Sisäinen tarkastus osana corporate governancea

Kihn, Lili-Anne, Oulasvirta, Lasse, Ruohonen, Janne, Rönkkö, Jaakko, Urpilainen, Matti & Wacker, Jani (toim.), Tarkastus, arviointi ja valvonta murroksessa. Tampere: Tampere University Press, 239–262. http://urn.fi/URN:ISBN:978-952-359-032-8 13 Sisäinen tarkastus osana corporate governancea Kaarina Sinersalo, Sari Ojala, Sirpa Rinne, Riikka Koivunen, Niina Sipiläinen, Maliina Hakala-Kivinen ja Hannele Malin Tässä artikkelissa tarkastellaan sisäistä tarkastusta osana hyvää hallintoja johtamistapaa kolmella merkittävällä toimialalla. Artikkelissa kuvataan käytännönläheisesti ja kokemuspohjaisesti sisäisen tarkastuksen erityispiirteitä osana corporate governanceakolmessaerityyppisessäympäristössä–finanssialalla,julkishallinnossajapörssiyhtiöissä.Havaitsemme,kuinkalainsäädännöltäänjakulttuuriltaanerilaisissa organisaatioissa sisäisen tarkastuksen työtä toteutetaan. Eroista huolimatta kirjoittajattuovatesillekansainvälistenammattistandardiennoudattamisentärkeyden, jotta sisäinen tarkastaja ja sisäisen tarkastuksen toiminto voivat täyttää velvollisuutensalaadukkaasti. Avainsanat: corporate governance, sisäinen tarkastus, finanssiala, julkishallinto, pörssiyhtiö Kirjoittajina tässä artikkelissa ovat toimineet osa-alueittain seuraavat henkilöt: Kaarina Sinersalo: Artikkelikokonaisuus, johdanto Sari Ojala ja Sirpa Rinne: Finanssiala Riikka Koivunen: Julkishallinto ja Niina Sipiläinen: Valtion virastojen ja laitosten sisäinen tarkastus Maliina Hakala-Kivinen ja Hannele Malin: Pörssiyhtiöt 240 Kaarina Sinersalo, Sari Ojala, Sirpa Rinne, Riikka Koivunen, Niina Sipiläinen, Maliina Hakala-Kivinen ja Hannele Malin Aluksi Sisäinen tarkastus on riippumatonta ja objektiivista arviointija varmistussekä konsultointitoimintaa, joka on luotu tuottamaan lisäarvoa organisaatiolle ja parantamaan sen toimintaa. Sisäinen tarkastus tukee organisaatiota sen tavoitteiden saavuttamisessa tarjoamalla järjestelmällisen lähestymistavan organisaation riskienhallinta-, valvontasekä johtamisja hallintoprosessien tehokkuuden arviointiin ja kehittämiseen. Sisäiset tarkastajat ry (IIA Finland, IIA=The Institute of Internal Auditors) edistää sisäisen tarkastajan ammatillista osaamista ja ammattikunnan arvostusta. Yhdistys on sisäisen tarkastajan paras tukija ja kumppani, ja se tunnetaan ammattialan johtavana ja tunnustettuna asiantuntijana ja kouluttajana Suomessa. Kulunut vuosi 2020 oli yhdistyksen 64. toimintakausi. IIA Finland kuuluu kansallisen instituutin asemassa maailmanlaajuiseen yhteistyöjärjestöön Global IIA:han, joka on perustettu vuonna 1941 Pohjois-Amerikassa ja jonka jäsenmäärä on noin 205000. IIA Finland on mukana myös eurooppalaisessa yhteistyöelimessä ECIIA:ssa (European Confederation of Institutes of Internal Auditing). ECIIA edistää sisäisen tarkastuksen ammatin tunnettuutta ja kehittymistä Euroopassa. Ammatillinen viitekehys Sisäisen tarkastuksen ammatin globaaleja keskeisiä sertifikaatteja ovat CIA ( Certified Internal Auditor), CFSA (Certified Financial Services Auditor), CRMA ( Certification in Risk Management Assurance) (IIA Global, Certification) ja CISA (Certified Information Systems Auditor) (ISACA, Certification). Näitä ammatillisia sertifikaatteja pidetään osoituksena siitä, että sisäisellä tarkastajalla on riittävästi osaamista ja alan syvällistä tuntemusta tarkastustoimeksiantojen suorittamiseksi. Sisäisen tarkastuksen työtä ohjaa Global IIA:n kansainvälinen ammatillinen ohjeistus (International Professional Practices Framework, IPPF) (IIA Finland, ammattistandardit 2017). Virallisessa ohjeistuksessa on toiminta-ajatuksen lisäksi kuusi kokonaisuutta, joista osa on velvoittavia, osa suositeltuja (ks. kuvio 13.1). Velvoittavien pääperiaatteiden mukaisesti sisäinen tarkastus toimii rehellisesti, ammattitaitoisesti ja huolellisesti. Ohjeistuksen mukaisesti sisäisen tarkastuksen toiminta on objektiivista ja puolueetonta, ja sen tulee ohjautua organisaation strategioiden, tavoitteiden ja riskien mukaisesti. Sisäinen tarkastus on organisatorisesti riippumaton, ja sillä tulee olla riittävät voimavarat. Sisäinen tarkastus osana corporate governancea 241 Kansainväliset ammatilliset standardit ovat keskeinen osa sisäisen tarkastuksen ammatillista ohjeistusta. Ne muodostavat sisäisen tarkastuksen toteutusta ja edistämistä tukevan ajatusmallin. Ammattistandardit ovat luonteeltaan velvoittavia. Ne koostuvat sisäisen tarkastuksen ammattia ja sen toiminnan tuloksellisuuden arviointia koskevista perusvaatimuksista sekä näiden perusvaatimusten termejä ja käsitteitä selventävistä tulkinnoista. Ammattistandardit rakentuvat ominaisuus-, toteutustapaja soveltamisstandardeista. (IIA Finland, sisäisen tarkastuksen kansainväliset ammattistandardit 2017.) Kuvio 13.1. Sisäisen tarkastuksen ammatillinen ohjeistus (IIA Finland, ammatillinen ohjeistus). Sisäisen tarkastuksen ammatillinen ohjeistus T o i m i n t a - a j a t u s V E L V O I T T A V A T O H J E E T S U O S I T E L L U T O H J E E T Määritelmä Eettiset säännöt Standardit Soveltamisohjeet Täydentävät ohjeet 242 Kaarina Sinersalo, Sari Ojala, Sirpa Rinne, Riikka Koivunen, Niina Sipiläinen, Maliina Hakala-Kivinen ja Hannele Malin Sisäinen tarkastus osana corporate