Kunnallista tilintarkastusta koskeva tutkimus Pohjoismaissa 2000-luvulla

Kihn, Lili-Anne, Oulasvirta, Lasse, Ruohonen, Janne, Rönkkö, Jaakko, Urpilainen, Matti & Wacker, Jani (toim.), Tarkastus, arviointi ja valvonta murroksessa. Tampere: Tampere University Press, 101–123. http://urn.fi/URN:ISBN:978-952-359-032-8 7 Kunnallista tilintarkastusta koskeva tutkimus Pohjoismaissa 2000-luvulla Hannu Ojala, Asko Uoti, Jani Saastamoinen, Jaana Kettunen ja Jarkko Pesu Tämä kirjallisuuskatsaus luo ensimmäisen kattavan kokonaisesityksen teemoihin ja painotuksiin, jotka nousevat esiin 2000-luvun pohjoismaisessa kuntatilintarkastusta käsittelevässä kirjallisuudessa. Artikkelissa kuvataan kuntatilintarkastusta Pohjoismaissa määrittelevää institutionaalista ja lainsäädännöllistä kontekstia sekä tarkastuslautakunnan roolia. Kirjallisuutta jäsennettiin seuraaviin teemoihin: tilintarkastuskohteen ominaisuudet, tilintarkastajan piirteet, hallintarakenne, tilintarkastuskäytäntö ja tilintarkastuksen tulokset. Pohjoismaissa kuntatilintarkastuksen tutkimus on keskittynyt Ruotsiin ja jossain määrin Suomeen. Kirjallisuuskatsauksen perusteella todettiin, että kuntatilintarkastuksessa on käsitelty erityisesti tilintarkastuksen hinnoittelua. Kyseisessä kirjallisuudessa vähäiselle huomiolle jääneitä aiheita ovat kuntatilintarkastajan riippumattomuus ja tilintarkastusprosessiin liittyvät seikat, kuten tarkastuslautakunnan ja tilintarkastajan vuorovaikutus. Avainsanat: kunnallinen tilintarkastus, pohjoismainen kuntatilintarkastus, systemaattinen kirjallisuuskatsaus 102 Hannu Ojala, Asko Uoti, Jani Saastamoinen, Jaana Kettunen ja Jarkko Pesu Johdanto Euroopan unionissa noin kolmasosa julkisista menoista käytetään paikallishallinnossa, mikä kasvattaa tarvetta julkisten varojen käytön läpinäkyvyydelle ja valvonnalle (Marques & Pinto 2019). Erityisesti Pohjoismaissa kunnat ovat keskeisessä asemassa julkisessa palvelutuotannossa ja hallinnossa (Johnsen, Meklin, Oulasvirta & Vakkuri 2001). Agenttiteorian mukaan valvontaa julkisten varojen käytölle vaaditaan päämiehen (äänestäjät ja heitä edustavat eturyhmät) ja agentin (kuntapäättäjät ja kunnalliset viranhaltijat) välisen sopimuksen ylläpitämiseksi, koska agentit voivat hyödyntää epäsymmetristä informaatiota käytettävissä olevista resursseista omaksi tai edustamansa intressiryhmän hyödyksi (Zimmerman 1977; Evans & Patton 1987). Tilintarkastuksen ajatellaan vähentävän näitä ongelmia ja niistä syntyviä kustannuksia (Hay & Cordery 2018). Tämän artikkelin tavoitteena on kartoittaa systemaattisesti 2000-luvulla julkaistua pohjoismaista kunnallista tilintarkastusta käsittelevää kirjallisuutta. Tutkimuskysymyksenä on: ”Minkälaisia painotuksia voidaan havaita pohjoismaisessa kuntatilintarkastuksessa 2000-luvulla?” Vaikka julkisen sektorin tilintarkastus on laaja, joskin suhteellisen vähän tutkittu alue laskentatoimen tutkimuksessa (Hay & Cordery 2018), pohjoiseurooppalainen tutkimus on merkittävässä roolissa julkisen sektorin laskentatoimen tutkimuksessa (Goddard 2010). Tämä johtuu paljolti kuntien vahvasta asemasta julkisessa palvelutuotannossa ja siten myös pohjoismaisessa oikeusvaltiossa (Harjula & Prättälä 2019). Artikkelin keskeinen kontribuutio on, että se luo ensimmäisen kattavan kokonaisesityksen teemoista, joita pohjoismaisessa kuntatilintarkastusta käsittelevässä kirjallisuudessa on nostettu esiin. Tutkimuskirjallisuuden jäsentämisessä sovelletaan Johnsenin, Robertsenin ja Äslandin (2004b) esittämää käsitteellistä mallia kuntatilintarkastuksesta. Artikkeli etenee seuraavasti. Ensin esitellään kunnallista tilintarkastusta määrittelevä institutionaalinen ympäristö Pohjoismaissa. Seuraavaksi kuvataan menetelmä. Sen jälkeen käydään läpi keskeiset tulokset pohjoismaisesta kunnallista tilintarkastusta käsittelevästä tutkimuskirjallisuudesta Johnsen ym. (2004b) käsitteellisen viitekehyksen avulla. Lopuksi esitetään johtopäätökset ja hahmotellaan tulevaa tutkimusta. Institutionaalinen sääntely Pohjoismaissa käytäntönä on, että kuntien talouden ja hallinnon tarkastuksessa yhdistetään ammatillista ja poliittista (luottamushenkilöihin perustuvaa) tilintarkastusta. Suomi, Ruotsi ja Tanska kuuluvat Euroopan unioniin, jolloin niissä sovelletaan Kunnallista tilintarkastusta koskeva tutkimus Pohjoismaissa 2000-luvulla 103 EU:n tilintarkastusta koskevaa lainsäädäntöä.1 EU:n sisämarkkinoihin kuuluvissa valtioissa julkisia hankintoja koskeva sääntely edellyttää, että ulkopuoliset tarkastajat valitaan hankintakilpailutuksen kautta.2 Suomessa kunnan tilinpäätöksestä säädetään kuntalain (410/2015) 113 §:ssä3. Tilintarkastajien on tarkastettava tilinpäätös. Kunnallinen tilintarkastus on pelkkää tilinpäätöstarkastusta laajempi toimenpide, sillä kuntalain 122 ja 123 §:n mukaisesti kunnan on valittava tilintarkastusyhteisö, joka tarkastaa kunnan talouden, kirjanpidon ja hallinnon. Kuntalain mukaisesti kunnassa on oltava tarkastuslautakunta (30§). Tarkastuslautakunta on valtuuston alainen toimielin, jonka valtuusto asettaa valtuuston toimikaudeksi. Tarkastuslautakunnan jäsenet ovat siis lähtökohtaisesti poliittisesti valittuja. Tarkastuslautakunnan tehtävänä on järjestää kunnan talouden ja hallinnon tarkastus ja arviointi. Tarkastuslautakunta valmistelee valtuuston päätettävät talouden ja hallinnon tarkastusta koskevat asiat ja tekee valtuustolle ehdotuksen tilinpäätöksen hyväksymisestä ja tilivelvollisten vastuuvapauden myöntämisestä tilintarkastajan