnost, pak již vtomto je zásadní odlišnost mezi náhledem správce daně aorgánů činných vtrestním řízení. Apokud je to možnost druhá, pak orgány činné vtrestním řízení zcela upustily odzjišťování daňové ztráty. Zcela se spokojily se zjištěním, že „jediným účelem pronájmu reklamních ploch bylo právě snížení daňové povinnosti příslušných daňových subjektů anikoli tedy jejich propagace azviditelnění.“ Jak ale bylo připomenuto vbodu 24 prvního krajského rozsudku, „zásada daňové neutrality brání obecné dife25 Odvolací finanční ředitelství krajským soudem vytýkané vady odstranilo acelou věc znova doměřilo. Tím se případ dostal podruhé před správní soudy. 26 Samotný základ je odvozen odrozsudků Soudního dvora EU ze dne 12. 1. 2006 vevěci C-354/03, Optigen aze dne 7. 6. 2006 vevěci C-439/04, Axel Kittel. Ktěmto blíže viz HÁLEK, V. Karuselové podvody. Hradec Králové: Dr.Ing.Vítězslav Hálek, MBA, Ph.D., 2015, s. 73 až 78. ISBN 978-80-2608723-6. 27 Viz BOBEK, M. in BOBEK, M., KÜHN, Z. akol. Judikatura aprávní argumentace. 2. vydání. Praha: Auditorium, 2013, s. 305. ISBN 978-80-87284-35-3. 131 renciaci mezi legálními aprotiprávními plněními.“ Jinými slovy pohledem harmonizované právní úpravy DPH vesvětle výkladu Soudního dvora EU je nerozhodné, sjakým skutečným úmyslem daňový subjekt činí určitý náklad. Odpočet je dán, pokud zobjektivního hlediska má tento (byť jen zčásti) souvislost sekonomickou činností. Ato reklama zpodstaty věci bude mít vždy. Skrze výše uvedenou zkratku se tak orgány činné vtrestním řízení zcela vyhnuly hledání daňové ztráty. Daňové povinnosti jednotlivých článků řetězce, vyjma článků posledních, je nezajímaly. Vpřípadu CARPO CZ tak evidentně dochází krozkolu nejspíše votázce naplnění hmotněprávních podmínek, ale zejména vezpůsobu postihu podvodu naDPH naprincipu missing trader. Zatímco správce daně plně respektoval test tak, jak jej formulovala judikatura Soudního dvora EU, orgány činné vtrestním řízení tento test zcela ignorovaly. Nahradily jej vlastní argumentační zkratkou, která ale judikaturu Soudního dvora EU nijak nerespektuje. Jedná se přitom opoměrně častý nešvar. Orgány činné vtrestním řízení se snaží roubovat případy krácení daní nafiktivní fakturaci nenaplňující hmotněprávní podmínky daňových nároků. Tento přístup je ale velice zkratkovitý, odlišující se mnohdy odtoho, jak postupuje správce daně. Lze proto pochybovat, že nazákladě naprosto odlišných konceptů hledání správné daňové povinnosti správci daně iorgány činné vtrestním řízení tuto vtakovýchto případech společně nachází. Jako pravděpodobnější se jeví, že minimálně jeden znich se mýlí. ZÁVĚR Správci daně aorgány činné vtrestním řízení při postihování daňových trestných činů utýchž případů nezřídka dochází krozdílným závěrům. Účelem článku bylo tyto případy popsat adát odpověď naotázku, zda jejich výskyt je souladný správem. Bylo prokázáno, že rozdílnost je ovlivněna jiným procesním pozadím. Nicméně zaurčitých okolností se tato rozdílnost stírá. Jde zejména opřípady, vnichž jsou shromážděny shodné důkazy. Odhlédneme-li odhraničních případů, kterých se vpraxi nebude vyskytovat příliš, pak lze rozdílnost ospravedlnit pouze jednostranně – je-li postup orgánů činných vtrestním řízení mírnější než postup správců daně. Je-li ale výsledek opačný – orgány činné vtrestním řízení postupují přísněji než správce daně – jedná se onezákonnost nastraně jednoho zorgánů. Takovýchto případů by se měli správci daně iorgány činné vtrestním řízení vyvarovat. Skutková zjištění aprávní hodnocení druhého orgánu by měli vesvých vlastních řízení zohledňovat avypořádávat se snimi. Vopačném případě odsouzení pachatelé budou celou věc považovat zaselhání právního státu adůkaz nezákonnosti vesvé trestní věci. To jakkoliv chyba může být inastraně správce daně, vjeho nesprávné benevolentnosti. 132 ZDROJE Literatura BAXA, J., DRÁB, O., KANIOVÁ, L., LAVICKÝ, P., SCHILLEROVÁ, A., ŠIMEK, K., ŽIŠKOVÁ, M. Daňový řád. Komentář. I. díl. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2011, s510. ISBN 978-80-7357-564-9. BOBEK, M., BŘÍZA, P., HUBKOVÁ, P.Vnitrostátní aplikace práva Evropské unie. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2022, s. 32 anásl. ISBN 978-80-7400-896-2. BOBEK, M., KÜHN, Z. akol. Judikatura aprávní argumentace. 2. vydání. Praha: Auditorium, 2013, s. 305. ISBN 978-80-87284-35-3. FRUNZA, M. Ch. Fraud and Carbon Markets. The carbon connection. Abingdon (UK): 2015, s96. ISBN13 978-1-138-92809-1. HÁLEK, V. Karuselové podvody. Hradec Králové: Dr.Ing.Vítězslav Hálek, MBA, Ph.D., 2015, s. 73 až 78. ISBN 978-80-260-8723-6. KOCINA, J. Daňové trestné činy. Plzeň: Aleš Čeněk, 2014. s. 171. ISBN 978-807380-442-8. KOTLÁN, P.Jazyková metoda jako východisko při interpretaci norem trestního práva. Právník. 