Aktuálne výzvy v oblasti finančného práva a daňového práva

UNIVERZITA PAVLA JOZEFA ŠAFÁRIKA V KOŠICIACH PRÁVNICKÁ FAKULTA Aktuálne výzvy v oblasti finančného práva a daňového práva Recenzovaný zborník príspevkov z V. ročníka študentského sympózia Karin Cakoci Ladislav Hrabčák (eds.) Košice 2025 PAVOL JOZEF ŠAFÁRIK UNIVERSITY IN KOŠICE FACULTY OF LAW Current Challenges of Financial Law and Tax Law Reviewed proceedings from the V. annual student symposium Karin Cakoci Ladislav Hrabčák (eds.) Košice 2025 Zostavovatelia/ Editors: Recenzenti/ Reviewers: doc. JUDr. Karin Cakoci, PhD. JUDr. Ladislav Hrabčák, PhD., Ph.D. Katedra finančného práva, daňového práva a ekonómie, Právnická fakulta, UPJŠ v Košiciach doc. JUDr. Simona Heseková, PhD. Katedra finančného práva, Právnická fakulta, Univerzita Komenského v Bratislave Dr. Gábor Hulkó, PhD. Departtment of Administrative and Fiscal Law, Faculty of Law, Univerzity of Győr, Hungary Tento text je publikovaný pod licenciou Creative Commons 4.0 CC BY NC ND - CC Attribution - NonCommercial - No-derivates 4.0. This text is published under the Creative Commons 4.0 license - CC BY NC ND - CC Attribution - NonCommercial - No-derivates 4.0. Za odbornú a jazykovú stránku tejto publikácie zodpovedajú autori. Rukopis neprešiel redakčnou ani jazykovou úpravou. The authors are responsible for the profesional and linguistic aspects of the publication. No editorial or linguistic revision has been made. Umiestnenie: www.unibook.upjs.sk Dostupné od: 25.11.2025 Available at: www.unibook.upjs.sk Publication date: 25.11.2025 DOI: https://doi.org/10.33542/AVV-0468-2 ISBN 978-80-574-0468-2 (e-publikácia, e-publication) Recenzovaný zborník príspevkov z V. ročníka študentského sympózia: „Aktuálne výzvy v oblasti finančného práva a daňového práva“ je podporený projektom APVV-23-0158 „Reforma colnej únie v dobe elektronického obchodu v SR“ a projektom VEGA č. 1/0698/25: „Poplatok za rozvoj ako nástroj rozvoja obcí a miest v SR.“ The reviewed proceedings from the V. annual student symposium: „Current Challenges of Financial Law and Tax Law" is supported by the grant APVV-23-0158 : „Customs union reform in the period of e-commerce in the Slovak republic“ and by the grant VEGA č. 1/0698/25: „Development fee as tool for the development of municipalities and towns in the Slovak Republic.“ Aktuálne výzvy v oblasti finančného práva a daňového práva Recenzovaný zborník príspevkov z V. ročníka študentského sympózia Current Challenges of Financial Law and Tax Law Reviewed proceedings from the V. annual student symposium 4 OBSAH / CONTENT ZNOVUZAVEDENIE DEDIČSKEJ DANE NA SLOVENSKU: EKONOMICKÁ NEVYHNUTNOSŤ ALEBO NESPRAVODLIVÉ ZAŤAŽENIE? ..................................... 7 REINTRODUCTION OF INHERITANCE TAX IN SLOVAKIA: ECONOMIC NECESSITY OR UNFAIR BURDEN? .................................................................................. 7 BC. DÁVID BATA ..................................................................................................................... 7 PODSTATA DAŇOVÝCH ÚNIKOV .................................................................................. 35 THE ESSENCE OF TAX EVASION ................................................................................... 35 BC. BARBORA BELASOVÁ ..................................................................................................... 35 ZNEUŽITIE PRÁVA V OBLASTI DANÍ Z POHĽADU SLOVENSKEJ JUDIKATÚRY A ............................................................................................................................................... 50 ABUSE OF RIGHTS IN TAX MATTERS IN THE LIGHT OF SLOVAK AND EU CASE LAW ........................................................................................................................................ 50 BC. LÍVIA BULIČI .................................................................................................................. 50 KONSOLIDÁCIA VEREJNÝCH FINANCIÍ – OPATRENIA PRIJÍMANÉ V RÁMCI KONSOLIDÁCIE .................................................................................................................. 60 CONSOLIDATION OF PUBLIC FINANCES – MEASURES TAKEN WITHIN THE FRAMEWORK OF CONSOLIDATION ............................................................................ 60 BC. NATÁLIA FERENČÁK ....................................................................................................... 60 DAŇOVÉ EXEKUČNÉ KONANIE AKO NÁSTROJ VYMÁHANIA DAŇOVÝCH NEDOPLATKOV – AKTUÁLNE VÝZVY A PERSPEKTÍVY ....................................... 71 TAX ENFORCEMENT PROCEEDINGS AS A MECHANISM FOR THE RECOVERY OF TAX ARREARS – CURRENT CHALLENGES AND FUTURE PERSPECTIVES 71 MGR. TÍMEA JANČIOVÁ ........................................................................................................ 71 DAŇ Z FINANČNÝCH TRANSAKCIÍ ............................................................................... 84 FINANCIAL TRANSACTION TAX ................................................................................... 84 BC. INGRID JENDREKOVÁ ...................................................................................................... 84 MOŽNOSTI FINANCOVANIA OBČIANSKEHO ZDRUŽENIA PROSTREDNÍCTVOM DAŇOVEJ ASIGNÁCIE ............................................................ 96 POSSIBILITIES OF FINANCING A CIVIC ASSOCIATION THROUGH TAX APPROPRIATION ................................................................................................................ 96 PAVOL KOPANIČÁK ............................................................................................................... 96 5 JUDIKATÚRA PRI SPRÁVE DANÍ S AKCENTOM NA DÔKAZNÉ BREMENO ... 107 CASE LAW IN TAX ADMINISTRATION WITH EN EMPHASIS ON THE BURDEN OF PROOF ........................................................................................................................... 107 BC. JÁN KOSCELNÍK ........................................................................................................... 107 ZDAŇOVANIE DIGITÁLNYCH GIGANTOV: MOTÍV, PREDMET A DÔSLEDKY ................................................................................................................................................ 114 TAXATION OF DIGITAL GIANTS: MOTIVE, TAX BASE, AND CONSEQUENCES ................................................................................................................................................ 114 BC. ANNA MÁRIA KUBÁKOVÁ ............................................................................................ 114 FINANCOVANIE VEREJNÝCH KULTÚRNYCH ORGANIZÁCIÍ ............................ 126 FINANCING PUBLIC CULTURAL ORGANISATIONS .............................................. 126 BC. SAMUEL LOBO .............................................................................................................. 126 ZÍSKANIE LICENCIE NA POSKYTOVANIE SLUŽIEB KRYPTOAKTÍV V KRAJINÁCH V4 .................................................................................................................. 134 OBTAINING A LICENCE FOR PROVIDING CRYPTO‑ASSET SERVICES IN V4 COUNTRIES ........................................................................................................................ 134 BC. DÁVID TOMEČKO .......................................................................................................... 134 6 Predslov Stretnutie mladých študentiek a študentov prostredníctvom študentského sympózia predstavuje jeden z pilierov akademického života – podujatí, pri ktorom majú študenti možnosť predstaviť výsledky svojho výskumu, zapojiť sa do odbornej diskusie a rozvíjať svoje schopnosti nad rámec bežného štúdia. Cieľom študentského sympózia zorganizovaného Katedrou finančného práva, daňového práva a ekonómie Právnickej fakulty UPJŠ v Košiciach dňa 16. júna 2025 na tému: „Aktuálne výzvy v oblasti finančného práva a daňového práva“ bola podpora študentiek a študentov bakalárskeho a magisterského stupňa štúdia Právnickej fakulty UPJŠ v Košiciach, tvorivo, samostatne myslieť a prejaviť intelektuálnu odvahu na odprezentovanie nimi zvolených tém, týkajúcich sa finančného práva a daňového práva. Študentské sympózium bolo podporené projektom APVV-23-0158 „Reforma colnej únie v dobe elektronického obchodu v SR“ a projektom VEGA č. 1/0698/25: „Poplatok za rozvoj ako nástroj rozvoja obcí a miest v SR“, ktoré sú riešené v tomto čase na Katedre finančného práva, daňového práva a ekonómie. Zúčastneným študentkám a študentom bola daná možnosť konzultovať prácu na svojich príspevkoch s členmi odbornej komisie sympózia. V rámci svojho vystúpenia si mohli študentky a študenti vyskúšať úroveň vlastnej právnej argumentácie a schopnosť racionálneho zdôvodnenia prezentovaných záverov. Kvalitu príspevkov a ich prezentáciu na sympóziu posudzovala porota zložená z členov katedry a zástupcov odbornej praxe. Zúčastnené študentky a všetci zúčastnení študenti boli ocenení vecnými cenami. Víťazovi sympózia bola ponúknutá platená stáž v PricewaterhouseCoopers Slovensko, s.r.o.. Všetkým, ktorí akokoľvek pomohli pri organizovaní sympózia, týmto ďakujeme. Veríme, že skúsenosti získané v rámci sympózia budú mať pozitívny prínos pre zúčastnených v ich ďalšom štúdiu a profesionálnom raste. V Košiciach 16.10.2025 Zostavovatelia 7 Znovuzavedenie dedičskej dane na slovensku: ekonomická nevyhnutnosť alebo nespravodlivé zaťaženie? Reintroduction of inheritance tax in slovakia: economic necessity or unfair burden? Bc. Dávid Bata Abstrakt Príspevok sa zaoberá otázkou možného znovuzavedenia dedičskej dane na Slovensku a skúma jej ekonomické, sociálne a morálne aspekty. Po stručnom historickom prehľade vývoja dedičskej dane v SR poukazuje na hlavné argumenty jej zástancov aj odporcov. Na základe medzinárodného porovnania so systémami dedičskej dane v krajinách OECD príspevok identifikuje moderné prístupy, vrátane koncepcie „lifetime receipts tax“. V závere predkladá možné kompromisné návrhy pre Slovensko, zamerané na vysoké nezdaniteľné limity, progresívne sadzby a ochranu rodinných firiem, s cieľom nájsť rovnováhu medzi individuálnym právom na dedenie a spoločenskou zodpovednosťou. Príspevok teda skúma potenciálne znovuzavedenie dane z dedičstva na Slovensku z hľadiska spravodlivosti, efektívnosti a administratívnej realizovateľnosti a formuluje návrhy parametrov vhodné pre domáci kontext. Cieľom je posúdiť, či môže daň prispieť k fiškálnej udržateľnosti a rovnosti príležitostí pri súčasnej ochrane bežných dedičstiev a rodinných firiem. Metodicky príspevok využíva komparatívnu analýzu nastavení dedičskej/estate a darovacej dane v krajinách OECD, syntézu empirických zistení o dopadoch na nerovnosť, správanie a výnosy a návrhový rámec vychádzajúci z odporúčaní OECD Tax Policy Studies No. 28 vrátane konceptu zdaňovania celoživotných prijatých prevodov (lifetime wealth transfers). Na tomto základe ponúka model pre SR s vysokými nezdaniteľnými limitmi, progresívnymi sadzbami, zladením úpravy darov a mechanizmami na zvládanie likvidity a oceňovania aktív. Kľúčové slová: dedičská daň, znovuzavedenie, Slovensko, OECD, rovnosť príležitostí, verejné financie, Abstract This paper examines the potential reintroduction of inheritance tax in Slovakia, exploring its economic, social, and ethical dimensions. After a brief historical overview of inheritance taxation in Slovakia, it presents the key arguments of both its proponents (fiscal consolidation, equal opportunities, reducing wealth concentration) and opponents (low revenue, double taxation, impact on ordinary families). Based on an international comparison with OECD countries, the paper identifies modern approaches to inheritance tax, including the concept of a lifetime receipts tax. In conclusion, it offers compromise proposals for Slovakia focused on 8 high tax-free thresholds, progressive rates, and protection of family businesses, aiming to find a balance between individual inheritance rights and social responsibility. So this paper assesses the case for reintroducing inheritance taxation in Slovakia on equity, efficiency and administrative grounds and proposes context-appropriate design options. The objective is to evaluate whether such a tax can support fiscal sustainability and equality of opportunity while safeguarding ordinary inheritances and family businesses. Methodologically, the paper applies a comparative analysis of inheritance/estate and gift tax designs across OECD countries, synthesises empirical evidence on distributional, behavioural and revenue effects, and develops a policy design framework aligned with OECD Tax Policy Studies No. 28, including the concept of taxing lifetime wealth transfers received. Building on this, it outlines a Slovak model with high tax-free thresholds, progressive rates, alignment with gift taxation, and measures to address liquidity and valuation challenges. Key words: inheritance tax, reintroduction, Slovakia, OECD, equal opportunities, public finance ÚVOD Možno konštatovať, že dedičská daň je aktuálne jedným z najdiskutovanejších daňových nástrojov moderných spoločností, pričom jej význam v posledných rokoch opäť rastie v dôsledku prehlbujúcej sa hospodárskej nerovnosti a narastajúceho tlaku na verejné financie. Na Slovensku bola táto daň zrušená v roku 20041, čo viedlo k tomu, že dnes patríme medzi krajiny OECD s jedným z najnižších podielov majetkových daní na celkových daňových príjmoch (spolu napríklad s Maďarsko alebo Českou republikou)2. Táto zmena však otvára otázku, či je súčasný stav udržateľný z hľadiska spravodlivosti a efektívnosti daňového systému. Cieľom tohto príspevku je komplexne analyzovať problematiku dedičskej dane v slovenskom kontexte, porovnať ju s medzinárodnými trendmi a nastaveniami dedičskej dane v krajinách OECD a ponúknuť možné modely jej znovuzavedenia s ohľadom na ekonomické a spoločenské aspekty. Práca sa zameriava nielen na ekonomické dopady, ale aj na morálne a filozofické otázky, ako je rovnosť príležitostí a sociálna spravodlivosť. Zvláštny dôraz je kladený na moderné prístupy k zdaňovaniu dedičstva, vrátane konceptu „lifetime receipts tax“, ktorý odporúča OECD ako spravodlivejší a efektívnejší systém, pričom tento koncept bude rozobraný podrobnejšie v ďalších častiach tohto príspevku3. Diskusia zahŕňa argumenty za a proti, ako aj možné kompromisy – napríklad zavedenie vysokých nezdaniteľných limitov, progresívnych sadzieb či ochranu rodinných firiem. Príspevok má 1 Roland Regely. Ako je to s daňou z dedičstva a darovania na Slovensku? Peniaze.sk. [online]. Dostupné na: https://www.peniaze.sk/dane/4814-ako-je-to-s-danou-z-dedicstva-a-darovania-na-slovensku [cit. 2025-08-16]. 2 OECD. 2021. Inheritance Taxation in OECD Countries. OECD Tax Policy Studies, No. 28. Paris: OECD Publishing. DOI: 10.1787/e2879a7d-en. 3 OECD. 2021. Inheritance Taxation in OECD Countries. OECD Tax Policy Studies, No. 28. Paris: OECD Publishing. DOI: 10.1787/e2879a7d-en. 9 ambíciu prispieť do verejnej debaty o tom, ako nájsť rovnováhu medzi právom jednotlivca dediť a potrebou spoločnosti zabezpečiť spravodlivé rozdelenie majetku a financovanie verejných služieb, ktoré slúžia všetkým občanom. Je vhodné podotknúť, že nejde o novum – predmetná problematika bola viac-krát rozpracovaná v slovenskom i medzinárodnom odbornom diskurze. V domácom literárnom rámci možno nadviazať na právno-historické práce z Trnavskej univerzity (Švecová, Lanczová eds.), najmä kapitolu Sombati – Martincová mapujúcu premeny dedičského práva po OZ 1950; tieto výstupy poskytujú kontext inštitucionálnych zmien, na ktoré nadväzuje diskusia o zdanení dedičstva v SR. Medzinárodnú metodickú a komparatívnu bázu predstavuje OECD Tax Policy Studies No. 28 (Perret, Millar-Powell), ktoré syntetizuje argumenty za a proti, mapuje dizajny v členských štátoch a odporúča modely vrátane koncepcie lifetime receipts (lifetime wealth transfers). Pre stredoeurópsky kontext možno doplniť české spracovanie transferových daní (Boháč), ktoré objasňuje základ dane, sadzby a teritoriálne väzby, a je vhodné na metodické porovnanie s potenciálnym slovenským modelom. Príspevok využíva viacvrstvovú metodiku pozostávajúcu z piatich komplementárnych krokov: (1) deskriptívno-analytický rámec, (2) komparáciu zahraničných úprav, (3) normatívno-etickú reflexiu, (4) aplikačno-modelové scenáre pre SR a (5) syntézu odporúčaní. Každý krok je opretý o primárne zdroje OECD a sekundárnu literatúru, pričom úvodné členenie (kontext, ciele, definície) sa premieta do zberu a interpretácie údajov aj do vyhodnocovania argumentov za/ proti: • Deskriptívno-analytický rámec: V prvej fáze sa systematicky mapuje historický vývoj a súčasný stav dedičskej dane na Slovensku (zrušenie 2004, štruktúra majetkových daní, interakcia s daňou z príjmu pri predaji zdedených aktív), pričom sa využíva štruktúrované čítanie právnych a odborných zdrojov a extrakcia kľúčových ukazovateľov (podiel majetkových daní na príjmoch, oslobodenia, administratívne aspekty). • Medzinárodná komparácia: Druhá fáza aplikuje komparatívnu metódu na vybrané krajiny OECD (napr. Nemecko, Francúzsko, Belgicko, Holandsko, UK), so zameraním na typ dane (inheritance vs. estate), prahy oslobodenia, progresiu sadzieb, osobitné úľavy (bývanie, rodinné podniky), efektívne sadzby a podiel výnosov; využíva sa rámec OECD Tax Policy Studies No. 28 na zabezpečenie porovnateľnosti (tax base, valuation, exemptions, ETR). • Normatívno-etická reflexia: Tretia fáza vyhodnocuje argumenty za a proti cez tri dimenzie OECD (equity, efficiency, administration) a opiera sa o literatúru k rovnosti príležitostí, intergeneračnej mobilite a koncentrácii bohatstva; osobitne sa analyzuje koncept „lifetime receipts tax“ ako recipient-based prístup zvyšujúci horizontálnu a vertikálnu spravodlivosť, s ohľadom na administratívne nároky (evidencia celoživotných prijatí). 16 5 000 000 7 000 000 68 000 Kčs a 1,7 % zo základu presahujúceho 5 000 000 Kčs 7 000 000 10 000 000 102 000 Kčs a 2,0 % zo základu presahujúceho 7 000 000 Kčs 10 000 000 20 000 000 162 000 Kčs a 2,5 % zo základu presahujúceho 10 000 000 Kčs 20 000 000 30 000 000 412 000 Kčs a 3,0 % zo základu presahujúceho 20 000 000 Kčs 30 000 000 40 000 000 712 000 Kčs a 4,0 % zo základu presahujúceho 30 000 000 Kčs 40 000 000 a viac 1 112 000 Kčs a 5,0% zo základu presahujúceho 40 000 000 Kčs. nad Kčs do Kčs 1 000 000 3% 1 000 000 2 000 000 30 000 Kčs a 3,5 % zo základu presahujúceho 1 000 000 Kčs 2 000 000 5 000 000 65 000 Kčs a 4,0 % zo základu presahujúceho 2 000 000 Kčs 5 000 000 7 000 000 185 000 Kčs a 5,0 % zo základu presahujúceho 5 000 000 Kčs 7 000 000 10 000 000 285 000 Kčs a 6,0 % zo základu presahujúceho 7 000 000 Kčs 10 000 000 20 000 000 465 000 Kčs a 7,0 % zo základu presahujúceho 10 000 000 Kčs 20 000 000 30 000 000 1 165 000 Kčs a 8,0 % zo základu presahujúceho 20 000 000 Kčs 17 Na účely výpočtu dane z dedičstva, dane z darovania a dane z prevodu a prechodu nehnuteľností sa teda osoby zaradzovali do troch skupín podľa stupňa príbuzenského vzťahu alebo iného osobného pomeru k prevodcovi alebo poručiteľovi. Do I. skupiny patrili: deti a ich 30 000 000 40 000 000 1 965 000 Kčs a 9,0 % zo základu presahujúceho 30 000 000 Kčs 40 000 000 a viac 2 865 000 Kčs a 10,0 % zo základu presahujúceho 40 000 000 Kčs. nad Kčs do Kčs 1 000 000 7,0 % 1 000 000 2 000 000 70 000 Kčs a 9,0 % zo základu presahujúceho 1 000 000 Kčs 2 000 000 5 000 000 160 000 Kčs a 12,0 % zo základu presahujúceho 2 000 000 Kčs 5 000 000 7 000 000 520 000 Kčs a 15,0 % zo základu presahujúceho 5 000 000 Kčs 7 000 000 10 000 000 820 000 Kčs a 18,0 % zo základu presahujúceho 7 000 000 Kčs 10 000 000 20 000 000 1 360 000 Kčs a 22,0 % zo základu presahujúceho 10 000 000 Kčs 20 000 000 30 000 000 3 560 000 Kčs a 28,0 % zo základu presahujúceho 20 000 000 Kčs 30 000 000 40 000 000 6 360 000 Kčs a 35,0 % zo základu presahujúceho 30 000 000 Kčs 40 000 000 a viac 9 860 000 Kčs a 40,0 % zo základu presahujúceho 40 000 000 Kčs. 18 potomkovia, rodičia a ostatní príbuzní v priamom rade a manželia. Do II. skupiny patrili súrodenci, deti manžela, príbuzní manžela v priamom rade, ostatné osoby, ktoré s prevodcom, darcom alebo poručiteľom žili najmenej po dobu 1 roka v spoločnej domácnosti a ktoré sa starali o spoločnú domácnosť alebo boli výživou odkázané na prevodcu, darcu alebo poručiteľa, manželia vlastných a osvojených detí, manželia rodičov, synovci, netere, strýkovia a tety. Do III. skupiny patrili: ostatné fyzické a právnické osoby. V roku 2001 bola schválená novela, ktorá úplne oslobodila blízkych príbuzných od tejto dane, čo v praxi znížilo počet platiteľov a daňové príjmy z dedičských daní. Následne k 1. januáru 2004 došlo k úplnému zrušeniu dedičskej dane v rámci širšej daňovej reformy, ktorá viedla k výraznému zjednodušeniu daňového systému. Dôvodmi na zrušenie boli predovšetkým: nízky výnos dane, administratívna náročnosť jej výberu a zároveň snaha motivovať majetkové transfery bez ďalšieho daňového zaťaženia. Po zrušení dedičskej dane sa na Slovensku výrazne znížil podiel príjmov z majetkových daní na celkových daňových príjmoch, čím sa krajina ocitla medzi tými s najnižšou úrovňou zdanenia majetku v rámci OECD12. To otvára otázky týkajúce sa spravodlivosti daňového systému a jeho schopnosti efektívne reagovať na sociálne a ekonomické výzvy, akými sú zvyšujúca sa nerovnosť a potreba dlhodobej fiškálnej udržateľnosti. V európskom kontexte, väčšina krajín ako Nemecko, Francúzsko, Belgicko, Holandsko či Španielsko stále dedičskú daň uplatňuje a postupne ju modernizujú podľa aktuálnych trendov a potrieb spoločnosti. Progresívne sadzby, vysoké nezdaniteľné limity pre blízkych príbuzných a výnimky na ochranu rodinných podnikov sú v týchto krajinách bežné a často slúžia ako modely pre prípadné znovuzavedenie dedičskej dane v Slovenskej republike13. Historický vývoj dedičskej dane poukazuje na dynamiku medzi potrebou zabezpečiť spravodlivé zdanenie majetku a zároveň chrániť bežné rodiny a ekonomickú stabilitu. V nasledujúcich kapitolách sa práve na túto rovnováhu zameriame podrobnejšou analýzou argumentov, medzinárodných praktík a možných kompromisov. 3 ARGUMENTY ZA A PROTI DEDIČSKEJ DANI – TEORETICKÝ POHĽAD Tretia kapitola prináša vyvážený pohľad na hlavné argumenty za a proti dedičskej dani, vychádzajúc najmä z komplexnej analýzy OECD správy Inheritance Taxation in OECD Countries (2021). Diskusia sa zameriava na tri základné dimenzie: spravodlivosť (equity), efektívnosť (efficiency) a administratívne aspekty (administration)14. 12 OECD. 2021. Inheritance Taxation in OECD Countries. OECD Tax Policy Studies, No. 28. Paris: OECD Publishing. DOI: 10.1787/e2879a7d-en. 13 OECD. 2021. Inheritance Taxation in OECD Countries. OECD Tax Policy Studies, No. 28. Paris: OECD Publishing. DOI: 10.1787/e2879a7d-en. 14 OECD. 2021. Inheritance Taxation in OECD Countries. OECD Tax Policy Studies, No. 28. Paris: OECD Publishing. DOI: 10.1787/e2879a7d-en. 19 3.1 Argumenty za znovuzavedenie dedičskej dane Podpora rovnosti príležitostí a znižovanie nerovnosti Dedičská daň umožňuje zdaňovať bohatstvo získané bez vlastného pričinenia, a tak prispieva k znižovaniu koncentrácie majetku v rukách úzkej vrstvy spoločnosti. OECD zdôrazňuje, že dedičstvá tvoria významnú časť súkromného bohatstva a ich predmetom sú najmä najbohatší, čo potenciálne prehlbuje sociálne bariéry a nerovnosť šancí medzi generáciami15. Prostredníctvom progresívnych sadzieb a vysokých nezdaniteľných limitov môže dedičská daň motivovať spravodlivejšie rozdelenie majetku a znižovať dynastickú koncentráciu bohatstva. Fiškálna konsolidácia a financovanie verejných služieb Aj keď výnosy dedičskej dane často tvoria len malý podiel na celkových daňových príjmoch (v priemere okolo 0,5% v krajinách OECD), táto daň môže byť cenným doplnkovým zdrojom pre štátne financovanie16. Výnos možno využiť na podporu verejných služieb, ako sú vzdelávanie i zdravotníctvo, čo ďalej vplýva na posilnenie rovnosti príležitostí. Moderné prístupy a spravodlivosť OECD podporuje koncepciu „lifetime receipts tax“, teda dane založenej na celoživotných prijatých dedičstvách a daroch, ktorá zvyšuje spravodlivosť a znižuje možnosti obchádzania dane. Táto progresívna daň umožňuje zdaňovať skutočný objem prijatého majetku počas života jednotlivca, čím sa motivuje zdieľanie bohatstva medzi širší okruh príjemcov17. Praktické dopady a možnosti pre slovenský systém Výhody pre Slovensko: • Spravodlivosť: Lifetime receipts tax efektívne zasahuje tých, ktorí získavajú vysoké sumy bez vlastného pričinenia – ide najmä o najbohatšie domácnosti. Pri správnom nastavení nezdaniteľného limitu zostane väčšina bežných dedičstiev nezasiahnutá daňou (ochrana bežných rodín), zatiaľ čo vysoké dedičstvá a dary budú progresívne zdaňované. • Prevencia daňovej optimalizácie: Tento model výrazne sťažuje obchádzanie daňovej povinnosti využívaním opakovaných menších darov, pretože sa kumuluje všetko prijaté bohatstvo za život. 15 OECD. 2021. Inheritance Taxation in OECD Countries. OECD Tax Policy Studies, No. 28. Paris: OECD Publishing. DOI: 10.1787/e2879a7d-en. 16 OECD. 2021. Inheritance Taxation in OECD Countries. OECD Tax Policy Studies, No. 28. Paris: OECD Publishing. DOI: 10.1787/e2879a7d-en. 17 OECD. 2021. Inheritance Taxation in OECD Countries. OECD Tax Policy Studies, No. 28. Paris: OECD Publishing. DOI: 10.1787/e2879a7d-en. 20 • Podpora rovnosti šancí: Daň motivuje darcov rozdelovať majetok medzi viac obdarovaných (napríklad aj mimo úzkej rodiny), pretože rozdelenie dedičstva medzi viacerých znižuje individuálnu daňovú záťaž. • Transparentnosť: Tento model zvyšuje povedomie o nerovnosti a o tom, koľko bohatstva je skutočne dané dedičstvom/darom na Slovensku (napomáha lepšej verejnej diskusii). Výzvy pri implementácii: • Administratívna náročnosť: Vyžaduje vytvorenie celoživotného registra prijatých darov a dedičstiev (k zavedeniu tohto systému by bolo potrebné investovať do digitalizácie a prepojenia evidencie – výhodou je, že digitalizácia je globálny trend aj na Slovensku). • Medzinárodná spolupráca: Pri zahraničných dedičstvách a daroch je potrebné zapojiť sa do automatickej výmeny informácií a nastaviť jasné pravidlá zdanenia v cezhraničných prípadoch. • Úprava legislatívy: Dôležitým prvkom je nastaviť vysoký nezdaniteľný limit a progresívne sadzby – umožňuje to chrániť rodiny s bežným majetkom, no efektívne zdaňovať koncentráciu bohatstva. Ako by „lifetime receipts tax“ mohol odpovedať na slovenské špecifiká? • Slovensko patrí medzi krajiny s narastajúcou majetkovou nerovnosťou, no relatívne malými rodinnými úsporami. Lifetime receipts tax by umožnil adresne zasiahnuť extrémne dedičstvá bez zbytočného zaťaženia strednej triedy. • V systéme s vysokým nezdaniteľným minimom by bežné dedičstvá (napr. byt po rodičoch) zostali nezdanené, čo je spoločensky akceptovateľné a chrání rodinné hodnoty. • Progresívne sadzby môžu byť nastavené tak, aby skutočne zasiahli len koncentrovaný majetok bohatých rodín a tým znížili generačnú reprodukciu nerovností. Efektívnosť v porovnaní s inými daňami Empirické štúdie ukazujú, že dedičská daň má zvyčajne nižší negatívny vplyv na úspory a pracovné motívy ako iné dane na kapitál alebo príjmy. Navyše, zdedený majetok často nie je predmetom iných daní ako napríklad daní z príjmu alebo kapitálových ziskov. 