Arvioita ja kokemuksia lautakuntamuotoisesta työskentelystä tilintarkastajien hyväksymisessä ja valvonnassa pääosin yksityisellä sektorilla

Kihn, Lili-Anne, Oulasvirta, Lasse, Ruohonen, Janne, Rönkkö, Jaakko, Urpilainen, Matti & Wacker, Jani (toim.), Tarkastus, arviointi ja valvonta murroksessa. Tampere: Tampere University Press, 263–281. http://urn.fi/URN:ISBN:978-952-359-032-8 14 Arvioita ja kokemuksia lautakuntamuotoisesta työskentelystä tilintarkastajien hyväksymisessä ja valvonnassa pääosin yksityisellä sektorilla Pasi Horsmanheimo Tilintarkastuksen ohjauksesta ja valvonnasta vastaava tilintarkastuslautakunta on nykyisin hallintopäätöksiä tekevä toimielin, jonka jäsenet toimivat asiantuntijaroolissa. Tilintarkastajat eivät ole enää mukana jäseninä lautakunnassa, vaan he toimivat osana kokoonpanoa asiantuntijan mandaateilla ilman äänioikeutta. Artikkeli kuvaa vaiheittaista tilintarkastuslautakunnan kehitystä. Tilintarkastuslautakunnan historian aikana lautakunnan jäsenten asiantuntemusja riippumattomuusvaatimukset ovat korostuneet. Lautakunnan jäsenten intressiperusteinen edustus on poistunut. Avainsanat: tilintarkastuslautakunta, tilintarkastuslautakunnan kehitys, tilintarkastuslaki 264 Pasi Horsmanheimo Aluksi Tilintarkastuksen sääntelyä ja valvontaa on Suomessa jo kauan hoidettu lautakuntamuotoisena päätöksentekona.1 Tämä ei ole kansainvälisesti poikkeuksellista. Lautakuntamuotoinen päätöksenteko on tavallista useilla muillakin elämän alueilla, joilla sidosryhmien sitouttaminen päätöksentekoon on tärkeää. Julkisessa hallinnossa toimii lukuisia lautakuntia. Esimerkiksi hyvää kirjanpitotapaa tulkitsee ja ohjaa kirjanpitolautakunta (KILA). Verohallinnossa toimii verotuksen oikaisulautakunta. Osa lautakunnista toimii paikallisesti. Esimerkiksi jokaisessa kunnassa toimii verolautakunta. Käsittelen seuraavassa lautakuntamuotoisen päätöksenteon taustaa ja siihen liittyviä kokemuksia tilintarkastuksen sääntelyssä pääosin yksityisellä sektorilla. Olen itse toiminut lakimiesavustajana, esittelijänä ja sihteerinä tilintarkastuslautakunnissa yli 30 vuoden ajan. TILA – sidosryhmät mukaan alusta alkaen Tilintarkastajien hyväksyminen, valvonta ja tilintarkastajien toiminnan sääntely siirtyivät tilintarkastusalan yhdistykseltä Keskuskauppakamarin tilintarkastajalautakunnalle (TILAlle) vuonna 1925, kun tilintarkastuslautakuntatyöskentely alkoi Keskuskauppakamarissa. Keskeiset päätökset liittyen tilintarkastajien hyväksymiseen, valvontaan ja toiminnan sääntelyyn tehtiin TILAn2 kokouksissa. Lautakuntamuotoiseen päätöksentekoon voitiin sitoa mukaan luottamushenkilöiden kautta tilintarkastuksen intressija sidosryhmiä, kun jaettavia jäsenyyksiä oli riittävästi. Tärkeimpien intressija sidosryhmien edustus päätöksenteossa luottamushenkilöinä on toteutunut TILAn toiminnassa alusta alkaen. Intressija sidosryhmien mukaan ottaminen on ollut järkevää paitsi tasapuolisuuden myös päätöksenteon asiantuntemuksen, objektiivisuuden ja uskottavuuden kannalta. Olisi liian yksipuolista, riippumattomuuden ja ulkoisen uskottavuuden 1 Tilintarkastus on Suomessa, samoin kuin useimmissa maissa, säännelty ammatti. Useissa maissa tilintarkastajan ammattinimike on suojattu. Tilintarkastajan toiminnan harjoittaminen edellyttää hyväksymistä (lisensointia). Lisenssin eli toimiluvan saamisen tärkeimmät edellytykset ovat ammattitutkinnon suorittaminen ja henkilöä koskevien yleisten vaatimusten, kuten sopivuuden (EU:n tilintarkastusdirektiivissä hyvämaineisuuden) täyttyminen. Tilintarkastajat rekisteröidään tilintarkastajarekisteriin, mikä osoittaa hyväksymisen voimassaolon. Viranomainen valvoo tilintarkastajia ja tilintarkastajien toimintaa eri keinoin. Kaikkea edellä mainittua säännellään lailla, Suomessa tilintarkastuslailla. Edellä kerrottu koskee myös tilintarkastusyhteisöjä (tilintarkastusyrityksiä). Suomessa yhteisön tai säätiön tilintarkastajaksi voidaan valita henkilö tai tilintarkastusyhteisö. 