governancea finanssialalla Johdanto Artikkelin kirjoittajat arvioivat, miten sisäinen tarkastus tuottaa finanssialalla tehokkaasti ja taloudellisesti sisäisen tarkastuksen palvelut ja huolehtii ammattitaidolla lisääntyneistä tarkastusvaatimuksista. Finanssialalla toimii yrityksiä, jotka tarjoavat asiakkailleen pankki-, vakuutusja rahoituspalveluja, ja näillä toimijoilla on suuri merkitys sekä yhteiskunnan toimivuudelle että yksittäisille kotitalouksille. Toimintaympäristö on viime vuosina muuttunut ja sääntelyn määrä kasvanut voimakkaasti ja tuonut uusia vaatimuksia niin finanssialan toimijoille kuin myös asiakkaille. Tässä artikkelissa finanssialaa on lähestytty luottolaitosten näkökulmasta, mutta vaatimukset ovat samansuuntaiset vakuutusyhtiössä ja sijoitustoimintaa harjoittavilla yhtiöillä. Sisäisen tarkastuksen työtä ohjaavat periaatteet finanssialalla Sisäisen valvonnan ja riskienhallinnan ”kolmen puolustuslinjan malli”, joka määrittelee eri osapuolien vastuut ja velvollisuudet, on finanssialalla tyypillinen organisaation sisäinen toiminnallinen rakenne. Mallin avulla voidaan varmistaa, että valvonnalliset ja riskienhallinnalliset toimenpiteet ovat riittävät. Tiivistetysti voidaan todeta: ensimmäisen linjan muodostaa liiketoiminta ja sen suorittama valvonta, toisen linjan riippumaton riskienhallinta ja sääntelyn noudattamista varmistava compliance-toiminto ja kolmas linja on riippumaton sisäisen tarkastuksen toiminto. Sisäinen tarkastus raportoi hallitukselle hallintotavan sekä riskien ja sisäisen valvonnan kokonaisuudesta. Riippumattomat 2. ja 3. linjan toiminnot yhdessä osaltaan varmistavat koko organisaation sisäisen valvonnan ja riskienhallinnan toimivuutta. (IIA Global, Position Paper 2013.) Finanssialalla laki luottolaitostoiminnasta (610/2014 9 luku 8 §) ja vakuutusyhtiölaki (521/2008 6 luku 8 §) säätelevät sisäisestä tarkastuksesta, riskienhallinnasta ja compliance-toiminnosta. Sisäisen tarkastuksen toiminnon perustaminen Finanssialan lainsäädäntö, muun muassa laki vakuutusyhtiöistä (6 luku 8 §) ja luottolaitostoiminnosta (9 luku 8 §), edellyttää sisäisen tarkastuksen perustamista ja kuvaa sisäisen tarkastuksen olennaisena osana hallintojärjestelmää (EBA/GL/2017/11, kohta 18). Sääntelyssä on lakitasolle asti nostettu toiminnon perustaminen ja toiminnon Sisäinen tarkastus osana corporate governancea 243 riippumattomuuden järjestäminen. Viranomaisohjeistus toteaa, että hallintoja ohjausjärjestelmän tulee olla oikeassa suhteessa toiminnon laajuuteen ja monimutkaisuuteen, ja samanaikaisesti kieltää yhdistämästä sisäisen tarkastuksen toimintoa mihinkään toiseen sisäiseen valvontatoimintoon (EBA/GL/2017/11, kohta 159). Sääntely korostaa näin riippumattomuuden ja objektiivisuuden merkitystä, myös pienten finanssialan toimijoiden osalta. Ammattistandardien noudattaminen Luottolaitoksissa toimivien sisäisten tarkastajien on noudatettava toimialan sääntelyä. Euroopan pankkivalvoja ohjeistaa luottolaitoksien sisäisiä tarkastuksia noudattamaan kansainvälisiä sisäisen tarkastuksen ammattistandardeja (EBA/GL/2017/11, kohta 204). Tarkastustoiminnan määrämuotoisuus ja hyvä laatu mahdollistavat pankkivalvojan tukeutumisen arvioinneissaan sisäisten tarkastajien työhön. On normaali osa pankkivalvojan toimintaa perehtyä sisäisen tarkastuksen tekemien tarkastusten tuloksiin esimerkiksi vakavaraisuuden hallinnan ja likviditeetin hallinnan arvioinneissa (EBA/GL/2016/10.) Käytännössä pankkivalvoja on edellyttänyt, että ulkopuolinen riippumaton taho arvioi sisäisen tarkastuksen toiminnon vähintään viiden vuoden välein, kuten myös ammattistandardit edellyttävät (IIA Finland, ammattistandardit 2017, kohta 1312). Viranomainen ohjaa – yhdenmukaisesti ammattistandardien kanssa – sisäisen tarkastuksen toimintoa varsin yksityiskohtaisesti sisäisen tarkastuksen työn toteuttamisessa. Sääntelyn mukaan sisäisen tarkastuksen on laadittava vähintään kerran vuodessa vuotuinen tarkastussuunnitelma, sen tulee noudattaa riskiperusteista lähestymistapaa ja sen on laadittava suosituksia ja raportoitava työnsä tuloksista (EBA/ GL/2017/11 kohdat 135, 205, 206, 59a). Toimialan sääntelyn yhdenmukaisuus ammattistandardien yksityiskohtien kanssa helpottaa sisäisen tarkastuksen työtä. On todennäköisempää, että sisäisen tarkastajan työssä ei tule poikkeamia ammattistandardeista ja eettisistä säännöistä – joista ammattistandardien mukaan hallitukselle raportoidaan säännöllisesti – kun eri tahojen vaatimukset ovat yhtenevät. Sääntely ohjaa johtoa sisäisen tarkastuksen hyödyntämisessä Ammattistandardit ohjeistavat sisäistä tarkastusta ja edellyttävät sisäiseltä tarkastukselta suoraa raportointia hallitukselle (IIA ammattistandardit 2017, kohta 1111). Luottolaitostoiminnassa sääntely ohjaa siis myös johtoa, eikä vain sisäistä tarkastusta, ja edellyttää johdon huolehtivan ja valvovan, että sisäinen tarkastus raportoi mer- 244 Kaarina Sinersalo, Sari Ojala, Sirpa Rinne, Riikka Koivunen, Niina Sipiläinen, Maliina Hakala-Kivinen ja Hannele Malin kittävistä puutteista, riskeistä, näiden vaikutuksista sekä toimenpide-ehdotuksista ja korjaavista toimenpidesuunnitelmista (EBA/GL/2017/11, kohdat 206, 207, 59). Sisäisten tarkastajien tehtävän tavoitteet ja toteutustapa yksityiskohtineen on