lausunnot huomioiden. Lautakunta myös käsittelee tilintarkastuskertomuksen, hankkii mahdollisesta muistutuksesta selvityksen ja kunnanhallituksen lausunnon sekä vie kertomuksen valtuuston käsittelyyn. Tarkastuslautakunta valmistelee kuntakonsernin tilintarkastusyhteisön valinnan ja tilintarkastuskertomuksen käsittelyn valtuustossa. Tarkastuslautakunta on keskeisessä roolissa tilintarkastuspalveluiden kilpailuttamisessa, sillä sen tehtävä on tilintarkastajan valintaa koskevan kilpailutuksen järjestäminen ja tilintarkastussopimuksen noudattamisen valvonta. Lautakunnan yhteensovittamistehtävän johdosta sen vastuulla on myös ainakin osittain kuntakonsernin tilintarkastuspalveluiden kilpailuttamisen järjestäminen mukaan lukien tarjouspyynnön laadinta ja tarjousvertailun valmistelu sekä tilintarkastajaehdokkaiden nimeäminen, vaikka yhteisön toimielin päättääkin lopullisesta valinnasta4.5 Ruotsissa kuntien tilintarkastuksesta säädetään kuntalaissa (Kommunallag 2017:725). Kunnanvaltuusto nimittää puolueiden esittämistä ehdokkaista vähintään viisi tarkastajaa kunnanvaltuuston nelivuotiskaudelle (Collin, Haraldsson & Tagesson 1 Esimerkiksi EU:n direktiivi 2011/85/EU, jäsenvaltioiden julkisen talouden kehyksiä koskevista vaatimuksista. Sen 3 artiklassa säädetään, että julkisten tilinpitojärjestelmien on oltava sisäisen valvonnan ja riippumattoman tarkastuksen alaisia. 2 Erityisesti julkisia hankintoja koskeva direktiivi 2014/24/EU, joka on Suomessa pantu voimaan säätämällä laki julkisista hankinnoista ja käyttöoikeussopimuksista (hankintalaki 1397/2016) Tilintarkastuspalvelut löytyvät CPV-luokan 79200000 alta. 3 Suomen kunnallisen tilintarkastuksen historia on kuvattu teoksessa Martikainen, Meklin, Oulasvirta & Vakkuri 2002. 4 Julkishallinnon tilintarkastajaa koskeva yleissäädös on laki julkishallinnonja talouden tarkastuksesta (JTT-laki, 1142/2015), joka täydentää muista laista löytyvää sääntelyä. Lisäksi julkishallinnon tilintarkastajiin sovelletaan JTT-lain viittaussäännöksin tilintarkastuslain (1141/2015), 2 luvun 1, 7, 9 ja 10 §:ää sekä 4. luvun 1 §:ää, ja säännöksiä tilintarkastajan hyväksymisestä ja valvonnasta. 5 Ks. esim. Harjula & Prättälä 2019, 807–816. 104 Hannu Ojala, Asko Uoti, Jani Saastamoinen, Jaana Kettunen ja Jarkko Pesu 2017; Tagesson & Grossi 2015). Tarkastajana voi toimia kuka tahansa äänioikeuden omaava, joka ei ole intressiristiriitoja aiheuttavassa työssä tai virassa kunnalla (Collin ym. 2017). Näiden poliittisten tarkastajien lisäksi valitaan julkisen hankintamenettelyn kautta ammattitilintarkastajia, joita voidaan käyttää tarvittaessa (Collin ym. 2017). Poliittisesti valitut tarkastajat ovat itsenäisiä, mutta käytäntönä on, että tarkastajat raportoivat yhdessä kunnanvaltuustolle. Ammattitarkastajien raportit liitetään poliittisten tarkastajien raportteihin (Tagesson & Grossi 2015). Kunnanvaltuusto päättää tarkastusbudjetin. Tarkastuksen kohteen määrittelevät poliittisesti valitut tarkastajat, jotka käyttävät ammattitarkastajien apua tarvitessaan.6 Tanskassa kuntien tilintarkastuksen organisatorisesta järjestämisestä säädetään kuntalaissa (Kommunestyrelsesloven, LBK No. 47 of 15/01/2019), jonka 5 luvusta löytyvät säännökset kuntien talouden johtamisesta. Kuntien tilintarkastus on annettava auktorisoitujen tilintarkastajien7 tehtäväksi. Kunnanvaltuusto päättää tilintarkastuksesta, mutta tilintarkastusta valvoo kansallinen lautakunta (Ankestyrlesen). Tanskassa ei ole käytössä poliittisia talouden ja hallinnon tarkastajia, kuten Suomessa ja Ruotsissa. Suomessa ja Ruotsissa poliittisesti valituilla kuntaorganisaation sisäisillä8 tarkastuselimillä (Suomessa tarkastuslautakunta, Ruotsissa poliittisesti valitut tilintarkastajat) on merkittävää toimivaltaa, koska nämä pääsevät valitsemaan kilpailutuksen kautta ulkoiset ammattitarkastajat.9 Kaikissa kolmessa maassa hankinta on kilpailutettava, mikäli kynnysarvot ylittyvät. Tanskassa kansallinen lautakunta kuitenkin valvoo tätä toimintaa. Kuvio 7.1 esittää Suomen, Ruotsin ja Tanskan mallit kunnallisen tilintarkastuksen järjestämisessä. Tilintarkastajan riippumattomuuden vaatimuksen pitäisi rajoittaa kilpailutuksen ehtoja ja tilintarkastuspalveluiden hankintasopimusta. Tilintarkastajan tulee olla vapaa lausumaan käsityksensä riippumatta kunnan tahdosta tai tilintarkastajan ulkopuolisista tahoista. Tilintarkastajan on kuntalain 122.4 §:n mukaan kieltäydyttävä ottamasta vastaan sellaista tarkastustehtävää tai luovuttava tarkastustehtävästä, jossa ei ole edellytyksiä riippumattoman ja laajuudeltaan riittävän tilintarkastuksen toimittamiseen. Tilintarkastajan on huolehdittava tästä aktiivisesti koko toimeksiannon ajan. JTT-lain 4 § edellyttää myös, että tilintarkastajalla on oltava edellytykset riippumattomaan tilintarkastukseen. Edellytysten puuttuessa tilintarkastajan on kieltäydyttävä vastaanottamasta tehtävää tai luovuttava siitä. 6 Ks. esim. Collin ym. 2017 ja Donatella, Haraldsson & Tagesson 2019. 7 Tanskaksi ”statsautoriseret revisor” tai ”registreret revisor”. 8 Tällä ei tarkoiteta sisäistä tarkastusta, jolla vakiintuneesti viitataan johdon näkökulmasta tehtävään tarkastusja arviointityöhön eli oikeudellisesti sisäisen valvonnan osa-alueeseen sisäisen tarkkailun ohella. Ks. Myllymäki 2007. 