21 3.2 Argumenty proti znovuzavedeniu dedičskej dane Dvojité zdanenie Kritici dedičskej dane často poukazujú na to, že majetok, ktorý sa dedí, už bol počas života jeho majiteľa predmetom zdanenia prostredníctvom daní z príjmu, DPH alebo iných foriem zdanenia, čím by dedičská daň znamenala „daň zo smrti“. OECD však upozorňuje, že skutočný problém nie je v počte zdanení, ale v celkovej efektívnej miere zdanenia a že dedičská daň môže kompenzovať nedostatočné zdanenie kapitálových príjmov, napríklad nezdaniťené neuskutočnené kapitálové zisky18. Zaťažovanie bežných rodín Dedičská daň môže postihnúť aj obyčajné rodiny, najmä v prípade zdedenia nehnuteľností,ktoré môžu mať vysokú hodnotu, ale sú nehnuteľné a ťažko likvidovateľné na úhradu dane. To môže viesť k finančným ťažkostiam alebo nútenému predaju rodinného majetku. Nízky výnos a administratívna náročnosť Vo viacerých krajinách, vrátane Slovenska pred jej zrušením, bol výnos z dedičskej dane relatívne nízky v porovnaní s administratívnymi nákladmi na jej správu a výber. To oslabuje argument o efektívnosti tejto dane ako zdroja štátnych príjmov. Taxatívne správanie a daňové úniky Dedičská daň umožňuje čas na plánovanie, čo vedie bohatších dedičov k rôznym formám obchádzania dane cez darovanie majetku počas života alebo využívanie výnimiek a úľav, ktoré výrazne znižujú jej efektívnosť a spravodlivosť. Negatívny dopad na podnikanie a rodinné firmy Dedičská daň môže komplikovať úspešné odovzdávanie rodinných podnikov a farmárskych podnikov nasledovníkom, čo môže viesť k likvidácii podnikov alebo jeho predaju, čím sa strácajú pracovné miesta a know-how. OECD však upozorňuje, že nadmerné výnimky na ochranu týchto subjektov môžu byť zneužívané a deformovať daňový systém.19 3.3 Zhrnutie Dedičská daň ako nástroj daňovej politiky predstavuje komplexný kompromis medzi spravodlivosťou, efektívnosťou a administratívnou náročnosťou. OECD odporúča, aby systémy dedičskej dane boli progresívne, s vysokými nezdaniteľnými limitmi, minimom 18 OECD. 2021. Inheritance Taxation in OECD Countries. OECD Tax Policy Studies, No. 28. Paris: OECD Publishing. DOI: 10.1787/e2879a7d-en. 19 Brochure: Inheritance Taxation in OECD Countries 22 výnimiek a zahrňovali mechanizmy na znižovanie daňových únikov, napríklad formou dane z celoživotných príjmov („lifetime receipts tax“)20. Rozumné nastavenie dedičskej dane dokáže prispieť k zníženiu nerovnosti, posilneniu verejných financií a zároveň minimalizovať negatívne ekonomické dopady. 4 MEDZINÁRODNÉ POROVNANIE SADZIEB A VÝNOSOV DEDIČSKEJ DANE Medzinárodné porovnanie sadzieb a výnosov dedičskej dane umožňuje lepšie pochopiť, ako sú rôzne krajiny schopné vyberať túto daň a aký má jej štruktúra vplyv na dane a nerovnosť. V nasledujúcej časti sa zameriame na kľúčové údaje o sadzbách dedičskej dane a rozličných typoch daňových systémov vo vybraných členských krajinách OECD s dôrazom na porovnanie s praxou na Slovensku. 4.1 Sadzby dedičskej dane a ich štruktúra Sadzby dedičskej dane sa v jednotlivých krajinách výrazne líšia podľa legislatívnej úpravy, hodnoty dedičstva a najmä príbuzenského vzťahu medzi zosnulým a dedičom. Väčšina krajín OECD (napr. Nemecko, Belgicko, Francúzsko, Španielsko, USA) uplatňuje progresívny daňový systém, kde sadzby rastú so zvyšujúcou sa hodnotou majetku, ktorý sa dedí, a zároveň sú nižšie pre najbližších príbuzných (deti, manželov, rodičov). Naopak, vzdialenejší príbuzní či nepríbuzní platia výrazne vyššie sadzby, čo odráža aj vyššie riziko koncentrácie majetku mimo najbližšej rodiny. Sadzby daní z dedičstva a darovania sú v krajinách OECD výrazne heterogénne – líšia sa typom konštrukcie (progresívna vs. rovná/flat), rozsahom oslobodení a počtom sadzobníkov podľa stupňa príbuznosti. Prevažná väčšina krajín uplatňuje recipientskú (dedičskú) daň so sadzbami odstupňovanými podľa výšky nadobudnutého majetku a vzťahu k poručiteľovi; menšina krajín (napr. Dánsko, Kórea, Spojené kráľovstvo, USA) uplatňuje majetkovú (estate) daň na celkovú pozostalost poručiteľa21. • Progresívne sadzby uplatňuje 15 krajín OECD (napr. Nemecko, Belgicko, Španielsko), pričom rozpätie minimálnej sadzby pri deťoch sa pohybuje približne od 1% (Chile, Grécko) do 10% (Japonsko, Kórea, Holandsko), a horné marginálne sadzby siahajú od 10% (Grécko) do 55% (Japonsko) pri priamych potomkoch; pre súrodencov a vzdialenejších príbuzných sa horné sadzby šplhajú až k 65% (Belgicko – Brusel)22. 20 OECD. 2021. Inheritance Taxation in OECD Countries. OECD Tax Policy Studies, No. 28. Paris: OECD Publishing. DOI: 10.1787/e2879a7d-en. 21 OECD. 2021. Inheritance Taxation in OECD Countries. OECD Tax Policy Studies, No. 28. Paris: OECD Publishing. DOI: 10.1787/e2879a7d-en. 22 OECD. 2021. Inheritance Taxation in OECD Countries. OECD Tax Policy Studies, No. 28. Paris: OECD Publishing. DOI: 10.1787/e2879a7d-en. 23 • Rovné (flat) sadzby uplatňuje 7 krajín: napr. Írsko 33%, Portugalsko 10%, Spojené kráľovstvo 40% a USA 40%; Taliansko má ploché sadzby 4%–8% podľa vzťahu a Dánsko 15%–36,25% podľa kategórie príjemcu23. • Hranice pre uplatnenie horných sadzieb sa výrazne líšia: v Holandsku dosahuje horná sadzba pre deti pri približne 2,8-násobku priemernej ročnej mzdy, v Belgicku okolo 10,1-násobku, vo Fínsku približne 22,1-násobku; pre nepríbuzných je hranica pre hornú sadzbu najnižšia vo Francúzsku (≈0,04-násobok ročnej mzdy), v Maďarsku (≈0,07) a v Poľsku (≈0,3)24. • Rozpätia sadzieb medzi skupinami príjemcov sú často výrazné: kým deti môžu byť zdaňované minimami 3%–7% (napr. Belgicko, Nemecko), tety/strýkovia či nepríbuzní čelia minimám 30%–35% (Nemecko, Belgicko) a podstatne vyšším horným sadzbám25. • V USA a Spojenom kráľovstve je nominálna horná sadzba 40%, ale efektívne zaťaženie závisí od vysokých prahov oslobodenia (USA približne 11,58 mil. USD) a špecifických úľav (napr. „residence nil-rate band“ v UK); v Japonsku horná marginálna sadzba 55% nastupuje pri približne 5,96 mil. USD zodpovedajúcom pásme základu26. • Počet sadzobníkov podľa príbuznosti sa líšia: 2 skupiny (napr. Japonsko, Kórea), 3 skupiny (napr. Španielsko, Spojené kráľovstvo), 4 skupiny (Belgicko, Taliansko), až 6– 7 skupín (Nemecko, Luxembursko, Holandsko; Francúzsko, Švajčiarsko – Zürich), čo umožňuje jemnejšie diferenciovať sadzby podľa vzťahu k poručiteľovi27. • Efektívne daňové sadzby (ETR) sú spravidla podstatne nižšie než zákonné marginálne sadzby v dôsledku oslobodení a úľav. V Spojenom kráľovstve boli napríklad ETR pri majetkoch 8–9 mil. GBP približne 19,5%, ale pri majetkoch 10+ mil. GBP klesli k ≈10% vďaka vysokému podielu oslobodených aktív (poľnohospodárska a podniková úľava). V USA sa ETR zvyčajne viažu len na špičku rozdelenia, keďže len veľmi veľké majetky presahujú vysoký prah; v Taliansku či Litve ETR rastú s kvintilmi/decilmi bohatstva, no zostávajú hlboko pod zákonnými maximami28. • Dlhodobý trend od 80. rokov: mnohé krajiny zvýšili prahy oslobodenia (napr. Nemecko, Írsko, Taliansko, UK) a znížili horné marginálne sadzby (USA, UK), pričom výnosy zostali relatívne stabilné vďaka rastu objemu prevodov a čiastočnému rozširovaniu 23 OECD. 2021. Inheritance Taxation in OECD Countries. OECD Tax Policy Studies, No. 28. Paris: OECD Publishing. DOI: 10.1787/e2879a7d-en. 24 OECD. 2021. Inheritance Taxation in OECD Countries. OECD Tax Policy Studies, No. 28. Paris: OECD Publishing. DOI: 10.1787/e2879a7d-en. 25 OECD. 2021. Inheritance Taxation in OECD Countries. OECD Tax Policy Studies, No. 28. Paris: OECD Publishing. DOI: 10.1787/e2879a7d-en. 26 OECD. 2021. Inheritance Taxation in OECD Countries. OECD Tax Policy Studies, No. 28. Paris: OECD Publishing. DOI: 10.1787/e2879a7d-en. 27 OECD. 2021. Inheritance Taxation in OECD Countries. OECD Tax Policy Studies, No. 28. Paris: OECD Publishing. DOI: 10.1787/e2879a7d-en. 28 OECD. 2021. Inheritance Taxation in OECD Countries. OECD Tax Policy Studies, No. 28. Paris: OECD Publishing. DOI: 10.1787/e2879a7d-en. 24 základov; Francúzsko je výnimkou so zvýšením aj prahov, aj horných sadzieb a rastom výnosov29. • Rozdiely medzi priamymi potomkami a vzdialenejšími príjemcami sú silným prvkom štruktúry: vyššie oslobodenia a nižšie sadzby pre manžela a deti (v mnohých krajinách úplné oslobodenie pre manžela; v šiestich krajinách aj pre deti) kontrastujú s podstatne prísnejšími sadzbami pre vzdialenejších príbuzných a nepríbuzných; tieto rozdiely ovplyvňujú rozdelenie pozostalosti a motivačne tlačia na koncentráciu prevodov v rámci „úzkej“ rodiny. • Politicko-ekonomické a dizajnové dôsledky: OECD zdôrazňuje, že progresívna štruktúra sadzieb posilňuje vertikálnu spravodlivosť a môže motivovať k širšiemu rozdeleniu dedičstva medzi viac príjemcov, avšak mimoriadne vysoké sadzby pri nízkych prahoch pre vzdialených príbuzných zvyšujú stimuly k daňovému plánovaniu a môžu znižovať akceptáciu. Kľúčom k funkčnej štruktúre je kombinácia rozumných prahov oslobodenia pre malé dedičstvá, postupnej progresie pre veľké nadobudnutia a zúženia extrémnych rozdielov medzi skupinami príbuznosti, pri súčasnom obmedzení úľav zužujúcich základ (bývanie, podniky, poistenia), ktoré tlačia efektívne sadzby pod zákonné a prehlbujú regresivitu v hornej časti rozdelenia30. Pri úvahách o modeli dedičskej dane pre Slovensko sú často inšpiráciou krajiny ako Nemecko, Francúzsko a Holandsko. Tieto štáty patria medzi vyspelé ekonomiky OECD, kde dedičská daň slúži nielen k financovaniu verejných služieb, ale aj ako nástroj na znižovanie majetkovej nerovnosti a podporu sociálnej mobility. Moderné verzie dedičskej dane v týchto krajinách často zahŕňajú vysoké nezdaniteľné limity, progresívne sadzby a množstvo úprav pre špecifické situácie.Legislatíva často zahrnuje vysoké nezdaniteľné limity pre najbližších príbuzných, čo zabezpečuje, že menšie dedičstvá nebudú zaťažené daňou, pričom veľké dedičstvá a majetky mimo najbližšej rodiny sú predmetom výraznejšieho zdanenia. Okrem progresívnych sadzieb existujú v niektorých krajinách aj sadzby fixné (flat rates), a to najmä pre určité kategórie dedičov alebo typy majetku, hoci takéto systémy sú menej časté a často kritizované z hľadiska spravodlivosti. Štruktúra sadzieb má významný vplyv na správanie daňovníkov, motivuje k rozdeleniu majetku medzi viacerých dedičov, čím sa zmierňuje koncentrácia dedičskej dane a podporuje spravodlivejšie rozdelenie bohatstva v spoločnosti. Administratívne pravidlá, ako napríklad kategorizácia dedičov do skupín podľa vzťahu k zosnulému a prísne pravidlá na správu majetku, ovplyvňujú praktickú uplatniteľnosť týchto sadzieb. Progresívne sadzby v rámci dedičskej dane majú teda kľúčový význam nielen ako efektívny nástroj na zníženie majetkovej nerovnosti, ale aj ako mechanizmus, ktorý podporuje solidaritu medzi rôznymi spoločenskými vrstvami. Ich zavedenie umožňuje, aby tí, ktorí zdedia väčší majetok a majú teda vyššiu schopnosť platiť, prispievali proporcionálne viac do verejných 29 Brochure: Inheritance Taxation in OECD Countries 30 Brochure: Inheritance Taxation in OECD Countries 25 financií. Tým zároveň pomáhajú vyvážiť spoločenský pomer medzi bohatými a menej majetnými vrstvami obyvateľstva, čo je základným predpokladom udržateľnej sociálnej súdržnosti a rovnosti príležitostí. Z perspektívy solidarity progresívne sadzby dávajú najbohatším vrstvám spoločnosti motív k zodpovednejšiemu prístupu k rozdeľovaniu bohatstva, ktorý nenarúša ich základné právo dediť, ale zároveň reflektuje spoločenskú potrebu podporovať vyššie sociálne skupiny a financovať verejné služby, ktoré prospievajú všetkým občanom, vrátane tých menej majetných. Práve takáto daňová štruktúra môže znižovať bariéry medzi generáciami a sociálnymi vrstvami, a zároveň zmierňovať sociálne napätia vyplynúce z prehlbujúcej sa koncentrácie bohatstva Okrem toho progresívne sadzby v dedičskej dani motivujú nielen k spravodlivejšiemu rozdeleniu majetku, ale tiež k vzájomnému pochopeniu a solidarite voči budúcim generáciám, keďže prispievajú k financovaniu sociálnych programov, vzdelania či zdravotníctva. Zároveň posilňujú koncepciu rovnosti príležitostí tým, že bohatstvo obtiahnuté vyššími sadzbami môže byť následne využité na podporu znevýhodnených skupín a odstraňovanie systémových nerovností. Z OECD správy vyplýva, že správne nastavený progresívny systém sadzieb s vysokými nezdaniteľnými limitmi a s minimom výnimiek predstavuje dnes najefektívnejší model dedičskej dane, ktorý zodpovedá cieľom rovnosti, efektívnosti a dosiahnutia primeraných daňových výnosov31. 4.2 Výnosy z dedičskej dane V krajinách OECD tvoria dane z dedičstiev, pozostalostí a darov v priemere len okolo 0,5 % z celkových daňových príjmov tam, kde sa vyberajú. Medzi jednotlivými štátmi sú však značné rozdiely – a to tak vo výške vybraných súm, ako aj v relatívnom podiele na príjmoch32. Krajiny s vyššími výnosmi (Francúzsko, Belgicko, Nemecko) zvyčajne kombinujú stredne vysoké až vysoké horné sadzby so širokou daňovou bázou a obmedzeným počtom výnimiek. Napríklad Francúzsko ročne vyberie približne 15 miliárd eur (asi 1,3 % z celkových príjmov), Belgicko okolo 2,1 miliardy eur (1,5 %), Nemecko asi 7 miliárd eur a Spojené kráľovstvo zhruba 9,1 miliardy GBP, čo je asi 0,7 % príjmov33. Naopak, tam, kde sú nezdaniteľné prahy veľmi vysoké (napr. USA, UK, Fínsko, Švajčiarsko), kde väčšina prevodov prebieha medzi blízkymi príbuznými s preferenčnými sadzbami alebo kde existujú rozsiahle úľavy na určité druhy majetku, sú ročné príjmy z 31 OECD. 2021. Inheritance Taxation in OECD Countries. OECD Tax Policy Studies, No. 28. Paris: OECD Publishing. DOI: 10.1787/e2879a7d-en. 32 OECD. 2021. Inheritance Taxation in OECD Countries. OECD Tax Policy Studies, No. 28. Paris: OECD Publishing. DOI: 10.1787/e2879a7d-en. 33 OECD. 2021. Inheritance Taxation in OECD Countries. OECD Tax Policy Studies, No. 28. Paris: OECD Publishing. DOI: 10.1787/e2879a7d-en. 32 • Politické alternatívy: Nerovnosti možno riešiť skôr cez cielené sociálne opatrenia a bytovú politiku než cez návrat dane z dedičstva Napriek tomu je nevyhnutné brať do úvahy možné nevýhody, medzi ktoré patrí riziko migrácie najbohatších, motivácia k daňovej optimalizácii a potreba primeranej ochrany rodinných podnikov pred ohrozením. Tieto aspekty vyžadujú vyvážený prístup a nastavovanie vhodných výnimiek, komunikáciu s verejnosťou a transparentné spravovanie dane. Celkovo dedičská daň predstavuje významný nástroj na zlepšenie rovnosti a zníženie dlhodobých sociálnych rozdielov. Jej dôsledné, spravodlivé a efektívne nastavenie môže odbúravať prekážky v rovnosti šancí, posilňovať verejné financie a prispieť k stabilite spoločnosti ako celku. ZÁVER Analýza znovuzavedenia dedičskej dane na Slovensku, opretá o historické skúsenosti, porovnanie s praxou v krajinách OECD a odporúčania medzinárodných inštitúcií, ukazuje, že tento nástroj môže zohrávať významnú úlohu nielen pri získavaní dodatočných príjmov do verejných financií, ale aj pri zmierňovaní majetkovej nerovnosti a posilňovaní rovnosti príležitostí. Slovensko patrí v súčasnosti k štátom s najnižším podielom majetkových daní na daňových príjmoch, pričom dedičská daň bola úplne zrušená v roku 2004. Skúsenosti z iných krajín potvrdzujú, že dobre navrhnutý systém dane z dedičstva – s vysokým nezdaniteľným minimom, progresívnymi sadzbami, primeranými výnimkami a účinnou správou – môže byť relatívne spravodlivý, efektívny a spoločensky prijateľný. Dedičská daň má potenciál: • Podporiť rovnosť šancí tým, že zdaní veľké, nezaslúžené majetkové prevody, • Znížiť koncentráciu bohatstva a prispieť k vyššej sociálnej mobilite, • Prispieť k fiškálnej stabilite ako doplnkový zdroj príjmov určený napríklad na financovanie vzdelávania, zdravotníctva či sociálnych služieb, • Posilniť vnímanie spravodlivosti v daňovom systéme, pokiaľ je nastavená tak, aby neprimerane nezaťažovala bežné rodiny, Kľúčovým predpokladom úspechu je citlivý dizajn, ktorý ochráni bežných dedičov a rodinné podniky, zamedzí obchádzaniu cez darovania za života a zabezpečí jednoduchú a transparentnú daňovú administráciu. Rovnako významná bude aj komunikácia s verejnosťou a vysvetľovanie účelu a efektov dane, aby bola vnímaná ako nástroj spravodlivej redistribúcie a nie ako „trest za dedenie“. 33 Znovuzavedenie dedičskej dane by preto malo byť chápané ako súčasť širšej daňovej reformy zameranej na spravodlivé zdanenie kapitálu, efektívny výber existujúcich daní a dlhodobú udržateľnosť verejných financií. POUŽITÁ LITERATÚRA 1. BOHÁČ, R. Inheritance Tax, Gift Tax and Real Estate Transfer Tax in the Czech Republic. (2013). Societal Studies, MRU 2. Brochure: Inheritance Taxation in OECD Countries 3. DAYAN, J. The Inheritance Tax: What You Should Know. IRS.com [online]. Dostupné na: https://www.irs.com/en/inheritance-tax/ 4. How Inheritance Tax works: thresholds, rules and allowances: Overview - GOV.UK 5. IMF. Slovakia’s 2004 Tax and Welfare Reforms (WP/05/133) 6. Inheritance Tax Across Europe: How Do The Rules, Rates And Revenues Vary? RealTech Magazine [online]. Dostupné na: https://realtechmagazine.com/inheritance-tax-across-europe-how-do-the-rulesrates-and-revenues-vary/ 7. Inheritance Tax: a State-by-State Guide to Understanding Inheritance Taxes 8. Inheritance Tax: What It Is, How It's Calculated, and Who Pays It 9. Inheritance tax. Wikipedia: The Free Encyclopedia [online]. Dostupné na: https://en.wikipedia.org/wiki/Inheritance_tax 10. Ministry of Finance of the Slovak Republic. Tax Reform in the Slovak Republic 2004. (PDF) 11. OECD. 2021. Inheritance Taxation in OECD Countries. OECD Tax Policy Studies, No. 28. Paris: OECD Publishing. DOI: 10.1787/e2879a7d-en 12. Plus JEDEN DEŇ. Fico pletie ďalší bič na milionárov, zdaní dedičstvo. Pluska, 26. 04. 2012 13. REGELY, R. Ako je to s daňou z dedičstva a darovania na Slovensku? Peniaze.sk. [online]. Dostupné na: https://www.peniaze.sk/dane/4814-ako-je-to-s-danou-zdedicstva-a-darovania-na-slovensku 14. Schmögnerová: Zrušenie dedičskej dane zvýhodňuje najvyššie príjmové skupiny - Index SME. 06.04.2001 15. SEDLÁKOVÁ, S. Daň z dedičstva – kedy ste od platenia oslobodení? Mojedane.sk [online]. 14. október 2021. Dostupné na: https://www.mojedane.sk/blog/dan-zdedicstva-kedy-ste-od-platenia-oslobodeni 16. ŠVECOVÁ, A. – LANCZOVÁ, I. (eds.) (2020). Právno-historické trendy a výhľady V. Trnava: PF TU; kapitola: Sombati, J. – Martincová, L.: Premeny dedičského práva na Slovensku po prijatí OZ 1950 17. Zákon č. 318/1992 Zb. o dani z dedičstva, dani z darovania a dani z prevodu a prechodu nehnuteľností 18. Zo zrušenia dedičskej dane budú mať podľa 60 % ľudí osoh privatizéri - SME. 24.07.2001 34 KONTAKT NA AUTORA [email protected] Univerzita Pavla Jozefa Šafárika v Košiciach, Právnická fakulta Kováčska 26 040 75 Košice Slovenská republika 35 Podstata daňových únikov The essence of tax evasion Bc. Barbora Belasová Abstrakt Cieľom tejto práce je v čo najväčšej miere priblížiť jej čitateľovi/-ke podstatu daňových únikov. Budeme sa pritom venovať nielen definícii či formám, ale pokúsime sa priblížiť podstatu daňového úniku, jeho význam a dopady v kontexte laickej spoločnosti a rovnako navrhnúť možné riešenia. Len uvedením samotnej definície daňových únikov bez bližšej analýzy ich dopadu, by podľa nášho názoru nebolo možné dostatočne znázorniť závažnosť výskytu tohto spoločenského javu a tým aj jeho reálny význam pre spoločnosť. Pri spracovaní uvedenej problematiky budeme využívať najmä metódu analýzy podstaty daňových uníkov v intenciách ich negatívneho dopadu na spoločnosť ako aj metódu pozorovania. V stanovenom rozsahu práce budeme prostredníctvom pozorovania tohto javu rozoberať najmä dôsledky, ktoré so sebou prináša daňový únik pretože veríme, že práve to môže byť pridanou hodnotou tohto príspevku - rozšíriť povedomie čitateľa/-ky, a tým inšpirovať k tomu, aby sa v budúcnosti sám/- a nevyhýbal/-a vlastnej daňovej povinnosti. V neposlednom rade sa zameriame na možné zlepšenia v rámci boja proti daňovým únikom, ktoré podľa nášho názoru môžu spočívať práve v posilnení preventívnych opatrení. Kľúčové slová: Daňový únik, dôsledky daňových únikov, právna istota, daňová spravodlivosť, prevencia Abstract The aim of this work is to bring the essence of tax evasion as close as possible to the reader. We will not only focus on definitions or forms, but we will try to bring the essence of the tax evasion, its importance and impacts in the context of a lay society and to propose possible solutions. Only by indicating the definition of tax evasion without a closer analysis of their impact, in our opinion, it would not be possible to sufficiently show the severity of the incidence of this social phenomenon and thus its real importance for society. In the processing of this issue, we will use the method of analyzing the essence of taxi intention in accordance with their negative impact on society as well as the observation method. Therefore, in the specified extent of the work, we will discuss the consequences that the tax evasion with it, because we believe that it can be added to the value of this contribution-to extend the reader's awareness and thus inspire it to be in the future not to avoid. Last but not least, we will focus on possible improvements in the fight against tax evasion, which, in our opinion, may be in strengthening preventive measures. 36 Key words: Tax evasion, consequences of tax evasion, legal certainty, tax justice, prevention ÚVOD Cieľom našej práce je objasniť podstatu daňových únikov. Keďže ide o viacvrstvovú tému, sústredili sme sa najmä na tú časť, ktorú považujeme pre čitateľa/-ku za najprínosnejšiu – na dôsledky daňových únikov a ich spoločenský dosah. Prostredníctvom tejto práce sa preto prirodzene zdôrazňuje aj význam boja proti nim, a to najmä so zreteľom na aktuálny stav verejných financií Slovenskej republiky a jej ekonomickú situáciu. V úvode predstavíme definíciu daňového úniku, pričom následne budeme analyzovať vybrané negatívne dôsledky tohto spoločenského javu. Pri spracovaní témy vychádzame najmä z odbornej literatúry, odborných prác, legislatívnych prameňov Európskej únie, pričom základom sú aj údaje poskytované finančnou správou. Nie je žiadnou výnimkou, skôr všeobecným pravidlom, že čím vyššie sú výdavky, tým naliehavejšia je potreba zabezpečenia stabilných príjmov. Toto pravidlo platí nielen pre jednotlivcov, ale v plnej miere aj pre štát ako subjekt verejného, a teda aj daňového práva. V tejto súvislosti sa domnievame, že práve zabezpečenie stabilného príjmu verejného rozpočtu by, vzhľadom na súčasný stav, malo byť jednou z priorít verejného záujmu a dôležitou úlohou štátu. Vzhľadom na uvedené je možné konštatovať, že daňové úniky predstavujú aktuálnu výzvu pre vývoj a smerovanie finančného a daňového práva. Ide o problém, ktorý podľa nášho názoru nie je len bremenom štátu, ale je tiež zodpovednosťou spoločnosti, aby tento negatívny jav bol čo možno najviac eliminovaný. Z uvedených dôvodov je príspevok orientovaný na dôsledky daňových únikov. Spojenie podstata daňových únikov sme poňali z funkčného hľadiska – a teda nie len ako legislatívnu a formálnu definíciu, ale ako reálny problém spoločnosti. Pre lepšie pochopenie podstaty daňových únikov ako súčasnej výzvy daňového a finančného práva, považujeme za dôležité priblížiť nielen znaky tohto javu, ale aj to, čo tento jav spôsobuje, ako vplýva na verejný rozpočet, a prečo je pre spoločnosť ako takú zásadným problémom. Cieľom je preto podporiť nielen ten odborný, ale aj spoločenský záujem o tento fenomén. V závere sa naopak zameriame na možné riešenia, pričom v tejto súvislosti je potrebné si uvedomiť, že daňové úniky nie je možné plne eliminovať, pretože nie je objektívne možné v každom prípade podchytiť všetky príčiny ovplyvňujúce motiváciu daňového subjektu vyhnúť sa vlastnej daňovej povinnosti.45 Mieru ich výskytu a negatívne dopady je však možné zmierniť vhodnou kombináciou represívnych a preventívnych opatrení v rámci boja proti daňovým 45 BABČÁK, V. a kol. Daňové úniky a daňové podvody a právne možnosti ich predchádzania (inštitútmi daňového, obchodného a trestného práva). Košice. Univerzita Pavla Jozefa Šafárika. 2018, 409 s. 37 únikom. Kým represia spočíva najmä v následných kontrolách vykonávaných orgánmi finančnej správy, prevencia sa zameriava na predchádzanie samotného vzniku daňových únikov. Preto práve posilnenie prevenčných opatrení považujeme za prvý krok k efektívnejšiemu boju proti daňovým únikom a tým aj efektívnejšiemu výberu daní. Daňové úniky – pojmové vymedzenie Daňové úniky sú dlhodobo negatívnou stránkou systému daňového práva. Je ťažké posúdiť, či ide len o nezamýšľaný dôsledok zavedenia inštitútu výberu daní alebo o jeho neoddeliteľnú súčasť. V oboch prípadoch však je možné konštatovať, že daňové úniky, ako formy zneužívania daňového systému sú s ním nevyhnutne späté. Ide o negatívnu stránku daňového systému, ktorá vo svojej podstate narúša jeho samotný účel – efektívny a riadny výber daní na financovanie štátnych úloh. V tejto súvislosti je potrebné zdôrazniť, že ak štát ako pôvodca daňového systému a subjekt zodpovedný za jeho správne fungovanie nevyvíja dostatočne efektívne kroky na elimináciu daňových únikov, stáva sa celý daňový systém z dlhodobého hľadiska kontraproduktívnym. V dôsledku neefektívneho boja proti daňovým únikom totiž nie je možné vybrať také množstvo finančných prostriedkov, ktoré by zodpovedalo reálnej potrebe. Navyše, značná časť takto vybraných prostriedkov môže byť spätne použitá len na samotný chod daňovej správy, čím sa celkový účel daňového systému oslabuje. Právna teória vymedzuje daňové úniky ako jednu zo základných foriem zneužívania daňového systému.46 Okrem daňových únikov poznáme aj iné formy protispoločenskej činnosti tohto charakteru (napr. daňové podvody, či vyhýbanie sa daňovej povinnosti a i.), ktorým sa však, na základe obmedzeného rozsahu príspevku, nie je možné hlbšie venovať. Avšak podľa nášho názoru to ani nie je potrebné, pretože daňové úniky vo svojej podstate predstavujú najviac využívanú formu zneužívania daňového systému, dokonca si dovolíme tvrdiť, že aj v prípade iných foriem ide vo svojej podstate v konečnom dôsledku o daňový únik. Vymedzenie pojmu daňový únik je dlhodobo predmetom záujmu právnej teórie a praxe, pričom v tejto súvislosti možno vychádzať z nasledujúcich definícií: Podľa Rady európskej únie: „Daňové úniky alebo daňové podvody sú nezákonné činnosti, ktorých cieľom je úplne sa vyhnúť plateniu daní.“47 46 BABČÁK, V. a kol. Daňové úniky a daňové podvody a právne možnosti ich predchádzania (inštitútmi daňového, obchodného a trestného práva). Košice. Univerzita Pavla Jozefa Šafárika. 2018, 2 s. 47 Európska rada, Rada európskej únie. In: https://www.consilium.europa.eu/sk/. [Online]. Cit. [2025-7-29] Dostupné na: https://www.consilium.europa.eu/sk/policies/combatting-tax-avoidance-in-the-eu/ 38 Právna teória definuje daňové úniky nasledovným spôsobom: „Ako daňový únik je označený stav, resp. situácia, keď daňový subjekt sa buď čiastočne, alebo úplne vyhýba plateniu dane.“48 V každom prípade je potrebné sa prikloniť k definíciám, podľa ktorých je možné za daňový únik považovať v konečnom dôsledku každé konanie, ktoré má za následok nesplnenie daňovej povinnosti, či už v celku alebo len z časti. Prof. Babčák vo svojej knihe Daňové úniky a daňové podvody a právne možnosti ich predchádzania (inštitútmi daňového, obchodného a trestného práva) tvrdí, že vo vzťahu k daňovým únikom možno rozlišovať: − daňový únik v užšom slova zmysle ako výsledok protiprávneho / legálneho konania a správania sa daňových subjektov v oblasti zdaňovania príjmov, ktorým daňové subjekty znižujú / eliminujú svoju daňovú povinnosť voči štátnemu rozpočtu; − daňový únik v širšom slova zmysle ako výsledok zníženia / straty daňových príjmov štátneho rozpočtu z titulu daňového podvodu, daňového úniku v užšom slova zmysle a/alebo vyhýbania sa plateniu daní.49 Uvedené rozlíšenie je podľa nášho názoru najvhodnejšie, pretože aj na základe výkladu vyššie uvedených vymedzení pojmu Daňový únik možno dospieť práve k záveru, že za daňový únik možno v širšom slova zmysle považovať všetko konanie, ktorého výsledkom je krátenie alebo úplné vyhnutie sa vlastnej daňovej povinnosti. Daňové úniky sú teda všetky konania, ktorých cieľom je vyhnúť sa čiastočne alebo úplne daňovej povinnosti, pričom k tomu môže dôjsť legálnym, či nelegálnym spôsobom ale aj úmyselným konaním, či nedbanlivosťou. Pokiaľ ide o tzv. legálne formy daňových únikov, podľa odbornej praxe ide o konanie spočívajúce vo využití daňovej výhody alebo daňovej úspory. V tejto súvislosti ide teda o straty na daniach ako verejných príjmoch z dôvodov, ktoré umožňuje samotná právna úprava.50 Podľa nášho názoru však za tzv. legálny daňový únik možno označiť aj vyhýbanie sa vlastnej daňovej povinnosti prostredníctvom využitia medzier a nedostatkov právnej úpravy. Toto konanie sa na prvý pohľad javí ako v súlade s právnym poriadkom, no väčšinou je v rozpore s účelom 48 BUJŇÁKOVÁ, M. Daňové úniky – môžeme im predchádzať alebo ich akceptovať?. Košice. I. Slovensko-české dni daňového práva. Daňové úniky a vyhýbanie sa daňovým povinnostiam – Recenzovaný zborník vedeckých prác. 2017. str. 80. 