sääntelyn avulla tehty tiettäväksi kaikille sidosryhmille, esimerkiksi tarve saada esteetön pääsy tietojärjestelmiin sekä kaikkien valiokuntien ja päätöksentekoelinten pöytäkirjoihin, mikä on nostettu pankkivalvojan sisäistä tarkastusta koskevaan ohjeeseen saakka (EBA/GL/2017/11, kohta 203). Käytännössä sääntelyn sisältämät vaatimukset johdolle helpottavat sisäisen tarkastuksen organisoinnissa ja tehtävien toteuttamisessa ammattistandardien mukaisesti. Riskiperusteinen tarkastaminen Sääntely edellyttää sisäiseltä tarkastukselta kattavuutta, muun muassa kaikkien konsernin yksiköiden tulee kuulua sisäisen tarkastuksen soveltamisalaan (EBA/ GL/2017/11, kohta 199). Tarkastukset tulee kohdentaa riskiperusteisesti ja organisaation päämäärien mukaisesti, kuten ammattistandarditkin edellyttävät (IIA Finland ammattistandardit 2017, kohta 2010). Finanssialaan kohdistuu paljon yksityiskohtaista sääntelyä, esimerkiksi riskien, likviditeetin, sijoitustoiminnan ja omien varojen riittävyyden osalta1. Sääntely sisältää myös vaatimuksia tiettyjen aihealueiden tarkastamiseen, joko sisäisen tarkastuksen tai muun riippumattoman tahon toimesta. Osa tarkastettavista aiheista tulee tarkastaa säännöllisesti, esimerkiksi vähintään vuosittain. Osassa tarkastettavia aiheita on myös lueteltu, mitä kyseisen aiheen osalta on erityisesti arvioitava. Vaikka siis finanssialan sääntelyssä mainitaan riskiperusteisuus, niin käytännössä tietyt tarkastusaiheet on nostettava tarkastussuunnitelmaan, tarkastettava ja tarkastustulokset on raportoitava, koska sääntely näin edellyttää. Kaikki tarkastettavat aiheet eivät välttämättä ole sisäisen tarkastuksen tai tarkastettavan yhtiön riskiarvioiden perusteella kaikkein tärkeimpiä tarkastettavia aiheita, mikä on ristiriitaista työn riskiperusteisuuden kanssa. Tämä lisää finanssialan sisäisen tarkastuksen työtä ja tarkastusten määrää. Toisaalta on todettava, että sääntely auttaa sisäistä tarkastusta havaitsemaan mahdollisia riskejä ja nopeuttaa tarkastussuunnitelmien laadinnassa. Sääntely on myös nostanut tarkastusaiheiden vaatimustason korkealle. Osaamishaasteet ovat merkittäviä esimerkiksi sisäisten mallien luotettavuuden tarkastamisessa sekä menettelytapojen vaatimustenmukaisuuden ja tehokkuuden arvioinneissa. Finanssialalla on sääntelyn perusteella tarkastettava: 1 Ks. Euroopan Parlamentin ja Neuvoston direktiivi 2013/36/EU (ns. Luottolaitosdirektiivi CRD IV) ja Euroopan Parlamentin ja Neuvoston asetus N:o 575/2013 (EU:n vakavaraisuusasetus (CRR)) Sisäinen tarkastus osana corporate governancea 245 • Hallintojärjestelmä, menettelytapojen lakisääteisyys ja tehokkuus, kuten: º sisäisen valvonnan järjestelmän vaikuttavuus ja tehokkuus ja erityisesti º laitoksen hallintojärjestelmän asianmukaisuus ■ periaatteiden ja menettelytapojen riittävyys, lakisääteisten ja muiden vaatimusten noudattaminen sekä riskinottohalun ja riskistrategian toteutuminen ■ menettelytapojen täytäntöönpanon oikeellisuus ja tehokkuus. (EBA/ GL/2017/11, kohta 201.) • Vakavaraisuuden hallinnasta ja sen laadun varmistuksesta on tehtävä riippumaton arvio vähintään vuosittain. Arvion voi tehdä sisäinen tarkastus tai muu asiantunteva taho. (Finanssivalvonta Standardi 4.2., 2016, kohta 6.5.) • Ulkoistetut toiminnot. Tarkastussuunnitelmaan tulee sisältyä kriittisten tai tärkeiden toimintojen ulkoistusjärjestelyt. On lueteltu, mitkä seikat ainakin on varmistettava. (EBA/GL/2019/02 kohta 50.) • Sisäisten mallien luotettavuuden varmistamisessa käytettävät prosessit. Sisäisen tarkastuksen on todennettava erityisesti sisäisissä malleissa käytettyjen menetelmien ja tekniikoiden, oletusten ja tietolähteiden (esim. riskimallinnus ja tilinpäätöstietojen tuottaminen) luotettavuuden varmistamisessa sovellettavien prosessien koskemattomuus. • Palkitseminen. Liiketoiminnoista riippumattoman valvontatoiminnon on vähintään kerran vuodessa todennettava, että hallituksen päättämiä palkitsemisjärjestelmiä on noudatettu (Laki Luottolaitostoiminnasta 8 luku 4 §, VM:n asetus luottolaitosten ja sijoituspalveluyritysten palkitsemisjärjestelmistä 1372/2010, 5 §). • Riskienvalvontaja compliance-toiminnot (EBA/GL/2017/11, kohta 139). • Saamisten vakuusarvostusten menettelytavat. Muun muassa arvioijien valintaprosessin riippumattomuus (EBA/GL/2018/06, kohta 184). • Järjestämättömät saamiset. Tarkastettava säännöllisesti, ajoittain ilman ennakkovaroitusta (EBA/GL/2018/06, kohdat 99, 88, 90). Sisäisen tarkastajan ammattitaitovaatimukset Sisäiseltä tarkastajalta edellytetään tietoa, taitoa ja muuta pätevyyttä, jonka avulla hän voi tuloksellisesti suoriutua ammatillisista velvoitteistaan. Ammattitaitoon kuuluu kyky ottaa huomioon nykyiset toiminnot, kehityssuunnat ja uudet esiin nousevat asiat, mikä mahdollistaa merkityksellisten neuvojen ja suositusten antamisen (IIA Finland ammattistandardit 2017, kohta 1210). Finanssialalla tulee erityisesti varmistaa, että sisäisen tarkastuksen henkilöstön jäsenten pätevyys ja sisäisen tarkastuksen resurssit, varsinkin sen tarkastusvälineet ja riskianalyysimenetelmät, vastaavat finanssilaitoksen kokoa ja sijaintipaikkoja sekä laitoksen liiketoimintamalliin, toimiin, riskikulttuuriin ja riskinottohaluun liittyvien riskien lajia, laajuutta ja monimuotoi- 246 Kaarina