9 Vaikka Ruotsissa sääntelyn mukaan valitaan ammattitarkastaja, niin EU-kynnysarvot ylittävien hankintojen osalta voidaan Tenders Electronic Daily (TED) -palvelun jälki-ilmoituksista päätellä, että kilpailutuksen voittajat ovat tosiasiassa tilintarkastusyhteisöjä. Kunnallista tilintarkastusta koskeva tutkimus Pohjoismaissa 2000-luvulla 105 Tarkastuslautakunnan on osaltaan huolehdittava, että tarjouspyyntö mahdollistaa tarkastuksen suorittamisen lain mukaisesti.10 Voidaankin kysyä, tapahtuuko näin todellisuudessa vai ottavatko tilintarkastusyhteisöt vastaan tai jättävät tarjouksia myös sellaisten tarkastusten tekemisestä, joita ei voida toteuttaa riippumattomasti ja laadukkaasti.11 Huomionarvoista on, että kuntalain sääntely (122 §) edellyttää riippumattomuutta ainoastaan tilintarkastajalta. Hankintakilpailutuksessa valitaan tarkastusyhteisö, jonka toiminnan tuloksena tilintarkastus suoritetaan riippumattomasti ja riittävän laajasti. Kirjallisuudessa on esitetty, että tarkastuslautakunnan jäsenten tulee pystyä arvioimaan hallituksen ja johdon toimintaa riippumattomasti ja puolueettomasti (Ala-aho, Leppänen & Oulasvirta 2019). Lainsäädännössä tai esitöissä tätä ei kuitenkaan suoranaisesti edellytetä. Menetelmä Tämän kirjallisuuskatsauksen aineisto haettiin systemaattisesti hyödyntämällä Anne-Wil Harzingin Publish or Perish -työkalua12. Aluksi haettiin 500 merkittävimmäksi luokiteltua julkaisua hakusanoilla ”municipal” ja ”audit”. Hakutuloksista poimittiin käsin kaikki tutkimukset, jotka käsittelivät kunnallista tilintarkastusta 10 Ks. tarkemmin perusteluista HE 268/2014 vp, s. 225. 11 Toisaalta Euroopan maiden tarkastus on ylipäänsä varsin monimuotoista ja toimijat ovat vaihtelevia. Ks. Brusca, Caperchione, Cohen & Rossi 2015. 12 Työkalu on ladattavissa osoitteesta: https://harzing.com/resources/publish-or-perish. Kuvio 7.1. Tilintarkastuksen kunnalliset toimijat Suomessa, Ruotsissa ja Tanskassa Suomi Ruotsi Tanska Kunnanvaltuusto Tarkastuslautakunta Tarkastusyhteisö Tilintarkastaja Kunnanvaltuusto Kunnanvaltuusto AmmattitarkastajatPoliittisesti valitut tarkastajat Ammattitarkastajat 106 Hannu Ojala, Asko Uoti, Jani Saastamoinen, Jaana Kettunen ja Jarkko Pesu Pohjoismaissa, jolloin käsiteltävien artikkelien määrä väheni noin neljäänkymmeneen artikkeliin. Näistä artikkeleista tunnistettiin pohjoismaiseen kuntatilintarkastustutkimukseen perehtyneet tutkijat. Tämän jälkeen kirjallisuusluetteloa täydennettiin hakemalla näiden tutkijoiden nimien perusteella kunnalliseen tilintarkastukseen liittyvää kirjallisuutta Google Scholar -hakupalvelusta. Seuraavaksi 2000-luvulla julkaistut pohjoismaiset kuntatilintarkastustutkimukset jäsennettiin Johnsen ym. (2004b) käsitteellisen viitekehyksen mukaisesti (ks. kuvio 7.2). Myös tätä aiempaa kuntatilintarkastustutkimusta tai yritysten tilintarkastuskirjallisuutta on käytetty, kun sitä on pidetty merkittävänä. Kuvio 7.2. Kuntatilintarkastuksen käsitteellinen viitekehys (suomennettu Johnsen ym. 2004b) Tarkastuskohteen ominaisuudet Koko (budjetti, liikevaihto) Epävarmuus Epäsymmetrinen informaatio Hajautuneisuus Monimutkaisuus Taloudellinen riski (velka) Maantieteellinen sijainti Poliittinen kilpailu Agenttisuhde (riippuvuus) Tilintarkastajan piirteet Riippumattomuus Pätevyys (osaamisen erityispiirteet Alihinnoittelu Tilintarkastusyhteisön koko Tilintarkastajien määrä (markkinatilanne, kilpailu) Hallintarakenne Yhtenäinen hallinta Relationaalinen sopiminen Markkinakilpailutus Monimuotoinen sopiminen Tilintarkastuskäytäntö Talouden tarkastus Kirjanpidon tarkastus Lainmukaisuuden arviointi Hallinnon tarkastus Järjestelmien tarkastus Tuloksellisuuden tarkastus Budjetin noudattamisen tarkastus Tuottavuuden tarkastus Tehokkuuden tarkastus Tarkastuksen tulos Transaktiokustannukset Tarkastuksen laatu Järjestelmien tarkastus Hyödyt tarkastuksesta Informaatio Tuottavuus Vaikuttavuus Oikeudenmukaisuus Kunnallista tilintarkastusta koskeva tutkimus Pohjoismaissa 2000-luvulla 107 Pohjoismainen tutkimuskirjallisuus kuntatilintarkastuksen käsitteellisessä viitekehyksessä Tarkastuskohteen ominaisuudet (Auditee characterics) Johnsen ym. (2004b) mukaan tilintarkastajan tehtäviin ja tarkastuksessa käytettävän teknologian valintaan vaikuttavat useat tarkastuskohteen ominaisuudet. Heidän mukaansa tällaisia ovat tarkastuskohteen agenttisuhde (riippuvuus), epävarmuus (epäsymmetrinen informaatio, hajautuneisuus, monimutkaisuus), koko (budjetti, liikevaihto), taloudellinen riski (velka), maantieteellinen sijainti ja poliittinen kilpailu. Agenttisuhde (riippuvuus) Tutkimuksissa tunnistetaan erilaisia riippuvuussuhteita. Kuntien riippuvuus valtionosuuksista ja kuntien välisistä tulonsiirroista on yhteydessä heikompaan tilinpäätösinformaatioon Ruotsissa (Falkman & Tagesson 2008) ja Suomessa (Paananen, Rönkkö, Zerni & Hay 2020). Lisäksi keskinäinen riippuvuus tarkastuskohteen ja tarkastajan välillä voi johtaa tilanteeseen, joka heikentää tilinpäätösinformaation laatua. Tagesson ja Eriksson (2011) tarkastelivat tilinpäätöskäytäntöjen noudattamista ruotsalaisissa kunnissa ja tulivat siihen johtopäätökseen, että tarkastettavat ja tilintarkastajat liittoutuvat toisinaan keskenään tuottaakseen vääristeltyjä taloudellisia raportteja. Toisaalta Ruotsissa on havaittu, että tilintarkastaja ei suosita vastuuvapauden myöntämistä, jos kunnanvaltuusto toimii usein tilintarkastajan suosituksen vastaisesti (Nyman, Nilsson & Rapp 2005). Epäsymmetrinen informaatio Epäsymmetrisen informaation ilmentymillä on havaittu yhteyksiä tarkastuskohteen tuottaman informaation läpinäkyvyyteen ja laatuun. Vinnarin ja Näsin (2008) case-tutkimus viittaa siihen, että suoriteperusteisen kirjanpidon käyttö voi vähentää läpinäkyvyyttä ja antaa mahdollisuuksia tuloksen ohjaukseen julkisella sektorilla. Tätä tukee myös Tagesson ja Eriksson (2011), jossa todetaan ruotsalaisten kuntien raportoinnin poikkeavan usein kirjanpitostandardien vaatimuksista. Suomalaisissa kunnissa hajautuneempi kunnallishallinto kasvattaa mukautetun tilintarkastuskertomuksen todennäköisyyttä (Paananen ym. 2020). Vastaavasti ruotsalaisesta kunta-aineistosta on havaittu, että kunnan monimutkainen organisaatiorakenne ennustaa korkeampaa tilintarkastuspalkkiota (Collin ym. 2017). 