49 BABČÁK, V. a kol.: Daňové úniky a daňové podvody a právne možnosti ich predchádzania (inštitútmi daňového, obchodného a trestného práva). Košice. Univerzita Pavla Jozefa Šafárika. 2018, 11 s. 50 BUJŇÁKOVÁ, M.: Daňové úniky – môžeme im predchádzať alebo ich akceptovať?. Košice. I. Slovensko-české dni daňového práva. Daňové úniky a vyhýbanie sa daňovým povinnostiam – Recenzovaný zborník vedeckých prác. 2017. str. 80-81. 39 právnych predpisov a ich výsledkom je strata daňových príjmov – a teda daňový únik v širšom slova zmysle.51 Vo vzťahu k nelegálnemu konaniu v rámci daňových únikov, hovoríme o takom konaní, ktoré je zjavne v rozpore s právnou úpravou (napríklad o úmyselné nepriznávanie príjmov.) 52 K daňovým únikom dochádza vo väčšine prípadov aktívnym konaním, s prítomným úmyslom subjektu vyhnúť sa vlastnej daňovej povinnosti. Podľa nášho názoru však môže k daňovým únikom dôjsť aj neúmyselne – tomu sa budeme bližšie venovať v kapitole 1. 3 venujúcej sa princípu právnej istoty. Teda, ako vyplýva z už aj uvedeného daňový únik možno charakterizovať ako konanie daňového subjektu, ktorého účelom je krátenie alebo vyhnutie sa vlastnej daňovej povinnosti, s cieľom zabrániť finančnej strate, o ktorú v prípade platenia daní z pohľadu bežného daňového subjektu ide. Inými slovami povedané, pre ľudí, ktorým na základe zákonnom stanoveným podmienok vzniká daňová povinnosť (teda povinnosť odvádzať daň v stanovenej výške), predstavuje vlastná daňová povinnosť len ďalší výdavok, ktorý musia plniť v prospech štátu. Vzhľadom na záujem jednotlivca minimalizovať svoje výdavky je preto prirodzené, že každý sa tomuto nadmerného výdavku chce vyhnúť dostupnými prostriedkami, pričom s narastajúcim počtom možností stúpa aj výskyt daňových únikov. Rovnako na túto skutočnosť poukazuje aj prof. Babčák: „Platenie daní bolo odpradávna spájané so snahou daňovníka vyhnúť sa daňovým povinnostiam. Záujem na čo najnižšej daňovej povinnosti u povinného subjektu daňovo-právneho vzťahu je daňovému právu vlastný, snaha o minimalizáciu daňovej povinnosti je nielen prejavom prirodzeného práva, ale aj prirodzeným inštinktom každého daňovníka“.53 Práve z tohto dôvodu je možné konštatovať, že záujem vyhnúť sa vlastnej daňovej povinnosti bude prítomný vždy a je namieste predpokladať, že sa bude naďalej zvyšovať priamoúmerne s nárastom ekonomických záujmov v súčasnom svete. Je preto namieste predpokladať, že s prosperujúcim moderným svetom bude táto snaha a rovnako aj možnosti na jej zrealizovanie čoraz väčšie. Pre bližšiu predstavu daňových únikov v užšom slova zmysle si dovolíme uviesť pár situácií, resp. konaní, v ktorých k nim nevyhnutne dochádza: • Nedostatočné vykazovanie príjmu, resp. zatajovanie príjmov v rámci daňového priznania, • manipulácia v oceňovaní zásob, majetku a realizovaných výrobkov, • fingované výdavky a obchody – napríklad účtovanie výdavkov nesúvisiacich s podnikaním, 51 BONK, F.: Zásada zákazu zneužitia daňového práva v Európskej únii (Súdny a zákonný rozmer GAARs vo vybraných členských štátoch EÚ) (dizertačná práca). UPJŠ, Košice, 2017, s.11. 52 BUJŇÁKOVÁ, M.: Daňové úniky – môžeme im predchádzať alebo ich akceptovať?. Košice. I. Slovensko-české dni daňového práva. Daňové úniky a vyhýbanie sa daňovým povinnostiam – Recenzovaný zborník vedeckých prác. 2017. str. 80-81. 53 BABČÁK, V. a kol.: Daňové úniky a daňové podvody a právne možnosti ich predchádzania (inštitútmi daňového, obchodného a trestného práva). Košice. Univerzita Pavla Jozefa Šafárika. 2018, 21 s. 40 • skryté vyplácanie zisku,54 V týchto prípadoch môžeme hovoriť o činnostiach, ktorých preukázateľným dôsledkom je práve vyhnutie sa vlastnej daňovej povinnosti plynúcej z osobitných zákonov, teda daňový únik. 1 DÔSLEDKY DAŇOVÝCH ÚNIKOV Zastávame názor, že na to aby sme skutočne pochopili podstatu daňových únikov, čo je napokon cieľom tohto príspevku, je potrebné sa zamerať nielen na to, v akom konaní resp. nekonaní daňový únik spočíva, ale najmä na to, aké sú následky tohto fenoménu a aký majú rozsah. Iba v prípade, že skutočne pochopíme šírku dopadu daňových únikov budeme schopní lepšie porozumieť spoločenskému významu boja proti daňovým únikom ako jednej zo základných foriem zneužívania daňového systému. Konkrétne dôsledky daňových únikov okrem iného vymedzujú aj inštitúcie Európskej únie v rámci ich činnosti, pričom v tejto súvislosti ide o nasledovné: • Hospodárske dôsledky, • Nerovnosť a nespravodlivosť, • Narušenie dôvery v právo a verejné inštitúcie – narúšanie právnej istoty, • Trestná činnosť, • Globálne dôsledky.55 V rámci tohto príspevku sa zameriame najmä na tie, ktoré významnou mierou prispievajú k narúšaniu spoločenských (verejných) záujmov Slovenskej republiky. Na to, aby sme naozaj pochopili podstatu daňových únikov ako výzvy pre súčasné daňové ale aj finančné právo, je potrebné zistiť prečo tento fenomén vôbec predstavuje problém pre účely týchto odvetví. 2 HOSPODÁRSKE DÔSLEDKY Prvým dôležitým problémom zapríčineným daňovými únikmi je poškodzovanie hospodárskych záujmov štátu. Daňové právo, ako verejnoprávne odvetvie, je založené na úmysle vyrubiť a odviesť vopred predpokladanú výšku finančných prostriedkov do štátnej pokladnice za účelom následného financovania verejných úloh a potrieb štátu.56 Táto charakteristika obsahuje niekoľko dôležitých pojmov, ktoré si, za účelom jej lepšieho 54 Gdovin, J.: Rozpočtové následky daňových únikov na dani z pridanej hodnoty. [Online]. Cit. [2025-7-29]. Dostupné na: https://www.akademiapz.sk/sites/default/files/2610Archive%203/2024/005%20GDOVIN%20Rozpo%C4%8Dtov%C3%A9%20n%C3%A1sledky%20da%C5%88o v%C3%BDch%20%C3%BAnikov%20na%20dani%20z%20pridanej%20hodnoty.pdf 55 Európska rada, Rada európskej únie. In: https://www.consilium.europa.eu/sk/. [Online]. Cit. [2025-7-29] Dostupné na: https://www.consilium.europa.eu/sk/policies/combatting-tax-avoidance-in-the-eu/ 56 BABČÁK, V. Daňové právo na Slovensku a v EÚ. Bratislava: EPOS, 2019. 21. 41 pochopenia, bližšie vysvetlíme. Daňové úniky síce sú v radoch laickej spoločnosti vnímané ako negatívne a nelegálne konanie, teda ako niečo, voči čomu je potrebné zaujať rázny odmietavý postoj, avšak nato aby spoločnosť začala aj efektívne konať, musí pochopiť ako daňové úniky ovplyvňujú verejné záujmy. Ako sme uviedli, daňové právo je založené na úmysle vyrubiť a odviesť vopred predpokladanú výšku finančných prostriedkov do štátnej pokladnice. To znamená, že finančné prostriedky získané z výberu daní tvoria aktívne príjmy štátu. V tejto súvislosti považujeme za potrebné zdôrazniť, že štát, ako subjekt verejného práva, nemá množstvo možností ako získať finančné prostriedky potrebné na svoje fungovanie. Zdroj: Ministerstvo financií SR. In: https://www.mfsr.sk/sk/ [Online]. Cit. [2025-7-29]. Dostupné na: https://www.mfsr.sk/sk/media/tlacove-spravy/bilancia-statneho-rozpoctu-k-31-12-2024.html Na tomto grafe môžeme vidieť rozdelenie príjmov verejnoprávneho rozpočtu Slovenskej republiky za rok 2024, pričom až 82 % tvoria práve príjmy daňové. Hlavným účelom systémov daňového a finančného práva je zabezpečenie a následná alokácia verejných zdrojov na plnenie funkcií štátu. Daň je možné preto označiť za základný právne regulovaných verejný príjem. Ani jeden štát nemôže riadne plniť svoje úlohy bez vyberania daní.57 Práve v tomto tvrdení leží podstata dôvodu, prečo sú daňovo-právne a finančno-právne predpisy imanentnou súčasťou právnych poriadkov štátov. Ako sme už uviedli, tieto daňové príjmy ako finančné príjmy štátu, sú následne prerozdeľované podľa potreby do rôznych častí verejného sektora ako je financovanie zdravotníctva, školstva (vzdelávania), obranných zložiek pre potreby bezpečnosti a udržiavania spoločenského poriadku, sociálny systém, či infraštruktúra. Všetky uvedené skutočnosti predstavujú vo svojej podstate verejné potreby spoločnosti žijúcej na danom území, ktorých zabezpečovanie je výhradne úlohou štátu. To 57 GDOVIN, J.: Rozpočtové následky daňových únikov na dani z pridanej hodnoty. [Online]. Cit. [2025-7-29]. Dostupné na: https://www.akademiapz.sk/sites/default/files/2610Archive%203/2024/005%20GDOVIN%20Rozpo%C4%8Dtov%C3%A9%20n%C3%A1sledky%20da%C5%88o v%C3%BDch%20%C3%BAnikov%20na%20dani%20z%20pridanej%20hodnoty.pdf Daňové príjmy 82% Plán obnovy a odolnosti 5% EÚ príjmy 6% Dividendy 2% Ostatné príjmy 5% 48 1. BURÁK, E. Daňová politika a daňová ilúzia. [Online]. Cit. [2025-8-20]. Dostupné na: https://www.danovecentrum.sk/clanok-z-titulky/danova-politika-a-danova-iluzia.htm. 2. DVORČÁKOVÁ, A. Porovnanie daňových systémov vo vybraných krajinách. Diplomová práca. Banská Bystrica. 2014. [Online]. Cit. [2025-8-20]. Dostupné na: https://is.ambis.cz/th/jlbgy/Porovnanie_danovych_systemov_vo_vybranych_krajinach. pdf 3. Európska rada, Rada európskej únie. In: https://www.consilium.europa.eu/sk/. [Online]. Cit. [2025-7-29]. Dostupné na: https://www.consilium.europa.eu/sk/policies/combatting-tax-avoidance-in-the-eu/. 4. Finančná správa SR. In: https://opendata.financnasprava.sk/ [Online]. Cit. [2025-7-31]. Dostupné na https://opendata.financnasprava.sk/opendata/category/148-dan-zpridanej-hodnoty. 5. Finančná správa SR. In: https://www.financnasprava.sk/sk/titulna-stranka [Online]. Cit. [2025-8-19]. Dostupné na https://www.financnasprava.sk/sk/premedia/novinky/archiv-noviniek/detail-novinky/_horuce-leto4-ts/bc 6. Finančná správa SR. In: https://www.financnasprava.sk/sk/titulna-stranka [Online]. Cit. [2025-8-19]. Dostupné na: https://www.financnasprava.sk/sk/premedia/novinky/archiv-noviniek/detail-novinky/_vysl-polrok-ts. 7. GDOVIN, J. Rozpočtové následky daňových únikov na dani z pridanej hodnoty. [Online]. Cit. [2025-7-29]. Dostupné na: https://www.akademiapz.sk/sites/default/files/2610Archive%203/2024/005%20GDOVIN%20Rozpo%C4%8Dtov%C3%A9%20n%C3% A1sledky%20da%C5%88ov%C3%BDch%20%C3%BAnikov%20na%20dani%20z% 20pridanej%20hodnoty.pdf. 8. HRABČÁK, L. Rozpočtové (ekonomické) následky úniků na daních jako materiální pramen práva... při přijímaní nástrojů v boji proti tomuto jevu. [Online]. Cit. [2025-820]. Dostupné na: file:///C:/Users/barbo/Downloads/2114-16-3284-1-1020211115.pdf. 9. Ministerstvo financií SR. In: https://www.mfsr.sk/sk/ [Online]. Cit. [2025-7-29]. Dostupné na: https://www.mfsr.sk/sk/financie/institut-financnej-politiky/publikacieifp/manualy/23-danova-medzera-dph.html. 10. Ministerstvo financií SR. In: https://www.mfsr.sk/sk/ [Online]. Cit. [2025-8-19]. Dostupné na https://www.mfsr.sk/sk/media/tlacove-spravy/akcny-plan-boji-protidanovym-unikom.html. 11. Ministerstvo financií SR. In: https://www.mfsr.sk/sk/ [Online]. Cit. [2025-7-29]. Dostupné na: https://www.mfsr.sk/sk/media/tlacove-spravy/bilancia-statnehorozpoctu-k-31-12-2024.html. 12. Paulíčková, A. AKTUALITY PRO PRÁVNÍ PRAXI. Daňové úniky a daňové raje. Tieňová ekonomika a daňové úniky. [Online]. Cit. [2025-8-20]. Dostupné na: file:///C:/Users/barbo/Downloads/8217-Text%20%C4%8Dl%C3%A1nku-14079-110-20171016%20(1).pdf. 49 13. Slovenská komora daňových poradcov. In: https://new.skdp.sk/ Cit. [2025-8-19]. Dostupné na: https://new.skdp.sk/clanky/transakcna-dan-ma-stale-vazne-nedostatky. 14. Uznesenie Európskeho parlamentu z 26. marca 2019 o finančnej trestnej činnosti, vyhýbaní sa daňovým povinnostiam a daňových únikoch. [Online]. Cit. [2025-7-29]. Dostupné na: https://www.europarl.europa.eu/doceo/document/TA-8-20190240_SK.html. KONTAKT NA AUTORA [email protected] Univerzita Pavla Jozefa Šafárika v Košiciach, Právnická fakulta Kováčska 26 040 75 Košice Slovenská republika 50 Zneužitie práva v oblasti daní z pohľadu slovenskej judikatúry a judikatúry EÚ. Abuse of Rights in Tax Matters in the Light of Slovak and EU Case Law Bc. Lívia Buliči Abstrakt Autor príspevku sa zaoberá zásadou zákazu zneužitia práva v daňovej oblasti ako jedným z najdôležitejších korektívov výkladu a aplikácie daňového práva. Vychádza z judikatúry Súdneho dvora Európskej únie, ktorá stanovila základné kritériá odlišujúce legitímnu daňovú optimalizáciu od neprípustného obchádzania účelu právnej normy. Osobitná pozornosť je venovaná rozdielu medzi daňovým podvodom a zneužitím práva, dôkazným pravidlám (vrátane rozdelenia dôkazného bremena a posudzovania dobrej viery), ako aj prepojeniu s princípom neutrality DPH. V texte príspevku autor analyzuje aj judikatúru slovenských súdov, ktoré zásadu postupne inkorporovali do rozhodovacej praxe, a prináša odporúčania pre správnu prax pri posudzovaní ekonomickej racionality transakcií. Kľúčové slová: zneužitie práva, daňový podvod, daňová optimalizácia, DPH, judikatúra SDEÚ, neutralita dane Abstract The author of the paper examines the doctrine of the prohibition of abuse of law in the field of taxation, considering it one of the most significant corrective principles in the interpretation and application of tax law. The analysis is grounded in the case law of the Court of Justice of the European Union, which has established the fundamental criteria distinguishing legitimate tax avoidance from inadmissible circumvention of the purpose of a legal norm. Special attention is devoted to the distinction between tax fraud and abuse of law, to evidentiary standards (including the allocation of the burden of proof and the assessment of good faith), as well as to the relationship with the principle of VAT neutrality. The paper also discusses the case law of Slovak courts, which have gradually incorporated the doctrine into their jurisprudence, and offers recommendations for administrative practice in assessing the economic substance and rationality of transactions. Key words: abuse of rights, tax fraud, tax planning, VAT, CJEU case law, tax neutrality 51 ÚVOD Zásada zákazu zneužitia práva v daňovej oblasti patrí k najdôležitejším korektívom výkladu a aplikácie daňového práva. Vychádza z predstavy, že verejnoprávne oprávnenia a výhody (napr. právo na odpočítanie DPH či oslobodenie od dane) nemožno uplatňovať spôsobom, ktorý formálne spĺňa text zákona, no materiálne popiera jeho účel. V európskom priestore je tento princíp formovaný predovšetkým judikatúrou Súdneho dvora Európskej únie (ďalej „SDEÚ“), ktorú slovenské súdy postupne inkorporovali do vlastnej rozhodovacej praxe.74 Cieľom tohto článku je teda systematicky zhrnúť obsah a kritériá zákazu zneužitia práva v daňovej oblasti podľa judikatúry EÚ a následne ukázať, ako sa tieto zásady uplatňujú v slovenskej judikatúre, najmä pri DPH. Text je koncipovaný prakticky, po vysvetlení koncepčných základov nasledujú dôkazné pravidlá, hranica medzi podvodom a zneužitím, prepojenie s princípom neutrality DPH, ako aj odporúčania pre prax. 1 POJMOVÉ VYMEDZENIE ZNEUŽITIA PRÁVA A PRAMENE ZAKOTVUJÚCE TENTO PRINCÍP V úvode tohto príspevku považujem za nevyhnutné rozlíšiť dva pojmy, ktoré sa v praxi často zamieňajú, a to zneužitie práva v oblasti daní a daňový podvod. Za daňový podvod sa vo všeobecnosti považuje vedomé a úmyselné porušenie zákona75 – typicky ide o zatajenie príjmov, fiktívne faktúry či podvody na dani z pridanej hodnoty. Je to teda konanie, ktoré sa považuje za trestné, a ktoré je potrebné riešiť represívne – napríklad prostredníctvom trestného konania. Naopak, zneužitie práva je vo všeobecnosti považované za o čosi jemnejší koncept. Ide v praxi o situáciu, kedy sa subjekt formálne drží zákona, avšak obchádza jeho účel – teda zneužíva právne normy na dosiahnutie neoprávnenej daňovej výhody. Rozdiel spočíva v tom, že pri zneužití práva ide spravidla o štruktúrovanie transakcií, ktoré sú zdanlivo legálne, avšak bez reálneho ekonomického opodstatnenia.76 Súdy pôsobiace na úrovni Európskej Únie a súdy pôsobiace v rámci Slovenskej republiky čoraz častejšie riešia práve takéto hraničné prípady – a ich prístup je inšpirovaný snahou zachovať rovnováhu medzi legitímnym daňovým plánovaním na jednej strane a ochranou verejných financií na strane druhej. 1.1 Hranica medzi zneužitím práva a daňovým podvodom Zneužitie práva sa môže prejaviť aj bez porušenia litery zákona: právne úkony sú platné a formálne správne, no ich kombinácia odporuje účelu úpravy. Naopak, daňový podvod zahŕňa porušenie normy (falšovanie, fiktívne plnenia, zatajenie). V praxi sa však línie prelínajú, najmä v tzv. reťazových podvodoch na DPH. Hranica medzi zneužitím práva a daňovým podvodom heslovite kopíruje zásady a rozdiely medzi daňovým právom a právom trestným v doktrinálnej rovine. Kým zneužitie 74 BABČÁK, V. a kol.: Daňové právo na Slovensku. Bratislava: EPOS, 2019. 75 § 277a ods. (1) Zákona č. 300/2005 Z. z. (Trestný zákon). 76 DRGONEC, J.: Ústava Slovenskej republiky. Teória a prax. Bratislava: C. H. Beck, 2019. 52 práva v daňovej oblasti môže nastať aj bez priameho porušenia zákona expressis verbis, teda bez formálneho porušenia litery normy, jeho podstata spočíva v tom, že konanie daňového subjektu odporuje zmyslu a účelu daňovej úpravy. Inými slovami, právne úkony sú navonok platné, formálne správne a zodpovedajú textu zákona, no ich kombinácia alebo ekonomický obsah popiera samotné ratio legis, prípadne smeruje k obchádzaniu normy. Typickým príkladom je vytváranie umelých obchodných reťazcov, ktorých jediným cieľom je získať neoprávnenú daňovú výhodu, pričom samotné transakcie nemajú reálny hospodársky obsah. Zneužitie práva tak možno označiť za materiálnu nezákonnosť – nejde o klasické porušenie zákona, ale o jeho deformáciu prostredníctvom čisto formálneho uplatňovania. Naopak, daňový podvod je kategóriou trestnoprávnou, a teda sa naň vzťahujú základné zásady trestného práva, najmä princíp nullum crimen sine lege. Aby mohlo dôjsť k jeho kvalifikácii, je potrebné, aby konanie daňového subjektu naplnilo skutkovú podstatu trestného činu77 uvedeného v Trestnom zákone. Na rozdiel od zneužitia práva tu nejde len o materiálne zneužitie výhody, ale o konkrétne a protiprávne konanie, ktoré priamo zasahuje do fiškálnych záujmov štátu alebo Európskej únie. Daňový podvod je preto v podstate represívnou kategóriou, ktorá reaguje na úmyselné protiprávne konanie a je spojená s trestnoprávnou zodpovednosťou.78 V praxi sa však tieto línie často prelínajú, najmä v oblasti tzv. reťazových podvodov na DPH. V počiatočných fázach môže mať konanie subjektu charakter zneužitia práva, keď sa využívajú legálne nástroje a transakcie, avšak bez reálneho hospodárskeho opodstatnenia. Následne však takéto konanie môže prerásť do daňového podvodu, ak sa zistí úmyselné predstieranie obchodných vzťahov, zatajenie pohybu tovaru alebo iné praktiky, ktoré napĺňajú skutkovú podstatu trestného činu. Z tohto dôvodu sa neraz stáva, že daňové konanie prerastie do konania trestného, pričom hranica medzi oboma kategóriami sa stáva problematickou a vyžaduje citlivé posudzovanie.79 Ďalšou praktickou otázkou je prepojenie dokazovania v daňovom a trestnom konaní. Orgány činné v trestnom konaní často využívajú zistenia správcu dane, ktorý už v rámci daňovej kontroly vykonal rozsiahle dokazovanie. Treba však mať na pamäti, že dokazovanie v daňovom konaní sa riadi odlišnými pravidlami, než dokazovanie v trestnom procese. V daňovom konaní sa kladie dôraz na zásadu spolupráce daňového subjektu so správcom dane a dôkazné bremeno je rozdelené odlišne, zatiaľ čo v trestnom konaní platí zásada prezumpcie neviny a dôkazné bremeno leží na strane obžaloby. Z toho vyplýva, že prenos dôkazov z daňového do trestného konania musí rešpektovať základné procesné záruky a nesmie viesť k porušeniu práv obvineného. Sumárne obstojí tvrdenie, že postihovanie zneužitia práva slúži ako preventívny a korektívny mechanizmus v daňovej oblasti, ktorý má zabrániť obchádzaniu účelu daňových 77 §8 Zákona č. 300/2005 Z.z. (Trestný zákon) 78 KURILOVSKÁ, L., POLÁK, P.: Trestné činy daňové a ich odlíšenie od zneužitia práva. Justičná revue, 2018. 79 KLÍMA, K., KOLOMÝ, M.: Daňové právo hmotné. Praha: Wolters Kluwer, 2017. 53 noriem prostredníctvom formálneho, no neúčelného konania. Naproti tomu daňový podvod je represívnym inštitútom trestného práva, ktorý reaguje na konkrétne protiprávne a úmyselné konanie, pričom jeho následkom je trestnoprávna zodpovednosť. 1.2 Dôsledky v praxi Pri zneužití práva v oblasti daní sa nárok alebo výhoda v konečnom dôsledku neprizná (resp. sa koriguje), a to z dôvodu všeobecnej zásady. Nepôjde teda priamo o sankciu, ale o akési odmietnutie účinkov. Pri podvode sa naopak uplatnia aj sankcie (napr. penále, úroky, prípadne trestnoprávna zodpovednosť). V oboch situáciách však ostáva zachovaný princíp neutrality, čo znamená, že právna kvalifikácia nesmie viesť k neoprávnenému zdaneniu ekonomicky rovnocenných transakcií. 1.3 Dôkazné pravidlá a procesné aspekty Súdy vyžadujú, aby správca dane identifikoval konkrétne objektívne okolnosti poukazujúce na umelosť konštrukcie (napr. kruhové financovanie bez podnikateľského rizika, neprimerané marže, personálne prepojenia, absencia reálnej funkcie medzičlánkov, logistické nezrovnalosti). Neobstojí teda len abstraktná poučka o „účelovom konaní“.80 Je dôležité uvedomiť si, že k odmietnutiu odpočtu či oslobodenia nestačí samotná existencia podvodu v reťazci, ale je nevyhnutné preukázať, že daňový subjekt o ňom vedel alebo z objektívnych okolností mal a mohol vedieť. To predpokladá zhodnotenie opatrení due diligence primeraných povahe obchodu.81 Daňový subjekt vo všeobecnosti preukazuje splnenie zákonných podmienok, a teda existenciu plnenia, použitie na zdaniteľné plnenia, formálne náležitosti dokladov, identitu dodávateľa a iné. Naopak správca dane v prípade ak odopiera právo pre zneužitie alebo účasť na podvode, preukazuje objektívne okolnosti zneužitia/podvodu, a to vrátane vedomostného prvku pri Kittel82 teste.83 Správca dane je oprávnený skúmať celý obchodný reťazec, teda nielen bezprostredný vzťah daňového subjektu, ak tvrdí zneužitie alebo podvodnú konštrukciu. Z toho však nevyplýva automatická zodpovednosť za chyby vzdialených článkov, pokiaľ nie je preukázaná vedomosť alebo nedbanlivosť. 80 BABČÁK, V. a kol.: Daňové právo na Slovensku. EPOS, 2019. 81 JÁNOŠÍKOVÁ, P.: Zneužitie práva v daňovej oblasti. Bulletin Slovenskej advokácie, 2020. 82 Podstata tzv. Kittel testu (podľa rozsudku C-439/04 Kittel a Recolta Recycling Súdneho dvora EÚ) spočíva v tom, že platiteľ DPH nemá nárok na odpočítanie dane, ak sa vedome zúčastnil na daňovom podvode (napr. v dodávateľskom reťazci), alebo mal vedieť alebo mohol vedieť, že transakcia, ktorú uskutočnil, bola súčasťou podvodu na DPH. 83 Rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky z 18. októbra 2017, sp. zn. 2Sžf/74/2015 54 1.4 Pramene a normatívne zakotvenie V práve EÚ ide o sudcovský princíp84, ktorý SDEÚ explicitne formuloval najprv v iných oblastiach a následne ho preniesol do oblasti DPH. Hoci smernice o DPH zásadu výslovne neformulujú, ide o všeobecnú zásadu práva EÚ, ktorá je priamo uplatniteľná. V slovenskom právnom poriadku sa vyvodzuje z ústavných zásad právnej istoty, zákazu zneužívania práv, zo zásad správy daní (napr. požiadavka materiálnej pravdy, zákaz šikanózneho výkonu práv) a z priamych účinkov práva EÚ. 2 ZÁKONNÁ ÚPRAVA ZNEUŽITIA PRÁVA V OBLASTI DANÍ – VŠEOBECNÝ PREHĽAD Na úvod by som rada poznamenala, že z legislatívneho hľadiska je koncept zneužitia práva zakotvený na viacerých úrovniach. V tomto príspevku si však predstavíme najmä náhľad legislatívy zakotvenej a európskej a vnútroštátnej úrovni. Na európskej úrovni sa opierame najmä o judikatúru Súdneho dvora Európskej Únie, ktorá stanovila všeobecnú zásadu zákazu zneužitia práva ako princíp uplatniteľný v celej EÚ. Tento princíp nie je síce kodifikovaný v konkrétnom článku smernice, ale vyplýva z výkladu európskeho práva, a to najmä v oblasti DPH a daní z príjmov.85 Na vnútroštátnej úrovni dnes nachádzame výslovnú úpravu oblasti zneužitia práva v oblasti daní. Za zmienku teda určite stojí § 3 ods. 9 Zákona č. 563/2009 Z. z. Zákon o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov, ktorý stanovuje, že správanie daňového subjektu, ktoré síce formálne spĺňa zákonné podmienky, ale obchádza účel právnej normy, môže byť považované za zneužitie práva – a daňový úrad môže takúto transakciu ignorovať. Zákonná úprava teda vytvára oporu pre orgány vykonávajúce správu daní, aby vedeli zasiahnuť proti nepoctivým, ale formálne legálnym štruktúram.86 2.1 Judikatúra týkajúca sa oblasti zneužitia práva v daňových veciach z pohľadu slovenských súdov Judikatúra slovenských súdov v oblasti zneužitia práva za posledné roky výrazne napreduje87, a to najmä vďaka činnosti Najvyššieho súdu SR a Najvyššieho správneho súdu SR, ktorý začal rozhodovať v roku 2021. Súdy v rámci svojej činnosti často poukazujú na dôležitosť skutočného ekonomického obsahu transakcie – a ak ide len o formálne usporiadanie bez reálnej ekonomickej aktivity, môžu správne orgány takúto transakciu z hľadiska dane ignorovať.88 Zároveň však slovenské súdy kladú dôraz na dôkaznú povinnosť daňových úradov, 84 Sudcovský princíp znamená zásadu prednosti práva Európskej únie (EÚ) (nazývaná tiež „precedencia“ alebo „nadradenosť“) je založená na myšlienke, že v prípade rozporu medzi aspektom práva EÚ a aspektom práva v členskom štáte EÚ (vnútroštátne právo) má prednosť právo EÚ. 85 ŠRAMEL, B.: Medze daňovej optimalizácie v judikatúre Súdneho dvora EÚ. Právny obzor, 2017. 86 Zákon č. 563/2009 Zákon o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov. 87 Dostupné na internete: <Slovak courts definitively stop tax law abuse via shell companies - The Slovak Spectator >. 88 BABČÁK, V.: Daňové právo na Slovensku. 55 kedy zneužitie práva musí byť preukázané, nie len predpokladané. Toto je dôležité z hľadiska ochrany práv daňových subjektov.89 Najvyšší súd SR a Najvyšší správny súd SR uplatňujú zásadu zákazu zneužitia práva konzistentne s judikatúrou SDEÚ. V judikatúre sa opakujú tri motívy, a teda 1. nemožno trestať legálnu daňovú optimalizáciu; 2. ak však ide o umelé konštrukcie bez ekonomickej racionality, správca dane môže výhodu odoprieť; 3. pri preukazovaní zneužitia práva nesie dôkazné bremeno správca dane, kým pri preukazovaní splnenia zákonných podmienok odpočtu nesie dôkazné bremeno daňový subjekt. 2.2 Burden of proof90 a ochrana legitímnych očakávaní Slovenské súdy v rámci svojej judikatúry zdôrazňujú, že zásada právnej istoty a legitímneho očakávania chráni daňový subjekt, ktorý konal v medziach textu právnych predpisov a v dobrej viere. Samotný fakt, že subjekt zvolil daňovo efektívnejšiu cestu, neznamená zneužitie. K zneužitiu dochádza až vtedy, keď „hlavným účelom“ schémy je neoprávnené získanie výhody a schéma sa odlišuje od bežnej obchodnej praxe. 2.2 Metodika posúdenia podľa slovenských súdov Vymedzenie účelu uplatnenej daňovej výhody91 – čo je účelom príslušnej úpravy (napr. odpočty DPH, oslobodenia pri intrakomunitárnych dodaniach, režimy pri použitom tovare)? Analýza ekonomickej racionality92 – existoval pri transakciách reálny hospodársky dôvod? Sú transakcie bežné v obchodnej praxi, alebo ide o umelú konštrukciu? Subjektívny prvok93 – bol získanie daňovej výhody podstatným cieľom? Indície: kruhové toky peňazí, prepojenia osôb, neprimerané ceny, chýbajúce riziká. Dobrá viera a primerané opatrenia94 – ak správca dane tvrdí podvodný reťazec, musí preukázať, že subjekt vedel alebo mal vedieť, a súčasne skúmať opatrenia (overenie registrácie, sídla, materiálnych kapacít dodávateľa, zmluvné garancie, logistické dôkazy atď.). 89 Rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky z 29. júna 2022, sp. zn. 5Sžfk/4/2021. 90 Burden of proof (dôkazné bremeno) je právny pojem, ktorý označuje povinnosť strany v spore preukázať pravdivosť svojich tvrdení. 91 Kačaljak, M.: Podvod na DPH a zneužitie práva v oblasti DPH v právnej doktríne a aplikačnej praxi na Slovensku, Bulletin Slovenskej komory daňových poradcov (SKDP) 1/2020. Dostupné na internete: <Bulletin SKDP 2_21.pdf >. 92 SKDP Bulletin 2/2021 a 4/2022 sumarizujú test „opodstatnené obchodné dôvody odrážajúce ekonomickú realitu“. Dostupné na internete: < Bulletin SKDP 2_21.pdf>. 93 Zbierka stanovísk a rozhodnutí NSS SR 63/2023 (DPH, „Axel Kittel test“). Dostupné na internete: <Zbierka_2023_4-2.pdf>. 94 Zbierka NSS SR 63/2023. Dostupné na internete: <Zbierka_2023_4-2.pdf>. 