2023, roč.162, č.9, s. 628. LAVICKÝ, P.Důkazní břemeno vcivilním řízení soudním. Praha: Leges, 2017, s. 43. ISBN 978-80-7502-203-5. LICHNOVSKÝ, O., VUČKA, J., KŘÍSTEK, L. Trestní právo daňové. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2023, s. 153 anásl. ISBN 978-80-7400-922-8. LICHNOVSKÝ, O., KŘÍSTEK, L. Znalectví vdaních aneb odborné otázky při správě daní. Právní rozhledy. 2016 (13-14), 480-483. ISSN 1210-6410. MELZER, F. Metodologie nalézání práva. Úvod doprávní argumentace. 2 vydání. Praha: C. H. Beck, 2011, s. 153. ISBN 978-80-7400-382-0. MUSIL, J., KRATOCHVÍL, V., ŠÁMAL, P.akol. Kurs trestního práva. Trestní právo procesní. 3. přepracované adoplněné vydání. Praha: C. H. Beck, 2007, s373. ISBN 978-80-7179-572-8. PELC, V., PELC, V. Prokazování původu majetku adaňové trestné činy. Praha: Anag, 2017, s. 66 anásl. ISBN 978-80-7554-072-0. SEJKORA, t. Finančněprávní nástroje boje proti únikům nadani zpřidané hodnoty vprostoru Evropské unie. Praha: Leges, 2017, s. 51. ISBN 978-80-7501-226-4. SOUKOP, J. Vazby správy daní atrestního řízení. daucD – DAUC.CZ . daně (časopis Daně aprávo vpraxi). 2022 [cit. 2023-11-9]. Dostupné z: https://www.dauc.cz/ clanky/10193/vazby-spravy-dani-a-trestniho-rizeni 133 ŠÁMAL, P.Základná zásady trestního řízení vdemokratickém systému. 2. vyd. Praha: Codex Bohemia, 1999. s. 314 anásl. ISBN 80-85963-89-2 ŠÁMAL P.akol. Trestní zákoník. Komentář. 3 vydání. Praha: C. H. Beck, s. 3111. ISBN 978-80-7400-893-1. ŠEFČÍK, M. Karuselové podvody. Praha: Leges, 2018, s. 25 anásl. ISBN 978-807502-252-3. Právní předpisy Zákon č.280/2009Sb., daňový řád. Zákon č.141/1961Sb., trestní řád Zákon č.40/2009Sb., trestní zákoník Judikatura Rozsudek Soudního dvora EU ze dne 12. 1. 2006 vevěci C-354/03, Optigen Rozsudek Soudního dvora EU ze dne 7. 6. 2006 vevěci C-439/04, Axel Kittel Nález Ústavního soudu sp. zn. IÚS 643/06 ze dne 13. září 2007 Usnesení velkého senátu Nejvyššího soudu sp. zn. 15 Tdo 1671/2011 ze dne 28. března 2012 Rozhodnutí Nejvyššího soudu sp. zn. 4 Tz 62/78, ze dne 14. 9. 1978 Rozsudek Nejvyššího soudu 21 Cdo 762/2001 ze dne 28. února 2002 Usnesení č.j. 3 Tdo 613/2022-5343 ze dne 26. dubna 2023 Usnesení Nejvyššího soudu sp. zn. 4 Tdo 1106/2022, ze dne 24. ledna 2023. Rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 199/2020, ze dne 18. října. 2021. Rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 3 Afs 147/2017 ze dne 27. září 2018 Rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 4 Afs 58/2017, ze dne 2. 8. 2017 Rozsudek Krajského soudu vBrně sp. zn. 30 Af 94/2016 ze dne 29. října 2018 Rozsudek Krajského soudu vBrně sp. zn. 30 Af 69/2019 ze dne 21. prosince 2021 134 Pavel Martiník1 Právnická fakulta Univerzity Karlovy ORCID: 0000-0003-2178-0723 [email protected] VÁZANOST SPRÁVCE DANĚ ROZHODNUTÍM VTRESTNÍ VĚCI ABSTRAKT Cílem článku je odpovědět naotázku, zda je správce daně vázán vybranými procesními rozhodnutími vydanými orgánem činným vtrestním řízení, které umožňují získání důkazních prostředků specifickým způsobem azda nazákladě těchto rozhodnutí může správce daně použít takto získané prostředky vrámci správy daní. Výsledkem článku je konstatování, že vzhledem kespecifickému charakteru těchto postupů ze strany orgánu činného vtrestním řízení azávažnosti zásahu dopráv dotčené osoby takovéto použití ze strany správce daně možné není. Klíčová slova: dokazování; řízení při správě daní; správa daní DOI: https://doi.org/10.14712/9788076300361.10 BINDING OF THE TAX ADMINISTRATOR BY ADECISION IN CRIMINAL PROCEEDINGS ABSTRACT The aim of the article is to answer the question whether the tax administrator is bound by selected procedural decisions issued by the law enforcement authority, which allow obtaining evidence in aspecific way, and whether the tax administrator can use such obtained evidence in the tax administration on the basis of these decisions. As aresult, the article concludes that, given the specific nature of such procedures conducted by enforcement authority and the seriousness of the interference with the rights of the person concerned, such use by the tax administrator is not possible. Keywords: evidence procedure; tax procedure; tax administration 1 JUDr.Bc.Pavel Martiník, Ph.D., působí jako odborný asistent atajemník katedry finančního práva Právnické