2 Vuonna 1995 tilintarkastajalautakunnan nimi muutettiin ensimmäisen tilintarkastuslain (936/1994) myötä tilintarkastuslautakunnaksi ja kauppakamarien tilintarkastajavaliokuntien nimet muutettiin tilintarkastusvaliokunniksi. Arvioita ja kokemuksia lautakuntamuotoisesta työskentelystä tilintarkastajien hyväksymisessä ja valvonnassa pääosin yksityisellä sektorilla 265 kannalta kyseenalaista, jos tilintarkastajat voisivat tehdä keskenään itsesääntelynä tilintarkastajien hyväksymistä ja valvontaa koskevat päätökset. Teoriassa tuollainen itsesääntelyjärjestely edellyttäisi lain tasoista sääntelyä ja lisäksi tehokkaan ulkopuolisen valvonnan. Tilintarkastajavaliokuntatyöskentely alkoi alueellisissa kauppakamareissa vuonna 1950, kun KHT-tilintarkastajien rinnalle luotiin HTM-tilintarkastajajärjestelmä3. Jokaisessa kauppakamarissa toimi tilintarkastajavaliokunta. Tilintarkastajavaliokuntia (myöhemmin 1990-luvulta lähtien nimeltään tilintarkastusvaliokuntia) oli yhtä paljon kuin kauppakamareita, enimmillään Suomessa yli 20. Sittemmin 2000-luvulla tehtyjen säädösmuutosten myötä pienimpien kauppakamarien tilintarkastusvaliokuntia yhdisteltiin isompiin tilintarkastusvaliokuntiin. Näin päätöksentekoon saatiin enemmän mahdollisuuksia hankkia parempaa asiantuntemusta. Valtion tilintarkastuslautakunta (VALA) Valtion tilintarkastuslautakunta (VALA) synnytettiin vuonna 1982 lailla tilintarkastajajärjestelmän valvonnasta (969/1982). Keskuskauppakamarin TILAn päätöksiin saattoi siitä lähtien hakea muutosta VALAlta. Muutoksenhakuun oikeutettuja olivat hyväksymistä tilintarkastajaksi hakeneet kokelaat4 ja kurinpidollisen seuraamuksen saaneet tilintarkastajat ja tilintarkastusyhteisöt. VALAn toiminta painottui koko sen historian ajan muutoksenhakujen käsittelyyn. Tosin vuoden 1995 lainmuutoksessa, jolla edellä mainittu laki tilintarkastajajärjestelmän valvonnasta kumottiin, säädettiin tilintarkastuslaissa (936/1995), että VALAn tehtävänä on myös antaa ohjeita ja lausuntoja, tehdä esityksiä ja aloitteita sekä ”huolehtia tilintarkastuksen yleisestä ohjauksesta, kehittämisestä ja valvonnasta”. Lain tarkoituksena oli siis, että VALA olisi toiminut myös tilintarkastusta ohjeistavana toimielimenä. Käytännössä ohjeistus jäi vähäiseksi koko VALAn toiminnan ajan. VALA oli lautakuntapohjainen päätöksentekoelin, joka käsitteli sinne tuodut valitusasiat muutoksenhakuina (erotuksena oikaisusta) ja sovelsi muutoksenhakua hallintoasioissa koskevia säännöksiä. Oikeudellisesti arvioiden VALA ei silti ollut varsinaisesti riippumaton hallintotuomioistuin, vaikka se sovelsikin toimintaansa hallintolainkäyttöä koskevia säännöksiä muutoksenhakuasioita käsitellessään. 3 Ensimmäiset HTM-tilintarkastajasäännöt (”Säännöt kauppakamarien hyväksymiä tilimiehiä varten”) annettiin Keskuskauppakamarin työvaliokunnan päätöksellä 31.5.1950 (Biese 1986). 4 VALAan ohjautuivat sekä HTMettä KHT-tilintarkastajan hyväksymistä hakeneiden sekä HTM-tilintarkastajien ja HTM-yhteisöjen muutoksenhaut. 2000-luvulla HTM-hakijat, HTM-tilintarkastajat ja HTM-yhteisöt saattoivat valittaa kauppakamarin tilintarkastusvaliokunnan päätöksistä suoraan VALAan, kun sitä ennen oli valitus tehtävä ensin Keskuskauppakamarin TILAlle. 