56 Rozdelenie dôkazného bremena95 – pri priznaní odpočtu preukazuje daňový subjekt splnenie zákonných podmienok; pri kvalifikácii ako zneužitie/prítomnosť podvodu preukazuje tvrdenia správca dane. 3 JUDIKATÚRA TÝKAJÚCA SA OBLASTI ZNEUŽITIA PRÁVA V DAŇOVÝCH VECIACH Z POHĽADU EURÓPSKYCH SÚDOV Na úrovni EÚ má rozhodujúci význam najmä judikatúra Súdneho dvora Európskej únie (,,ďalej len SDEÚ“).Zlomovým v tejto oblastije rozsudok C-255/02 – Halifax, kde súd po prvýkrát formuloval zásadu zákazu zneužitia práva. Podľa tohto rozhodnutia možno transakcie, ktoré nemajú žiadne hospodárske opodstatnenie a ich jediným cieľom je získanie daňovej výhody, považovať za zneužívajúce, a to aj v prípade, keď formálne spĺňajú zákonné požiadavky. Medzi ďalšie významné rozhodnutia možno zaradiť rozsudok vo veci Kofoed (C321/05), Part Service (C-425/06) alebo v oblasti daní z príjmov rozsudky Eqiom (C-6/16) a Danishbeneficialownershipcases (C-116/16 a C-117/16). Tieto rozhodnutia zdôrazňujú najmä potrebu posúdiť: účel transakcie, ekonomickú realitu či vzájomné prepojenie subjektov.96 Európska judikatúra zároveň ovplyvňuje výklad národného práva a slovenské súdy sú ňou viazané – najmä pri výklade harmonizovaných oblastí, ako je DPH.97 3.1 Judikatúra SDEÚ významná pre oblasť zneužitia práva Za zmienku v danom prípade určite stojí práve Rozsudok Halifax, ktorý položil základný test: plnenia nemožno uznať na účely vzniku nároku na odpočítanie DPH, ak z objektívnych okolností vyplýva, že ich hlavný účel spočíva v získaní daňovej výhody odporujúcej účelu právnej úpravy.98 Test má teda dva piliere, a to 1. objektívny – výsledkom je daňová výhoda v rozpore s účelom smernice a 2. subjektívny – podstatným cieľom je získanie tejto výhody. Zároveň platí, že bežná daňová optimalizácia je prípustná, hranicu predstavuje účelové vytváranie umelých konštrukcií (tzv. artificial arrangements) bez ekonomickej racionality.99 V kontexte priamych daní SDEÚ v Rozsudku Cadbury Schweppes zdôraznil, že členské štáty môžu obmedziť slobody vnútorného trhu iba v rozsahu nevyhnutnom na zabránenie čisto umelým konštrukciám. Aj tu je kľúčom posúdenie reálneho ekonomického obsahu a skutočného výkonu činnosti.100 V rozhodnutiach spájajúcich zneužitie s podvodom, ako napríklad Kittel & Recolta, SDEÚ stanovil kritériá, kedy vnútroštátne orgány môžu odmietnuť právo na odpočítanie DPH, ak sa na základe objektívnych skutočností preukáže, že zdaniteľná osoba vedela alebo mala a mohla vedieť, že sa svojou transakciou zúčastňuje na plnení 95 SKDP Bulletin 3/2024. Dostupné na internete: <SKDP_3_2024_web.pdf>. 96 Rozsudok Súdneho dvora z 5. júla 2007, Hans Markus Kofoed proti Skatteministeriet, C-321/05, ECLI:EU:C:2007:408. 97 LANG, M.: Abuse of Law in the Context of Tax Law. EC Tax Review, 2013. 98 98 DE LA FERIA, R.: Prohibition of Abuse of (Community) Law: The Creation of a New General Principle of EC Law Through Tax. Common Market Law Review, 2008 99 Rozsudok Súdneho dvora z 21. februára 2006, Halifax plc a i. proti Commissioners of Customs & Excise, C255/02, ECLI:EU:C:2006:121 100 Rozsudok Súdneho dvora z 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes plc a Cadbury Schweppes Overseas Ltd proti Commissioners of Inland Revenue, C-196/04, ECLI:EU:C:2006:544 57 súvisiacom s podvodom. Dôraz je na rozumne očakávateľných opatreniach starostlivosti.101 Ďalej, Rozsudok Italmoda potvrdil, že odmietnutie priznania výhody podľa smernice o DPH (napr. práva na odpočet alebo vrátenie) je len dôsledkom uplatnenia všeobecnej zásady, podľa ktorej sa nikto nemôže zneužívajúcim spôsobom dovolávať práva EÚ. Nevyžaduje sa osobitný transpozičný predpis.102 A napokon v Rozsudku Cussens SDEÚ výslovne potvrdil, že zásada zákazu zneužitia v DPH je priamo uplatniteľná aj voči jednotlivcom a môže sa uplatniť aj na transakcie predchádzajúce rozhodnutiu Halifax, keďže ide o všeobecnú zásadu práva.103 SDEÚ opakovane prepojil zneužitie s princípom neutrality DPH a v mnohých veciach (Teleos, Mecsek-Gabona, EntecoBaltic, Litdana, Herst, AREX CZ, MaksPen, Bonik) rozvinul kritériá pre rozdelenie dôkazného bremena, požiadavky na dobrú vieru a primerané opatrenia, ako aj limity pre odmietnutie odpočtu či oslobodenia.104 ZÁVER Zásada zákazu zneužitia práva sa v daňovej oblasti stala neoddeliteľnou súčasťou výkladu a aplikácie daňového práva, pričom jej obsah a kritériá boli formované predovšetkým judikatúrou Súdneho dvora EÚ. Tento princíp predstavuje hranicu medzi legitímnou daňovou optimalizáciou a neprípustným obchádzaním účelu právnej úpravy. Z judikatúry vyplýva dvojstupňový test založený na objektívnom kritériu (výsledkom transakcie je neoprávnená daňová výhoda) a subjektívnom kritériu (hlavným účelom konania je získanie tejto výhody). Slovenské súdy tento prístup postupne prevzali a v rozhodovacej činnosti zdôrazňujú potrebu skúmania skutočného ekonomického obsahu transakcií, rozdelenia dôkazného bremena medzi správcu dane a daňový subjekt, ako aj ochrany dobrej viery a legitímnych očakávaní. V praxi sa preto čoraz viac presadzuje požiadavka, aby daňové orgány vedeli konkrétne preukázať objektívne okolnosti nasvedčujúce zneužitiu, a nie iba abstraktne odkazovali na účelovosť konania. Pre daňové subjekty z toho vyplýva, že daňová optimalizácia je prípustná, ak sleduje reálny hospodársky cieľ a zodpovedá bežnej obchodnej praxi. Naopak, umelé konštrukcie vytvárané iba za účelom získania daňovej výhody môžu byť posúdené ako zneužitie práva a viesť k odmietnutiu daňových výhod. Pre správnu prax tak ostáva kľúčové správne posúdenie účelu transakcií, starostlivá dokumentácia hospodárskej racionality a prijímanie primeraných opatrení na predchádzanie účasti na podvodných reťazcoch. 101 Rozsudok Súdneho dvora z 6. júla 2006, Axel Kittel proti Belgickému štátu a Belgicko proti Recolta Recycling SPRL, spojené veci C-439/04 a C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446 102 Rozsudok Súdneho dvora z 18. decembra 2014, Italmoda Mariano Previti vof, Turbu.com BV a Turbu.com Mobile Phone’s BV proti Staatssecretaris van Financiën, spojené veci C-131/13, C-163/13 a C-164/13, ECLI:EU:C:2014:2455 103 Rozsudok Súdneho dvora z 22. novembra 2017, Máirtín Cussens, John Jennings a Vincent Kingston proti Tánaiste, Minister for Justice, Equality and Law Reform a i., C-251/16, ECLI:EU:C:2017:881 104 ŠRAMEL, B.: Medze daňovej optimalizácie v judikatúre Súdneho dvora EÚ 64 Tento krok vyvolal veľkú vlnu nevôle medzi investormi do krypto aktív115 a preto tu vystáva otázka, či tento krok vlády bol správny. Na jednej strane môžeme argumentovať, že zrušenie predmetnej novely zabránilo strate príjmov štátneho rozpočtu, no na strane druhej môžeme skonštatovať, že uvedené nepochybne narušilo predvídateľnosť daňovej legislatívy, keďže prinieslo pochybnosti ohľadom jej dlhodobej stability. Zrušenie novely mohlo mať na dôveru daňovníkov negatívny vplyv, čím zároveň mohla byť narušená ich ochota zdaňovať príjmy z kryptomien legálne. Narušená ochota daňovníkov môže predstavovať zvýšené riziko daňových únikov. Vzniká tu teda otázka, či rozpočtový prínos naozaj prevážil nad dlhodobým záujmom podpory oblasti kryptoaktív. V roku 2024 vláda Slovenskej republiky prijala druhý konsolidačný balíček, ktorý obsahoval opatrenia, ktoré vstúpili do účinnosti v roku 2025, pričom najdôležitejšie z nich si bližšie vymedzíme v nasledujúcich podkapitolách tohto príspevku. 2. 1 Zmena sadzby dane z pridanej hodnoty S účinnosťou od 1.1.2025 bol novelizovaný § 27 zákona č. 222/ 2004 Z.z. o daní z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“). Základná sadzba dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) bola zvýšená z 20 % na 23 % a súčasne boli zavedené dve znížené sadzby dane. Prvá znížená sadzba DPH je vo výške 19 % a uplatňuje sa na tovary a služby uvedené v bode 1 prílohy č. 7 k uvedenému zákonu (napr. elektrická energia, soľ, voda, vrátane prírodných alebo umelých minerálnych vôd a sýtených vôd, neobsahujúcich pridaný cukor..). Druhá znížená sadzba DPH je vo výške 5 % zo základu dane a uplatňuje sa na služby uvedené v bode 2 a tovary uvedené v bode 2 a 3 prílohy č. 7 k zákonu. 116 Vláda očakáva, že zvýšenie sadzby DPH prinesie do štátneho rozpočtu 756 miliónov eur, čo môžeme považovať za hlavný prínos tohto opatrenia. Ako pozitívum môžeme pozorovať aj skutočnosť, že pri niektorých položkách ako sú napríklad základné potraviny (rožok, zemiaky, maslo, čerstvé mäso) bola znížená sadzba DPH z pôvodných 10 % na 5 %. Sadzba dane bola znížená aj pri elektrickej energii, kde sa z pôvodných 20 % znížila na 19 %, či pri liekoch, zdravotných pomôckach, knihách, učebniciach, ubytovaní, vlekoch, rekreačných zariadeniach a gastro službách, kde bola znížená z 10 % na 5 %. 117 Znížením sadzby dane DPH pri vybraných položkách bolo znížené daňové zaťaženie, čím bola zohľadnená potreba ochrany zraniteľných skupín obyvateľstva ako aj podnikateľov v uvedenej oblasti, ktorí utrpeli značné straty počas pandémie COVID – 19. Naopak, zvýšenie základnej sadzby DPH ako jednej z nepriamych daní, malo najvýraznejší dopad na spotrebiteľov, pretože spôsobilo nárast cien tovarov a služieb. Táto 115 VARGA. Zdaňovanie Bitcoinov a iných kryptomien (virtuálnych mien) po zrušení krypto novely – možnosti daňovej optimalizácie. [cit. 06.09.2025]. Dostupné online na: https://highgate.sk/zdanovanie-bitcoinov-a-inychkryptomien-virtualnych-mien-po-zruseni-krypto-novely-moznosti-danovej-optimalizacie/ 116 § 27 zákona o DPH 117 MINISTERSTVO FINANCIÍ SLOVENSKEJ REPUBLIKY. Konsolidácia verejných financií 2025. [cit. 12.08.2025]. Dostupné online na: https://www.mfsr.sk/files/archiv/71/KONSOLIDACNE-OPATRENIAPREZENTACIA.pdf 65 skutočnosť môže viesť k daňovým únikom či k poklesu spotreby, keďže môžeme pozorovať, že mnohí dochádzajú na nákupy do zahraničia. Zavedenie dvoch znížených daňových sadzieb opätovne potvrdilo to, že faktor daňovej sadzby nemožno zaradiť medzi prejavy neutrálneho pôsobenia DPH.118 2. 2 Zavedenie nových daní V rámci konsolidácie sa vláda Slovenskej republiky rozhodla nie len zvýšiť sadzbu DPH ale súčasne zaviesť aj nové dane, ktorých cieľom je získať dodatočné príjmy do štátneho rozpočtu a zároveň ovplyvniť správanie spotrebiteľov a podnikateľský sektor. 1. januára 2025 vstúpil do účinnosti zákon č. 251/2024 Z.z. o dani zo sladených nealkoholických nápojov (ďalej len „zákon o sladených nápojoch“) a zákonom č. 279/2024 Z.z. bola s účinnosťou od 1. apríla 2025 zavedená daň z finančných transakcií (ďalej len „zákon o dani z finančných transakcií“). Daň zo sladených nápojov môžeme zaradiť medzi nepriame spotrebné dane. Predmetom tejto dane je sladený nealkoholický nápoj, ktorý vymedzuje § 2 písm. a) zákona o sladených nápojoch. „Daň vyberajú a platia do štátneho rozpočtu podnikateľské subjekty, ktoré uskutočňujú prvé dodanie sladeného nealkoholického nápoja v tuzemsku a ktorú vyberajú v cene sladeného nealkoholického nápoja. 119“ Základom dane je objem nápoja v litroch, pričom sadzbu dane vymedzuje § 8 zákona o sladených nápojov. Sadzba dane je zavedená od 0,15 eur za liter až po 8,60 eur za kilogram v závislosti od druhu sladeného nealkoholického nápoja. „Daňová povinnosť vzniká dňom prvého dodania sladeného nealkoholického nápoja v tuzemsku, ak zákon o sladených nealkoholických nápojoch neustanovuje inak.120“ Daň zo sladených nealkoholických nápojov môžeme označiť ako „health tax“, teda daň na podporu zdravia. Je možné konštatovať, že táto daň má dvojaký účel, keďže na jednej strane prispieva k zvýšeniu príjmov do štátneho rozpočtu a na druhej strane slúži ako regulačný nástroj prostredníctvom ktorého je možné aspoň čiastočne ovplyvniť správanie spotrebiteľov. Keďže ide o nepriamu daň podobne ako pri DPH ju v konečnom dôsledku uhradia spotrebitelia pri nákupe sladeného nealkoholického nápoja. Zvýšenie cien pri týchto nápojoch však môže pôsobiť odstrašujúco na spotrebiteľov a to najmä na cenovo citlivé skupiny obyvateľstva, ktoré môžu byť motivované upustiť od ich pravidelnej konzumácie a namiesto toho si zvoliť zdravšiu a lacnejšiu alternatívu. Myslíme si, že takáto zmena spotrebiteľského správania by mohla mať 118 BABČÁK, B. Dane a daňové právo na Slovensku. Miesto vydania: Ružomberok: Vydavateľstvo EPOS, 2022., str. 127. 119 FINANČNÁ SPRÁVA SLOVENSKEJ REPUBLIKY. Daň zo sladených nealkoholických nápojov. [cit. 15.08.2025]. Dostupné online na: https://www.financnasprava.sk/sk/aktualne-dan-clo/faq/dan-sladeny-nealkonapoj 120 § 6 ods. 1 zákona o sladených nealkoholických nápojoch 66 pozitívne účinky na zdravie populácie, čo je v čase rastúceho výskytu obezity, cukrovky, či rôznych srdcových ochorení chorôb mimoriadne dôležité.121 Daň z finančných transakcií sa v rámci prijatých konsolidačných opatrení stala nepochybne najviac diskutovanou témou. Aj napriek tomu, že táto daň pôsobí od 1. apríla 2025 nemôžeme s istotou určiť, či patrí k priamym alebo nepriamym daniam. Predmetom tejto dane je finančná transakcia, ktorú nájdeme vymedzenú v § 2 písm. b) zákona o dani z finančných transakcií. Daňovníkom je fyzická osoba (ďalej len „FO“), ktorá je podnikateľom, PO alebo organizačná zložka zahraničnej osoby, ktorá je používateľom platobných služieb poskytovateľa platobných služieb vykonávajúceho finančné transakcie a ktorá má sídlo, resp. miesto podnikania v tuzemsku, má platobný účet u poskytovateľa platobných služieb so sídlom v tuzemsku alebo ktorá v tuzemsku vykonáva činnosť.122 Základom dane je hodnota uskutočnenej finančnej transakcii, pričom sadzba dane je ustanovená na 0,4 % z hodnoty uskutočnenej finančnej transakcii (najviac do výšky 40 eur), 0,8 % zo základu dane za finančnú transakciu, ktorou je výber peňazí v hotovosti. Vláda Slovenskej republiky predpokladá, že zavedenie tejto dane prinesie do štátneho rozpočtu 723 mil. eur a to bez výrazného negatívneho dopadu na bežných občanov. Je však potrebné zdôrazniť, že aj napriek skutočnosti, že sa táto daň formálne nevzťahuje na transakcie občanov, ktorí nepodnikajú, jej dôsledky nepochybne zasahujú aj ich. Povinnosť odvádzať túto daň majú podnikateľské subjekty, čo sa v konečnom dôsledku premieta do rastu cien tovarov a služieb. Ďalším negatívnym aspektom zavedenia tejto dane je aj možný nárast platieb v hotovosti, keďže mnohí podnikatelia sa chcú vyhnúť plateniu tejto dane a to napríklad tak, že ponúkajú rôzne benefity pre tých, ktorí sa rozhodnú využiť platbu v hotovosti. Avšak ako najväčšie negatívum tejto dane vnímame skutočnosť, že táto daň môže mať pre malých podnikateľov likvidačný charakter, keďže zvyšuje finančné zaťaženie v prostredí, kde už teraz títo malí podnikatelia čelia mnohým finančným prekážkam, resp. u väčších podnikateľov môže znamenať presun ich firiem do zahraničia, čím sa na Slovensku nepochybne zníži počet pracovných miest. 2. 3 Novela zákona č. 595/2003 Z.z. zákon o daní z príjmov V dôsledku konsolidácie bol novelizovaný aj zákon č. 595/2003 Z.z. zákon o daní z príjmov (ďalej len „zákon o daní z príjmov“). Zmeny, ktoré v dôsledku novelizácie zákona nastali, sa týkajú príjmov FO aj PO. Významným konsolidačným opatrením pri príjmoch FO bola zmena podmienok na uplatnenie daňového bonusu. Od 1. januára 2025 sa zmenil vekový limit na uplatnenie daňového bonusu, a teda daňový bonus už nemôžu rodičia poberať do dovŕšenia 25 rokov 121 HEALTH INEQUALITIES. Dane z nápojov sladených cukrom v európskom regióne WHO: úspech vďaka získaným skúsenostiam a výzvam, ktorým čelíme. [cit. 17.08.2025]. Dostupné online na: https://healthinequalities.eu/sk/jwddb/sugar-sweetened-beverage-taxes-in-the-who-european-region-success-through-lessonslearned-and-challenges-faced/ 122 § 3 ods. 1 zákona o dani z finančných transakcií 67 dieťaťa ale len do dovŕšenia 18 rokov dieťaťa. Rodičia vysokoškolských študentov teda stratili nárok na daňový bonus, hoci náklady na štúdium sú nepochybne vysoké. Zmenila sa aj výška daňového bonusu – 50 eur pre deti staršie ako 15 rokov a 100 eur pre deti do 15 rokov. Rovnako sa zvýšil aj percentuálny limit z čiastkového základu dane, ktorý slúži na výpočet maximálnej výšky daňového bonusu. Úprava týchto podmienok by mala do štátneho rozpočtu priniesť sumu 174 mil. Eur. 123 Pozitívnym konsolidačným opatrením, ktoré má pozitívny dopad najmä na malých živnostníkov je zvýšenie hranice zdaniteľných príjmov pre uplatnenie zníženej sadzby dane z príjmov FO vo výške 15 %. Pôvodná hranica 60 000 eur bola navýšená na 100 000 eur. Táto zmena umožní širšiemu okruhu daňovníkov využiť výhodnejšie daňové zaťaženie, čím sa zároveň podporí aj ich podnikateľská činnosť. V roku 2026 bude prvýkrát možné za rok 2025 poukázať podiel zaplatenej dane daňovníkom, ktorý je FO vo výške 2 % ním určenému rodičovi. Zmena umožní daňovníkovi poukázať časť zaplatenej dane nie len neziskovým organizáciám či občianskym združeniam ale aj rodičom, čo môže prispieť k zlepšeniu ich finančnej situácie. V dôsledku konsolidácie sa znížilo aj ustanovené % na účely výpočtu nepeňažného príjmu zamestnanca z 1 % na 0,5 %, ak ide o motorové vozidlo zamestnávateľa zaradené do odpisovej skupiny 0 (teda ak ide o elektromobil.) Zamestnanec, ktorý používa vozidlo aj na súkromné účely má znížené percento používané na výpočet jeho nepeňažného príjmu. Prvýkrát sa znížené percento mohlo použiť pri výpočte nepeňažného príjmu za január 2025. Novela priniesla aj niekoľko ďalších zmien. Upravili sa podmienky oslobodenia od dane z peňažného/nepeňažného plnenia poskytnutého z prostriedkov štátneho rozpočtu pri udeľovaní štátnych cien a vyznamenaní, čestných štátnych titulov a odmien športových reprezentantov. Pri dani z príjmov PO sa podobne ako pri príjmoch FO zvýšila hranica zdaniteľných príjmov pre uplatnenie zníženej sadzby dane vo výške 10 % a to konkrétne zo 60 000 eur na 100 000 eur. U PO, ktoré nedosiahnú zdaniteľné príjmy za príslušné zdaňovacie obdobie sumu 100 000 eur sa znížila sadzba dane z príjmov z 15 % na 10 %, pričom bola zavedená aj nová sadzba dane vo výške 24 % zo základu dane, ktorá sa uplatní v prípade, ak zdaniteľné príjmy PO v príslušnom zdaňovacom období presiahnu sumu 5 miliónov eur.124 123 DAŇOVÉ CENTRUM. Daňový bonus na deti od 1. januára 2025. [cit. 17.08.2025]. Dostupné online na: https://www.danovecentrum.sk/aktuality/danovy-bonus-na-deti-od-1-januara-2025-top-tema-dc-1-2025.htm 124 FINANČNÁ SPRÁVA SLOVENSKEJ REPUBLIKY. Konsolidačný balík verejných financií 2025. [cit. 15.08.2025]. Dostupné online na: https://www.financnasprava.sk/_img/pfsedit/Dokumenty_PFS/Financna_sprava /Rozne/2024/2024.12.09_konsol_balik.pdf 68 3 NÁVRHY DE LEGE FERENDA KU KONSOLIDAČNÝM OPATRENIAM Konsolidačné opatrenia sa vyznačujú náhlym charakterom, pričom vláda ich predstavuje postupne. Hoc už v súčasnosti sú známe niektoré plánované konsolidačné opatrenia na rok 2026, navrhovali by sme, aby tieto opatrenia boli zverejnené všetky naraz s dostatočným časovým predstihom, aby sa určené subjekty mohli na tieto opatrenia postupne pripraviť a preštudovať si príslušnú legislatívu. Skutočnosť, že daňový subjekt pozná opatrenia včas prispieva k právnej istote a predvídateľnosti daňového práva. Keďže konsolidačné opatrenia, ktoré boli doposiaľ prijaté boli zamerané predovšetkým na príjmovú časť rozpočtu (a teda zvyšovanie daňového zaťaženia) navrhovali by sme, aby sa konsolidácia v najbližšom roku zamerala predovšetkým na výdavkovú časť rozpočtu. Inštitút ekonomických a spoločenských analýz uvádza, že skutočným problémom je práve nekontrolovaný rast výdavkov a ak vláda v nasledujúcom konsolidačnom balíčku na rok 2026 neprijme dostatočné opatrenia na výdavkovej strane rozpočtu, budeme naďalej pokračovať v plytvaní a neefektivite, čo občania Slovenska pocítia v pomalšom ekonomickom raste, raste miezd a samotnom pomalšom náraste prosperity.125 Preto je podľa nášho názoru potrebné, aby sa šetrilo predovšetkým na nákladov vo verejnej správe – a teda menej úradov, ministerstiev, pracovných miest a rovnako aj na štátnych nákupoch, platoch poslancov či rôznych neefektívnych dotáciách. Taktiež by sme navrhovali, aby okrem toho, že sa skúma dopad konsolidačných opatrení na štátny rozpočet bol skúmaný aj dopad opatrení na rôzne skupiny obyvateľstva. Podľa nášho názoru je dôležité, aby bol minimalizovaný dopad opatrení na sociálne slabšie skupiny obyvateľstva pri zvyšovaní daní, poplatkov či rušení rôznych sociálnych a daňových výhod. Pre tento účel by sme navrhovali zavedenie pravidelnej kontroly, prípadne rôznych kompenzačných mechanizmov. V poslednom rade, by sme navrhovali posilniť boj proti daňovým únikom a daňovým podvodom, nakoľko tieto taktiež negatívne ovplyvňujú príjmy štátneho rozpočtu. Cieľom by malo byť znížiť straty pre štátny rozpočet efektívnejším výberom daní, efektívnejšími daňovými kontrolami či využívaním moderných technológii. Uvedeným by sa posilnila právna istota a dôvera v daňový systém, pretože ak štát efektívne bojuje proti daňovým únikom a podvodom, zvyšuje sa u daňovníkov ochota platiť dane dobrovoľne. ZÁVER Na záver tohto príspevku môžeme opätovne skonštatovať, že konsolidácia verejných financií v Slovenskej republike je nevyhnutným krokom, a že bolo a stále je naozaj potrebné 125 INESS. Konsolidačný balíček 2026. [cit. 06.09.2025]. Dostupné online na: https://iness.sk/konsolidacnybalicek-2026/ 69 prijať konsolidačné opatrenia na uzdravenie verejných financií. Keďže proces konsolidácie nie je obľúbený, je nepochybné, že prijaté konsolidačné opatrenia so sebou priniesli veľa kritiky. Nárast cien v obchodoch môže negatívne pôsobiť na obyvateľov, ktorí z tohto dôvodu uprednostnia nákupy v zahraničí. Zvýšené daňové zaťaženie môže znížiť motiváciu k podnikateľskej činnosti, čo môže priniesť spomalenie ekonomického rastu. Považujeme za nevyhnutné, aby bola konsolidácia realizovaná vyváženým spôsobom a to tak, aby na jednej strane prispela k zníženiu deficitu a verejného dlhu a zároveň na druhej strane nezhoršila sociálnu situáciu obyvateľstva Slovenskej republiky a nebola tak v konečnom dôsledku len prekážkou pre ďalší ekonomický rast. Myslíme si, že nato, aby bola konsolidácia efektívna a aby sa nestala iba nástrojom šetrenia a získavania dodatočných príjmoch do štátneho rozpočtu je potrebné nastaviť opatrenia tak, aby podporovali podnikateľské prostredie a zároveň chránili aj sociálne slabšie skupiny. Vláda musí nájsť vyvážený prístup, pretože konsolidácia nezávisí len od samotnej politiky, ale aj od dôvery občanov v prijaté rozhodnutia. POUŽITÁ LITERATÚRA 1. BABČÁK, V. Dane a daňové právo na Slovensku: (teória a legislatíva). Miesto vydania: Ružomberok: Epos, 2022. 827 s. ISBN 9788056203392. 2. DAŇOVÉ CENTRUM. Daňový bonus na deti od 1. januára 2025. [cit. 17.08.2025]. Dostupné online na: https://www.danovecentrum.sk/aktuality/danovy-bonus-na-detiod-1-januara-2025-top-tema-dc-1-2025.htm 3. FINANČNÁ SPRÁVA SLOVENSKEJ REPUBLIKY. Daň zo sladených nealkoholických nápojov. [cit. 15.08.2025]. Dostupné online na: https://www.financnasprava.sk/sk/aktualne-dan-clo/faq/dan-sladeny-nealko-napoj 4. FINANČNÁ SPRÁVA SLOVENSKEJ REPUBLIKY. Konsolidačný balík verejných financií 2025. [cit. 15.08.2025]. Dostupné online na: https://www.financnasprava.sk/ a. _img/pfsedit/Dokumenty_PFS/Financna_sprava/Rozne/2024/2024.12.09_kons ol_balik.pdf 5. HEALTH INEQUALITIES. Dane z nápojov sladených cukrom v európskom regióne WHO: úspech vďaka získaným skúsenostiam a výzvam, ktorým čelíme. [cit. 17.08.2025]. Dostupné online na: https://health-inequalities.eu/sk/jwddb/sugarsweetened-beverage-taxes-in-the-who-european-region-success-through-lessonslearned-and-challenges-faced/ 6. INESS. Konsolidačný balíček 2026. [cit. 06.09.2025]. Dostupné online na: https://iness.sk/konsolidacny-balicek-2026/ 7. Konsolidované znenie Zmluvy o fungovaní Európskej únie, Ú v. EÚ C 202, 07.06.2016. 8. MINISTERSTVO FINANCIÍ SLOVENSKEJ REPUBLIKY. Bilancia štátneho rozpočtu k 31.12.2024. [cit. 06.09.2025]. Dostupné online na: 70 https://www.mfsr.sk/sk/media/tlacove-spravy/bilancia-statneho-rozpoctu-k-31-122024.html 9. MINISTERSTVO FINANCIÍ SLOVENSKEJ REPUBLIKY. Konsolidácia verejných financií 2025. [cit. 12.08.2025]. Dostupné online na: https://www.mfsr.sk/ a. files/archiv/71/KONSOLIDACNE-OPATRENIA-PREZENTACIA.pdf 10. REPKOVÁ ŠTOFKOVÁ, K.,ŠTOFKOVÁ, J., KAŠTÁNEK, P., GAŠOVÁ, K. Financie a finančné riadenie. 2. prepracované vydanie. Miesto vydania: Žilina: Žilinská univerzita v Žiline, 2020. 245 s. ISBN 9788055417721. 11. STVR. Slovensko čaká ďalšia tvrdá konsolidácia, premiér však odmieta šetriť na senioroch a rodinách s deťmi. [cit. 12.08.2025]. Dostupné online na: https://spravy.stvr.sk/2025/05/slovensko-caka-dalsia-tvrda-konsolidacia-premiervsak-odmieta-setrit-na-senioroch-a-rodinach-s-detmi/ 12. ŠTATISTICKÝ ÚRAD SLOVENSKEJ REPUBLIKY. Deficit a dlh verejných financií za rok 2024. [cit. 12.08.2025]. Dostupné online na: https://bit.ly/41ELweN 13. VARGA. Zdaňovanie Bitcoinov a iných kryptomien (virtuálnych mien) po zrušení krypto novely – možnosti daňovej optimalizácie. [cit. 06.09.2025]. Dostupné online na: https://highgate.sk/zdanovanie-bitcoinov-a-inych-kryptomien-virtualnych-mienpo-zruseni-krypto-novely-moznosti-danovej-optimalizacie/ 14. Zákon č. 279/2024 Z.z. zákon o dani z finančných transakcií a o zmene a doplnení niektorých zákonov 15. Zákon č. 222/2004 Z.z. zákon o dani z pridanej hodnoty 16. Zákon č. 595/2003 Z.z. zákon o daní z príjmov 17. Zákon č. 251/2024 Z.z. zákon o dani zo sladených nealkoholických nápojov a o zmene a doplnení niektorých zákonov KONTAKT NA AUTORA [email protected]. Univerzita Pavla Jozefa Šafárika v Košiciach, Právnická fakulta Kováčska 26 040 75 Košice Slovenská republika 71 Daňové exekučné konanie ako nástroj vymáhania daňových nedoplatkov – aktuálne výzvy a perspektívy Tax Enforcement Proceedings as a Mechanism for the Recovery of Tax Arrears – Current Challenges and Future Perspectives Mgr. Tímea Jančiová Abstrakt Predkladaný príspevok skúma aktuálne výzvy a perspektívy v oblasti daňového exekučného konania, konkrétne otázku realizácie elektronických dražieb v rámci výkonu daňovej exekúcie predajom hnuteľných vecí a nehnuteľností. Východiskovým bodom príspevku je vymedzenie pojmu daňového exekučného konania. Autor v kontexte aktuálnych legislatívnych a moderných technologických trendov sústreďuje pozornosť na možnosti a výzvy spojené s realizáciou exekúcie predajom hnuteľného majetku a nehnuteľností elektronickou dražbou. Cieľom je poukázať na absenciu tohto inštitútu v podmienkach Slovenskej republiky spolu s komparáciou a analýzou predmetného inštitútu v podmienkach Českej republiky. Kľúčové slová: daňové exekučné konanie, daňová exekúcia, daňové nedoplatky, elektronická dražba Abstract The submitted paper examines current challenges and prospects in the field of tax enforcement proceedings, focused on the implementation of electronic auctions within the sale of movable and immovable property. The article centres on defining the concept of tax enforcement proceedings as its main subject. Within the context of current legislative developments and modern technological trends, it analyses the practical opportunities and challenges associated with conducting enforcement through electronic auctions. The aim is to highlight the absence of such a mechanism in the legal framework of Slovakia, accompanied by a comparative analysis of the relevant institution as implemented in the Czech Republic. Key words: tax enforcement proceedings, tax execution, tax arrears, electronic auction 72 ÚVOD Daňové exekučné konanie predstavuje významný nástroj slúžiaci na vymáhanie daňových nedoplatkov, čím priamo prispieva k efektívnemu fungovaniu daňovej správy a zabezpečeniu príjmov do verejných rozpočtov. V kontexte dynamického napredovania a rozvoja moderných technológií sa otvárajú nové možnosti zefektívnenia tohto procesu a inštitútu daňovej exekúcie ako takej, čo v konečnom dôsledku zabezpečí a zefektívni vymáhanie daňových nedoplatkov a prísun prostriedkov do verejných rozpočtov, čo následne zabezpečí satisfakciu potrieb občanov toho-ktorého štátu. Cieľom tohto príspevku je upriamiť pozornosť na medzeru v právnej úprave a praktických aspektoch daňového exekučného konania, konkrétne na jeden zo spôsobov výkonu daňovej exekúcie – predaj hnuteľných vecí a nehnuteľností dražbou. V rámci tohto príspevku máme ambíciu poukázať na nemoderný charakter uvedeného inštitútu (dražby) a absenciu jeho elektronickej podoby v slovenskej daňovej správe. Máme za to, že ide o problematiku, ktorej je venovaná nielenže nedostatočná pozornosť, ale takmer žiadna. Pri skúmaní predmetnej otázky možno konštatovať očividnú absenciu odbornej či vedeckej literatúry. Táto skutočnosť vytvára výskumnú medzeru, na ktorú sa v tomto príspevku zameriavame. Elektronické dražby predstavujú jeden z významných nástrojov využívaných v rámci daňových exekučných konaní, resp. daňových exekúcií. Elektronizácia tohto procesu prináša viaceré výhody, ako je úspora času, širší okruh účastníkov či vyššia transparentnosť. Česká republika patrí medzi krajiny, ktoré už tento systém úspešne integrovali do svojej praxe prostredníctvom aplikácie elektronických dražieb „APED“. V príspevku zameriame pozornosť na tento inštitút aktívne využívaný v Českej republike českými správcami dane, čo môže byť inšpiráciou aj pre Slovenskú republiku. Pokiaľ ide o metodológiu aplikovanú v príspevku, využívame metódu právnej analýzy pri skúmaní právnej úprave daňového exekučného konania v Slovenskej republike. Pomocou komparatívnej metódy porovnávame predmetné inštitúty jednak v podmienkach Slovenskej republiky ako aj Českej republiky. V príspevku je aplikovaná aj metóda deskriptívna, pomocou ktorej opisujeme aktuálny stav daňového exekučného konania. Takisto pracujeme s empirickými údajmi z výročných správ Finančnej správy Slovenskej republiky, ktoré následne analyzujeme. Cieľom aplikovanej metodológie je teda nielen identifikovať výskumnú medzeru, ale hlavne poukázať na absenciu inštitútu elektronických dražieb a zároveň načrtnúť riešenia vychádzajúce z právnej praxe Českej republiky. 