Luottamusta vai valvontaa?: Tapaustutkimus OKM:n valtionavustusten valvonnan kehittämisestä

Kihn, Lili-Anne, Oulasvirta, Lasse, Ruohonen, Janne, Rönkkö, Jaakko, Urpilainen, Matti & Wacker, Jani (toim.), Tarkastus, arviointi ja valvonta murroksessa. Tampere: Tampere University Press, 127–145. http://urn.fi/URN:ISBN:978-952-359-032-8 8 Luottamusta vai valvontaa? Tapaustutkimus OKM:n valtionavustusten valvonnan kehittämisestä Mikko Lilja, Lasse Oulasvirta ja Jaakko Rönkkö Artikkelissa tarkastellaan valtionapuja luottamuksen ja valvonnan käsitteiden ja niiden tarkoituksenmukaisen mitoittamisen näkökulmasta. Artikkeli perustuu vuosina 2017–2018 tehtyyn tapaustutkimukseen opetusja kulttuuriministeriön toimialan valtionavuista. Päähuomio tapaustutkimuksessa on luottamuksen ja valvonnan käsitteissä sekä niiden välisten yhteyksien problematisoinnissa. Luottamus tai sen puute valtionapujen saajiin nähden muodostuu erilaisten valvontamekanismien tuottaman informaation perustalta. Luottamus tulee ansaita, eikä sitä tapaustutkimuksessa tehtyjen havaintojen pohjalta voida nähdä valvontaja tarkastusmenettelyitä poissulkevana elementtinä. Valvonnan ja luottamuksen suhde on moniulotteinen, ja niiden välisten yhteyksien järjestely edellyttää kontingenssiteoreettista soveltamistapaa, jossa tasapainoillaan tapauskohtaisesti luottamuksen ja valvonnan mitoituksissa toimivan kombinaation löytämiseksi. Avainsanat: valtionavut, luottamus, valvonta, valvonnan ja tarkastuksen organisointi 128 Mikko Lilja, Lasse Oulasvirta ja Jaakko Rönkkö Johdanto Tampereen yliopiston tutkijat toteuttivat selvityksen opetusja kulttuuriministeriön toimialan harkinnanvaraisten valtionavustusten ja valtionosuuksien valvonnan ja tarkastustoiminnan kehittämiseksi vuonna 2017. Tässä artikkelissa kuvataan selvityksen keskeisiä johtopäätöksiä ja päätelmien taustalla vaikuttavia keskeisiä valvonnan ja tarkastuksen käsitteitä. Artikkelin päähuomio suuntautuu luottamuksen ja valvonnan käsitteisiin sekä niiden välisten yhteyksien problematisointiin. Loppuraportissa esitettiin ministeriölle useita kehittämisehdotuksia valtionapujen valvonnan ja tarkastuksen kehittämiseksi. Ehdotukset koskivat muun muassa tarkastuksenja valvonnan suunnittelujärjestelmän kehittämistä strategiseen suuntaan riskiperusteiseksi, valtionavustussääntöjen ja menettelyjen yhtenäistämistä, rahoituksen saajien omavalvonnan kehittämistä, uuden valvontayksikön perustamista, integroidun tietovarannon kehittämistä sekä ulkoisen tilintarkastuksen ja sisäisen tarkastuksen lisäämistä, jotta valtionosuusviranomaisella on valtakunnallisesti arvioiden luotettava ja ajantasainen käsitys rahoitettavan toiminnan oikeellisuudesta. Ohjelmistorobotiikan käyttöönotto erityisesti valtionavustuksissa nähtiin keinona prosessien tehostamiseen. Robotiikka-automaatiolla voidaan lisätä ja kohdentaa uudel leen valvontaan käytettäviä resursseja. Integroitu tietovaranto, joka sisältäisi sekä VOS-järjestelmän että OPH:n keräämät tiedot, tarjoaisi toisessa vaiheessa robotti automaation ja tekoälyn mahdollistaman analytiikan VOS-seurannassa. Selvitykseen sisältyi myös pohjoismainen vertailu, sillä tanskalainen riskiperusteinen ja dialogiin perustuva valvonta tuettuna ammattimaisella ulkoisella tilintarkastuksella tarjoaa hyvän referenssin kotimaisen valvonnan ja tarkastuksen kehittämiseen. Selvityksen loppuraportti luovutettiin ministeriölle helmikuussa 2018. Tämä artikkeli hyödyntää selvityksen aikana hankittua ja kerättyä monipuolista dokumenttija haastatteluaineistoa. Tarkastelu rajautuu siihen osaan aineistoa ja analyysiä, joka keskittyi pohtimaan luottamuksen ja valvonnan sekä vakiintuneen toimintakulttuurin välisiä suhteita ja ongelmia. Artikkeli perustuu edellä mainittuun tapaustutkimukseen. Sen tarkoitus on analysoida valtionapurahoituksen ongelmatiikkaa ja kehittämistä. Tästä näkökulmasta sillä on myös kehittämistutkimuksen tiedonintressi. Siinä kysytään, missä määrin on tarkoituksenmukaista kehittää reaaliaikaista valvontajärjestelmää jälkikäteisten kontrollijärjestelmien ja tarkastamisen sijaan. Toisaalta se selvittää, missä määrin rahoituksen saajien omavalvonnan kehittäminen on edellytys luottamuksen kulttuurille. Analyysi nojautuu valvontakulttuurin ja luottamuksen käsitteisiin, joita pyritään tulkitsemaan case-tapauksen valossa. Artikkelin aloittaa lyhyt käsiteja kirjallisuuskatsaus. Seuraavassa osiossa selostetaan tapaustutkimuksen konteksti ja menetelmät. Sen jälkeisessä osiossa kootaan eri Luottamusta vai valvontaa? 