ВАЖНИ СЕГМЕНТИ ПРОЦЕСА ОСАВРЕМЕЊИВАЊА ПРИМЕНЕ ПОРЕЗА

93 UDK: 336.22 DOI: 10.5281/zenodo.17799772 Др Марина Димитријевић,* Редовни професор, Правни факултет, Универзитет у Нишу, Република Србија ВАЖНИ СЕГМЕНТИ ПРОЦЕСА ОСАВРЕМЕЊИВАЊА ПРИМЕНЕ ПОРЕЗА** Апстракт: Дигитална револуција свој одраз има и у пореском домену, чинећи га веома атрактивним за увођење бројних дигиталних новина. Усмеравање пажње на студиозно побољшање имплементације пореза у савременим условима ствара могућности за другачије сагледавање пореског феномена и лакше савладавање испољених потешкоћа и препрека што потпуније примене пореске легислативе. Визија будућности опорезивања којој се стреми све наглашеније добија дигиталне оквире а глобално повезани свет се среће са новом перцепцијом администрирања порезима. Анализа битних сегмената пореског реформског процеса у раду потврђује хипотезу постојања општеприхваћеног конзистентног приступа променама које воде до већег нивоа фискалног радмана и убраних пореских прихода, као финансијске потпоре одрживог развоја и његових циљева. Кључне речи: порези, опорезивање, дигиталне технологије, дигитална трансформација опорезивања, одржив развој. 1. Увод Порези су веома битне дажбине. Њиховим успешним убирањем стварају се претпоставке за несметано финансирање јавне потрошње. Свака држава, по природи ствари, регуларном одвијању пореских токова даје приоритет у свом деловању и сматра га покретачком * [email protected], ORCID ID 0000-0001-9073-9367. ** Рад је настао као резултат финансирања од стране Министарства науке, технолошког развоја и иновација, по Уговору евиденциони број 451-03-137/202503/200120 од 04.02.2025. године. У складу са Агендом за одрживи развој до 2030. године (A/RES/71/313), овај рад је повезан са циљем одрживог развоја бр. 17: Ојачати средства примене и ревитализовати глобално партнерство за одрживи развој. �������� ������� ������ ������� ��������� � ���� | 2025 94 снагом укупног напретка, као и гарантом своје финансијске стабилности. Перманентна посвећеност унапређењу имплементације пореза није изненађење уколико се имају у виду потенцијалне опасности и штете по државу и друштво, које могу настати услед неквалитетне примене пореског законодавства. Дигиталне технологије, својим постајањем и великом динамиком усавршавања, формирају постојећи амбијент за реализацију законом уређених односа фискуса и пореских обвезника, а тиме и пореских потраживања државе. Дигитализацијом пореске сфере се, заправо, коренито преображавају смернице за осавремењивање утврђивања, контроле и наплате пореза, односно за успостављање нових пословних модела и процедура намењених вршењу пореске функције државе. Наведено условљава и не мала прилагођавања поступања пореских субјеката (пореских органа и пореских обвезника) долазећем пореском дигиталном свету. У овом контексту, претпоставке за успешно спровођење пореских процедура из преддигиталног периода, иако временски дуго доминантне, постепено и неповратно престају да важе. Промене постају неизбежне и незауставиве а порески административни послови се трансформишу у сврху достизања што бољих учинака при суочавању са разноликим изазовима. У овом раду се разматрају важни сегменти процеса осавремењивања примене пореза у актуелним условима са намером потврђивања хипотезе о постојању конзистентног приступа у спровођењу овог процеса на глобалном нивоу будући да је дигитализација пореске области постала врло видљив глобални тренд. С тим у вези, у раду се заступа став да се изглед процеса осавремењивања примене пореза креира како употребом дигиталних технологија, тако и осмишљавањем нових стратегија поступања пореских органа и промишљања пореске власти о порезима и обвезницима пореза. Уз помоћ дигиталних технологија и посредством модернизоване перцепције обављања пореских послова треба, у светлу остваривања фискалног циља опорезивања као доминантног, квалитетније управљати пореским ризицима и релацијама са пореским обвезницима како би се достигли оптимални резултати у наплати пореских потраживања државе. Дигиталне технологије омогућавају лакши приступ иновацијама у процесу имплементације не само појединих пореских облика већ и пореског система у целини. Кроз претходне провере, тј. тестирања ових иновација и одређена експериментисања (нпр. путем пилот пројеката) могу се остварити трајнија побољшања.1 1 Jingnan (Cecilia) Chen, Shaun Grimshaw, Gareth D. Myles, „Testing and Implementing Digital Tax