266 Pasi Horsmanheimo VALA ei ollut täysin riippumaton valvonnan kohteena olevista tilintarkastajista, koska vuoden 1994 tilintarkastuslain mukaa sen jäseninä oli muun muassa yhteisöoikeuden tutkimusta ja opetusta sekä laskentatoimea, erityisesti kirjanpidon tutkimusta ja opetusta edustavien jäsenten lisäksi myös tilintarkastajia. Lain mukaan VALAn kokoonpano oli selkeästi intressiperusteinen, koska kahden jäsenen tuli ”edustaa” tilintarkastajia. Muutkin jäsenyydet oli määritelty lähinnä intressiperusteisesti. VALA jatkoi eri muodoissa toimintaansa aina vuoden 2015 loppuun, vuoden 2016 alusta toteutettuun tilintarkastusreformiin asti. VALA lakkautettiin 1.1.2016 tilintarkastuslain (1141/2015) tullessa voimaan. Intressiryhmät ja asiantuntijat lautakunnissa Tilintarkastajajärjestelmään kuuluneiden lautaja valiokuntien kokoonpanot kertovat siitä, miten päätöksentekovalta jakautui sidosryhmille. Jäsenet edustivat sidosryhmien intressejä ja näkökulmia. Aluksi TILAn kokoonpanossa tilintarkastajajäsenet olivat suurin ryhmä. Päätösvaltasäännöt edellyttivät tilintarkastajajäsenten osallistumista päätöksiin. Vuoden 1924 TILAn sääntöjen mukaan varoituksen antaminen tilintarkastajalle edellytti viiden jäsenen yksimielisyyttä. Tuolloin TILAn kokoonpanoon kuului puheenjohtaja sekä kuusi jäsentä ja kaksi varajäsentä. Jäsenistä kolme jäsentä ja yhden varajäsenen asetti Suomen Tilintarkastajayhdistyksen hallitus ja loput kokoonpanosta oli Keskuskauppakamarin päätettävissä. Sen jälkeisissä sääntömuutoksissa (1943, 1958, 1967, 1973, 1984, 1990) tilintarkastajajäsenten vaikutus tilintarkastajien hyväksymistä ja valvontaa koskevissa päätöksissä pysyi suurena vuoden 1990 sääntömuutoksiin saakka. Enimmillään tilintarkastajajäseniä oli puolet koko lautakunnan jäsenistä, ja loput edustivat elinkeinoelämää (yrityksiä) sekä alan tutkimusja opetustoimintaa.5 Käytännössä pitkään TILAn sanktiopäätöksen pätevyyden edellytyksenä oli yksinkertaistaen, että ainakin yksi tilintarkastajajäsen oli läsnä päätöksenteossa, koska muuten kokoonpano ei ollut päätösvaltainen. Päätökset tehtiin aina enemmistöpäätöksinä. Merkittävä muutos tapahtui vuoden 1973 TILAn sääntöjen muutoksella. Silloin TILAn kokoonpano kasvoi yhdeksään jäseneen, jonka lisäksi oli puheenjohtaja ja varapuheenjohtaja. Jäsenistä kolme edusti KHT-tilintarkastajia ja 1 HTM-tilintarkastajia. Ensimmäistä kertaa määrättiin, että muiden jäsenten tuli ”edustaa elinkeinoelämän eri aloja sekä alan tutkimusja opetustoimintaa”. Tilintarkastusalan tutki5 Eero Prepulan mukaan (haastattelu 26.8.2020) 1970 ja 1980-luvuilla oli tavallista, että joillakin elinkeinoelämää edustavilla TILAn jäsenillä oli ollut tai oli voimassa myös hyväksyminen KHTtai HTM-tilintarkastajaksi. Arvioita ja kokemuksia lautakuntamuotoisesta työskentelystä tilintarkastajien hyväksymisessä ja valvonnassa pääosin yksityisellä sektorilla 267 musja opetustoiminnan edustajat tulivat näkyvästi mukaan TILAn kokoonpanoon. Käytännössä alan tutkimusja opetustoiminnan edustajat olivat Helsingin kauppakorkeakoulun ja Svenska handelshögskolanin professoreita. Heillä oli valtakunnallisesti näkyvä asema tilintarkastusalan opetuksessa ja tutkimuksessa. Aina vuoden 2015 tilintarkastusreformiin asti tilintarkastajat olivat mukana jäseninä lautakunnissa, mutta heidän suhteellinen osuutensa oli edellisten vuosikymmenten sääntöuudistuksissa laskenut lautakuntahistorian alkuajoista. 1980-luvulla valtiollistamisajatuksia TILA oli historiansa alusta alkaen elinkeinoelämää lähellä oleva lautakunta. Kehityksen suunta muuttui 1980-luvulla, mikä vaikutti samalla TILAn asemaan ja kokoonpanoon. Tuolloin voimistui poliittinen näkemys, että tilintarkastajien hyväksymisen ja valvonnan tuli tehtävän yhteiskunnallisen merkittävyyden vuoksi kuulua valtion viranomaiselle eikä elinkeinoelämälle. Esimerkkinä vaikutti Ruotsi, jossa tilintarkastajien hyväksyminen ja valvonta siirrettiin kauppakamareilta valtion viranomaisen tehtäväksi. Muutosta siivitti myös vuoden 1978 uusi osakeyhtiölaki (734/1978), jossa ensimmäistä kertaa säädettiin KHTtai HTM-tilintarkastajan