Liiketoiminnan jatkamisedellytysten arviointi tilintarkastuksessa: ISA-standardit, vastuukysymykset ja raportointimallit

Kihn, Lili-Anne, Oulasvirta, Lasse, Ruohonen, Janne, Rönkkö, Jaakko, Urpilainen, Matti & Wacker, Jani (toim.), Tarkastus, arviointi ja valvonta murroksessa. Tampere: Tampere University Press, 55–72. http://urn.fi/URN:ISBN:978-952-359-032-8 4 Liiketoiminnan jatkamisedellytysten arviointi tilintarkastuksessa: ISA-standardit, vastuukysymykset ja raportointimallit Matti Urpilainen ja Sakke Vehkakoski Liiketoiminnan jatkamisedellytysten arviointi suuntautuu tulevaisuuteen, ja tässä mielessä siinä on kysymys aina epävarman tulevaisuuden ennustamisesta. Artikkelissa tarkastellaan, miten kansainväliset tilintarkastusstandardit ohjaavat arviointia Suomen sääntelykehyksessä ja millainen merkitys niille tulisi antaa tilintarkastajan vastuuta koskevassa arvioinnissa. Siinä pohditaan, voitaisiinko arvioinnin epävarmuustekijät huomioida paremmin sekä tilinpäätösten informatiivisuutta parantaa nykyistä nyansoidummalla raportoinnilla. Aihepiiri on Suomessa vähän tutkittu, ja keväästä 2020 lähtien siihen on kohdistunut lisääntynyttä mielenkiintoa myös COVID-19-pandemian yrityksille aiheuttamien talousvaikeuksien takia. Avainsanat: liiketoiminnan jatkamisedellytykset, ISA-standardit, tilintarkastajan arvio 56 Matti Urpilainen ja Sakke Vehkakoski Johdanto Tilinpäätösraportointi perustuu oletukselle liiketoiminnan jatkuvuudesta: kirjan pito laaditaan, varat ja velat arvostetaan sekä kassavirtalaskelmat laaditaan tästä oletuksesta lähtien. Tilinpäätös antaa oikean ja riittävän kuvan yrityksen taloudellisesta tilanteesta vain, mikäli oletus liiketoiminnan jatkamisedellytyksistä on oikea ja perusteltu. Liiketoiminnan jatkamisedellytys kuuluu tilintarkastuksessa arvioitaviin asioihin. Mikäli tilintarkastaja katsoo, että tilinpäätös ei anna oikeaa kuvaa liiketoiminnan jatkamisedellytyksistä tai esiin nousee olennaisia liiketoiminnan jatkamisedellytyksiä vaarantavia seikkoja, tämä on huomioitava tilintarkastuskertomuksessa. Pääperiaatteet ovat sinänsä selkeät, mutta käytännön tilanteet voivat olla hyvin monimutkaisia. Liiketoiminnan jatkamisedellytysten arviointi suuntautuu tulevaisuuteen, ja tässä mielessä siinä on kysymys aina epävarman tulevaisuuden ennustamisesta. Arviointiin on myös useampia rinnakkaisia näkökulmia. Tilintarkastuksessa arvioidaan ensisijaisesti sitä, voidaanko yrityksen johdon tekemää arviointia jatkamisedellytysten olemassaolosta pitää asianmukaisena.1 Liiketoiminnan jatkamisedellytysten arviointi tilintarkastuksessa on ajankohtainen ja mielenkiintoinen aihe monestakin eri näkökulmasta: akuutin taloudellisen tilanteen takia, tilintarkastuksen sääntelyä ja vastuukysymyksiä koskevana ongelmana sekä tilintarkastuksen käytännön toteuttamisen ja kehittämisen kannalta. Akateemisesti aihepiiriä voidaan tutkia ja on tutkittu2 esimerkiksi sääntelyteknisestä näkökulmasta, osapuolien toimintavelvollisuuksien ja siitä syntyvien vastuuasetelmien kannalta3 sekä raportointiin liittyvien odotusten ja taloudellisten vaikutussuhteiden kannalta4. Keväällä 2020 alkaneen COVID-19-pandemian torjumiseksi toteutetut toimenpiteet ovat heikentäneet yritysten toimintaedellytyksiä hyvin monitasoisesti ja johtaneet vaikeasti ennakoitaviin muutoksiin markkinoilla ja kuluttajatottumuksissa.5 Tätä kirjoitettaessa, elokuussa 2020, laman syvyys ja talouden toipumiskäyrät ovat 1 Ks. Kausar & Lennox (2017), jotka esittävät, että tilintarkastuksessa tapahtuva arviointi kompensoi eräissä tilanteissa sitä, että myös erittäin huonossa taloudellisessa tilanteessa olevat yritykset tyypillisesti laativat kirjanpitonsa going concern -pohjalta eikä likvidaatioarvojen perusteella. Heidän mukaansa ”conservative audit reporting helps to compensate for a lack of conservatism in the balance sheet.” 2 Liiketoiminnan jatkamisedellytyksiä on tutkittu kansainvälisessä tilintarkastustutkimuksessa monipuolisesti. Hyvä koonti esillä olleista tutkimusnäkökulmista sisältyy artikkeliin Carson, Fargher, Geiger, Lennox, Raghunandan & Willekens (2013). 3 Ks. esim. Kaplan & Williams 2013. 4 Ks. esim. Hossain, Raghunandan & Rama 2020 sekä Menon & Williams 2010. 