73 1 DAŇOVÉ EXEKUČNÉ KONANIE Daňové exekučné konanie je významný nástroj štátu, zabezpečujúci splnenie daňovej povinnosti dotknutých subjektov, a to aj proti ich vôli. Daňové exekučné konanie sa v dôsledku novelizácie legislatívy správy daní stalo samostatným konaním a inštitútom. Zákon č. 511/1992 Zb.126 („starý“ zákon o správe daní) poznal iba inštitút vymáhania daňových nedoplatkov. Tento pôvodný inštitút bol procesnou etapou daňového konania. Neskôr došlo k novelizácii, konkrétne novelou č. 219/1999 Z. z. sa daňové exekučné konanie dostalo do pozície, akú viacmenej poznáme dnes. Daňové exekučné konanie sa osamostatnilo od daňového konania. Došlo k zásadnému rozšíreniu právnej úpravy daňového exekučného konania, nakoľko pôvodná právna úprava obsiahnutá v zákone č. 511/1992 Zb. bola len rámcová a stručná, zakotvená v § 72 uvedeného zákona. V predmetnom ustanovení bol okrem iného odkaz na použitie ustanovení Občianskeho súdneho poriadku. Na základe zákona č. 219/1999 Zb. došlo k úprave daňovej exekúcie oveľa podrobnejšie, došlo k rozšíreniu spôsobu vykonania daňovej exekúcie – uplatňujú sa nové nástroje, správca dane má oprávnenie širšieho výberu procesných úkonov atď.127 Aktuálny základný právny rámec daňového exekučného konania nájdeme v zákone č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov („daňový poriadok“), v 4. časti, 4. hlave. V posledných rokoch prešla táto oblasť viacerými zmenami, pričom novelizácie boli zamerané na zvýšenie efektivity procesných postupov, posilnenie právnej istoty daňových subjektov a účinné zabránenie vyhýbaniu sa plneniu daňových povinností. V zmysle ustanovenia § 88 Daňového poriadku je „Daňovým exekučným konaním konanie, v ktorom správca dane z úradnej moci vymáha daňový nedoplatok, iné peňažné plnenie uložené rozhodnutím, exekučné náklady a hotové výdavky“. Daňový poriadok upravuje inštitút daňového exekučného konania komplexne. Síce obchádza priamy výpočet zásad daňového exekučného konania, vieme si ich však vyvodiť nepriamo, ako napr. výlučné oprávnenie správcu dane vymáhať daňové nedoplatky, zásada začatia daňového exekučného konania ex offo, prednosť pred iným exekučným konaním a i.128 Pre začatie daňového exekučného konania je nevyhnutná existencia exekučného titulu – v zmysle § 89 Daňového poriadku je ním vykonateľné rozhodnutie, ktorým bolo uložené peňažné plnenie, vykonateľný výkaz daňových nedoplatkov, jednotný exekučný titul podľa osobitného predpisu a exekučný titul podľa osobitného predpisu. Daňové exekučné konanie je proces realizovaný v súlade s ustanoveniami Daňového poriadku, podliehajúci určitým pravidlám. Prvým krokom je vydanie rozhodnutia o začatí 126 Zákon č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov. 127 BABČÁK, V. Daňové exekučné konanie. Bratislava: Veda, 2005, s. 252 128 BABČÁK, V. Dane a daňové právo na Slovensku (teória a legislatíva). Ružomberok, Vydavateľstvo EPOS, 2022. s. 748. 80 podmienky používania, ktoré zabezpečia pochopenie fungovania tejto platformy a v konečnom dôsledku hladký priebeh samotných dražieb. Aj osoba bez predchádzajúcich skúseností s elektronickými dražbami je schopná sa do tohto procesu aktívne zapojiť a dražiť. Ide o prístup odrážajúci moderný trend elektronizácie verejnej správy všeobecne, ktorý sa postupne uplatňuje v čoraz väčšej miere kamkoľvek sa pozrieme. Možno konštatovať, že český model elektronických dražieb prostredníctvom platformy APED je príkladom efektívneho prepojenia legislatívnych pravidiel s praktickým využitím moderných informačných technológií. Česká právna úprava však úprava stále umožňuje aj vykonanie dražby tradičným „fyzickým“ spôsobom. Keď však upriamime pohľad na dianie v dnešnej spoločnosti, na svet okolo nás, kde dochádza k čoraz väčšiemu a intenzívnejšiemu zapojeniu a integrovaniu moderných technológií či umelej inteligencie, je zrejmé, že digitálne podoby takýchto procesov ako sú aj samotné dražby budú čoraz viac preferované. Ani sa tomu niet čo čudovať, keďže digitalizácia a elektronizácia napr. dražieb v rámci daňového exekučného konania prináša nielen úsporu času, ale hlavne možnosť a predpoklad zapojenia sa širšieho okruhu účastníkov, nakoľko informácia o konaní elektronickej dražby sa dostane „do uší“ značne vyššiemu počtu osôb, než „len nejaký papier“ vyvesený fyzicky na úradnej tabuli, ktoré dnes číta menej a menej ľudí. V konečnom dôsledku tak tento prístup – elektronizácia a digitalizácia – môže priniesť vyšší výnos pre správcu dane, úspešné uzavretie prebiehajúcich daňových exekúcií, odbremenenie správcov dane, ktorí sú zahltení prípadmi daňových exekúcií tiahnucich sa dlhšie než je žiaduce, či zabezpečenie plynutia finančných prostriedkov do štátnych rozpočtov a uspokojenie potrieb štátnych občanov. Keďže je Česká republika našim susedným štátom a historickým „bratom“, ich právna úprava je v istých aspektoch veľmi podobná tej našej. Pre Slovenskú republiku môže česká právna úprava elektronických dražieb a ich zakomponovanie do primárneho právneho aktu v oblasti daňového práva procesného slúžiť ako inšpirácia pre modernizáciu a elektronizáciu procesov v oblasti daňových exekúcií – zavedenie elektronických dražieb. Využívanie elektronických dražieb totiž nielen zvyšuje komfort účastníkov (nakoľko sa môžu zúčastniť dražieb „z pohodlia domova“) a efektivitu výkonu rozhodnutí, ale tiež posilňuje dôveryhodnosť a transparentnosť celého systému výkonu daňovej exekúcie. Nakoľko ambícia štátu zamerať pozornosť na elektronizáciu dražieb bola daná najavo už v roku 2023 v Národnom programe reforiem Slovenskej republiky 2023, je iba otázkou času kedy sa k tomuto cieľu a k zrealizovaniu tejto ambície naozaj aj pristúpi a vykonajú sa kroky vedúce k zavedeniu inštitútu elektronických dražieb v Slovenskej republike. Po vzore našich „českých bratov“ by bolo vhodné ustanovenia podobné ich právnej úprave obsiahnutej v útrobách Daňového řádu, ako už bolo načrtnuté vyššie v tomto príspevku, zaviesť do nášho právneho poriadku – Daňového poriadku. Následne na základe zákonných ustanovení by bolo potrebné vyhotoviť dokumenty podobné Dražebnýmu řádu, ktorý by u nás mohol byť 81 pomenovaný ako „Dražobný poriadok“, kde by sme našli bližšie opísaný priebeh elektronických dražieb a ďalšie relevantné otázky. Nakoľko by išlo o nový inštitút v našich podmienkach daňových exekúcií, potrebná bude aj Používateľská príručka, ktorá uľahčí porozumenie a používanie platformy, ktorú sa rozhodneme v našej krajine zaviesť ako oficiálnu platformu na realizáciu elektronických dražieb, s najvyššou pravdepodobnosťou prevádzkovanú Finančným riaditeľstvom Slovenskej republiky. ZÁVER Daňové exekučné konanie je významným nástrojom slúžiacim na vymáhanie daňových nedoplatkov. Právna úprava tohto procesu v podmienkach Slovenskej republiky je do istej miery postačujúca, avšak nájdeme prvky, ktoré bude čoskoro potrebné zmodernizovať a prispôsobiť tak, aby boli v súlade s trendmi dnešnej doby. Jedným z týchto prvkov je práve zavedenie elektronických dražieb do právnej úpravy a praxe daňových exekučných konaní. Skúsenosti Českej republiky s elektronickými dražbami sú dôkazom, že moderné digitálne nástroje dokážu zvýšiť efektivitu vymáhania nedoplatkov a výkonu daňových exekúcií. Platforma APED je úspešným príkladom spojenia tradičných právnych inštitútov s digitálnymi technológiami. Elektronizácia dražieb zrýchľuje priebeh samotných dražieb, zvyšuje dostupnosť pre širokú verejnosť a rozširuje okruh potencionálnych dražiteľov. Takisto dochádza k odstráneniu bariér spojených s fyzickou účasťou účastníkov, čo umožňuje, aby sa procesu zúčastnili záujemcovia z rôznych lokalít. S modernými trendmi je zladená aj samotná právna úprava elektronických dražieb. Ustanovenia reflektujú technologické rozdiely a moderné potreby, ako napr. uvádzanie internetovej adresy namiesto fyzického miesta konania. Právna úprava však zachováva aj možnosť vykonať dražbu tradičným spôsobom, čo zároveň zvyšuje dôveru účastníkov a ráta so situáciami, kedy nie je možné vykonať dražbu elektronicky. Český model je pre Slovenskú republiku ideálnym príkladom a zdrojom inšpirácie, podľa ktorého by bolo možné implementovať elektronické dražby do nášho právneho poriadku a právnej praxe. Realizácia podobného systému u nás bude vyžadovať technickú pripravenosť/vybavenosť, užívateľsky prístupnú a jednoducho pochopiteľnú platformu, ako aj legislatívnu úpravu jasne definujúcu podmienky a priebeh konania, práva a povinnosti účastníkov a i. Zavedenie elektronických dražieb bude nepochybne pozitívnym krokom vpred v ústrety modernej budúcnosti, nakoľko čoraz viac sa stretávame s digitalizáciou a elektronizáciou podobných inštitútov. Svet pomaly ale isto presúva svoju existenciu do digitálnej podoby, takýto presun neminie ani Slovensko. Inštitút elektronických dražieb môže prispieť k zvýšeniu efektivity vymáhania daňových nedoplatkov, zrýchliť a skrátiť trvanie daňových exekučných konaní, či rozšíriť okruh potencionálnych záujemcov a dražiteľov. 82 Platforma APED ukazuje, že tradičné inštitúty a moderné technológie môžu spolu efektívne koexistovať a prinášať početné výhody pre štát aj pre jeho občanov. Slovenská republika stojí pred zmodernizovaním aktuálne platnej legislatívy a zavedením elektronických dražieb. Veríme, že k tomuto cieľu budú skôr či neskôr vykonané realistické kroky, nakoľko ambícia na zavedenie elektronických dražieb už bola vyslovená pred tromi rokmi. Je len otázkou času, kedy zavedenie dražieb do digitálnej podoby bude nevyhnutné a ťažko odignorovateľné. POUŽITÁ LITERATÚRA 1. BABČÁK, V. Dane a daňové právo na Slovensku (teória a legislatíva). Ružomberok, Vydavateľstvo EPOS, 2022. 832 s. ISBN 978-80-562-0339-2. 2. BABČÁK, V. Daňové exekučné konanie. Bratislava: Veda, 2005, 305 s. ISBN 80-2240844-1. 3. Národný program reforiem Slovenskej republiky 2023. Dostupné online : https://www.mfsr.sk/files/sk/financie/institut-financnej-politiky/strategickematerialy/narodny-program-reforiem/narodny-program-reforiem-2023.pdf 4. Open Data portál Ministerstva financií Slovenskej republiky. Dostupné online : https://opendata.financnasprava.sk/opendata/category/145-vymahanie-a-exekucie 5. TARANDA, L. Daňová exekuce – mocná zbraň správce daně. Dauč.cz. 2020. Dostupné online. : https://www.dauc.cz/clanky/8421/danova-exekuce-mocna-zbranspravce-dane 6. TASR : „Daňové exekučné konanie by sa malo zreformovať“. Dostupné online : https://www.vssr.sk/clanok-z-titulky/danove-exekucne-konanie-by-sa-malozreformovat-spravodajstvo-7-2023.htm 7. Výročná správa o činnosti finančnej správy Slovenskej republiky 2024. Dostupné online : https://www.financnasprava.sk//_img/pfsedit/Dokumenty_PFS/Zverejnovanie_dok/V yrocne_spravy/FS/2024/2024.12.02_vyroc_sprava_2023.pdf 8. Výročná správa o činnosti finančnej správy Slovenskej republiky 2024. Dostupné online : https://www.financnasprava.sk/_img/pfsedit/Dokumenty_PFS/Zverejnovanie_dok/Vy rocne_spravy/FS/2025/2025.04.03_vyr_sprava_2024.pdf 9. Výročná správa o činnosti Finančnej správy za rok 2024, Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky. Dostupné online : https://www.financnasprava.sk/_img/pfsedit/Dokumenty_PFS/Zverejnovanie_dok/Vy rocne_spravy/FS/2025/2025.04.03_vyr_sprava_2024.pdf 10. Výročná správa o pokroku Slovenskej republiky 2025. Dostupné online : https://www.mfsr.sk/files/sk/financie/institut-financnej-politiky/strategickematerialy/vyrocna-sprava-pokroku/vyrocna-sprava-pokroku-sr-2025.pdf 11. Zákon č. 280/2009 Sb. daňový řád 12. Zákon č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov. 83 13. Zákon č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov. KONTAKT NA AUTORA [email protected] Univerzita Pavla Jozefa Šafárika v Košiciach, Právnická fakulta Kováčska 26 040 75 Košice Slovenská republika 84 Daň z finančných transakcií Financial transaction tax Bc. Ingrid Jendreková Abstrakt Cieľom tohto príspevku je priblížiť daň z finančných transakcií, rozanalyzovať ju a poukázať na jej dopad. Na spracovanie témy boli využité metódy deskriptívnej analýzy právnej úpravy, komparatívna metóda na porovnanie slovenskej a maďarskej právnej úpravy, ako aj metóda analýzy a syntézy poznatkov z uvedených zdrojov a praktických príkladov. So zámerom docieliť správne pochopenie aplikácie a funkčnosti tejto dane uvádzame v tomto príspevku aj konkrétne príklady odzrkadľujúce prax. Zároveň poukazujeme na skúsenosti krajiny, ktorá túto daň zaviedla v skoršom období. Tieto poznatky sú následne porovnávané so zavedením tejto dane v podmienkach Slovenskej republiky. Kľúčové slová: daň z finančných transakcií, platby, transakcie, transakčný účet Abstract The aim of this article is to provide an overview of the financial transaction tax, analyze it, and highlight its impact. To address the topic, methods of descriptive analysis of the legal framework were used, along with a comparative method to compare the Slovak and Hungarian regulations, as well as the method of analysis and synthesis of knowledge from the abovementioned sources and practical examples. In order to ensure a proper understanding of the application and functionality of this tax, we also present specific examples reflecting real-world practice. At the same time, we refer to the experience of a country that implemented this tax earlier. These insights are subsequently compared with the implementation of the tax in the context of the Slovak Republic. Key words: financial transaction tax, payments, transactions, transaction account ÚVOD Aktuálnou, a verejnosťou sledovanou témou je konsolidácia verejných financií v podmienkach Slovenskej republiky. V rámci konsolidačného balíka verejných financií pre rok 2025 zohráva svoje významné miesto aj novozavedená daň z finančných transakcií. Táto 85 daň predstavuje významný zásah do ekonomiky krajiny a má markantný dopad na podnikateľov a domácnosti. Pri zavedení a aplikácii tejto dane v Slovenskej republike sa zákonodarca vo veľkej miere inšpiroval krajinou, ktorá túto daň uplatňuje už od roku 2013 a v rámci Európskej únie ju má koncipovanú v najširšom rozsahu. Touto krajinou je Maďarsko. Inštitút finančnej politiky ministerstva financií poskytol ministrovi financií Slovenskej republiky ako podklad k návrhu opatrenia transakčnej dane aj prehľad implementácie dane z finančných transakcií v Maďarsku, ako aj štruktúru výnosu z tejto dane a jej zavedenie v praxi.154 Cieľom tohto príspevku je analyzovať právnu úpravu dane z finančných transakcií v Slovenskej republike, identifikovať jej možné ekonomické a spoločenské dôsledky a porovnať slovenskú úpravu so skúsenosťami Maďarska, kde bola táto daň zavedená skôr. Zvolená metodika vychádza z kombinácie viacerých prístupov. V prvom kroku bola použitá deskriptívna metóda na systematické predstavenie právnej úpravy a jej základných parametrov (predmet dane, sadzby, okruh daňovníkov). Následne bola uplatnená komparatívna metóda, prostredníctvom ktorej sa analyzujú rozdiely a podobnosti medzi slovenským a maďarským modelom dane. Na spracovanie poznatkov bola využitá aj analýza a syntéza, ktorá umožnila formulovať závery o očakávaných dopadoch a potenciálnych rizikách zavedenia tejto dane. Ako doplnkový nástroj bola využitá aj prípadová štúdia Maďarska, ktorá poskytla cenné poznatky z praxe a umožnila realistickejšie odhadnúť možné dôsledky zavedenia dane na Slovensku. Pri spracovaní témy sa ukázalo, že literárne zázemie je v domácej odbornej literatúre veľmi obmedzené, keďže ide o nový inštitút v slovenskom právnom poriadku a väčšina dostupných zdrojov je legislatívnej alebo aplikačnej povahy. V tejto súvislosti možno hovoriť skôr o literárnom vákuu, ktoré bolo čiastočne preklenuté využitím zahraničných skúseností (najmä maďarských) a analýzou dostupných odborných článkov a správ z oblasti verejných financií. 1 PRÁVNA ÚPRAVA Daň z finančných transakcií nie je úplne novou a neznámou daňou. Myšlienkový základ tejto dane vznikol už v 70. rokoch 20. storočia, prezentovaný ekonómom Jamesom Tobinom nazývaný ako koncept tzv. Tobinovej dane. Jednalo sa o myšlienku dane zaťažujúcej menové transakcie. Cieľom Jamesona Tobina bolo obmedziť krátkodobé kapitálové toky a tým prispieť k väčšej stabilite medzinárodného finančného systému po zániku Brettonwoodskeho menového režimu a začínajúcom rozvoji voľných výmenných kurzov. Na Tobinovu myšlienku sa nadväzuje aj v súčasnosti, avšak s tým rozdielom, že predmetom dane už nie sú výlučne menové 154 Ministerstvo financií Slovenskej republiky. Žiadosť o poskytnutie informácie v zmysle zákona č. 211/2000 Z.z. o slobodnom prístupe k informáciám a o zmene a doplnení niektorých zákonov – odpoveď. Kancelária ministra, č.: INF/000122/2025-11. Bratislava: Ministerstvo financií SR, 2025 86 operácie. Rozsah zdaniteľných transakcií sa rozšíril aj na iné finančné operácie, ako napríklad bankové prevody, čo je aj prípad dane z finančných transakcií.155 Daň z finančných transakcií v Slovenskej republike bola zavedená Zákonom č. 279/2024 Z. z. o dani z finančných transakcií a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „Zákon o dani z finančných transakcií). Uvedený právny predpis nadobudol účinnosť dňa 1. januára 2025 a prvé zdaňovacie obdobie začalo dňa 1. apríla 2025. Predmetná daň predstavuje osobitný typ dane, ktorý nemožno jednoznačne a selektívne zaradiť medzi priame alebo nepriame dane. Táto daň nesie znaky priamej dane, keďže je spojená s konkrétnym daňovým subjektom – daňovníkom, ktorý má zriadený transakčný účet a prostredníctvom neho vykonáva platby, prevody alebo výbery. Zároveň však má aj charakter nepriamych daní, pretože je štandartne vyberaná prostredníctvom sprostredkovateľa, banky ako platiteľa dane. Zákonodarca v dôvodovej správe k zákonu prezentoval, že vzhľadom na vysoký deficit verejných financií a nadmerné zadlženie krajiny bolo cieľom tejto právnej úpravy vytvoriť špecifický fiškálny nástroj so samostatným režimom, ktorý má prispieť k stabilizácii verejných financií. Z tohto dôvodu je vhodné považovať daň z finančných transakcií za osobitnú kategóriu dane, nachádzajúcu sa na rozhraní medzi priamymi a nepriamymi daňami.156 1.1 Daňovník a Platiteľ dane Daňovníkom je osoba, ktorá je daňou zaťažená. V zmysle zákonnej úpravy sú takýmito osobami fyzické osoby – podnikatelia, právnické osoby, ako aj organizačná zložka zahraničnej osoby za splnenia zákonných predpokladov. Zákon o dani z finančných transakcií síce medzi daňovníka zaraďuje aj osobu podnikateľa, ale bližšie nešpecifikuje koho každého je potrebné vnímať ako podnikateľa. Až v dôvodovej správe k predmetnému zákonu sa dozvieme, že podnikateľom pre potreby zákona o dani z finančných transakcií sa má rozumieť podnikateľ v zmysle § 2 ods. 2 Obchodného zákonníka. Takže pod pojmom podnikateľ rozumieme alternatívne: „a/ osoba, zapísaná v obchodnom registri, b/ osoba, ktorá podniká na základe živnostenského oprávnenia, c/ osoba, ktorá podniká na základe iného než živnostenského oprávnenia podľa osobitných predpisov, d/ fyzická osoba, ktorá vykonáva poľnohospodársku výrobu a je zapísaná do evidencie podľa osobitného predpisu.“157 Na to, aby bol niektorý z uvedených troch subjektov – fyzická osoba-podnikateľ, právnická osoba alebo organizačná zložka zahraničnej osoby – považovaný za daňovníka musí 155 KAGAN, Julia. Tobin Tax: What It Is, How It Works, Examples. In: Investopedia [online]. [cit. 2025-09-15]. Dostupné na: https://www.investopedia.com/terms/t/tobin-tax.asp 156 Dôvodová správa k zákonu č. 279/2024 Z. z. o dani z finančných transakcií a o zmene a doplnení niektorých zákonov [online]. In: Národná rada Slovenskej republiky, Detaily návrhu zákona, 2024. [cit. 2025-08-20]. 157 § 2 ods. 2 Zákon č. 513/1991 Zb. Obchodný zákonník 87 spĺňať aspoň jedno z nasledujúcich kritérií: 1) má sídlo na území Slovenskej republiky, 2) podniká na území Slovenskej republiky, 3) má zriadený transakčný účet v banke, ktorá má sídlo na území Slovenskej republiky. Z uvedeného vyplýva, že napríklad organizačná zložka zahraničnej osoby na území Slovenskej republiky nemusí nevyhnutne vykonávať podnikateľskú činnosť, ale ak má zriadený transakčný účet v banke pôsobiacej na Slovensku, stáva sa daňovníkom a vzniká jej daňová povinnosť podľa Zákona o dani z finančných transakcií. Po vymedzení okruhu daňovníkov je zároveň nevyhnutné poukázať aj na subjekty, ktoré sa za daňovníkov nepovažujú a ktorým nevzniká daňová povinnosť podľa Zákona o dani z finančných transakcií. Zákonodarca tieto subjekty taxatívne vymenoval v § 3 ods. 2 dotknutého zákona. Za daňovníka sa nepovažujú napríklad niektoré štátne inštitúcie, ako sú Sociálna poisťovňa či Matica slovenská. Daňovníkom taktiež nie sú ani rozpočtové a príspevkové organizácie, ako ani neziskové organizácie (občianske združenia, nadácie,...), ale napríklad ani školy. Tieto subjekty, ktoré zákonodarca vylúčil ako daňovníkov dane z finančných transakcií nebudú daňovníkmi tejto dane ani v prípade, že by vykonávali podnikateľskú činnosť. Uvedené odôvodňujeme od skutočnosti, že zákonodarca svojim taxatívnym výpočtom určujúcim, koho sa daňová povinnosť netýka tieto subjekt úplne vylúčil z okruhu subjektov zaťažených daňou z finančných transakcií. S touto daňou a smotným daňovníkom sa bezprostredne spája aj už viackrát spomínaný transakčný účet. V zmysle Zákona o dani z finančných transakcií je potrebné vnímať transakčný účet v dvoch rovinách. Prvou rovinou je chápanie transakčného účtu pri daňovníkovi, ktorý je právnickou osobou alebo organizačnou zložkou zahraničnej osoby. V takomto prípade je transakčným účtom platobný účet daňovníka, ktorým sa rozumie účet vedený u poskytovateľa platobných služieb, ktorý sa používa na vykonávanie platobných operácií.158 Druhá rovina chápania transakčného účtu je pri daňovníkovi, ktorým je fyzická osoba podnikateľ. V tomto prípade sa za transakčný účet považuje účet daňovníka, na ktorom vykonáva finančné transakcie súvisiace s jeho podnikaním. To znamená, že pokiaľ by si fyzická osoba podnikateľ po zavedení dane z finančných transakcií nezriadila podnikateľský účet pre potreby svojho podnikania, ktorý by bol považovaný za transakčný účet, ale naďalej by využívala svoj osobný účet aj na platby a transakcie súvisiace s podnikaním, tak automaticky by bol tento účet považovaný za transakčný. Ak by fyzická osoba – podnikateľ postupoval uvedeným spôsobom, vznikla by mu povinnosť samostatne si vypočítať daň a odviesť ju správcovi dane. V tomto prípade by platiteľom dane nebola banka ale samotný daňovník. Banka totiž nemá možnosť identifikovať, ktoré odchádzajúce platby alebo transakcie súvisia s podnikateľskou činnosťou.159 Platiteľom dane z finančných transakcií je vo väčšine prípadov banka. Ak má daňovník zriadený transakčný účet v banke so sídlom na území Slovenskej republiky, spravidla mu 158 § 2 ods. 9 Zákon č. 492/2009 Z.z. o platobných službách a o zmene a doplnení niektorých zákonov 159 Pravda. Transakčná daň. Kto ju platiť musí a kto nie a tipy, ako sa jej vyhnúť. Môže ohroziť naše výplaty? In: YouTube [video online]. [cit. 2025-08-25]. Dostupné na: https://www.youtube.com/watch?v=kkegJpyjh7E 88 nevzniká povinnosť samostatne vypočítať a odviesť daň z finančných transakcií – s výnimkou niektorých špecifických prípadov, ktoré boli čiastočne uvedené vyššie. V takýchto prípadoch vystupuje ako platiteľ dane banka, v ktorej má daňovník vedený takýto účet. Tá nesie zodpovednosť za správny výpočet dane, jej výber a následné odvedenie správcovi dane. Zdaňovacím obdobím pre túto daň je kalendárny mesiac. Zákon o dani z finančných transakcií síce určuje lehotu, dokedy má byť daň odvedená, no neustanovuje konkrétny interval, v akom má banka daň vyberať. Banka je povinná zabezpečiť, aby bola daň za príslušné zdaňovacie obdobie vybratá a odvedená najneskôr do konca kalendárneho mesiaca, ktorý nasleduje po danom zdaňovacom období. Je teda ponechané na rozhodnutí banky, či daň vyberie po každej realizovanej transakcii, alebo na týždennej či dvojtýždňovej báze, prípadne až na konci zdaňovacieho obdobia, resp. kalendárneho mesiaca. 1.2 Predmet dane Pod predmetom dane vnímame všetko, čo podlieha nejakej forme zdanenia podľa aktuálnej daňovej sústavy.160 Predmetom dane z finančných transakcií sú najmä odchádzajúce platby z transakčného účtu daňovníka, ako aj výbery hotovosti z účtu daňovníka. Okrem uvedeného tejto dani podliehajú aj platobné karty, a to konkrétne každá jedna použitá platobná karta vydaná k transakčnému účtu daňovníka.161 Daň z finančných transakcií sa uplatňuje na všetky odchádzajúce platby z transakčného účtu daňovníka, s výnimkou tých, ktoré sú taxatívne vymedzené v zákone ako finančné transakcie, ktoré nemožno subsumovať pod predmet tejto dane. Takýmito transakciami sú okrem iného úhrady do štátneho rozpočtu, ako napríklad dane, odvody. Dani z finančných transakcií nepodliehajú ani finančné transakcie medzi účtami toho istého daňovníka v tej istej banke. V praxi to znamená, že ak si napríklad fyzická osoba-podnikateľ presunie financie z podnikateľského účtu, respektíve z transakčného účtu na svoj osobný účet a oba tieto účty má v tej istej banke, tak takáto transakcia nepodlieha dani z finančných transakcií. 1.3 Sadzba dane Sadzba dane z finančných transakcií predstavuje konkrétnu mieru daňového zaťaženia, ktorou sú postihnuté vybrané druhy finančných operácií. Štruktúra tejto dane zohľadňuje rôzne typy transakcií podľa ich charakteru a frekvencie využívania. Zámerom zákonodarcu pri zavádzaní diferencovaných sadzieb bolo pravdepodobne vytvoriť systém, ktorý bude zároveň spravodlivý a efektívny, pričom zohľadní správanie daňovníkov. Odchádzajúce platby z účtu na účet, ako sú napríklad príkazy na úhradu alebo trvalé príkazy, podliehajú dani vo výške 0,4 % zo sumy každej odchádzajúcej platby. Zákon o dani z finančných transakcií zároveň zavádza ochranný mechanizmus v podobe maximálnej výšky 160 Predmet dane. In: Podnikam.sk [online]. [cit. 2025-08-25]. Dostupné na: https://podnikam.sk/slovnik/predmetdane/ 161 § 4 ods. 1 Zákon č. 279/2024 Z.z. o dani z finančných transakcií a o zmene a doplnení niektorých zákonov 89 dane, ktorá pri jednej platbe nemôže prekročiť 40,- Eur. To znamená, že každá platba nad 10.000,- Eur bude zaťažená daňou maximálne vo výške 40,- Eur. Zavedenie tohto limitu má za cieľ zabrániť neprimeranému daňovému zaťaženiu pri vyšších finančných prevodoch a zároveň zabezpečiť určitú predvídateľnosť pre daňovníkov. Na rozdiel od bezhotovostných platieb, výber hotovosti z účtu – či už prostredníctvom bankomatu alebo priamo na pobočke banky – je zdaňovaný sadzbou vo výške 0,8 % z vyberanej sumy. V tomto prípade zákon nestanovuje žiadny horný limit dane, čo znamená, že daňová povinnosť narastá priamo úmerne s výškou vyberanej hotovosti. Takéto nastavenie môže byť vnímané ako snaha štátu podporiť bezhotovostný platobný styk, ktorý je efektívnejší a transparentnejší z pohľadu správy verejných financií a kontroly plnenia daňových povinností. Poslednou kategóriou je fixná ročná sadzba dane, ktorá sa vzťahuje na platobné karty. Každá platobná karta, ktorá bola v príslušnom kalendárnom roku aspoň raz použitá, podlieha ročnej daňovej povinnosti vo výške 2,- Eur. Nezáleží pritom na frekvencii jej použitia – či daňovník kartu použije jedenkrát alebo niekoľko tisíckrát, výška dane ostáva nezmenená. V prípade, že v priebehu roka dôjde k výmene platobnej karty, napríklad z dôvodu uplynutia jej platnosti, vzniká daňovníkovi povinnosť zaplatiť daň za každú kartu zvlášť. To znamená, že ak daňovník v tom istom roku používal pôvodnú aj novú kartu, bude zaťažený daňou spolu vo výške 4,- Eur. Tento prístup zohľadňuje skutočný počet použitých kariet bez ohľadu na dôvod ich výmeny. 