Die Bekämpfung der Steuerumgehung

Oberheide, Ralf Book — Digitized Version Die Bekämpfung der Steuerumgehung Finanzwissenschaftliche Schriften, No. 87 Provided in Cooperation with: Peter Lang International Academic Publishers Suggested Citation: Oberheide, Ralf (1998) : Die Bekämpfung der Steuerumgehung, Finanzwissenschaftliche Schriften, No. 87, ISBN 978-3-631-75185-5, Peter Lang International Academic Publishers, Berlin, https://doi.org/10.3726/b13741 This Version is available at: https://hdl.handle.net/10419/182799 Standard-Nutzungsbedingungen: Die Dokumente auf EconStor dürfen zu eigenen wissenschaftlichen Zwecken und zum Privatgebrauch gespeichert und kopiert werden. Sie dürfen die Dokumente nicht für öffentliche oder kommerzielle Zwecke vervielfältigen, öffentlich ausstellen, öffentlich zugänglich machen, vertreiben oder anderweitig nutzen. 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If the documents have been made available under an Open Content Licence (especially Creative Commons Licences), you may exercise further usage rights as specified in the indicated licence. https://creativecommons.org/licenses/by/4.0/ Die Bekämpfung der Steuerumgehung FINANZWISSENSCHAFTLICHE SCHRIFTEN Ralf Oberheide In Zeiten, in denen in zunehmendem Maße über eine „zu hohe“ Steuerlast geklagt wird, gewinnen legale und illegale Formen des Steuerwiderstandes an praktischer und auch wissenschaftlicher Bedeutung. Die hier untersuchte mißbräuchliche Steuerumgehung ist als vom Gesetzeswortlaut, nicht jedoch vom Gesetzeszweck gedeckte Form der Steuerersparnis methodisch zwischen der legalen Steuervermeidung und der illegalen Steuerhinterziehung anzusiedeln. Diese Arbeit stellt den vorhandenen Erkenntnissen der Steuerrechtswissenschaft eine neue Ökonomische Theorie der Steuerumgehung zur Seite und entwickelt hieraus konkrete Vorschläge für eine Steuerreform, deren Umsetzung die mißbräuchliche Umgehung von Steuern weitgehend ausschließen könnte. Ralf Oberheide wurde 1963 in Hamburg geboren. 1986-1991 Studium der Betriebswirtschaftslehre an der Universität Hamburg, 1991-1995 Wissenschaftlicher Mitarbeiter am dortigen Institut für Finanzwissenschaft. FINANZWISSENSCHAFTLICHE SCHRIFTEN Ralf Oberheide Die Bekämpfung der Steuerumgehung Die Bekämpfung der Steuerumgehung FINANZWISSENSCHAFTLICHE SCHRIFTEN Herausgegeben von den Professoren Albers, Krause-Junk, Littmann, Oberhauser, Pohmer, Schmidt Band87 ~ PETER LANG Frankfurt am Main• Berlin• Bern• New York• Paris• Wien Ralf Oberheide Die Bekämpfung der Steuerumgehung PETER LANG Europäischer Verlag der Wissenschaften Open Access: The online version of this publication is published on www.peterlang.com and www.econstor.eu under the international Creative Commons License CC-BY 4.0. Learn more on how you can use and share this work: http://creativecommons. org/licenses/by/4.0. This book is available Open Access thanks to the kind support of ZBW – Leibniz-Informationszentrum Wirtschaft. ISBN 978-3-631-75185-5 (eBook) Die Deutsche Bibliothek -CIP-Einheitsaufnahme Oberheide, Ralf: Die Bekämpfung der Steuerumgehung / Ralf Oberheide. - Frankfurt am Main ; Berlin ; Bern ; New York ; Paris ; Wien : Lang, 1998 (Finanzwissenschaftliche Schriften ; Bd. 87) Zugl.: Hamburg, Univ., Diss., 1997 ISBN 3-631-33164-9 =½ D 18 ISSN 0170-8252 ISBN 3-631-33164-9 © Peter Lang GmbH Europäischer Verlag der Wissenschaften Frankfurt am Main 1998 Alle Rechte vorbehalten. Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlages unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Printed in Germany 1 2 4 5 6 7 Meiner Schwägerin 4.3.6.2 Verfassungsrechtliche Grenzen einer Verschärfung der Rechtsfolgen 90 4.3.7 Verfassungsmäßigkeit des§ 42 AO 93 4.4 Die Bekämpfung der Steuerumgehung in Frankreich 94 4.5 Zwischenergebnis 96 5. Ökonomische Theorie der Steuerumgehung 99 5.1 Vorbemerkungen 99 5.2 Das entscheidungstheoretische Modell der Einkommensteuerhinterziehung 100 5.2.1 Modellprämissen 100 5.2.2 Das Modell 101 5.2.3 Der Einfluß von Bruttoeinkommen, Aufdeckungswahrscheinlichkeit, Strafsatz und Steuertarif auf die Höhe des deklarierten Einkommens 105 5.2.3.1 Vorüberlegungen 105 5.2.3.2 Der Einfluß des tatsächlichen Einkommens auf die Höhe des deklarierten Einkommens 108 5.2.3.3 Der Einfluß der Überprüfungswahrscheinlichkeit auf die Höhe des deklarierten Einkommens 111 5.2.3.4 Der Einfluß des Strafsatzes auf die Höhe des deklarierten Einkommens 113 5.2.3.5 Der Einfluß des Steuertarifes auf die Höhe des deklarierten Einkommens 114 5.2.3.5.1 Der Einfluß des Steuersatzes auf die Einkommensdeklaration 114 5.2.3.5.2 Der Einfluß des Pauschaltransfers bzw. der Kopfsteuer auf die Einkommensdeklaration 117 5.2.3.5.3 Der Einfluß einer Veränderung der Progressivität des Steuertarifes auf die Einkommensdeklaration 118 5.3 Empirische Fundierung der Ergebnisse des theoretischen Modells der Hinterziehung 121 5.3.1 Vorbemerkungen 121 5.3.2 Einkommenshöhe 121 5.3.3 Überprüfungswahrscheinlichkeit 122 5.3.4 Strafsatz 123 5.3.5 Grenzsteuersatz 124 5.3.6 Sonstige Einflußfaktoren 126 5.4 Mögliche Erweiterungen des Grundmodells der Einkommensteuerhinterziehung und ihre Relevanz für ein Modell der Steuerumgehung 129 13 5.5 Entscheidungstheoretisches Modell der Steuerumgehung 135 5.5.1 Vorbemerkungen 135 5.5.2 Allgemeines Modell der Steuerumgehung 135 5.5.2.1 Statisches Modell 135 5.5.2.2 Komparativ-statische Analyse: Die Wirkung von Parametervariationen auf das versteuerte Einkommen 140 5.5.2.2.1 Variation des „wahren" Einkommens 140 5.5.2.2.2 Variation der Wahrscheinlichkeit eines Scheiterns der Steuerumgehung 142 5.5.2.2.3 Variation des Strafsatzes 143 5.5.2.2.4 Variation der Kostenfunktion 144 5.5.2.2.5 Variation des Steuertarifes 146 5.5.3 Modell der straffreien Steuerumgehung 152 5.5.3.1 Statisches Modell 152 5.5.3.2 Komparativ-statische Analyse: Die Wirkung von Parametervariationen auf das versteuerte Einkommen 156 5.5.3.2.1 Variation des „wahren" Einkommens 156 5.5.3.2.2 Variation der Wahrscheinlichkeit eines Scheiterns der Steuerumgehung 157 5.5.3.2.3 Variation der Kostenfunktion 158 5.5.3.2.4 Variation des Steuertarifes 161 5.6 Exkurs: Simultane Entscheidung über Steuerumgehung und Steuerhinterziehung 166 5.7 Interpretation der Modellergebnisse: Welche Parameter eignen sich für eine Bekämpfung der Steuerumgehung? 168 5.7.1 Einkommenshöhe 169 5.7.2 Wahrscheinlichkeit der Nichtanerkennung 170 5.7.3 Strafsatz 171 5.7.4 Kosten der Steuerumgehung 172 5.7.5 Steuertarif 173 5.7.5.1 Steuersatz 173 5.7.5.2 Pauschaltransfer und Kopfsteuer 174 5.7.5.3 Progression des Steuertarifes 175 5.8 Sonstige Bestimmungsgründe der Steuerumgehung 176 5.8.1 Finanzpsychologische Erklärungsfaktoren 176 5.8.1.1 Bewertung des politischen Systems 178 5.8.1.2 Beurteilung des staatlichen Budgets 179 5.8.1.3 Steuerbelastungsgefühl 182 5.8.1.4 Einschätzung der Steuerdisziplin der übrigen Bevölkerung 183 14 5.8.2 Gelegenheiten zu Steuerumgehung 184 5.9 Zwischenergebnis: Ansatzpunkte für eine erfolgversprechende Anti-Umgehungs-Politik 187 6. Bekämpfung der Steuerumgehung durch Beseitigung vorhandener Gelegenheiten zum Rechtsmißbrauch 191 6.1 Grundtypen der Steuerumgehung 191 6.2 Interpersonelle Verlagerung von Einkommen und Vermögen 192 6.2.1 Möglichkeiten für interpersonelle Einkommensverlagerungen 192 6.2.2 Reformvorschläge 194 6.2.2.1 F amiliensplitting 194 6.2.2.2 Abschaffung der direkten Progression 199 6.2.2.3 Reform der Erbschaft- und Schenkungsteuer 207 6.3 lntertemporale Verlagerung von Einkünften oder Ausgaben 208 6.3.1 Möglichkeiten der Verminderung oder Verzögerung der Steuerzahlung durch intertemporale Einkommensverschiebung 208 6.3.2 Reformvorschläge 209 6.4 Umwandlung bestimmter Einkunfts-, Aufwands- oder Umsatzarten in steuerbegünstigte Formen 212 6.4.1 Transformation zu versteuernden Einkommens in steuerbegünstigte Einkünfte 212 6.4.2 Transformation steuerlich irrelevanter Ausgaben in abzugsfähige Aufwendungen 213 6.4.3 Transformation von Umsätzen 213 6.4.4 Reformvorschläge 215 6.5 Steuerarbitrage 218 6.5.1 Formen der Steuerarbitrage 218 6.5.2 Reformvorschläge 220 6.6 Einkommens- oder Vermögensverlagerung zwischen betrieblicher und privater Ebene 221 6.6.1 Besonderheiten der Unternehmensbesteuerung 221 6.6.2 Möglichkeiten von Einkommens- und Vermögensverschiebungen zwischen betrieblicher und privater Ebene 222 6.6.3 Reformvorschläge 225 6.7 Ausnutzung von Verstößen gegen die Neutralität der Unternehmensbesteuerung 227 6.7.1 Verstöße gegen die Rechtsform- und Finanzierungsneutralität im deutschen Steuerrecht 228 6.7.1.1 Verstöße gegen die Rechtsformneutralität 228 6.7.1.2 Verstöße gegen die Finanzierungsneutralität 228 15 6.7.2 Möglichkeiten der Steuerumgehung durch Ausnutzung fehlender Rechtsform- und Finanzierungsneutralität 6.7.2.1 Ausnutzung fehlender Rechtsformneutralität 6.7.2.2 Ausnutzung fehlender Finanzierungsneutralität 6.7.3 Reformvorschläge 6.8 Räumliche Verlagerung von Einkommen 6.8.1 Vorbemerkungen 6.8.2 Methoden der internationalen Steuerumgehung 6.8.2.1 Internationale Steuerumgehung durch unangemessene Konzernverrechnungspreise 6.8.2.2 Internationale Steuerumgehung durch Nutzung von Basisgesellschaften 6.8.2.3 Internationale Steuerumgehung durch Mißbrauch von Doppelbesteuerungsabkommen 6.8.3 Reformvorschläge 7. Zusammenfassung und Ausblick Literaturverzeichnis Verzeichnis der zitierten Gerichtsentscheidungen 16 229 229 231 234 235 235 236 236 237 240 242 245 251 275 Abkürzungsverzeichnis a.A. a.a.O. abzgl. Al!ER AOStrafÄndG APTIRC art. AStG BAG Begr. Begr. RegE BerlinFG BewG BFH BFH/NV BGB-Gesellschaft BGH BGHSt BStBI. BVerfG BVerfGE bzgl. CGI comm. c.p. DB DBA ders. DF Drucks. ed. eds. EFG ErbSt ErbStG anderer Ansicht am angegebenen Ort abzüglich All England Law Reports Gesetz zur Änderung strafrechtlicher Vorschriften der Reichsabgabenordnung und anderer Gesetze Asian-Pacific Tax and Investment Research Centre article Außensteuergesetz Bundesarbeitsgericht Begründung Begründung zum Regierungsentwurf Berlinförderungsgesetz Bewertungsgesetz Bundesfinanzhof Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Gesellschaft bürgerlichen Rechts Bundesgerichtshof Amtliche Sammlung von Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Strafsachen Bundessteuerblatt Bundesverfassungsgericht Amtliche Sammlung von Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts bezüglich Codegeneral des Impots commentaire ceteris paribus Der Betrieb (Zeitschrift) Doppelbesteuerungsabkommen derselbe Droit fiscal Drucksache editor editors Entscheidungen der Finanzgerichte Erbschaftsteuer Erbschaftsteuergesetz 17 Erg.-Lfg. ESt EStG FG FinBeh FN gern. GewKapSt GewStG GewStR gl.A. GrESt GrS HHSp h.M. i.a. i.d.R. IEA i.e.S. ifo IFS i.H.v. insb. IRC i.S. i.S.d. i.S.v. i.V.m. JPE KSt KStG KStR LPF Ltd. m.w.N. N.F. NIT NJW no No. NWB 18 Ergänzungslieferung Einkommensteuer Einkommensteuergesetz Finanzgericht Finanzbehörde Fußnote gemäß Gewerbekapitalsteuer Gewerbesteuergesetz Gewerbesteuerrichtlinien gleicher Ansicht Grunderwerbsteuer Großer Senat HÜBSCHMANN/HEPP/SPIT ALER (AO-Kommentar) herrschende Meinung im allgemeinen in der Regel The Institute of Economic Affairs im engeren Sinne Institut für Wirtschaftsforschung Institut ,,Finanzen und Steuern" in Höhe von insbesondere Inland Revenue Commissioners im Sinne im Sinne des im Sinne von in Verbindung mit Journal of Public Economics Körperschaftsteuer Körperschaftsteuergesetz Körperschaftsteuerrichtlinien Livre des Procedures fisca/es limited company mit weiteren Nennungen Neue Folge negative income tax Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift) numero nomber Neue Wirtschafts-Briefe ÖPNV o.V. OWiG PF RAO Rdnr. RFH RFHE RJF Rspr. RStBI. Rz. StAnpG SVR Tz. u.a. UK Urt. USt UStG VGR Vol. VSt VStG WLR z.v.E. zzgl. öffentlicher Personennahverkehr ohne Verfasserangabe Gesetz über Ordnungswidrigkeiten Public Finance (Zeitschrift) Reichsabgabenordnung Randnummer Reichsfinanzhof Sammlung der Entscheidungen des Reichsfinanzhofs Revue de jurisprudence fiscale Rechtsprechung Reichssteuerblatt Randziffer Steueranpassungsgesetz Sachverständigenrat zur Begutachtung der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung Textziffer unter anderem United Kingdom Urteil Umsatzsteuer Umsatzsteuergesetz Volkswirtschaftliche Gesamtrechnung volume Vermögensteuer Vermögensteuergesetz Weekly Law Reports zu versteuerndes Einkommen zuzüglich 19 Symbolverzeichnis E E(A) E(U) f f( ... ) k K K( ... ) p p q r RA( ... ) s T T{ ... ) T' T'( ... ) T" U( ... ) U' U'( ... ) U" X xmin Xötr Xpriv w y µ cr e Einkommenseffekt erwartetes staatliches Aufkommen an Steuern und Geldbußen Erwartungsnutzen Strafsatz Funktion von ... Grenzkosten Fixkosten Kostenfunktion in Abhängigkeit von ... Wahrscheinlichkeit der Aufdeckung / des Mißlingens Punkt Quellensteuersatz Pauschaltransfer (bei r > 0) bzw. Kopfsteuer (bei r < 0) absolute Risikoaversion in Abhängigkeit von ... Substitutionseffekt Steuerfunktion Steuerfunktion in Abhängigkeit von ... Grenzsteuersatz Grenzsteuersatz bei einem versteuerten Einkommen i.H.v .... 2. Ableitung der Steuerfunktion Nutzenfunktion in Abhängigkeit von ... Grenznutzen Grenznutzen von ... 2. Ableitung der Nutzenfunktion deklariertes Einkommen nicht umgehbares Einkommen öffentliches Gut privates Gut tatsächliches Bruttoeinkommen verbleibendes Einkommen bei geglückter Steuerumgehung/ -hinterziehung Bruttoeinkommen Mindest-Nettoeinkommen Transfergrenze verfügbares Einkommen verbleibendes Einkommen bei gescheiterter Steuerumgehung/ -hinterziehung Erwartungswert Standardabweichung einheitlicher Grenzsteuersatz 21 2. Was ist Steuerumgehung? 2.1 Der Begriff der Gesetzesumgehung Die Steuerumgehung stellt einen Unterfall der Gesetzesumgehung dar. 1 Unter Gesetzesumgehung versteht man ein Verhalten, das zwar nicht gegen den Wortlaut einer gesetzlichen Bestimmung verstößt, aber einen Verstoß gegen Sinn und Zweck des Gesetzes bedeutet.2 Als Gesetzesumgeher wird bezeichnet, wer versucht, die Tatbestandsmerkmale begünstigender Rechtsnormen formal zu erfüllen (Tatbestandserschleichung) bzw. die Tatbestandsmerkmale belastender Rechtsnormen der Form nach zu vermeiden (Tatbestandsumgehung).3 Hierbei liegt regelmäßig ein Mißbrauch (an und für sich zulässiger) rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten vor.4 Die Begriffe „Gesetzesumgehung" und ,,Rechtsmißbrauch" stehen somit in einem engen Zusammenhang. 