fakulty Univerzity Karlovy. Odborně se zaměřuje zejména naoblast nepřímých daní, daňového práva procesního aprávní regulace osob působících nafinančních trhu. 135 ÚVOD Jak již název článku napovídá, vtéto stati se zaměřím naotázku, dojaké míry je správce daně vázán rozhodnutím vtrestní věci. Nebude se však jednat pouze orozhodnutí, kterým se trestní řízení končí, ale zejména oprocesní rozhodnutí, která jsou vjeho průběhu činěna. Důraz přitom bude kladen narozhodnutí předcházející získání důkazních prostředků vrámci trestního řízení. První otázkou, nakterou se bude tento článek snažit najít odpověď je, zda jsou použitelné při správě daní poznatky získané postupem podle ustanovení sedmého oddílu hlavy čtvrté zákona č. 151/1961Sb., trestního řádu, veznění pozdějších předpisů (dále jen „trestní řád“), tedy odposlechem azáznamem telekomunikačního provozu, jehož použití předcházelo procesní rozhodnutí vtrestní věci. Druhou otázkou, nakterou má tento článek odpovědět, je, zda azajakých podmínek lze při správě daní použít jako důkaz poznatky získané operativně pátracími prostředky vesmyslu ustanovení § 158b odst. 1 trestního řádu, tedy prostřednictvím předstíraného převodu, sledování osob avěci nebo použití agenta. Předpokladem pro užití těchto postupů pro získání důkazů je totiž také vždy předchozí rozhodnutí soudu nebo státního zástupce, které musí naplňovat zákonem stanovené předpoklady. Vpřípadě, že bude odpověď naněkterou zvýše otázek kladná, dovodím zároveň podmínky, zakterých budou tyto poznatky použitelné. Moje hypotéza vevztahu ktěmto otázkám nicméně je, že správce daně poznatky takto získané užitím výše uvedených postupů užít nemůže, byť by jejich získání předcházelo bezvadné rozhodnutí orgánu činného vtrestním řízení. Ktomuto názoru jsem dospěl zejména spřihlédnutím kodlišnému charakteru správy daní atrestního řízení ajejich rozdílných cílů. Argumentem pro užití takto získaných důkazů nicméně může být to, že správce daně je sám oprávněn vněkterých případech vést prověřování. Tento fakt pramení ztoho, že pověřený orgán celní správy je považován zapolicejní orgán vesmyslu ustanovení § 158 odst. 1 trestního řádu2, atedy zejména záznamy získané zaužití předstíraného převodu, sledování osob nebo použití agenta může získat bezprostředně. Vtéto souvislosti je třeba konstatovat, že činnost policejního orgánu adalší činnosti správce daně jsou vnitřně odděleny. To ale nic nemění natom, že se stále zvnějšího hlediska jedná ojeden celek, amůže tak docházet alespoň kneformálnímu sdílení poznatků. Mám zato, že zvolené téma je aktuální adůležité, neboť vsoučasné době neexistuje odborná literatura, jež by ho řešila. Aktuální stav poznání je totiž koncentrován zejména okolo otázek týkající se převzetí závěrů rozhodnutí, kterým se trestní řízení končí, správcem daně, přičemž ktomuto existuje ipoměrně jasná judikatura3. Stejně je momentálně vytvářena judikatura, která dopadá nasituaci, kdy orgán veřejné moci 2 Viz ustanovení § 12 odst. 2 písm. d) trestního řádu. 3 Viz například rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 6 Afs 125/2021-56 ze dne 28. února 2023. 142 ZÁVĚR Lze konstatovat, že hypotézy byly surčitou mírou nejistoty potvrzeny. Mám tak to, že užití poznatků získaných vtrestním řízením vrámci postupů nazákladě příkazu kodposlechům nebo příkazu použití operativně pátracích prostředků při správě daní není možné, neboť toto použití trestní řád neumožňuje. Vpřípadě, že by takovéto použití trestní řád umožnil, muselo by použití ze strany správce daně předcházet výzvy podle ustanovení § 57 odst. 1 trestního řádu avyhodnocení, zda je využití těchto informací vsouladu se zásadami správy daní. Pokud by správce daně chtěl tyto poznatky využít jako důkazní prostředky, musel by také sám zhodnotit, zda byly získány zákonným způsobem, pokud by již otéto skutečnosti nerozhodl jiný orgán. 143 ZDROJE Literatura BOBEK, Michal. Výzkum vprávu: reklama naNike anebo kvantová fyzika? Jurisprudence. 2016, roč. 25, č. 6, s. 3-10. ISSN 1802-3843. DRAŠTÍK, Antonín. Trestní řád: komentář. Komentáře (Wolters Kluwer ČR). Praha: Wolters Kluwer, 2017. ISBN 978-80-7552-600-7. KARFÍKOVÁ, Marie. Teorie finančního práva afinanční vědy. Právní monografie (Wolters Kluwer ČR). Praha: Wolters Kluwer, 2017. ISBN 978-80-7552-935-0. MATYÁŠOVÁ, Lenka. Daňový řád: s komentářem a judikaturou : podle stavu k1.8.2015. 2. aktualizované adoplněné vydání. Komentátor. Praha: Leges, 2015. ISBN 978-80-7502-081-9. ŠÁMAL, Pavel. Trestní řád: komentář. 