129 tekijät, joiden hallinta on edellytyksenä valvonnan ja luottamuksen tasapainoiselle järjestelylle. Viimeisessä osiossa selostetaan tapaustutkimuksen johtopäätökset valvonnan kehittämisen näkökulmasta. Käsitteet ja kirjallisuuskatsaus Perinteisesti johdon tekemä valvonta on nähty toimintana, jonka avulla pyritään vähentämään tavoitteiden saavuttamiseen liittyvää variaatiota (Aaltola 2018). Samalla on jo pitkään huomioitu, että valvonnan tulee mahdollistaa niukkojen voimavarojen oikea suuntaaminen ja silti säilyttää toiminnan tuloksellisuuden ennakointi (ks. esim. Simons 1994). Sisäisen valvonnan määritteleminen on sen moninaisuuden takia koettu ongelmalliseksi, ja siksi sillä on luontevasti useita määritelmiä. Toisaalta voidaan huomata, että tunnetuimpien määritelmien sisällöt vähintään kohtuullisesti limittyvät, jolloin sen ongelmallisuudesta huolimatta käsitteestä valitsee monilta osin yksimielisyys. Sisäiset tarkastajat ry (2020a) esittää kansainvälisiin viitekehyksiin perustuen sisäiselle valvonnalle seuraavaa määritelmää: Sisäinen valvonta voidaan kuvata prosessina, jonka avulla pyritään varmistumaan organisaation tavoitteiden saavuttamisesta. Tavoitteet voidaan ryhmitellä seuraaviin neljään luokkaan: • Strategiset – korkean tason tavoitteet, jotka ovat organisaation toiminta-ajatuksen mukaisia ja sitä tukevia • Toiminnalliset – organisaation voimavarojen tehokas ja taloudellinen käyttö • Raportointia koskevat – raportoinnin luotettavuus • Vaatimustenmukaisuutta koskevat – sovellettavien lakien ja määräysten noudattaminen. Sisäinen valvonta käsittää kaikki toimenpiteet ja menettelyt, joiden avulla tavoitteiden saavuttaminen pyritään varmistamaan. Sisäiseen valvontaan kuuluvat organisaation sisäinen toimintaympäristö, tavoiteasetanta, riskienhallinta, valvontatoimenpiteet, tiedonkulku ja viestintä sekä seuranta. Määritelmä korostaa prosessinomaisuutta ja tavoitteiden saavuttamisen varmistamista. Tyypillisenä voidaan pitää myös tavoitteiden jakamista eri ryhmiin sekä sisäisen valvonnan osa-alueiden esittämistä. Sisäisen tarkastuksenkaan määritteleminen ei ole täysin ongelmatonta, koska esimerkiksi eri puolilla maailmaa voi olla tarpeen painottaa eri asioita. Tästä huolimatta kansainvälisen sisäisten tarkastajien yhteisön (IIA) esittämä määritelmä on nykyisin laajasti käytössä. Sen mukaan sisäisen tarkastus määritellään seuraavasti (Sisäiset tarkastajat ry 2020b): 130 Mikko Lilja, Lasse Oulasvirta ja Jaakko Rönkkö Sisäinen tarkastus on riippumatonta ja objektiivista arviointija varmistussekä konsultointitoimintaa, joka on luotu tuottamaan lisäarvoa organisaatiolle ja parantamaan sen toimintaa. Sisäinen tarkastus tukee organisaatiota sen tavoitteiden saavuttamisessa tarjoamalla järjestelmällisen lähestymistavan organisaation riskienhallinta-, valvontasekä johtamisja hallintoprosessien tehokkuuden arviointiin ja kehittämiseen. Edellä esitetyssä sisäisen tarkastuksen määritelmässä painottuvat muun muassa riippumattomuus, objektiivisuus ja lisäarvon tuottaminen. Lisäksi keskiössä on selkeä yhteys sisäiseen valvontaan ja riskienhallintaan. Näin voidaankin todeta, että sisäisen valvonnan ja sisäisen tarkastuksen käsitteet eroavat huomattavasti toisistaan, mutta kytkeytyvät silti toisiinsa. Kun viitataan yleisesti hyväksyttyyn sisäisen valvonnan määritelmään, viittauksen kohteena ovat usein tunnetut kansainväliset sisäisen valvonnan ja riskienhallinnan viitekehykset. Näitä toisiaan lähellä olevia viitekehyksiä ovat esimerkiksi COSO Internal Control (COSO IC), COSO Enterprise Risk Management (COSO ERM) ja ISO 31000 Riskienhallinta (Suomen Standardisoimisliitto SFS ry. 2017). Kuten edellä todettiin, viitekehykset sisältävät varsin samankaltaisen sisäisen valvonnan ja riskienhallinnan määritelmän (Jokipii 2010). Kansainvälisten viitekehysten mukaan sisäinen valvonta ja riskienhallinta kuvataan tavoitteiden saavuttamista varmentavana prosessina. Viitekehyksistä voidaan löytää ajatus toiminnan tuloksellisuuden, vaatimustenmukaisuuden ja tiedon oikeellisuuden tärkeydestä organisaatioille. (International Federation of Accountants 2006.) Muita tunnistettavia elementtejä ovat valvontaympäristö, riskienarviointi, kontrollit, tiedonkulku sekä seuranta (COSO 2013). Yhtäläisyydestä voidaan myös johtaa ajatus mallien geneerisyydestä, eli mallit eivät voi antaa yksityiskohtaista organisaatiotasoista ohjeistusta. (Ks. esim. Länsiluoto, Jokipii & Eklund 2016.) Kuten sisäisen valvonnan myös johtamistai valvontakulttuurin määritteleminen on jossain määrin ongelmallista. Uudistettu COSO Internal Control – Integrated Framework Principles sisältääkin tekijöitä, joiden voidaan tulkita sisältyvän kaikenlaisten organisaatioiden valvontakulttuuriin ja sen arviointiin. Näitä tekijöitä ovat ainakin organisaation sitoutuminen rehellisyyteen ja eettisiin arvoihin, henkilöstön pätevyys sekä valvonnan asianmukainen järjestäminen. Edellisten lisäksi selkeät ja toimivat johtamisja valvontarakenteet sekä tilivelvollisuuden toteutuminen voidaan nimetä valvontakulttuurin tekijöiksi (COSO 2013). Johtamisja valvontakulttuuri on siten tulkittavissa perustaksi, jolle sisäinen valvonta organisaatiossa suunnitellaan ja jonka ohjaamana se toimeenpannaan. Valvontajärjestelmän toimivuudella ja luottamuksella on tunnistettu yhteys. Valvottava voi esimerkiksi parantaa valvojan luottamusta omaa toimintaansa kohtaan osoittamalla uskottavasti kykynsä noudattaa annettuja ehtoja. Toisaalta oikeisiin Luottamusta vai valvontaa? 131 asioihin keskittyvä ja yhteistyökykyinen valvonta voi parantaa valvotun luottamusta valvojaan. Tällöin keskinäinen kommunikointi voi aktivoitua ja ajantasaistua. Luottamus voidaan siis tulkita merkityksellisenä asiana myös valvonnan näkökulmasta. (Goold & Quinn 1990, 54.) Viime vuosina omavalvonnan käsite on ollut vahvasti esillä julkisen toiminnan valvonnan kehittämisessä. Erityisesti maakuntalakiesitysluonnos (HE 15/2017 vp) nosti aiheen yleiseen keskusteluun. Luonnoksessa esitettiin muun muassa seuraavaa: Omavalvontaohjelma on osaltaan johtamisen väline. Omavalvonnalla tarkoitetaan järjestelyä, jonka avulla varmistetaan, että toiminta ja palvelut järjestetään lainsäädännön edellyttämällä tavalla. Sen tarkoituksena on myös varmistaa toiminnan ja järjestettävien palvelujen suunnitelmallisuus ja korkeatasoinen asiakasja potilasturvallisuus ja muu laatu, palvelujen saavutettavuus sekä palveluja käyttävien henkilöiden yhdenvertaisuus. Omavalvonnalla odotetaan olevan siis olennainen merkitys hallinnon laadun turvaajana. Toisaalta on helppo tunnistaa, että monimutkaisessa toiminnassa pelkästään keskitettyyn tai jälkikäteiseen ulkopuoliseen valvontaan tukeutuminen on ongelmallista. Esimerkiksi rahoituksen saajan omavalvonnan kehittämisen tulisi merkitä myös jälkikäteisen valvonnan ylikorostuksen vähenemistä. Tausta-ajatuksena on, ettei rahoittaja kykene valvomaan riittävän tehokkaasti rahoituksen saajien toimintaa, ellei perustana ole rahoituksen saajien asianmukainen oma sisäinen valvonta. Organisaation itsensä toteuttama valvonta on siis keskeinen osatekijä tavoitteiden saavuttamisen varmistamisessa. Käytännössä monet rahoittajat (esim. Business Finland) pitävät kiinni oikeudesta tarkastaa jälkikäteen esimerkiksi, onko projektirahoituksissa noudatettu rahoittajan asettamia ehtoja. Tarkistusoikeudella voidaan nähdä ennaltaehkäisevä vaikutus, mutta toki ehtojen noudattaminen myös tosiasiassa on oltava mahdollista tarkistaa. Esimerkiksi Lilja (2016) on tutkinut mahdollisuutta sisäisen valvonnan ja riskienhallinnan käyttämiseen hyödyntavoittelussa. Sisäinen valvonta voidaan tulkita yhdeksi tavaksi, jolla johto voi tuottaa hyötyä. Hyötyä voidaan tuottaa tavoitteiden saavuttamisen varmistamisella. Samalla tulee toki tunnistaa myös tuloksellisuuteen liittyvä mahdollinen potentiaali. Hyödyn tuottamisen mahdollisuus ohjaakin siten tunnistamaan riskienarvioinnin tärkeän roolin