5 Nach h.M. beginnt eine Gesetzesumgehung erst dort, wo die Umgebungshandlung nicht mehr vom ausgelegten Gesetz erfaßt wird.6 Im Falle der Tatbestandserschleichung bedeutet das, daß auch eine enge Auslegung des Gesetzeswortlauts die Anwendung einer begünstigenden Vorschrift auf den ihr zugeordneten Sachverhalt nicht verhindern kann. In solchen Fällen begegnen Verwaltung und Rechtsprechung der Gesetzesumgehung mit dem Mittel der teleologischen Reduktion. Hierunter wird die „einschränkende Korrektur des Wortsinns durch den Normsinn"7 verstanden. Analog zur Tatbestandserschleichung beginnt für den Fall der Tatbestandsumgehung die Gesetzesumgehung dort, wo die Erfassung von Sachverhalten, welche nach dem Zweck des Gesetzes eigentlich zu erfassen wären, im Wege der Gesetzesauslegung nicht mehr möglich ist.8 Somit beginnt die Umgehung erst jenseits des ausgelegten Gesetzes, im Bereich der Gesetzeslücken. Eine -vom Gesetzgeber nicht gewollte -Gesetzeslücke liegt vor, wenn der Gesetzgeber bei Erstellung 1 Vgl. HENSEL (1923) S. 233, 226 ff.; vgl. auch BFH-Uneil vom 14.5.1986 II R 22/84 BStBI. 1986 II S. 620 [621]. 2 Vgl. RlEDEL (1%8) S. 3. 3 Vgl. DANZER (1981) S. 12. Statt „Tatbestandsumgehung" verwendet DANZER allerdings den mißverständlichen Begriff „Tatbestandsvermeidung". Vgl. in diesem Zusammenhang jedoch auch WESTERHOFF (1%6) S. 7. 4 Vgl. RÖMER (1955) S. 41. 5 Vgl. auch TEICHMANN (1962) S. 71 f. 6 Vgl. TIPKE (1993) S. 1326. 7 DANZER (1981) S. 79; vgl. auch LARENZ (1991) S. 391. 8 Vgl. HOFFMANN in KOCH/SCHOLTZ (1993) Rz. 3. (Soweit nicht anders angegeben, beziehen sich in dieser Arbeit alle Rz.-, Rdnr.-, Anm.- und Tz.-Angaben aus juristischen Kommentaren auf§ 42 AO.) 29 des Gesetzestextes nicht alle denkbaren Sachverhalte bedacht hat oder der Gesetzeszweck aufgrund mangelhafter sprachlicher Umsetzung nicht ausreichend durch den Wortlaut der Rechtsvorschrift zum Ausdruck kommt. 1 Gesetzeslücken lassen sich schließen durch Anwendung der Analogie. Analogie bedeutet, die Rechtsfolgen des in der Norm umschriebenen Sachverhalts analog auf den - im Hinblick auf Sinn und Zweck der Norm für gleichwertig erachteten -zu beurteilenden Sachverhalt anzuwenden. 2 Die Verfahren der Analogie und der teleologischen Reduktion gelten im Privatrecht nach heute vorherrschender Auffassung als ohne weiteres zulässig. 3 Einer aktiven Bekämpfung der Gesetzesumgehung von Seiten des Gesetzgebers durch Schaffung spezieller oder allgemeiner ,,Anti-Umgebungsvorschriften" bedarf es hier daher nicht, wenngleich solche ,,Mißbrauchsparagraphen" im deutschen Privatrecht durchaus existieren. 2.2 Die Gesetzesumgehung im Steuerrecht Die Existenz von Gesetzesumgehungen beschränkt sich nicht auf bestimmte Rechtsgebiete. Auch das Steuerrecht sieht sich häufig mit Fällen mißbräuchlicher Rechtsgestaltungen konfrontiert. Als Unterfall der Gesetzesumgehung läßt sich die Steuerumgehung analog definieren: Unter Steuerumgehung versteht man ein Verhalten, durch das die handelnde Person einen Steuervorteil zu erlangen sucht, der dem Sinn und Zweck der betreffenden Gesetzesbestimmung zuwiderläuft, ohne daß der ausgelegte Wortlaut des Steuergesetzes diesem Steuervorteil entgegenstünde.4 Die Steuerumgehung kann sowohl darin bestehen, daß ein steuerpflichtiger Tatbestand zu umgehen versucht wird, als auch in dem Bestreben, den Tatbestand einer Steuervergünstigung oder -befreiung gegen den Gesetzeszweck seinem Wortlaut nach zu erfüllen. 5 Kennzeichen der Steuerumgehung ist dabei ein Mißbrauch der individuellen Gestaltungsfreiheit zum Zwecke der Steuerersparnis. 6 1 Vgl. TIPKE/LANG (1994) S. 105. 2 Vgl. Fischer in HHSp (1996) Rz. 55; BYDLINSKI (1991) S. 475. 3 Vgl. DANZER (1981) S. 16 ff.; anders sieht es hingegen im Strafrecht aus, wo strafverschärfende Analogie aufgrund von Art. 103 Abs. 2 GG als unzulässig angesehen wird, hienu s.u. Kap. 4.1.2.2.1. 4 Vgl. WACKERNAGEL (1949) S. 29. 5 Vgl. KRUSE (1991) S. 144. 6 Vgl. KÜHN/KUTIER/HOFMANN (1990) S. 119. 30 Die fehlende Strafbarkeit ist hingegen kein notwendiges Merkmal der Steuerumgehung.1 Ob und ggf. wie der Staat die Umgehung der Steuergesetze ahndet, steht in keinem Zusammenhang mit der Frage, wann eine Steuerumgehung vorliegt, sondern lediglich mit den im Gesetz hierfür vorgesehenen Rechtsfolgen. Begriffiich abzugrenzen ist die Steuerumgehung von der Steuervermeidung und der Steuerhinterziehung. Unter Steuervermeidung versteht man die rechtlich zulässige Einschränkung der steuerlichen Belastung durch den Steuerträger. Im einzelnen kann dieser der belastenden Aktivität in sachlicher, räumlicher oder zeitlicher Hinsicht ausweichen.2 Von der Steuerumgehung unterscheidet sich die Steuervermeidung dadurch, daß der Steuervermeider nicht nur (wie der Steuerumgeher) den Wortlaut des Gesetzes auf seiner Seite hat, sondern die von ihm erreichte Steuerminderung auch dem Sinn der betreffenden gesetzlichen Bestimmungen nicht entgegensteht. Als Steuerhinterziehung wird der Versuch bezeichnet, die steuerliche Belastung zu vermindern, indem der FinBeh steuerlich relevante Tatsachen unrichtig, unvollständig oder überhaupt nicht mitgeteilt werden. 3 Steuerhinterziehung bedeutet einen Verstoß auch gegen den Gesetzeswortlaut und ist als solcher strafbar.4 Als Oberbegriff für Steuervermeidung, Steuerumgehung und Steuerhinterziehung läßt sich das Wort Steuerentzug verwenden.5 Die vergleichsweise hohe Bedeutung, die der Steuerumgehung in der englischsprachigen Literatur beigemessen wird, legt nahe, an dieser Stelle auch auf die im angloamerikanischen Sprachraum gebräuchliche Terminologie einzugehen: Die englische Sprache unterschied ursprünglich nur zwischen legaler „tax avoidance" und illegaler „tax evasion".6 Während sich der Ausdruck „tax evasion" mit „Steuerhinterziehung" ohne weiteres exakt übersetzen läßt, hat das vermehrte Auftreten von Steuerumgehungsaktivitäten auch im englischen Sprachraum dazu geführt, daß der Begriff „tax avoidance" nicht mehr einheitlich verwendet wird. 7 Im allgemeinen umfaßt der Ausdruck „tax avoidance" sowohl die Steuervermei- 1 so aber DIEBOLD (1984) S. 14, WREDE (1993) S. 18 2 Vgl. ZIMMERMANN/HENKE (1994) S. 222 ff. 3 Vgl.§ 370 AO. 4 Für den Fall, daß die Steuer nicht vorsätzlich, sondern nur falrrlässig hinterzogen wurde, spricht das deutsche Steuerrecht von „leichtfertiger Steuerverkürzung"(§ 378 AO). Diese wird nicht als Straftat, sondern nur als Ordnungswidrigkeit geahndet. 5 Vgl. WREDE (1993) S. 10. 6 Vgl. BRACEWELL-MILNES (1979) S. 9. 7 Man vergleiche ROSEN (1992) S. 353, der tax avoidance entsprechend dem deutschen Wort .,Steuervermeidung" umschreibt, auf der einen Seite und KA Y in COLLARD/LECOMBER/SLATER (1980) S. 136 auf der anderen, der SteuervermeidungsflUle aus dem Begriff „tax avoidance" ausdrücklich ausklammert und ihm nur Steuerumgehungshandlungen zurechnet. 31 dung als auch die Steuerumgehung, 1 wobei manche Autoren zur Abgrenzung zwischen ,proper" und ,,improper" tax avoidance, zwischen ,plorally unobjectiooob/e" tax avoidance und tax avoidance „of questioooble charactet"' oder zwischen ,respectable" tax avoidance und ,.pevices" unterscheiden. 2 SELDON führt aus, daß als tax avoidance ,)egale" und ,,moralische" Steuerausweichhandlungen bezeichnet würden, tax evasion stehe hingegen für ,Jllegal" und „unmoralisch". Legale, aber als unmoralisch angesehene Handlungen, die nicht den Buchstaben, aber den Geist des Gesetzes verletzen, bezeichnet SELOON mit dem Kunstwort ,Jax avoision", welches der oben definierten Steuerumgehung gleichgesetzt werden kann. 3 Als gemeinsamen Oberbegriff für tax avoidance und tax evasion haben CROSS und SHA w den Ausdruck ,Jax aversion" geschaffen. 4 In den obigen Definitionen veiwendete Begriffe wie ,,improper'', ,,questioooble character'', ,,fievice" bzw. ,,Mißbrauch", ,,Sinn und Zweck der Gesetzesbestimmung" oder „ausgelegter Wortlaut des Gesetzes" machen deutlich, daß die Grenzen zwischen Steuervenneidung und Steuerumgehung fließend sind; denn wie sollte exakt festgelegt werden, ab wann von einem ,,Mißbrauch" gesprochen werden muß oder wann ein Verhalten beginnt, dem „Sinn und Zweck" einer gesetzlichen Bestimmung zuwiderzulaufen? Es ist unmittelbar einsichtig, daß es immer wieder zu gerichtlichen Auseinandersetzungen zwischen Steuerpflichtigen und Finanzbehörde kommen muß, wenn es um die Frage geht, ob nun im Einzelfall eine Steuerumgehung vorliegt oder nicht.5 Weil die Beweislast bzgl. des Vorliegens einer Steuerumgehung im Regelfall bei der Finanzbehörde liegt6 und dieser Beweis nicht immer ohne weiteres zu erbringen ist, liegt es auf der Hand, daß es häufig zu Steuerumgehungshandlungen im oben definierten Sinne kommt, die von der Rechtsprechung nicht als solche bewertet werden. Da zudem die Beurteilung durch die Gerichte im Zeitablauf Wandlungen unterliegt7 und im übrigen die Einstellung des Gesetzgebers, der Finanzveiwaltung und der Rechtsprechung von Staat zu Staat variiert, diese Arbeit jedoch auch allgemeingültige Aussagen über die Gesetzesumgehung im Steuerrecht ennöglichen soll, wird im folgenden die oben angeführte Definition der Steuerumgehung nicht auf diejenigen Fälle beschränkt, die Gesetzgebung und Finanzveiwaltung in Verbindung mit der Recht- 1 Vgl. NEVERMANN (1994) S. 49. 2 Vgl. hierzu im einzelnen die Literaturhinweise bei JUNKER (1982) S. 18. 3 Vgl. SELDON in IEA (1979) S. 4, DAVIES in IEA (1979) S. 62 und SPICER (1986) S. 13. Demgegenüber benutzen MYDDELTON in IEA (1979) S. 43 und GEEROMS/WILMOTS (1985) S. 203 den Ausdruck „tax avoision" als Oberbegriff für Steuervermeidung, Steuerumgehung und Steuerhinterziehung. 4 Vgl. CROSS/SHAW (1982). 5 Vgl. RAAB (1992) S. 417f. 6 Vgl. KLEIN/ORLOPP (1995) Anm. 8, GAMBIER/MERCIER (1990) S. 607 f. Siehe auch Kapitel 4.3.4. 7 Vgl. THOMA (1950) S. 60 f. 32 sprechung zu einer solchen erklären. Vielmehr ist die Entscheidung für eine Steuerumgehungshandlung als eine Entscheidung unter Unsicherheit1 anzusehen, bei der der Steuerpflichtige nicht im vorhinein weiß, ob die Finanzbehörde bzw. die Gerichte seine Vorgehensweise steuerlich anerkennen oder aber ihr als mißbräuchliche Steuerumgehung die Anerkennung versagen werden. 1 Zum Begriff der Unsicherheit und seiner Abgrenzung zum Risikobegriff vgl. z.B. LÜCKE (1975) S. 64 f. 33 3. Soll die Steuerumgehung bekämpft werden? 3.1 Vorbemerkungen Der Untersuchungsgegenstand dieser Arbeit liegt nicht in einer umfassenden Analyse der gesamtwirtschaftlichen positiven und negativen Auswirkungen der Steuerumgehung entsprechend der zahlreichen derartigen Literatur zur Steuerhinterziehung. Dennoch soll im folgenden nicht darauf verzichtet werden, diejenigen Argumente, die für eine Bekämpfung der Steuerumgehung sprechen könnten, zu analysieren, aber auch auf mögliche Wohlfahrtsgewinne durch Steuerumgehungshandlungen einzugehen. Sofern die Analyse den Schluß nahelegt, daß die negativen Effekte der Steuerumgehung überwiegen, ergibt sich daraus die Rechtfertigung erstens für den Staat, Maßnahmen zu ihrer Bekämpfung einzuleiten, und zweitens für diese Arbeit, diese Maßnahmen nur noch auf ihre Effektivität, Effizienz und Verfassungsmäßigkeit hin zu untersuchen, nicht jedoch ihre Zielsetzung, die Bekämpfung der Steuerumgehung, weiter zu hinterfragen. Die ökonomischen Konsequenzen der Steuerumgehung sind im wesentlichen dieselben wie die der Steuerhinterziehung: Die Steuerumgehung beeinflußt das Volumen der ökonomischen Aktivitäten in einer Volkswirtschaft, die Einkommensverteilung, die Verteilung der Produktionsfaktoren auf Aktivitäten, die der Steuerumgehung leichter oder schwieriger zugänglich sind, und nimmt sowohl beim Staat als auch in der freien Wirtschaft die Arbeitskraft und die Fähigkeiten vieler Menschen in Anspruch, die andernfalls direkter zum Sozialprodukt beitragen könnten. 1 Zudem wird in der mißbräuchlichen Umgehung von Steuergesetzen ein unmoralischer Verstoß gegen die Bürgerpflicht gegenüber dem demokratischen Gemeinwesen gesehen: Greift fehlendes Respektieren des Willens des demokratisch gewählten Gesetzgebers um sich, ergebe sich letztlich eine Gefahr für die Demokratie selbst. 2 Im folgenden sollen die politischen, fiskalischen, allokativen und distributiven Auswirkungen der Steuerumgehung beschrieben und kommentiert werden. 3.2 Steuerumgehung als Gefahr für die Demokratie? Da jede zivilisierte Gesellschaft nach allgemeiner Auffassung von Gesetzen abhängig ist, die zu befolgen sind, unabhängig davon, ob man sie für angemessen hält oder nicht, wird die Steuerhinterziehung häufig als Gefahr für den demokratischen Staat angesehen, der sich hier zur Wehr setzen müsse, um einem Verfall der 1 Vgl. SELDON in IEA (1979) S. 6, 12. 2 Vgl. CHRISTOPHER in IEA (1979) S. 88. 35 Rechtsordnung zu begegnen. Aufgrund der Tatsache, daß die Steuerumgehung genau wie die Steuerhinterziehung dem Ziel dient, entgegen der Absicht des Gesetzgebers einen Steuervorteil zu erlangen, der dem Geist des demokratisch zustande gekommenen Steuergesetzes widerspricht, könnte man auch die Steuerumgehung als mögliche Gefahr für die Demokratie auffassen, zumal der dem Rechtsmißbrauch innewohnende laxe Umgang mit dem Gesetz zu einer nachlassenden Autorität der Rechtsordnung beitragen könnte. Eine solche Argumentation läßt sich m.E. keinesfalls völlig verwerfen; 1 jedoch darf trotz allem nicht übersehen werden, daß die beschriebene Gefahr im Falle der Steuerumgehung nicht dieselbe Intensität aufweist wie im Falle der Steuerhinterziehung: Während die Steuerhinterziehung eine kriminelle Handlung darstellt, verstößt die Steuerumgehung nicht gegen den Wortlaut, den die Legislative dem Gesetz gegeben hat, und darf als solche auch nicht kriminalisiert werden. Kann die Steuerhinterziehung u.U. einen Einstieg in die Wirtschafts- oder andere Formen der Kriminalität darstellen oder andere Wirtschaftssubjekte zu einem solchen Einstieg veranlassen, so ist von der Steuerumgehung ein solcher Einfluß auf Verstöße gegen außersteuerliche Gesetze wohl weniger zu erwarten. Allerdings ist nicht auszuschließen, daß das Volumen an Steuerumgehungen das gesamtwirtschaftliche Ausmaß an Steuerhinterziehungen beeinflussen kann und somit indirekt die von der Steuerhinterziehung ausgehende Gefahr für die demokratische Rechtsordnung tangiert. Dieser letzte Aspekt ( der Einfluß der Steuerumgehung auf das Hinterziehungsverhalten) soll im folgenden Kapitel mit behandelt werden. 