Administration“, Digital Revolutions in Public Finance (ed. Sanjeev Gupta, Michael М. Димитријевић | стр. 93-106 95 Релевантност теме осавремењивања примене пореза за одржив развој и његове циљеве је неспорна. Одсуство благовремене наплате потребних пореских прихода утиче неповољно на стабилност социоекономског развоја земље, са непредвидивим неповољним друштвеноекономским консеквенцама. Циљеви одрживог развоја, стога, и истичу значај прикупљања пореских прихода за економије у развоју потврђујући, као што је то био случај у претходним временима, кључну позицију и улогу политике опорезивања у области економске политике државе. Реално је очекивати да ће тако бити и убудуће, с обзиром да феномен опорезивања омогућава држави (јавном сектору) несметано финансирање и функционисање а државним властима испуњавање њене законом прописане надлежности у разним деловима живота једног друштва. Свакако, уредна динамика прикупљања пореских прихода олакшава смањење јавног дуга и финансирање инвестиција које подстичу економски раст. Порески приходи бивају нарочито потребни, у економски кризним временима, када се уз незаобилазно обезбеђење неоходних и квалитетних јавних добара и услуга, користе и за улагање у капиталну инфраструктуру (јавне инвестиције) ради економског опоравка и убрзаног раста, смањење незапослености и неједнакости у сиромаштву, као и за финансирање политике јавних расхода усмерене на родну равноправност.2 Рад је структуриран на следећи начин. Након увода, у раду је дат осврт на процес осавремењивања примене пореза. У наставку рада, пажња је посвећења важним сегментима овог процеса – пореским односима, подацима о пореским обвезницима и њиховој економској моћи, управљању ризицима у примени пореза. Завршни део рада чине закључна разматрања. 2. О процесу осавремењивања примене пореза Дигиталне технологије имају потенцијал да изврше трансформацију и унапређење примене пореза на начине који су, по много чему, новина у пореској стварности и то посредством увођења бројних промена у различитим сегментима ове области. Тиме се стварају претпоставке за ремоделирање већине форми устаљених поступања и пореских органа и пореских обвезника, проистеклих из захтева пореске легислативе, као и правила особених за администрирање појединачних пореских облика, односно пореског система у целини. Сходно наве2 Herbert Edling, David Nguyen-Thanh, Taxes and culture – Tax Reforms for Sustainable Development, Fiscal Studies No. 5, gtz, Eschborn, August 2006, 4. Keen, Alpa Shah, and Genevieve Verdier), International Monetary Fund, 2017, 114. �������� ������� ������ ������� ��������� � ���� | 2025 96 деном, креатори савременог реформисања изгледа администрирања порезима имају прилику да адекватним одабиром одговарајућих дигиталних солуција предупреде мањкавости које потичу из периода важења традиционалнг обрасца примене пореза и то тако што ће се установити нове моделе пореског административног функционисања, који доприносе достизању вишег нивоа ефикасности, ефективности и економичности, као показатеља учинака у обављању пореских послова, али и погодовати спречавању пореске евазије.3 Такође, такви модели, врло видљиво треба да буду усмерени и на пореске обвезнике, њихове потребе у погледу повиновања порезима, преференције обвезника повезане са пореским услугама које им се обезбеђују, у модалитетима као никада пре у историји опорезивања. У данашње време испланирати процес осавремењивања примене пореза и осмислити квалитетну стратегију са том сврхом значи фокусирати се на жељени правац преображаја и вишедимензионално разумевање кључног концепта потребног пореско-административног поступања, посматраног како из угла пореских органа и пореских обвезника, тако и из визуре циљева које треба постићи.4 Вредност нових идеја у наведеном смислу, њихово презентовање и пропагирање, подразумева и претходно посматрање ширег контекста преовладајућег дигиталног миљеа као резултата модерних технологија чијим се усавршавањем перманентно мењају прилике у којима се убирају порези. Оквири за формулисање квалитетне стратегије осавремењивања примене пореза, потребни како би се активности примене пореза прилагодиле дигиталном добу, собом доносе и нове изазове у погледу организационих промена (промена у структури организације пореске администрације), промена постојећих пореских процедура и вештина запослених у пореским органима,5 као и унапређења односа са целином популације пореских обвезника. Веома се притом намеће битним што реалније сагледавање постојећег стања развоја пореске области у свакој земљи. Традиционално затворена (централизована) хијерархијска структура пореске администрације се треба преобразити у много 3 Bas Jacobs, „Digitalization and Taxation“, Digital Revolutions in Public Finance (ed. Sanjeev Gupta, Michael Keen, Alpa Shah, and Genevieve Verdier), International Monetary Fund, 2017, 28. 