Sinersalo, Sari Ojala, Sirpa Rinne, Riikka Koivunen, Niina Sipiläinen, Maliina Hakala-Kivinen ja Hannele Malin suutta (EBA/GL/2017/11, kohta 197). Eettisten sääntöjen mukaan sisäisten tarkastajien odotetaan noudattavan ja vaalivan seuraavia periaatteita: rehellisyys, objektiivisuus, luottamuksellisuus ja ammattitaito (IIA eettiset säännöt 2008). Koska jokainen sisäinen tarkastaja on vastuussa omaa henkilökohtaista ammattitaitoa ja ammatillista huolellisuutta koskevien vaatimusten täyttämisestä, voi hän finanssialan substanssiosaamisen, tarkastusmenetelmien osaamisen sekä esimerkiksi vuorovaikutustaitojen lisäksi osoittaa pätevyytensä muun muassa ammattitutkintojen avulla. Finanssialan rekrytoinneissa on käytännössä aina vaatimuksena, että hakijalla on tai hakija on sitoutunut suorittamaan IIA:n tai muun tarkastusalan ammatillisen järjestön tutkinnon sisäisen tarkastajan muodollisesta pätevyydestä. Ammattitutkintoja pidetään osoituksena siitä, että sisäisellä tarkastajalla on riittävästi osaamista ja alan syvällistä tuntemusta tarkastustoimeksiantojen suorittamiseksi. Johtopäätökset Finanssialalla sääntely vaikuttaa vahvasti sisäisen tarkastajan työhön ja tarkastettaviin aiheisiin. Työtä sääntelevät IIA:n standardien lisäksi lait, asetukset, Euroopan Pankkivalvojan ja kotimaisen valvovan viranomaisen suositukset ja ohjeet. Voimassa olevan sääntelyn ja suunnitteilla olevien muutosten seurantaa on tehtävä säännöllisesti, ja on huolehdittava, että sisäinen tarkastus tunnistaa ja toteuttaa sääntelyn vaatimukset. Riskiperusteisen suunnittelun tarkoituksena on varmistaa, että sisäinen tarkastus tarkastaa riittävästi alueita, joihin kohdistuu merkittäviä riskejä ja jotka voivat vaikuttaa kykyyn saavuttaa strategiset ja muut toiminnalliset tavoitteet. Sääntelyvaateisiin perustuvat tarkastusaiheet joudutaan kuitenkin priorisoimaan, jotta ne tulevat toteutetuksi. Näin ollen toteutettavien tarkastusten valinnassa huomioidaan sekä riskit että sääntelyn vaatimukset. Finanssimaailma muuttuu ja sisäinen tarkastus kehittyy. Sidosryhmien odotukset sekä toimintaympäristön lisääntyneet operatiiviset riskit ovat vaikuttaneet sisäisen tarkastajan työtehtävien lisäksi myös ammattitaitovaatimuksiin. Erilaisten tarkastusmenetelmien, kuten data-analytiikan, käyttö on lisääntynyt ja robotiikan sekä tekoälyn hyödyntäminen tarkastuksissa on aloitettu. Osaamisen kehittämiseen ja ylläpitoon liittyvät vaateet haastavat sisäisiä tarkastajia finanssialalla, jossa sisäisen tarkastuksen kulttuuri on ollut vakiintunut, mutta toimintaympäristön uudistuminen on nopeaa ja jatkuvaa. Tarkastusosaamisen, finanssialan substanssiosaamisen ja hyvien vuorovaikutustaitojen lisäksi sisäisen tarkastajan pitää ymmärtää esimerkiksi digitalisaatiota, kyberriskejä, riskienhallintaa ja siihen liittyviä matemaattisia malleja, jotta laadukkailla tarkastuksilla voidaan tuottaa lisäarvoa liiketoiminnalle. Sisäinen tarkastus osana corporate governancea 247 Sisäinen tarkastus osana corporate governancea julkisella sektorilla Johdanto Käsitteen julkinen sektori voidaan ymmärtää viittaavan laajasti eri tavoin järjestettyyn verorahoitteiseen toimintaan, mutta tässä yhteydessä sillä viitataan yksinkertaistetusti valtion ja kuntasektorin toimintaan (IIA Global, public sector definition 2011) ja sen puitteissa toimivaan sisäiseen tarkastukseen. Julkisen sektorin sisäinen tarkastus toimii hyvin vaihtelevissa toimintaympäristöissä, vaihtelevin toimintaedellytyksin ilman yhtenäistä säädösperustaa, kun sitä verrataan hyvinkin määrämuotoiseen finanssisektorin sisäisen tarkastuksen toimintaan. Sisäisen tarkastuksen kypsyystaso ja toimintaympäristö vaihtelevatkin julkishallinnossa paljon riippuen organisaatiosta. Sisäisen tarkastuksen tulee kuitenkin kehittyä jatkuvasti, ja voidaan sanoa, että se käy nykyään yhä enemmän tiivistä vuoropuhelua eri sidosryhmien ja organisaation toimintayksiköiden sekä valvontaviranomaisten kanssa muodostaakseen kokonaiskuvan usein hyvinkin monimuotoisesta verorahoitteisen toiminnan organisoinnista, vaihtelevista järjestämisvastuista, velvollisuuksista ja niiden myötä muodostuvasta riskiavaruudesta. Säädösperusta ja toimintaa ohjaavat periaatteet Sisäistä tarkastusta koskee julkishallinnossa sama peruslainsäädäntö2 kuin muitakin organisaation toimijoita. Sisäisen tarkastuksen perustamista velvoittavaa säädöspohjaa ei ole, tosin valtion talousarvioasetuksessa on maininta sisäisen tarkastuksen järjestämisestä, jos siihen on perusteltua tarvetta valtion virastoissa ja laitoksissa (70§). Kuntalaki ei tunne sisäisen tarkastuksen toimintaa. Käytännössä organisaatiot määrittelevät mahdollisen sisäisen tarkastuksen toimintaperiaatteet ja menettelytavat omissa toimintaja hallintosäännöissään, toimintaohjeissaan ja muissa periaatteissaan. Sisäinen tarkastus on toimintona olemassa niin kuntakuin valtionsektorin organisaatioissa. Useimmat julkisen sektorin sisäisen tarkastuksen toimijat ovat yksittäisiä tarkastajia tai muutaman henkilön tiimejä. Poikkeuksen muodostavat suurimmat kaupungit ja eräät valtionhallinnon organisaatiot, joissa on useamman henkilön muodostama sisäisen tarkastuksen yksikkö. 2 Ks. mm. hallintolaki, valtion ja kuntien toimintaa ohjaavat lait viranhaltijoista, julkisuuslaki. 