7., dopl. apřeprac. vyd. Velké komentáře. VPraze: C.H. Beck, 2013. ISBN 978-80-7400-465-0. TLAPÁK NAVRÁTILOVÁ, Jana aGALOVCOVÁ, Ingrid. Sledování osob poskončení trestního stíhání. Bulletin advokacie. 2020, roč. 2020, č. 1-2, s. 25. ISSN 12106348. Právní předpisy Ústavní zákon č. 1/1993Sb., Ústava České republiky, veznění pozdějších předpisů Zákon č. 280/2009Sb., daňový řád, veznění pozdějších předpisů Zákon č. 151/1961Sb., trestního řádu, veznění pozdějších předpisů Judikatura Nález Ústavního soudu sp. zn. IV.ÚS 2621/22 ze dne 21. února 2023 Rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 6 Afs 125/2021-56 ze dne 28. února 2023 Rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 9 Afs 147/2020-34 ze dne 21. července 2022 Rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 4 Afs 58/2017-78 ze dne 2. srpna 2017 Rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 101/2007-49 ze dne 19. února 2008 Rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 2 Afs 24/2007-119 ze dne 30. ledna 2008 144 Wojciech Morawski1 Právnická asprávní fakulta Univerzity Mikuláše Koperníka (Toruń, Polsko) ORCID: 0000-0002-2396-9434 [email protected] [email protected] VYTVOŘÍ PRAVIDLA PROTI NEDOVOLENÉ STÁTNÍ PODPOŘE NOVÝ DAŇOVÝ SUPERORGÁN – ANEB PROČ BY MĚL PŘÍPAD ENGIE GLOBAL LNG HOLDING SÀRL, ENGIE INVEST INTERNATIONAL SA, ENGIE SA V. EVROPSKÁ KOMISE (C-451/21 P) ZAJÍMAT PRÁVNÍKY NAVISLE AVLTAVĚ? ABSTRAKT Vevěci Engie Soud rozhodl, že vydání daňové interpretace vrozporu svnitrostátním právem může zakládat nepřípustnou státní podporu podle práva EU. Společnost Engie iLucembursko napadly rozsudek uSDEU apoukázaly mimo jiné nachybné chápání lucemburského práva Tribunálem. Generální advokátka Juliane Kokottová vesvém stanovisku vevěci C-451/21 P tvrdí, že ne každé věcně nesprávné stanovisko vnitrostátního daňového orgánu zakládá nepřípustnou státní podporu. Bude tomu tak pouze tehdy, pokud existuje zjevný rozpor svnitrostátním právem azároveň se jedná oúmyslné jednání státních orgánů směřující kposkytnutí státní podpory. Článek tento postoj podporuje. Klíčová slova: státní podpora; daňové právo; daňová rozhodnutí; daňové řízení DOI: https://doi.org/10.14712/9788076300361.11 WILL THE RULES AGAINST UNLAWFUL STATE AID CREATE ANEW TAX SUPER-ORGAN – OR WHY SHOULD THE CASE OF ENGIE GLOBAL LNG HOLDING SÀRL, ENGIE INVEST INTERNATIONAL SA, ENGIE SA V. EUROPEAN COMMISSION (C-451/21 P) INTEREST LAWYERS ON THE VISTULA AND VLTAVA RIVERS? ABSTRACT In the Engie case, the Tribunal held that the issuance of a tax interpretation contrary to national law could create inadmissible state aid under EU law. Both Engie and Luxembourg challenged the judgment before the CJEU, pointing, inter alia, to 1 Wojciech Morawski, PhD, profesor naUniverzitě Mikuláše Koperníka (UMK) – působí jako vedoucí Katedry finančního práva Právnické aspravni fakulty Univerzity Mikuláše Koperníka vToruniu (Polsko). Zabývá se problematikou daňového práva, zejména jeho výkladem. 145 an error in the Tribunal’s understanding of Luxembourg law. Advocate General Juliane Kokott, in her opinion in case C-451/21 P, argues that not every factually erroneous position of anational tax authority will create prohibited state aid. This will only be the case if there is aclear contradiction with national law and, at the same time, it is adeliberate action by the state authorities aimed at granting state aid. The article endorses this position. Keywords: state aid; tax law; tax rulings; tax procedure ÚVOD Pohled napřípad uvedený vnázvu by mohl naznačovat, že se jedná ostátní podporu. Spor skutečně vznikl napozadí unijní úpravy této problematiky. Dopady případného rozsudku Soudního dvora EU se však dotknou idaňového řízení, soudního přezkumu činnosti daňové správy, ale idůležitých obecných principů, nanichž je založena naše (česká ipolská) právní kultura, jako je princip ochrany legitimního očekávání nebo iprincip nezávislosti soudce. METODIKY Včlánku bude použita formálně-dogmatická metoda. Hlavním předmětem analýzy budou ustanovení unijního ivnitrostátního práva vkontextu judikatury soudů aSoudního dvora EU. VÝZKUM AVÝSLEDKY Výzkum spočíval vestanovení dopadů hypotetického rozhodnutí Soudního dvora EU napraxi při uplatňování daňového práva. Analýza byla provedena zapředpokladu důsledného uplatňování přijatého názoru Soudního dvora EU vevšech obdobných případech. To umožnilo uznat správnost koncepce generální advokátky Julianne Kokottové, která se domnívala, že státní podpory vpřípadě vadné aplikace vnitrostátního práva se lze domáhat pouze tehdy, je-li vada výkladu vnitrostátního práva vnitrostátním orgánem zjevná. DISKUSE Očem byl případ společnosti Engie? Odaňovém případu skupiny společností Engie2 již rozhodl Tribunal vesvém rozsudku ze dne 12. května 20213, který je rovněž podrobně popsán vestanovisku ge2 Vtomto článku budu používat termín Engie pro všechny subjekty, které tvoří skupinu společností. 