tai KHTtai HTM-tilintarkastusyhteisön valinta pakolliseksi suurimmille osakeyhtiöille. Tilintarkastuksen yleinen merkitys tietysti lisääntyi. Samalla tilintarkastusala ammattimaistui ison askeleen. Noihin aikoihin Suomessa tilintarkastajajärjestelmän organisoinnin vaihtoehtoja pohti kauppaja teollisuusministeriön asettama tilintarkastajajärjestelmän auktorisointitoimikunta6. Selvitysten ja kompromissien jälkeen järjestelmää uudistettiin. Kauppakamariasetusta muutettiin 1988. TILAn kokoonpanoa laajennettiin 1980-luvulla julkisen vallan edustajilla. Vuonna 1983 tuli voimaan laki tilintarkastajajärjestelmän valvonnasta (969/1982). Ensimmäinen VALA aloitti toimintansa. Keskuskauppakamari vahvisti uudet TILAn säännöt vuonna 1983. TILAn kokoonpanoa muutettiin siten, että puheenjohtajan, varapuheenjohtajan sekä yhdeksän jäsenen ja yhdeksän varajäsenen lisäksi kauppaja teollisuusministeriö määräsi lautakuntaan kaksi jäsentä ja heille varamiehet. VALAn perustaminen ja TILAn kokoonpanon laajentaminen olivat keskeisiä poliittisia kompromisseja, jotka mahdollistivat sen, että TILA saattoi jatkaa toimintaansa Keskuskauppakamarin lautakuntana.7 6 Toimikunta julkisti 19.12.1980 puheenjohtajansa kansliapäällikkö Bror Wahlroosin johdolla ”Tilintarkastajien auktorisointitoimikunnan mietinnön”, (komiteamietintö 1980:62). 7 Samaan aikaan helpotettiin julkishallinnon puolella toimineiden tilintarkastajien pääsyä HTM-tutkintoon. Näin lähennettiin yksityisen ja julkisen sektorin tilintarkastusta. Eero Prepulan haastattelu 26.8.2020. 268 Pasi Horsmanheimo Vuoden 1989 alussa tuli voimaan uusi kauppakamariasetus (337/1988), jonka mukaan Keskuskauppakamarissa toimii joukko nimettyjä lautakuntia, muun muassa TILA, tilintarkastajien hyväksymistä ja heidän toimintansa valvontaa varten. Uuden kauppakamariasetuksen mukaan kauppaja teollisuusministeriö määräsi tilintarkastajalautakuntaan kaksi jäsentä ja heille varamiehet. TILAn tehtäväksi tuli antaa vuosittain kertomus toiminnastaan kauppaja teollisuusministeriön yhteydessä toimivalle tilintarkastajajärjestelmän valvontalautakunnalle (VALAlle). 1990-luvun konkurssit siivittivät muutosta 1990-luvulla uskottavuuskriisit koettelivat elinkeinoelämää. 1990-luvun alussa elettiin pankkikriisin, taloustaantuman ja yritysten konkurssien aikaa. Suomessa 1980ja 1990-lukujen vaihteen aikoihin koettuja suuria yritysten konkursseja olivat muun muassa Wärtsilä Meriteollisuus Oy:n ja Mancon Oy:n konkurssit. Kansantaloudessa tapahtui muutenkin merkittäviä käänteitä. Suomen pankki puolusti markan vakautta. Asuntojen ja kiinteistöjen hinnat aluksi nousivat 1980-luvulla ja sitten romahtivat vuosikymmenen lopussa etenkin pääkaupunkiseudulla. Suomen markka lopulta devalvoitiin 12 prosentilla ja päästettiin sen jälkeen kellumaan vuonna 1992. Markan ulkoinen arvo romahti. Samoihin aikoihin tapahtui Neuvostoliiton romahdus, mikä viennin itäpainotteisuuden vuoksi vähensi merkittävästi useiden suomaisten vientiyritysten menestymismahdollisuuksia.8 Kansantalouden ja elinkeinoelämän kehitys vaikutti tilintarkastukseen ja TILAn asemaan. Konkurssien myötä luottamus taloudelliseen informaatioon ja tilintarkastukseen horjui. Keskuskauppakamari pyrki edistämään luottamusta tilintarkastajajärjestelmään. Se uudisti TILAn kokoonpanoa ja teki muitakin muutoksia tilintarkastajien valvontaan. Keskuskauppakamari uusi TILAn säännöt vuonna 1990. TILAn kokoonpano laajeni. TILAn uusissa säännöissä määrättiin, että: Keskuskauppakamari valitsee TILAan kolmeksi vuodeksi kerrallaan puheenjohtajan, varapuheenjohtajan sekä yhdeksän muuta jäsentä. Kullekin jäsenelle paitsi puheenjohtajalle ja varapuheenjohtajalle valitaan henkilökohtainen varajäsen. TILAn jäsenet on valittava siten, että 1) kolme edustaa tilintarkastusalan tutkimusja opetustoimintaa sekä alan juridista asiantuntemusta, 2) kolme edustaa elinkeinoelämää ja 3) kolme edustaa tilintarkastajia, näistä kaksi KHTja yksi HTM-tilintarkastajia. 