2 DAŇ Z FINANČNÝCH TRANSAKCIÍ V MAĎARSKU Daň z finančných transakcií v Maďarsku zahŕňa predovšetkým zdanenie bankových prevodov so sadzbou dane od 1. augusta 2024 vo výške 0,45 %, maximálne však do výšky 50,- Eur za transakciu a zdanenie výberov z bankomatov so sadzbou dane od 1. augusta 2024 vo výške 0,90 % za výber. Výnos z týchto dvoch položiek tvorí približne 90 % celkového výberu dane. Zvyšných 10 % predstavujú ostatné transakcie podliehajúce zdaneniu, ako sú splátky úverov, nákupy cenných papierov či používanie platobných kariet.162 V roku 2023 dosiahol výnos z tejto dane v Maďarsku približne 853 miliónov Eur. Cieľom tejto dane v Maďarsku, podobne ako pri iných formách daňového zaťaženia, je doplniť a prípadne navýšiť príjmy štátneho rozpočtu. Nemožno spochybniť, že jej zavedenie prinieslo zvýšenie rozpočtových príjmov v porovnaní s obdobím pred jej aplikáciou. Zároveň sú od zavedenia tejto dane výraznejšie badateľné aj jej negatívne dopady na hospodárstvo a spoločnosť. Významnou výzvou po zavedení tejto dane bola a stále je administratívna náročnosť. Maďarský finančný ekosystém čelí značnej záťaži pri sledovaní, vykazovaní a kontrolovaní 162 Inštitút finančnej politiky. FTT_MFSR [prezentácia]. Bratislava: Ministerstvo financií Slovenskej republiky, [25.08.2025], s. 4. 96 Možnosti financovania občianskeho združenia prostredníctvom daňovej asignácie Possibilities of financing a civic association through tax appropriation Pavol Kopaničák Abstrakt Príspevok sa zameriava na analýzu mechanizmu daňovej asignácie na Slovensku ako významného finančného zdroja pre občianske združenia. Cieľom je identifikovať legislatívne podmienky pre získanie statusu prijímateľa, objasniť proces registrácie a posúdiť pravidlá nakladania so získanými prostriedkami vrátane ich účelového použitia, administratívnych povinností a sankčných mechanizmov. Metodologicky sa príspevok opiera o analýzu právnych predpisov, komparáciu aplikačnej praxe a syntézu poznatkov z odbornej literatúry, čo umožňuje kriticky zhodnotiť efektívnosť a transparentnosť systému daňovej asignácie. Záver prináša návrhy de lege ferenda zamerané na zlepšenie fungovania tohto mechanizmu v slovenskom právnom prostredí. Kľúčové slová: občianske združenie, daňová asignácia, financovanie neziskového sektora, podiel zaplatenej dane, daň z príjmov Abstract The article focuses on the analysis of the tax assignment mechanism in Slovakia as a significant financial source for civic associations. The aim is to identify the legislative conditions for obtaining the status of beneficiary, clarify the registration process and assess the rules for handling raw materials, including their intended use, administrative obligations and sanction mechanisms. Methodologically, the paper is based on legal regulations, a comparison of application practice and an analysis of knowledge from professional literature, which allows a critical assessment of the efficiency and transparency of the tax assignment system. The conclusion provides de lege ferenda proposals aimed at improving the functioning of this mechanism in the Slovak legal environment. Key words: civic association, tax assignment, non-profit sector financing, share of paid tax, income tax ÚVOD Občianske združenia predstavujú jednu z najrozšírenejších foriem neziskových organizácií na Slovensku a zohrávajú nezastupiteľnú úlohu pri rozvoji občianskej spoločnosti. Ich činnosť je však podmienená dostupnosťou stabilných finančných zdrojov. Jedným z najdôležitejších nástrojov ich financovania je mechanizmus daňovej asignácie, ktorý umožňuje 97 daňovníkom poukázať časť zaplatenej dane vybranej neziskovej organizácii. Ide o špecifický model, ktorý spája prvky daňového práva, verejných financií a občianskej participácie. Hlavným cieľom príspevku je na základe analýzy legislatívneho rámca a aplikačnej praxe posúdiť fungovanie systému daňovej asignácie na Slovensku so zameraním na jeho využitie pri financovaní občianskych združení a identifikovať jeho silné a slabé stránky. Zároveň je cieľom navrhnúť riešenia, ktoré by mohli prispieť k zvýšeniu efektívnosti a transparentnosti tohto mechanizmu. Metodologicky sa príspevok opiera o analýzu zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov, o komparáciu aplikačnej praxe a o syntézu poznatkov odbornej literatúry. Týmto spôsobom sa vytvára priestor pre kritické zhodnotenie súčasného stavu a formulovanie návrhov de lege ferenda. Problematika financovania neziskového sektora prostredníctvom daňovej asignácie je predmetom odborného diskurzu už od jej zavedenia začiatkom 21. storočia. Odborná literatúra poukazuje najmä na jej význam pre stabilitu neziskových organizácií, ale aj na riziká spojené s účelovým zakladaním združení, administratívnou záťažou či nedostatočnými kontrolnými mechanizmami. Príspevok preto nadväzuje na existujúce poznatky, pričom ich aplikuje na špecifický kontext občianskych združení. 1 LEGISLATÍVNE PODMIENKY A REGISTRÁCIA V tejto kapitole najprv rozoberieme legislatívne podmienky, ktoré musí občianske združenie splniť pre získanie statusu prijímateľa podielu dane. Zameriame sa na požiadavky týkajúce sa časovej existencie a riadnej registrácie, nevyhnutného zápisu v centrálnom registri právnických osôb, kritérií finančnej bezúhonnosti voči štátu a poisťovniam, ako aj na podmienku vedenia bankového účtu. Následne sa v druhej podkapitole venujeme samotnému procesu registrácie občianskeho združenia ako prijímateľa podielu dane. Pribížime kľúčovú úlohu notára ako nezávislého overovateľa, proces každoročného osvedčenia, následný zápis Notárskou komorou SR a verejné zverejnenie zoznamu prijímateľov. Cieľom je poskytnúť komplexný prehľad o povinnostiach a krokoch, ktoré sú nevyhnutné pre získanie tejto dôležitej formy financovania. 1.1 Podmienky pre získanie statusu prijímateľa podielu dane Ak chce občianske združenie získať možnosť prijímať 2% z daní fyzických a právnických osôb, musí splniť súbor striktných podmienok, ktoré sú dané zákonom. Tieto pravidlá majú zabezpečiť, že podpora smeruje k legitímnym a finančne zodpovedným organizáciám. Prvou základnou podmienkou pre každé občianske združenie, ktoré chce získať možnosť prijímať podiely zaplatenej dane, je časová požiadavka na jeho existenciu a správny postup registrácie. Cieľom nie je, aby občianské združenie vzniklo "cez noc" a okamžite žiadalo o 98 podiely z daní. Pre lepšie pochopenie uvádzam príklad: aby mohlo združenie prijímať 2% z dane napríklad už v roku 2027, muselo vzniknúť (teda byť registrované na Ministerstve vnútra SR, ktoré vedie register občianskych združení) najneskôr v roku 2025 alebo skôr. Samotnú registráciu pre účely 2% u notára (ktorá je kľúčová pre zaradenie do zoznamu prijímateľov) je totiž možné vykonať až v roku, ktorý nasleduje po roku vzniku združenia. Ak sa založí občianske združenie do konca roku, bude možné ho registrovať pre 2% u notára až v roku 2027 a samotné prostriedky od darcov bude môcť získavať až v roku 2027. Cieľom tejto podmienky je zabezpečiť, aby subjekt mal za sebou už určitú históriu činnosti a nebol založený iba za účelom získavania finančných prostriedkov z daní, čo prispieva k celkovej transparentnosti a dôveryhodnosti systému. Zavedením tejto požiadavky sa sleduje zámer predísť účelovému zakladaniu nových subjektov, ktoré by bez reálneho spoločenského prínosu čerpali verejné zdroje. V aplikačnej praxi sa však možno stretnúť s obchádzaním tejto podmienky, a to najmä formou nadobudnutia už existujúceho občianskeho združenia. Takýmto spôsobom síce dochádza k formálnemu naplneniu zákonnej požiadavky, avšak samotná podstata sledovaného účelu a to preukázanie kontinuity a reálnej predchádzajúcej činnosti organizácie môže zostať nenaplnená. Tento jav vyvoláva otázniky ohľadom skutočnej transparentnosti a legitímnosti takto fungujúcich subjektov a môže predstavovať riziko pre dôveryhodnosť celého systému.169 Okrem toho musí byť prijímateľ zapísaný aj v Registri právnických osôb, podnikateľov a orgánov verejnej moci. Tento register je centrálny a obsahuje základné identifikačné údaje o všetkých právnických osobách pôsobiacich na Slovensku. Je to ďalší kontrolný mechanizmus, ktorý potvrdzuje legálnu existenciu a štatút združenia.170 Osobitnou skupinou podmienok sú tie, ktoré sa týkajú finančnej bezúhonnosti združenia. Štát si praje, aby peniaze daňových poplatníkov smerovali k organizáciám, ktoré samy plnia svoje finančné záväzky. Združenie nesmie mať nedoplatok na dani prevyšujúci 5 eur.171 Táto hranica je nastavená tak, aby sa vylúčili združenia, ktoré si neplnia svoje daňové povinnosti, aj keď ide o malé sumy. Akýkoľvek vyšší daňový nedoplatok je prekážkou. Občianske združenie taktiež nesmie mať evidované nedoplatky na poistnom na sociálnom poistení. Ak združenie zamestnáva ľudí, musí riadne platiť odvody. Podobne, ani zdravotná poisťovňa nesmie voči združeniu evidovať pohľadávky po splatnosti. Tieto podmienky sú kľúčové pre budovanie dôveryhodnosti a zabezpečenie, že podpora nebude smerovať k organizáciám, ktoré samy nerešpektujú platné zákony a neplnia si svoje finančné povinnosti.172 Nevyhnutné je taktiež aby malo občianske združenie zriadený účet v banke alebo pobočke zahraničnej banky pôsobiacej na území Slovenska. Táto požiadavka je esenciálna pre transparentnosť a kontrolu toku finančných prostriedkov. Potvrdenie o existencii účtu, ktoré 169 TKÁČOVÁ, J. (2024) Ako financovať občianské združenie?.https://www.firmaren.sk/clanky/financovanieobcianske-zdruzenie/ 170 § 50 ods. 6 písm. c zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z prímov v znení neskorších predpisov 171 § 50 ods. 6 písm. f zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z prímov v znení neskorších predpisov 172 § 50 ods. 6 písm. g zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z prímov v znení neskorších predpisov 99 nesmie byť staršie ako 30 dní, spolu s oznámením čísla účtu, slúži ako dôkaz. Platby z 2% daní sú totiž posielané bezhotovostne, a tak je bankový účet nevyhnutným predpokladom pre prijímanie týchto prostriedkov.173 1.2 Registrácia občianskeho združenia ako prijímateľa podielu dane Samotná cesta k získaniu statusu prijímateľa podielu zaplatenej dane nie je len o splnení zákonných podmienok, ale aj o prechode cez presne definovaný, viacstupňový proces. V tomto procese zohráva absolútne kľúčovú úlohu notár, ktorý funguje ako nezávislý overovateľ a garant správnosti všetkých údajov. Jeho úloha je nezastupiteľná a zabezpečuje dôveryhodnosť celého systému. Najdôležitejším krokom je každoročné osvedčenie splnenia podmienok notárom. Nie je to jednorazová záležitosť. Združenie musí splnenie týchto podmienok preukazovať notárovi každý rok. Notár osvedčuje prijímateľovi splnenie všetkých vyššie spomínaných podmienok v období od 1. septembra do 15. decembra kalendárneho roka.174 Notár koná ako nezávislý overovateľ a zabezpečuje, že všetky kritériá sú skutočne splnené. Preveruje informácie z finančnej správy, Sociálnej poisťovne, zdravotných poisťovní a banky. Je to práve jeho osvedčenie, ktoré je základom pre ďalší proces. Po osvedčení nie je notár len pasívnym pozorovateľom. Má zákonnú povinnosť bez zbytočného odkladu oznámiť Notárskej komore SR identifikačné údaje prijímateľa (názov, sídlo, IČO), ako aj názov banky a číslo účtu, na ktorý sa budú prostriedky posielať. Na základe týchto informácií Notárska komora SR následne zapíše prijímateľa do zoznamu prijímateľov na nasledujúci rok. Tento zoznam je verejný a je pre daňovníkov hlavným zdrojom informácií o tom, komu môžu svoje 2% darovať. Zoznam obsahuje kľúčové identifikačné údaje o združení, jeho právnej forme, IČO, číslo bankového účtu a názov banky. Notárska komora SR zverejňuje tento zoznam každoročne do 15. januára kalendárneho roka, v ktorom je možné prijímateľovi poskytnúť podiel zaplatenej dane. To znamená, že ak chce daňovník darovať svoje 2% v roku 2025, môže si v januári 2025 overiť, či je jeho vybraná organizácia na zozname. V rovnakej lehote je zoznam doručený aj finančnému riaditeľstvu, ktoré následne zabezpečuje správne prerozdelenie daní.175 2 NAKLADANIE SO ZÍSKANÝMI PROSTRIEDKAMI A POVINNOSTI PRIJÍMATEĽA Získať podiel zo zaplatenej dane je pre občianske združenie významnou príležitosťou, no zároveň so sebou prináša aj povinnosti. Zákon jasne definuje, ako sa musí s týmito 173 § 50 ods. 6 písm. h zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z prímov v znení neskorších predpisov 174 § 50 ods. 7 zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z prímov v znení neskorších predpisov 175 § 50 ods. 7 zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z prímov v znení neskorších predpisov 100 prostriedkami nakladať, aby bola zabezpečená maximálna transparentnosť a zodpovednosť voči daňovníkom a verejnosti. 2.1 Účelové použitie prostriedkov z asignácie Občianske združenie, ktoré je prijímateľ podielu zaplatenej dane má striktnú povinnosť používať takto získané finančné prostriedky výhradne na zákonom stanovené účely. Tieto účely sú presne vymedzené v zákone o dani z príjmov a tvoria rámec pre všetky aktivity financované z asignácie. Patria sem kľúčové oblasti verejného záujmu, ako sú: A) Ochrana a podpora zdravia, ktorá zahŕňa napríklad preventívne programy, podporu liečby alebo osvetové kampane. B) Podpora a rozvoj telesnej kultúry a športu, čo môže byť výstavba ihrísk, organizácia tréningov či podpora športových podujatí. C) Poskytovanie sociálnej pomoci, vrátane podpory znevýhodnených skupín, opatrovateľských služieb či pomoci v krízových situáciách. D) Zachovanie kultúrnych hodnôt, čo zahŕňa obnovu pamiatok, podporu umenia, folklóru a kultúrnych tradícií. E) Podpora vzdelávania, od podpory škôl a vzdelávacích programov až po neformálne vzdelávanie a rozvoj zručností. F) Ochrana ľudských práv, čo môže zahŕňať právne poradenstvo, advokáciu či osvetu v oblasti ľudských práv. G) Ochrana a tvorba životného prostredia, napríklad čistenie prírody, ekologické projekty, vzdelávanie o udržateľnosti. H) Veda a výskum, podpora inovácií a vedeckých projektov, ktoré prinášajú úžitok spoločnosti. I) Organizovanie a sprostredkovanie dobrovoľníckej činnosti, čo je základ pre rozvoj aktívneho občianstva. 176 Je mimoriadne dôležité zdôrazniť, že získané prostriedky musia byť použité nielen v súlade s týmito zákonom stanovenými účelmi, ale aj v harmónii s poslaním a stanovami samotného občianskeho združenia. 176 § 50 ods. 5 zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z prímov v znení neskorších predpisov 101 2.2 Iné formy daňového zvýhodnenia neziskového sektora Mechanizmus daňovej asignácie je v súčasnosti najviac viditeľným nástrojom podpory občianskych združení zo strany daňovníkov. Nie je však jedinou formou daňového zvýhodnenia, ktorú slovenský právny poriadok poskytuje subjektom neziskového sektora. Zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov upravuje aj viaceré ďalšie daňové úľavy, ktoré prispievajú k stabilite a rozvoju činnosti týchto organizácií. Ustanovenie § 13 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov obsahuje viacero druhov príjmov právnických osôb nezaložených alebo nezriadených na účel podnikania, ktoré sú od dane oslobodené. Najvýznamnejšou položkou pre občianské združenia sú členské príspevky, ktoré predstavujú dôležitý a stabilný zdroj financovania združení. Druhým významným nástrojom sú osobitné režimy zdaňovania príjmov z hlavnej činnosti. V prípade, že občianske združenia vykonávajú hospodársku činnosť, zákon rozlišuje medzi príjmami priamo súvisiacimi s hlavným poslaním združenia (napr. organizovanie kultúrnych podujatí, športových akcií či vzdelávacích kurzov) a príjmami z podnikania. Zatiaľ čo prvá skupina príjmov môže byť do určitej výšky oslobodená od dane, príjmy z podnikateľskej činnosti podliehajú bežnému daňovému režimu. Tieto formy daňového zvýhodnenia spolu s mechanizmom daňovej asignácie vytvárajú komplexný systém podpory neziskového sektora. Ich cieľom je umožniť občianskym združeniam a ďalším neziskovým subjektom efektívne napĺňať verejnoprospešné poslanie, a to pri zachovaní rovnováhy medzi potrebou finančnej stability týchto organizácií a ochranou verejných financií. 2.3 Lehota a formy použitia prostriedkov Zákon veľmi presne stanovuje aj lehotu, v rámci ktorej musí občianske združenie použiť získané prostriedky z asignácie dane. Prijímateľ je povinný použiť poskytnutý podiel zaplatenej dane najneskôr do konca roka nasledujúceho po roku, v ktorom mu bol podiel zapojenej dane poukázaný. Pre ilustráciu, ak občianske združenie prijalo podiel zaplatenej dane v roku 2025, má povinnosť tieto prostriedky použiť najneskôr do 31. decembra 2026.177 Za použitie podielu zaplatenej dane v súlade so zákonom sa považujú aj špecifické formy vynaloženia prostriedkov, ktoré rozširujú možnosti ich využitia: A) Obstaranie hnuteľných a nehnuteľných vecí, pokiaľ sa tieto veci následne využívajú na stanovené verejnoprospešné účely združenia. B) Použitie na reklamu, ak je táto reklama priamo spojená s poslaním a účelmi organizácie, napríklad propagácia verejnoprospešných projektov alebo náboru dobrovoľníkov. 177 § 50 ods. 11 zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z prímov v znení neskorších predpisov 102 C) Vklad do nadačného imania nadácie, avšak len do výšky 25% z celkového prijatého podielu zaplatenej dane. 2.4 Sankcie a iné aspekty V prípade porušenia pravidiel pre nakladanie s prostriedkami z asignácie dane sa na prijímateľa vzťahujú ustanovenia o porušení finančnej disciplíny, čo môže mať závažné dôsledky. 178 Prijímateľ je povinný použiť poskytnutý podiel zaplatenej dane na zákonom stanovené účely najneskôr do konca roka nasledujúceho po roku, v ktorom mu bol tento podiel poukázaný, pričom v opačnom prípade je povinný celý prijatý podiel vrátiť správcovi dane miestne príslušnému podľa svojho sídla do 90 dní odo dňa vzniku skutočnosti zakladajúcej túto povinnosť. Porušením finančnej disciplíny je aj použitie poskytnutých prostriedkov v rozpore s účelom určeným zákonom, avšak právna úprava súčasne stanovuje výnimky, pri ktorých sa takéto použitie nepovažuje za porušenie. Ide predovšetkým o obstaranie hnuteľných vecí a nehnuteľností využívaných na účely zodpovedajúce zákonnej úprave, ako aj o výdavky na reklamu vynaložené na tieto účely či vklad do nadačného imania nadácie, najviac však do výšky 25 % z prijatého podielu zaplatenej dane. Nesplnenie povinností spojených s použitím asignovaných prostriedkov môže mať pre prijímateľa závažné následky, keďže režim finančnej disciplíny je spojený s uplatnením sankcií zo strany príslušných orgánov verejnej správy. 179 Treba zdôrazniť, že porušenie finančnej disciplíny nemusí mať výlučne administratívnoprávne následky v podobe uplatnenia sankcií zo strany orgánov verejnej správy. V určitých prípadoch môže totiž neoprávnené alebo neúčelové nakladanie s prostriedkami z asignácie dane naplniť znaky niektorej zo skutkových podstát trestných činov obsiahnutých v osobitnej časti Trestného zákona. Pôjde predovšetkým o trestný čin sprenevery podľa § 213 alebo trestný čin podvodu podľa § 221 zákona č. 300/2005 Z. z. Trestného zákona v znení neskorších predpisov. Takéto konanie prekračuje rámec administratívnoprávnej zodpovednosti a zakladá aj trestnoprávnu zodpovednosť konkrétnej fyzickej osoby alebo právnickej osoby v zmysle zákona č. 91/2016 Z. z. o trestnej zodpovednosti právnických osôb v znení neskorších predpisov. V praxi to znamená, že prijímateľ asignovaných prostriedkov, ktorý ich použije v rozpore s účelom alebo podmienkami stanovenými zákonom, sa vystavuje nielen riziku uplatnenia sankcií v režime finančnej disciplíny, ale aj potenciálnemu trestnému stíhaniu zo strany orgánov činných v trestnom konaní, čo môže viesť k uloženiu trestu odňatia slobody, zákazu činnosti alebo iných trestov či ochranných opatrení. Je dôležité vedieť, že ak prijímateľ poskytne získané prostriedky inej právnickej osobe, zodpovedá za ich použitie a musí preukázať ich použitie dokladmi tejto inej právnickej osoby. Iná právnická osoba, ktorej prijímateľ poskytol podiel zaplatenej dane, je taktiež povinná 178 § 50 ods. 9 zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z prímov v znení neskorších predpisov 179 § 50 ods. 11 zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z prímov v znení neskorších predpisov 103 použiť tieto prostriedky výhradne na účely vymedzené zákonom, a to v rovnakej lehote, ako pôvodný prijímateľ.180 Finančné riaditeľstvo zostavuje ročný prehľad prijímateľov podľa stavu k 31. decembru predchádzajúceho kalendárneho roka, ktorý zverejňuje vždy do 31. januára bežného roka.181 3 PROBLÉMY A NÁVRH DE LEGE FERENDA 3.1 Identifikované problémy v aplikačnej praxi Mechanizmus daňovej asignácie je v slovenskom právnom poriadku zavedený s cieľom podporovať občiansku spoločnosť a rozvoj verejnoprospešných aktivít. Napriek jeho pozitívnemu prínosu sa v aplikačnej praxi objavujú viaceré problémy, ktoré spochybňujú efektívnosť a transparentnosť celého systému. Jedným z najdiskutovanejších problémov je účelové zakladanie občianskych združení, ktorých primárnym cieľom nie je rozvoj občianskej spoločnosti, ale získavanie asignovaných prostriedkov. Zákonná požiadavka na časovú existenciu združenia pred registráciou síce čiastočne obmedzuje vznik „papierových organizácií“, avšak v praxi dochádza k obchádzaniu tejto podmienky prostredníctvom nadobúdania už existujúcich združení. Takto sa formálne naplní zákonný predpoklad, no absentuje reálna predchádzajúca činnosť, ktorá bola úmyslom zákonodarcu. Tento jav má negatívny dopad na dôveryhodnosť systému a vyvoláva otázniky ohľadom jeho spravodlivosti. Ďalšou problematickou oblasťou je administratívna náročnosť každoročného notárskeho osvedčenia. Organizácie musia každý rok preukazovať splnenie podmienok, čo si vyžaduje čas, finančné náklady a odbornú kapacitu. Pre menšie občianske združenia môže táto povinnosť predstavovať neúmernú záťaž, ktorá ich odrádza od zapojenia do mechanizmu. Problémom je aj transparentnosť a kontrola nad reálnym využitím prostriedkov. Zákon síce stanovuje účelové použitie asignovaných zdrojov, ale kontrolné mechanizmy sú nedostatočné. V praxi sa objavujú prípady, keď sú financie využité na činnosti len okrajovo spojené s verejnoprospešným účelom alebo dokonca na prevádzkové náklady nesúvisiace s poslaním organizácie. Osobitnou otázkou je nízka motivácia právnických osôb poukazovať celé 2 % z dane. Podľa platnej úpravy môžu právnické osoby poukázať 2 % iba v prípade, ak poskytnú vlastný dar vo výške 0,5 % zaplatenej dane. Tento model má podporovať priamu filantropiu, avšak v praxi sa ukazuje ako brzda, pretože mnohé podnikateľské subjekty sa uspokoja s poukázaním iba 1 %. Tým sa občianske združenia pripravujú o potenciálne značný objem finančných zdrojov. Za významný problém možno označiť aj nedostatočné sankcie pri porušovaní pravidiel. Aj keď zákon pozná režim finančnej disciplíny, v niektorých prípadoch pôsobí jeho 180 § 50 ods. 10 zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z prímov v znení neskorších predpisov 181 § 50 ods. 12 zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z prímov v znení neskorších predpisov 104 aplikácia nedostatočne a chaoticky. Navyše, verejnosť má len obmedzené informácie o tom, ktoré organizácie boli sankcionované, čo znižuje celkovú transparentnosť systému. 3.2 Návrhy de lege ferenda S ohľadom na uvedené problémy je možné načrtnúť viacero návrhov de lege ferenda, ktoré by mohli prispieť k zvýšeniu efektívnosti, transparentnosti a spravodlivosti systému daňovej asignácie. Prvým návrhom je zavedenie dlhšej časovej podmienky existencie občianskeho združenia alebo doplnenie o povinnosť preukázania kontinuálnej verejnoprospešnej činnosti v minulosti. Takáto úprava by zabránila účelovému vstupu „nových“ subjektov do systému a posilnila by garanciu, že podporené budú organizácie s reálnym spoločenským prínosom. Druhým návrhom je zmiernenie administratívnej záťaže prostredníctvom elektronizácie procesu osvedčenia alebo predĺženia jeho platnosti na viac rokov. Takáto zmena by znížila náklady na notárske služby, ktoré sú pre menšie združenia často bariérou, a zároveň by zjednodušila celkovú administratívu. Treťou oblasťou je zvýšenie transparentnosti využívania prostriedkov. Zákon by mohol stanoviť povinnosť zverejňovať detailnejšie výročné správy, napríklad s rozpisom konkrétnych projektov a aktivít financovaných z asignovaných zdrojov. Zároveň by bolo vhodné vytvoriť verejne prístupnú databázu s jednotnou štruktúrou údajov, ktorá by umožnila jednoduché porovnanie jednotlivých prijímateľov. V oblasti podpory zo strany právnických osôb možno uvažovať o prehodnotení povinného daru vo výške 0,5 %. Alternatívou by mohlo byť jeho zníženie alebo nahradenie inou formou motivácie, napríklad daňovým bonusom za poskytnutý dar. Tým by sa zvýšila pravdepodobnosť, že podnikateľské subjekty poukážu celé 2 % z dane, čo by sa premietlo do rastu finančného objemu pre občianske združenia. Ďalším návrhom je sprísnenie sankčných mechanizmov. Pri závažnom porušení pravidiel by organizácii mohol byť uložený zákaz účasti v systéme daňovej asignácie na určité obdobie. Takéto opatrenie by pôsobilo preventívne a zároveň by posilnilo dôveru verejnosti v integritu mechanizmu. Na zváženie je aj diferencované poukazovanie podielu zaplatenej dane, pri ktorom by daňovník mohol rozdeliť svoj príspevok medzi viaceré subjekty alebo medzi viaceré oblasti (napr. šport, kultúra, sociálna pomoc). Takáto zmena by reflektovala diverzitu občianskej spoločnosti a umožnila adresnejšie podporiť konkrétne verejnoprospešné aktivity. Napokon, významným opatrením by bolo posilnenie kontrolnej úlohy Finančnej správy SR a rozšírenie spolupráce s inými orgánmi verejnej správy. Cieľom je zabezpečiť dôslednejšie overovanie účelového použitia asignovaných zdrojov, čo by zvýšilo ich efektivitu a posilnilo dôveru daňovníkov. 105 ZÁVER Mechanizmus daňovej asignácie predstavuje pre občianske združenia na Slovensku nielen významný, ale často aj nenahraditeľný a stabilný zdroj financovania, ktorý zásadným spôsobom prispieva k rozvoju občianskej spoločnosti a podpore širokého spektra verejnoprospešných aktivít. Ako bolo v tomto článku podrobne analyzované, cesta k získaniu a následnému udržaniu statusu prijímateľa podielu zaplatenej dane je spojená s komplexným súborom legislatívnych podmienok a vyžaduje si precízne dodržiavanie definovaného registračného procesu. Od požiadavky na dostatočnú časovú existenciu a riadnu registráciu združenia na Ministerstve vnútra SR, cez nevyhnutný zápis v centrálnom registri právnických osôb, až po preukázanie finančnej bezúhonnosti voči štátu a poisťovniam a existenciu bankového účtu. Každá z týchto podmienok má svoje opodstatnenie. Ich cieľom je predovšetkým zabezpečiť dôveryhodnosť a legitimitu celého systému a minimalizovať riziko zneužitia verejných prostriedkov. Kľúčovú úlohu v tomto procese zohráva notár, ktorý svojim každoročným overovaním funguje ako nezávislý garant správnosti a aktuálnosti predkladaných údajov. Rovnako dôležité sú aj prísne stanovené pravidlá pre nakladanie so získanými prostriedkami. Občianske združenia sú povinné používať tieto peniaze výhradne na zákonom vymedzené účely, ako je napr. ochrana zdravia, podpora športu, sociálna pomoc či vzdelávanie. Navyše musia dodržiavať prísne lehoty na ich použitie a plniť si rozsiahle administratívne a zverejňovacie povinnosti, vrátane detailnej špecifikácie použitia podielu a a vedenia bankového účtu. Tieto opatrenia sú nevyhnutné pre maximálnu transparentnosť a zabezpečenie, že poukázana suma skutočne slúži svojmu verejnoprospešnému poslaniu. V neposlednom rade je nevyhnutné si uvedomiť, že s možnosťou prijímať 2% z daní prichádza aj vysoká zodpovednosť. Prípadné nedodržanie stanovených podmienok alebo porušenie finančnej disciplíny môže mať pre prijímateľov závažné dôsledky v podobe sankcií. Práve preto je zodpovedné a transparentné nakladanie s asignovanými prostriedkami nielen legislatívnou povinnosťou, ale aj základom pre budovanie a udržiavanie dôvery daňových poplatníkov. Len vďaka takémuto prístupu môže tento cenný zdroj podpory naďalej efektívne prispievať k rozvoju a udržateľnosti občianskych združení, čím sa priamo premieta do kvality života a aktívneho občianstva v našej spoločnosti. POUŽITÁ LITERATÚRA 1. BABČÁK, Vladimír. Daňové právo na Slovensku. Bratislava: EPOS, 2019. ISBN 978-80562-0035-8. 