3 Rozsudek Tribunálu ze dne 12. května 2021 vevěcech T-516/18 aT-525/18, Lucemburské velkovévodství (žalobkyně vevěci T-516/18) aEngie Global LNG Holding Sàrl, se sídlem vLucembursku, Engie Invest International SA, se sídlem vLucembursku, Engie, se sídlem vCourbevoie (žalobkyně vevěci T525/18) -v. Evropská komise. Dále bude používán termín věc Engie. 146 nerální advokátky Juliane Kokottová4. Zájemce, kteří si chtějí přečíst popis složitého daňového režimu obrovské skupiny společností působících vněkolika zemích EU, lze odkázat natyto materiály. Podrobný popis problematiky se zdá být zbytečný. Ostatně ani sám autor tohoto článku není příliš obeznámen stěmito složitými operacemi, které údajně způsobily, že skupina Engie – podle Evropské komise – zaplatila nižší daň, než měla zaplatit podle lucemburských vnitrostátních předpisů. Spor se právě točí kolem toho, jak jsou chápána národní pravidla. To však zdaleka neznamená, že se jedná ozávěr, neboť Engie aLucembursko vžalobě tvrdí, že Tribunál nepochopil vnitrostátní pravidla platná vLucembursku. Druhou otázkou, která byla vrozsudku vznesena, je nepoužitelnost lucemburské obecné doložky proti vyhýbání se daňovým povinnostem (General Anti-Avoidance Rule – GAAR). Izde se také jedná ootázku chápání vnitrostátní právní úpravy, která je mezi stranami sporná. Koncepci výkladu vnitrostátních právních předpisů společnosti Engie přijala lucemburská daňová správa vřadě daňových výkladů (daňových interpretací5) vydaných vletech 2008-2012. Najejich základě mohla společnost Engie sklidným svědomím využívat nízké zdanění svých obchodních aktivit. Daňové výklady jsou výkladové akty. Formálně tedy nejsou akty aplikace práva, ale obsahují pouze názor nato, jak by měl být zákon vykládán6. Obvykle jsou vydávány před vznikem zdanitelného plnění amají poskytnout právní jistotu daňovému subjektu, který může nazákladě takového dokumentu jednat. Daňový poplatník se tak nemusí obávat, že správce daně nečekaně změní názor anařídí mu zaplatit daň zaobdobí několika let zpětně. Zdá se tedy, že jádrem sporu je problém spochopením vnitrostátních předpisů platných vLucembursku. Zbytek, tj. otázka uplatňování pravidel EU pro státní podporu, je spíše důsledkem tohoto základního problému. Pouze generální advokátka Julianne Kokottová vidí problém vmnohem širším kontextu. Jak Evropská komise vnímá státní podporu? Podle článku 107 Smlouvy ofungování Evropské unie „Podpory poskytované vjakékoli formě státem nebo ze státních prostředků, které narušují nebo mohou narušit hospodářskou soutěž tím, že zvýhodňují určité podniky nebo určitá odvětví výroby, jsou, pokud ovlivňují obchod mezi členskými státy, neslučitelné svnitřním trhem, nestanoví-li Smlouvy jinak“. Vesvětle tohoto ustanovení není pochyb otom, že pro konstatování státní podpory jsou nutné 4 prvky. Jedná se otyto prvky: a) existence výhody, 4 Stanovisko generální advokátky Juliane Kokott ze dne 4. května 2023 vevěci Engie. 5 Eng. advance tax ruling, 6 Wojciech Morawski, Akt interpretacyjny, akt normatywny, akt administracyjny – jasne granice? w: Regulacje prawa finansów publicznych iprawa podatkowego: podsumowanie stanu obecnego idynamika zmian: księga jubileuszowa dedykowana profesor Wiesława Miemiec (ed.: Borszowski Paweł), Warszawa Wolters Kluwer Polska, 2020 s.446–455. 147 b) selektivita, c) státní zdroje jako zdroj pomoci, d) dopad naobchod mezi členskými státy. Komise se domnívala, že vzhledem ktomu, že jednotlivé výklady byly vydány lucemburskými daňovými orgány aznamenaly ztrátu daňových příjmů, lze hospodářskou výhodu poskytnutou dotčenými jednotlivými výklady přičíst Lucemburskému velkovévodství apovažovat ji zafinancovanou ze státních prostředků7. Pokud jde oposkytnutí výhody společnosti Engie, Komise se domnívala, že nevyvolává žádné pochybnosti, neboť společnosti zaplatily nižší daň, než by vyplývalo zlucemburského práva8. Stručně řečeno, lze předpokládat, že Evropská komise porovnávala výši daně, která by podle jejího názoru vyplývala zvnitrostátních daňových předpisů, sdaní, kterou společnost Engie9 zaplatila nazákladě daňových výkladů. Rovněž selektivita podpory nevzbudila uEvropské komise