8 1990-luvun lamasta on kirjoitettu paljon. Ks. esimerkiksi Jännäri & Koskenkylä (1995), uudemmista esimerkiksi Wahlroos (2019) Arvioita ja kokemuksia lautakuntamuotoisesta työskentelystä tilintarkastajien hyväksymisessä ja valvonnassa pääosin yksityisellä sektorilla 269 Lisäksi määrättiin, että ”…kauppaja teollisuusministeriö määrää TILAan kolmeksi vuodeksi kerrallaan kaksi jäsentä ja näiden henkilökohtaiset varamiehet ja pankkitarkastusvirasto yhden jäsenen sekä hänen henkilökohtaisen varajäsenensä kolmeksi vuodeksi kerrallaan”. Ensimmäinen tilintarkastuslaki 1994 Myös kauppaja teollisuusministeriö oli aktiivinen ja pani liikkeelle tilintarkastuksen sääntelyuudistuksen työryhmävalmistelun9 avulla. Kehitystä vauhditti myös Suomen orastava jäsenyys Euroopan talousalueessa ja tarve lähentyä eurooppalaista sääntelyä. Vuonna 1994 eduskunta sääti ensimmäisen tilintarkastuslain (936/1994), joka tuli voimaan 1.1.1995. Vuoden 1994 ensimmäisen tilintarkastuslain mukaan Keskuskauppakamarin TILAssa oli puheenjohtaja, varapuheenjohtaja ja 12 muuta jäsentä. Kokoonpano vastasi vuoden 1990 TILAn sääntöjen määräyksiä. Keskuskauppakamarin valitsemien puheenjohtajan, varapuheenjohtajan sekä yhdeksän muun jäsenen ja näiden varajäsenten lisäksi kauppaja teollisuusministeriö määräsi TILAaan kolme jäsentä ja näiden henkilökohtaiset varajäsenet kolmeksi vuodeksi kerrallaan. Vuoden 1994 tilintarkastuslain mukaan kauppakamarien tilintarkastusvaliokunnat vastasivat kokoonpanoltaan TILAa, mutta ne olivat jäsenmäärältään pienempiä ja niistä puuttui ministeriöiden ja KHT-tilintarkastajien lakisääteinen edustus. Sekä TILAn että kauppakamarien tilintarkastusvaliokuntien sihteeristöt muodostuivat Keskuskauppakamarin ja kauppakamarien toimihenkilöistä. Vaikka heillä ei ollut virkamiehen statusta, he toimivat tehtävissään rikosoikeudellisella virkavastuulla10. Elinkeinoelämän ote säilyi vuosituhannen vaihteeseen Vuoden 1994 tilintarkastuslaki kuvastaa ajattelua, jonka mukaan lautakunnassa tuli olla vahva elinkeinoelämän edustus. Lautakunnan puheenjohtaja oli vuosituhannen vaihteeseen asti ansioitunut suuren yrityksen johtaja, usein entinen KHT-tilintarkastaja.11 Esimerkiksi 1980ja 1990-luvuilla Keskon eläköityneitä pääjohtajia toimi TILAn puheenjohtajana kolme kautta peräkkäin. Vuosituhannen vaihteen jälkeen 9 Ks. Tilintarkastusjärjestelmän kehittämistoimikunnan mietintö (Komiteamietintö 1992:14). 10 Virkavastuu ilman erityistä mainintaa tilintarkastuslaissa perustui rikoslain virkavastuuta koskeviin säännöksiin julkisen tehtävän hoitamisesta. 11 Eero Prepulan 26.8.2020 haastattelun mukaan vielä 1990-luvulla ei ollut harvinaista, että joillakin TILAn kokoonpanossa mukana olleilla yritysjohtajilla oli tai oli aikaisemmin ollut hyväksyminen KHT-tilintarkastajaksi. Tällaisia yritysjohtajia pyrittiinkin saamaan mukaan TILAn kokoonpanoon. 270 Pasi Horsmanheimo kehitys kulki kohti juristivoittoisuutta. TILAn puheenjohtajaksikin valittiin juristi/ oikeustieteen professori vuonna 2000, sen jälkeen edelleen entinen yritysjohtaja. Seuraavaksi TILAlla oli peräkkäin kaksi asianajajapuheenjohtajaa vuoden 2015 loppuun saakka. Muilta osin TILAn kokoonpano oli tasapainotettu siten, että neljä ryhmää – elinkeinoelämän edustajat, tutkimusja opetustoiminnan edustajat, tilintarkastajien edustajat ja valtiovallan edustajat – olivat edustettuina yhtä suurella painolla kokoonpanossa. Epäilemättä 1994 tilintarkastuslaissa luotu valtioneuvoston nimeämisvalta yhdessä ministeriön nimeämien virkamiesjäsenten kanssa kuvasti tarkoitusta tuoda