108 Hannu Ojala, Asko Uoti, Jani Saastamoinen, Jaana Kettunen ja Jarkko Pesu Koko Tyypillisesti tarkastuskohteen koon kasvaessa agenttikustannukset lisääntyvät. Lukuisat pohjoismaiset tutkimukset ovat tarkastelleet kunnan koon yhteyttä tilintarkastukseen ja tilinpäätösinformaation laatuun osin ristiriitaisin tuloksin. Suomessa ja Norjassa pienemmät kunnat maksoivat korkeampia asukaskohtaisia tilintarkastusmaksuja (Johnsen, Meklin, Oulasvirta & Vakkuri 2004a), kun taas Ruotsissa suuri kuntakoko oli yhteydessä korkeampiin tilintarkastusmaksuihin (Collin ym. 2017). Suomessa kuntayhtymän suuremman koon on havaittu nostavan mukautetun tilintarkastuskertomuksen ja tilintarkastajan huomautuksen todennäköisyyttä (Paananen 2016). Suurempi kuntakoko ennustaa myös yksittäisissä suomalaisissa kunnissa mukautettua tilintarkastuskertomusta (Paananen ym. 2020). Martikainen ym. (2002) tulosten mukaan Suomessa pienet kunnat kokevat hyötyvänsä tilitarkastusyhteisöiltä hankittavista palveluista enemmän kuin suuret kunnat, mikä johtunee suurten kuntien kattavammista resursseista. Vastaavasti ruotsalaisilla aineistoilla tehdyt tutkimukset viittaavat siihen, että suuremmissa kunnissa laskentainformaation laatu on parempaa (Falkman & Tagesson 2008) ja yhteiskuntavastuuraportointi laajempaa (Tagesson, Klugman & Lindvall Ekström 2013). Tämän lisäksi suurempien kuntien omistamat yhtiöt valitsevat todennäköisemmin kansainvälisiin kuin kansallisiin tilinpäätösstandardeihin pohjautuvan taloudellisen raportoinnin (Collin, Tagesson, Andersson, Cato & Hansson 2009). Riski ja sijainti Riskiä on tarkasteltu taloudellisen vahvuuden mittarien yhteydellä tilinpäätösinformaation laatuun. Suomalaisissa kuntayhtymissä (Paananen 2016) ja kunnissa (Paananen ym. 2020) korkeampi velkaantuneisuus nosti mukautetun tilintarkastuskertomuksen todennäköisyyttä. Lisäksi kriisikunnaksi luokittelu ja matala asukaskohtainen tulorahoitus ennusti mukautettua tilintarkastuskertomusta suomalaisissa kunnissa (Paananen ym. 2020). Norjassa velkaantuneemmat kunnat maksoivat korkeampia tilintarkastusmaksuja (Johnsen ym. 2004a). Ruotsissa taloudellisesti vahvemmat kunnat antoivat laajempia yhteiskuntavastuullisuusraportteja (Tagesson ym. 2013). Sijainnin yhteys kunnalliseen tilintarkastukseen tai informaation laatuun on jäänyt vähäiselle huomiolle tutkimuskirjallisuudessa. Norjassa velkaantuneemmat ja syrjäisemmät kunnat maksavat korkeampia maksuja, mutta vastaavaa yhteyttä ei havaittu Suomessa (Johnsen ym. 2004a). Kunnallista tilintarkastusta koskeva tutkimus Pohjoismaissa 2000-luvulla 109 Poliittinen kilpailu Poliittinen kilpailu on aiheena julkisen sektorin tilintarkastusta käsittelevän kirjallisuuden erityispiirre. Sitä syntyy, kun poliitikot/puolueet kilpailevat keskenään säilyttääkseen tai kasvattaakseen valtaansa (Downs 1957). Pohjoismaissa aihetta on tutkittu pääasiassa ruotsalaisilla aineistoilla. Ruotsalaisissa kunnissa vähäisen poliittisen kilpailun ja tilintarkastuskustannusten välille on havaittu positiivinen yhteys (Collin ym. 2017) ja toisaalta ei yhteyttä (Blank, Collin, Tagesson & Broberg 2009). Toisaalta poliittinen kilpailu on yhteydessä tuloksenohjauksen kanssa (Donatella ym. 2019; Donatella 2020). Ruotsalaisissa kunnissa on myös havaittu, että vähäinen poliittinen kilpailu on positiivisessa yhteydessä yhteiskuntavastuuraporttien määrän kanssa ( Tagesson ym. 2013). Suomalaisissa kunnissa vähäinen poliittinen kilpailu laskee mukautetun tilintarkastuskertomuksen todennäköisyyttä (Paananen ym. 2020). Muut tekijät Kirjallisuudesta löytyy myös tutkimusta tarkastuskohteen ominaisuuksista, jotka eivät sisälly Johnsenin ym. (2004b) malliin. Vinnari ja Näsi (2013) tutkivat tarkastuslautakuntien jäsenten osaamista suomalaisten kuntien vesilaitoksissa. He havaitsivat, että jäsenten taloudellinen ja tekninen osaamistaso oli keskimäärin matalaa. Vuoden 2015 kuntalakiin (47.1 §) lisättiin velvoite kunnan tytäryhteisön hallituksen jäsenen osaamisvaatimuksista. Tytäryhteisöjen hallituksia muodostettaessa on otettava huomioon riittävä talouden ja liiketoiminnan asiantuntemus. Kuntalaisten tulotasoa pidetään usein mittarina siitä, kuinka kiinnostuneita he ovat kunnan taloudenpidosta (Jensen & Payne 2005a). Kunnan veropohjan on ruotsalaisissa aineistoissa havaittu olevan positiivisesti yhteydessä kirjanpitosäännösten noudattamiseen (Haraldsson & Tagesson 2014), yhteiskuntavastuuraportointiin (Tagesson ym. 2013) ja negatiivisesti tilintarkastuspalkkioon (Collin ym. 201713). Myös veroasteen on havaittu korreloivan positiivisesti tilintarkastuspalkkion kanssa Ruotsissa (Collin ym. 2017). Tilintarkastajan piirteet Riippumattomuus Johnsenin ym. (2004b) mukaan tilintarkastajan riippumattomuutta koskevaa empiiristä näyttöä on vähän. He esittävät huolensa siitä, että kilpailutus voi vaarantaa tilintarkastajan riippumattomuuden. Tilintarkastajan riippumattomuus tarkoittaa 13 Collin ym. 2017 arvioivat, että tulos johtuu kuntienvälisestä tulojentasauksesta ja valtionosuuksista, joista molemmat ennustivat korkeampia tilintarkastuskustannuksia. 