5 Suomen Tilintarkastajat ry on reagoinut tilanteeseen antamalla jäsenilleen pandemiaan liittyviä erilaisia ohjeita ja suosituksia. Ks. esim. yhdessä Taloushallintoliiton kanssa laadittu suositus ”COVID-19-pandemian vaikutuksista päättyneiden tilikausien tilinpäätöksiin (FAS) – tilikauden jälkeiset tapahtumat”, jossa käydään läpi pandemian vaikutuksia toiminnan jatkuvuuden arviointiin ja raportointiin. Samankaltaisia ohjeita on annettu myös ulkomailla, ks. esim. ICAEW:n oh- Liiketoiminnan jatkamisedellytysten arviointi tilintarkastuksessa 57 vielä hahmottumatta. Voidaan kuitenkin olettaa, että suoraan COVID-19-pandemiaan kytkeytyvät toimintaedellytysten muutokset saattavat (tietenkin riippuen toimialasta) vaikuttaa tilinpäätöksiin vielä vuonna 2021 ja sen jälkeenkin.6 Suomessa liiketoiminnan jatkamisedellytyksiin liittyvät tilintarkastajan velvollisuudet ovat olleet korostuneesti esillä alkuvuodesta 2020, kun korkein hallinto-oikeus poisti tilintarkastuslautakunnan Anttila Oy:n tilintarkastajalle antaman varoituksen ratkaisulla KHO 583/2020. Ratkaisun tiimoilta nousee esiin yleisemminkin kysymys siitä, miten ISA-standardeja tulisi käyttää vastuun arvioinnin perusteena Suomessa. Lisäksi voidaan pohtia, voitaisiinko liiketoiminnan jatkamisedellytysten arviointiin liittyvä monimutkaisuus ja moniulotteisuus jotenkin nykyistä paremmin huomioida tilintarkastajan raportointikehikossa: olisiko nykyisten kyllä/ei-tyyppisten kannanottojen tilalle syytä tämän kysymyksen osalta harkita enemmän informaatiota ja arvioinnin perusteita valottavia ja siinä mielessä nyansoidumpia vaihtoehtoja? Tilintarkastusstandardien sitovuudesta ISA-standardit perustuvat tilintarkastusalan kansainväliseen itsesääntelyyn, mutta lisäksi niillä on käytännössä vakiintunut asema laadukkaan tilintarkastustyön mittapuuna ja niiden asema normilähteenä on huomioitu myös pakottavassa lainsäädännössä. Tilintarkastuslain (TTL, 1141/2015) 3:3 §:n mukaan: Sen lisäksi, mitä tässä laissa ja sen nojalla annetuissa säädöksissä säädetään, 1 luvun 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetussa tehtävässä on noudatettava tilinpäätösten ja konsolidoitujen tilinpäätösten lakisääteisestä tilintarkastuksesta, direktiivien 78/660/ETY ja 83/349/ETY muuttamisesta sekä neuvoston direktiivin 84/253/ETY kumoamisesta annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivin 2006/43/EY 26 artiklassa tarkoitettuja, unionissa sovellettaviksi hyväksyttyjä tilintarkastusstandardeja (kansainväliset tilintarkastusstandardit). Laissa myös todetaan, että kirjanpitolain (KPL 30.12.1997/1336) 1:4a §:n mukaisten pienyritysten tilintarkastuksessa kansainvälisiä tilintarkastusstandardeja voidaan jeet ”Coronavirus (COVID-19): considering going concern – a guide for auditors” ja ”How to report on material uncertainty related to going concern – a guide for auditors”. 6 Aiemmassa tilintarkastustutkimuksessa edellinen finanssikriisi on ollut esillä tilintarkastusalan itsesääntelyn sisältöön ja strategioihin vaikuttaneena taitekohtana, ks. esim. Bengtsson 2011 ja Kusano & Sanada 2019. Covid-19 on markkinoihin ja finanssijärjestelmään nähden ulkoinen tekijä, joten se ei voine osoittautua samankaltaiseksi taitekohdaksi, vaikka tilanne näyttääkin johtavan käytäntöjen tarkentumiseen ja kehittymiseen erityisesti tässä tarkastellun liiketoiminnan jatkamisedellytysten arvioinnin osalta. 58 Matti Urpilainen ja Sakke Vehkakoski soveltaa tarkoituksenmukaisessa laajuudessa hyvää tilintarkastustapaa noudattaen. Lisäksi TTL 3:5 §:n mukaan tilintarkastuskertomuksessa on ilmoitettava, mitä tilintarkastusstandardeja tilintarkastuksessa on noudatettu. Nämä säännökset linkittyvät TTL 4:3 §:n yleissäännökseen, jonka mukaan ”tilintarkastajan on noudatettava hyvää tilintarkastustapaa tässä laissa tarkoitettuja tehtäviä suorittaessaan”. Tilintarkastuslain säännöksissä ei määritellä, eikä niissä olisi mahdollistakaan yksityiskohtaisesti määritellä, miten kansainvälisiä tilintarkastusstandardeja tulee noudattaa – mitä se konkreettisesti tarkoittaa kunkin yksittäisen tilintarkastuksen tai yksittäisen tilintarkastuksessa esiin nousevan kysymyksen kannalta. TTL 3:3 §:n säännöstä rasittaa nykytilassa lisäksi sellainenkin epämääräisyys, että lainkohdassa puhutaan ”unionissa sovellettavaksi hyväksytyistä” tilintarkastusstandardeista, mutta ISA-standardeja ei ole EU:ssa muodollisesti hyväksytty. Tilintarkastuslakiin ei näin ollen sisälly säännöstä, jossa ISA-standardit olisi yksiselitteisesti määritelty sitovaksi normilähteeksi.7 Kotimaisen lainsäädännön ja kansainvälisten standardien välisen suhteen erittelyssä ei kuitenkaan päästä kovin pitkälle pintapuolisella sitova/ei-sitova-dikotomialla.8 