254 Kaarina Sinersalo, Sari Ojala, Sirpa Rinne, Riikka Koivunen, Niina Sipiläinen, Maliina Hakala-Kivinen ja Hannele Malin Sisäinen tarkastus osana corporate governancea suomalaisissa pörssiyhtiöissä Johdanto Tässä artikkelin osassa tarkastellaan, mitä olemassa oleva ohjeistus toteaa pörssiyhtiöiden sisäisen tarkastuksen toiminnasta ja mihin pitäisi vielä kiinnittää aiempaa enemmän huomiota. Kirjoittajat pohtivat myös, mitä hallituksen jäsenen näkökulmasta olisi tärkeää ymmärtää sisäisen tarkastuksen ominaisuuksista suomalaisessa pörssiyhtiössä. Pörssiyhtiöiden sääntelystä koskien sisäistä tarkastusta Pörssiyhtiöiden hyvän hallinnon kehittämiseksi ja tueksi on luotu Arvopaperimarkkinayhdistyksen ylläpitämä Hallinnointikoodi, jota kaikkien pörssiyhtiöiden tulee noudattaa comply or explain -periaatteella. Hallinnointikoodi kuvaa sisäisen tarkastuksen tehtävät seuraavasti: Sisäisen tarkastuksen tehtäviin kuuluu arvioida muun muassa yhtiön sisäisen valvontajärjestelmän ja riskienhallinnan sekä johtamisja hallintoprosessien tarkoituksenmukaisuutta ja tuloksellisuutta. Sisäisen tarkastuksen avulla voidaan tukea organisaation kehittämistä ja tehostaa hallitukselle kuuluvan valvontavelvollisuuden hoitamista. Yhtiön sisäisen tarkastuksen organisointi ja työskentelytavat ovat riippuvaisia muun muassa yhtiön harjoittaman liiketoiminnan laadusta ja laajuudesta, henkilökunnan määrästä ja muista vastaavista tekijöistä. Yhtiön ei aina ole tarkoituksenmukaista järjestää sisäisen tarkastuksen tehtäviä omaksi toiminnokseen organisaatiossaan. (Arvopaperimarkkinayhdistys 2019.) Pörssisäätiö on julkaissut uuden pörssiin listautuvan yhtiön tueksi Pörssilistautujan käsikirjan (2016). Sen mukaan sisäisen tarkastuksen parhaisiin käytäntöihin kuuluu vahva riippumaton raportointilinja, liiketoiminnan kannalta olennaisiin riskeihin keskittyminen sekä kattava ja yhtiön toimintaan oikein mitoitettu osaaminen. (Pörssi säätiö 2016.) Käsikirjassa viitataan monelta osin Hallinnointikoodiin. Kansainvälinen ammatillinen ohjeistus (International Professional Practices Framework) tarjoaa pörssiyhtiöiden sisäiseen tarkastukseen ammattikunnan omaa sääntelyä. Kirjoittajien kokemus on, että pörssiyhtiöissä sisäiset tarkastajat pyrkivät noudattamaan ohjeistuksen sisäisen tarkastuksen standardeissa kuvattuja ammatillisia käytäntöjä, mutta yhtiön johto voi kokea standardien velvoittavuuden eri tavalla. Sisäinen tarkastus osana corporate governancea 255 Jos yhtiössä havaitaan ikäviä kontrolliheikkouksia, väärinkäytöksiä tai muuta julkisuuteen päätyvää, sisäisen tarkastuksen toimintaa yleensä arvioidaan. Silloin ammattistandardien mukainen sisäisen tarkastuksen järjestäminen voi nousta yhdeksi tekijäksi arvioitaessa hallituksen onnistumista sisäisen valvonnan järjestämisessä. Miten sisäinen tarkastus on järjestetty suomalaisissa pörssiyhtiöissä Jaakko Rönkkö tutki väitöskirjassaan sisäisen tarkastuksen tuloksellisuutta sekä kuntaettä yksityisen sektorin näkökulmasta. Hän tutki erityisesti sisäisen tarkastuksen yleisyyttä kuntaorganisaatioissa sekä Helsingin pörssin listayhtiöissä. Organisoitumismalleina hän tunnisti pääsääntöisesti omana toimintona järjestetyn sisäisen tarkastuksen. Muita malleja oli sisäisen tarkastuksen ulkoistaminen kokonaan sekä monen organisaation yhteinen sisäinen tarkastus (erityisesti kuntakentällä). (Rönkkö 2019, 27, 29.) Rönkkö soveltaa väitöskirjassaan sisäisen tarkastuksen järjestämiseen agenttiteoriaa, jonka mukaan päämiehen (omistajan) ja johdon eriävät intressit ja mahdollinen informaation epäsymmetria motivoivat sisäisen tarkastuksen järjestämiseen niitä lieventävänä tekijänä. Päämies-agenttisuhteet voivat tosin olla moninaisia osakkeenomistajien, osakeyhtiömuotoisen yhtiön hallituksen ja operatiivisen johdon kesken (Rönkkö 2019, 36–37.) Rönkön tutkimuksen ajankohtana suomalaisista listautuneista pörssiyhtiöistä 41 prosenttia käytti sisäistä tarkastusta, muissa ei sisäistä tarkastusta ollut järjestetty. Väitöskirjatutkimuksessaan Rönkkö löysi selvän yhteyden organisaation omistusrakenteen (esim. omistuksen hajanaisuus tai valtio-omisteisuus), koon ja taloudellisen aseman sekä sisäisen tarkastuksen järjestämisen välillä. Siten yhtiön resurssien määrällä ja allokointimahdollisuuksilla on merkitystä sisäiseen tarkastukseen investoitaessa. Sisäisen tarkastuksen asema näyttäisi siten heikentyvän niukkojen resurssien tilanteessa, ja Rönkön mukaan sisäisen tarkastuksen tuloksellisuuden arvioinnin merkitys korostuu. Rönkön väitöskirjatutkimuksen perusteella tuloksellisuuden määritelmä riippuu paljon organisaatiomuodosta, jossa sisäinen tarkastus on järjestetty, sekä sidosryhmästä, joka arvioi sisäisen tarkastuksen tuloksellisuutta. Tutkimustieto organisaatiokohtaisista tekijöistä, jotka vaikuttavat sisäisen tarkastuksen järjestämiseen, on vasta kehitysvaiheessa. (Rönkkö 2019, 44–45, 47–48.) 