Comentario a la Sentencia del Tribunal Constitucional alemán (BverfG) de 6 de marzo de 2002 (2 BvL 17/99)

COMENTARIO A LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL ALEMÁN (BVerfG) DE 6 MARZO DE 2002 (2 BvL 17/99): INCONSTITUCIONALIDAD DEL TRATAMIENTO FISCAL DE LAS PENSIONES EN ALEMANIA CRONICA TRIBUTARIA NUM. 108/2003 (189-194) – 189– Diego González Ortiz (*) Universidad Jaume I de Castellón I.Doctrina del Tribunal: 1.El § 19 (I), enunciado primero, número 2 y enunciado segundo de la Ley del Impuesto sobre la Renta alemana (EStG), en la redacción aplicable al período impositivo 1996, y que se encontraba vigente a partir del 7 de septiembre de 1990 (BStBl. I, pg. 1898, corrección 1991, pg. 808), finalmente modificado por la ley anual tributaria de complemento para 1996, de 18 de diciembre de 1995 (BStB. I, pg. 1959), incluidas todas las redacciones posteriores, no es conforme con el artículo 3, apartado 1, de la Ley Fundamental, en cuanto que a las prestaciones de previsión social (Versorgungsbezüge), asimiladas a los rendimientos del trabajo por cuenta ajena, les resulta aplicable una exención máxima de 6.000 Marcos Alemanes (Versorgungs-Freibetrag), mientras que las pensiones derivadas de los seguros de pensiones de carácter legal (Versorgungsrenten), de acuerdo con lo dispuesto en el § 22, número 1, enunciado 3, letra a), de la EStG, únicamente resultan gravadas en la parte correspondiente a la retribución de la cesión de capital (Ertragsanteil), sin certeza alguna de si las rentas obtenidas proceden de cuotas satisfechas por los asegurados con rentas ya gravadas. 2. El legislador está obligado a introducir una nueva regulación, que deberá entrar en vigor como máximo el 1 de enero de 2005. El § 19 de la EStG, en la medida en que resulta contrario a la Ley Fundamental, continuará siendo aplicable hasta que entre en vigor la nueva regulación, como máximo hasta el 31 de diciembre de 2004. II.Antecedentes jurisprudenciales: En la Sentencia de 26 de marzo de 1980 (BVerfGE 54, 11),el Tribunal Constitucional Federal (BVerfG) de Alemania consideró que existían razones materiales que justificaban la distinta tributación de las pensiones percibidas por los funcionarios públicos y las pensiones en forma de renta vitalicia derivadas de seguros de pensiones. La justificación de ese diferente tratamiento se encontraría, según el Tribunal, en la circunstancia de que el perceptor de este segundo tipo de pensiones, a diferencia del funcionario público, previamente habría realizado aportaciones a partir de unos ingresos gravados en el Impuesto sobre la Renta. Así, pues, en aquel momento, el BVerfG entendió que el régi- (*)[email protected]s men jurídico aplicable durante los períodos impositivos 1969/1970 y posteriores satisfacía las exigencias del art. 3.1 de la Ley Fundamental (Principio de igualdad ante la Ley). Sin embargo, el Tribunal consideró que la tributación de los «rendimientos de ancianidad» debía reformarse. De esta manera, dicha Sentencia ya obligaba al legislador a equiparar la tributación de los «rendimientos de ancianidad». Pero, para ello, en la Sentencia de 24 de junio de 1992 (BVerfGE 86, 369),el BVerfG consideró que todavía no había finalizado el plazo disponible por el legislador, puesto que el diferente tratamiento otorgado a los «rendimientos de ancianidad», ni había sido considerado inconstitucional, ni tampoco se había establecido un plazo determinado para introducir la nueva regulación. III.Supuesto de hecho: 1.La Ley del Impuesto sobre la Renta alemana (EStG), con carácter general, concede un tratamiento ventajoso a los denominados «rendimientos de ancianidad» (Alterseinkünfte), es decir, aquellas rentas pasivas percibidas al llegar a una determinada edad (pensiones de jubilación) o por encontrarse en determinadas circunstancias (pensiones de viudedad, orfandad e incapacidad). Ahora bien, el tratamiento fiscal recibido por dichos rendimientos no es homogéneo. Así, hasta ahora, las pensiones percibidas por funcionarios, jueces y soldados (Versorgungsbezüge), que son tratadas por el § 19 (I), enunciado 1, número 2, de la EStG como «rendimientos del trabajo por cuenta ajena», gozan de una exención (VersorgungsFreibetrag) por importe máximo de 6.000 Marcos alemanes (a partir de 2002, 3.072 Euros), de acuerdo con lo previsto en el § 19 (II), enunciado 1, de la EStG. Por el contrario, las pensiones en forma de renta vitalicia procedentes de seguros de pensiones de carácter legal únicamente se encuentran gravadas en la parte correspondiente al beneficio o retribución de la cesión de capitales (Ertragsanteil), mientras que el resto, esto es, la parte correspondiente a devolución de capital, se encuentra libre de tributación, según lo establecido en el § 22 de la EStG, al ser considerado como una devolución de rentas que ya han sido gravadas en el momento de ser percibidas. 