sisäisessä valvonnassa. (Lilja 2016, 229–230.) Edellä mainitun sisäisen valvonnan viitekehyksen rinnalle on tarkennettu riskienhallinnan viitekehys, joka nostaa juuri riskienhallinnan seikkaperäisempään tarkasteluun (COSO 2017). Myös se on tarkoitettu universaaliksi viitekehykseksi, vaikka eräät tutkimukset osoittavat COSO:n mallien kokonaisvaltaisuudessaan ja alun perin yritysmaailmasta lähteneinä kohtaavan hankaluuksia esimerkiksi siiloutuneessa valtionhallinnossa tai kunnallishallinnossa (Oulasvirta, Paananen, Kiviaho & Sand- 132 Mikko Lilja, Lasse Oulasvirta ja Jaakko Rönkkö ström 2014; Oulasvirta & Anttiroiko 2017). Toisaalta valvonnassa ja riskienhallinnassa voidaan erottaa erilaisia maturiteetin eli kehittyneisyyden portaita, joita pitkin organisaatiossa voidaan edetä (Paape & Speklé 2012). Chalmers, Hay ja Khlif (2019) ovat kuitenkin tutkimukseen perustuen todenneet, että sisäisestä valvonnasta ja riskienhallinnasta voidaan saada merkittäviä hyötyjä. Heidän tutkimuksensa mukaan sisäinen valvonta ja riskienhallinta voi kehittää hallintoa ja päätöksentekoa. Samoin Peterson (2018) on todennut, että tarkoituksenmukainen sisäinen valvonta ja riskienhallinta on tärkeässä osassa organisaatioiden ongelmien vähentämisessä. Valvonta ja riskienhallinta täytyy kuitenkin kontingenssiteorian hengessä sovittaa organisaatioiden sisäisiin ja ympäristöllisiin erityispiirteisiin (Gordon, Loeb & Tseng 2009; Woods 2009; Mikes & Kaplan 2013). Näistä lähtökohdista tämä tapaustutkimus tutkii valtionapurahoituksen valvontaa ja riskienhallintaa ministeriön organisaatiossa ja sen toimialalla. Tutkimusmenetelmä ja case-kohteen kuvaus Tämän artikkelin tutkimusmenetelmänä on tapaustutkimus. Se perustuu yhden tapauksen ja tapausympäristön tutkimiseen pääosin kvalitatiivisin menetelmin, dokumenttianalyysiin, tutkimuksen ohjausryhmän kokouskeskusteluihin sekä haastatteluihin tukeutuen (Yin 1994). Tutkimuksessa haastateltiin sekä rahoituksen antajatahon että saajatahon edustajia. Haastattelut toteutettiin puolistrukturoidulla teemahaastattelumallilla. Haastateltavien valintaa ohjasivat OKM:n edustajien kanssa pidetyt suunnittelukokoukset. Varsinaisia haastatteluja tehtiin OKM:ssä (4 kpl), OPH:ssa (4 kpl), Tredussa (2 kpl) ja Karvissa (2 kpl). Paikan päällä toteutetut henkilöhaastattelut nauhoitettiin ja litteroitiin. Lisäksi kaikista pidetyistä palavereista tehtiin muistiinpanoja. Tutkimuksen taustalla oli tilanne, jossa Opetushallituksessa hoidetaan ministeriössä tehdyn työnjaon mukaan kuntasektorin valtionosuuksien myöntäminen ja toimeenpano, kun taas ministeriön toiminta painottuu harkinnanvaraisten valtionavustusten myöntämiseen, valvontaan ja tarkastuksiin. Valtionavustuslain 15 §:n mukaan valtionapuviranomaisen on huolehdittava valtionavustuksen asianmukaisesta ja riittävästä valvonnasta hankkimalla valtionavustuksen käyttöja seurantatietoja sekä muita tietoja samoin kuin tekemällä tarkastuksia. OKM:n myöntämien valtionavustusten tarkastus jakaantuu taloustarkastukseen ja avustuksen myöntämistä valmistelevan esittelijän asiatarkastukseen. Valtionavustuslajit jakautuvat kahteen pääryhmään eli yleisja erityisavustuksiin. Yleisja erityisavustuksen tarkastamisessa ei ole käytännössä tämän tutkimuksen näkökulmasta suurta eroa. Luottamusta vai valvontaa? 133 Laskennallinen valtionosuusjärjestelmä noudattaa opetusja kulttuuritoimen rahoituslainsäädäntöä. Laskennallisia valtionosuuksia lakisääteisistä tehtävistä jaetaan kunnille ja muille palvelujen järjestäjille opetusja kulttuuritoimen rahoituksesta annetun lain, vapaasta sivistystyöstä annetun lain, museolain sekä teatterija orkesterilain perusteella. Koulutuksen järjestäminen on säännösten mukaisesti luvanvaraista, ja kulttuurin rahoituksen saajat sekä osa liikunnan rahoituksen saajista hyväksytään ensin valtionosuuden saajiksi. Laskennallisessa valtionosuussysteemissä toteutetaan ajantasaisesti rahoituksen valvontaa osana OPH:n hoitamaa rahoitusprosessia. Opetushallituksen valtionosuusyksikön vastuulla on laskennallisen valtionosuusjärjestelmän tarvitsema tiedonkeruu ja tietovarannon ylläpito, rahoituksen laskenta ja maksatus