256 Kaarina Sinersalo, Sari Ojala, Sirpa Rinne, Riikka Koivunen, Niina Sipiläinen, Maliina Hakala-Kivinen ja Hannele Malin Käytännön toimintaedellytykset Riippumattomuus Tärkeä toimintaedellytys sisäiselle tarkastukselle on riippumattomuus yhtiön johdosta, joka parhaiden käytäntöjen mukaan on ratkaistu niin, että sisäinen tarkastus raportoi hallinnollisesti toimitusjohtajalle ja toiminnallisesti hallitukselle. Tämä on tuotu selkeästi esille Hallinnointikoodissa (Arvopaperimarkkinayhdistys 2020), Pörssilistautujan käsikirjassa (Pörssisäätiö 2016) ja IIA:n standardeissa (IIA Finland, ammattistandardit 2017). Tiedonsaantioikeus Edellä mainituista Hallinnointiokoodin suosituksista ja IIA:n standardeissa puuttuu joitakin selkeitä linjauksia laadukkaan sisäisen tarkastuksen toiminnan turvaamiseksi. Yksi näistä on tiedonsaantioikeus, johon on vasta viime aikoina alettu kiinnittää enemmän huomiota. Katariina Kempe on pro gradu -työssään tutkinut sisäisen tarkastuksen tiedonsaannin toteutumista, ja kertoo Syynissä-lehden helmikuussa 2020 julkaistussa artikkelissa: Marraskuussa 2019 tein tutkimusta sisäisten tarkastajien tiedonsaantioikeuden toteutumisesta. Tutkimuksen tulokset olivat hieman ristiriitaisia. Suurin osa vastaajista koki tiedonsaantioikeutensa toteutuneen, mutta oli silti työssään joutunut antamaan arvioita ilman riittävää tiedonsaantia. Ja hän jatkaa: Useampi vastaaja toi myös esille sen, että sisäisen tarkastajan tulisi saada yhtiön johdon ja hallituksen täysi tuki työlleen, mikä ei ilmeisesti ole aina toteutunut. Monet vastaajat myös kokivat sisäisen tarkastuksen aseman yhtiössä olevan epäselvä, eikä sisäistä tarkastusta koettu tunnettavan yhtiöissä hyvin. Lisäksi koettiin, että tekemällä enemmän sisäistä yhteistyötä sisäisen tarkastajan tiedonsaanti voisi parantua. (Kempe 2020b.) Kirjoittajien kokemuksen perusteellä tiedonsaantioikeus on käytännössä erittäin tärkeä edellytys tarkastuksen onnistumiselle. Useimmiten tärkeiden hankkeiden tarkastus aloitetaan tutkimalla hallituksen päätöksiä, joita vasten tarkastuksen tavoitteet asetetaan. Jos tarkastusjohtajalla ei ole pääsyoikeutta hallituksen pöytäkirjoihin ja muuhun hallitusmateriaaliin, edellytykset työn laadukkaalle tekemiselle vaarantuvat. Vaikka materiaali toimitettaisiin välikäden kautta, syntyy silti riski, että materiaalista esimerkiksi jää puuttumaan osia, koska niiden toimittaja ei ole huolellisesti varmistu- Sisäinen tarkastus osana corporate governancea 257 nut materiaalin kattavuudesta (esim. samaa asiaa usein käsitellään useissa kokouksissa, ja tätä ei ole huomioitu). Jopa yksittäisten tarkastusten toteuttamisen laatu kärsii, jos tarkastaja ei ymmärrä tekemänsä havainnon suhdetta kokonaisuuteen. Tarkastusta ei välttämättä pystytä toteuttamaan riskiperusteisesti ja kohdennettuna strategisesti tärkeille osa-alueille. Tarkastuksen tulee saada varmuus siitä, että sen käytössä on kattava materiaali, jotta tarkastuksessa saadaan riittävä ja luotettava kokonaiskuva tapahtumista. Sisäisen tarkastuksen riskiperusteisen vuosisuunnitelman turvaamiseksi tulisi tarkastuksen olla tietoinen organisaation tulevaisuuden linjauksista ja käydä vuoropuhelua niistä mahdollisimman aikaisessa vaiheessa. Tällä tavoin tarkastus pystyy myös parhaiten reagoimaan muuttuviin tilanteisiin. Luotettavalla ja riittävällä tiedonsaannilla turvataan tarkastuksen laatu. Sisäisen tarkastuksen rooli yhtiön hallintoelimissä Listayhtiöissä tarkastusvaliokunnat ovat keskeinen osa hallitustyöskentelyä. Sisäisen tarkastuksen säännölliset tarkastusvaliokuntatapaamiset tarjoavat mahdollisuuden monipuoliselle vuoropuhelulle ja tiedonjakamisella arviointija varmennusraportoinnin perusteella. Sisäinen tarkastus voi myös informoida muista keskeisistä havainnoistaan ja luoda läpinäkyvyyttä sekä syvyyttä muun muassa yhtiön talousja toimintaprosesseihin sekä riskienhallintaan. Globaali IIA on julkaissut kannanoton 20.1.2019, ”Sisäisen tarkastuksen rooli hallintoelimissä”, joka linjaa milloin ja miten sisäisen tarkastuksen osallistuminen hallintoelimiin ja johtoryhmään voi tuottaa lisäarvoa. Tässä kannanotossa tuodaan esille, että sisäisen tarkastuksen tuottama lisäarvo riippuu suuresti siitä, miten hallitus ja ylin johto näkevät sisäisen tarkastuksen roolin. Jos tarkastus nähdään ainoastaan varmistustoimintana, ja sen oletetaan keskittyvän ainoastaan taloudellisen raportoinnin varmistamiseen, ei lisäarvoa synny yhtä lailla kuin silloin, kun tarkastus käsittää operatiivisen ja strategisen ulottuvuuden ja sen lähestymistapa on konsultoiva. (IIA Global, position paper 2019.) Parhaimman lisäarvon sisäinen tarkastus tuottaa, kun se on asemoitu tuottamaan syvää ymmärrystä ja tulevaisuuden katsantokantaa (insight and foresight). Tämän se pystyy tarjoamaan tuottamalla konsernin laajuisen perspektiivin, käyttämällä hyödykseen erilaisia kriittisiä taitoja sekä riippumattomalla varmistuksella ja konsultoinnilla, joka tukee läpinäkyvyyttä yhtiön kaikilla tasoilla tapahtuvalle riskienhallinnalle. Kutsumalla sisäinen tarkastus osallistumaan erilaisiin johtoryhmiin ja valiokuntiin pystytään edellä mainittua lisäarvoa hyödyntämään. Kannanoton mukaan sisäinen tarkastus voi osallistua laajalti erilaisiin johtoryhmiin ja valiokuntiin, kunhan sen rooli määritellään ja pidetään huoli riippumatto- 258 Kaarina Sinersalo, Sari Ojala, Sirpa Rinne, Riikka Koivunen, Niina Sipiläinen, Maliina Hakala-Kivinen ja Hannele Malin muuden ja objektiivisuuden säilymisestä. Kannanotto listaa esimerkkejä erilaisista rooleista, joissa sisäinen tarkastus voi osallistua eri johtoryhmiin ja valiokuntiin: tarkkailijana