2.El recurrente en el procedimiento de origen es un funcionario jubilado, que obtuvo durante el período impositivo correspondiente a 1996 prestaciones de previsión social (Versorgungsbezüge), tal y como vienen definidas en el § 19 (I), enunciado primero, número 2, de la EStG, por importe bruto de 101.976 Marcos alemanes; habiendo recibido, además, rendimientos del capital por cuantía de 9.709 Marcos alemanes. Una vez reducidos los rendimientos brutos en el importe (6.000 Marcos alemanes) de la exención prevista en el § 19 (II) para las prestaciones de previsión social (Versorgungs-Freibetrag), más 2.000 Marcos alemanes, en virtud de la deducción a tanto alzado de los rendimientos del trabajo dependiente (Arbeitnehmer-Pauschbetrag), de acuerdo con lo dispuesto en el § 9a, enunciado 1, letra a), de la EStG; los rendimientos del trabajo dependiente finalmente gravados fueron de 93.976 Marcos alemanes. Después de impugnar, sin éxito, la liquidación administrativa ante la Administración financiera, por considerar que la previsión de una exención de los rendimientos correspondientes a prestaciones de previsión social por importe 6.000 Marcos era inconstitucional, debido a su reducida cuantía, el contribuyente recurrió ante el Tribunal Financiero de Munich, fundamentando su demanda en el diferente tratamiento fiscal recibido por los «rendimientos de ancianidad» percibidos por los funcionarios (§ 19 I, enunciado primero, número 2, y II EStG) frente a otros pensionistas (§ 22 EStG), al considerar que esa diferenciación suponía una vulneración del principio de igualdad reconocido en el art. 3.1 de la Ley Fundamental. Finalmente, por decisión de 18 de octubre de 1999, el Tribunal Financiero de Munich suspendió el procedimiento y planteó ante el BVerfG cuestión de inconstitucionalidad en relación con el § 19 (I), enunciado primero, número 2. Según este Tribunal, dicha regulación, en la redacción aplicable al período impositivo correspondiente a 1996, puesta en relación con otros preceptos de la EStG, no resultaba conforme con el art. 3.1 de la COMENTARIOS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y JURISPRUDENCIA / CRÓNICA TRIBUTARIA 108-2003 – 190– Ley Fundamental y, consiguientemente, era inconstitucional. IV.Tipo de procedimiento: Según el art. 100 de la Ley Fundamental, cuando un tribunal considere que una Ley, cuya validez sea relevante para adoptar una decisión, es inconstitucional, deberá suspender el procedimiento y solicitar un pronunciamiento del Tribunal Constitucional Federal. De ahí que, el § 13, 11 de la Ley del Tribunal Constitucional Federal (BVerfGG) atribuya competencia a éste para conocer de la conformidad con la Ley Fundamental de una ley federal o de la ley de un Estado federado. El procedimiento sobre control de normas concretas (Konkrete Normenkontrolle) se encuentra regulado en los §§ 80 a 82 de la BVerfGG. V.Fundamentos jurídicos: a)En primer lugar, el Tribunal considera que el diferente tratamiento que reciben las pensiones satisfechas a los funcionarios y las rentas derivadas de seguros de pensiones no se encuentra justificado por motivos extrafiscales. Efectivamente, según el BVerfG, el art. 3.1. de la Ley Fundamental (principio de igualdad ante la Ley) no impide la consecución de fines no fiscales, de promoción o de ordenación a través de las normas tributarias. Sin embargo, como es doctrina ya consolidada, para que dichas finalidades constituyan fundamento jurídico de determinados gravámenes o desgravaciones, es preciso que se encuentren de forma reconocible en la intención del legislador y que, además, las medidas adoptadas sean apropiadas para la consecución de aquellos fines. Ahora bien, en relación con el diferente tratamiento recibido por las pensiones de funcionarios y las pensiones derivadas de seguros de pensiones, el Tribunal considera que no concurren