116 Hannu Ojala, Asko Uoti, Jani Saastamoinen, Jaana Kettunen ja Jarkko Pesu valintaan, tarkastukseen varattavaan aikaan ja siihen, kuinka kokeneita tarkastajia tilintarkastusyhteisö valitsee keskuudestaan hoitamaan tiettyä tehtävää. Tutkimuskirjallisuudessa on myös tarkasteltu tilintarkastajien käyttämiä analyyttisiä menetelmiä sekä tarkastusaineiston keräämistä ja arvioimista. Näitä asioita on kuitenkin tutkittu lähinnä yksityisellä sektorilla (Knechel ym. 2013), mutta Pohjoismaissa ei juurikaan kuntasektorilla. Tuloksellisuuden tarkastus Tuloksellisuudentarkastuksen keskittyy ”kolmen e:n” arviointiin: economy, efficiency ja effectiveness (Ahlenius 2000), jotka voidaan suomentaa termeillä taloudellisuus, tuottavuus ja vaikuttavuus. Ylimpien tarkastuselinten kansainvälinen järjestö, International Organisation of Supreme Audit Institutions (INTOSAI) on kuvannut tuloksellisuuden tarkastusta näin: Performance audit is oriented towards examining the performance, economy, efficiency and effectiveness of public administration. Performance audit covers not only specific financial operations, but the full range of government activity including both organisational and administrative systems. (INTOSAI, 1997, section 4.2.) Kuten tässä INTOSAI:n määritelmässä todetaan, tuloksellisuuden tarkastaminen ei rajoitu tiettyihin taloudellisiin toimintoihin, vaan kattaa laajasti valtiontai kunnallishallinnon sekä organisatoristen että hallinnollisten järjestelmien tarkastuksen. Tuloksellisuudentarkastus on nähty usein tarkasteluna siitä, saako kunta vastinetta käyttämilleen rahoille (”value for money”). Esimerkiksi Sinervon (2011, 32) mukaan on ”kuntalaisten oikeus, että heidän verorahansa käytetään tehokkaasti”. Tuloksellisuustarkastus on normatiivisessa mielessä siten nykyisin hyvin pitkälti toiminnan ja taloudenpidon tuloksellisuuden arvottamista eli sen tehokuuden ja vaikuttavuuden arviointia.18 Suomen kunnissa tuloksellisuuden tarkastus kuuluu tarkastuslautakunnan tehtäviin, mutta myös Valtiontalouden tarkastusvirasto voi kohdistaa kuntiin tuloksellisuuden tarkastusta. Tarkastuslautakunnan tehtävänä on arvioida valtuuston asettamien tavoitteiden saavuttamista ja toiminnan tuloksellisuutta. Arviointi sisältää talousarvion toteutumisen tarkastelua kuitenkaan rajoittumatta siihen. Tarkastuslautakunnan tulee erityisesti nostaa esille niitä valtuuston asettamia tavoitteita, jotka eivät ole toteutuneet. Tuloksellisuudenarvioinnin laajuutta on vähitellen kasvatettu siten, että tilivelvollisuus (accountability) ja lakien, säännösten ja ohjeiden mukaisesti 18 Ks. Kulla 2018. Kunnallista tilintarkastusta koskeva tutkimus Pohjoismaissa 2000-luvulla 117 toimiminen (compliance) on otettu mukaan arviointiin, kuten myös kunnan omaan säädösvallan käyttöön kytkeytyvä tuloksellisuusarviointi.19 Pohjoismainen tuloksellisuuden tarkastusta käsittelevä kirjallisuus on keskittynyt pitkälti valtioiden kuntiin kohdistamaan tarkastukseen (Grönlund ym. 2011; Reichborn-Kjennerud 2014; Reichborn-Kjennerud & Johnsen 2018; Skærbæk 2009). Johnsen ym. (2001) on tarkastellut kunnallista tuloksellisuuden tarkastusta Norjassa ja Suomessa. Suomalaiset kokivat, että tuloksellisuuden arviointi on käytännöllinen ja rationaalinen julkishallinnon työkalu, mutta sillä on vähemmän arvoa kunnanvaltuutetuille tuloksellisuuden arvioinnissa. Myös norjalaiset näkivät arvioinnin hyödyttävän kunnallishallintoa, julkishallinnon kontrollia ja kehittämistä. Johtopäätökset ja jatkotutkimustarpeet Johtopäätökset Tämän artikkelin keskeinen kontribuutio on luoda ensimmäinen kattava kokonaisesitys teemoista, joita pohjoismaisessa kuntatilintarkastusta käsittelevässä kirjallisuudessa on nostettu esiin. Tutkimuskirjallisuus jäsennettiin Johnsen ym. (2004b) käsitteellisen viitekehyksen mukaisesti. Tutkimuksessa tunnistetiin myös lukuisia piirteitä, jotka puuttuivat Johnsenin ym. (2004b) viitekehyksestä. Institutionaalisella tasolla voidaan sanoa, että pohjoismaisen kuntatilintarkastuksen yhteinen piirre on ammattimaisen ja poliittisen tarkastuksen yhdistäminen. Tarkastuksen ja valvonnan toteuttamistavoissa on maakohtaisia erityispiirteitä. Kirjallisuuskatsaus osoittaa, että aiheen empiirinen tutkimus on painottunut Ruotsiin ja jossakin määrin Suomeen, kun taas muut Pohjoismaat ovat jääneet vähäisemmälle huomiolle. Tutkimuskirjallisuus osoittaa, että epäsymmetrisellä informaatiolla on yhteyksiä tarkastuskohteen tuottaman informaation läpinäkyvyyteen ja laatuun. Tilintarkastuskertomuksista on suomalaisen tutkimuksen perusteella löytynyt yllättävän paljon mukautuksia. Tyypillisesti laskentatoimen tutkimuksessa koko on yhteydessä korkeampiin agenttikustannuksiin. Tältä osin katsauksen tutkimukset päätyvät ristiriitaisiin tuloksiin. Kuntatilintarkastuksessa tilintarkastajan riippumattomuus on jäänyt vähäiselle huomiolle. Myös tilintarkastustoimeksiantojen alihinnoittelua on käsitelty kuntatilintarkastustutkimuksessa. Kuntatilintarkastusten kilpailutuksista on tunnistettu, että tilin19 Ks. tuloksellisuuden arvioinnista kunnallisen itsehallinnon kontekstissa Uoti & Heikkilä 2019. 