tekemässä huomioita, osallistujana myötävaikuttaen, konsulttina tai neuvojana sekä kouluttajana tai erityisasiantuntijana. (IIA Global, position paper 2019.) Lopuksi – yhteenveto kolmelta toimialalta Finanssialalla sääntely vaikuttaa vahvasti sisäisen tarkastajan työhön ja tarkastettaviin aiheisiin. Työtä sääntelevät IIA:n standardien lisäksi lait, asetukset, Euroopan Pankkivalvojan ja kotimaisen valvovan viranomaisen suositukset ja ohjeet. Sääntelyssä on lakitasolle asti nostettu sisäisen tarkastuksen toiminnon perustaminen ja toiminnon riippumattomuuden järjestäminen. Viranomaisohjeistus toteaa, että hallintoja ohjausjärjestelmän tulee olla oikeassa suhteessa toiminnon laajuuteen ja monimutkaisuuteen, ja samanaikaisesti kieltää yhdistämästä sisäisen tarkastuksen toimintoa mihinkään toiseen sisäiseen valvontatoimintoon. Euroopan pankkivalvoja ohjeistaa luottolaitoksien sisäisiä tarkastuksia noudattamaan kansainvälisiä sisäisen tarkastuksen ammattistandardeja. Käytännössä pankkivalvoja myös edellyttää, että ulkopuolinen riippumaton taho arvioi sisäisen tarkastuksen toiminnon vähintään viiden vuoden välein, kuten myös ammattistandardit edellyttävät. Finanssialalla on huolehdittava, että sisäinen tarkastus tunnistaa ja toteuttaa tarkastusten suunnittelussa sekä riskiperusteisuuden että sääntelyn edellyttämät vaatimukset. Julkisella sektorilla julkisen hallinnon organisaatioiden ja julkista tehtävää hoitavien organisaatioiden toimintaa ohjaavat merkittävästi laki viranomaisen toiminnan julkisuudesta (julkisuuslaki) ja laki julkisista hankinnoista ja käyttöoikeussopimuksista (hankintalaki), mikä vaikuttaa myös sisäiseen tarkastukseen. Lähtökohtaisesti positiivinen julkisuusperiaate koetaan sisäisen tarkastuksen toiminnan kannalta myös haasteelliseksi, koska tarkastustyö perustuu pitkälti luottamuksellisuuteen. Sisäisen tarkastuksen tunnistaminen ja ammatillisen viitekehyksen mukainen toiminta on julkisella sektorilla vasta kehittymässä. Velvoittavan säädöspohjan puuttuessa riskinä on sisäisen tarkastuksen järjestäminen vaihtelevin tavoin, jolloin ammatilliset standardit ja periaatteet voivat jäädä huomioimatta. Voi myös käydä niin, että sisäinen tarkastus jätetään kokonaan järjestämättä, vaikka siihen olisi objektiiviset tarpeet olemassa. Pörssiyhtiöissä, kuten myös finanssialalla ja julkisella sektorilla, tärkeä toimintaedellytys sisäiselle tarkastukselle on riippumattomuus yhtiön johdosta. Tämä on sisäisen tarkastuksen parhaiden käytäntöjen mukaan ratkaistu niin, että tarkastus raportoi hallinnollisesti toimitusjohtajalle ja toiminnallisesti hallitukselle. Tämä on Sisäinen tarkastus osana corporate governancea 259 tuotu selkeästi esille pörssiyhtiöitä koskevassa Hallinnointikoodissa, Pörssilistautujan käsikirjassa ja IIA:n standardeissa. Toisena keskeisenä käytännön toimintaedellytyksenä kirjoittajat tuovat esiin sisäisen tarkastuksen tiedonsaantioikeuden. Sisäisen tarkastuksen riskiperusteisen vuosisuunnitelman turvaamiseksi tulisi tarkastuksen olla tietoinen ja käydä vuoropuhelua organisaation tulevaisuuden linjauksista mahdollisimman aikaisessa vaiheessa. Tällä tavoin tarkastus pystyy myös parhaiten reagoimaan muuttuviin tilanteisiin ja tuottamaan laadukkaita tuloksia. Tämä artikkeli tuo esiin sen, kuinka käytännössä sisäisen tarkastuksen työtä toteutetaan lainsäädännöltään ja kulttuuriltaan erilaisissa organisaatioissa finanssialalla, julkisella sektorilla sekä pörssiyhtiöissä. Näistä eroista huolimatta kirjoittajat tuovat yksituumaisesti esiin kansainvälisten ammattistandardien noudattamisen tärkeyden, jotta sisäinen tarkastaja ja sisäisen tarkastuksen toiminto voivat täyttää velvollisuutensa laadukkaasti. 260 Kaarina Sinersalo, Sari Ojala, Sirpa Rinne, Riikka Koivunen, Niina Sipiläinen, Maliina Hakala-Kivinen ja Hannele Malin Lähteet Arvopaperimarkkinayhdistys. 2019. Uusi hallinnointikoodi on julkaistu. https://cgfinland. fi/2019/uusi-hallinnointikoodi-on-julkaistu/ (7.8.2020) Arvopaperimarkkinayhdistyksen hallinnointikoodi 2020. https://cgfinland.fi/hallinnointikoodit/ EBA/GL/2016/10 Euroopan pankkiviranomaisen ohjeet valvojan arviointiprosessia varten kerättävistä ICAAPja ILAAP-tiedoista. EBA/GL/2017/11 Euroopan pankkiviranomaisen ohjeet hallinnosta ja ohjauksesta. EBA/GL/2018/06 Euroopan pankkiviranomaisen ohjeet järjestämättömien saamisten ja lainanhoitojoustosaamisten käsittelystä. EBA/GL/2019/02 Euroopan pankkiviranomaisen ulkoistamista koskevat ohjeet Ekonomistyrningsverket. 2011. Statlig internrevision stödjer myndighetsledningen i att förbättra den interna styrningen och kontrollen. https://www.esv.se/statlig-styrning/internstyrning-och-kontroll/internrevision/ (7.8.2020) Euroopan oikeusasiamies. 