esas circunstancias. Así, aunque el legislador es libre, en principio, para la consecución de fines no fiscales –de ordenación y promoción– a través del Derecho Tributario, debería existir una intencionada y reconocible decisión legislativa que, no obstante, se encuentra ausente en el régimen impositivo de las «rentas de ancianidad». Efectivamente, según apunta el Tribunal, la introducción de un gravamen sobre las rentas derivadas de seguros de pensiones, basado en la exclusiva imposición sobre la retribución o beneficio de la cesión de capital (Ertragsanteilbesteuerung), no pretendía beneficiar fiscalmente este tipo de rendimientos. Esto no era necesario, argumenta la Sala, porque dichas rentas en aquél momento (el sistema de imposición sobre el beneficio por la cesión de capital fue introducido por la Ley de nueva ordenación de los impuestos, de 16 de diciembre de 1954) eran tan bajas que, como regla general, no estaban sujetas a tributación. La finalidad del establecimiento de este sistema fue la sustitución de la sistemáticamente defectuosa imposición sobre la devolución de capital. De esta manera, pretendía conseguirse una imposición igualitaria de los rendimientos, esto es, de los beneficios patrimoniales, mientras que las transformaciones patrimoniales debían permanecer libres de imposición. Ahora bien, a parte de esto, si el legislador hubiera querido compensar posibles desventajas de los perceptores de rentas derivadas de seguros de pensiones, hubiera sido necesario que aquéllas, una vez constatadas efectivamente, y las correspondientes ventajas fiscales, hubieran estado coordinadas. Sin embargo, dada la complejidad del sistema de aseguramiento de la jubilación, que hace imposible constatar la existencia de desventajas en la previsión a través de seguros de pensiones frente a la previsión social de los funcionarios, el Tribunal considera que la imposición sobre el beneficio de la cesión de capital no es un instrumento adecuado para realizar una equitativa compensación de posibles desventajas. Según el BVerfG, si esa modalidad de gravamen se traduce en un beneficio fiscal, únicamente dependerá de que la separación legal entre devolución de capital y retribución de la cesión de capital corresponda en cada caso a la realidad. Si, eventualmente, los efectos D. GONZÁLEZ / «Comentario a la Sentencia del Tribunal Constitucional alemán (BVerfG) de 6 de marzo...» – 191– beneficiosos se corresponden con desventajas jurídicas, y en qué medida es así, dependerá de una constelación de distintos factores dentro de los diferentes sistemas de previsión social. Así, pues, la imposición sobre el beneficio de la cesión de capital podría generar un equitativo efecto de compensación, pero no ha de ser necesariamente así. b)En segundo lugar, el Tribunal afirma que resulta decisivo para el Derecho vigente el siguiente criterio: solamente la primera afluencia de ingresos puede ser gravada, nunca el patrimonio transformado o el consumo de patrimonio preexistente. El sistema actual de imposición sobre las rentas derivadas de seguros de pensiones, señala el BVerfG, viene determinado por la idea de la adquisición onerosa de una renta vitalicia a partir de ingresos ya gravados. Si esa idea o imagen es cierta, de modo que, durante la fase de adquisición, la renta es financiada básicamente a partir de ingresos gravados del trabajador, entonces hay que concluir que el sistema de imposición sobre el beneficio de la cesión de capital resulta sistemáticamente correcto. Sin embargo, si se evidenciara que no hay una correspondencia entre el fundamento jurídico y las previsiones legales sobre la financiación de las rentas procedentes de seguros de pensiones, entonces la conclusión sería que no está justificado el diferente tratamiento de los ingresos diferidos de trabajadores y funcionarios. Pues bien, la Sala considera que la diferente tributación, por un lado, de las rentas procedentes de seguros de pensiones –de acuerdo con lo dispuesto en el § 22, núm. 1, enunciado 3, letra a), de la EStG–, y por otro lado, de las prestaciones de previsión social correspondientes a los funcionarios públicos –según lo dispuesto en el § 19 (I), enunciado 1, núm. 2, de la EStG–, no satisface las exigencias impuestas por el principio de igualdad. En relación con estas exigencias, la Sentencia vuelve a recordar que en el ámbito tributario, y