žádné pochybnosti. Evropská komise netvrdí, že daňové výklady samy osobě představují státní podporu, ale výklad vnitrostátních právních předpisů vnich přijatý již státní podporu zakládat může. Proč Evropskou komisi lákají pravidla státní podpory? Pravidla státní podpory se jeví jako vhodný nástroj pro boj proti nezákonným činnostem, které mají rysy daňové optimalizace. Nejjednodušší by samozřejmě bylo využít stále propracovanější vnitrostátní předpisy proti zneužívání. Problém spočívá vtom, že různé vnitrostátní předpisy někdy znemožňují boj proti daňové optimalizaci. Dobrým příkladem jsou daňové výklady. Důležité je, že obvykle vnitrostátní předpisy zaručují držiteli takového výkladu, že nebude zdaněn vrozporu snázorem vyjádřeným vtomto výkladu. Tím je právní postavení daňového poplatníka poměrně silné, což je vsouladu se zásadou ochrany legitimního očekávání. Někdy členské státy EU suplatňováním těchto předpisů proti zneužívání vůbec nespěchají. Zneužívání ze strany daňových poplatníků se bohužel někdy setkává spříznivou reakcí států, které vtakových případech vidí možnost neočekávaných daňových zisků. To však může být doprovázeno výrazně vyššími rozpočtovými ztrátami pro ostatní státy. Škodlivá daňová konkurence je jev, který je již poměrně dobře prozkoumán apopsán vliteratuře10. Daňové výklady se zdají být ideálním právním mechanismem, který poskytuje daňovému poplatníkovi právní jistotu vpřípadě použití škodlivých nástrojů daňové 7 Bod 66 rozsudku Tribunálu. 8 Body 67-73 rozsudku Tribunálu. 9 Chápeme je zde jako skupinu ijako jednotlivé společnosti skupiny. 10 https://taxation-customs.ec.europa.eu/harmful-tax-competition_en 148 konkurence nabízených některými státy. Vždyť stát vydáním příznivého daňového výkladu zaručuje ochranu, která je důležitým prvkem institutu daňového výkladu. Záchranou jsou zde právní předpisy ostátní podpoře. Jedná se však spíše ozáchranu pouze pro Evropskou komisi, neboť stát je koneckonců „vespolčení“ sdaňovým poplatníkem, kterému poskytl státní podporu zaručenou daňovým výkladem. Pravidla pro státní podporu jsou přece absolutní – nezákonná státní podpora musí být vrácena11. Teoreticky by samozřejmě stát mohl využít itěchto ustanovení, pokud by měl pocit, že se mu přece jen vyplatí státní podporu vrátit. Zásada ochrany legitimního očekávání, která je rovněž zásadou práva EU, samozřejmě stále platí, ale rozsah jejího uplatnění je vkontextu pravidel státní podpory spíše iluzorní. Podle ustálené judikatury Soudního dvora EU je navrácení podpory nazákladě zásady ochrany legitimního očekávání vyloučeno pouze vevýjimečných případech. Soudní dvůr rozhodl, že zásady ochrany legitimního očekávání se může dovolávat pouze osoba, uníž orgán Evropské unie poskytnutím konkrétních záruk vyvolal legitimní očekávání12. Skutečnost, že členský stát vzbudil vdaňovém poplatníkovi důvěru, je irelevantní13. Tento postoj je vjistém smyslu logickým důsledkem právního postoje Evropské komise. Vždyť poskytnutí nepovolené státní podpory je společným jednáním státu adaňového poplatníka. Pokud by tedy jednání státu mohlo vzbudit legitimní očekávání daňového poplatníka, nemohla by být žádná státní podpora nikdy navrácena. Je tomu tak proto, že daňový poplatník by se vždy dovolával ochrany legitimního očekávání. Daňové výklady vLucembursku – kontroverzní téma V rozsudku Tribunálu ani ve stanovisku generální advokátky Kokottové slovo Luxleaks vůbec nezaznívá. Přitom Lucembursko je zemí, která je dlouhodobě proslulá tím, že hromadně vydává daňové výklady, aby poskytla jistotu různým velkým nadnárodním korporacím, které využívají atraktivních daňových předpisů této země. Není pochyb otom, že aféra Luxleaks byla jedním zhlavních faktorů zvýšeného zájmu EU aOECD odaňové výklady14. Lucembursko mělo daňový systém, který byl pro zahraniční daňové poplatníky poměrně příznivý, a zároveň mělo uzavřeny smlouvy o zamezení dvojího zdanění smnoha ekonomicky vyspělými zeměmi. Podmínkou pro využití výhod lucemburského daňového systému bylo dosažení příjmů vLucembursku. Lucembursko se svým poměrně omezeným populačním potenciálem mohlo mít problém sreálným přílivem 11 Odstavce 164-170 stanoviska generální advokátky Juliane Kokott. 12 Rozsudek SDUE ze dne 21. března 1990, Belgie/Komise (C142/87-, EU:C:1990:125, bod 66). 13 Bod 167 anásledující stanoviska generální advokátky Juliane Kokott. 14 Tomas Balco, Xenia Yeroshenko, How Are We Doing with BEPS Recommendation in the EU? [w:] Tax Sovereignty in the BEPS Era, red. Sergio André Rocha, Allison Christians, Wolters Kluwer International 2017, s. 263. 