3.3 Fiskalische Auswirkungen der Steuerumgehung Ceteris paribus führt die Steuerumgehung zu Steuerausfällen beim Staat in Höhe der von den Steuerpflichtigen erzielten Steuerersparnis. Jedoch gilt für die Steuerumgehung dasselbe, was von der Literatur für die Schattenwirtschaft2 festgestellt wurde: Die Aufkommensverluste treten nur dann in voller Höhe ein, sofern die Steuerumgehung normal besteuerte Aktivitäten verdrängt, d.h. sofern sie ausschließlich dort praktiziert wird, wo die betreffenden Geschäfte auch dann stattfänden, wenn sie in vollem Umfang der Besteuerung unterlägen.3 Falls sie jedoch bestimmte Aktivitäten erst lohnend machen und damit zu zusätzlicher 1 so aber -zumindest in der Tendenz - SHENFIELD (1968) S. 19 ff. 2 Der Begriff der Schattenwirtschaft wird nicht einheitlich definiert. Hier soll er umfassend für die Gesamtheit aller ökonomischen Aktivitäten, die nicht in der offiziellen VGR erfaßt werden, verwendet werden. Zur Schattenwirtschaft gehören damit (neben illegalen Aktivitäten wie z.B. Drogenhandel oder Hehlerei) sowohl legale, offene Aktivitäten wie z.B. Haus- und Heimarbeit oder unentgeltliche Nachbarschaftshilfe als auch legale, aber verheimlichte Tätigkeiten wie Schwarzarbeit oder Schwarzmarkthandel. Vgl. hierzu beispielsweise MEYER (1989) S. 72-74. 3 Vgl. GRETSCHMANN (1984) S. 124. 36 Wirtschaftstätigkeit führen sollte, welche wiederum zusätzliche steuerwirksame Ausgaben hervorriefe, wäre ihre autkommensmindernde Wirkung nicht mehr gewiß.1 Ob es nun tatsächlich zu Autkommensverlusten kommt, könnte dann nicht eindeutig gesagt werden. Falls dem nicht so sein sollte, verlören natürlich die meisten ökonomischen und moralischen Argumente für eine Bekämpfung der Steuerumgehung stark an Gewicht.2 Selbst ein Staat, der mit seiner Steuerpolitik ausschließlich eine Maximierung seines Steueraufkommens anstrebt, hätte kein Interesse mehr, der Steuerumgehung entgegenzutreten. Die These, Steuerumgehung könne zu Mehrarbeit und Mehrinvestitionen führen und damit eventuelle Autkommensverluste kompensieren oder gar überkompensieren, ist allerdings zu hinterfragen. Mag sie für die Schattenwirtschaft teilweise zutreffen, so ist im Falle der Steuerumgehung zu berücksichtigen, daß es sich dort um den Finanzbehörden offen dargelegte Transaktionen handelt, deren steuerliche Anerkennung meist ausgesprochen ungewiß ist. Während legale Steuervermeidung ohne Risiko bleibt und illegale Steuerhinterziehung i.d.R. nur dort praktiziert wird, wo ihre Ahndung als ausgesprochen unwahrscheinlich angesehen wird, besteht für die Steuerumgehung ein beträchtliches Element der Unsicherheit. Ob die Steuerumgehung tatsächlich in nennenswertem Umfang Aktivitäten hervorruft, die andernfalls unterblieben, muß m.E. unter diesen Umständen erheblich bezweifelt werden. Unter Berücksichtigung der bis hierher genannten Aspekte ist folglich eine Autkommensminderung durch Steuerumgehung zwar nicht zu beweisen, aber wohl doch anzunehmen. Hinzu kommt als weiterer, in Kap. 3.2 bereits angedeuteter Gesichtspunkt, daß das Ausmaß an Steuerumgehung nicht ohne Einfluß auf das Ausmaß an Steuerhinterziehung bleiben muß. Wenn man davon ausgeht, daß Steuerhinterzieher nicht als reine homines oeconomici agieren, die ihr Volumen an hinterzogenem Einkommen allein vom Steuersatz, der Aufdeckungswahrscheinlichkeit, der möglichen Bestrafung und ihrer Einkommenssituation abhängig machen, wie in den ökonomischen Standardmodellen zur Steuerhinterziehung unterstellt, sondern darüber hinaus auch psychologische Faktoren wie die Steuerehrlichkeit der Mitmenschen und die angenommene Fairneß des Steuersystems als Ursachen der Steuerhinterziehung ansieht,3 ist eine Korrelation zwischen Steuerumgehung und Steuerhinterziehung durchaus anzunehmen. Die Versuchung, Steuern zu hinterziehen, dürfte steigen, wenn die Allgemeinheit das Gefühl bekommt, daß die Steuerpflicht faktisch nicht für die Gesamtheit der Steuerpflichtigen gilt, sondern bestimmte Gruppen oder Sektoren der Volkswirtschaft in der Lage sind, durch Steuerumgehung ihrem Anteil an der Steuerlast ganz oder teilweise zu entgehen. 4 Eine wirksame Bekämpfung der Steuerumgehung 1 Vgl. MYDDELTON in IEA (1979) S. 54. 2 Vgl. BRACEWELL-MILNES in IEA (1979) S. 108. 3 s.u. Kapitel 5.8.1 4 Vgl. PETIERSON (1978) S. 254; EUROPEAN COMMISSION (1985) S. 52. 37 würde in diesem Fall nicht nur die aus ihr unmittelbar resultierenden Aufkommensverluste senken, sondern darüber hinaus auch eine Abnahme der Mindereinnahmen als Folge von Steuerhinterziehung bewirken.1 Im Ergebnis kann folglich mit sehr hoher Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden, daß Steuerumgehung zu Aufkommensverlusten beim Staat führt. Dieser wird auf der Einnahmen- oder Ausgabenseite seines Haushalts darauf reagieren müssen. Die daraus resultierenden allokativen und distributiven Auswirkungen sind Gegenstand der folgenden Kapitel. 3.4 Allokative Auswirkungen der Steuerumgehung 3.4.1 Direkte Wohlfahrtsverluste aus Steuererhöhungen oder Kürzungen von Staatsausgaben Ob die aus der Steuerumgehung resultierenden Wohlfahrtsgewinne für die Steuerumgeher höher oder niedriger sind als die unmittelbar aus den notwendigen Steuererhöhungen oder staatlichen Ausgabenkürzungen sich ergebenden Wohlfahrtsverluste für den Rest der Gesellschaft, läßt sich nicht eindeutig feststellen: Soweit der Fiskus die Aufkommensverluste durch Steuererhöhungen2 ausgleicht, liegt die Befürchtung nahe, daß höhere nominale Steuersätze zu einem Rückgang der volkswirtschaftlichen Aktivitäten führen könnten.3 Jedoch ist zu berücksichtigen, daß die durchschnittlichen effektiven Steuersätze in der Volkswirtschaft durch die Steuerumgehung unberührt blieben und der Betrag an Steuern, den der Fiskus der Privatwirtschaft entzieht, keinerlei Änderung erführe. Da sich zudem theoretisch nicht eindeutig sagen läßt, ob höhere Steuersätze tatsächlich das Investitionsvolumen und das Arbeitsangebot negativ beeinflussen,4 sind gesamtwirtschaftliche Wohlfahrtsverluste als direkte Folge der steuerumgehungsbedingten Steuererhöhungen recht ungewiß. 1 Dies setzt natürlich voraus, daß Steuerhinterziehung tatsächlich zu Steuennindereinnahmen führt, was in dieser Arbeit nicht näher untersucht werden soll, nach h.M. jedoch, auch unter Berücksichtigung von Sekundärwirkungen, zutrifft. Vgl. hierzu z.B. GRETSCHMANN (1984) S. 127. 2 Die Wirkung einer dritten Möglichkeit staatlicher Reaktion auf Steuerumgehungen, nämlich einer entsprechenden Erhöhung der öffentlichen Neuverschuldung, soll wegen der Ähnlichkeit der Verschuldungswirkungen im Vergleich zu den Steuerwirkungen hier nicht gesondert behandelt werden. 3 Diese Befürchtung findet sich bei KAY in COLLARD/LECOMBER/SLATER (1980) S. 137. 4 Vgl. hierzu beispielsweise WAGNER/DIRRJGL (1980) S. 33-42 und ROSEN (1992) S. 413-417. (Die Auswirkung einer Steuersatzerhöhung auf das Arbeitsangebot ist allerdings dann eindeutig negativ, wenn die gängige einzelwirtschaftliche Betrachtung aufgegeben und das gesamtwirtschaftliche Arbeitsangebot untersucht wird. Vgl. hierzu HANSSON/STUART (1983) S. 587.) 38 4. 4.1 Die Bekämpfung der Steuerumgehung aus rechtswissenschaftlictier Sicht Die Diskussion um die Notwendigkeit einer Generalklausel gegen die Steuerumgehung -Alternativen zur Generalklausel In der rechtswissenschaftlichen Diskussion tauchen im wesentlichen vier Alternativen auf, die u.U. geeignet sind, der Steuerumgehung entgegenzuwirken: -Zum einen kann versucht werden, durch laufende Anpassungen der Gesetzestexte sowie durch Erlaß spezieller Vorschriften gegen bestimmte auftretende Steuerumgehungshandlungen die Umgehung der Gesetze zu erschweren. -Eine andere Möglichkeit ist die Schaffung einer allgemein gehaltenen Bestimmung im Steuerrecht, die Steuerumgehungen generell für steuerlich unwirksam erklärt (,,Generalklausel"). Eine solche Vorschrift findet sich im deutschen Steuerrecht seit 1919. -Generalklausel und Spezialvorschriften wären jedoch verzichtbar, sofern die Rechtsanwender (Finanzbehörden, Steuergerichtsbarkeit) die Möglichkeit hätten, vom Gesetzeswortlaut gedeckte, aber dem Sinn des Gesetzes widersprechende Steuervorteile im Rahmen der juristischen Methodenlehre zu verhindern, ohne daß hierfür eine ausdrückliche gesetzliche Ermächtigung erforderlich wäre. -Eine vierte Möglichkeit bestünde darin, Steuerumgehungsversuchen durch Schaffung gesetzlicher Bestimmungen mit rückwirkender Kraft zu begegnen, wie es britischer Praxis entspricht (s.u. S. 67 f.). Sofern eine solche Rückwirkung belastender Rechtsvorschriften nicht als verfassungswidrig eingestuft wird, kann auch diese Methode bei konsequenter Anwendung den Verzicht auf eine Generalklausel durchaus kompensieren. 4.1.1 Die Verhinderung der Steuerumgehung durch Gesetzestextanpassungen und Spezialklauseln Nach Möglichkeit ist der Gesetzestext so zu fassen, daß er sich in allen Fällen mit dem Sinn und Zweck des Gesetzes deckt und Steuerumgehungen somit ausgeschlossen bleiben. Jedoch kann bei der Formulierung der Steuergesetze trotz aller Sorgfalt nicht ausgeschlossen werden, daß es raffinierten Steuerpflichtigen gelingt, noch Unvollkommenheiten im Wortlaut aufzuspüren und für Umgehungsgestaltungen zu nutzen. 45 Da nachträgliche W ortlautverbesserungen zwangsläufig dem Erfindungsreichtum der Steuerumgeher hinterherhinken, können sie keinen umfassenden Schutz vor Steuerumgehungshandlungen bieten. Auch die Schaffung von Spezialvorschriften zur Beseitigung einzelner Umgehungsmöglichkeiten wird notwendig der Entwicklung nachhinken und im übrigen bei lückenloser Anwendung zu einer unerwünschten Ausuferung und Verkomplizierung der Gesetzestexte führen, ohne daß es in Anbetracht der Vielfalt an Gestaltungsmöglichkeiten, die das Rechtssystem den Wirtschaftssubjekten zur Verfügung stellt, denkbar wäre, durch Spezialklauseln tatsächlich alle Umgehungshandlungen zu verhindern. 1 Somit können Gesetzestextanpassungen und Spezialvorschriften zwar im Einzelfall durchaus sinnvoll sein, um bestimmte publik gewordene oder von vornherein naheliegende Umgehungsversuche zu vereiteln; für eine wirkungsvolle allgemeine Bekämpfung der Steuerumgehung sind sie jedoch nicht geeignet. 2 4.1.2 Die Bekämpfung der Steuerumgehung im Wege der Gesetzesanwendung ohne Zuhilfenahme einer Generalklausel ,,Die echte Steuerumgehung fängt genau dort an, wo die Auslegungskunst zu versagen beginnt. "3 Diese vielzitierte Aussage ALBERT 1-IENSELs macht deutlich, daß dem Problem der Steuerumgehung nicht mit Auslegung beizukommen ist. Es liegt deshalb nahe, zunächst eine Grenzziehung zwischen erweiternder Auslegung und Analogie bzw. zwischen einschränkender Auslegung und teleologischer Reduktion vorzunehmen, um damit zu klären, wo die Auslegung einer Vorschrift endet und der Anwendungsbereich von Analogie und teleologischer Reduktion einsetzt. Ob die Gesetzesanwender (Finanzbehörden, Gerichtsbarkeit) befugt sind, Steuerumgehungen mit den Mitteln der Analogie und teleologischen Reduktion zu begegnen, soll anschließend eingehend untersucht werden. Schließlich wird als eine weitere, fiiiher in Deutschland sogar gesetzlich fixierte juristische Interpretationsmethode die wirtschaftliche Betrachtungsweise einer näheren Untersuchung unterzogen, da auch diese in der Vergangenheit zur Steuerumgehungsbekämpfung herangezogen worden ist. 1 Vgl. Begr. RegE § 45 ( :2: § 42 AO) in MITIELSTEINER/SCHAUMBURG (1977) S. 79 f. 2 KAY in COLLARD/LECOMBER/SLATER (1980) S. 140 weist auch auf die Gefahr hin, daß Spezialklauseln gegen die Steuerumgehung sogar zu Ideenlieferanten der Konstrukteure von Steuerumgehungsgestaltungen werden können: ,,Roy Tucker, a /eading inventor of avoidance schemes, has commented that his principal source of ideas is existing anti-avoidance Jegis/ation." 3 HENSEL (1923) S. 244 46 4.1.2.1 Zur Abgrenzung zwischen Auslegung und Analogie sowie zwischen Auslegung und teleologischer Reduktion Nach herrschender Auffassung endet die Möglichkeit der Auslegung einer gesetzlichen Norm bei ihrem „weitesten nach dem Sprachgebrauch noch möglichen Wortsinn. "1 Wo die Auslegung endet, beginnt die Gesetzeslücke und damit der Anwendungsbereich der Analogie.2 Bei der Auslegung ist zunächst vom Gesetzeswortlaut auszugehen (,,grammatische Auslegung"). Von Bedeutung für die Frage der Grenze zwischen Auslegung und Analogie ist jedoch erst die sog. teleologische Auslegung. Hierunter versteht man eine den Sinn und Zweck einer Rechtsnorm berücksichtigende Auslegung. 3 Teilweise wird der Begriff der teleologischen Auslegung jedoch noch weiter gefaßt. Einige Autoren definieren die teleologische Auslegung als eine den Sinn und Zweck des gesamten Gesetzes berücksichtigende, über den möglichen Wortsinn der auszulegenden Norm hinausgehende Interpretation.4 Erst jenseits der teleologischen Auslegung, ,,wo die Entscheidung des Rechtsanwenders nicht mehr von der ratio legis, sondern von durch die ratio legis nicht gedeckten Werturteilen determiniert ist'6, beginne die Analogie.6 Diese weite Auffassung vom Begriff der Auslegung (auch über den möglichen Wortsinn hinaus) erscheint jedoch nicht sinnvoll, wenn man sich den Zweck einer Abgrenzung der Auslegung von der Analogie vor Augen hält. Die Abgrenzung ist dort von Bedeutung, wo ein Analogieverbot besteht. Unzweifelhaft ist dies der Fall im Strafrecht (s.u. Kap. 4.1.2.2.1 ). Sinn des strafrechtlichen Analogieverbotes ist die kaum bestrittene Auffassung, daß in einem Rechtsstaat ein V erhalten nicht strafbar sein darf, das der sorgfältige Leser der in Frage kommenden strafgesetzli- 1 BYDLINSKI (1991) S. 467 f. 2 s.o. Abschnitt 2.1 3 Vgl. TILCH (1987) S. 589. Zwischen grammatischer und teleologischer Auslegung werden noch die „systematische" und die „historische" Auslegung angesiedelt; vgl. hierzu ausführlich BYDLINSKI (1991) S. 437 ff. An dieser Stelle sei nur darauf hingewiesen, daß es sich hier nicht um vier verschiedene, miteinander konkurrierende Auslegungsmethoden handelt, sondern um vier Elemente der Auslegung, die alle zu berücksichtigen sind; vgl. LARENZ (1991) S. 319. Vgl. auch BVerfG- Beschluß vom 17.5.1960 - 2 BvL ll/59, ll/60 -BVerfGE l l, 126 [130). 4 Vgl. beispielsweise KIRCHHOF (1983) S. 174. 