oppilaitosten ylläpitäjille ja muille laskennallisten valtionosuuksien saajille (museot, teatterit jne.). Toisaalta valtionosuuksien saajien talouteen ja toimintaan kohdistuva tarkastus kuuluu ministeriön työjärjestyksen mukaan ministeriön talousyksikölle (Opetusja kulttuuriministeriön asetus opetusja kulttuuriministeriön työjärjestyksestä 30.4.2014/359). VOS-puolella on tarkastettu ammatillista koulutusta (ml. oppisopimuskoulutus), vapaata sivistystyötä, perusja lukiokoulutusta, ulkomaankouluja sekä orkesterija teatterisektoria. Haastattelujemme perusteella laskennallisissa valtionosuuksissa esiintyneet ongelmat ovat olleet lähinnä väärinkäytöstapauksia, joita on tullut ilmi ammatillisessa oppisopimuskoulutuksessa. Väärinkäytöstapaukset ovat liittyneet hyväksyttävien oppilaiden määriin yksikköhintarahoitusta mitoitettaessa, yksikköhintarahoitukseen lisän tuovien erityisoppilaiden määriin sekä ulkomaisiin kouluihin ja niiden kotimaisen valtionosuuden ehdot täyttävien oppilaiden määriin. Valtionosuuksien tarkastuksen volyymi on ollut vähäinen, mikä on perustunut luottamukseen ja siihen, että valtionosuusviranomaisen lakisääteinen velvoite tarkastukseen ei ole niin voimakas kuin valtionavustuksissa. Valtionosuuksien tarkastus on kuitenkin olennaisilta osin liian vähäistä toiminnan laajuuteen nähden – tämä on todettu ministeriön sisäisen tarkastuksen tekemissä arvioinneissa (SITA 2017). Luottamuksen kulttuuri ei ole toisaalta heijastunut samalla tavalla valtionavustusten saajiin, jotka jakautuvat kaikkiin yhteiskunnan sektoreihin, kuntien lisäksi kolmanteen sektoriin ja yksityisen sektoriin. Ministeriön eli rahoittajan näkökulmasta valvonnalla on kaksi perustarkoitusta eli valvoa, että: 1) raha on käytetty siihen tarkoitukseen, johon se myönnetty, ja että mahdollisia ao. kustannusten tukikelpoisuusehtoja on noudatettu, ja että 2) raha on käytetty toiminnan tavoitteisiin nähden vaikuttavasti, tarkoituksenmukaisesti ja kustannustehokkaasti. Tähän liittyy myös se, että annetut ao. tiedot ovat oikein ja luotettavat. 134 Mikko Lilja, Lasse Oulasvirta ja Jaakko Rönkkö Valtionosuussektorilla isoa muutosta merkitsi vuonna 1993 toteutettu kuntasektorin valtionosuusjärjestelmän uudistus, joka perustui korostetusti kuntien itsehallinnon voimistamiseen ja yksityiskohtaisen valtionapujen valvontaja tilitysjärjestelmän lakkauttamiseen. Uudistus heijasti siirtymistä tarkasta valvontakulttuurista luottamuksen kulttuuriin eli siihen, että itsehallinnolliset kunnat toimeenpanevat lakisääteiset tehtävät lähtökohtaisesti huolellisesti ja kuntalaisten parhaaksi. Luottamus siis rakentuu pitkälti sen varaan, että itsehallinnolliset kunnat ja kuntalaiset oman valvontansa avulla varmistavat lakisääteisten toimintojen lainmukaisuuden. Voimassa olevan kuntalain (410/2015) 123 §:n 3 kohdan mukaan myös tilintarkastajan on tarkastettava, ovatko valtionosuuksien perusteista annetut tiedot oikein, näin siis myös opetusja kulttuuritoimen valtionosuuksien suhteen. Opetusja kulttuuritoimen rahoituslain 58 § mukaan kunnan, kuntayhtymän ja yksityisen toiminnan järjestäjän on toimitettava valtionapuviranomaiselle rahoituksen määräämiseksi tarvittavat talousarvioon, taloussuunnitelmaan, tilinpäätökseen ja toimintakertomukseen perustuvat tiedot sekä muut rahoituksen määräämiseksi tarpeelliset kustannuksia, toiminnan laajuutta ja rahoituksen perusteena käytettäviä muita suoritteita koskevat tiedot. Valtionapuviranomainen päättää näiden tietojen oikeellisuuden toteamiseksi suoritettavista rahoituksen saajan talouteen ja toimintaan kohdistuvista tarkastuksista. Opetusja kulttuuriministeriö voi antaa tarkastuksen Opetushallituksen tehtäväksi. Valtionapuviranomainen voi antaa tarkastuksen myös ulkopuolisen tilintarkastajan tehtäväksi. Käytännössä näitä ulkopuolisen tilintarkastajan tarkastuksia on haastattelujen mukaan tilattu hyvin vähän, joten tähän asti niillä ei ole ollut valvonnan kannalta laajempaa merkitystä. VAS-rahoituksessa eli harkinnanvaraisten valtionavustusten kohdalla myöntämisen perusteita, valvontaa ja takaisinperintää säätelee yleislakina valtionavustuslaki (27.7.2001/688). Valtionavustuslain 