2. LANŠKÝ, Ľubomír. Správa daní. Bratislava: Wolters Kluwer, 2016. ISBN 978-80-8168420-1. 3. TKÁČOVÁ, J.(2024) Ako financovať občianské združenie?. Firmareň.sk. https://www.firmaren.sk/clanky/financovanie-obcianske-zdruzenie/ 112 práva, pokiaľ sú splnené materiálne podmienky a neexistuje účasť daňovníka na podvode, c) kým v 9Sžfk/1/2019 bolo podstatné, že neexistovalo reálne plnenie a preto nebola naplnená hmotnoprávna stránka dôkazného bremena. Tieto rozhodnutia spoločne vytvárajú jasný rámec: dôkazné bremeno daňovníka sa týka predovšetkým hmotnoprávnych podmienok, zatiaľ čo pri formálnych nedostatkoch je potrebné skúmať ich vplyv na materiálnu stránku plnenia a spravodlivý proces. Komparácia ukazuje aj širší trend v slovenskej a európskej judikatúre – dôraz na ochranu poctivých daňovníkov a obmedzenie zneužívania formálnych chýb ako dôvodu na zamietnutie legitímnych nárokov. ZÁVER Judikatúra NSS SR v rozhodnutiach 1Sfk/113/2022, 4Sfk/22/2023 a 9Sžfk/1/2019 poskytuje jasné a jednoznačné usmernenia v oblasti dôkazného bremena. Kľúčovým záverom je, že daňovník musí preukázať hmotnoprávne podmienky, pričom formálne nedostatky faktúr nemôžu samy osebe viesť k odopretiu práva. Tento výklad je v súlade s judikatúrou Súdneho dvora EÚ a garantuje spravodlivý proces a právnu istotu. Tieto rozhodnutia sú zásadným prínosom pre prax finančnej správy aj pre právnu istotu daňových subjektov. Predstavujú jasný judikatúrny rámec, ktorý by mal byť aplikovaný konzistentne a systematicky. Do budúcna možno očakávať ďalšie rozpracovanie týchto zásad aj v kontexte nových rozhodnutí Súdneho dvora EÚ a v rámci vývoja slovenskej judikatúry. POUŽITÁ LITERATÚRA 1. BABČÁK, V. Daňové právo na Slovensku. Bratislava: EPOS, 2019. ISBN 97880-562-0035-8. 2. LANŠKÝ, Ľubomír. Správa daní. Bratislava: Wolters Kluwer, 2016. ISBN 97880-8168-420-1. 3. Rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR, sp. zn. 1Sfk/113/2022, zo dňa 31. marca 2022 4. Rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR, sp. zn. 4Sfk/22/2023, zo dňa 20. februára 2025. 5. Rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR, sp. zn. 9Sžfk/1/2019, zo dňa 21. apríla 2021, publikované ako R 26/2021. 6. Súdny dvor EÚ, rozsudok vo veci C-101/16 Paper Consult, EU:C:2017:775. 7. Súdny dvor EÚ, rozsudok vo veci C-154/20 Kemwater ProChemie, EU:C:2021:989. 8. Súdny dvor EÚ, rozsudok vo veci C-439/04 Axel Kittel, EU:C:2006:446. 9. Súdny dvor EÚ, rozsudok vo veci C-518/14 Senatex, EU:C:2016:691. 10. Súdny dvor EÚ, rozsudok vo veci C-610/19 Vikingo Fővállalkozó, EU:C:2020:673. 113 11. Súdny dvor EÚ, rozsudok vo veci C-80/11 Mahagében, EU:C:2012:373. KONTAKT NA AUTORA [email protected] Univerzita Pavla Jozefa Šafárika v Košiciach, Právnická fakulta Kováčska 26 040 75 Košice Slovenská republika 114 Zdaňovanie digitálnych gigantov: motív, predmet a dôsledky Taxation of Digital Giants: Motive, Tax Base, and Consequences Bc. Anna Mária Kubáková Abstrakt Cieľ, ktorý som si stanovila pri písaní tohto článku, je zdôvodniť potrebu zdaňovania digitálnych gigantov so zameraním na dôvody osobitného zavedenia, transformáciu predmetu dane a dôsledky. Osobitnú pozornosť venujem porovnaniu tradičného konceptu stálej prevádzkarne s návrhom kritéria významnej digitálnej prítomnosti, ako aj iniciatívam OECD a Európskej únie. V článku poukazujem na nedostatočnosť fyzickej prítomnosti ako základného spojovacieho kritéria, význam dát a používateľov pri určovaní digitálneho nexus a riziká jednostranných národných opatrení. Článkom zdôrazňujem, že multilaterálna koordinácia je nevyhnutná na predchádzanie právnej neistote, dvojitému zdaneniu a nerovnováhe medzi štátmi. Kľúčové slová: digitálne zdaňovanie, stála prevádzkareň, významná digitálna prítomnosť, medzinárodné daňové právo, daňová suverenita, daňová spravodlivosť Abstract This paper argues for the necessity of taxing digital giants, focusing on the rationale for introducing special measures, the transformation of the tax base, and the resulting consequences. Special attention is given to the comparison between the traditional concept of permanent establishment and the proposed criterion of significant digital presence, as well as to the initiatives put forward by the OECD and the European Union. The paper highlights the inadequacy of physical presence as a fundamental connecting factor, underscores the importance of data and users in determining the digital nexus, and points to the risks of unilateral national measures. It further emphasizes that multilateral coordination is essential to avoid legal uncertainty, double taxation, and imbalances among states. Key words: digital taxation, permanent establishment, significant digital presence, international tax law, tax sovereignty, tax fairness 115 ÚVOD V uvedenom článku sa venujem téme zdanenia digitálnych gigantov, a to najmä dôvodom jeho zavedenia, predmetu dane a dôsledkom, ktoré z neho vyplývajú. Ide o problematiku, ktorá sa v posledných rokoch dostáva do popredia v dôsledku rýchlej digitalizácie a globalizácie hospodárstva. Mojím cieľom je ukázať, že tradičné pravidlá zdaňovania, vybudované na fyzickej prítomnosti podnikov, už nedokážu spravodlivo zachytiť realitu digitálneho trhu. V článku sa sústreďujem na dva kľúčové okruhy, a to na digitálnu prítomnosť ako nový predmet dane a riziká spojené s globálnymi riešeniami na úrovni OECD a Európskej únie. Digitálne platformy ako Google, Alibaba či Amazon dokážu generovať obrovské príjmy v jednotlivých štátoch, aj keď tam nemajú žiadnu klasickú prevádzkareň.187 Ich služby sú poskytované online, často cez servery v iných krajinách, pričom hodnotu vytvárajú hlavne dáta a používatelia. To znamená, že zisky vznikajú aj bez fyzickej prevádzkarne, ktorá bola doteraz základom zdanenia v medzinárodnom daňovom práve. Tradičný koncept stálej prevádzkarne je preto v digitálnej ekonomike nedostatočný. OECD už v roku 2015 upozornila, že digitálnu ekonomiku nemožno od zvyšku hospodárstva umelo oddeliť, no zároveň práve digitálne modely podnikania najviac zhoršujú problém presunu ziskov.188 Európska komisia preto navrhla nový prístup – zaviesť kritérium „významnej digitálnej prítomnosti“ ako základ dane, ktorý by lepšie odrážal realitu moderného trhu.189 Návrh smernice Rady, prostredníctvom ktorého Európska komisia zamýšľala tento cieľ realizovať, však doposiaľ nebol prijatý.190 Výskumy zároveň ukazujú, že 30 až 40 % ziskov nadnárodných spoločností sa presúva do daňových rajov. Digitálne giganty tvoria významnú časť tohto presunu, keďže vedia flexibilne premiestňovať zisky do jurisdikcií s nízkym daňovým zaťažením. Tým sa štátom znižujú daňové príjmy a rastie pocit nespravodlivosti voči domácim podnikom, ktoré takéto možnosti nemajú. 191 Ako reakcia na tieto výzvy vznikol v rámci OECD a G20 balík riešení známy ako „Pillar One“ a „Pillar Two“. Prvý pilier má zmeniť pravidlá pre prerozdelenie daňových práv medzi štátmi, druhý zavádza globálnu minimálnu daň vo výške 15 %.192 Európska únia už prijala 187 Dostupné na internete: https://www.chiborder.com/blog/e-commerces-effect-on -permanentestablishment?utm 188 OECD. Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 – 2015 Final Report. Paris: OECD Publishing, 2015. 3 s. ISBN 978-92-64-24140-8 189 Návrh SMERNICE RADY, ktorou sa stanovujú pravidlá týkajúce sa zdaňovania príjmov právnických osôb s významnou digitálnou prítomnosťou COM(2018) 147 final – 2018/072 (CNS) 190 Dostupné na internete: https://www.europarl.europa.eu/legislative-train/package-taxation-of-the-digitaleconomy/file-significant-digital-presence-for-corporate-taxation?utm 191 ZUCMAN, G. – TØRSLØV, T. – WIER, L. The Missing Profits of Nations. Cambridge, MA: National Bureau of Economic Research, 2018. NBER Working Paper No. 24701. ISBN 978-0-8225-7113-0. 192 OECD. Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar One Blueprint: Inclusive Framework on BEPS. Paris: OECD Publishing, 2020. 64 s. ISBN 978-92-64-40850-4. 116 smernicu, ktorá zabezpečuje aplikáciu globálnej minimálnej dane v členských štátoch a táto smernica bola transponovaná aj do slovenského právneho poriadku.193 Napriek tomu je proces implementácie pomalý a nie všetky krajiny súhlasia s multilaterálnym riešením. Preto niektoré štáty, ako Francúzsko či Rakúsko, zavádzajú vlastné digitálne dane. To však vedie k riziku dvojitého zdanenia alebo k obchodným sporom.194 Z právneho hľadiska teda nejde len o otázku nových daňových príjmov, ale o základné problémy, ktorými sú definícia digitálnej prítomnosti ako nového predmetu dane, taktiež ako ju harmonizovať s existujúcimi pravidlami a ako pritom chrániť suverenitu štátov. V nasledujúcich kapitolách sa preto zameriame najprv na nedostatky klasického konceptu stálej prevádzkarne, potom na transformáciu predmetu dane v digitálnej ekonomike a napokon na riziká medzi národnými a globálnymi riešeniami. 1 KONCEPT TZV. STÁLEJ PREVÁDZKARNE Medzinárodné daňové právo dlhodobo vychádza z konceptu tzv. stálej prevádzkarne. Tento pojem je základným spojovacím kritériom (nexus), ktoré určuje, či má štát právo zdaniť príjmy zahraničného podniku. 195 Koncept stálej prevádzkarne bol vybudovaný v období, keď sa podnikanie spájalo takmer výlučne s fyzickou prítomnosťou. Podnik, ktorý chcel pôsobiť na zahraničnom trhu, musel vybudovať kamenné predajne, továrne alebo zastúpenie. Takto bolo jasné, v ktorom štáte sa vytvára hodnota, a ten štát získal právo zdaniť zisky. V digitálnej ekonomike však tento koncept naráža na limity. Digitálne spoločnosti môžu generovať značné zisky v štáte bez toho, aby tam mali akúkoľvek fyzickú infraštruktúru. Stačí im online platforma, reklama alebo poskytovanie digitálnych služieb. Významným zdrojom hodnoty je pritom samotná účasť používateľov, čo tradičná definícia stálej prevádzkarne nezohľadňuje. Tento problém sa prejavuje aj v praxi. Napríklad spoločnosti ako Google alebo Meta poskytujú služby miliónom používateľov v EÚ, predávajú reklamu a zbierajú dáta, no právne majú prevádzku sústredenú v Írsku. Tam zdaňujú svoje zisky, zatiaľ čo ostatné členské štáty sú pripravené o významné príjmy. 196 193 Zákon č. 507/2023 Z. z. o dorovnávacej dani na zabezpečenie minimálnej úrovne zdanenia nadnárodných skupín podnikov a veľkých vnútroštátnych skupín a o doplnení zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov 194 Dostupné na internete: https://ustr.gov/about-us/policy-offices/press-office/pressreleases/2019/december/conclusion-ustr%E2%80%99s-investigation?utm Dostupné na internete: https://ustr.gov/sites/default/files/files/Press/Releases/AustriaDSTSection301Report.pdf?utm 195 OECD. Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017. Paris: OECD Publishing, 2017. s. 33 ISBN 978-92-64-28240-9. 196 Dostupné na internete: https://www.reuters.com/article/world/uk/eu-lost-up-to-54-billion-euros-in-taxrevenues-from-google-facebook-report-idUSKCN1BO22H/?utm_ 117 Aj preto OECD už v rámci akčného plánu BEPS poukázala na potrebu prehodnotiť koncept stálej prevádzkarne. Hoci sa v roku 2015 dospelo k niektorým zmenám, základné pravidlo fyzickej prítomnosti zostalo zachované. To ukazuje, že tradičný koncept nie je prispôsobený dynamike digitálnej ekonomiky.197 Tieto limity tradičného konceptu stálej prevádzkarne priamo súvisia s potrebou hľadať nové spojovacie kritériá, ako je napríklad digitálna prítomnosť, čo bude rozvedené v ďalších častiach. 198 1.1 Definícia stálej prevádzkarne v medzinárodnom daňovom práve Podľa článku 5 Modelovej zmluvy OECD o zamedzení dvojitého zdanenia je stálou prevádzkarňou „stále miesto na výkon podnikateľskej činnosti, prostredníctvom ktorého podnik vykonáva celkom alebo sčasti svoju činnosť“. 199 Toto základné pravidlo sa premieta aj do bilaterálnych zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia, ktoré Slovenská republika a ďalšie štáty uzatvárajú na základe vzorových dokumentov OECD. Stála prevádzkareň je teda kľúčovým nástrojom, ktorým sa určuje, kde má zahraničný podnik povinnosť platiť daň zo zisku. Koncept stálej prevádzkarne sa vyvíjal už od začiatku 20. storočia, keď sa začali objavovať prvé medzinárodné dohody o zamedzení dvojitého zdanenia. V tomto období sa hospodárska činnosť spájala predovšetkým s fyzickou prítomnosťou – podnik musel mať v zahraničí obchodné priestory, továreň alebo kanceláriu, aby tam skutočne generoval príjmy. Prvé vzorové daňové dohody, ktoré pripravila Spoločnosť národov v 20. a 30. rokoch, vychádzali práve z tejto reality. Neskôr OECD prebrala túto úlohu a v jej Modelovej daňovej zmluve sa fyzická prítomnosť stala kľúčovým predpokladom na vznik stálej prevádzkarne. 200 1.2 Problémy aplikácie v digitálnej ekonomike a príklady z praxe S rozvojom digitálnej ekonomiky začal tradičný koncept stálej prevádzkarne narážať na vážne limity. Podniky už nepotrebujú fyzickú prítomnosť, aby mohli pôsobiť na zahraničných trhoch. Stačí im digitálna platforma, prístup na internet a rozsiahla používateľská základňa. V dôsledku toho vznikajú situácie, keď nadnárodné spoločnosti generujú značné príjmy v štáte, avšak právne nespĺňajú kritérium stálej prevádzkarne. OECD už v roku 2015 upozornila, že digitálna ekonomika nie je samostatným odvetvím, ale preniká 197 Dostupné na internete: https://www.jonesday.com/en/insights/2015/09/addressing-the-tax-challenges-of-thedigital-economy-beps-action-1-iglobal-tax-updatei?utm_ 198 HOMA, T. The Future of the Digital Permanent Establishment Concept: Challenges and Obstacles. In Financial Law Review. ISSN 2083-4373, roč. 34, 2024, č. 2, s. 1 199 OECD. Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017. Paris: OECD Publishing, 2017. 31 s. ISBN 978-92-64-28240-9. 200 UNITED NATIONS. Handbook on Double Taxation Treaties Administration. New York: United Nations, 2021, s. 209–210. ISBN 978-92-1-159127-0 118 do všetkých oblastí hospodárstva.201 Práve preto tradičné kritérium fyzickej prítomnosti prestáva postačovať. Najväčšími problémami sú: • hodnota vytváraná dátami a používateľmi, ktorá sa ťažko priraďuje ku konkrétnemu územiu, • ľahká prenositeľnosť ziskov do daňovo výhodných jurisdikcií, • právna neistota v tom, či činnosť v štáte vytvára alebo nevytvára stálu prevádzkareň. 202 Vysoko ziskové digitálne spoločnosti často teda odvádzajú len relatívne nízke dane, čo je dôsledkom oslabenia potreby fyzickej prítomnosti na zahraničných trhoch a obmedzeného uplatnenia tradičného konceptu stálej prevádzkarne. Súčasťou digitálnych obchodných modelov je aj rozsiahle získavanie používateľských údajov bez priamej peňažnej protihodnoty, čo vyvoláva otázky ohľadom daňovej relevancie takto vytváranej hodnoty. Dodatočné komplikácie prináša aj existencia významného nehmotného majetku, ktorého ocenenie je problematické v rámci princípu nezávislého vzťahu. Navyše, podľa súčasných pravidiel nevzniká právo na zdanenie ani v prípadoch, keď sú tovary alebo služby dodávané do štátu bez fyzickej prevádzkarne, čo ešte viac prehlbuje daňovú nerovnováhu medzi digitálnymi a tradičnými podnikmi.203 Najvýraznejšie problémy tradičného konceptu stálej prevádzkarne sa ukazujú na praxi digitálnych korporácií v Európskej únii. Typickým príkladom sú technologické spoločnosti so sídlom v USA, ktoré využívajú výhody vnútorného trhu EÚ, ale svoje zisky sústreďujú do krajín s priaznivým daňovým režimom. Google a Meta (Facebook) poskytujú reklamné služby miliónom používateľov po celej Európe. Ich obchodný model spočíva v predaji personalizovanej reklamy, ktorá je priamo viazaná na zber údajov od používateľov v jednotlivých štátoch. Napriek tomu však nesmieme prehliadnuť fakt, že významná časť ich príjmov z európskeho trhu je smerovaná do Írska, kde spoločnosti čerpajú výhody nízkej korporačnej dane — oficiálna sadzba je 12,5 %, avšak reálne efektívne daňové zaťaženie môže klesať na úroveň približne 2–4 % vďaka štruktúram typu „Double Irish“ a iným BEPS mechanizmom. Táto rozdielna daňová záťaž v porovnaní s inými členskými štátmi EÚ vedie k celoeurópskym rozpočtovým stratám, keďže hodnota vytvorená digitálnym pôsobením nie je zdanená tam, kde sa realizuje ekonomická aktivita. 204 201 Dostupné na internete: https://www.oecd.org/en/publications/oecd-digital-economy-outlook2015_9789264232440-en.html?utm 202 OECD. Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 – 2015 Final Report. Paríž: OECD Publishing, 2015, s. 11–12, 143–144. ISBN 978-92-64-24140-8. 203 INTERNATIONAL MONETARY FUND. Corporate Taxation in the Global Economy. Washington, DC: International Monetary Fund, 2019, 13, 15–16 s. ISBN 978-1-49834-268-5. 204 ZUCMAN, G. – TØRSLØV, T. – WIER, L. The Missing Profits of Nations. Cambridge, MA: National Bureau of Economic Research, 2018, 2–9 s. ISBN 978-0-8225-7113-0. 119 Podobne Amazon dlhodobo využíval svoju luxemburskú dcérsku spoločnosť na zdaňovanie ziskov zo svojich online predajov v Európe. Európska komisia v roku 2017 dokonca konštatovala, že táto štruktúra predstavuje neoprávnenú štátnu pomoc, keďže umožňovala spoločnosti platiť nižšie dane v porovnaní s inými podnikmi. 205 Tieto príklady ukazujú, že právny rámec založený na fyzickej prítomnosti nedokáže zachytiť moderné formy podnikania. Digitálne korporácie dokážu pôsobiť na celom európskom trhu, využívať jeho infraštruktúru a spotrebiteľskú základňu, no právne zostávajú zdaňované iba v jednej jurisdikcii. To spôsobuje značné rozpočtové straty v štátoch, kde sa reálne vytvára hodnota. 1.3 Reakcia OECD na koncept stálej prevádzkarne OECD si už v roku 2013 uvedomila, že pravidlá určovania stálej prevádzkarne nie sú postačujúce v kontexte globalizácie a digitalizácie. V rámci projektu BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) bola jednou z priorít práve revízia tohto pojmu, keďže umožňoval nadnárodným podnikom presúvať zisky bez reálnej prítomnosti v štáte. 206 Akcia 7 projektu BEPS sa špecificky zaoberala prevenciou umelého vyhýbania sa statusu stálej prevádzkarne. OECD tu poukázala na praktiky, pri ktorých podniky využívali závislých agentov alebo fragmentáciu činností, aby formálne nespĺňali kritériá stálej prevádzkarne, hoci fakticky podnikali na danom území. Revízia viedla k návrhom zúžiť výnimky, ktoré bránili vzniku stálej prevádzkarne. Napríklad výnimka pre prípravné alebo pomocné činnosti bola v správe z roku 2015 precizovaná, aby sa zabránilo jej zneužívaniu. OECD tiež odporučila, aby sa viac prihliadalo na ekonomickú realitu, nie iba na formálne znaky prítomnosti. 207 Aj napriek týmto úpravám však základná podmienka fyzickej prítomnosti zostala zachovaná. OECD teda koncept stálej prevádzkarne aktualizovala a posilnila, no neodstránila jeho kľúčový limit, a to neschopnosť zachytiť digitálne modely podnikania, ktoré generujú hodnotu bez tradičnej prevádzky. Teda problém s pojmom „stála prevádzkareň“ naďalej existuje. Nebol upravený tak, aby sám o sebe riešil digitálne zdaňovanie. Domnievam sa, že OECD ani EÚ nepristúpili k zásadnej novelizácii pojmu „stála prevádzkareň“ práve preto, že ide o dlhodobo zakorenený koncept v medzinárodnom daňovom práve, ktorý je pevne zakotvený v množstve dvojstranných daňových zmlúv. Jeho úplná zmena by spôsobila rozsiahlu právnu neistotu a vyžadovala by komplexné renegociácie existujúcich zmlúv, čo je politicky a technicky veľmi náročné, ak nie nereálne. Preto si podľa môjho názoru volia OECD aj EÚ obchádzkovú cestu, a teda namiesto zásahu do samotnej definície stálej prevádzkarne vytvárajú nové, paralelné pravidlá, ktoré umožňujú zachytiť špecifiká digitálnych modelov 205 EUROPEAN COMMISSION. State aid SA.38944 (2014/C) (ex 2014/NN) – Luxembourg – Aid to Amazon. Brussels: European Commission, 2017, 166–170 s. 206 OECD. Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting. Paris: OECD Publishing, 2013, 19–20 s., ISBN 97892-64-20232-7. 207 OECD. Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status, Action 7 – 2015 Final Report. Paris: OECD Publishing, 2015, 9 s., ISBN 978-92-64-24144-9. 120 podnikania. Tento postup je síce komplikovanejší, no z môjho pohľadu je praktickejší a realizovateľnejší, keďže rešpektuje existujúce medzinárodné záväzky a zároveň otvára cestu k praktickejším riešeniam digitálneho zdaňovania. 2 TRANSFORMÁCIA PREDMETU DANE V DIGITÁLNEJ EKONOMIKE Stála prevádzkareň je postavená na fyzickej prítomnosti, čo nezachytáva realitu moderných foriem podnikania. Digitálne spoločnosti dokážu pôsobiť globálne, generovať miliardové zisky v štátoch, kde reálne nemajú žiadnu kanceláriu ani zamestnancov. V právnej teórii aj medzi dokumentmi OECD sa začal používať pojem „significant economic presence“, často označovaný aj ako „significant digital presence“, slovensky „významná digitálna prítomnosť“ ako nový typ daňového nexus, ktorý reflektuje moderné digitálne obchodné modely. OECD už v rámci projektu BEPS navrhla tento koncept ako možnú náhradu tradičnej stálej prevádzkarne, aby bolo možné zdaňovať príjmy vznikajúce bez fyzickej prítomnosti, ale s dlhodobou a úmyselnou ekonomickou interakciou cez technológie. Tento nový druh nexus zohľadňuje viacero ukazovateľov aktivity podniku v danej krajine, napríklad • výnosy generované z digitálnych transakcií so zákazníkmi v krajine, • digitálne faktory, ako lokálna doména, mesačný počet aktívnych používateľov či zhromažďovanie dát.208 Preto sa v digitálnej ekonomike už neuvažuje len o fyzickej prítomnosti, ale významnou sa stáva úroveň digitálnej interakcie s používateľmi, zber a monetizácia dát209 či príjmy z online reklamy. Digitálna prítomnosť ako nexus má zásadný právny význam. Umožňuje presunúť pozornosť z tradičnej fyzickej prevádzky na digitálne činnosti ako základ dane. Tento posun je dôležitý, pretože zachytáva nové formy hodnoty v digitálnej ekonomike. Zároveň otvára otázku, do akej miery možno takýto nový predmet dane zakotviť do medzinárodných daňových zmlúv, ktoré sú zatiaľ stále postavené na fyzickej prítomnosti. 2.1 Používatelia a dáta ako kritériá významnej digitálnej prítomnosti V digitálnej ekonomike vzniká hodnota inak než v tradičnom podnikaní. OECD uvádza ako jej kľúčové črty využívanie dát a sieťové efekty, ktoré sú založené na účasti používateľov. 208 OECD. Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy – Action 1: 2015 Final Report. Paríž: OECD Publishing, 2015, 107–110 s. ISBN 978-92-64-24140-8. 209 Priama monetizácia dát nastáva, keď spoločnosť speňažuje svoje dáta ich predajom alebo sprístupnením tretím stranám, zatiaľ čo pri nepriamej monetizácii ich využíva interne na zefektívnenie procesov, inovácie či cielený marketing. 121 Podniky tieto dáta systematicky zbierajú a zhodnocujú a práve aktívna spolupráca používateľov sa stáva jedným z hlavných zdrojov vytvárania príjmov. 210 Podľa návrhu smernice Európskej komisie o významnej digitálnej prítomnosti211 sa predmet dane nemení – aj v digitálnej ekonomike ním zostáva zdaniteľný zisk. Používateľská aktivita a dáta majú len úlohu kritérií, na základe ktorých sa určuje, či podnik v štáte vytvára digitálny nexus. Návrh smernice preto zavádza prahové hodnoty, a to ročné tržby najmenej 7 000 000 EUR, viac ako 100 000 používateľov alebo viac ako 3 000 zmlúv medzi podnikmi (B2B) v jednom členskom štáte. Ak digitálna prítomnosť vznikne, nasleduje alokácia zisku. Komisia zdôrazňuje, že treba zohľadniť ekonomicky významné činnosti vykonávané prostredníctvom digitálneho rozhrania a hodnotu, ktorá vzniká prácou s dátami a používateľmi. Rozdelenie zisku má vychádzať z princípov AOA (Authorised OECD Approach) a z funkčnorizikovej analýzy. Ide teda o metodiku priradenia zisku k digitálnemu nexus, nie o to, aby samotné „dáta alebo používatelia“ boli definovaní ako nový predmet dane.212 3 DÔSLEDKY ZAVEDENIA DIGITÁLNEHO ZDAŇOVANIA Zavedenie digitálneho zdaňovania so sebou prináša zásadné dôsledky pre daňovú suverenitu štátov. V tradičnom modeli si každý štát určoval, akým spôsobom zdaňuje príjmy vznikajúce na jeho území. V digitálnej ekonomike však táto zásada naráža na limity, nakoľko príjmy vznikajú na viacerých trhoch, pričom podnik často nemá v žiadnom z nich fyzickú prítomnosť. 213 Prvým dôsledkom je, že štáty už nemôžu jednostranne presadiť svoje daňové záujmy bez ohľadu na ostatných. Jednostranné digitálne dane, ktoré zaviedli napríklad Francúzsko alebo Taliansko, síce krátkodobo zvyšujú príjmy, ale súčasne vyvolávajú napätie v obchodných vzťahoch a riziko odvetných opatrení (napr. reakcie USA vo forme ciel). To potvrdzuje potrebu medzinárodnej koordinácie a jednotných pravidiel. 214 Druhým dôsledkom je, že štáty musia byť pripravené vzdať sa časti svojej suverenity v prospech multilaterálneho riešenia. OECD prostredníctvom rámca Pillar One a Pillar Two navrhla systém, ktorý redistribuuje právo na zdanenie medzi trhovými štátmi a sídlom spoločnosti, a zavádza globálnu minimálnu daň. 215 Pre jednotlivé krajiny to znamená, 210 OECD. Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy – Action 1: 2015 Final Report. Paríž: OECD Publishing, 2015, 66, 69, 102–103 s., ISBN 978-92-64-24140-8. 211 Návrh smernice Rady, ktorou sa stanovujú pravidlá týkajúce sa zdaňovania príjmov právnických osôb s významnou digitálnou prítomnosťou COM(2018) 147 final – 2018/072 (CNS) 212 EUROPEAN COMMISSION. Proposal for a Council Directive laying down rules relating to the corporate taxation of a significant digital presence. COM(2018) 147 final. Brussels: European Commission, 2018, 8–9, 16– 17 s. 213 OECD. Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy – Action 1: 2015 Final Report. Paríž: OECD Publishing, 2015, 11–12 s., ISBN 978-92-64-24140-8. 214 U.S. TRADE REPRESENTATIVE. Report on France’s Digital Services Tax. Washington, D.C., 2019. 215 OECD. Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar One Blueprint. Paríž: OECD Publishing, 2020, 11–14 s., ISBN 978-92-64-35774-3. 128 dôvodu by zrejme bolo vhodné uvedený problém riešiť zoskupením podobných zariadení, ktoré by získavali primeranejšie prostriedky na spoločné projekty, kedže by vedeli intenzívnejšie spolupracovať. 1.2 Vyšší územný celok VÚC postupujú pri zriaďovaní daných organizácií podľa § 4 ods. 1 písm. f zákona č. 302/2001 Z. z. o samospráve vyšších územných celkov (zákon o samosprávnych krajoch), pričom ich zriaďujú, zrušujú a kontrolujú v rámci svojej pôsobnosti. Toto zriaďovanie pramení aj z funkcií samosprávneho kraja stanovených zákonom225 o utváraní podmienok na rozvoj kultúry. Z toho dôvodu majú aj dané príspevkové organizácie regionálnu pôsobnosť, napr. Krajské múzeum v Prešove, Východoslovenské múzeum v Košiciach, Západoslovenské múzeum v Trnave, Múzeum a Kultúrne centrum južného Zemplína v Trebišove, Oravské Múzeum P. O. Hviezdoslava a pod. Rozpočtovo teda podliehajú VÚC, ktoré ich financuje z vlastného rozpočtu, ktorý pozostáva z vlastných príjmov, dotácií zo štátneho rozpočtu a z ďalších zdrojov.226 Problematickým sa zdá byť, nedostatok financií. Finacie v mnohom závisia od veľkosti daného VÚC ako aj od daľších okolností, ktoré z objektívnych dôvodov nemôže daná kultúrna organizácia ovplyvniť. Preto by bolo vhodné vyvážiť nerovnosti týkajúce sa financií medzi menším VÚC s množstvom kulturných organizácií a väčším – finančne silnejším, s menším počtom dobre financovaných organizácií. 