5 DANZER (1981) S. 82 f. 6 HESS (1974) S. 4 f. m.w.N. sieht überhaupt keine Grenze zwischen Auslegung und Analogie. Analogie umfasse sämtliche mögliche Rechtsfindung und könne somit auch Hilfsmittel der Auslegung sein. Eine Erörterung dieser These brächte jedoch im Hinblick auf die hier zu untersuchenden Möglichkeiten der Steuerumgehungsbekämpfung im Rahmen der Gesetzesanwendung keinen Nutzen und soll deshalb an dieser Stelle unterbleiben. Von der herrschenden Auffassung, daß die Analogie erst jenseits der Auslegung beginnt, wird im folgenden nicht abgewichen. 47 eben Nonn ohne juristische Vorbildung nicht als möglicherweise strafbar erkennen kann. Eine Auslegung strafrechtlicher Nonnen über ihren möglichen Wortsinn hinaus würde dieser Auffassung zuwiderlaufen und damit das im Strafrecht besonders hoch zu bewertende Gebot der Rechtssicherheit verletzen. 1 Im folgenden soll daher die oben angeführte, übliche Abgrenzung übernommen werden: Die Auslegung endet an der Grenze des möglichen Wortsinns, erst jenseits dieser Grenze beginnt die Gesetzesumgehung und gleichzeitig der Anwendungsbereich der Analogie.2 Ähnlich wie die Analogie zu einer erweiternden Auslegung verhält sich die teleologische Reduktion zu einer einschränkenden Auslegung. Auch die einschränkende Auslegung endet an der Grenze des möglichen Wortsinns einer Nonn; wird der Anwendungsbereich einer Vorschrift über die durch den möglichen Wortsinn gezogene Grenze hinaus eingeengt, so liegt teleologische Reduktion vor. 3 4.1.2.2 Zur Zulässigkeit von Analogie und teleologischer Reduktion Die Diskussion darüber, ob für das Steuerrecht ein Analogieverbot gilt, wird in der Literatur äußerst intensiv und konträr geführt. Für die Thematik dieser Arbeit allein von Interesse ist dabei die Frage nach Zulässigkeit belastender, d.h. steuerlastenschaffender oder steuerverschärfender Analogie. Wenn im folgenden vom steuerrechtlichen Analogieverbot die Rede ist, geht es demnach nicht um die Rechtmäßigkeit begünstigender Analogieschlüsse. Dafür beinhaltet die Diskussion um das Analogieverbot gleichzeitig die Frage nach einem Verbot der teleologischen Reduktion im belastenden Steuerrecht. Denn wo die am möglichen Wortsinn einer - belastenden - Nonn liegende Grenze der erweiternden Auslegung nicht per Analogie überschritten werden darf, kann die Überschreitung der ebenfalls am möglichen Wortsinn einer -begünstigenden - Nonn liegenden Grenze der einschränkenden Auslegung per teleologischer Reduktion ebenso wenig statthaft sein. Genau wie im Strafrecht aus dem Analogieverbot ein Verbot teleologischer Reduktion abgeleitet wird,4 wäre also aus einem steuerrechtlichen Analogieverbot ebenfalls auf ein Ver- 1 Vgl. BYDLINSKI (1991) S. 470 f. 2 Vgl. DAUMKE (1988) S. 42; INSTITUT "FINANZEN UND STEUERN" (1985) S. 7 f.; TIPKE (1993) S. 1329. Daß die Grenze des möglichen Wortsinns nicht immer exakt bestimmt werden kann und damit Auslegung und Analogie in der Praxis fließend ineinander übergehen, darf natürlich hierbei nicht übersehen werden, ist aber kein spezifischer Nachteil der hier vorgenommenen Abgrenzung, sondern eine unvermeidbare Eigenschaft aller diesbezüglichen Abgrenzungsversuche, vgl. BYDLINSKI (1991) S. 470. 3 Vgl. LARENZ (1991) S. 391. 4 Vgl. CANARIS (1964) S. 193. 48 bot der Rechtsfortbildung durch teleologische Reduktion zu schließen. Es reicht demnach aus, im folgenden zu untersuchen, ob für das Steuerrecht von einem Analogieverbot auszugehen ist, und das Ergebnis dann auf die teleologische Reduktion zu übertragen. 1 4.1.2.2.1 Die Nähe von Steuer und Strafe ,,Eine Tat kann nur bestraft werden, wenn die Strafbarkeit gesetzlich bestimmt war, bevor die Tat begangen wurde" (Art. 103 Abs. 2 GG). Diese Vorschrift wird in der juristischen Literatur praktisch ausnahmslos als Analogieverbot für das Strafrecht ausgelegt.2 Eine entsprechende Vorschrift für das Steuerrecht existiert zwar nicht; da aber Steuern den Staatsbürger u.U. weit stärker belasten können als beispielsweise eine Geldstrafe, könnte man versuchen, aus Art. 103 Abs. 2 GG auch für das Steuerrecht ein Verbot belastender Analogie herzuleiten. 3 Voraussetzung dafür wäre, daß Steuer und Strafe einander so wesensähnlich sind, daß sie im Hinblick auf das Analogieverbot des Art. 103 Abs. 2 GG gleichzusetzen sind.4 Dies wird jedoch in der Literatur zu Recht einhellig5 bestritten: Der steuerliche Zugriff gründet sich allein auf die Verwirklichung wertfreier Tatbestände, demge- 1 im Ergebnis gl.A.: INSTITUT ,,FINANZEN UND STEUERN" ( 1985) S. 17 2 Vgl. HESS (1974) S. 137 m.w.N. 3 Die Behauptung HERZOGs, das strafrechtliche Analogieverbot analog auch auf das Steuerrecht zu übertragen, sei als Analogieverbot aufgrund Analogie,,- zumindest logisch -ein Monstrum", erscheint als Einwand wenig überzeugend, da es bei der Frage eines Verbotes belastender Analogie im Steuerrecht nicht um die Zulässigkeit von Analogieschlüssen vom Strafrecht auf das Steuerrecht geht. Ebenso wenig einleuchtend ist HERZOGs These, aus der Tatsache, daß das Grundgesetz nur für das Strafrecht ein Analogieverbot ausspreche, könne man im Urnkehrschluß folgern, daß ein solches für das Steuerrecht nicht existiere (vgl. HERZOO (85/86) S. 43 f.). Tatsache ist, daß das Grundgesetz ein steuerrechtliches Analogieverbot weder ausdrücklich ausspricht noch explizit verneint. 4 Vgl. PFLUGFELDER (1984) S. 291. 5 Die oftmals zu lesende Behauptung, einige Befürworter eines steuerrechtlichen Analogieverbotes stützten ihre Auffassung auf Art. 103 Abs. 2 GG, entspricht nicht den Tatsachen. Vgl. hierzu z.B. TIPKE (l 981) S. 124: ,,Gelegentlich wird das Steuerrecht mit dem Strafrecht verglichen und angenommen, daß Art. 103 II GG Ausdruck einer umfassenden rechtsstaatlichen Regel sei, die für den gesamten Bereich belastender, freiheitsbeschränkender Hoheitsakte von erheblicher Schwere gelten." Vgl. auch PFLUGFELDER (1984) S. 291: ,, ... Frage, ob Steuertatbestände den Straftatbeständen so ähnlich sind, daß sie hinsichtlich der Rechtsfolge - Verneinung der Analogiefähigkeit -gleichzustellen sind. Dies wird oft mit dem Hinweis begründet, daß die Steuergesetze den einzelnen stärker und häufiger (regelmäßiger) treffen als Strafgesetze." 49 genüber basieren strafrechtliche Sanktionen auf rechtswidrigem Verhalten und damit auf einem persönlichen Vorwurf1 Sinn einer strafrechtlichen Norm ist es, die Bürger darüber zu informieren, was strafbar ist, und sie damit von der entsprechenden Handlung abzuhalten. Ziel einer steuerlastenschaffenden Norm ist es jedoch i.d.R. nicht, daß die steuerbare Handlung unterlassen wird; denn andernfalls würde die Steuer ohne Aufkommen bleiben. 2 Somit besteht ein substantieller Unterschied zwischen Steuer und Strafe, so daß dem Art. 103 Abs. 2 GG kein steuerrechtliches Analogieverbot entnommen werden kann. 4.1.2.2.2 Demokratieprinzip und Gewaltenteilung Das Demokratieprinzip wird aus Art. 20 Abs. 1 GG und Art. 28 Abs. 1 GG abgeleitet. Es besagt, daß Maßnahmen der Exekutive und Judikative auf eine Willensentschließung der demokratisch legitimierten Gesetzgebungsorgane zurückführbar sein müssen.3 Weil die Spielräume des Rechtsanwenders im Falle der Lückenausfüllung ohne Zweifel größer sind, als wenn die Rechtsfortbildung auf den möglichen Wortsinn beschränkt ist, wird in der Analogie von einigen Autoren eine Gefahr für das Demokratieprinzip gesehen. 4 Da jedoch die Lückenausfüllung darin besteht, den Sinn und Zweck der gegebenenfalls anzuwendenden Normen bei der Rechtsfindung zu berücksichtigen, ist hierin kein Handeln gegen den Willen des vom Volk bestellten Gesetzgebers, sondern vielmehr eine Entscheidung in dessen Sinne zu sehen. Somit kann in der Analogie m.E. kein Verstoß gegen das Demokratieprinzip gesehen werden. 5 Aus dem gleichen Grund liegt in der Anwendung der Analogie auch kein Verstoß gegen den Grundsatz der Gewaltenteilung vor.6 Zwar beruht die Methode der Analogie selbst nicht auf parlamentarischen Mehrheitsentscheidungen; 7 aber da durch den Analogieschluß vom Rechtsanwender nur vollzogen wird, was aus dem Willen des Gesetzgebers resultiert, wird der Grundsatz der Gewaltenteilung durch die Rechtsfortbildung per Analogie nicht verletzt.8 Wäre die Analogie ein Verstoß gegen die Gewaltenteilung, so müßte dies konsequenterweise auch für das Zivil- Bezeichnenderweise finden sich weder bei TIPKE noch bei PFLUGFELDER irgendwelche diesbezüglichen Quellenhinweise. Lediglich TIPKE selbst scheint früher eine solche Auffassung vertreten zu haben; vgl. TIPKE (1978) S. 35. 1 Vgl. WALZ (1980) S. 144. 2 Vgl. TIPKE (1981) S. 124 f. 3 Vgl. BVerffi-Beschluß vom 14.6.1983 - 2 BvR 488/80 -BVerffiE 64, 208 (214 f]. 4 Vgl. INSTIIUT ,,FINANZEN UND SlEUERN" (1985) S. 75. 5 gl.A.: TIPKE/LANG (1994) S. 106 f. 6 so aber OFFERHAUS (1984) S. 996 7 Vgl. FRIEDRICH (1985) S. 154. 8 gl.A.: HESS (1974) S. 154 50 recht gelten. Ein zivilrechtliches Analogieverbot wird aber, soweit ersichtlich, von niemandem behauptet. 4.1.2.2.3 Sachgesetzlichkeiten im Steuerrecht KRUSE sieht das von ihm behauptete Fehlen von Sachgesetzlichkeiten im Steuerrecht als Begiiindung für das Analogieverbot an. 1 Dieses Argument wird von DANZER ausgeführt: Da es im Steuerrecht keinen Sachverhalt gebe, der seiner Natur nach zu besteuern sei, fehle die ,,innere Verbindung von Tatbestand und Rechtsfolge", die Grundvoraussetzung der Analogie ist. Ein Analogieschluß könne im Steuerrecht lediglich auf allgemeinen Gerechtigkeitsüberlegungen basieren, die aber aufgrund des Gesetzesvorbehalts (Art. 20 Abs. 3 GG)2 nicht zur Lückenausfüllung durch Verwaltung und Justiz berechtigen könnten. 3 Dagegen ist einzuwenden, daß das Steuerrecht (wie jedes andere Rechtsgebiet auch) durchaus Sachgesetzlichkeiten unterliegt: Die Gesamtheit der Tatbestände eines jeden Steuergesetzes läßt Wertungen des Gesetzgebers erkennen, was er als steuerwürdig erachtet und was nicht, wobei diese Wertungen keinesfalls allein auf Gerechtigkeitsüberlegungen basieren.4 Auch wenn einige Steuergesetze in Teilbereichen eine durchgehende Systematik vermissen lassen, so wird man doch innerhalb bestimmter Gruppen zusammenhängender Vorschriften einen Gesetzesplan feststellen können, 5 so daß sich eine generelle Analogieunfähigkeit des Steuerrechts mit dem Argument fehlender Sachgesetzlichkeiten nicht begiiinden läßt. 4.1.2.2.4 Bindung an Recht und Gesetz Nicht allein die These vom Fehlen analogiefähiger Sachgesetzlichkeiten im Steuerrecht wird als Argument für ein Verbot steuerbelastender Analogie aufgrund der Lehre vom Gesetzesvorbehalt angeführt. Der Gesetzesvorbehalt ergibt sich in Deutschland aus Art. 20 Abs. 3 GG (,, ... die vollziehende Gewalt und die Rechtsprechung sind an Gesetz und Recht gebunden."). Entscheidend für die Frage, ob hieraus ein Analogieverbot abzuleiten ist, ist die Auffassung über die Bedeutung des Begriffs ,,Recht" in diesem Zusammenhang. 6 Der Umstand, daß der Parlamentarische Rat sich bei der Formulierung des Art. 20 Abs. 3 GG nicht auf die Bindung an die Gesetze beschränkt hat, läßt 1 Vgl. KRUSE (1991) S. 144 f.; TIPKFJKRUSE (1996) Tz. 7. 2 zum Gesetzesvorbehalt s.u. 3 Vgl. DANZER (1981) S. 76 f. 4 Vgl. HESS (1974) S. 96 f.; TIPKE (1993) S. 223 f.; WAGNER (1992) S. 4. 5 Vgl. VÖLKER (1989) S. 239. 6 Vgl. TANZER (1981) S. 202. 51 schließen, daß unter ,,Recht" hier mehr zu verstehen ist als nur die Summe der Gesetze. 1 Ohne Zweifel sind auch die anerkannten Rechtsfortbildungsverfahren der juristischen Methodenlehre zum ,,Recht" zu zählen, so daß allein die ,,Bindung an Gesetz und Recht" dem Analogieschluß nicht entgegenstehen kann, zumal auch eine auf einem Analogieschluß basierende Rechtsfindung sich letztlich auf ein Gesetz zurückführen läßt. 2 Ein Hinwegsetzen über das Gesetz unter Berufung auf das Recht3 ist somit in der Analogie nicht zu sehen. 4.1.2.2.5 Grundsätze der Tatbestandsmäßigkeit und Rechtssicherheit Ein steuerrechtliches Analogieverbot ergibt sich vielmehr aus den Grundsätzen der Tatbestandsmäßigkeit und der Rechtssicherheit. Auch der Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit ist Ausdruck des Vorbehaltsprinzips und wurde in § 38 AO kodifiziert (,,,Die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis entstehen, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft."). Daraus wird im Umkehrschluß abgeleitet, daß keine Steuerschuld entsteht, wenn der gesetzliche Tatbestand nicht verwirklicht wird.4 Somit ist allein der Gesetzgeber berechtigt, Steuertatbestände zu schaffen oder zu verschärfen.5 Auch wenn § 38 AO kein unmittelbarer Verfassungsrang zukommt, so kann das Prinzip der Tatbestandsmäßigkeit dennoch als verfassungsmäßiges Argument gegen die belastende Analogie angeführt werden, da es laut BVerfG Ausdruck des Rechtsstaatsprinzips (Art. 28 Abs. l GG) ist und im übrigen auch die Vorausberechenbarkeit der Steuerlast durch den Steuerpflichtigen erfordert.6 Eng hiermit im Zusammenhang steht das rechtsstaatliche Postulat der Rechtssicherheit, aus dem sich die Forderung nach Meßbarkeit und Verläßlichkeit staatlichen Handelns ergibt.7 Das Bedürfuis nach V orausberechenbarkeit des Rechts ist im Steuerrecht als hoch belastendem Eingriffsrecht naturgemäß besonders ausgeprägt. Bei der Lückenausfüllung durch Analogie werden neue Steuertatbestände begründet (hierzu s.u.), so daß ohne Zweifel die Vorausberechenbarkeit des Steuerrechts vermindert wird.8 Zwar sind diese neuen Steuertatbestände aus dem Gesetz abgeleitet; aber dabei 1 Vgl. HESS (1974) S. 60. 2 Vgl. ebenda S. 101. 3 so die Bedenken des INSTITIJTs „FINANZEN UND STEUERN" (1985) S. 39 4 Vgl. RIEDEL (1968) S. 43. 5 Vgl. PFLUGFELDER (1984) S. 292. 6 Vgl. BVerfG-Urteil vom 14.12.1965 - l BvR 571/60 -BVerfGE 19,253 [267). 7 Vgl. INSTITIJT ,,FINANZEN UND STEUERN" (1985) S. 43 sowie HESS (1974) S. 158 f.; vgl. auch BVerfG-Urteil vom 19.12.1961 - 2 BvL 6/59 -BVerfGE 13, 261 [271]; BVerfG-Beschluß vom 22.6.1971 - 2 BvL 6/70 -BVerfGE 31,222 [225]. 8 Vgl. FRIEDRICH (1985) S. 154. 52 sollte berücksichtigt werden, daß die Analogie nicht allein auf logischen Schlüssen beruht, sondern einem Analogieschluß der ermittelte Sinn und Zweck des Gesetzes und somit eine Wertung zugrunde liegen. 1 Nicht überzeugen kann in diesem Zusammenhang TIPKEs Einwand, der Steuerpflichtige verstehe das Gesetz in der Regel ohnehin nicht, kenne es oft nicht einmal, und im übrigen habe das Steuerrecht zum Inhalt, was der BFH zu seinem Inhalt erkläre, dies wüßten alle Steuersparer und -berater. 