8 §:n nojalla olisi mahdollista antaa valtioneuvoston asetuksella tarkempia säännöksiä lain soveltamisalaan kuuluvan valtionavustuksen talousarvion mukaisesta myöntämisestä, maksamisesta ja käytöstä. OKM:n hallinnonalalla ei ole ollut käytäntönä valmistella mainittuja asetuksia. OKM:n hallinnonalalla tuen ehdot on määritetty tarkasti ministeriön antamissa yleisavustusten ja erityisavustusten ohjeissa. Valtion talousarviossa voi olla edelleen valtionavustusten tarkoituksiin ja käyttöön liittyviä sitovia määräyksiä (Laki valtion talousarviosta 423/1988, Asetus valtion talousarviosta 1243/1992). Valtionavustusten kategoriassa rahoituslainsäädäntö sekä toisaalta valtionavun myöntäjäviranomaisen päätökset määrittävät tiukasti rahan käytön tarkoitukset ja ehdot päinvastoin kuin laskennallisten valtionosuuksien kategoriassa. VAS-rahoituksessa enemmän kuin puolet jää kuitenkin selvityksemme tekoaikaan ministeriön tarkastustoiminnan ulkopuolelle. Ministeriön tarkastustoimen tekemä valtionavustusten taloustarkastus kattoi esimerkiksi vuonna 2016 euromääräisesti 48 prosenttia ministeriön valtionavustusten volyymistä ja niiden kappalemäärästä yhden viidesosan (OKM tarkastustoimesta saatu tieto). Luottamusta vai valvontaa? 135 Luottamusta vai kontrollia? Tässä tapaustutkimuksessa tehtyjen päätelmien perusteella vaikuttaa siltä, että luottamuksen ja saajien autonomian korostaminen on myös osa vallitsevaa käytäntöä harkinnanvaraisten valtionavustusten järjestelmässä. Tässä kategoriassa luottamusperusteisuus aiheuttaa ongelmia, jollei luottamukseen nojautumisen käytänteen asianmukaisuutta riittävästi todenneta. Myös selvityksen aikana esillä olleet valtionavustusten väärinkäytöstapaukset ja niitä koskevat oikeustapaukset vahvistavat tämän ongelman rahoituksen valvonnassa. Selvityksessä saadut tiedot vahvistivat myös toisen ongelmakohdan eli sen, että hallinnonalan yksikkörajojen ylittävän yhteistyön puute haittaa valvonnan ja tarkastuksen tehokkuutta. Luottamukseen vahvasti nojaavaan valvontakulttuuriin sisältyy riskejä (vrt. COSO 2014 ja COSO 2017), jollei luottamuksen perusteltavuutta todenneta käytännössä riittävän usein ja riittävässä laajuudessa. Alla oleva kuvio 8.1 korostaa sitä, että luottamuksen rakentumiseen vaikuttavat eri osapuolet ja että rahoituksen saajien luotettavaksi todennettu omavalvonta vaikuttaa luottamusprosessissa positiivisesti. Kuvio 8.1. Luottamuksen rakentuminen. Luotettava informaatio Luottamus 142 Mikko Lilja, Lasse Oulasvirta ja Jaakko Rönkkö Robotiikka-automaation ja tekoälyn kustannushyödyt ja toteutusmahdollisuudet rahoituksen seurannassa ja ennaltaehkäisevässä monitoroinnissa olisivat ilmeisiä. Robotiikka-automaatiolla voitaisiin lisätä ja kohdentaa uudelleen valvontaan käytettävää resurssia. Tapaustutkimuksessa suositeltiin ensivaiheessa ohjelmistorobotiikan käyttöönottoa erityisesti valtionavustuksissa ja tätä varten robottiautomaation pilotointia. Automatisoitujen valvontamekanismien kehittyessä robottiautomaation rooli saattaa tulevaisuudessa kasvaa varsin merkittävään rooliin organisaatioiden sisäisessä ja ajantasaisessa valvonnassa. Tässä tutkimuksessa esiin nostetuista keskitettyä valvontaa puoltavista näkökulmista huolimatta pelkästään keskitetyn valvonnan varaan rakentaminen ei myöskään tämän tutkimuksen kohdeorganisaation näkökulmasta ole optimaalista. Rahoituksen saajien omavalvonnan kehittäminen merkitsisi jälkikäteisen valvonnan ylikorostumisen vähentämistä. Rahoituksen saajia voidaan aktiivista ohjata ja velvoittaa kehittämään sekä ylläpitämään tarkoituksenmukaista omaa sisäistä valvontaa ja riskienhallintaa ministeriön ja OPH:n omilla määräyksillä, ohjeilla ja päätöksillä. Tällaisilla mekanismeilla kohdeorganisaatioissa olisi mahdollista varmistua valvontamenettelyiden kattavuudesta läpi organisaatioiden eri tasojen ja toimintojen. Tämä olisi omiaan tukemaan laadukkaan sisäisen valvontajärjestelmän rakentumista. Tutkimusten valossa juuri valvonnan ja riskienhallinnan menettelyiden toimeenpanon ja jalkauttamisen (ks. mm. Oulasvirta & Anttiroiko 2017 ja siinä mainittu kirjallisuus) onnistuminen liittyy läheisesti paitsi