149 subjektů, které by zde skutečně působily avytvářely příjmy. Východiskem ztéto situace bylo umělé propojení aktivit daňových poplatníků stouto zemí, aby tam mohli být zdaněni (nebo dokonce nebyli zdaněni). Ktomuto účelu bylo možné využít smlouvy ozamezení dvojího zdanění právě vkombinaci sdaňovými výklady. Obvykle se jednalo ovýklady převodních cen. Vevěci Engie se výjimečně nejednalo ootázky převodních cen. Pokud bychom se podívali na právní úpravu platnou v Lucembursku v době Luxleaks, došli bychom kzávěru, že se jedná ozemi bez daňových výkladů.15 Vdobě, kdy byla lucemburská „továrna navýklady“ vplném proudu, neposkytoval žádný jasný základ pro jakýkoli oficiální výklad daňového práva. To však neznamená, že výklady neměly žádný právní základ. Poskytovaly ho obecné právní zásady, jako je zásada dobré víry, zásada právní jistoty16, které vpraxi poskytovaly nositelům takových daňových výkladů plnou právní jistotu. Ještě před více než deseti lety byly „postupy“ vydávání daňových výkladů vLucembursku – eufemisticky řečeno – poměrně skromné anepříliš formalizované. Vše řídil jeden člověk. Po32 let, až dosvého odchodu dodůchodu vroce 2013, vedl oddělení odpovědné zavydávání daňových výkladů stejný člověk – Marius Kohl17. Daňové výklady prostě vydával jako jeden muž, proto se mu dokonce říkalo Monsieur Ruling18. Daňové výklady, které vydával, obvykle pouze konstatovaly, že akceptuje stanovisko žadatele, bez věcného odůvodnění19. Uplatnění daňového výkladu vedlo ktomu, že daňový poplatník nesl vLucembursku pouze symbolické daňové zatížení. Vtomto řízení M.Kohl spolupracoval sdaňovými poradci. Aprávě odjedné zvelkých daňových poradenských firem (PwC) přišla rána, která ukončila kariéru M. Kohla. Bývalý zaměstnanec této firmy Antoine Deltour okopíroval obrovské množství dokumentů, které byly zaslány novinářům aanalyzovány nejprve Mezinárodním konsorciem investigativních novinářů (ICIJ)20, apoté mnoha výzkumníky adaňovými úřady iprávními službami Evropské komise. 15 Postup vydávání výkladů je nyní vLucembursku upraven: Patrick Mischo, Franz Kerger, The New Luxembourg Tax Ruling Procedure, European Taxation, 2015, červenec/7, s. 331–332. 16 Zajímavé je, že vliteratuře je někdy považován zaspecifický pramen práva. Takto Alain Steichen, Manuel de droit fiscal. Droit fiscal général, Luxembourg 2006 , s. 548 anásl. 17 Vefunkci by byl možná ještě déle, ale poté, co skandál vyšel najevo, odešel dopředčasného důchodu, mimochodem stvrzením, že ničeho nelituje, protože zemi dobře sloužil; Matthew Karnitschnig, Robin van Daalen, Business-Friendly Bureaucrat Helped Build Tax Haven in Luxembourg (Wall Street Journal, aktualizováno 21. října 2014 22:44, https://www.wsj.com/articles/luxembourg-tax-deals-underpressure-1413930593 – přístup 10.01.2023). 18 M. Karnitschnig, R. van Daalen, op. cit. 19 Omri Y. Marian, The State Administration of International Tax Avoidance, Harvard Business Law Review, 2017, Vol. 7, s. 217-218. Je obtížné napsat odůvodnění, když je značné množství daňových výkladů vydáváno ještě vden podání. 20 Viz https://www.icij.org/project/luxembourg-leaks/your-head-spinning-5-tips-understand-lux-leaksfiles (navštíveno 10.1.2023). 150 Mohl Luxleaks ovlivnit přístup Evropské komise kpřípadu Engie? Lze se domnívat, že kdyby se Lucembursko neangažovalo, Evropská komise by zde neviděla veřejnou pomoc? Natakovou otázku je obtížné jednoznačně odpovědět. Jistě, ani Tribunál, ani generální advokát přímo nevznášejí argumenty odkazující nakauzu Luxleaks. Je však možné, že nebýt Luxleaks, nikdo by se těmito podivnými daňovými výklady vůbec nezabýval. Nepochybně však Luxleaks důrazně ukazuje, že daňové výklady mohou být nebezpečným nástrojem škodlivé daňové konkurence amohou být posuzovány vkontextu pravidel státní podpory. Jde jen odaňový výklad? Český právník si při pohledu navýše uvedený popis může naprvní pohled myslet, že se jedná oproblém pouze jeho polských kolegů. Vždyť právě vPolsku máme tisíce daňových výkladů21. Samozřejmě ivČeské republice existují instituty, které lze podle mého názoru považovat zaindividuální výklady (závazné posouzeni)22 ataké, které jsou obecnými výklady (D-pokyny). Rozsah aplikace zejména českých individuálních výkladů je však nesrovnatelný se situací vPolsku. Problém však nespočívá jen vposouzení správnosti daňových výkladů. Soud nespatřuje problém vsamotných daňových výkladech, ale vtom, že došlo kchybnému výkladu vnitrostátního práva. Ktakovému pochybení nemusí nutně dojít