Tästä hyvän esimerkin tarjoaa OECD:n siirtohinnoitteluohjeistus, joka on kiistattomasti muodollisessa katsannossa ei-sitovaa sääntelyä, mutta jonka tosiasiallinen merkitys markkinaehtoperiaatteen tulkintalähteenä on erittäin vahva, mikä on selväsanaisesti todettu myös KHO:n oikeuskäytännössä. Kun markkinaehtoperiaate on verolainsäädännössä (VML 31 §) ilmaistu vain yleisperiaatteena, on oikeastaan väistämätöntä, että laajasti kansainvälisesti tunnettuun ja sovellettuun yksityiskohtaiseen ohjeistukseen nojaudutaan käytännön ratkaisutilanteissa ylimpiä tuomioistuimia myöten. Asia voidaan nähdä myös niin, että käytännössä ei ole olemassa muuta varteenotettavaa markkinaehtoperiaatteen jäsentynyttä määritelmää kuin se, mikä OECD:n siirtohinnoitteluohjeista on luettavissa.9 Näin ajateltuna myös ISA-standardeja voisi olla käytännössä vaikea väistää määriteltäessä hyvän tilintarkastustavan sisältöä, vaikka niistä ei olisi tilintarkastuslaissa minkäänlaista mainintaa. Se, että OECD:n siirtohinnoitteluohjeet perustuvat valtioi den väliseen yhteistyöhön, ei tee niistä normilähteenä merkittävästi erilaista kuin tilintarkastusalan itsesääntelyyn perustuvat ISA-standardit, koska kumpikaan normisto ei rinnastu lainsäädäntöön. 7 ISA-standardien merkityksestä erityisesti hallinnon tarkastuksen näkökulmasta ks. Ruohonen 2020, 74–79. 8 Torkkel on systematisoinut kansainvälisen tilinpäätöskäytännön vaikutusta Suomen kirjanpitolain tulkintaan KILAn ohjeiden ja lausuntojen valossa. Tältäkin osin voidaan havaita moninaisia vaikutussuhteita, ks. Torkkel 2020, 316. 9 Toisaalta OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa on otettu kantaa vain niihin kysymyksiin, joista siirtohinnoitteluohjeista laadittaessa on päästy yksimielisyyteen, ks. Raunio & Karjalainen 2018, 39. Liiketoiminnan jatkamisedellytysten arviointi tilintarkastuksessa 59 OECD:n siirtohinnoitteluohjeet ovat tässä yhteydessä varteenotettava vertailukohta myös siitä syystä, että OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden asema normilähteenä on ollut Suomessa tuomioistuinten arvioitavana jo suuressa joukossa julkaistuja ja julkaisemattomia ratkaisuja jo jokseenkin monenlaisista näkökulmista. Ratkaisutilanteissa on tullut esiin se, että vaikka OECD:n siirtohinnoitteluohjeet ovat sinänsä erittäin yksityiskohtaiset, niiden sisältö rajoittuu pääasiassa markkinaehtoperiaatteen kuvaamiseen. Siirtohinnoitteluohjeista ei saa vastausta esimerkiksi siihen, miten vero velvollisen oikeusturva on huomioitava tai miten osapuolten esittämiä selvityksiä tai näyttöä on arvioitava Suomen lainsäädännön mukaisissa viranomaisja tuomioistuinmenettelyissä. Erikseen on myös arvioitava, missä määrin sisällöltään muutettuja tai tarkennettuja ohjeita voidaan ottaa verovelvollisen vahingoksi huomioon arvioitaessa sellaisten liiketoimien markkinaehtoisuutta, jotka on tehty ennen uusien ohjeiden voimaantuloa. Vaikka lähtökohtana onkin se, että siirtohinnoitteluohjeilla on vahvaa tosiasiallista sitovuutta markkinaehtoista hinnoittelua määriteltäessä, ne eivät ole ”avaimet käteen” -ratkaisu kaikkia käytännön tilanteita varten, eivätkä varsinkaan oikeusturvamenettelyjä varten. Onkin hyvä huomata, että myös ISA-standardeilla on hieman samankaltainen kaksoisluonne. Yhtäältä niissä kuvataan neutraalisti ja yleisellä tasolla, miten tilintarkastus pitää suorittaa, jotta se tulee suoritetuksi laadukkaasti. Toisaalta ISA-standardit luovat sidosryhmille odotuksia siitä, miten tilintarkastus on suoritettu ja miten tilintarkastaja on tehtävässään toiminut. Viime kädessä kysymys on myös tilintarkastajan oikeudellisen vastuun arvioinnista. Kaikkien ISA-standardien – myös liiketoiminnan jatkamisedellytyksiä koskevan ISA 570:n – sisältö näyttää hieman erilaiselta riippuen siitä, kummasta näkökulmasta sisältöä tarkastellaan. ISA 570 -standardi toimintaohjeena ja vastuuperusteena ISA 570 -standardissa liitteineen selostetaan varsin yksityiskohtaisesti liiketoiminnan jatkuvuuden arvioinnin tarkoitusta, tarvittavia työvaiheita, tilintarkastajan tehtäviä sekä johtopäätösten raportointia. Standardissa on erikseen huomioitu myös julkinen sektori sekä pienemmät yritykset. Kun standardin sisältöä suhteutetaan KPL 3:3.1 §:n 1 kohdan säännökseen, jonka mukaan tilinpäätös laaditaan oletuksella kirjanpitovelvollisen toiminnan jatkuvuudesta, voidaan todeta, että kirjanpitolaissa on lausuttu yleinen tilinpäätösperiaate, jonka sisältöä ISA 570 -standardissa