1.3 Obec Vzhľadom k veľkej variabilite možností zriaďovania a financovania kultúrnych organizácií medzi jednotlivými obcami, čo je zapríčinené z rôznych dôvodov, je táto problematika v tejto oblasti zložitá. Obdobne ako pri VÚC aj obce majú zákonne ukotvené227 možnosti zriaďovania a zakladania rozpočtových a príspevkových organizácií, povinnosti vykonávať správu kultúrnych pamiatok, pamiatkových území a pamätihodností obce a taktiež utvárať podmienky na vzdelávanie, kultúru, osvetovú činnosť a záujmovú umeleckú činnosť. Problémom zvykne byť pri malých obciach častokrát nedostatok finančných prostriedkov na správu kultúrnych objektov, medzi nimi aj kultúrnych organizácií, nachádzajúcimi sa na území obce. Tieto obce ako správcovia daní nedosahujú ich vyrubovaním dostatočné tzv. vlastné príjmy228, ktoré by pokryli všetky náklady na správu týchto organizácií a na ich ďalší rozvoj. Finančná náročnosť udržania obecných pamiatok, ako aj vízia minimálneho zisku z nich sú dôvodmi prečo nie je v tejto oblasti veľký záujem zo strany malých obcí. Z toho dôvodu sa 225 § 4 ods. 1 písm. l zákona č. 302/2001 Z. z. o samospráve vyšších územných celkov (zákon o samosprávnych krajoch) 226 § 9 ods. 2 zákona č. 302/2001 Z. z. o samospráve vyšších územných celkov (zákon o samosprávnych krajoch) 227 § 4 ods. 3 písm. f, h, l, zákona č. 369/1990 Zb. o obecnom zriadení 228 § 7 ods. 1 zákona č. 369/1990 Zb. o obecnom zriadení 129 intenzívne využívajú ďalšie možnosti financovania a ich vzájomné kombinácie, medzi ktoré patria mimorozpočtové peňažné fondy, návratné zdroje financovania, štátne dotácie a iné.229 2 CHARAKTERISTIKA FINANCIÍ Okrem charakterizovania zriadeľov, je nevyhnutné popísať aj samotné zdroje financovania. Financie môžu prameniť z viacerých zdrojov za splnenia rôznych podmienok. Ich naplnenie však v niektorých prípadoch môže byť z objektívnych dôvodov problematické, čo spôsobuje v konečnom dôsledku nežiaduci stav. 2.1 Členenie financií Tieto financie od zriaďovateľa možno vo všeobecnosti rozdeliť na periodicky sa opakujúce finančné čiastky, ktoré majú zabezpečiť bežné fungovanie inštitúcie, pričom medzi ne patria financie určené na vyplácanie miezd zamestnancov, úhradu nákladov na energie, splácanie pohľadávok za prenájom nehnuteľností, úhradu nárokov tretích osôb a subdodávateľov, hradenie licencií a práv, ako aj mnohé ďalšie záležitosti v súvislosti z ochranou a zabezpečením objektov, správy zelene, dopravných komunikácií a pod. Za neperiodické možno považovať financie určené na tvorbu a realizáciu podujatí, koncertov, výstav, expozícií, kultúrnych a spoločenských podujatí, financovanie rekonštrukčných prác, nákup spotrebného materiálu, poskytnutie plnení vyplývajúcich z odplatných kontraktov a pod. Práve získanie týchto financií býva častokrát náročnejšie. Financie môže daná kultúrna organizácia získať aj prostredníctvom vlastných príjmov, pričom pri tejto možnosti financovania je potrebné mať na zreteli ich špecifickú vlastnosť, ktorou sa vyznačujú a tou je ich neziskový charakter. Na základe nej platia pre tieto subjekty určité obmedzenia, ktoré ustanovuje zákon č. 524/2004 o rozpočtových pravidlách verejnej správy, ktorý napr. v § 28 ustanovuje obmedzenia podnikateľskej činnosti. Táto podnikateľská činnosť musí byť krytá jej výnosmi, môže ju daná organizácia vykonávať nad rámec svojej hlavnej činnosti iba ak plní úlohy stanovené zriaďovateľom. Pod touto podnikateľskou činnosťou si možno predstaviť predaj suvenírov, vstupné, prenájom priestorov a obdobné služby. Takáto možnosť získania ďalších financií vyplýva pre danú organizáciu z faktu, že tieto inštitúcie sú vnímané aj širokou verejnosťou ako turistické miesta, ktoré sú hojne navštevované a práve táto skutočnosť je potenciálom pre generovanie zisku. Taktiež ďalší finančný zdroj predstavuje to, že sú tieto organizácie registrované ako neziskové organizácie poskytujúce 229 § 7 ods. 2 až 6 zákona č. 369/1990 Zb. o obecnom zriadení 130 všeobecne prospešné služby, podľa zákona o dani príjmov230, umožňuje im to čerpať podiel zaplatenej dane z príjmov až do výšky 2 %231 podľa § 50 zákona o dani z príjmov. Špecifickou možnosťou financovania je Fond na podporu umenia s vlastnou právnou úpravou.232 Jedná sa o špecifickú verejnoprávnu inštitúciu vo forme právnickej osoby. Jej najvyšším a zároveň aj štatutárnym orgánom je Rada, skladajúca sa z 13 členov, pričom 8 z nich vymenúva a odvoláva minister kultúry SR233, čo môže značne ovplyvňovať jej činnosť vzhľadom k tomu, že poskytuje financie aj pre organizácie patriace pod iného zriaďovateľa. Tento fond poskytuje financie na podporu umeleckých aktivít, kultúry a kreatívneho priemyslu bližšie popísaných v § 18 ods. 1 a projektov bližšie popísaných v § 18 ods. 2 a to vo forme dotácie, štipendia alebo pôžičky so splatnosťou najviac 5 rokov.234 Daná organizácia môže teda prostredníctvom žiadosti o poskytnutí finančných prostriedkov požiadať o finančné prostriedky napr. na reštaurovanie zbierkových predmetov, inscenáciu, tvorbu publikácie a pod. Problém však nastáva pri dlžke konania, ktoré môže spôsobovať problémy v rámci akvizícií a ich následné zmarenie. Pomerne ojedinelým je financovanie kultúrnych organizácií schválením špecifického rozpočtu vládou SR pre konkrétny účel. Takáto situácia nastala v prípade komplexnej obnovy hradu Krásna Hôrka, kedy sa okrem odstránenia následkov požiaru z roku 2012, čo sa financovalo najmä z poistenia, rozhodlo, že sa bude hrad rekonštruovať komplexne na čo vláda v roku 2019 schválila rozpočet na takmer 35 miliónov eur, ktoré mali byť rozvrhnuté na obdobie niekoľkých rokov v súvislosti s rozdelením rekonštrukcie na etapy. Taktiež špecifikom sú aj ďalšie fondy a nadácie napr. Nadácia VÚB banky, za pomoci ktorej sa podarilo zreštaurovať gotické sakrálne stavby na Gemeri, alebo aj Nadácia Tatra banky. Problémom sú častokrát lehoty. Tieto lehoty musia byť dodržané na to, aby bolo možné dané financie čerpať, čo sa však nemusí vždy podariť vzhľadom k účelu financií. Okrem vnútroštátnych finančných zdrojov sa môžu kultúrne organizácie financovať aj zo zahraničných zdrojov, akými sú najmä štrukturálne fondy z Európskej únie, ktoré sú hojne využívané rôznymi subjektmi na všetkých úrovniach napr. spolufinancovanie rekonštrukcie kaštieľa v Borši, ako aj päťhrannej veže a kaplnky bojnického zámku. Za cezhraničné spolupráce možno považovať aj ďalšie projekty ako napr. INTERREG, ktorý je zameraný na cezhraničnú spoluprácu viacerých krajín aj v oblasti kultúry. Medzi typy týchto programov taktiež zaradzujeme program Kreatívna Európa, Nórske granty, ako aj UNESCO programy. Okrem iných, platia tu aj obmedzenia týkajúce sa vylúčenia istých subjektov napr. SNM, z možnosti participácie do týchto projektov, upravené zákonom. 230 § 50 ods. 4 písm. d zákona č. 595/2003 o dani z príjmov 231 do výšky 3 %, ak ide o daňovníka, ktorý v zdaňovacom období, ktorého sa vyhlásenie týka, vykonával dobrovoľnícku činnosť podľa osobitného predpisu podľa zákona č. 595/2003 o dani z príjmov § 50 ods. 1 písm. a 232 Zákon č. 284/2014 Z. z. o Fonde na podporu umenia a o zmene a doplnení zákona č. 434/2010 Z. z. o poskytovaní dotácií v pôsobnosti Ministerstva kultúry Slovenskej republiky v znení zákona č. 79/2013 Z. z. (Ďalej len ,, zákon o Fonde na podporu umenia.“) 233 § 1 až 5 zákona o Fonde na podporu umenia 234 § 18 ods. 3 zákona o Fonde na podporu umenia 131 Vzhľadom k tomu, že ak chce organizácia získať potrebné financie z daného zdroja, je niekedy podmienkou spolufinancovanie danej činnosti. V praxi to znamená, že na to, aby nejaká kultúrna organizácia získala finančné prostriedky na reštaurovanie zbierkového predmetu z Fondu na podporu umenia je potrebné získať časť financií z iného zdroja napr. zriaďovateľa. Práve táto podmienky môže niekedy spôsobovať neúčasť niektorých subjektov na žiadostiach o financie, keďže niektoré malé subjekty nedisponujú ani touto menšou čiastkou. Aj z toho dôvodu dochádza v praxi ku kombinovaniu viacerých finančných zdrojov, najmä pri finančne náročnejších projektoch. 2.2 Komparácia V porovnaní s inými krajinami ako napr. Česko alebo Maďarsko možno dospieť k viacerým záverom. V prípade Českej republiky možno vo všeobecnosti konštatovať, že základné aspekty organizácie kultúrnych organizácií sú obdobné. Ide napr. o zhodných zriaďovateľov, teda o štát, kraj a obec, príspevkové organizácie zriadené ministerstvom napr. Národní muzeum a pod. Paralely sú znateľné aj vo financovaní a to v podobe príspevkov od zriaďovateľa, ministerstva kultúry, vlastné príjmy napr. zo vstupného, prostriedky z grantov a nadácií a taktiež z Európskej únie. Tieto skutočnosti vyplývajú z platných právnych predpisov.235 Okrem týchto aspektov si vyskytujú aj isté špecifiká v podobe Národního památkoveho ústavu. Ide o príspevkovú organizáciu sui generis zriadenú Ministerstvom kultúry ČR na základe zákona236, ktorý vznikol roku 2003 splynutím Státního ústavu památkové péče a Státních památkových ústavů, pričom bol roku 2013 čiastočne organizačne zmenený.237 Špecifikum tohto subjektu spočíva v tom, že táto organizácia spravuje veľké množstvo najvýznamnejších pamiatok krajiny a z toho pramení jej možnosť regulovania finančných prostriedkov, ktorými disponuje podľa potreby medzi jednotlivé spravované subjekty. Samotné financie získava z obdobných zdrojov pričom okrem ministerstva a únie získava významné financie práve z vlastných príjmov, keďže aj mnohé spravované subjekty patria k najnavštevovanejším v krajine. Pomerne obdobná situácia platí aj v Maďarskej republike. Za zmienku stojí špecifický vládny program tzv. ,,Národný kaštielný program a národný hradný program.“238 Vďaka tomuto programu, majú mnohé vybrané pamiatky možnosť byť komplexne zrekonštruované vrátane tvorby expozícií, zbierkového fondu, ako aj revitalizáciou okolia a priľahlých služieb. Uvedený program predstavuje špecifikum, keďže žiadny iný okolitý štát neposkytuje tak 235 Zákon č. 122/2000 Sb., Zákon o ochraně sbírek muzejní povahy, zákon č. 203/2006 Sb., Zákon o některých druzích podpory kultury , zákon č. 250/2000 Sb., Zákon o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, zákon č. 218/2000 Sb., Zákon o rozpočtových pravidlech, zákon č. 341/2005 Sb., Zákon o veřejných výzkumných institucích 236 Zákon č. 20/1987 Sb., o štátnej pamiatkovej starostlivosti 237 NEJEDLÝ. V. Histórie Národního Památkového úsatvu In: NÁRODNÍ PAMÁTKOVÝ ÚSTAV [online]. Dostupné na internete: <https://www.npu.cz/cs/o-nas/instituce> 238 Nemzeti Kastélyprogram és Nemzeti Várprogram 132 masívne financie, čo vyplýva aj z miestnych politických tendencií. Samotný program je financovaný vládou a zdrojmi únie.239 ZÁVER V súčasnosti možno v tejto oblasti registrovať viacero problémov, ktoré by bolo vhodné zákonne upraviť za účelom skvalitnenia tejto problematiky. Problematickým sa zdá byť napr. oblasť akvizičnej politiky, keďže nadobúdanie nových zbierkových predmetov. To môže byť zmarené dĺžkou vybavovania a následného schválenia financií na kúpu predmetov muzeálnej hodnoty, keďže ich predaj je zvyčajne ovplyvnený premennými trhu. Z toho vyplýva absencia mechanizmov a možností, ktoré by mohli pružne reagovať trh. Možným riešením by mohlo byť vytvorenie dvojstupňovosti poskytnutia financií v prípade zvlášť hodnotných predmetov, ktorá by spočívala v možnosti získania financií, alebo ich časti už predbežným schválením projektu na zodpovednosť žiadateľa. Taktiež väčší záujem a lepšiu organizačnú štruktúru štátu. V zahraničí sa stretávame aj s príkladmi poskytnutia značných, jednorazových, finančných prostriedkov v prípade mimoriadnych situácií, ako tomu bolo v prípade liechtensteinských zbierok.240 V súvislosti s rekonštrukciami štátnych kultúrnych organizácií a ich financovaním sa vyskytujú problémy v súvislosti so zapracovaním výsledkov priebežných výskumov a dodržania lehôt na realizáciu daného projektu. Ide teda o problém ako zapracovať zmeny projektu bez jeho porušenia, čo by malo za následok stratu financií. A contrario nezapracovaním týchto zmien by došlo k tomu, že výsledný stav pamiatky by nezohľadňoval dosiahnutú úroveň jej poznania po rekonštrukcií. Uvedené je upravené na legislatívnej úrovni aj zákonom č. 292/2014 Z. z. o príspevkoch poskytovaných z fondov Európskej únie, kde porušením lehoty tj. neukončením realizácií v stanovenej lehoty môže dôjsť k posúdeniu ďalších výdavkov za neoprávnené, môže nastať povinnosť pokračovania financovania z vlastných zdrojov alebo aj vrátenie všetkých financií. V súlade so strategickým plánom Ministerstva kultúry SR boli už aj v roku 2023241 zadefinované problémy financovania kultúry, ktoré možno vymedziť ako absencia výraznejších tokov zo súkromných zdrojov plynúcich do oblasti kultúry a kreatívneho priemyslu cez dary a sponzorské príspevky, absencia výraznejších foriem daňového zvýhodnenia nezriadených subjektov, absencia akejkoľvek finančnej podpory priamym financovaním nezriadených subjektov. Riešenia obdobných problémov boli popísané aj v strategickom pláne 239 Bližšie [online]. Dostupné na internete: <http://nkvp.hu/> 240 Jednalo sa o predaj pôvodných predmetov zo zámkou Valtice a Lednice potomkami pôvodných majiteľov na aukcií v zahraničí, pričom správcom uvedených sídel boli zo strany Ministerstva kultury ČR poskytnuté značné financie, aby bolo možné niektoré predmety zakúpiť späť. Bližšie Aukčný katalóg [online]. Dostupné na internete: <https://www.christies.com/en/auction/liechtenstein-property-from-the-collection-of-the-princely-house-ofliechtenstein-21435/> 241 MINISTERSTVO KULTÚRY SLOVENSKEJ REPUBLIKY, Spôsoby financovania kultúry a kreatívneho priemyslu [online]. Dostupné na internete: < https://strategiakultury.sk/wp-content/uploads/2023/09/2C_1.- Sposoby-financovania-KKP.pdf> 133 ministerstva242 v súvislosti so stimulovaním súkromných finančných zdrojov do oblasti kultúry, čo je v komparácií s inými krajinami pomerne značný problém, ktorý ale súvisí, aj so spoločensko-kultúrnymi danosťami tej, ktorej krajiny. Taktiež však je potrebné vytvoriť vhodné podmienky pre tieto súkromné osoby na legislatívne napr. v podobe daňového zvýhodnenia, čím by mohol štát pozitívne stimulovať prísun týchto financií. Je však nepochybné, že dostatočné financovanie kultúrnych organizácií má svoj neopomenuteľný význam, ktorého dôsledky sú však badateľné až s odstupom času, pričom ich možno vnímať aj ako investíciu do budúcnosti. POUŽITÁ LITERATÚRA 1. NEJEDLÝ. V. Histórie Národního Památkového úsatvu In: NÁRODNÍ PAMÁTKOVÝ ÚSTAV [online]. Dostupné na internete: <https://www.npu.cz/cs/o-nas/instituce> 2. Nemzeti Kastélyprogram és Nemzeti Várprogram, [online]. Dostupné na internete: <http://nkvp.hu/> 3. MINISTERSTVO KULTÚRY SLOVENSKEJ REPUBLIKY, Spôsoby financovania kultúry a kreatívneho priemyslu, s. 6 [online]. Dostupné na internete: < https://strategiakultury.sk/wp-content/uploads/2023/09/2C_1.-Sposobyfinancovania-KKP.pdf> 4. MINISTERSTVO KULTÚRY SLOVENSKEJ REPUBLIKY, Stratégia kultúry a kreatívneho priemyslu Slovenskej republiky 2030, Strategický cieľ 2, s. 34-39 [online]. Dostupné na internete: <https://strategiakultury.sk/wpcontent/uploads/2023/06/Strategia_KKP_SR_2030_po_shvaleni_.pdf> 5. Zákon č. 302/2001 Z. z. o samospráve vyšších územných celkov (zákon o samosprávnych krajoch) 6. Zákon č. 369/1990 Zb. o obecnom zriadení 7. Zákon č. 595/2003 o dani z príjmov 8. Zákon č. 284/2014 Z. z. o Fonde na podporu umenia a o zmene a doplnení zákona č. 434/2010 Z. z. o poskytovaní dotácií v pôsobnosti Ministerstva kultúry Slovenskej republiky v znení zákona č. 79/2013 Z. z. 9. Zákon č. 20/1987 Sb., o štátnej pamiatkovej starostlivosti KONTAKT NA AUTORA [email protected] Univerzita Pavla Jozefa Šafárika v Košiciach, Právnická fakulta Kováčska 26 040 75 Košice Slovenská republika 242 MINISTERSTVO KULTÚRY SLOVENSKEJ REPUBLIKY, Stratégia kultúry a kreatívneho priemyslu Slovenskej republiky 2030, Strategický cieľ 2, s. 34-39 [online]. Dostupné na internete: <https://strategiakultury.sk/wp-content/uploads/2023/06/Strategia_KKP_SR_2030_po_shvaleni_.pdf> 134 Získanie licencie na poskytovanie služieb kryptoaktív v krajinách V4 Obtaining a licence for providing crypto‑asset services in V4 countries Bc. Dávid Tomečko Abstrakt Regulácia trhu s kryptoaktívami predstavuje pre Európsku úniu ďalšiu výzvu, ale aj príležitosť. Pred prijatím nariadenia MiCA boli trhy roztrieštené, regulačné prístupy členských štátov sa líšili a služby virtuálnych mien sa často vykonávali len na základe viazanej živnosti alebo registrácie. Nariadenie MiCA prinieslo prvú komplexnú právnu úpravu pre kryptoaktíva na úrovni Únie a stanovuje podmienky, ktoré musia poskytovatelia služieb spĺňať, ak chcú pôsobiť v celej EÚ. Cieľom príspevku je poukázať na požiadavky potrebné na udelenie licencie poskytovateľom služieb kryptoaktív podľa MiCA a priblížiť ich implementáciu v krajinách Vyšehradskej skupiny. Pozornosť sa venuje najmä rozsahu regulácie, kategóriám služieb, kapitálovým a organizačným nárokom, ako aj prechodným ustanoveniam, ktoré umožňujú existujúcim subjektom fungovať počas obmedzeného obdobia podľa starých pravidiel. V závere sa porovnávajú prístupy Slovenska, Česka, Poľska a Maďarska a identifikujú sa výzvy, ktoré môžu licenčný proces ovplyvniť. Kľúčové slová: MiCA, poskytovatelia služieb kryptoaktív, licencia, Vyšehradská štvorka Abstract The regulation of crypto‑asset markets represents a challenge and an opportunity for the European Union. Before the Markets in Crypto‑Assets Regulation there was no unified framework, member states relied on domestic registration schemes and virtual asset service providers often operated under trade licences with minimal requirements. MiCA introduced the first comprehensive EU‑level regime and sets out the conditions that crypto‑asset service providers must meet in order to conduct cross‑border activities. The aim of this paper is to highlight the requirements necessary for granting a licence to crypto-asset service providers under MiCA and to outline their implementation in the Visegrad countries. It explores the scope of regulation, the classification of services, prudential and governance obligations, and transitional periods that allow existing players to continue operating while they adjust to the new rules. The conclusion compares the approaches of Slovakia, the Czech Republic, Poland and Hungary and identifies challenges that could influence the licensing process. Key words: MiCA, crypto-assets service providers, licence, Visegrád Four 135 ÚVOD Rapídny vývoj digitálnych technológii v poslednom desaťročí umožnil vznik nového druhu uchovávateľa hodnoty – kryptoaktív. Tieto aktíva môžu reprezentovať tokenizované peniaze, investičné nástroje alebo digitálne objekty bez centrálneho emitenta. V súčasnosti však kryptoaktíva aj naďalej vyvolávajú v spoločnosti pocit neistoty, a to hlavne z dôvodov množstva káuz s podvodnými burzami a nedostatočným dohľadom. Je dôležité zdôrazniť, že európske štáty pred prijatím nariadenia MiCA243 nemali spoločný právny rámec a regulácia sa riadila najmä odporúčaniami proti praniu špinavých peňazí. Trhy boli buď neregulované alebo iba v rámci územia jednotlivých štátov, čo vytváralo právnu neistotu pre podnikateľov aj spotrebiteľov. Široká verejnosť preto poukazovala na potrebu harmonizácie.244 Nariadenie MiCA, ktoré bolo prijaté v roku 2023 a nadobudlo úplnú účinnosť 30. decembra 2024, je odpoveďou Európskej únie na nevyhnutnosť regulácie. Cieľom prijatia je podporiť inovácie, zlepšiť ochranu investorov a zabezpečiť finančnú stabilitu, pričom si zachováva technologickú neutralitu. Krajiny Vyšehradskej skupiny patria medzi dynamicky sa rozvíjajúce ekonomiky strednej Európy a pre mnohých poskytovateľov sú vstupnou bránou na jednotný trh. Pred zavedením nariadenia MiCA tu panovali rôzne prístupy: Slovensko a Česko zaobchádzali so službami virtuálnych mien ako so živnosťou, Poľsko vytvorilo registračný režim virtuálnych služieb a Maďarsko popri registrácii zaviedlo špeciálny daňový režim. Tieto rozdiely vytvárali pre podnikateľov prekážky pri prenikaní na susedné trhy a zvyšovali náklady na dodržiavanie predpisov. Príspevok preto skúma, ako sa nový licenčný režim premieta do praxe v jednotlivých krajinách V4 a aké výzvy prináša pre žiadateľov o licenciu. 1 Legislatívny rámec EÚ pre kryptoaktíva Európska komisia predstavila balík opatrení v oblasti digitálnych financií245, ktorého jadrom sú tri legislatívne akty: nariadenie o trhoch s kryptoaktívami (MiCA), nariadenie o digitálnej prevádzkovej odolnosti finančného sektora (DORA) a pilotný režim obchodovania s kryptoaktívami na technológii distribuovaného registra (DLT pilot). 243 EURÓPSKY PARLAMENT A RADA EÚ. Nariadenie (EÚ) 2023/1114 o trhoch s kryptoaktívami (MiCA). In Úradný vestník Európskej únie. L 150, 2023-06-09, s. 40–205. [online]. Dostupné na: https://eurlex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?uri=OJ%3AL%3A2023%3A150%3ATOC 244 BENSON, V. – ADAMYK, B. – CHINNASWAMY, A. – ADAMYK, O. Harmonising cryptocurrency regulation in Europe: opportunities for preventing illicit transactions. In European Journal of Law and Economics. ISSN 0929-1261, roč. 57, 2024, s. 37–61. 245 RADA EURÓPSKEJ ÚNIE. Digital finance package: Council reaches agreement on MiCA and DORA. Tlačová správa. [online]. 5. 10. 2022. Dostupné na: https://www.consilium.europa.eu/en/press/pressreleases/2022/10/05/digital-finance-package-council-reaches-agreement-on-mica-and-dora/ 136 Nariadenie MiCA zavádza jednotné pravidlá pre vydavateľov a poskytovateľov služieb a dopĺňa už existujúce predpisy ako MiFID II246, MiFIR247 či AMLD5248. Podľa definícií nariadenia MiCA sa kryptoaktívom rozumie digitálne vyjadrenie hodnoty alebo práva, ktoré možno elektronicky prevádzať a uchovávať pomocou distribuovaného registra. Nariadenie rozlišuje tri hlavné kategórie: asset‑referenced tokens (stablecoiny zastupujúce majetkové alebo tovarové podklady), e‑money tokens (tokeny viazané na fiat menu) a iné kryptoaktíva. Niektoré aktíva, napríklad nezastupiteľné tokeny, vklady alebo poistné produkty, sú výslovne vylúčené z pôsobnosti nariadenia. Nariadenie MiCA jasne určuje, ktoré služby podliehajú povoleniu. Medzi služby kryptoaktív patria najmä úschova a správa kryptoaktív v mene klienta, prevádzka obchodných platforiem, výmena kryptoaktív za fiat meny a naopak, výmena kryptoaktív navzájom, prijímanie a prenos klientskych príkazov, vykonávanie príkazov na účet klienta, umiestňovanie tokenov, poradenstvo a správa portfólia. Nariadenie MiCA tiež zavádza pravidlá transparentnosti a ochrany spotrebiteľa: poskytovatelia musia zverejňovať jasné informácie o cenách, poplatkoch a rizikách, a viesť záznamy o environmentálnych dopadoch. Nariadenie ďalej vyžaduje, aby poskytovatelia prijali prísne opatrenia na predchádzanie zneužitiu trhu, konfliktom záujmov a porušovaniu práv používateľov. Jedným z kľúčových prvkov MiCA sú kapitálové, organizačné a odborné nároky na poskytovateľov. Nariadenie zavádza tri triedy poskytovateľov podľa povahy služieb.249 Trieda 1 pokrýva poradenstvo, prijímanie a prenos príkazov, vykonávanie príkazov a umiestňovanie tokenov a vyžaduje základné imanie aspoň 50 000 EUR. Trieda 2 zahŕňa služby zmenární a prevádzkovateľov platforiem, minimálne imanie sa zvyšuje na 125 000 EUR. Trieda 3 zahŕňa úschovu a správu kryptoaktív a vyžaduje kapitál najmenej 150 000 EUR. Okrem toho sú poskytovatelia povinní udržiavať rezervy, byť poistení a preukázať, že majú kvalifikované vedenie s odborníkmi. Tieto požiadavky zbližujú krypto odvetvie s tradičným finančným sektorom a majú zabrániť pôsobeniu insolventných a neprofesionálnych subjektov na trhu. 2 Stav pred prijatím európskej regulácie Každý z členských štátov V4 pristupoval k regulácii kryptoaktív odlišne. Tento stav vyvolával neistotu a limitoval cezhraničné poskytovanie služieb. Akademické štúdie 246 EURÓPSKY PARLAMENT A RADA EÚ. Smernica 2014/65/EÚ z 15. mája 2014 o trhoch s finančnými nástrojmi (MiFID II) a o zmene smernice 2002/92/ES a smernice 2011/61/EÚ. In Úradný vestník Európskej únie. L 173, 12. 6. 2014, s. 349–496. [online]. Dostupné na: https://eur-lex.europa.eu/eli/dir/2014/65/oj/eng 247 EURÓPSKY PARLAMENT A RADA EÚ. Nariadenie (EÚ) č. 600/2014 z 15. mája 2014 o trhoch s finančnými nástrojmi (MiFIR) a o zmene nariadenia (EÚ) č. 648/2012. In Úradný vestník Európskej únie. L 173, 12. 6. 2014, s. 84–148. [online]. Dostupné na: https://eur-lex.europa.eu/eli/reg/2014/600/oj/eng 248 EURÓPSKY PARLAMENT A RADA EÚ. Smernica (EÚ) 2018/843 z 30. mája 2018, ktorou sa mení smernica (EÚ) 2015/849 o predchádzaní použitia finančného systému na účely prania špinavých peňazí alebo financovania terorizmu (AMLD5) a menia sa smernice 2009/138/ES a 2013/36/EÚ. In Úradný vestník Európskej únie. L 156, 19. 6. 2018, s. 43–74. [online]. Dostupné na: https://eur-lex.europa.eu/eli/dir/2018/843/oj/eng 249 ADVAPAY. CASP licensing in the EU: Minimum initial capital requirements. [online]. 2023. Dostupné na: https://advapay.eu 137 poukazovali na to, že nejednotnosť národných predpisov bránila rozvoju trhu a znásobovala riziká.250 Analýza expertov z viacerých európskych krajín ukázala, že v čase pred prijatím nariadenia MiCA neexistoval v Európe spoločný právny rámec pre kryptoaktíva a regulácia sa opierala predovšetkým o odporúčania proti praniu špinavých peňazí.251 Smernica AMLD5 zaviedla registračné povinnosti pre zmenárne virtuálnych mien a poskytovateľov úschovy privátnych kľúčov, avšak bez prudenciálnych požiadaviek, bez mechanizmu pasportizácie a bez komplexných pravidiel správania sa. Výsledkom bol rámec založený výlučne na požiadavkách AML, ktorý síce posilnil identifikáciu a kontrolu klienta, no neposkytoval systémové záruky primeraného kapitálu, riadenia rizík ani ochrany klienta porovnateľné s tradičným finančným sektorom. Neistotu ďalej prehlbovala hranica medzi kryptoaktívami a právom finančného trhu. Investične koncipované tokeny sa mohli kvalifikovať ako finančné nástroje, kým iné tokeny zostávali mimo ich pôsobnosti.252 Rozdielne národné výklady tým vytvárali riziko regulačného vymedzenia: poskytovatelia si neboli istí, kedy už vstupujú do prísnejšie regulovaného priestoru, čo zvyšovalo náklady na právnu verifikáciu a podporovalo hľadanie priaznivejšej jurisdikcie. Zavedenie nariadenia MiCA preto predstavuje zásadný posun smerom k právnej istote a odstráneniu prekážok pri poskytovaní služieb naprieč členskými štátmi.253 3 Licenčné požiadavky a kategorizácia poskytovateľov Podľa článku 59 nariadenia MiCA musí každý poskytovateľ služieb kryptoaktív, ktorý zamýšľa poskytovať služby v Únii, získať povolenie od príslušného dohľadu v členskom štáte sídla. Žiadosť obsahuje program činností, organizačnú schému, opis vnútorných kontrol, systém riadenia rizík a obchodný plán.254 Okrem samotnej žiadosti o povolenie budú musieť preukázať všetci poskytovatelia, že spĺňajú podmienky špecifikované v Hlave V Kapitole 2 nariadenia MiCA. Každý žiadateľ o povolenie bude musieť preukázať, že disponuje adekvátnym základným imaním a pravidelnými finančnými rezervami. Finančná stabilita sa zabezpečuje prostredníctvom kapitálových rezerv, ktoré sa hodnotia ročne a môžu byť pokryté vlastnými zdrojmi, poistným krytím alebo inými porovnateľnými formami zabezpečenia. Okrem hmotných predpokladov kladie nariadenie MiCA dôraz aj na kvalitu personálneho zabezpečenia. Riadiace orgány a finanční poradcovia musia preukázať vysokú mieru 250 ŠTRKOLEC, M. – HRABČÁK, L. Poskytovanie služieb kryptoaktív vo svetle nariadenia MiCA. In: BABČÁK, V. a kol. V. Slovensko-české dni daňového práva: Daňové právo a nové javy v ekonomike. Košice: ŠafárikPress, UPJŠ, 2023, s. 257–(dopln). ISBN 978-80-574-0269-5. [online]. (UPJŠ – Unibook). 251 EBA – EUROPEAN BANKING AUTHORITY. Report with advice for the European Commission on cryptoassets. 9. 1. 2019. [online]. Dostupné na: https://www.eba.europa.eu/publications-and-media/press-releases/ebareports-crypto-assets 252 ESMA – European Securities and Markets Authority. Advice – Initial Coin Offerings and Crypto-Assets. [online]. 9. 1. 2019. Dostupné na: https://www.esma.europa.eu 253 ČUNDERLÍK, Ľ. – KATKOVČIN, M. (zost.) Finančné inovácie – determinant súčasnej a anticipovanej regulácie na finančnom trhu (výzvy a riziká). Bratislava: Právnická fakulta UK, 2024. 135 s. ISBN 978-80-7160736-6. [online]. (PF UK – zborník). 254 NÁRODNÁ BANKA SLOVENSKA. Príprava a podanie žiadosti (licencie podľa MiCA). [online]. 2025. Dostupné na: https://www.nbs.sk