2 Das verfassungsmäßig gebotene Postulat der Rechtssicherheit und Vorausberechenbarkeit gilt für alle Steuerpflichtigen und nicht nur für die Mehrheit, die „das Gesetz ohnehin nicht versteht". Gerade der Steuerumgeher, um den es in dieser Arbeit geht, kennt und versteht das Gesetz im Regelfall sehr gut, andernfalls wäre er gar nicht in der Lage, durch mißbräuchliche Rechtsgestaltungen Minderungen seiner Steuerlast zu erzielen. Im übrigen darf auch der BFH nur innerhalb der ihm vorgegebenen Grenzen der Rechtsfortbildung erklären, was zum Inhalt der Steuergesetze gehört. Keinesfalls darf der BFH diese Grenzen nach seinem Belieben überschreiten und sein Vorgehen dann damit rechtfertigen, daß ohnehin jeder wisse, daß das Steuerrecht beinhalte, was der BFH zu seinem Inhalt erklärt. Bislang hat der BFH auch noch nie versucht, das Postulat der Rechtssicherheit auf diese Weise außer Kraft zu setzen. Auch T ANZERs Einwand, es sei „Willkür gegenüber dem allein verpflichtenden Gesetz", wenn der erkennbare und nachweisliche Wille des Gesetzgebers einem Lückenausfüllungsverbot geopfert werde, das Ziel der Rechtsrichtigkeit werde damit dem ohnehin vielfach nicht erfüllten Rechtssicherheitspostulat geopfert, 3 erweist sich im Falle näherer Prüfung als wenig stichhaltig. Erstens kann davon ausgegangen werden, daß auch das Ziel der ,,Rechtsrichtigkeit" ( was auch immer T ANZER konkret darunter verstehen mag) ebenfalls „ohnehin vielfach nicht erfüllt" ist. Zweitens läßt sich kaum bestreiten, daß die Rechtssicherheit, mag sie schon ohne Zulässigkeit der Analogie nicht immer vollständig gegeben sein, durch die Analogie weiter vermindert wird. Ferner ist der einem Analogieschluß zugrunde liegende ,,nachweisliche Wille des Gesetzgebers" für den Steuerpflichtigen eben nicht aus den ihm relevant erscheinenden Bestimmungen des Steuergesetzes erkennbar; das gilt selbst für steuerrechtlich überdurchschnittlich vorgebildete Steuerpflichtige. Somit kann festgestellt werden, daß die Analogie eindeutig einen Verstoß gegen das Postulat der Rechtssicherheit bedeutet. 1 Vgl. HESS (1974) S. 163 f. 2 Vgl. TIPKE (1985) S. 147 sowie TIPKF/IANG (1994) S. 107. 3 Vgl. TANZER (1981) S. 216. 53 Dem kann auch nicht entgegengehalten werden, daß die Analogie eine „ebenso stringente teleologische Methode wie die Auslegung" und keine Neuschöpfung oder Erweiterung des Steuertatbestandes sei. 1 Wenn selbst die Befürworter der Analogie im Steuerrecht die Ansicht vertreten, Art. 103 Abs. 2 GG (,,Eine Tat kann nur bestraft werden, wenn die Strafbarkeit gesetzlich bestimmt war, bevor die Tat begangen wurde.") schreibe ein strafrechtliches Analogieverbot vor, 2 dann bestreiten sie offensichtlich nicht, daß aus der Analogie resultierende Tatbestände eben nicht gesetzlich bestimmt sind. Daraus folgt aber zwangsläufig, daß jeder Analogieschluß einen neuen Tatbestand schafft oder einen vorhandenen erweitert.3 4.1.2.2.6. Abwägen zwischen Rechtssicherheitspostulat und Gleichheitsgrundsatz? BAR1H vertritt ebenfalls die Auffassung, daß das Rechtssicherheitspostulat gegen eine steuerbegründende Analogie spreche. 4 Seines Erachtens ist aber jeweils abzuwägen, ob der Verlust an Rechtssicherheit im Einzelfall stärker wiegt als der ansonsten drohende Verstoß gegen den ebenfalls verfassungsmäßig gebotenen Gleichheitsgrundsatz. 5 Richtig ist, daß die Steuerrechtswissenschaft die Notwendigkeit einer Verhinderung der Steuerumgehung aus dem Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 GG ableitet.6 Es ist jedoch Aufgabe der Legislative, die Gesetze so auszugestalten, daß das Gebot prinzipiell gleicher Rechtsanwendung erfüllt ist. Wo die Gesetze gegen dieses Gebot verstoßen, ist es das Recht jedes Betroffenen, gegen die entsprechende gesetzliche Bestimmung zu klagen. Die Abwägung zwischen Gleichheitsgrundsatz und eventuell gegenläufiger anderer Verfassungsgrundsätze ist dann Aufgabe des angerufenen Gerichtes. Ist jedoch eine bestimmte steuergesetzliche Regelung bislang von keinem Staatsbürger gerichtlich angefochten worden, so haben Finanzverwaltung und Finanzgerichtsbarkeit nach dem Grundsatz der Gewaltenteilung diese Bestimmung anzuwenden, ohne irgendwelche -miteinander in Konflikt stehenden -verfassungsmäßigen Grundsätze wie Rechtssicherheit und Gleichheitsgrundsatz gegeneinander abzuwägen. Die Bekämpfung der Steuerumgehung ist eine vom Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 GG gestützte Aufgabe des Gesetzgebers, nicht jedoch der Finanzgerichte. Die Postulate der Tatbestandsmäßigkeit und der Rechtssicherheit i.V.m. dem Gewaltenteilungsgrundsatz verbieten der Finanzge- 1 so aber TIPKE/LANG (1994) S. 107 2 Vgl. TANZER (1981) S. 215, HERZOG (85/86) S. 43, TIPKE/LANG (1994) S. 106, KLEIN/ ORLOPP (1995) § 4 Anm. 9. 3 im Ergebnis gl.A.: RIEDEL (1968) S. 44, HESS (1974) S. 6 und S. 163. 4 Vgl. BARTII (1996) S. 548. 5 Vgl. ebenda S. 559. 6 Vgl. auch Kap. 3.5.1 dieser Arbeit. 54 in die geltende Rechtslage aufzuheben. 1 Das Vertrauen in die derzeitige Rechtsposition gilt erst dann als nicht oder nicht mehr sachlich gerechtfertigt, wenn die Gesetzesänderung lediglich vorhandene Widersprüche im Gesetz rückwirkend beseitigen oder nichtige Bestimmungen aufheben oder ändern würde.2 Auch in Fällen, in denen eine Rechtsnorm vom Bundesverfassungsgericht für nichtig erklärt worden ist und dadurch eine andere, noch nicht angefochtene Norm systemwidrig wurde, ist mit der Aufhebung der nunmehr systemwidrigen Bestimmung zu rechnen und das Vertrauen in ihre Gültigkeit nicht mehr gerechtfertigt. 3 Hält man sich diese wenigen Ausnahmen vom Grundsatz des Rückwirkungsverbotes im belastenden Recht vor Augen, so wird klar, daß bei gegenwärtiger Verfassungslage das Mittel rückwirkender Gesetze in Deutschland nicht zur Beseitigung oder nennenswerten Einschränkung des Umfanges an Steuerumgehungsaktivitäten einsetzbar ist. In anderen Staaten kann bei entsprechender Verfassung und Verfassungsrechtsprechung die Rückwirkung durchaus geeignet sein, um die Steuerumgehung zu bekämpfen. In keinem Rechtsstaat allerdings darf dieses Instrument in beliebigem Umfang von staatlicher Seite eingesetzt werden, selbst wenn es von der dortigen Gerichtsbarkeit nicht für prinzipiell unzulässig erachtet wird (vgl. dazu auch unten Kap. 4.2.1.2). Bei nicht lückenloser Anwendung bleibt die Steuerumgehungsproblematik dann jedoch grundsätzlich bestehen, zumal der Gesetzgeber sich auch über die Gefahr ausufernder Gesetzestexte und komplizierter werdenden Steuerrechts im klaren sein muß, wenn den Gesetzen immer neue Spezialvorschriften gegen die Steuerumgehung hinzugefügt werden. Die Steuerumgeher würden ihre Aktivitäten zwar zurückschrauben, weil sie stets die Möglichkeit rückwirkender Rechtsnormen bei ihrer Entscheidungsfindung berücksichtigen müßten. Wenn sie sich aber darüber im klaren sind, daß der Staat nur einem Teil der Steuerumgehungen mit dem Mittel der Rückwirkung begegnen wird, so können Versuche, das Steuerrecht zu umgehen, nach wie vor rational sein. 4.1.4 Zwischenergebnis Die zu Beginn von Abschnitt 4.1 aufgezählten denkbaren Alternativen zur Generalklausel gegen die Steuerumgehung sind in Deutschland nicht geeignet, die Umgehungsproblematik zu beseitigen. Laufende Gesetzestextanpassungen und Spezialklauseln sind zwar rechtlich zulässig, in der Praxis aber wenig wirkungsvoll. Erst wenn sie mit rückwirkender Kraft erlassen werden könnten, wäre der Gesetzgeber - je nach Intensität der Anwendung dieses Instruments - in der Lage, Steuerumgehungen ggf. vollständig auszu- 1 Vgl. BVerfG-Beschluß vom 10.3.1971 - 2 BvL 3/68 -BVerfGE 30, 272 (287]. 2 Vgl. TIPKE/LANG (1994) S. 102 mit Hinweisen auf eine Vielzahl von BVerfG-Entscheidungen. 3 Vgl. BVerfG-Beschluß vom 16.11.1965 - 2 BvL 8/64 -BVerfGE 19, 187 (196 f.]. 61 schließen. Rückwirkend belastende Steuergesetze hat das Bundesverfassungsgericht jedoch für grundsätzlich unzulässig erklärt. Die Gesetzesanwender hätten ohne die Existenz einer Generalklausel in Deutschland keinerlei Möglichkeit, gegen Steuerumgehungshandlungen vorzugehen. Die Mittel der Analogie und der teleologischen Reduktion wären zwar diesbezüglich wirksam, sind jedoch rechtlich nicht zulässig. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise ist in ihrem heutigen Verständnis ein reines Auslegungsprinzip und als solches zwar rechtlich unbedenklich, aber definitionsgemäß nicht auf Steuerumgehungsfälle anwendbar. Eine gesetzliche Generalklausel gegen die Steuerumgehung erscheint notwendig, um ihr wirksam entgegentreten zu können. Bevor untersucht wird, inwieweit eine solche Generalklausel auch hinreichend ist, soll im folgenden die Situation in zwei Staaten analysiert werden, die keine solche Generalklausel im Steuerrecht kennen, in denen Finanzverwaltung und Rechtsprechung aber möglicherweise aufgrund einer von der deutschen differierenden Verfassungslage oder Rechtsauffassung in der Lage sind, durch Rechtsfortbildung, d.h. durch über den Wortlaut hinausgehende Auslegung, durch Analogie und teleologische Reduktion oder durch eine weitreichende Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, Steuerumgehungen zu verhindern. 4.2 Die Bekämpfung von Steuerumgebungsaktivitäten ohne Zuhilfenahme einer Generalklausel im Ausland Viele Staaten haben keine Generalklausel gegen die Steuerumgehung in ihre Gesetzgebung aufgenommen. Dazu gehören Belgien, Dänemark, Großbritannien, Japan, Portugal und die USA 1 Im folgenden wird exemplarisch die Situation in Großbritannien und in den Vereinigten Staaten einer Analyse unterzogen -Länder, die bei der Bekämpfung der Steuerumgehung traditionell auf vollkommen unterschiedliche Art und Weise den Verzicht auf eine Generalklausel zu kompensieren versuchen, auch wenn es in jüngerer Zeit -jedenfalls vorübergehend -zu einer gewissen Annäherung gekommen ist. 1 Vgl. TIPKE (1993) S. 1350-1352 m.w.N. sowie v. HOORN in APTIRC (1984) S. 73. 62 4.2.1 Großbritannien 4.2.1.1 Die Rechtsprechung zur Steuerumgehung Eine von Rechtswissenschaftlern entwickelte juristische Methodenlehre, an die sich die Rechtsprechung bindet, gibt es in Großbritannien nicht. Gerichtsurteile beziehen sich fast nie auf steuerrechtliche Literatur, dafür aber in ausgeprägt hohem Maße auf fiühere Entscheidungen. 1 Die Aussagen fiüherer Urteile werden nur sehr selten umgestoßen; britische Rechtsprechungsgrundsätze haben deshalb i.d.R. eine äußerst lange Lebensdauer.2 Geschriebenes Gesetz wird -gerade im Steuerrecht - traditionell streng wortwörtlich ausgelegt (Vorrang der ,Jitera/ interpretation rule"). 3 Dieses Prinzip enger Wortlautauslegung ohne Rücksicht auf den „Geist des Gesetzes" oder auf Gerechtigkeitsüberlegungen wurde bereits im Urteil Partington vs. Attomey-Genera/ von 1869 geprägt.4 Das Recht der Steuerzahler, ihre Geschäfte nach Belieben steuersparend zu gestalten, solange eine solche Gestaltung nicht ausdrücklich gesetzlich verboten ist, wurde erstmals in der Entscheidung A.-G. vs. Duke of Richmond, Gordon and Lennox (No. J) von 1908 gerichtlich festgestellt.5 Wegweisend für rund 45 Jahre (und noch heute die Rechtsprechung beeinflussend) wurde dann der Fall IRC vs. Duke of Westminster von 1936 mit der berühmt gewordenen Erklärung des Richters Lord TOMLIN: ,.,Every man is entit/ed if he can to order his afjairs so that the tax attaching under the appropiate Acts is less than it otherwise wou/d be.''6 Lord TOMLIN führte weiter aus, die „wahre Rechtslage", d.h. die rechtliche Einkleidung einer Transaktion, sei relevant für die steuerliche Beurteilung eines Falles. Diese dürfe nicht zugunsten der wirtschaftlichen Substanz des Rechtsgeschäftes außer acht gelassen werden.7 Der Westminster-Fall diente jahrzehntelang als Beleg für die Vorstellung, im englischen Steuerrecht sei allein die rechtliche Form einer Gestaltung von Bedeutung, ihre wirtschaftliche Substanz hingegen völlig irrelevant (,form over substance"). Diese einseitige Interpretation der Westminster-Entscheidung machte den Fall zum Symbol einer steuerzahlerfreundlichen Grundhaltung britischer Gerichte, zur „lax avoidance charter" des britischen Steuerrechts. 8 Obwohl Lord TOMLIN mit seiner Urteilsbegründung 1 Vgl. NEVERMANN (1994) S. 37 f. 2 Vgl. ebenda S. 28. 3 Von dieser Regel wird i.a. nur dann abgewichen, wenn ein doppeldeutiger Wortlaut im Gesetzestext eine Auslegung allein nach dem Wortlaut unmöglich macht oder wenn die wortgetreue Auslegung zu Widersprüchen innerhalb des Gesetzes führen würde. Vgl. JUNKER (1982) S. 68. 4 Vgl. BOIDMAN (1981) S. 439. 5 Vgl. JUNKER (1982) S. 45. 6 Vgl. FISCHER (1995) S. 91. 7 Vgl. MILLETI (1986) S. 333. 8 Vgl. NEVERMANN (1994) S. 121, 127. 63 wohl lediglich einer freischwebenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise eine Absage erteilen wollte und keinesfalls die Substanz eines Rechtsgeschäftes für bedeutungslos erklärt hat, wurde Westminster zur Grundlage einer von praktischen oder wirtschaftlichen Erwägungen vollkommen losgelösten Gesetzesanwendung und damit zu einer wesentlichen Ursache für das -auch im internationalen Vergleich -gewaltige Ausmaß, das die Steuerumgehung dann vor allem in den siebziger Jahren in Großbritannien annahm. ,J feel that the citizens of UK are ... far more inc/ined to tax avoidance, than most citizens of any country", stellte A. G. DA VIES noch 1983 fest. 1 Die Rechtsprechung in der Zeit zwischen Westminster (1936) und dem 1981 einsetzenden ,µew approach" (s.u.) blieb im Verlauf relativ konstant. Zwar gab es Zeiten stärkerer moralischer Mißbilligung der Steuerumgehung durch die Gerichte (speziell während des Zweiten Weltkrieges), freilich ohne daß dies deren Entscheidungen materiell beeinflußt hätte, 2 und es gab einerseits Perioden extrem enger W ortlautauslegung, von der selbst bei unsinnigen Ergebnissen nicht abgewichen wurde (speziell in den fünfziger Jahren), und andererseits Zeiträume, in denen in vereinzelten Urteilen vorsichtig versucht wurde, den wirtschaftlichen Hintergrund einer Gestaltung bei der Urteilsfindung mit zu berücksichtigen, ohne dabei den Grundsatz vom Vorrang wortwörtlicher Gesetzesauslegung in Frage zu stellen.3 Doch insgesamt blieben die in Westminster zum Ausdruck gekommenen bzw. hineininterpretierten Grundprinzipien über viereinhalb Jahrzehnte weitgehend unverändert erhalten. Die Rechtsprechung sah es nicht als ihre Aufgabe an, die Steuerumgehung zu bekämpfen; dies sei allein Sache des Gesetzgebers. 