konkretisoidaan. Verrattuna kirjanpitolain yleissäännökseen ISA 570 -standardi on huomattavan yksityiskohtainen, mutta olisi virheellistä olettaa, että sen mahdollisimman tarkka seuraaminen voisi käytännön tilanteissa poistaa liiketoiminnan jatkuvuuden arviointiin liittyvät epävarmuudet ja tulkinnanvaraisuudet. ISA 570 antaa tilintarkastustyölle jäsentyneen viitekehyksen, mutta siitä ei saa käytännön tilanteissa suoraan vastauksia 60 Matti Urpilainen ja Sakke Vehkakoski arvioinnin kannalta olennaisiin kysymyksiin, kuten mitä evidenssiä tilintarkastajalla on mahdollisuus hankkia, miten selvitysten merkitystä tulisi arvioida tai mitä johtopäätöksiä asiassa pitäisi tehdä. Toisaalta ISA 570 -standardista on vaikea osoittaa kohtia, joista voitaisiin (Suomen kirjanpitolain näkökulmasta) todeta, että jokin standardissa kuvattu arviointitapa tai näkökohta ei lainkaan ole relevantti liiketoiminnan jatkamisedellytysten arvioinnin kannalta tai että jokin muu lähestymistapa olisi selvästi parempi. Sisällöllisesti katsottuna olisi vaikea perustella, miksi ISA 570 -standardia ei tulisi sellaisenaan noudattaa laadukkaan tilintarkastuksen ohjenuorana Suomessa, vaikka kansainvälisten tilintarkastusstandardien asema onkin meillä järjestetty lainsäädännössä varsin epämääräisesti. Yksityiskohtaiset ohjeet ovat hyödyllisiä, koska ne yhdenmukaistavat tekemistä ja tarjoavat riittävän täsmällisiä vastauksia käytännössä vastaan tuleviin ongelmatilanteisiin. Samalla tulee kuitenkin huomata, että yksityiskohtaiset ohjeet voivat muodostaa myös vaikeasti hallittavan kokonaisuuden sekä aiheuttaa epävarmuutta siitä, mikä toimintatapa on oikea. Tätä näkökulmaa on kuitenkin tärkeää täsmentää siinä vaiheessa, kun ISA 570 -standardia käytetään mittapuuna arvioitaessa tilintarkastajan oikeudellista vastuuta tai hyvän tilintarkastustavan noudattamista. Kuten tämänkaltaisille kansainvälisille standardeille on yleensäkin tyypillistä, ISA 570 -standardissa ei ole millään tavalla otettu kantaa tai huomioitu oikeusturvanäkökohtia eikä selostettu, miten standardin sisältö suhteutuu kulloinkin sovellettavan kansallisen lainsäädännön mukaisiin prosessiperiaatteisiin. ISA 570 -standardi on ollut esillä tilintarkastajan velvollisuuksien arviointikriteerinä ratkaisussa KHO 583/2020. Se on ensimmäinen tilintarkastajan vastuuta koskeva julkaistu KHO:n ratkaisu nykymuotoisen tilintarkastusvalvonnan aikana, jossa tilintarkastajien toimintaa valvoo Patenttija rekisterihallituksen (PRH) yhteydessä toimiva tilintarkastuslautakunta. Tilintarkastuslautakunnan päätöksestä voi valittaa hallinto-oikeuteen ja edelleen valitusluvalla korkeimpaan hallinto-oikeuteen. Tilintarkastajalle määrättävän seuraamuksen oikeellisuus tulee näin ollen arvioitavaksi hallinnon oikeussuojajärjestelmän puitteissa ja hallinnollisena sanktiona. Siksi tilintarkastajalle määrättävän seuraamuksen on oltava perusteltavissa sekä tilintarkastusnormiston että hallinnon oikeussuojajärjestelmän näkökulmasta. Ratkaisussa KHO 583/2020 Anttila Oy:n päävastuullisen tilintarkastajan, KHT A:n toiminta tuli PRH:n tilintarkastusvalvonnan selvitettäväksi lokakuussa 2016 tilin tarkastusyhteisö B Oy:n laaduntarkastuksen yhteydessä. KHT A antoi tilikautta 1.1.–31.12.2015 koskevan vakiomuotoisen eli ns. puhtaan tilintarkastuskertomuksen 5.4.2016. Anttila Oy asetettiin konkurssiin vain reilua kolmea kuukautta myöhemmin eli 19.7.2016. Kesko Oyj oli tätä edeltävänä vuonna maaliskuussa 2015 myynyt Anttila Oy:n Luxemburgiin rekisteröidylle sijoitusrahasto 4K Investille, joka aloitti yhtiössä laajat uudelleenjärjestelyohjelmat. Liiketoiminnan jatkamisedellytysten arviointi tilintarkastuksessa 61 Tilintarkastuslautakunnan mukaan tilintarkastaja A ei ollut arvioinut riittävän ammatillisen skeptisyyden nojalla Anttila Oy:n liiketoiminnan jatkamisedellytyksiä ja rahoituksen riittävyyttä. A:n kommunikointia yhtiön hallintoelinten kanssa sekä yhteydenpidon dokumentointia pidettiin niin ikään puutteellisena. Tilintarkastuslautakunta katsoi, että A:n ei olisi tullut antaa Anttila Oy:n tilintarkastuksesta puhdasta kertomusta, vaan mukautettu kertomus. Tilintarkastuslautakunnan mukaan A:n olisi tullut kiinnittää enemmän huomiota toiminnan jatkuvuuden arviointiin ja hankkia lisäevidenssiä riskiarvionsa tueksi ISA 570 -standardissa kuvatulla tavalla. Tilintarkastuslautakunnan ratkaisussa on huomioitu myös se, että A ei ollut huomannut virhettä Anttila Oy:n rahoituslaskelmassa, jossa