118 Hannu Ojala, Asko Uoti, Jani Saastamoinen, Jaana Kettunen ja Jarkko Pesu tarkastuksen hinta on keskeinen kilpailutuskriteeri ja tilintarkastuksen hinta on laskenut kilpailutusten myötä. Sen sijaan laatukriteereihin ei ole kiinnitetty huomiota. Jatkotutkimustarpeet Vaikka tilintarkastusten kilpailutuksilla on merkittävä rooli, kilpailutuksista on vähän tietoa ja niiden sisällöt ja käytännöt ovat tutkimuksellisesti ”musta laatikko”. Tarkastuslautakunnan ja tilintarkastajan välistä vuorovaikutusta ja neuvotteluita olisi kiinnostavaa analysoida: yhtäältä tarkastuslautakunta valmistelee tilintarkastajan kilpailutuksen ja valinnan, toisaalta tilintarkastajan tuottamia tietoja käytetään tarkastuslautakunnan arviointikertomuksen valmistelussa ja tilintarkastaja voi antaa neuvoja tarkastuslautakunnalle. Tätä tilintarkastajan ja tarkastuslautakunnan keskinäistä dynamiikkaa on toistaiseksi analysoitu tutkimuskirjallisuudessa vähän. Tarkastuskohteen sijainnin vaikutuksista on vähän tutkimusta, vaikka sillä voi olla merkitystä esimerkiksi tilintarkastusyhteisön kilpailutuksissa. Johnsen ym. (2004b) tarkastelivat kirjallisuuskatsauksessaan tilintarkastusta sekä kuntien muuta arviointia ja valvontaa agenttiteorian ja transaktiokustannusteorian viitekehyksessä. He esittivät, että tarvittaisiin lisää empiiristä tutkimusta tilintarkastuksen ulkoistamisen vaikutuksista tilintarkastajan riippumattomuuteen ja tuloksellisuuden tarkastukseen. Vaikka Johnsenin ym. (2004b) katsauksesta on aikaa, tuloksellisuuden tarkastuksen osalta tutkittavaa olisi vielä paljon. Arviointilautakuntien (sekä muiden poliittisesti valittujen kuntatason toimijoiden) tarkastustoimintaa on käsitelty pohjoismaisessa tutkimuskirjallisuudessa vähemmän kuin valtiontalouden tarkastusvirastojen toimintaa20. Tästä huolimatta tuloksellisuuden tarkastusta käsittelevästä kirjallisuudesta nousee esiin teemoja, joita olisi perusteltua käsitellä laajemmin tulevissa, tarkastuslautakuntia koskevissa tutkimuksissa. Esimerkiksi Reichborn-Kjennerud ja Johnsen (2011) ovat todenneet, että tuloksellisuuden tarkastuksessa tarkastaja joutuu kaksoisrooliin toimiessaan samanaikaisesti ikään kuin ulkopuolisena tarkastajana ja kehittämisagenttina. Siinä missä kehittäminen vaatii yleensä läheistä yhteistoimintaa kehittämiskohteen edustajien kanssa, tarkastajan rooli vaatii etäisyyden säilyttämistä. Tarkastajan riippumattomuus tarkastuskohteesta voi vaarantua, jos arviointiin käytettävät menetelmät edellyttävät arvioitavana olevan kohteen edustajien osallistumista. Tämä ei välttämättä ole aina edes itsehallinnollisen kunnan edun (kuntalaki 39 §, kohta 3) mukaista, vaikka myös 20 Grönlund ym. (2011) tarkastelivat tutkimuksessaan Ruotsin valtion tarkastusviraston 150:tä tuloksellisuuden tarkastusta koskevaa raporttia ryhmitellen ne sisällöllisesti kuuteen pääryhmään ja kolmeen alaryhmään. Luokittelussa havaittiin, että valtaosa tuloksellisuuden arvioinnista liittyi muuhun kuin kolmeen e:hen. Sitä tärkeämpiä teemoja ovat hallinto (kuinka johto organisoi, monitoroi, koordinoi ja raportoi toiminnastaan), järjestelmä, tavoitteet, empiriaperusta ja menettelytapasuositukset. Kunnallista tilintarkastusta koskeva tutkimus Pohjoismaissa 2000-luvulla 119 kunnan toiminnan tarkoituksenmukaisuutta tulee oikeudellisen sääntelyn mukaan (Suomessa kuntalaki 121.2 §, kohta 2) laajalti arvioidakin. Tilintarkastuskriteerien etukäteismäärittely voi vaikeuttaa kuntatilintarkastusta, minkä vuoksi aihetta olisi syytä tutkia lisää21. Myös tuloksellisuuden tarkastus kaipaa lisätutkimusta, sillä sitä on kritisoitu kohdistumisesta enemmän prosessien tarkastukseen kuin varsinaisen tuloksellisuuden arviointiin (Thiel & Leeuw 2002). Prosesseihin keskittyminen voi tapahtua myös sisällön kustannuksella (Johnsen ym. 2001; Morin 2001, 2004; Thiel & Leeuw 2002). Tilintarkastajan ja tarkastuskohteen edustajien välistä vuorovaikutusta ja neuvotteluja ei ole juurikaan analysoitu pohjoismaisessa kirjallisuudessa. Tätä tutkimuskirjallisuuden haaraa ei nostettu esille Johnsen ym. (2004b) katsauksessa. Sitä vastoin esimerkiksi Knechel ym. (2013) esittelee tilintarkastajan ja asiakkaan välisen neuvottelun yhtenä merkittävänä kirjallisuudenhaarana. Tiedetään, että tilintarkastajat keskustelevat ja neuvottelevat asiakkaidensa kanssa tilinpäätösraporttien yksityiskohdista ja että muun muassa kontekstuaaliset tekijät ja tilintarkastajalle kertynyt tarkastusja neuvottelukokemus vaikuttavat näihin neuvotteluihin. Kirjallisuudessa on tarkasteltu muun muassa, kuinka tilintarkastustoimeksiannon kesto vaikuttaa osapuolten suhteelliseen neuvotteluasemaan. Myös neuvottelustrategioiden on todettu vaikuttavan neuvottelujen lopputulokseen (Knechel ym. 2013). Tämänkaltainen vuorovaikutuksen tarkastelu olisi hyödyllistä myös kuntasektorilla, jossa tilintarkastusta määritteleviä osapuolia on enemmän ja agenttiteorian kuvaamat agentti-päämiessuhteet voivat olla monitahoisempia kuin yksityisellä sektorilla (ks. Paananen ym. 2020). 21 Reichborn-Kjennerud ja Johnsen (2011) nostavat esiin vaatimuksen määrittää tarkastuskriteerit ja -menetelmät etukäteen, sillä on mahdollista, että ne rajoittavat tarkastuksessa käytettävää tarkastusaineistoa epätarkoituksenmukaisesti. Tämä voi puolestaan heikentää tuloksellisuuden tarkastuksen sidosryhmille tuottaman tiedon arvoa. 