organisaation piirteisiin myös sen sovittamiseen laajempaan ympäristöön, OKM:n tapauksessa ministeriön oman organisaation lisäksi rahoituksen saajaorganisaatioiden oman valvonnan tilaan ja kehittämiseen. Myös ulkoiselle tarkastustoiminnalle annettiin tässäkin tutkimuksessa keskeinen rooli toimivan kokonaisvalvontajärjestelmän muotoutumisessa. Selvityksessä päädyttiin suosittelemaan tietyn avustusmäärän ylittävien päätösten yhteyteen vaatimusta auktorisoidun tilintarkastajan raportista ennen maksatusta. Tällä voitaisiin saada merkittäviä hyötyjä valvonnan kokonaisuuden tehostamiseksi. Näiden ulkoisten tarkastajien laatimien varmennusraporttien perusteella OKM:n hallinnonalan keskitetty valvontayksikkö voisi kohdentaa omia tarkastuksiaan ja mahdollisia kenttäkäyntejään riskiperusteisesti saajaorganisaatioihin. Tapaustutkimuksen yhtenä arviointikohteena on sisäisen tarkastuksen toiminto. Sisäisen tarkastuksen osalta selvityksessä päädyttiin esittämään hallinnonalan yhteisen sisäisen tarkastuksen yksikön perustamista OKM:n ylimmän johdon alaisuuteen. Tällainen organisointitapa on nähty myös aiemmissa tutkimuksissa sisäisen tarkastuksen tuloksellista järjestämistä tukevaksi mekanismiksi (ks. Rönkkö 2019). Keskitetyllä yhteisellä sisäisen tarkastuksen yksiköllä voitaisiin yhtenäistää ja kohdistaa entistä paremmin hallinnonalan sisäisen tarkastuksen voimavarat. Ottaen huomioon riippumattoman sisäisen tarkastuksen tuoman lisäarvon hallinnonalan sisäisessä valvonnassa ja EU-varojen valvonnassa, selvityksessä päädyttiin ehdottamaan sisäi- Luottamusta vai valvontaa? 143 sen tarkastuksen henkilöstövoimavarojen lisäämistä. Suositus on linjassa hyvän hallinnon suositusten kanssa (ks. esim. Arvopaperimarkkinayhdistys 2020). Kokonaisuutena tapaustutkimus nosti esiin lukuisia valvonnan ja tarkastuksen organisointiin ja käytännön menettelytapoihin liittyviä kehitysehdotuksia ja havaintoja. Valvonnan ja luottamuksen käsitteiden yhteydestä artikkeli esitti, että luottamus rakentuu erilaisten valvontamekanismien tuottaman informaation myötä. Luottamus tulee siten ansaita, eikä sitä tapaustutkimuksessa tehtyjen havaintojen pohjalta voida nähdä valvontaja tarkastusmenettelyitä poissulkevana elementtinä. Valvonnan ja luottamuksen suhde on moniulotteinen. Käsitteiden välisten yhteyksien tapauskohtainen järjestely edellyttää kontingenssiteoreettista soveltamistapaa, jossa tasapainoillaan tapauskohtaisesti luottamuksen ja valvonnan laajuudella toimivan kombinaation löytämiseksi. 144 Mikko Lilja, Lasse Oulasvirta ja Jaakko Rönkkö Lähteet Aaltola, P. 2018. Investing in strategic development Management control of business model and managerial innovations. Qualitative Research in Accounting & Management 15(2), 206–230. Arvopaperimarkkinayhdistys ry. 2020. Listayhtiöiden hallinnointikoodi. https://cgfinland.fi/wpcontent/uploads/sites/39/2019/11/hallinnointikoodi-2020.pdf Chalmers, K., Hay, D. & Khlif, H. 2019. Internal control in accounting research: A review. Journal of Accounting Literature 42, 80–103. COSO 2017. Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission 2017. Enterprise Risk Management: Integrating with Strategy and Performance Executive Summary. https://www.coso.org/Documents/2017-COSO-ERM-Integrating-withStrategy-and-Performance-Executive-Summary.pdf (12.4.2021) COSO 2013. Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission 2013. Internal Control – Integrated Framework Executive Summary. https://dair.nps.edu/ handle/123456789/2964 Goold, M. & Quinn, J. J. 1990. The Paradox of Strategic Controls. Strategic Management Journal 11(1), 43–57. Gordon, L. A., Loeb, M. P. & Tseng, C-Y. 2009. Enterprise risk management and Firm Performance: A Contingency Perspective. Journal of Accounting and Public Policy 28, 301–327. International Federation of Accountants (IFAC). 2006. Internal Controls – A Review of Current Developments. Information Paper, August 2006. International Federation of Accountants (IFAC). 