TILAn kokoonpanoon ulospäin näkyvää julkisen vallan otetta, ”yhteiskunnan kokonaisintressiä”, riippumattomuutta elinkeinoelämästä ja tasapainottavaa nimeämisvaltaa. Vuoden 1994 tilintarkastuslakihan oli syntynyt pankkikriisin ja samanaikaisten yrityskonkurssien aiheuttaman epäluottamuksen ilmapiirissä. Katsottiin, että vallinnut tilanne antoi aiheen korostaa valtion roolia yhteiskunnallisen tilanteen vakauttamisessa. Käytännössä ministeriön määräämät henkilöt olivat ministeriöiden virkamiehiä. Virkamiesedustus TILAssa oli alkanut edellä kuvatusti jo vuoden 1983 sääntöuudistuksesta. Vaatimus virkamiesedustuksesta lautakunnassa on tyypillinen intressi perusteinen säännös. Virkamiehet eivät edustaneet lautakunnassa minkään tietyn aihealueen asiantuntemusta, vaan tarkoituksena oli varmistaa valtiovallan vaikutus tilintarkastuslautakunnan päätöksentekoon. Käytännössä vuoden 1994 tilintarkastuslain mukaiset kolme virkamiesjäsenyyttä TILAssa jakautuivat siten, että yksi virkamies oli kauppaja teollisuusministeriöstä, yksi valtiovarainministeriöstä ja yksi Pankkitarkastusvirastosta, joka sittemmin muuttui Finanssivalvonnaksi. Valtion edustajia koskeva käytäntö jatkui vuoden 2015 loppuun saakka. Muuten elinkeinoelämä piti hallussaan merkittävää nimittämisvaltaa. Keskuskauppakamarin valtuuskunta nimitti TILAn puheenjohtajan, varapuheenjohtajan ja muut jäsenet varahenkilöineen vuoden 2007 tilintarkastuslakiin saakka. Vuoden 2007 tilintarkastuslain myötä valtiovallan ote kiristyi entisestään, sillä vuoden 2007 lain mukaan puheenjohtajan ja varapuheenjohtajan nimeäminen siirtyi valtioneuvoston, käytännössä työja elinkeinoministeriön (TEM:n) tehtäväksi. Oikeudellisesti vuoden 2015 tilintarkastuslakiin asti TILA säilyi osana Keskuskauppakamarin organisaatiota. Kauppakamarien tilintarkastusvaliokunnat toimivat vastaavasti osana alueellisten kauppakamarien organisaatiota vuoden 2015 loppuun saakka. Arvioita ja kokemuksia lautakuntamuotoisesta työskentelystä tilintarkastajien hyväksymisessä ja valvonnassa pääosin yksityisellä sektorilla 271 Verrokkina julkissektorin JHTT-lautakunta Tilintarkastuksen sääntely samoin kuin tilintarkastajien hyväksyminen ja valvonta on näihin päiviin asti järjestetty lähtökohtaisesti erillisiksi järjestelmiksi yksityiselle ja julkiselle sektorille. Julkisen sektorin tilintarkastajajärjestelmän historia on lyhyempi kuin yksityisen sektorin. 1990-luvulla perustettiin valtiovarainministeriön myötävaikutuksella julkishallinnon ja -talouden tilintarkastuslautakunta. JHTT-lautakunta toimi valtiovarainministeriön yhteydessä vuosina 1991–2015. Aluksi JHTT-tilintarkastajien ja JHTT-yhteisöjen hyväksymistä ja valvontaa koskevat säännökset perustuivat asetukseen (926/1991). Ensimmäinen laki julkishallinnon ja talouden tilintarkastajista (jäljempänä JHTT-laki) säädettiin vuonna 1999 (467/1999). Ensimmäisessä JHTT-laissa vuonna 1999 säädettiin, että JHTT-lautakunnassa tuli olla puheenjohtaja ja varapuheenjohtaja sekä vähintään seitsemän ja enintään yhdeksän muuta jäsentä sekä muilla kuin puheenjohtajalla ja varapuheenjohtajalla kullakin henkilökohtainen varajäsen. Valtioneuvosto määräsi puheenjohtajan, varapuheenjohtajan sekä muut jäsenet ja heidän varajäsenensä kolmeksi vuodeksi kerrallaan. Jäsenistä kolme on määrättävä kuntien keskusjärjestön esityksestä. Jäsenistä kahden oli edustettava korkeakouluja. Vähintään yhden jäsenen oli edustettava tilintarkastajia. Yhden jäsenen oli lisäksi oltava oikeustieteen kandidaatin tutkinnon suorittanut. JHTT-lautakunnalla oli sivutoiminen sihteeri. JHTT-lautakunnan jäsenten, varajäsenten ja sihteerin tuli olla hyvin perehtyneitä julkishallinnon ja -talouden tilintarkastukseen. JHTT-lautakunta järjesti JHTT-tilintarkastajien