en particular en el ámbito de la imposición sobre la renta, la libertad del legislador se encuentra limitada por dos directrices estrechamente relacionadas entre sí: la necesidad de orientar la carga tributaria de acuerdo con el principio de capacidad económica, y la exigencia de lógica o coherencia del legislador. Así, en interés de la igualdad en la carga tributaria exigida constitucionalmente, debe tenderse a gravar de la misma manera a los contribuyentes con la misma capacidad económica (justicia tributaria horizontal) y a gravar (en sentido vertical) más intensamente a aquellos contribuyentes con mayores ingresos que a aquéllos cuyos ingresos sean inferiores (BVerfGE 82, 60 <89>; 99, 246 <260>). Cualquier excepción en la realización consecuente de este principio deberá estar justificada en virtud de una razón objetiva (BVerfGE 99, 88 <95>; 99, 280 <290>). Para la comparación entre perceptores de rentas de seguros de pensiones y aquellos perceptores de pensiones a los que resulta aplicable el § 19 (I), inciso primero, núm. 2, de la EStG, en particular funcionarios, resulta decisivo conocer si la marcada diferencia en la imposición que se produce en la fase de percepción de la pensión, resulta compensada por una recíproca diferencia de gravamen en la fase de adquisición del derecho a esa percepción. Y es que, como recuerda la Sentencia, de acuerdo con la última jurisprudencia del propio BVerfG (BVerfGE 84, 348 <363 y siguiente>; 96, 1 <6>; 99, 88 <95>), la mera sistemática del Impuesto sobre la Renta, en este caso, la diferente calificación formal de los rendimientos, no permite justificar las diferencias de gravamen. Por el contrario, cualquier diferencia en la imposición ha de tener siempre un fundamento material. Pues bien, solamente existiría fundamento material para el sistema de imposición sobre el beneficio derivado de la cesión de capital en la medida en que las percepciones en forma de renta derivadas de seguros de pensiones pudieran ser consideradas como devolución de un capital ya gravado, y no pudiera decirse lo mismo de las pensiones percibidas por funcionarios. Pero, según el Tribunal, la imagen o idea de una adquisición onerosa de las COMENTARIOS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y JURISPRUDENCIA / CRÓNICA TRIBUTARIA 108-2003 – 192– rentas derivadas de seguros de pensiones no se corresponde, en la realidad, ni siquiera con la mitad de la pensión percibida. Según el Tribunal, estas rentas proceden de tres diferentes aportaciones financieras: la aportación del trabajador, la aportación empresarial y el complemento federal; y solamente aquella parte de la pensión que se corresponde proporcionalmente con la aportación del trabajador puede ser considerada como devolución de ingresos previamente gravados. Por el contrario, las aportaciones realizadas por el empresario directamente a la entidad aseguradora no proceden de ingresos del trabajador sometidos a gravamen, y tampoco hay ninguna razón para considerar la parte correspondiente al complemento federal como una devolución de ingresos ya gravados. Por tanto, no hay ninguna razón material que permita en este sentido distinguir esta clase de pensiones de las «prestaciones de previsión social» mencionadas en el § 19 EStG, y justificar la exención de las primeras. c)El BVerfG no declara nulo el § 19 apartado I, enunciado 1, núm. 2, y el apartado II de este mismo parágrafo, sino solamente no conforme con la Constitución. Por tanto, continuará siendo aplicable hasta el momento en que entre en vigor la nueva regulación. El legislador no está obligado, pues, a subsanar retroactivamente la situación jurídica referida al período impositivo correspondiente al año 1996. Es decir, no es procedente una eliminación retroactiva, por motivos constitucionales, de los beneficios previstos en la imposición sobre las pensiones derivadas de seguros de pensiones. Pero también hay que excluir una mejora retroactiva del régimen fiscal de las pensiones de jubilación percibidas por funcionarios públicos. La obligación del legislador será encontrar una solución, dentro de las diferentes alternativas de reforma propuestas desde hace tiempo, y desarrollarla consecuentemente. En cualquier caso, deberá coordinarse la imposición sobre los gastos de previsión que genera el aseguramiento de la jubilación, con la imposición sobre la percepciones