120 Hannu Ojala, Asko Uoti, Jani Saastamoinen, Jaana Kettunen ja Jarkko Pesu Lähteet Axén, L., Tagesson, T., Shcherbinin, D., Custovic, A. & Ojdanic, A. 2019. Does municipal ownership affect audit fees? Journal of Management and Governance 23, 693–713. Ala-aho, V., Leppänen, P. & Oulasvirta, L. 2019. Tarkastus ja arviointi kunnissa ja kuntayhty missä. Helsinki: Alma Talent. Blank, V., Collin, S. O. Y., Tagesson, T. & Broberg, P. 2009. Explaining municipal audit costs: Considering the principal. Working paper, Halmstad University. Broms, R., Dahlström, C. & Fazekas, M. 2019. Political Competition and Public Procurement Outcomes. Comparative Political Studies 52(9), 1259–1292. Brusca, I., Caperchione, E., Cohen, S. & Manes Rossi, F. 2015. Comparing Accounting Systems in Europe. Teoksessa Brusca, I., Caperchione, E., Cohen, S. & Manes Rossi, F. (toim.) Public Sector Accounting and Auditing in Europe. London: Palgrave-MacMillan, 235–251. Collin, S. O., Haraldsson, M., Tagesson, T. & Blank, V. 2017. Explaining municipal audit costs in Sweden: Reconsidering the political environment, the municipal organisation and the audit market. Financial Accountability & Management 33(4), 391–405. Collin, S.O., Tagesson, T., Andersson, A., Cato, J. & Hansson, K. 2009. Explaining the choice of accounting standards in municipal corporations: Positive accounting theory and institutional theory as competitive or concurrent theories. Critical Perspectives on Accounting 20, 141–174. DeAngelo, L. E. 1981. Auditor size and audit quality. Journal of Accounting and Economics 3(3), 183–199. DeFond, M. L. & Zhang, J. 2014. A Review of Archival Auditing Research. Journal of Accounting and Economics 58, 275–326. Donatella, P. 2020. Is political competition a driver of financial performance adjustments? An examination of Swedish municipalities. Public Money & Management 40, 2. Donatella, P., Haraldsson, M. & Tagesson, T. 2019. Do audit firm and audit costs/fees influence earnings management in Swedish municipalities? International Review of Administrative Sciences 85(4), 673–691. Downs, A. 1957. An Economic Theory of Political Action in a Democracy. Journal of Political Economy 65(2), 135–150. Evans, J. H. & Patton, J. M. 1987. Signaling and monitoring in public-sector accounting. Journal of Accounting Research, 130–158. Falkman, P. & Tagesson, T. 2008. Accrual accounting does not necessarily mean accrual accounting: Factors that counteract compliance with accounting standards in Swedish municipal accounting. Scandinavian Journal of Management 24, 271–283. Francis, J. R. 2004. What do we know about audit quality? The British Accounting Review 36(4), 345–368. Goddard, A. 2010. Contemporary public sector accounting research – An international comparison of journal papers. British Accounting Review 42, 75–87. Haraldsson, M. & Tagesson, T. 2014. Compromise and avoidance: the response to new legislation. Journal of Accounting & Organizational Change 10(3), 288–313. Harjula, H. & Prättälä, K. 2019. Kuntalaki. Tausta ja tulkinnat. 10., uudistettu painos. Helsinki: Alma Talent. Hartlieb, S., Hay, D., Eierle, B., Niemi, L. & Ojala, H. 2020. Importance of Country Factors for Global Difference in Audit Pricing – New Evidence. Working paper. Hay, D. & Cordery, C. 2018. The value of public sector audit: Literature and history. Journal of Accounting Literature 40, 1–15. Kunnallista tilintarkastusta koskeva tutkimus Pohjoismaissa 2000-luvulla 121 Hay, D. C., Knechel, R. W. & Wong, N. 2006. Audit Fees: A Meta-analysis of the Effect of Supply and Demand Attributes. Contemporary Accounting Research 23(1), 141–191. Ittonen, K., Vähämaa, E. & Vähämaa, S. 2013. Female auditors and accruals quality. Accounting Horizons 27(2), 205–228. Jensen, K.L. & Payne, J.L. 2005a. Audit Procurement: Managing Audit Quality and Audit Fees in Response to Agency Costs. Auditing: A Journal of Practice & Theory 24(2), 27–48. Jensen, K.L. & Payne, J.L. 2005b. The Introduction of Price Competition in a Municipal Audit Market. Auditing: A Journal of Practice & Theory 24(2), 137–152. Jóhannesdóttir, A.M., Kristiansson, S.N., Sipiläinen, N. & Koivunen, R. 2018. Internal audit in the public sector – comparative study between the Nordic countries: The development of internal auditing within the public sector in the Nordic countries. Icelandic Review of Politics and Administration 14(2), 19–44. Johnsen, Å., Meklin, P., Oulasvirta, L. & Vakkuri, J. 2001. Performance auditing in local government: an exploratory study of perceived efficiency of municipal value for money auditing in Finland and Norway. The European Accounting Review 10(3), 583–599. Johnsen, Å., Meklin, P., Oulasvirta, L. & Vakkuri, J. 2004a. Governance structures and contracting out municipal auditing in Finland and Norway. Financial Accountability & Management 20(4), 445–477. Johnsen, Å., Robertsen, K. & Äsland, D. Y. 2004b. Contracting Out Municipal Auditing: Conceptual Framework and Assessment. Evaluation 10(3), 305–326. Johnstone, K. M., Bedard, J. C. & Ettredge, M. L. 2004. The effect of competitive bidding on engagement planning and pricing. Contemporary Accounting Research 21(1), 25–53. Julkishallinnon hyvä tilintarkastustapa 2017. Suomen tilitarkastajat ry:n antama ohje julkishallinnon hyvästä tilintarkastustavasta. https://www.suomentilintarkastajat.fi/ tilintarkastus/ohjeita-ja-suosituksia Knechel, W. R., Krishnan, G. V., Pevzner, M., Shefchik, L. B. & Velury, U. K. 2013. Audit quality: Insights from the academic literature. Auditing: A Journal of Practice 32(Supplement 1), 385–421. Knechel, W. R., Mintchik, N., Pevzner, M. & Velury, U. 2019. The Effects of Generalized Trust and Civic Cooperation on the Big N Presence and Audit Fees across the Globe. Auditing: A Journal of Practice & Theory 38(1), 193–219. Kulla, H. 2018. Hallintomenettelyn perusteet. 