4 Erst das in den siebziger Jahren massive Auftreten einer regelrechten „tax avoidance industry", einer Unternehmensbranche, deren Tätigkeit darin bestand, Steuerumgehungsprojekte (,,tax avoidance schemes") zu entwickeln und zu vermarkten, führte 1981 zu einem Umdenken der Gerichte (,µew approach"). Während sich die Rechtsprechung nach Westminster angewöhnt hatte, bei Gestaltungen, die aus steuerlichen Gründen aus einer Vielzahl von Einzelschritten zusammengesetzt waren, jeden Schritt bei der steuerlichen Sachverhaltswürdigung isoliert zu betrachten, wurde im Fall W. T. Ramsay Ltd vs. IRC (1981) erstmals einer Gestaltungskette, die ohne jeden wirtschaftlichen Zweck und ohne jede rechtlichen Konsequenzen allein zum Zweck einer Steuerersparnis errichtet worden war, die steuerliche Anerkennung versagt.5 1 Vgl. DA VIES in APTIRC (1984) S. 2 (Abdruck eines 1983 in Singapore gehaltenen Vortrages). 2 Vgl. JUNKER (1982) S. 49. 3 Vgl. NEVERMANN (1994) S. 169. 4 Vgl. ebenda S. 155 f., 178. 5 Vgl. ebenda S. 63 f., 179 ff. 64 In den Fällen IRC vs. Burmah Oil Co Ltd (1982) und Fumiss (Inspector of Taxes) vs. Dawson (1984) wurde das Prinzip der Gesamtbetrachtung auch auf Transaktionsketten ausgedehnt, die zwar einen wirtschaftlichen Hintergrund hatten, jedoch Schritte enthielten, die rein steuerlich motiviert und ohne Einfluß auf das wirtschaftliche Endergebnis waren. 1 Die Entscheidung Craven (Inspector oj Taxes) vs. White (1988) stoppte jedoch mit einer 3:2-Mehrheitsentscheidung der urteilenden Richter zugunsten des Steuerpflichtigen die Weiterentwicklung des new approach: Voraussetzung, um in einer Kette von Transaktionen einzelne rechtlich wirksame Teilschritte steuerlich ignorieren zu können, sei, daß diese einzig aus Gründen der Steuerersparnis eingebaut worden seien und daß es sich um eine von vornherein in dieser Form geplante Gestaltung handle, deren Ablauf von Beginn an Schritt für Schritt praktisch feststand.2 Zwei jüngere höchstrichterliche Entscheidungen zeigen deutlich den Einfluß, den der new approach auf die derzeitige Rechtsprechung ausübt bzw. nicht ausübt. Zum einen ist hier die Entscheidung im Fall Moodie vs. IRC (1993) zu nennen, in der von den urteilenden Richtern eine Gestaltung einstimmig verworfen wurde, die praktisch identisch war mit einem tax avoidance scheme, welches 1979 von der gleichen Instanz noch anerkannt worden war. Richter Lord KEITH OF KlNKEL, der an beiden Entscheidungen beteiligt war, rechtfertigte seinen Gesinnungswandel damit, daß der Fiskus im Fall Moodie diejenigen Argumente vorlegte, die bereits 1981 in Ramsay erfolgreich waren, während dem Gericht 1979 keine entsprechende Argumentation präsentiert worden war.3 Bei der anderen Entscheidung handelt es sich um den Fall Fitzwilliam vs. IRC (1993), in dem mit einer 4:1-Mehrheitsentscheidung eine fünfstufige Kettenschenkung steuerlich anerkannt wurde. Die Richter räumten zwar ein, daß es sich bei den Stufen 2 bis 5 der Transaktionskette um eine von vornherein in ihrem genauen Ablauf Schritt für Schritt vorausgeplante Gestaltung handle, doch treffe dies für die erste Stufe der Kettenschenkung nicht zu. Da diese Stufe für den Gesamtablauf entscheidend gewesen sei, dürfe -wie im Fall Craven (1988) -nicht von einer preordained single composite transaction gesprochen werden.4 Daß die Schritte 2 und 4 der Gestaltungskette einzig der Steuerminderung gedient hatten,5 reichte nach mehrheitlicher Auffassung der Richter nicht aus, um die von der Steuerpflichtigen erschlichenen Steuerbefreiungen zu verweigern, da beide Schritte vorüber- 1 Vgl. ebenda S. 187-201. 2 Vgl. ebenda S. 204 und 208 sowie POPKIN (1991) S. 299. 3 Vgl. Moodie vs. IRC (1993] 2 All ER S. 49 (51] ~ WLR v. 26.2.93 S. 266 (269]. 4 so die Auffassung von Lord BROWNE-WILKINSON; vgl. Fitzwilliam vs. IRC (1993) 3 All ER S. 184 [220 f.]. 5 Aus diesem Grund seien sie steuerlich zu ignorieren, so die Forderung von Lord TEMPLEMAN in seinem Minderheitsvotum; vgl. ebenda S. 213. 65 gehende reale Konsequenzen aufgewiesen hätten. 1 Damit sei der vorliegende Fall anders gelagert als Ramsay (1981), Burmah Oil (1982}, Dawson (1984) und Moodie (1993},2 das durch Dawson ausgeweitete Ramsay princip/e sei hier nicht anwendbar.3 Der Einwand, Gerechtigkeitserwägungen und die Einbeziehung der Intentionen des Gesetzgebers müßten ebenfalls bei der Urteilsfindung berücksichtigt werden, 4 fand bei der Mehrheit der Richter keine Zustimmung. Die Entscheidung Moodie (1993) hat gezeigt, daß die Steuerpflichtigen nunmehr etwas raffinierter vorgehen müssen, als es vor Ramsay der Fall gewesen war; extrem „plumpe" Steuerumgehungsversuche, wie sie in den Fällen Ramsay und Moodie vorlagen, werden heute nicht mehr anerkannt. Auf der anderen Seite hat Fitzwilliam (1993) deutlich gemacht, wie der new approach relativ einfach ausgehebelt und die Anerkennung selbst rein steuerlich motivierter Zwischenschritte in einer Gestaltung erreicht werden kann. Zusammenfassend läßt sich sagen, daß der new approach durch die in Ramsay, Burmah und Dawson aufgestellten Grundsätze die lax avoidance industry zwar in erhebliche Schwierigkeiten gebracht, durch die Entscheidung Craven jedoch bereits wieder die Basis für ihr Wiedererstarken gelegt hat: Durch das Aufstellen von Kriterien, welche festlegen, wann einer Gestaltung die steuerliche Anerkennung versagt werden kann, wird den Steuerpflichtigen deutlich gemacht, wie sie vorzugehen haben, um ein Scheitern ihrer Steuerumgehungsprojekte zu vermeiden. 5 Zumindest vorübergehend hat sich die traditionelle britische Auffassung wieder durchgesetzt, die besagt, daß die Bekämpfung der Steuerumgehung in erster Linie Aufgabe des Gesetzgebers sei. 6 Teleologische Auslegung sowie die Einbeziehung von Gerechtigkeitsüberlegungen scheinen nach wie vor nicht mehrheitsfähig zu sein; die literal interpretation rufe ist immer noch dominierendes Auslegungsprinzip. 4.2.1.2 Die Gesetzgebung gegen die Steuerumgehung Die erste gezielt gegen die Steuerumgehung gerichtete Gesetzgebung enthielt der Finance Act 1922.7 Die Finance Acts der dreißiger Jahre dehnten die antiavoidance legislation anhand einer Fülle weiterer Einzelvorschriften erheblich aus.8 1 Vgl. ebenda S. 186 (Lord BROWNE-WILKINSON). 2 Vgl. ders., ebenda S. 193-195. 3 Vgl. ebenda S. 199 (Lord KEIDI OF KINKEL ). 4 Vgl. ebenda S. 219 f. (Lord IBMPLEMAN). 5 Vgl. NEVERMANN (1994) S. 329. 6 Vgl. ebenda S. 216. 7 Vgl. JUNKER (1982) S. 30 f. 8 Vgl. NEVERMANN (1994) S. 56. 66 Seit 1941 hat der Gesetzgeber bisweilen allgemeiner formulierten und damit breiter wirkenden Anti-Umgehungs-Bestimmungen (,.,shotgun approach") den Vorzug vor Vorschriften gegeben, die nur ein ganz bestimmtes, exakt beschriebenes tax avoidance scheme erfassen (,.,sniper approach"). 1 Die Diskussion shotgun approach versus sniper approach hält bis heute an. Während generalklauselartige Formulierungen eine noch stärkere V erkomplizierung und Ausweitung der Steuergesetze verhindern sollen und in gewissen Grenzen auch bislang noch nicht praktizierten Steuerumgehungsaktivitäten vorbeugen können, wird der Vorteil von ganz eng auf eine bestimmte Aktivität ausgerichteten Spezialklauseln in der erhöhten Rechtssicherheit gesehen. 2 Traditionell herrscht in Großbritannien der regelmäßige Erlaß spezieller Anti-Umgehungs-Bestimmungen nach dem sniper approach vor; der in der Literatur z.T. als rechtsstaatlich bedenklich3 bezeichnete shotgun approach kommt in einzelnen Steuergesetzen gelegentlich zum Einsatz, während die immer wieder diskutierte Einführung einer allgemeinen, für das gesamte Steuerrecht geltenden Generalklausel gegen die Steuerumgehung bislang stets verworfen wurde. Mehr noch als in dem shotgun approach wird in einer allgemeinen Generalklausel eine Verletzung der Rechtsklarheit und Rechtssicherheit und damit ein Verstoß gegen das Rechtsstaatsprinzip gesehen. Ferner würde eine Generalklausel der Bürokratie und den Gerichten erlauben, das geschriebene Gesetz eigenmächtig zu ergänzen, und damit auch gegen das Prinzip der Gewaltenteilung verstoßen.4 Auch wenn solche Auffassungen keineswegs unumstritten sind, so haben sie doch den Gesetzgeber bis jetzt erfolgreich von der Einführung einer dem deutschen § 42 AO vergleichbaren Bestimmung abgehalten. Das nach kontinentaleuropäischer Rechtsauffassung rechtsstaatlich weitaus bedenklichere Mittel rückwirkender Gesetzgebung gegen die Steuerumgehung ist hingegen in Großbritannien mehrfach zur Anwendung gekommen. Ein Beispiel ist der gegen sog. commodity juture schemes gerichtete § 31 Finance Act 1978, der rückwirkend zum 6 .4. 197 6 in Kraft trat; erste Vorschriften dieser Art enthielt bereits der Finance Act 1936. Das Recht des britischen Gesetzgebers, rückwirkend belastende steuerliche Regelungen zu erlassen, ergibt sich aus der herrschenden Auffassung von der Souveränität des Parlaments bzgl. der Gesetzgebung und wurde in der Entscheidung James vs. IRC (1977) gerichtlich bestätigt. 5 Dennoch ist diese gegen die Steuerumgehung gerichtete Waffe auch in Großbritannien nicht unumstritten. Auf der einen Seite wird darauf hingewiesen, daß aufgrund des Feh- 1 Vgl. JUNKER (1982) S. 31 f. 2 Vgl. ebenda S. 36 f. 3 Diese Auffassung findet sich z.B. bei SHENFIELD (1968) S. 30. 4 Vgl. HOUGHTON in IEA (1979) S. 89 [93); HOUGHTON in 1EA (1979) S. 99 [102); MASTERS (l 994) S. 672 f. Keine wirtschaftlichen oder selbst Gerechtigkeitsüberlegungen „could possibly justify removing one of the foundations of our liberty" (Lord HOUGHTON). 5 Vgl. JUNKER (1982) S. 38 f. 67 Jens einer Generalklausel und in Anbetracht der hohen, durch die Steuerumgehung verursachten jährlichen Steuerausfälle das Instrument der Rückwirkung unbedingt benötigt werde, 1 auf der anderen Seite werden vielfach moralische Bedenken dagegen vorgebracht, daß etwas nachträglich für steuerpflichtig erklärt wird, was zum Zeitpunkt des Geschehens steuerfrei war. 2 Aus diesem Grund hält die herrschende Auffassung in Literatur und Politik die Rückwirkung nur unter ganz besonderen Umständen, bei extremem Handlungsbedarf, für angebracht.3 Um der Forderung nach Rechtssicherheit besser gerecht zu werden, ist es üblich geworden, rückwirkende Vorschriften nur nach vorhergehender ministerieller Warnung zu erlassen und ihren Geltungszeitraum nicht über den Zeitpunkt der Warnung hinaus zu erstrecken.4 4.2.2 USA Anders als in Großbritannien sieht in den USA die Rechtsprechung die Bekämpfung der Steuerumgehung nicht nur als Aufgabe des Gesetzgebers, sondern auch als eigenen Auftrag an. Aus diesem Grund existiert in den Vereinigten Staaten keine derart umfangreiche Ansammlung von Anti-Umgehungsvorschriften wie in der britischen Steuergesetzgebung, auch wenn mittlerweile einige Bestimmungen in das US-amerikanische Steuergesetz aufgenommen worden sind, die dazu dienen, bestimmten Steuerumgehungstechniken zu begegnen. 5 Im wesentlichen wird die Steuerumgehung nicht im Wege der Gesetzgebung, sondern im Rahmen der Gesetzesanwendung bekämpft. Dabei ist zu berücksichtigen, daß eine herrschende geschlossene Methodenlehre in den USA ebensowenig existiert wie in Großbritannien;6 entsprechend gibt es keine genaue Grenzziehung zwischen Auslegung und Analogie. Die Rechtsprechung in den USA wird auch eher von übergeordneten Prinzipien als von speziellen Regeln beherrscht; 7 praktische Erwägungen haben Vorrang gegenüber der strikten Ein- 1 Vgl. CHRISTOPHER in IEA (1979) S. 87. 2 Vgl. MYDDELTON in IEA (1979) S. 44. 3 Vgl. JUNKER (1982) S. 40. 4 Kritisch über den Wert einer solchen Selbstbeschränkung der Politik für die Rechtssicherheit äußern sich u.a. SHENFIELD (1968) S. 32 f. und MYDDELTON in IEA (1979) S. 45: Absichtserklärungen von Ministern seien unveibindlich, könnten im Parlament scheitern und seien auch meist zu unpräzise formuliert, als daß die Steuerpflichtigen sicher sein könnten, welche Handlungen im einzelnen unter das rückwirkende Gesetz fallen würden. Würden die Steuerpflichtigen derartige Ministerankündigungen ignorieren, liefen sie Gefahr, später rückwirkend belastet zu werden; andernfalls gäbe es jedoch keinen Schadenersatz, falls die Ankündigung nicht umgesetzt werde. 5 Vgl. BOIDMAN (1981) S. 445. 6 Vgl. WALZ (1982) S. 1. 7 Vgl. POPKIN (1991) S. 286. 68 haltung juristischer Prinzipien, wenn diese zu unsinnigen, ungerechten oder aus anderen Gründen bedenklichen Ergebnissen führt. Es kann deshalb nicht verwundern, daß die amerikanischen Gerichte der britischen Praxis streng wortwörtlicher Auslegung nicht gefolgt sind: Wenige Monate vor der britischen Entscheidung IRC vs. Duke of Westminster (1935) wurde in den USA der vergleichbare und ebenfalls wegweisende Fall Gregory vs. Helvering (1935) höchstrichterlich entschieden. Zwar räumten auch hier die Gerichte ausdrücklich den Steuerpflichtigen das Recht ein, ihre Geschäfte steuerminimierend zu gestalten (,,Any one may so arrange his affairs that his taxes sha/1 be as low as possible" (Circuit Court of Appeals 1934)), doch bedeute der Grundsatz, daß das Motiv der Steuerersparnis legitim sei, nicht, daß der Zweck einer Vorschrift bei ihrer Auslegung außer Betracht gelassen werden dürfe (Supreme Court 1935).1 Eine solche den Gesetzeszweck berücksichtigende (teleologische) Auslegung muß dabei keineswegs am möglichen Wortsinn einer Vorschrift enden: Schon im besagten Fall Gregory vs. Helvering wurde (nach deutscher Terminologie) eine teleologische Reduktion der relevanten Befreiungsvorschrift vorgenommen;2 viele weitere gerichtliche Entscheidungen nach 193 5 zeigen, daß auch belastende Analogieschlüsse im amerikanischen Steuerrecht durchaus möglich sind und praktiziert werden.3 Ausgehend von der Gregory-Entscheidung, haben die US-Gerichte dabei eine Reihe bis heute angewendeter Prinzipien zur Bekämpfung der Steuerumgehung entwickelt: Im wesentlichen sind dies der business purpose test, die step transaction doctrine und die substance over form doctrine. 4 Der business purpose test besteht in der Prüfung, ob mit einem Rechtsgeschäft irgendein wirtschaftlicher Zweck verfolgt wird oder ob es ausschließlich der Steuerminderung dient. Gestaltungen ohne reale ökonomische Wirkung, die nichts weiter bezwecken, als Steuern zu sparen, werden von amerikanischen Gerichten aufgrund ihres fehlenden business purpose steuerlich ignoriert. 