ammattitutkinnon, hyväksyi JHTT-tilintarkastajat ja JHTT-yhteisöt sekä valvoi heitä ja heidän toimintaansa. Toimintansa loppuaikoina JHTT-lautakunta järjesti myös laaduntarkastuksia, jotka yksityisellä sektorilla olivat alkaneet 1990-luvulla Keskuskauppakamarin TILAn ja KHT-yhdistyksen yhteistyönä. JHTT-lautakunnan päätöksiin saattoi vaatia oikaisua ensin JHTT-lautakunnalta. Muutoksenhaut ohjautuivat hallinto-oikeuteen. Volyymiltaan JHTT-lautakunnan toiminta oli koko sen olemassaolon ajan vuoden 2015 loppuun saakka olennaisesti vähäisempää kuin Keskuskauppakamarin TILAn toiminta. Toisaalta JHTT-tilintarkastajia ja JHTT-yhteisöjäkin oli vähän12. JHTT-tilintarkastajatutkinnolla ja -hyväksymisellä on ollut suurin merkitys kunnallisessa tilintarkastuksessa, koska JHTT-tilintarkastajan kelpoisuus on vuodesta 12 Esimerkiksi hallituksen esityksen HE 254/2014 mukaan vielä vuoden 2014 alussa kolmeen tilintarkastajaluokkaan kuuluvia tilintarkastajia oli yhteensä 1 627. Näistä HTM-tilintarkastajia oli 627, KHT-tilintarkastajia 771 ja JHTT-tilintarkastajia 229. Noin 80 tilintarkastajalla oli sekä TTL:n että JHTT-lain mukainen auktorisointi. Tilintarkastusyhteisöjä oli vuoden 2014 alussa yhteensä 84. Näistä HTM-yhteisöjä oli 35, KHT-yhteisöjä 39 ja JHTT-yhteisöjä yhdeksän. 278 Pasi Horsmanheimo tavuus, edustavuus ja asiantuntemus ovat kaikki keskeisiä kokoonpanon kriteereitä.16 TILAn tehtävänä on kurinpidollinen valvonta ja seuraamuksista päättäminen, mikä on merkittävä ero KILAn tehtäviin nähden. Tämän vuoksi jäseniä koskevat vaatimuksetkaan eivät voi olla täysin vertailukelpoisia.17 Haastattelemistani asiantuntijoista Eero Prepula18 korostaa julkista hallintoa hoitavan TILAn jäsenten asiantuntijaroolia. Timo Kaisanlahti pitää ensisijaisena lautakunnan jäsenten uskottavuutta. Kumpikin pitää tärkeänä sekä uskottavuutta että asiantuntemusta sekä sitä, että jäsenet edustavat riittävän kattavasti keskeisiä tilintarkastuksen sidosryhmiä.19 On luonnollista, että valtakunnallista tehtävää hoitavan lautakunnan (TILA, KILA) jäseniin kohdistuu enemmän odotuksia kuin paikallista tehtävää hoitavan lautakunnan jäseniin. Riippuvuussuhteita tilintarkastusasiakkaisiin (yrityksiin), viranomaisiin tai muihin sidosryhmiin ei ole TILAn jäseniltä kielletty missään vaiheessa. Kriteerinä TILAn jäsenten valinnoille on tilintarkastuslain mukaan perehtyneisyys tilintarkastukseen. Säännökset eivät edellytä huippuasiantuntemusta, mutta TILAssa on oltava riittävä perehtyneisyys tilintarkastukseen.20 Tilintarkastuslain mukaan PRH ja TILA voivat käyttää apunaan ulkopuolisia asiantuntijoita ja näin on meneteltykin. Jäsenvalinnoissa on tasapainoteltava saatavuuden ja asiantuntemusvaatimusten välillä. TILAn jäsenen tai PRH:n tilintarkastusvalvonnan virkahenkilön ei tarvitse olla entinen tilintarkastaja. Riittävä asiantuntemus ja oikeusvarmuus koko lautakunnan tasolla voidaan turvata asianmukaisten työskentelymenetelmien avulla. Samaa lähestymistapaa on noudatettava myös muutoksenhakuasioita käsittelevissä Helsingin hallinto-oikeudessa ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa. Valtakunnan arvostetuin (paras) asiantuntija ei välttämättä ole aina käytettävissä TILAn jäseneksi esimerkiksi esiteettömyysvaatimusten tai työskentelyn vaatiman ajankäytön vuoksi. TILAn puheenjohtaja, varapuheenjohtaja ja jäsenet toimivat lautakunnassa omien töidensä ohella, mikä rajoittaa potentiaalisten ehdokkaiden joukkoa. Korostuneet asiantuntemusvaatimukset TILAssa, virkavastuu sekä päätösten huolellinen valmistelu PRH:n tilintarkastusvalvonnassa edistävät päätösten oikeusvarmuutta. Oikeusvarmuus tarkoittaa, että päätökset ovat sisällöllisesti oikeita sovellettavan oikeuden mukaan. Päätösten valmisteluun osallistuu juristivirkahenkilön (esittelijän) lisäksi vaikeissa tapauksissa myös työparina asiantuntija (toinen virkahenkilö). Hän on tilintarkastuksen kokemusta saanut laskentatoimen ammattilainen. Oikeusvarmuus liittyy asianosaisen tilintarkastajan tai tilintarkastusyhteisön oikeus16 Timo Kaisanlahden haastattelu 30.6.2020. 