yhtiön aiemman omistajan Kesko Oyj:n aikaisempana tilikautena antama pääomalaina oli konvertoitu Anttila Oy:n omaan pääomaan tulikauden 2015 aikana. Tältä osin kysymys ei ollut uudesta Anttila Oy:n käyttöön tulleesta pääomasta ja rahavaroista. Tilintarkastuslautakunta antoi A:lle varoituksen. Helsingin hallinto-oikeus hylkäsi A:n valituksen. Hallinto-oikeuden mukaan muun ohessa Anttila Oy:n tappiollisuus ja sen ennakoitu jatkuminen, markkinanäkymät Suomessa, budjetoidut kassavirrat sekä se, että uusi omistaja ei ollut sitoutunut lisärahoituksen antamiseen olisivat olleet perusteita hankkia lisää tilintarkastusevidenssiä liiketoiminnan jatkamisedellytyksistä. Hallinto-oikeuden ratkaisun mukaan A on laiminlyönyt myös ISA 230 -standardin mukaisen dokumentointivelvollisuutensa. Korkein hallinto-oikeus kumosi A:lle annetun varoituksen ja määräsi oikeudenkäyntikulut korvattavaksi A:n esittämän vaatimuksen mukaisesti. KHO arvioi A:n toimintaa erikseen rahoituslaskelmassa olleen virheellisyyden ja toiminnan jatkuvuuden arvioinnin osalta. KHO katsoi, että varoitusta ei voida perustaa siihen, että A ei ollut havainnut rahoituslaskelmassa ollutta virhettä. KHO:n mukaan rahoituslaskelman välisummat ovat olleet oikein ja pääomalainan konvertointi omaan pääomaan on ilmennyt toimintakertomuksesta, joten virhe ei olisi estänyt A:ta antamasta vakiomuotoista tilintarkastuskertomusta siinä tapauksessa, että hän olisi virheen tilintarkastusta suorittaessaan havainnut. Toiminnan jatkuvuuden osalta KHO selostaa ISA 570 -standardin sisältöä ja toteaa, että A:lla on ollut velvollisuus hankkia lisäselvityksiä vasta siinä vaiheessa, jos on ilmennyt merkittävää aihetta epäillä liiketoiminnan jatkamisedellytyksiä. Tämän jälkeen perusteluissa käydään läpi seikkoja, jotka osoittavat, että erityistä aihetta tällaiseen epäilyyn ei ollut. Tilinpäätöshetkellä Anttila Oy:n maksuvalmiutta koskevat tunnusluvut olivat hyvällä tasolla ja vakavaraisuus erinomaisella tasolla. Anttila Oy:n uusi omistaja oli sijoittanut yhtiöön tilikaudella 2015 noin sata miljoonaa euroa ja vielä helmikuussa 2016 viisi miljoonaa euroa. Ratkaisuselosteesta ilmenee, että yhtiö on avannut uusia myymälöitä vielä vuonna 2016 tilintarkastuskertomuksen antamisen jälkeen. 62 Matti Urpilainen ja Sakke Vehkakoski Suullisessa käsittelyssä todistajana kuultu Anttila Oy:n silloinen talousjohtaja kertoi, että yhtiön toimiva johto oli pyytänyt ja myös saanut tarjouksia ulkopuolisilta rahoittajilta yhtiön rahoitusaseman parantamiseksi, mutta uusi omistaja 4K Invest ei ollut hyväksynyt niitä. Tältä osin perusteluissa tulee esiin se, että jatkamisedellytyksiä olisi ollut, jos niitä olisi päätetty käyttää. Todistajana kuultu talousjohtaja kertoi myös, että konkurssi tuli yllätyksenä, koska yhtiöllä oli tervehdyttämisohjelma, jota toteutettiin loppuun asti. Perusteluissa mainitaan myös A:n saama johdon vahvistuskirje, josta ei ilmennyt, että yhtiön tilanne olisi muuttunut tilikauden 2015 päättymisen ja tilintarkastuskertomuksen antamishetken välillä. KHO:n mukaan A on näissä oloissa voinut antaa vakiomuotoisen tilintarkastuskertomuksen tilikaudelta 2015. Ratkaisun KHO 583/2020 avainkohtia on perustelu, jonka mukaan ISA-standardeille ”ei voida antaa sellaista asemaa, että tilintarkastuslaissa tarkoitettujen seuraamusten määrääminen voisi perustua yksinomaan näissä standardeissa esitettyjen yksityiskohtaisten vaatimusten arviointiin”. Tämä ei tarkoita sitä, että ISA-standardit voitaisiin jatkossa jättää huomiotta seuraamuksia määrättäessä, vaan kysymys on siitä, että sanktion määräämisen tulee olla kaikkien asiassa ilmenneiden seikkojen valossa perusteltua ja perusteltavissa. Perusteluissa luonnehditaan lisäksi, että ”ISA-standardien sisältämien keskeisten periaatteiden noudattamista” on pidettävä osana tilintarkastuslain mukaista hyvää tilintarkastustapaa. KHO näyttää perustellusti korostavan sitä, että seuraamusta ei voida määrätä minkä tahansa yksityiskohdan perusteella, vaan kysymys täytyy olla enemminkin keskeisten periaatteiden laiminlyönnistä. Ratkaisussa on kysymys ennen kaikkea siitä, olisiko tilintarkastaja A:n pitänyt tilintarkastuskertomusta antaessaan ja sillä hetkellä käytettävissä olevien tietojen valossa käsittää tai arvata, että Anttila Oy:n uusi omistaja 4K Invest tulisi piakkoin luopumaan liiketoiminnan tervehdyttämisestä ja päästäisi yhtiön konkurssiin. On selvää, että tilintarkastajalle ei voida määrätä varoitusta