5 Neben Gestaltungen, denen keinerlei eigenständige ökonomische Bedeutung zukommt, gibt es aber auch solche, die zwar einem wirtschaftlichen Zweck dienen, aber einzelne Schritte enthalten, die ausschließlich aus steuerlichen Gründen eingefügt wurden. Nach der step transaction doctrine kann ein Gericht derartigen Schritten (steps) die steuerliche Anerkennung versagen.6 1 Vgl. NEVERMANN (1994) S. 130-132. Die Pflicht der Gerichte, bei der Gesetzesanwendung den Gesetzeszweck mit zu berücksichtigen, hat in den Vereinigten Staaten sogar Verfassungsrang; vgl. POPKIN (1991) S. 285. 2 Vgl. NEVERMANN (1994) S. 131. 3 Vgl. WALZ (1982) S. 7 und 9. 4 Vgl. MASTERS (1994) S. 647. 5 Vgl. MILLETI (1986) S. 331 f. 6 Vgl. BOIDMAN (1981) S. 446. 69 Die US-amerikanische Rechtsprechungspraxis ist nicht ohne Einfluß auf die britische Rechtsprechung geblieben: Nach amerikanischer Terminologie gesprochen, ließe sich sagen, daß Ramsay (1981) und Moodie (1993) am fehlenden business purpose gescheitert sind, während in den Fällen Burmah Oil (1982) und Dawson (1984) die Gerichte die step transaction doctrine anwandten. Daß der ,,new approach" in seiner langfristigen Wirkung dennoch hinter den amerikanischen Methoden zurückbleibt, liegt neben der sehr viel engeren Auslegungspraxis britischer Gerichte auch daran, daß die substance over form doctrine der USA von der britischen Rechtsprechung nie übernommen worden ist. Das Prinzip substance over form bedeutet, daß bei stark ,,gekünstelt" (artificial) erscheinenden Rechtsgeschäften die Gerichte sich vorbehalten, statt der gewählten rechtlichen Einkleidung den tatsächlichen wirtschaftlichen Gehalt der Besteuerung zugrunde zu legen. 1 Auch wenn das früher in Großbritannien vorherrschende entgegengesetzte Prinzip form over substance durch den new approach an Bedeutung verloren hat, zeigen die Fälle Craven (1988) und Fitzwilliam (1993), daß die britische Rechtsprechung von einem Vorrang der wirtschaftlichen Substanz einer Gestaltung vor ihrer äußeren Form immer noch weit entfernt ist. Es kann demnach nicht verwundern, daß die Steuerumgehung in den USA nie einen solchen Umfang erlangt hat wie in Großbritannien. Die intensive Anwendung der Doktrinen vom business purpose, von den step transactions und der substance over form legen i.V.m. einer weiten, nicht auf den möglichen Wortsinn begrenzten Auslegung steuerrechtlicher Vorschriften den Schluß nahe, daß in den Vereinigten Staaten auf eine dem deutschen § 42 AO vergleichbare Generalklausel ohne weiteres verzichtet werden kann. 4.2.3 Zwischenergebnis Nach aktuellem Stand von Recht und Rechtswissenschaft ist in Deutschland eine Generalklausel gegen die Steuerumgehung unentbehrlich, da eine über den möglichen Wortsinn einer steuerlichen Norm hinausgehende Auslegung nicht zulässig ist (auch nicht im Rahmen einer „wirtschaftlichen Betrachtungsweise") und nach geltendem Verfassungsrecht die Bekämpfung des Rechtsrnißbrauchs durch analoge Rechtsanwendung bzw. teleologische Reduktion ebenso wenig statthaft ist wie der Erlaß rückwirkend belastender Rechtsnormen durch die Legislative. Dieses Ergebnis ist jedoch nicht ohne weiteres auf andere Staaten übertragbar. So herrscht in den USA ein weitaus geringerer Formalismus in der Rechtsanwendung als in Deutschland. Steuerrechtliche Bestimmungen pflegen ggf. sehr weit ausgelegt zu werden, wobei dabei keineswegs am möglichen Wortsinn der Vor- 1 Vgl. ebenda S. 445. 70 4.3.3.2 Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts Während § 6 StAnpG nur Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts erfaßte, trägt § 42 AO der Tatsache Rechnung, daß (in selteneren Fällen1) auch Gestaltungsmöglichkeiten des öffentlichen Rechts steuerlich mißbraucht werden können. 2 Da auch das Steuerrecht zum öffentlichen Recht gehört, kann somit im Einzelfall sogar die Ausübung steuerlicher Wahlrechte einen Mißbrauch nach § 42 darstellen.3 Voraussetzung für die Anwendung des Mißbrauchsparagraphen ist in jedem Fall, daß die Rechtsordnung dem Steuerpflichtigen mehrere Gestaltungsmöglichkeiten erötfuet und dieser sich dabei einer Gestaltung bedient, die eigentlich für andere Zwecke vorgesehen ist.4 Erfaßt werden dabei nur solche Gestaltungen, die einer vom Zivilrecht abweichenden steuerrechtlichen Beurteilung zugänglich sind, nicht jedoch solche, wo das Steuerrecht unmittelbar an das Zivilrecht anknüpft, wie es z.B. bzgl. der Körperschaftsteuersubjektfä.higkeit (vgl. § 1 Abs. 1 KStG), aber auch bei einer Eheschließung oder Adoption der Fall ist. 5 § 42 kann also nur dort eingreifen, wo steuergesetzliche Bestimmungen nicht die angegebenen Rechtsgestaltungen als solche meinen, sondern vielmehr die mit ihnen verbundenen wirtschaftlichen Vorgänge oder Zustände erfassen wollen.6 4.3.3.3 Mißbrauch 4.3.3.3.1 Die von der Rechtsprechung entwickelten Merkmale eines Mißbrauchs Das Kriterium des ,,Mißbrauchs" fand bereits in § 5 RAO 1919 Verwendung. Wenn FISCHER diese Tatbestandsvoraussetzung des § 42 AO für „sachlich mißglückt" hält und den Begriff ,,Nichtgebrauch" an seine Stelle setzt, 7 so übersieht er, daß sich der Rechtsanwender zunächst am Gesetzeswortlaut zu orientieren hat und 1 Vgl. BFH-Urteil vom 12.8.1986 VII R 169/83 BStBI. 1986 II S. 821: In dieser Entscheidung ging es um die Kraftfahrzeugsteuerfreiheit von Mietanhängern mit „Berlin-Zulassung". 2 Vgl. Begr. RegE § 45 in MITIELSTEINER/SCHAUMBURG (1977) S. 80; vgl. auch BFH- Bescheid vom 10.9.1959 (Urteil vom 22.1.1960) V 52/56 S BStBI. 1960 III S. 111 [112). 3 Vgl. KRUSE (1991) S. 146; FG Baden-Württemberg Urt. v. 11.3.1987 VII-K 396/84 EFG 1987 S. 429; FG Baden-Württemberg Urt. vom 13.4.1989 II K 55/87 EFG 1989 S. 540 [541); FG Rheinland-Pfalz Urt. vom 14.3.1989 2 K 316/88 EFG 1989 S. 598; BFH v. 7.4.1987 IX R 41/86 BFH/NV 1987 s. 714; a.A.: FISCHER in HHSp (1996) Rz. 98; TIPKE/KRUSE (1996) Tz. 13. 4 Vgl. GÜNIBER (1987) S. 198. 5 Vgl. BFH-Urteil vom 29.10.1986 IR 202/82 BStBI. 1987 II S. 308 [310); DANZER (1981) S. 39. 6 Vgl. TIPKFJLANG (1994) S. 147. 7 Vgl. FISCHER inHHSp(l996) Rz. 91, 93. 77 diesen keinesfalls nach Belieben durch eine für sinnvoller erachtete Formulierung ersetzen kann. Auch die Auslegung des § 42 und der in ihm enthaltenen Rechtsbegriffe endet an der Grenze ihres möglichen Wortsinns; die Ersetzung von ,,Mißbrauch" durch ,,Nichtgebrauch" würde zweifellos diese Grenze überschreiten. Zur Klärung der Frage, wann im Einzelfall vom Vorliegen eines Mißbrauchs auszugehen sei, hat die Rechtsprechung folgenden Leitsatz entwickelt: ,,Ein Rechtsmißbrauch [ ... ] liegt dann vor, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die gemessen an dem erstrebten Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. "1 Demnach gehören drei Merkmale zum Mißbrauchsbegriff, die gemeinsam erfüllt sein müssen, damit§ 42 greifen kann: die Unangemessenheit der Rechtsgestaltung, die Steuerminderungsabsicht sowie das Fehlen beachtlicher nichtsteuerlicher Gründe für die gewählte Gestaltung.2 4.3.3.3.2 Unangemessenheit Der Begriff der Unangemessenheit ergibt sich im Umkehrschluß aus § 42 Satz 2 A0. 3 Als unangemessen anzusehen ist laut Bundesfinanzhof eine Gestaltung, ,,die ver - nünftige Beteiligte bei Würdigung aller Umstände des Falles, insbesondere des mit der Regelung erstrebten wirtschaftlichen Zieles, nicht wählen würden"4, sofern der Gesichtspunkt der Steuerersparnis unberücksichtigt bliebe. Als unangemessen und somit steuerlich unbeachtlich sind auch Gestaltungen anzusehen, die „den tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht gerecht" werden (z.B. der Abschluß zweier sich gegenseitig aufhebender Verträge). 5 Darüber hinaus fehlt es in der Literatur nicht an Versuchen, den unbestimmten Rechtsbegriff „unangemessen" durch eine möglichst große Anzahl z.T. untereinan- 1 BF11-Urteil vom 19.6.1985 IR 115/82 BStBl. 1985 II S. 680 [681]; vgl. auch BF11-Urteil vom 1.2.1989 I R2/85 BStBl. 1989 II S. 473 [474] m.w.N. 2 Eine andere Auffassung vertreten TIPKE/LANG (1994) S. 148: Mißbrauch sei identisch mit Unangemessenheit, weiterer Voraussetzungen für den Tatbestand des Mißbrauchs bedürfe es nicht. Diese These stellt jedoch lediglich eine Privatmeinung der Autoren dar; eine Grundlage in der Rechtsprechung und damit praktische Relevanz für Steuerpflichtige und Finanzbehörden besitzt sie indes nicht. 3 Vgl. KRUSE (1991) S. 146. 4 BF11-Urteil vom 11.2.1972 III R 5/70 BStBl. 1972 II S. 480 [482]; vgl. auch BF11-Urteil vom 3.2.1987 IX R 85/85 BStBl. 1987 II S. 492 [493 f.]; kritisch FISCHER in HHSp (1996) Rz. 40 sowie PAULICK (1977) S. 159. 5 Vgl. BF11-Urteil vom 16.3.1988 X R 27/86 BStBl. 1988 II S. 629 [631]. 78 der austauschbarer, nicht weniger unbestimmter Begriffe zu umschreiben. 1 Danach pflegten angemessene Rechtsgestaltungen das Ziel auf einem mehr oder weniger geraden Weg zu verfolgen, einfach, zweckmäßig und übersichtlich zu sein, während unangemessene Rechtsgestaltungen nicht selten Umwege benutzten und oft umständlich, kompliziert, schwerfällig, unökonomisch, gekünstelt, unnatürlich, undurchsichtig, widersinnig, wenig effektiv oder gar überflüssig seien. 2 Argumente dafür, daß derartige Umschreibungen mehr Klarheit bzgl. der Begriffe „angemessen" und „unangemessen" herbeiführen könnten, dürften sich jedoch schwer finden lassen. Die fehlende Justitiabilität einer solchen Ansammlung von Synonymen hat dazu geführt, daß sie kaum Eingang in die Rechtsprechung gefunden haben. Lediglich der Begriff ,,gekünstelt" läßt sich in einigen wenigen BFH- Entscheidungen wiederfinden. 3 Laut BFH kann eine Rechtsgestaltung nur dann als unangemessen verworfen werden, wenn „sie entweder im wirtschaftlichen Ergebnis auf das gleiche hinausläuft wie der unmittelbar der Besteuerung unterworfene Sachverhalt oder sich zumindest in der allgemeinen Umgebung des Komplexes bewegt, auf den sich die Besteuerung bezieht. "4 Die Beteiligten müssen also einen wirtschaftlichen Effekt herbeigeführt haben, der bei der vom Gesetzgeber dafür vorausgesetzten rechtlichen Einkleidung steuerpflichtig wäre, aber durch eine abweichende Rechtsgestaltung -bei in etwa identischem wirtschaftlichen Ergebnis -vom Gesetz nicht mehr erfaßt wird. 5 In vielen BFH-Entscheidungen findet sich ferner die Formulierung „unangemessen, also ungewöhnlich".6 Diese zugegebenermaßen wenig glückliche Formulierung wird in der Literatur meist dahingehend fehlinterpretiert, daß unterstellt wird, der BFH setze die Wörter „unangemessen" und „ungewöhnlich" gleich, jede unübliche Gestaltung sei unangemessen, jede gebräuchliche Gestaltung automatisch angemessen. 7 Das Kriterium der Ungewöhnlichkeit stammt aus § 5 Abs. 2 Nr. 1 RAO 1919, nach dem ein Gestaltungsmißbrauch allenfalls dann vorliegen konnte, wenn den wirtschaftlichen Vorgängen nicht entsprechende, ungewöhnliche Rechtsgeschäfte 1 Vgl. BÖHMER (1958) S. 98; in der neueren Literatur vor allem Til'KEIKRUSE (1996) Tz. 15 sowie Til'KFJLANG (1994) S. 147. 2 so Til'KFJLANG (1994) S. 147 3 Vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18.1.1972 VIII R 125/69 BStBI. 1972 II S. 344 [345). 4 BFH-Urteil vom 27.1.1977 IV R 46/76 BStBI. 1977 II S. 754 [756); vgl. auch BFH-Urteil vom 5.5.1970 II R 98/69 BStBI. 1970 II S. 757 [758). 5 Vgl. Til'KE/KRUSE (1996) Tz. 10; vgl. auch§ 5 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 RAO 1919. 6 Vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16.3.1988 X R 27/86 BStBI. 1988 II S. 629 [631); BFH-Urteil vom 11.8.1987 IX R 163/83 BStBI. 1989 II S. 702 [705); BFH-Urteil vom 20.11.1980 IV R 81/77 BStBI. 1981 II S. 223 [225) m.w.N. 7 Vgl. z.B. KOTIKE (1983) S. 1148; FISCHER in HHSp (1996) Rz. 33 f. 79 vorgenommen wurden. Jedoch hat bereits 1922 der Reichsfinanzhof die Feststellung getroffen, daß der Tatbestand der Ungewöhnlichkeit keinesfalls dadurch ausgeschlossen werden könne, daß eine bestimmte Rechtskonstruktion nicht vereinzelt geblieben sei. Ungewöhnlichkeit sei vielmehr ,,nur vom Standpunkt der natürlichen Befriedigung des wirtschaftlichen Bedürfnisses aus zu beurteilen", was den Schluß nahelegt, daß ungewöhnlich eher im Sinne von „unnatürlich" verstanden werden müsse. 1 Auch der Bundesfinanzhof hat in seiner Rechtsprechung zu § 42 AO deutlich werden lassen, daß eine Rechtsgestaltung auch dann unangemessen sein könne, wenn sie „weitgehend geübt" sei.2 Umgekehrt sei eine noch nicht allgemein übliche Gestaltung nicht zwangsläufig als ungewöhnlich (im Sinne von unangemessen) zu bewerten.3 Die Rechtsprechung setzt also die Unüblichkeit einer Gestaltung keineswegs gleich mit ihrer Unangemessenheit. Allerdings müsse in Zweifelsfällen für vom Normalbild abweichende Rechtsgestaltungen dargelegt werden, daß ihnen „vernünftige Erwägungen" zugrunde lägen.4 Insofern kann die Unüblichkeit einer Gestaltung durchaus ein Indiz für ihre Unangemessenheit sein, aber eben auch nicht mehr.5 Die Kritik vieler Autoren an der in diversen BFH-Entscheidungen enthaltenen Formulierung „unangemessen, also ungewöhnlich" ist somit nur berechtigt, was die Wortwahl betrifft; bzgl. der steuerlichen Konsequenzen unüblicher Gestaltungen besteht zwischen Rechtsprechung und Literatur jedoch Einigkeit dahingehend, daß § 42 AO keinesfalls der Benutzung neuartiger rechtlicher Wege entgegensteht (jede Innovation ist zunächst ungewöhnlich), genau wie andererseits ein unangemessener Weg nicht dadurch angemessen wird, daß er immer wieder praktiziert wird. 4.3.3.3.3 Steuerminderungsabsicht Ein Mißbrauch kann nur dann vorliegen, wenn der Steuerpflichtige mit der von ihm gewählten Gestaltung eine Steuerminderung gegenüber der „angemessenen" Gestaltung anstrebt. 6 Ohne die Absicht der Steuerersparnis als Leitmotiv kann demnach der Tatbestand des§ 42 AO nicht erfüllt sein. Andererseits ist grundsätzlich jedermann befugt, seine Rechtsverhältnisse so zu gestalten, daß die Steuerlast möglichst gering gehalten wird. 7 Das Ziel der Steuer- 1 Vgl. RFH-Urteil vom 30.6.1922 II A 132/22 RFHE 10, 65 (67]. 2 Vgl. BFH-Urteil vom 12.8.1986, a.a.O., S. 823. 3 Vgl. BFH-Urteil vom 16.3.1988, a.a.O., S. 631. 4 Vgl. BFH-Urteil vom 29.10.1985 IX R 107/82 BStBl. 1986 II S. 217 (220]; BFH-Urteil vom 29.11.1984 V R 38/78 BStBI. 1985 II S. 269 (270]. 5 Vgl. FISCHER in HHSp (1996) Rz. 34. 6 Vgl. BFH-Urteil vom 1.12.1982 IR 43/79 BStBI. 1985 II S. 2 [3]. 7 Vgl. Begr. RegE § 45 in MITIELSTEINER/SCHAUMBURG (1977) S. 80. 80 minimierung allein begrundet folglich noch keinen Mißbrauch. 1 Das gilt selbst dann, wenn die betreffende Rechtsgestaltung entscheidend aus Gründen der Steuerersparnis gewählt wurde. 2 Erst wenn die Milderung der steuerlichen Belastung das einzig beachtliche Motiv darstellt (s.u.) und der gewählte Weg unangemessen im Sinne obiger Ausführungen ist, liegt der Tatbestand eines Rechtsmißbrauchs nach§ 42 vor. 4. 