10., uudistettu painos. Helsinki: Alma Talent. Lee, C.W.J. & Gu, Z. 1998. Low Balling, Legal Liability and Auditor Independence. The Accounting Review 73(4), 533–555. Leppänen, P., Ojala, H., Oulasvirta, L. & Saastamoinen, J. 2017. Suomalaisten kuntien kosmeettisen tuloksenohjauksen ja tilintarkastuksen laadun välinen yhteys. Teoksessa Kihn, L.A., Leponiemi, U., Oulasvirta, L., Ruohonen, J. & Wacker, J. (toim.) Näkökulmia tilintarkastukseen ja arviointiin. Tampere: Tampere University Press,113–136. Marques, A. & Pinto, A. 2019. Procurement Practices and the Municipality Auditing Market. Journal of Accounting, Auditing & Finance 34(4), 524–545. Martikainen, J.-P., Meklin, P., Oulasvirta, L. & Vakkuri, J. 2002. Kunnallisen tilintarkastuksen ulkoistaminen ‒ Kuntien näkemyksiä tarkastuksesta, sen lisäarvosta ja kehittämistarpeista. Tampere: Tampere University Press. Myllymäki, A. 2007. Finanssihallinto-oikeus Valtion ja kuntien varainkäyttö ja varainkäytön valvonta. 2., uudistettu painos. Helsinki: WSOYpro. Niemi, L., Knechel, W. R., Ojala, H. & Collis, J. 2018. Responsiveness of auditors to the audit risk standards: Unique evidence from Big 4 audit firms. Accounting in Europe 15(1), 33–54. Nyman, C., Nilsson, F. & Rapp, B. 2005. Accountability in local government: a principal-agent perspective. Journal of Human Resource Costing & Accounting 9(2), 123–137. 122 Hannu Ojala, Asko Uoti, Jani Saastamoinen, Jaana Kettunen ja Jarkko Pesu Paananen, M. 2016. Modified Audit Reports in the Case of Joint Municipal Authorities: Empirical Evidence from Finland. International Journal of Auditing 20, 149–157. Paananen, M., Rönkkö, J., Zerni, M. & Hay, D. 2020. Determinants of audit report modifications in Finnish municipalities. Journal of Accounting and Public Policy. https://doi.org/10.1016/j. jaccpubpol.2020.106777 Reichborn-Kjennerud, K. 2014. Performance audit and the importance of the public debate. Evaluation 20(3), 368–385. Reichborn-Kjennerud, K. & Johnsen, Å. 2011. Auditors’ understanding of evidence: A performance audit of an urban development programme. Evaluation 17(3), 217–231. Reichborn-Kjennerud, K. & Johnsen, Å. 2018. Performance audits and supreme audit institutions’ impact on public administration: The case of the office of the auditor general in Norway. Administration & Society 50(10), 1422–1446. Simunic, D. 1980. The Pricing of Audit Services: Theory and Evidence. Journal of Accounting Research 18(1), 161–190. Skærbæk, P. 2009. Public sector auditor identities in making efficiency auditable: The National Audit Office of Denmark as independent auditor and modernizer. Accounting, Organizations and Society 34(8), 971–987. Tagesson, T. & Eriksson, E. 2011. What do auditors do? Obviously they do not scrutinize the accounting and reporting. Financial Accountability & Management 27(3), 272–285. Tagesson, T. & Grossi, G. 2015. Public Sector Accounting and Auditing in Sweden. Teoksessa Brusca, I., Caperchione, E., Cohen, S. & Manes Rossi, F. (toim.) Public Sector Accounting and Auditing in Europe. The Challenge of Harmonisation. Tagesson, T., Glinatsi, N. & Prahl, M. 2015. Procurement of audit services in the municipal sector: the impact of competition. Public Money & Management 35(4), 273–280. Tagesson, T., Klugman, M. & Lindvall Ekström, M. 2013. What explains the extent and content of social disclosures in Swedish municipalities’ annual reports. Journal of Management and Governance 17, 217–235. Tepalagul, N. & Lin, L. 2014. Auditor independence and audit quality: A literature review. Journal of Accounting, Auditing & Finance 30(1), 101–121. Uoti, A. & Heikkilä, L. 2019. Kuntapalvelujen tuloksellisuuden arviointi muuttuvan kunnallisen itsehallinnon kontekstissa. Focus Localis 47(2), 25–50. Van Thiel, S. & Leeuw, F. L. 2002. The performance paradox in the public sector. Public Performance & Management Review 25(3), 267–281. Vinnari, E. & Näsi, S. 2008. Creative accrual accounting in the public sector: ‘Milking’ water utilities to balance municipal budgets and accounts. Financial Accountability & Management 24(2), 97–116. Vinnari, E. & Näsi, S. 2013. Financial and technical competence of municipal board members: Empirical evidence from the water sector. Critical Perspectives on Accounting 24, 488–501. Watts, R. L. & Zimmerman, J. L. 1983. Agency problems, auditing, and the theory of the firm: Some evidence. The Journal of Law and Economics 26(3), 613–633. Williamson, O.E. 1985. The Economic Intstitutions of Capitalism. New York: Simon & Schuster. Zimmerman, J.L. 1977. The Municipal Accounting Maze: An Analysis of Political Incentives. Journal of Accounting Research, 107–144. Kunnallista tilintarkastusta koskeva tutkimus Pohjoismaissa 2000-luvulla 123 Säädökset Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivi 2014/24/EU, annettu 26 päivänä helmikuuta 2014, julkisista hankinnoista ja direktiivin 2004/18/EY kumoamisesta. Kommunallag 2017:725 Kommunestyrelsesloven, LBK No. 47 of 15/01/2019 Kuntalaki 410/2015 Laki julkishallinnonja talouden tarkastuksesta 1142/2015 Laki julkisista hankinnoista ja käyttöoikeussopimuksista 1397/2016 Neuvoston direktiivi 2011/85/EU, annettu 8 päivänä marraskuuta 2011, jäsenvaltioiden julkisen talouden kehyksiä koskevista vaatimuksista. Tilintarkastuslaki 1141/2015 II Arviointi ja valvonta