4 Peter Green, „What do we mean by digital transformation of tax administration?“, Impact of digitalisation on the transformation of tax administrations, Intra-European Organisation of Tax Administrations, Budapest, 2018, 57. 5 Duncan Bentley, „Digital tax administration: transforming the workforce to deliver“, eJournal of Tax Research, vol. 18, no. 2, 2020, 367. М. Димитријевић | стр. 93-106 97 отворенију хијерархијску структуру унутар које се прикупљање информација о примени пореза организује, анализира и дели на различитим нивоима ове структуре. Притом, треба имати у виду, да виши степен хијерархијске отворености, дигитална повезаност различитих нивоа и успешно и поуздано коришћење дигиталних алата од стране запослених у пореским органима, изискује и надконтролу (виши степен контроле) сваког нивоа у хијерархијској структури како би се избегли могући ризици и смањиле на минимум потенцијалне опасности које, услед пропуста, могу да настану у домену пореског административниог рада. Дигиталне технологије и њихово коришћење у сфери примене пореза прате разнородни (друштвени, економски, правни, политички) ефекти који, у овом тренутку, због брзине и распрострањености промена, не могу у потпуности бити препознати и сагледани. Како смо непосредно и то свакодневно све више суочени са чињеницом да друштво постаје дубински и вишедимензионално прожето комплексном дигитално-технолошком инфраструктуром, а свет дигитално-технолошки „умрежен“ и повезан интернетом, склони смо да констатујемо да ће примену пореза готово извесно карактерисати даљи наставак осавремењивања у правцу израженије дигитализације. Он ће, по свему судећи, бити праћен унапред пројектованим модалитетима предузимања активности у различитим сегментима овог процеса (на важне сегменте ће у наставку рада бити указано), као и повећаним присуством аутоматских операција у пореској процедури. Тиме се фактички данашњи свет налази на прагу оживотворења прилично дуго присутних залагања6 формирања општеприхваћеног приступа управљању пореским пословима и имплементацији пореског система. 3. Порески односи Порески обвезници и њихова пореска понашања су одувек имали суштинску важност за успешну примену пореза. Потребе пореских обвезника, као и захтеви који се пред њих постављају, мењају се интензивно са појавом и коришћењем дигиталних технологија. Наведено условљава и промене у пореским релацијама (пореским односима). Стога се, у дигиталном амбијенту, модалитети интеракције пореских органа и пореских обвезника знатно и постојано реформишу стварајући простор да савремене пореске комуникације ових субјеката буду 6 Guillermo Jimenez, Niall Mac an tSionnaigh, Anton Kamenov, Information Technology for Tax Administration, USAID Leadership in Public Financial Management (LPFM), USAID, 2013, 13-14. �������� ������� ������ ������� ��������� � ���� | 2025 98 далеко двосмерније а њихово понашање много активније и кооперативније када је о примени пореза реч. Пореске обвезнике у интеракцијама са пореским органима и стицању дигиталних пореских искустава нарочито покреће несметани приступ потребним пореским информацијама и услугама, специјализација пореских услуга које им се пружају, коректна међусобна комуникација и сарадња унутар пореског дигиталног амбијента. Наиме, до масовне сарадње пореских субјеката у дигитализованој пореској процедури долази само у условима пажљивог и посвећеног креирања контекста за ту сарадњу, као и адекватне мотивације којом се порески обвезници подстичу на активно учешће и ангажман. Наведено постоји онда када порески обвезници осећају да су, од стране пореских органа, у поступку примене пореза третирани правично и коректно и да се радње у поступку примењују у доброј вери. Савремено (дигитално) доба креира амбијент у коме се успоставља својеврсна „мрежа“ односа пореских органа и пореских обвезника. Наиме, порески органи и порески обвезници постају чланови тзв. пореске мреже (мреже успостављене за потребе опорезивања) и дигитално су повезани разним дигиталним