que como consecuencia de aquéllos se perciban, de forma que se evite una doble imposición. Para ello, el legislador podrá orientarse en cálculos económicos especializados. VI.Comentario crítico: El diferente tratamiento que hasta ahora recibían en Alemania las pensiones de jubilación y otras prestaciones similares, en el marco de la imposición personal sobre la renta, ha sido durante mucho tiempo criticado por la doctrina. Con razón, la doctrina científica había denunciado que el gravamen previsto para las pensiones vitalicias en forma de renta derivadas de seguros de pensiones, consistente en gravar exclusivamente el beneficio o retribución de la cesión de capital y eximir, en cambio, la devolución de capital, no estaba en absoluto justificada, puesto que las aportaciones al seguro de pensiones no habrían sido antes gravadas: la aportación del empleado es (limitadamente) deducible de acuerdo con el § 10 I núm. 2a EStG; la aportación empresarial es para el empleador un gasto deducible, y para el empleado rendimiento del trabajo dependiente, pero exenta según el § 3 núm. 62 EStG. De modo que la menor desgravación disfrutada por las demás pensiones de jubilación no reconducibles al § 22 EStG, en concreto las percibidas por funcionarios públicos, era considerada inconstitucional. En este sentido, la Sentencia del BVerfG de 6 de marzo de 2002 no sólo ha puesto de manifiesto la ausencia de fundamentación para el diferente tratamiento recibido por los diferentes pensionistas, sino que también ha evidenciado que a través de las pensiones derivadas de seguros de pensiones no se produce la devolución de unas rentas ya gravadas. Así, pues, esta Sentencia será previsiblemente bien recibida por científicos, órganos jurisdiccionales y contribuyentes. Ahora bien, la doctrina no sólo ha criticado la discriminación injustificada entre los diferentes pensionistas, sino también el hecho de que las pensiones de jubilación resulten con carácter general beneficiadas, aunque sea desigualmente, respecto a otro tipo de rendimientos. Y en este senD. GONZÁLEZ / «Comentario a la Sentencia del Tribunal Constitucional alemán (BVerfG) de 6 de marzo...» – 193– tido, también la Sentencia comentada merece una valoración positiva, en la medida en que recuerda al legislador que la nueva regulación deberá ser consecuente con las exigencias del principio de capacidad económica. VII.Relevancia para España: El reproche dirigido por el BVerfG a la legislación alemana, a saber, la injustificada discriminación entre las pensiones percibidas por los funcionarios públicos y las pensiones en forma de renta derivadas de seguros de pensiones, no puede ser realizado frente a la legislación española. La Ley 40/1998, del IRPF, no discrimina entre pensiones de los regímenes públicos de la Seguridad Social y prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de funcionarios. Ambos tipos de pensiones son reconducidas a una misma categoría de renta: «Rendimientos del trabajo», tributando íntegramente en el momento de su percepción, a salvo de la reducción del 40 por 100 prevista en el art. 17.2, b), de la LIRPF, aplicable en ambos casos, y que trata de corregir los efectos de la progresividad cuando aquéllas sean percibidas en forma de capital y hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación; y a salvo, también, de determinadas exenciones previstas en el art. 7 de la LIRPF, que tampoco distinguen entre funcionarios públicos y trabajadores por cuenta ajena. Además, el gravamen íntegro de las pensiones percibidas de los regímenes públicos de la seguridad social y de las percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de funcionarios, no supondrá en ningún caso una doble imposición sobre una misma renta, en cuanto que tendrán la consideración de gasto deducible, tanto las cotizaciones a la Seguridad Social, como a mutualidades generales obligatorias de funcionarios, así como las detracciones por derechos pasivos y cotizaciones a los colegios de huérfanos o entidades similares. VIII.Bibliografía: TIPKE, K.: Die Steuerrechtsordnung, Vol. II, 1ª ed., Dr. Otto Schmidt, Colonia, 1993, págs. 663 y ss. TIPKE, K. y LANG, J.: Steuerrecht, 16ª ed., Dr. Otto Schmidt, Colonia, 1998, págs. 414, 420427, 431 y ss. COMENTARIOS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y JURISPRUDENCIA / CRÓNICA TRIBUTARIA 108-2003 – 194–