jälkiviisauden perusteella, eli pelkästään sen tosiseikan nojalla, että Anttila Oy asetettiin piakkoin tilintarkastuskertomuksen antamisen jälkeen konkurssiin, ellei A:lla ollut perusteltua syytä huomioida tällaista vaihtoehtoa tilintarkastuskertomusta antaessaan. Kun konkurssi tuli Anttila Oy:n silloiselle talousjohtajallekin yllätyksenä, on varsin selvää, että tilintarkastaja ei ole voinut tätä vaihtoehtoa huomioida tilintarkastusta suorittaessaan. Tilintarkastuslautakunnan ratkaisu on perustunut pitkälti siihen, että A:n olisi pitänyt hankkia lisäevidenssiä Anttila Oy:n jatkamisedellytyksistä. Kuten KHO:n ratkaisusta ilmenee, A:lla ei ollut tilintarkastusta suorittaessaan erityisiä syitä epäillä Anttila Oy:n jatkamisedellytyksiä, eikä näin ollen myöskään velvollisuutta hankkia lisäevidenssiä. Lisäksi tässä tapauksessa voidaan hyvin perustein epäillä, olisiko jatkettu tiedonhankinta ja kommunikointi Anttila Oy:n johdon tai omistajatahon kanssa tuonut hyödyllisiä lisätietoja liiketoiminnan jatkamisedellytyksistä. Näin ollen voidaan pitää epätodennäköisenä, että lisäselvitysten hankkiminen olisi muuttanut A:n Liiketoiminnan jatkamisedellytysten arviointi tilintarkastuksessa 63 tekemää johtopäätöstä siitä, että Anttila Oy:n kykyyn jatkaa liiketoimintaansa ei liity erityisiä huolenaiheita. Yleisesti ottaen voidaan todeta, että tilintarkastajalle ei tulisi määrätä seuraamuksia sillä perusteella, ettei tämä ole hankkinut lisäselvityksiä, ellei voida selvästi osoittaa ja päätellä, että tällaisia tietoja olisi ollut saatavilla ja että ne olisivat vaikuttaneet johtopäätöksiin. Ratkaisu KHO 583/2020 osoittaa, että tilintarkastajalle ei tule määrätä seuraamusta liian yksioikoisesti vain sillä perusteella, että tilintarkastaja on toiminut jossain suhteessa eri tavalla, kuin mitä ISA-standardeissa on kuvattu. Seuraamuksia määrättäessä on otettava huomioon riittävässä määrin myös hallinnon oikeussuojajärjestelmän perusperiaatteet. Se edellyttää, että tosiseikkojen arvioinnista suljetaan pois jälkiviisauden näkökulma. Seuraamus tulisi siis määrätä vain, jos päätöksentekijä voi kaikkien tosiseikkojen nojalla vakuuttua yhtäältä siitä, että tilintarkastaja on tilintarkastusta suorittaessaan toiminut olennaisen virheellisesti tai tehnyt virheellisen johtopäätöksen ja toisaalta siitä, että tilintarkastajalla on kyseisellä hetkellä ollut realistinen mahdollisuus toimia toisin tai tehdä oikea johtopäätös.10 Käytännön tilintarkastus: toiminnan jatkuvuus yleisenä tilinpäätösperiaatteena KPL 3:3.1 §:n 1 kohdan perusteella tilinpäätös laaditaan oletuksella kirjanpitovelvollisen toiminnan jatkuvuudesta. Oletus toiminnan jatkuvuudesta on yksi keskeisistä tilinpäätöksen laatimista koskevista yleisistä periaatteista. Mikäli tilinpäätöksen laatimista koskevia yleisiä periaatteita ei ole noudatettu, tulee asiasta informoida erikseen tilinpäätöksen liitetiedoissa.11 Tilinpäätöstä laadittaessa lähtökohtana on siten oletus siitä, että kirjanpitovelvollisen toiminta jatkuu toistaiseksi ja mikäli toiminnan jatkuvuuteen liittyy epävarmuustekijöitä, nämä tulee tuoda esiin myös tilinpäätöksessä, ja toisaalta, mikäli oletus toiminnan jatkuvuudesta ei kirjanpitovelvollisen käsityksen mukaan enää sovellu, tulee tilinpäätös laatia ns. realisointiperiaatteella ja asia tulee tuoda esiin tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koskevien liitetietojen yhteydessä. Tilinpäätöksen laatimisesta vastuussa olevien tahojen tulee arvioida toiminnan jatkuvuuteen liittyvät kysymykset aina tilinpäätöksen laatimisen yhteydessä erikseen. Esimerkiksi osakeyhtiölain (OYL 21.7.2006/624) 8:3 §:n mukaan tilinpäätös on laadittava kirjanpitolain säännöksiä noudattaen ja siten kirjanpitolain tilinpäätöksen laatimista koskevat säännökset ja periaatteet sitovat osakeyhtiön johtoa tilinpäätöstä 10 Ks. tästä Urpilainen 2020. 11 Ks. Rasinaho 2019. Osakeyhtiön tilinpäätösmalli 2019, kohta 4.3.2 Toiminnan jatkuvuuden periaate. 