алатима и платформама. Потребно је истаћи да се, у новије време, врло убрзава рад пословних модела платформи, као изума дигиталног доба, будући да оне имају улогу кључне везивне тачке субјеката пореских односа, односно олакшавају њихове међусобне интеракције. Оваква повезаност подстиче добре односе пореских субјеката и навикавање на дигитализоване поступке администрирања порезима, што је и планирана и пожељна сврха дигитализације пореског домена. У оваквој парадигми пореске реалности, порески органи и порески обвезници, међусобно динамично повезани, делују једни на друге и тако мењају свој међусобни однос и уопште однос према феномену опорезивања. Задатак пореских органа је да посматрају реакције пореских обвезника, разумеју њихова схватања појединих пореских питања, разматрају и уважавају оправдане (разумне) захтеве обвезника у пореском поступку. Сазнања до којих се тако долази доприносе сегментирању пореских обвезника у одређене групе, што пореским органима нарочито може користити приликом дизајнирања нових модалитета дигиталних услуга за обвезнике пореза, али и приликом управљања пореским ризицима. С тим повезано, било да се ради о пружању одговора на питања пореских обвезника, давању савета, решавању обвезникових захтева или упознавању обвезника са новим пореским информацијама, од пореских органа се очекује активно деловање. То је могуће постићи коришћењем различитих „канала“ комуникације М. Димитријевић | стр. 93-106 99 (имејлова, смс порука, видео конференција, апликација, функционалних веб страница и сл.), односно онлине алата за управљање односима са пореским обвезницима.7 Како би обезбедили што већу сагласност обвезника у прихватању пореских обавеза (tax compliance) и представили им се, на одговарајући начин, у поступку примене пореза порески органи треба да својим поступцима покажу да уважавају различите потребе пореских обвезника и да им уједно, у том погледу, олакшавају испуњавање постављених пореских захтева. Дакле, потребно је што боље разумевање потреба и мотивација пореских обвезника за жељена пореска понашања, односно дизајнирање механизама подстицања таквих понашања. Овакве реакције пореских органа на потребе пореских обвезника могу бити веома моћан инструмент формирања окружења у коме доминира спознаја о важности доприноса обвезника и њихових понашања успешној примени пореза. Ослушкивање потреба и идентификовање преференција пореских обвезника врло су битне активности за формирање и рад сервиса за пореске обвезнике (сервиса за пружање услуга пореским обвезницима). По природи ствари, руковођење сервисима може помоћи пореским органима да стекну вредна искуства и употребе их тако да модернизују постојеће модалитете свог функционисања. То иде у прилог смањивања простора за појаву пореског незадовољства обвезника а и притужби на рад пореских органа. Сервис за пореске обвезнике претвара се заправо у врло употребљив „извор“ драгоцених информација о обвезницима пореза и испољених проблемима у примени пореза. Континуирано учешће пореских обвезника у реалном времену у поступку администрирања порезима, захваљујући моћи дигиталне инфраструктуре, позитивно утиче на успостављене односе са пореским органима и њихово осавремењивање. 4. Подаци о пореским обвезницима и њиховој економској моћи Дигиталне технологије битно мењају размишљања о подацима, које порески органи поседују о пореским обвезницима и манифестацијама њихове економске моћи. Подсећања ради, у условима традиционалног администрирања порезима, прикупљање потребних података о пореским обвезницима, као и о приходима, имовини и потрошњи обве7 Rui Miguel Candeias Canha, „Simplifying and providing taxpayer assistance – The Portuguese experience“, Impact of Digitalisation on the Transformation of Tax Administrations, IntraEuropean Organisation of Tax Administrations (IOTA), Budapest, 2018, 32. �������� ������� ������ ������� ��������� � ���� | 2025 100 зника, било је отежано. Тада се коришћење података, онда када су били прикупљени, обављало углавном у пореским органима оног организационог нивоа (нпр. локалног нивоа) који их је поседовао. Размена ових података са пореским органима на субцентралним или централним нивоу, због слабе међусобне повезаности, није била задовољавајућа. Складиштење и чување пореских података су, такође, пратили одређени проблеми. У данашњим временима је, међутим, остварен значајан преокрет у сфери пореских података, условљен околношћу да се подаци