pouze vsouvislosti svydáním daňového výkladu, ale jakéhokoli aktu aplikace práva. Pokud tedy daňový orgán vydá rozhodnutí, vněmž stanoví výši daně avychází zchybného výkladu daňového práva, bylo by následně třeba mít zato, že došlo kposkytnutí státní podpory. Stejně tak by státní podporu zakládalo ichybné soudní rozhodnutí, které se odchyluje odustálené judikatury. Veskutečnosti by také individuální soudní rozhodnutí mohlo být považováno zarozhodnutí zakládající státní podporu, pokud by bylo vrozporu se zákonem. To by koneckonců znamenalo odchylku odreferenčního rámce, kterým je zákon. Kromě toho případ nastoluje otázku správného, tj. pečlivého uplatňování ustanovení proti vyhýbání se daňovým povinnostem. Tato doložka se uplatňuje jak vPolsku23, tak vČeské republice. Podle směrnice ATAD24 ji musí mít vesvých právních řádech všechny země EU. Vkaždé zemi může mít samozřejmě svou specifickou podobu arozsah aplikace. Pokud by se však Evropská komise měla vyjadřovat kvýkladu GAAR aposuzovat, zda vnitrostátní orgány uplatňují „národní“ GAAR správně, mohla by se 21 Tento problém jsem podrobněji popsal včlánku: W. Morawski, How to survive with ahalf amillion advance tax rulings: the Polish experience, European Taxation, 2023, roč. 63, č. 4, s. 133–146. 22 Čl. 132–133 Zákon daňový řád, Sb.280/2009. 23 Článek 119a anásledující zákona odaňovém řádu ze dne 29. srpna 1997, Sbírka zákonů 2022, položka 2651, dále jen “o.p.”. 24 Směrnice Rady (EU) 2016/1164 ze dne 12. července 2016, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv nafungování vnitřního trhu, OJ L 193, 19.7.2016, p.1–14 151 projevit tendence sjednotit její uplatňování harmonizací výkladu jednotlivých vnitrostátních právních předpisů. Je tedy zřejmé, že případný rozsudek může mít mnohem širší rozsah „nehoráznosti“ než jen zdanění poměrně určité skupiny lucemburských společností. Soudní dvůr EU jako další soudní instance vdaňových sporech? Přijetí stanoviska Tribunálu by mohlo mít dopad inapodobu EU vtom smyslu, že by mohlo změnit vztah mezi členskými státy aEU azcela jistě ivztah mezi vnitrostátními soudy aSoudním dvorem EU. Strochou nadsázky lze říci, že by se SD EU stal další instancí správního soudnictví vdaňových věcech včlenských státech. Nepochybujeme otom, že Soudní dvůr EU pomáhá vnitrostátním soudům porozumět pravidlům EU. Vnitrostátní soudy skutečně mohou předkládat SD EU právní otázky, ale daňový poplatník, který prohraje daňový spor uvnitrostátního soudu, se samozřejmě nemůže odvolat proti rozsudku vnitrostátního soudu kSD EU. Přijetí stanoviska Tribunálu by natom samozřejmě nic přímo nezměnilo. Evropská komise by však de facto mohla prohlásit, že došlo kchybnému výkladu vnitrostátního práva, atedy kposkytnutí (údajné) státní podpory, apožadovat navrácení státní podpory. Případ by se dostal před Soudní dvůr EU, který by – stejně jako vnitrostátní soud – vykládal vnitrostátní právo. Rozsudek vnitrostátního soudu by sice stále existoval, ale neměl by žádný význam, protože by daňovému poplatníkovi mohlo být nařízeno vrácení veřejné podpory, kterou rozsudek vnitrostátního soudu vytvořil. Rozsah činnosti Soudního dvora EU by zde byl samozřejmě omezen. Soudní dvůr EU by totiž mohl pouze oslabit účinky rozsudku příznivého pro daňového poplatníka ajednat veprospěch daňového orgánu. Stejně tak by SD EU mohl nažádost Evropské komise napadnout jakékoli daňové rozhodnutí ajakýkoli daňový výklad. Mohla by také nechat SD EU provést faktické vyměření daně namísto daňového orgánu. Je ovšem třeba mít napaměti, že zprávního hlediska by se vevšech případech jednalo okroky, které by nespočívaly vevyměření daně, ale vnařízení navrácení veřejné podpory. Stojí zazmínku, že případ Engie se týká situace, kdy se daňový poplatník astát dohodnou, že daň není splatná. Jednají tedy ruku v ruce proti Evropské komisi. Teoreticky si však lze představit situaci, kdy stát, který spor uvnitrostátního soudu prohraje, požaduje poEvropské komisi žalobu navrácení státní podpory. Koneckonců soud vpřípadu Engie se domnívá, že porušení daňových předpisů vytváří státní podporu. Pokud tedy vnitrostátní soud, rovněž proti daňovým orgánům, vyřeší spor ovýklad daňového práva veprospěch daňového poplatníka, mohlo by se jednat ostátní podporu. Ta by byla poskytnuta státem, neboť vnitrostátní soud je součástí státního aparátu. Výše uvedené připomínky je samozřejmě třeba chápat pouze jako pokus ovyvození logických závěrů znázoru vyjádřeného Tribunálem vrozsudku Engie. Takové názory totiž Tribunál (zatím) neformuloval.