70 Matti Urpilainen ja Sakke Vehkakoski Niissä tilanteissa, joissa yhtiön johto ei pidä toiminnan jatkuvuutta vaarantuneena, johto ei myöskään välttämättä ole halukas esittämään tai koe tarvetta esittää liitetiedoissakaan selvityksiä toiminnan jatkuvuuteen liittyen. Tilintarkastajan vaihtoehdoiksi jää tällöin joko vakiomuotoinen raportointi tai kertomuksen mukauttaminen. Voi olla, että joissakin tilanteissa sekä tilintarkastajan oikeusturvan että tilinpäätöksen lukijan edun turvaamiseksi joustavampi raportointivaihtoehto olisi tarkoituksenmukaisempi. Kyllä tai ei -valintatilanteessa jompikumpi vaihtoehto osoittautuu aina jälkikäteen oikeaksi ja toinen vääräksi. Tilintarkastaja ei ole ennustaja eikä tilintarkastusstandardien tulisi myöskään kaikissa tilanteissa pakottaa tilintarkastajaa tällaiseen valintatilanteeseen. Joustavammalla raportointikehikolla valintatilanne olisi vältettävissä ja tilintarkastaja voisi tuoda raportoinnissaan havaitsemansa epävarmuustekijät joustavammin esille olematta pakotettu ”lukitsemaan” kantansa toiminnan jatkuvuuden puolesta tai sitä vastaan. On hyvä huomata, että tilintarkastaja ja johto eivät välttämättä näissä tilanteissa aina ole edes erimielisiä raportoinnin muodosta, vaan kyse voi olla myös siitä, minkälaista evidenssiä tulevaisuuden tapahtumista on ylipäätään saatavilla tilintarkastuksen hetkellä. Esimerkiksi Anttila-tapauksen yhteydessä tilintarkastajan näkemys toiminnan jatkuvuuden edellytyksistä oli yhtenevä johdon näkemyksen kanssa ja asianmukainen sillä hetkellä saatavilla olleiden tietojen valossa, vaikka lopulta arvio osoittautuikin vääräksi. Joustavammalla raportointimahdollisuudella tilintarkastaja olisi voinut esimerkiksi todeta olevansa johdon kanssa samaa mieltä toiminnan jatkuvuuden edellytyksistä, mikäli yhtiö saa ja ottaa vastaan lisärahoitusta johdon ilmoittamalla tavalla. Tällöin tilintarkastajalla olisi myös ollut parempi mahdollisuus osua oikeaan raportoinnissaan verrattuna tilanteeseen, jossa hänen olisi pitänyt arvata johdon muuttavan myöhemmin suunnitelmiaan. Jälkikäteen arvioiden tällainen raportointimahdollisuus olisi voinut olla hyödyllinen sekä tilintarkastajan oikeusturvan että sidosryhmien tietotarpeiden kannalta. Mikroyritysten osalta olisi lisäksi syytä tarkentaa, missä tilanteissa tilintarkastajan pitää tai hän voi vaatia mikroyritystä esittämään toiminnan jatkuvuutta koskevia liitetietoja suoja-satamasäännöksestä riippumatta tai miten toimitaan, jos mikroyrityksen tilinpäätös on kirjanpitolain mukainen, mutta näkyvissä on olennaisia toiminnan jatkuvuuteen liittyviä epävarmuustekijöitä: voiko tilintarkastaja antaa varauman sisältävän lausunnon tai kielteisen lausunnon mikroyritykselle, jos se ei anna tilinpäätöksessään tietoja toiminnan jatkuvuuteen liittyvistä epävarmuustekijöistä?24 Toisin 24 Ks. tilintarkastajan raportointi, kohta 2.6.5, jossa todetaan, että ISA 570 standardin periaatteet soveltuvat täysimääräisesti myös mikroyrityksen tilintarkastuksessa toiminnan jatkuvuuden arviointiin. Vrt. Rasinaho 2019, Osakeyhtiön tilinpäätösmalli, kohta 4.3.2 toiminnan jatkuvuuden periaate, jossa todetaan, että ”mikroyritykset on vapautettu ns. suojasatamasäännöksen (PMA 1:3.2) nojalla muiden kuin pienja mikroyritysasetuksessa erikseen mainittujen liitetietojen esittämisestä. Mikroyritystenkin tilinpäätökseen merkittyjen tietojen on oltava todenmukaisia, mutta tapauskohtaisten lisätietojen antamiseen ei suojasatamasäännöksen vuoksi ole velvoitetta.” Liiketoiminnan jatkamisedellytysten arviointi tilintarkastuksessa 71 sanoen mikroyritysten kohdalla kysymys kirjanpitolain ja tilintarkastusstandardien suhteesta aiheuttaa omat tulkintaongelmansa.25 Epäselvyyksien välttämiseksi niihin olisi ehkä aiheellista kiinnittää enemmän huomiota myös Suomen kansallista tilinpäätösja tilintarkastuskäytäntöä ohjaavassa kommentaarikirjallisuudessa sekä tilintarkastusalan sisäisissä ohjeistuksissa. Kokoavia näkökohtia Keväällä 2020 Suomen tilintarkastusala antoi COVID-19-tilanteen takia tarkennettua sisäistä ohjeistusta liiketoiminnan jatkamisedellytysten arvioinnista, ja poikkeustilanne aktivoi muutenkin tätä aihepiiriä koskevaa ammatillista keskustelua, jota vauhditti myös helmikuussa 2020 julkaistu, tilintarkastusvalvontaa koskeva ratkaisu KHO 583/2020. Aihepiiri on koronapandemiatilanteen yhä jatkuessa esillä huomattavasti useamman yrityksen tilintarkastuksessa kuin mitä se olisi talouden normaalitilanteessa. Aihepiirin kiinnostavuus ja ajankohtaisuus Suomessa ei kuitenkaan riipu pelkästään koronatilanteesta. Kysymys tilintarkastettavan yrityksen jatkamisedellytyksistä ei aiheuta epävarmuutta tai konkretisoidu lähemmän selvittelyn kohteeksi läheskään jokaisessa tilintarkastuksessa, mutta silloin kun näin tapahtuu, kysymys on tilintarkastuksen tavoitteiden kannalta hyvin perustava. Lääketieteen diagnostiikkaan rinnastaen: onko nähtävissä, että potilas piakkoin kuolee? Tässä mielessä kysymys ei