2002. Euroopan hyvän hallintotavan säännöstö. https://www. ombudsman.europa.eu/fi/publication/fi/3510 (7.8.2020) Finanssivalvonta. Standardi 4.2., 2016, kohta 6.5. Riippumaton ja säännöllinen arviointi. https:// www.finanssivalvonta.fi/saantely/maarays-ja-ohjekokoelma/vakavaraisuus/4_2/ IIA Eettiset säännöt 2008. The Institute of Internal Auditors. https://na.theiia.org/standardsguidance/mandatory-guidance/Pages/Code-of-Ethics.aspx IIA Finland. Ammatillinen ohjeistus. The Institute of Internal Auditors Finland. https://theiia.fi/ sisainen-tarkastus/ammatillinen-ohjeistus/ (7.8.2020) IIA Finland. Ammattistandardit 2017. The Institute of Internal Auditors Finland. Sisäisen tarkastuksen kansainväliset ammattistandardit, 2017. https://theiia.fi/sisainen-tarkastus/ ammatillinen-ohjeistus/standardit/ IIA Global. Public sector definition 2011. The Institute of Internal Auditors Global. Supplementary Guidance. https://global.theiia.org/standards-guidance/leading-practices/pages/publicsector.aspx IIA Global 2012. The Institute of Internal Auditors Global. Supplementary Guindance. The Role of Auditing in Public Sector Governance. https://na.theiia.org/standards-guidance/ public%20documents/public_sector_governance1_1_.pdf IIA Global. Position Paper 2013. The Institute of Internal Auditors Global. IIA Position Paper: The three lines of defense in Effective Risk Management and Control. https://global.theiia. org/standards-guidance/recommended-guidance/Pages/The-Three-Lines-of-Defense-inEffective-Risk-Management-and-Control.aspx (7.8.2020) IIA Global. Practice Guide 2019. The Institute of Internal Auditors Global. Practice Guide: Unique Aspects of Internal Auditing in the Public Sector. IIA Global. Position Paper 2019. The Institute of Internal Auditors Global. 2019. IIA Position paper: Internal Auditing’s role in governing body/executive committees. https://global.theiia.org/ about/about-internal-auditing/Public%20Documents/PP-IAs-Role-in-Governing-BodyExecutive-Committees.pdf (7.8.2020) IIA Global. Certification. The Institute of Internal Auditors Global. https://global.theiia.org/ certification/Pages/Certification.aspx (7.8.2020) Jóhannesdóttir, A. M., Nielsson Kristiansson, S., Sipiläinen, N. & Koivunen, R. 2018. Internal Audit in the Public Sector – Comparative study between the Nordic Countries: The development of Internal Auditing within the Public Sector in the Nordic Countries. Icelandic Review of Politics & Administration. https://doi.org/10.13177/irpa.a.2018.14.2.2 Sisäinen tarkastus osana corporate governancea 261 Kempe, K. 2020a. Sisäisen tarkastajan tiedonsaantioikeuden toteutuminen. Pro gradu. Itä-Suomen yliopisto. Kempe, K. 2020b. Sisäisen tarkastajan tiedonsaanti toteutuu, mutta ei aina ajallaan. Syynissä, helmikuu 1/2020. Saatavilla: https://theiia.fi/magazines/helmikuu-1-2020-sisaisentarkastajan-tiedonsaanti/ Kuntaliitto. 2019. Kyselyn tuloksia: Sisäinen tarkastus kunnissa ja kuntayhtymissä. https:// www.kuntaliitto.fi/ajankohtaista/2019/kyselyn-tuloksia-sisainen-tarkastus-kunnissa-jakuntayhtymissa (7.8.2020) Pörssisäätiö. 2016. Pörssilistautujan käsikirja. https://www.porssisaatio.fi/wp-content/ uploads/2016/05/porssilistautujan_kasikirja_2016_final_web.pdf (7.8.2020) Rönkkö, J. 2019. Sisäinen tarkastus: Tuloksellinen lisäarvon tuottaja vai paikkaansa hakeva tukitoiminto. Väitöskirja. Tampere: Tampereen yliopisto. Soteuudistus.fi, Lakiluonnos 15.6.2020. Lausuntopyyntö luonnoksesta valtioneuvoston soteuudistusta koskevaksi hallituksen esitykseksi 15.6.–25.9.2020. https://soteuudistus.fi/ lakiluonnos-15.6.2020 Valtiokonttori. 2020. Valtion kirjanpitoyksiköt, virastot ja laitokset sekä talousarvion ulkopuolella olevat valtion rahastot 1.1.2020. https://www.valtiokonttori.fi/maaraykset-ja-ohjeet/ valtion-kirjanpitoyksikot-virastot-ja-laitokset-seka-talousarvion-ulkopuolella-olevatvaltion-rahastot-1-1-2020/#9f4cd658 (7.8.2020) Valtioneuvoston kanslia. Omistajapolitiikka ja -ohjaus. https://vnk.fi/omistajaohjaus/ omistajapolitiikka (10.4.2021) Valtiovarainministeriö. Kuntien tehtävät ja toiminta. https://vm.fi/kuntien-tehtavat-ja-toiminta (7.8.2020) Valtiovarainministeriö. Kokousmuistio 2018. Sisäisen valvonnan ja riskienhallinnan neuvottelukunnan sisäisen tarkastuksen jaoston kokous 13.12.2019, VM128:00/2018. VTV 2015. Valtiontalouden tarkastusviraston vuosikertomus eduskunnalle toiminnastaan 2015 valtiopäiville (k 18/2015 vp). Sisäisen valvonnan ja riskienhallinnan tila valtionhallinnossa -laillisuustarkastuskertomus (13/2017). VTV 2017. Valtiontalouden tarkastusviraston tarkastuskertomus ”Sisäisen valvonnan ja riskienhallinnan tila valtionhallinnossa, 13/2017”. Säädökset Asetus valtion talousarviosta 1243/1992 Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivi 2013/36/EU, annettu 26 päivänä kesäkuuta 2013, oikeudesta harjoittaa luottolaitostoimintaa ja luottolaitosten ja sijoituspalveluyritysten vakavaraisuusvalvonnasta, direktiivin 2002/87/EY muuttamisesta sekä direktiivien 2006/48/EY ja 2006/49/EY kumoamisesta. Euroopan parlamentin ja neuvoston asetus (EU) N:o 575/2013, annettu 26 päivänä kesäkuuta 2013, luottolaitosten ja sijoituspalveluyritysten vakavaraisuusvaatimuksista ja asetuksen (EU) N:o 648/2012 muuttamisesta. Hallintolaki 434/2003 Kuntalaki 410/2015 Laki julkisista hankinnoista ja käyttöoikeussopimuksista 1397/2016 Laki kunnallisesta viranhaltijasta 304/2003 Laki luottolaitostoiminnasta 610/2014 Laki vakuutusyhtiöistä 521/2008 Laki viranomaisten toiminnan julkisuudesta 621/1999 262 Kaarina Sinersalo, Sari Ojala, Sirpa Rinne, Riikka Koivunen, Niina Sipiläinen, Maliina Hakala-Kivinen ja Hannele Malin Valtion virkamieslaki 750/1994 Valtiovarainministeriön asetus luottolaitosten ja sijoituspalveluyritysten palkitsemisjärjestelmistä 1372/2010