17 Timo Kaisanlahden haastattelu 30.6.2020 18 Eero Prepulan haastattelu 26.8.2020. 19 Eero Prepulan ja Timo Kaisanlahden haastattelut. 20 Eero Prepulan mukaan 1970ja 1980-luvuilla tilintarkastuslautakuntaan saatiin jäseniksi Suomen parhaita asiantuntijoita, mikä oli tuolloin myös tavoitteena. Arvioita ja kokemuksia lautakuntamuotoisesta työskentelystä tilintarkastajien hyväksymisessä ja valvonnassa pääosin yksityisellä sektorilla 279 turvaan. Oikeusvarmuudella turvataan oikeudenmukainen prosessi. Oikeusturvaa luo myös moniportainen oikaisuja muutoksenhakumenettely. Päätöksenteko jakautuu nyt virkahenkilöiden ja TILAn kesken. Tilintarkastuslaissa toimivalta on säädetty osin päällekkäiseksi. Virkahenkilöiden ja TILAn keskinäistä suhdetta ei ole määritelty tarkasti. Seuraavassa kehitysvaiheessa on löydettävä tasapaino virkahenkilöiden ja TILAn välille päätösten valmisteluun ja päätöksentekoon. 280 Pasi Horsmanheimo Lähteet Biese, R. 1986. HTM-tilintarkastajaluokan perustamisvaiheista. Teoksessa Perustamisesta keskiikään, HTM-yhdistys 35 vuotta. Tilintarkastajayhdistys HTM ry – Revisorsföreningen GRM ry. Jännäri, K. & Koskenkylä, H. Suomen pankkikriisin syiden tarkastelua. Kansantaloudellinen aikakausikirja 1/1995. Wahlroos, B. 2019. Kuinkas tässä näin kävi? Helsinki: Otava. Lain esityöt HE 70/2016 vp. Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi tilintarkastuslain muuttamisesta ja eräiksi siihen liittyviksi laeiksi. HE 254/2014 vp. Hallituksen esitys eduskunnalle tilintarkastuslaiksi ja laiksi julkishallinnon ja -talouden tilintarkastuksesta sekä eräiksi niihin liittyviksi laeiksi. HE 194/2006 vp. Hallituksen esitys eduskunnalle tilintarkastuslaiksi ja siihen liittyväksi lainsäädännöksi HE 295/1993 vp. Hallituksen esitys eduskunnalle tilintarkastuslaiksi ja eräiksi siihen liittyviksi laeiksi Säädökset Asetus julkishallinnon ja -talouden tilintarkastajan tutkinnosta (kumottu) 926/1991 Euroopan parlamentin ja neuvoston asetus (EU) N:o 537/2014, annettu 16 päivänä huhtikuuta 2014, yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen lakisääteistä tilintarkastusta koskevista erityisvaatimuksista ja komission päätöksen 2005/909/EY kumoamisesta Kauppakamariasetus (kumottu) 337/1988 Laki julkishallinnon ja -talouden tilintarkastajista (kumottu) 467/1999 Laki julkishallinnon ja -talouden tilintarkastuksesta 1142/2015 Osakeyhtiölaki (kumottu) 734/1978 Tilintarkastuslaki (kumottu) 936/1994 Tilintarkastuslaki (kumottu) 459/2007 Tilintarkastuslaki 1141/2015 Työryhmämietinnöt Keskuskauppakamarin vahvistamat TILAn säännöt: 1924, 1943, 1958, 1967, 1973, 1984 ja 1990 Komiteamietintö 1980:62. Tilintarkastajien auktorisointitoimikunnan mietintö. Komiteamietintö 1992:14. Tilintarkastusjärjestelmän kehittämistoimikunnan mietintö. TEM:n julkaisuja 48/2012. Tilintarkastajien tutkinnot ja valvonta -työryhmän raportti. Työja elinkeinoministeriön julkaisuja, kilpailukyky 48/2012. TEM:n julkaisuja 66/2016. Vuoden 2014 tilintarkastusdirektiivin muutos ja tilintarkastusasetus – Tilintarkastuslain muutokset –työryhmän mietintö. Työja elinkeinoministeriön julkaisuja, konserni, 66/2016. Arvioita ja kokemuksia lautakuntamuotoisesta työskentelystä tilintarkastajien hyväksymisessä ja valvonnassa pääosin yksityisellä sektorilla 281 Haastattelut KILAn puheenjohtajan Timo Kaisanlahden haastattelu 30.6.2020 Entisen TILAn ja KILAn sihteerin sekä VALAn ja JHTT-lautakunnan jäsenen Eero Prepulan haastattelu 26.8.2020