прикупљају великом брзином и да модалитети складиштења и чувања података нису повезани са великим трошковима. Порески подаци су приступачнији за коришћење и обраду, захваљујући континуираном расту снаге рачунара.8 Пуно података о пореским обвезницима и манифестацијама њихове економске снаге може се, у поступку примене пореза, претворити у значајну предност пореских органа (везану за потребну успешност у раду),9 под условом да се том огромном количином података адекватно руководи и да се исти „претварају“ у вредне информације и корисне увиде, који се могу односити на претходно невидљиве односе, утицаје и „шаблоне“ обвезникових понашања. То је могуће остварити ако се различите групе пореских података међусобно упореде и буде утврђено у каквој се корелацији налазе. Притом, треба нагласити да свако квалитетно коришћење пореских података подразумева претходно одређивање степена ваљаности тих података, њихових аналитичких предности, као и поузданости извора из којих потичу.10 Будући да је амбијент, у коме се врши имплементација модерних пореских структура све сложенији, врло је важно да порески органи поседују способност да дођу до потребних валидних података о пореским обвезницима и њиховој економској моћи, комбинују те податке и извлаче одговарајуће закључке. Примера ради, подаци се могу користити за откривање модалитета обвезникових пореских понашања, мерење афинитета (склоности) обвезника према ризику у вези са поштовањем пореских прописа што пореским органима омогућава 8 Technologies for Better Tax Administration: A practical guide for Revenue Bodies, OECD, Paris, 2016, 55. 9 Mikayel Pashayan, „Big Data Analysis as an effective tool for tax administration“, Impact of digitalisation on the transformation of tax administrations, Intra-European Organisation of Tax Administrations, Budapest, 2018, 42-44. 10 Launching a Digital Tax Administration Transformation What You Need to Know, Asian Development Bank, May 2022, 8. М. Димитријевић | стр. 93-106 101 откивање тзв. профила пореских обвезика (пореског дигиталног идентитета обвезника).11 Захваљујући наведеном, реформишу се начини на које се, од стране пореских органа, третира обављање пореских послова, користе порески подаци и управља информацијама у вези са порезима. Све више се, сходно томе, примењује и осавремењује концепт управљања ризицима у примени пореза, о коме ће у наставку текста бити речи. 5. Управљање ризицима у примени пореза Већ је указано да су могућности прикупљања и обраде података, потребних за потребе опорезивања, врло проширене коришћењем дигиталних технологија у поступку примене пореза. Традиционална аналитика података створила је предуслове за тзв. Велике количине података (Big data), који уз примену моћних (дигиталних) аналитичких алата и значајно учешће стручњака из области аналитике (стручњака са изразитим статистичким и програмерским вештинама),12 омогућавају пореским органима откривање корелација и узрочности у пореском понашању обвезника, као и предвиђање њихових будућих, понекад и не толико очекиваних, пореских понашања. Доступни подаци, у овом контексту, постају стратешко средство за успешно управљање како понашањима пореских обвезника, а тиме и применом применом пореза. Протеком времена, подаци о понашањима пореских обвезника расту и помажу пореским органима да боље разумеју та понашања (проникну у психу обвезника),13 утврде профил пореског обвезника и градирају ниво ризика таквих понашања по уредну наплату пореских прихода, тј. примену пореза.14 Истовремено, они помажу примену циљног приступа у раду пореских органа према одређеним групама пореских обвезника (са посебним фокусом на пореске обвезнике са високим приходним потенцијалом)15 и одабир одређених обвезника за 11 Tax Administration 3.0: The Digital Transformation of Tax Administration, Forum on Tax Administration, OECD, 2020, 44. 12 Tax Administration 2019: Comparative Information on OECD and other Advanced and Emerging Economies, OECD Publishing, Paris, 2019, 50. 13 Hans D’Hondt, „Using advanced data analytics to predict debt non-payment risks“, Impact of digitalisation on the transformation of tax administrations, Intra-European Organisation of Tax Administrations, Budapest, 2018, 23-25 14 Pascal Saint-Amans, „New Ways of Ensuring Tax Compliance – A Perspective from the OECD”, Tax tribune, No 29, 2013, 118-119. 15 Lisette van der Hel – van Dijk, Maarten Siglé, „Cooperative Compliance: Tax Risk