2017. Kansainväliset tilintarkastusalan standardit: Kansainväliset laadunvalvontaa, tilintarkastusta, yleisluonteista tarkastusta, muita varmennuspalveluja ja liitännäispalveluja koskevat standardit ja muut ohjeet 2016– 2017 ja Eettiset säännöt tilintarkastusammattilaisille 2016, Osa II. Helsinki: ST-Akatemia Oy. JHTT-yhdistys. 2016. Suositus valtionosuuksien tarkastamisesta. https://tilintarkastajat.fi/ suositukset/suositus-valtionosuuksien-tarkastamisesta/ JHTT-yhdistys. 2017. Julkishallinnon hyvä tilintarkastustapa. https://tilintarkastajat.fi/jasenyys/ suomen-tilintarkastajat-ryn-suositukset-ja-mallit/julkishallinnon-tilintarkastuksensuositukset/ Jokipii, A. 2010. Determinants and consequences of internal control in firms: a contingency theorybased analysis. Journal of Management & Governance 14(2), 115–144. Lilja, M. 2016. Hyötyä vai haittaa? Kolme näkökulmaa suomalaisten sairaanhoitopiirien sisäiseen valvontaan. Acta Universitatis Tamperensis 2242. Tampere: Tampere University Press. Länsiluoto, A., Jokipii, A. & Eklund, T. 2016. Internal control effectiveness – a clustering approach. Managerial Auditing Journal 31(1), 5–34. Mikes, A. & Kaplan, R. 2013. Managing Risks: Towards a Contingency Theory of Enterprise Risk Management. Working Paper 13-061, January 16. Harvard Business School, USA. OKM 2017. Opetusja kulttuuriministeriö 2017. Valtionavustusten digitalisoinnin esiselvi tys. Opetusja kulttuuriministeriön julkaisuja 2017:46. http://urn.fi/ URN:ISBN:978-952-263-525-9 Oulasvirta, L. & Anttiroiko, A.-V. 2017. Adoption of comprehensive risk management in local government. Local Government Studies 43(3), 451–474. Oulasvirta, L., Paananen, M., Kiviaho, M. & Sandström, J. 2014. Kokonaisvaltaisen riskienhallinnan käsite ja nykytila kunnissa ja kuntayhtymissä. Kunnallistieteellinen aikakauskirja 3/14. Luottamusta vai valvontaa? 145 Paape, L. & Speklé, R. F. 2012. The Adoption and Design of Enterprise Risk Management Practices: An Empirical Study. European Accounting Review 21(3), 533–564. Peterson, A. N. 2018. Differences in internal control weaknesses among varying municipal election policies. Journal of Accounting and Public Policy 37, 191–206. Rönkkö, J. 2019. Sisäinen tarkastus. Tuloksellinen lisäarvon tuottaja vai paikkaansa hakeva tukitoiminto? Tampere: Tampereen yliopisto. http://urn.fi/URN:ISBN:978-952-03-1143-8 Simons, R. 1994. Strategy, control, and the CFO. CFO the magazine for chief financial officers 10(12), 12. Sisäiset tarkastajat ry (IIA Finland) 2017. https://theiia.fi/sisainen-tarkastus/ammatillinenohjeistus/ Sisäiset tarkastajat ry (IIA Finland) 2020a. Sisäinen valvonta ja riskien hallinta. https://theiia.fi/ sisainen-tarkastus/sisainen-valvonta-ja-riskien-hallinta-2/ Sisäiset tarkastajat ry (IIA Finland) 2020b. Sisäisen tarkastuksen määritelmä. https://theiia.fi/ sisainen-tarkastus/ammatillinen-ohjeistus/ SITA 2017. Sisäisen tarkastuksen muistio (24.10.2017) sisäisen valvonnan ja tarkastuksen nykytilasta. Saatu 25.10.2017 tutkimuksen käyttöön. Suomen Standardisoimisliitto SFS ry 2017. https://www.sfs.fi/julkaisut_ja_palvelut/tuotteet_ valokeilassa/iso_31000_riskienhallinta Valtiovarainministeriö 2017. Valtiovarain controller-toiminnon suositus valtionhallinnon riskien hallinta politiikkamallista 3.5.2017. Woods, M. 2009. A Contingency Theory Perspective on the Risk Management Control System Within Birmingham City Council. Management Accounting Research 20, 69–81. Yin, R. K. 1994. Case Study Research Design and Methods: Applied Social Research and Methods Series. Second ed. Thousand Oaks, CA: Sage Publications Inc. Säädokset Asetus valtion talousarviosta 1243/1992 Kuntalaki 410/2015 Laki valtion talousarviosta 423/1988 Laki vapaasta sivistystyöstä 632/1998 Opetusja kulttuuritoimen rahoituslaki 1705/2009/1705 Opetusja kulttuuriministeriön asetus opetusja kulttuuriministeriön työjärjestyksestä 30.4.2014/359 Tilintarkastuslaki 2015/1141 Valtionavustuslaki 688/2001 Valtioneuvoston asetus opetusja kulttuuriministeriöstä 30.4.2010/310 Lain esityöt HE 15/2017 vp. Hallituksen esitys eduskunnalle maakuntien perustamista ja sosiaalija terveydenhuollon järjestämisen uudistusta koskevaksi lainsäädännöksi sekä Euroopan paikallisen itsehallinnon peruskirjan 12 ja 13 artiklan mukaisen ilmoituksen antamiseksi.