ole pelkästään yhdestä laadukkaasti toteutetun tilintarkastuksen välivaiheesta, vaan tärkeästä erityiskysymyksestä, joka linkittyy tilintarkastuksen tavoitteisiin, tilintarkastajan velvollisuuksiin sekä kansainvälisiin tilintarkastusstandardeihin. Arviointiin liittyy huomattavaa epävarmuutta ja asian luonteen takia tilintarkastajan ilmaisemalla kannalla voi olla merkittäviä vaikutuksia yrityksen sidosryhmien käyttäytymiseen. Edellä aihepiiriä on tarkasteltu erityisesti Suomen tilintarkastussääntelyn viitekehyksessä. Tarkastelu osoitti, että kansainvälisten tilintarkastusstandardien merkitystä ei voida luonnehtia suoraviivaisella jaottelulla sitova/ei-sitova, vaan vaikutussuhteet ovat tätä moniulotteisempia. Kuten ratkaisu KHO 583/2020 osaltaan ilmentää, kansainvälisistä tilintarkastusstandardeista ei saada suoraan vastauksia siihen, miten tilintarkastajan oikeudellista vastuuta on arvioitava, vaan tätä varten tilintarkastusstandardeja on tulkittava kansallisen oikeussuojajärjestelmän kantavien periaatteiden valossa. Edellä on tuotu esiin, että liiketoiminnan jatkuvuuden erityispiirteet ja käytännön epävarmuustekijät saattaisivat tulla paremmin huomioiduksi nykyistä nyansoiduimmalla raportoinnilla. 25 Tulkintaongelmat juontuvat osaltaan siitä, että ISA-standardit on laadittu ensisijaisesti suuryritysten tilintarkastusta varten ja ne eivät kaikilta osin sovellu yhtä hyvin pienempien yritysten tilintarkastukseen. Ks. Ruohonen 2020, 76. 72 Matti Urpilainen ja Sakke Vehkakoski Lähteet Bengtsson, E. 2011. Repoliticalization of accounting standard setting – The IASB, the EU and the global financial crisis. Critical Perspectives on Accounting 22, 567–580. Bessel, M., Anandarajan, A. & Umar, A. 2003. Information content, audit reports and goingconcern: an Australian study. Accounting and Finance 43, 261–282. Carson, E., Fargher, N., Geiger, M., Lennox, C., Raghunandan, K. & Willekens, M. 2013. Audit Reporting for Going-Concern Uncertainty: A Research Synthesis. Auditing: A Journal of Practice & Theory 32, 353–384. Hossain, M., Raghunandan, K. & Rama, D. 2020. Abnormal disclosure tone and going concern modified audit reports. Journal of Accounting and Public Policy 39, 106764. Kaplan, S. & Williams, D. 2013. Do Going Concern Audit Reports Protect Auditors from Litigation? A Simultaneous Equations Approach. The Accounting Review 88, 199–232. Kausar, A. & Lennox, C. 2017. Balance sheet conservatism and audit reporting conservatism. Journal of Business Finance & Accounting 44, 897–924. Kusano, M. & Sanada, M. 2019. Crisis and organizational change: IASB’s response to the financial crisis. Journal of Accounting & Organizational Change 15(2), 278–301. Lilja, M. & Rönkkö, J. 2018. Mikroja pienyrityksen tilinpäätös – kokemuksia ja pohdintaa uusien säännösten soveltamisesta. Tilisanomat 1/2018. Menon, K. & Williams, D. 2010. Investor Reaction to Going Concern Audit Reports. The Accounting Review 85, 2075–2105. Pajunen, K., Rautiainen, A. & Saastamoinen, J. 2019. Paraneeko tilintarkastuksen laatu keskeisten seikkojen raportoinnilla tilintarkastuskertomuksessa? Teoksessa Kihn, L.A., Oulasvirta, L., Ruohonen, J., Rönkkö, J. & Wacker, J. (toim.) Talous, sääntely, ohjaus – tarkastuksen ja valvonnan ajankohtaiskysymyksiä. Tampere: Tampere University Press, 77–93. Raunio, M. & Karjalainen, J. 2018. Siirtohinnoittelu. Helsinki: Alma Talent. Rasinaho, K. 2019. Osakeyhtiön tilinpäätösmalli. Helsinki: ST-Akatemia Oy. Ruohonen, J. 2020. Tilintarkastaja osakeyhtiön hallinnon tarkastajana. Helsinki: Alma Talent. Suomen Tilintarkastajat ry. 2019. Tilintarkastajan raportointi. Helsinki: ST-Akatemia Oy. Suomen Tilintarkastajat ry. 2020. Suositus, COVID-19-pandemian vaikutuksista päättyneiden tilikausien tilinpäätöksiin (FAS) – ”tilikauden jälkeiset tapahtumat”. Verkkoartikkeli. https://tilintarkastajat.fi/artikkelit/covid-19-pandemia-ja-paattyneiden-tilikausientilinpaatokset-fas/ Torkkel, T. 2020. Kansainvälisen tilinpäätöskäytännön vaikutuksesta kirjanpitoja verolain säädän nön tulkintaan. Verotus 3/2020, 304–316. Urpilainen, M. 2020. Tilintarkastuslautakunnan KHT-tilintarkastajalle antaman varoituksen poistaminen – KHO 583/2020. Edilex Lakikirjasto. Säädökset Kirjanpitolaki 1336/1997 Laki verotusmenettelystä 1558/1995 Tilintarkastuslaki 1141/2015 Valtioneuvoston asetus pienja mikroyrityksen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista (PMA) 1753/2015 Oikeustapaukset KHO 583/2020