3. 3. 3. 4 Nichtexistenz beachtlicher außersteuerlicher Gründe Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung scheidet ein Rechtsmißbrauch aus, wenn sich für die gewählte Gestaltung ein einleuchtendes wirtschaftliches Motiv -außer der Absicht, Steuern zu sparen -anführen läßt.3 Sofern sich für eine Gestaltung jedoch überhaupt keine wirtschaftlichen Argumente finden lassen, sie sich möglicherweise ohne die mit ihr verbundene Steuerersparnis sogar wirtschaftlich negativ auswirken würde, liegt der Verdacht eines Rechtsmißbrauchs nahe.4 Es sind allerdings nicht allein wirtschaftliche Gründe, die dem Mißbrauchstatbestand entgegenstehen: Wenn berechtigte außersteuerliche Interessen, gleich welcher Art, für die gewählte Gestaltung mit ausschlaggebend waren, so scheidet die Anwendung des § 42 auf jeden Fall aus.5 Dabei ist es unerheblich, ob neben den außersteuerlichen Gründen auch die angestrebte Steuerersparnis die Wahl der Rechtsgestaltung beeinflußt hat. 6 1 Vgl. BFH-Beschluß vom 29.11.1982 GrS 1/81 BStBI. 1983 II S. 272 (277). 2 Vgl. BFH-Urteil vom 14.10.1964 II 175/61 U BStBI. 1964 III S. 667 (669]; vgl. auch KÜHN/ KUTTER/HOFMANN (1990) S. 121. 3 Vgl. bereits RFH-Urteil vom 30.6.1922, a.a.O., S. 67; vgl. auch BFH-Urteil vom 13.12.1983 VIII R 173/83 BStBI. 1984 II S. 428 (431]; a.A: TIPKFJLANG (1994) S. 148. Die dort zu findende Behauptung, das wirtschaftliche oder sonstige Motiv für die Wahl der Rechtsgestaltung sei unerheblich, es komme allein auf ihre Unangemessenheit an, hat keine Grundlage in der BFH-Rechtsprechung. Im übrigen sind die Umschreibungsversuche der Autoren für den Begriff der Unangemessenheit (s.o. S. 78 f.) viel zu unkonkret, als daß sie -bei Beachtung des Postulats der Rechtssicherheit -alleinige Grundlage für eine dem Rechtsstaatsprinzip genügende Anwendung des § 42 sein könnten. 4 Vgl. HOFFMANN in KOCH/SCHOLTZ (1993) Rz. 6. Die Ähnlichkeit dieses Kriteriums mit der vom BFH zur Kennzeichnung der Unangemessenheit oftmals verwendeten Formulierung: ,,Gestaltung, die vernünftige Beteiligte [ ... ] nicht wählen würden" (s.o. S. 78) ist nicht zu übersehen; insofern gehen die beiden Merkmale „Unangemessenheit" und „fehlende beachtliche nichtsteuerliche Gründe" ineinander über. Dennoch pflegen sie vom BFH nebeneinander genannt zu werden (s.o. Kap. 4.3.3.3. l). 5 Vgl. BFH-Urteil vom 30.11.1960 II 154/59 U BStBI. 1961 III S. 21 (22]; BFH-Urteil vom 14.3.1%2 II 218/59 U BStBI. 1962 III S. 206 (207]; vgl. auch BFH-Urteil vom 16.3.1988, a.a.O., S. 631 sowie BFH-Urteil vom 13.7.1989 V R 8/86 BStBI. 1990 II S. 100 (101]. 6 Vgl. BFH-Urteil vom 29.11.1966 I 216/64 BStBI. 1967 III S. 392 [395]; BFH-Urteil vom 15.11.1967 IV R 139/67 BStBI. 1968 II S. 152 (155). 81 Wenn die zuständige Finanzbehörde bzw. die Gerichtsbarkeit bei der Sachverhaltsermittlung keine Anhaltspunkte dafür finden kann, daß wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe mit zu der gewählten Gestaltung geführt haben, so hat der Steuerpflichtige die Möglichkeit, solche Motive vorzubringen und zu erläutern. Sofern die vorgebrachten Gründe nicht als unbeachtlich angesehen werden, scheidet ein Rechtsmißbrauch i.S. von§ 42 AO aus.1 Diese Rechtsprechungspraxis nimmt dem § 42 viel von seiner Wirksamkeit und wird aus diesem Grunde erheblich kritisiert. 2 Sie hat zu der Empfehlung an die Steuerpflichtigen geführt, ursprünglich rein aus Steuersparmotiven gewählte Sachverhaltsgestaltungen derart umzufunktionieren, daß nichtsteuerliche Gründe in den Vordergrund treten.3 Den Beweis zu führen, daß diese Gründe in Wahrheit nur vorgeschoben sind und somit für die Wahl der Rechtsgestaltung unbeachtlich waren, dürfte den Finanzbehörden im allgemeinen äußerst schwer fallen. Prominentes Beispiel hierfür sind die vor allem vor der Körperschaftsteuerreform von 1977 meist aufgrund rein steuerlicher Gesichtspunkte durchgeführten zahlreichen Umwandlungen von Gesellschaften mit beschränkter Haftung in die Rechtsform der GmbH & Co. KG: Wurde dieser Rechtsform ursprünglich noch häufig die steuerliche Anerkennung versagt, 4 so gelang es später den Steuerpflichtigen fast immer, durch Vorbringen angeblicher nichtsteuerlicher Gründe den alleinigen Zweck der Steuerersparnis in den Hintergrund zu drängen und die Anerkennung zu erwirken. 5 Ähnlich verhält es sich mit Betriebsaufspaltungen, die meist zwecks Ersparnis von Gewerbesteuer und Vermögensteuer errichtet werden, für die sich aber i.d.R. ohne weiteres organisatorische Gründe anführen lassen, so daß die Betriebsaufspaltung heutzutage von den Finanzbehörden genauso wenig hinterfragt wird wie die GmbH & Co. KG.6 4.3.3.4 Steuerumgebungsabsicht Zu dem Tatbestandsmerkmal der Steuerminderungsabsicht (s.o. Kap. 4.3.3.3.3) muß die Absicht der Steuerumgehung hinzukommen.7 § 42 ist demnach nicht an- 1 Vgl. TIPKE/KRUSE (1996) Tz. 21. 2 Vgl. FISCHER in HHSp (1996) Rz. 40. 3 Siehe KOTIKE (1994) S. 251. 4 Vgl. RFH-Urteil vom 30.6.1922, a.a.O., S. 65 ff.; RFH-Urteil vom 15.7.1925 I A 18/25 RFHE 17, 91 [93 f.]. 5 Vgl. BFH-Urteil vom 16.9.1958 I 351/56 U BStBl. 1958 III S. 462 [463]; BFH-Urteil vom 15.ll.l967IVR 139/67BStBl. 1968 II S. 152 [155]. 6 Vgl. BFH-Beschluß vom 8.11.1971 GrS 2/71 BStBl. 1972 II S. 63 [65]. 7 Vgl. BFH-Urteil vom 5.2.1992 I R 127/90 BStBl. 1992 II S. 532 (536]; BFH-Urteil vom 6.3.1990 II R 88/87 BStBI. 1990 II S. 446 [447]; BFH-Urteil vom 23.2.1988 IX R 157/84 BStBI. 1988 II S. 604 [606] m.w.N.; BFH-Urteil vom 22.1.1960, a.a.O., S. 112 m.w.N.; 82 wendbar, wenn seine übrigen Tatbestandsvoraussetzungen lediglich aus Ungeschicklichkeit oder Unerfahrenheit, nicht jedoch aus der Absicht eines Rechtsmißbrauchs heraus erfüllt worden sind. Die Konsequenz, daß damit zwei ansonsten identische Fälle u.U. steuerlich unterschiedlich behandelt werden, wenn in einem Fall die Umgehung unbeabsichtigt war, in dem anderen jedoch Umgehungsabsicht vorlag, mag zwar im Hinblick auf die gebotene Gleichmäßigkeit der Besteuerung unbefiiedigend ersc;heinen.1 Das Erfordernis der Steuerumgehungsabsicht ergibt sich jedoch eindeutig aus dem in § 42 enthaltenen Begriff "Mißbrauch", der eine zweckgerichtete (finale) Handlung beinhaltet;2 ein „unbeabsichtigter Mißbrauch" erscheint nicht vorstellbar, wäre ein Widerspruch in sich. Man mag (wie DANZER) den § 42 für terminologisch mißglückt halten;3 der Rechtsanwender ist dennoch nicht befugt, den in § 42 nun einmal enthaltenen subjektiven Mißbrauchsbegriff gedanklich durch den objektiven Begriff des Fehlgebrauchs nach eigenem Ermessen zu ersetzen. 4 Urteile von BAG und BGH, die besagen, daß für das Vorliegen einer Gesetzesumgehung keine Umgehungsabsicht erforderlich sei, sind nicht, wie von FISCHER 5 irrtümlich angenommen, auf die Steuerumgehung nach § 42 übertragbar. FISCHERS Ansicht beruht auf seiner Vorstellung, jede Umgehung eines Steuergesetzes werde durch § 42 erfaßt, die in der Vorschrift enthaltene Formulierung ,,Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts" sei irrelevant. Doch selbst, wenn man -ent- gegen den in Abschnitt 2 dieser Arbeit zugrunde gelegten Definitionen -das Mißbrauchsmerkmal nicht als notwendigen Bestandteil jeder Umgehungshandlung ansähe und von der mißbräuchlichen Steuerumgehung eine nicht mißbräuchliche Steuerumgehung unterschiede, wäre diese Auffassung nicht haltbar. Da in diesem Fall§ 42 seinem in dieser Hinsicht eindeutigen Wortlaut nach lediglich einem Sonderfall der Steuerumgehung entgegenträte, nämlich dem des Mißbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten6, also nur der mißbräuchlichen Steuerumgehung, ist eine Übertragung von Gerichtsurteilen zur allgemeinen Gesetzesumgehung auf den Tatbestand des § 42 keinesfalls gerechtfertigt. a.A: BFH-Beschluß vom 23.2.1989 VB 60/88 BStBI. 1989 II S. 396 (399]; die hier erfolgte Stellungnahme des BFH ist allerdings insofern wenig eindeutig, als zwar zunächst die Voraussetzung einer Umgebungsabsicht ausdrücklich verneint wird, jedoch bereits im folgenden Satz festgestellt wird, es könne offenbleiben, ob § 42 eine Umgehungsabsicht voraussetzt. 1 Entsprechende Bedenken finden sich bei PAULICK (1977) S. 160 sowie bei WACKERNAGEL ( 1949) S. 52. 2 Vgl. TIPKE/KRUSE (19%) Tz. 18; gl.A mittlerweile auch KRUSE (1991) S. 146. 3 Vgl. DANZER (1981) S. 102. 4 Vgl. oben Kap. 4.3.3.3.l. 5 Vgl. FISCHER in HHSp (1996) Rz. 107. 6 Vgl. auch TIPKE/KRUSE (19%) Tz. 9. 83 Auch FISCHERS Hinweis auf§ 38 AO, wonach der Steueranspruch unabhängig davon entstehe, ob der Steuerpflichtige die Absicht hatte, den Steuertatbestand zu erfüllen, 1 kann hier nicht überzeugen: Ohne das Vorliegen einer Steuerumgehungsabsicht ist der in § 42 formulierte Tatbestand eben nicht erfüllt, weder absichtlich noch unabsichtlich. Erst recht muß die These verwundern, weder der Gesetzeswortlaut2 noch die Entstehungsgeschichte des § 42 stützten die Erfordernis einer Mißbrauchsabsicht,3 heißt es doch in demselben Kommentar, der Gesetzgeber der RAO 1919 sei davon ausgegangen, daß für die Umgehung des Steuergesetzes eine Mißbrauchsabsicht erforderlich sei. 4 Auch ist bei den Beratungen zu § 42 der AO 1977 vom Bundesrat eine objektive Fassung der Generalklausel gefordert und diese Forderung explizit damit begründet worden, daß der subjektive Mißbrauchsbegriff nach ständiger Rechtsprechung die Erfordernis für den Nachweis einer Steuerumgehungsabsicht mit sich bringt. Die Bundesregierung hat jedoch ausdrücklich auf dem Tatbestandsmerkmal des Mißbrauchs bestanden und den Vorschlag des Bundesrates verworfen. 5 Indes ist das Tatbestandsmerkmal der Steuerumgehungsabsicht von relativ geringer praktischer Bedeutung: Als subjektives Tatbestandsmerkmal ist die Umgehungsabsicht nicht unmittelbar feststellbar; es muß vielmehr aus objektiv feststellbaren Fakten auf sie zurückgeschlossen werden können. Dabei ist jedoch dieses Merkmal keineswegs mit höheren Nachweisanforderungen zu konfrontieren, als es für die übrigen Tatbestandsmerkmale des § 42 der Fall ist.6 Wenn der Tatbestand des § 42 im übrigen erfüllt ist, sich insbesondere keine wirtschaftlichen oder sonstigen außersteuerlichen Gründe für die gewählte Gestaltung anführen lassen, dann sprechen die für die Beweisführung relevanten Indizien regelmäßig für das Vorliegen einer Umgehungsabsicht.7 Insofern erlangt die Steuerumgehungsabsicht erst dann als eigenes Tatbestandsmerkmal Bedeutung, wenn es dem Steuerpflichtigen gelingt, seinerseits 1 Vgl. FISCHER in HHSp (1996) Rz. 107. 2 FISCHERs Auffassung zur fehlenden Notwendigkeit einer Mißbrauchsabsicht beruht ja gerade auf einem Hinwegsetzen über den Gesetzeswortlaut, indem der für „sachlich mißglückt" erachtete Begriff ,,Mißbrauch" gedanklich durch das Wort „Nichtgebrauch" ersetzt wird; vgl. FISCHER in HHSp (1996) Rz. 91, 93; vgl. auch oben S. 77 f. 3 Vgl. FISCHER in HHSp (1996) Rz. 107. 4 Vgl. FISCHER in HHSp ( 1996) Rz. 103. 5 Vgl. Stellungnahme des Bundesrates zu§ 45 RegE sowie Gegenäußerung der Bundesregierung in MITIELSTEINER/SCHAUMBURG (1977) S. 80 f.; vgl. in diesem Zusammenhang auch den Alternativvorschlag TIPKEs zum Regierungsentwurf (TIPKE (1971) S. 101). 6 Vgl. BFH-Urteil vom 5.3.1986 IR 201/82 BStBI. 1986 II S. 496 [497]. 7 Vgl. neben BFH-Urteil vom 5.3.1986 a.a.O. S. 497 auch TIPKE/KRUSE (1996) Tz. 18 sowie KOTIKE (1994) S. 231. 84 Indizien dafür aufzuzeigen, daß die gewählte unangemessene Rechtsgestaltung auf Gutgläubigkeit, Rechtsunkenntnis, Unerfahrenheit oder Ungeschicklichkeit zurückzuführen ist. 1 Es läßt sich also festhalten, daß zwar sowohl nach üblicher BFH-Rechtsprechung als auch nach der in der Literatur herrschenden Auffassung der Tatbestand des § 42 ohne den Nachweis einer Steuerumgehungsabsicht nicht erfüllt ist; da jedoch dieser Nachweis in aller Regel ohne Schwierigkeiten aus dem Vorliegen der anderen Tatbestandsmerkmale erbracht werden kann, nimmt die Erfordernis einer Umgehungsabsicht der Generalklausel nur wenig von ihrer Wirkung. 4.3.3.5 Minderung der Steuer § 42 ist nur dann anwendbar, wenn die gewählte unangemessene Gestaltung zu einem steuerlichen Vorteil gegenüber dem angemessenen Weg führen würde.2 Der steuerliche Vorteil besteht im allgemeinen in einer Minderung der Steuerpflicht; er kann aber auch in einer zeitlichen Verzögerung der Steuerzahlung liegen. Da § 42 AO anders als § 6 StAnpG nicht mehr von Umgehung der Steuerpflicht, sondern des Steuergesetzes spricht, greift er auch dann, wenn der aus dem Rechtsmißbrauch resultierende steuerliche Vorteil in einem höheren oder früheren Erstattungs- oder Vergütungsanspruch besteht. 3 Falls die mißbräuchliche Gestaltung eine gleiche oder höhere steuerliche Belastung herbeiführt, greift § 42 hingegen nicht ein. Das ergibt sich aus dem Sinn der Vorschrift, die dazu dient, vom Gesetzgeber mißbilligte steuerliche Erfolge zu verhindem.4 Würde der Zweck des § 42 (entgegen seinem Wortlaut und seiner Entstehungsgeschichte) darin liegen, generell die Besteuerung nach dem gesetzge- 1 Da der Steuerpflichtige hierbei wohl selten Erfolg haben wird (man denke an die oftmals in starkem Ausmaß gekünstelten, vielfach äußerst raffinierten rechtlichen Konstruktionen der Steuerurngeher, welche kaum auf Rechtsunkenntnis oder Ungeschicklichkeit beruhen können), ist die schon bei BÖHMER (1958) S. 106 f. zu findende Kritik nicht ganz unberechtigt, daß dann, wenn auf die Umgehun~icht ohnehin aus dem Vorliegen der übrigen Tatbestandsmerkmale geschlossen werden könne, ihr „die dem Tatbestandsmerkmal eigene, unterscheidende Kraft" fehle. 2 Vgl. BFH-Urteil vorn 3.3.1988 V R 183/83 BStBI. 1989 II S. 205 (206 f.]; BFH-Urteil vorn 1.12.1982, a.a.O., S. 3. 3 Vgl. SCHWARZ (1996) Anm. 11; TIPKE/KRUSE (1996) Tz. 19. 4 Vgl. Begr. RegE § 45 (MITIELSTEINER/SCHAUMBURG (1977) S. 80), wonach die Vorschrift ,,der Verhinderung der Steuerumgehung, der mißbräuchlichen Steuervermeidung" dienen soll. Steuervermeidung liegt aber nur dann vor, wenn tatsächlich Steuer vermieden, und nicht, wenn zu viel Steuer gezahlt wird; vgl. auch BFH-Urteil vorn 12.7.1989 IR 46/85 BStBI. 1990 II S. 113 (115). 85 berischen Plan sicherzustellen, wie von DANZER 1 und FISCHER 2 unzutreffenderweise angenommen (vgl. voriger Abschnitt), müßte die Generalklausel allerdings auch dann anwendbar sein, wenn aus der unangemessenen Rechtsgestaltung eine höhere Steuerlast resultiert. 3 Da dies vom Bundesfinanzhof zu Recht bestritten wird, ist der Tatbestand des§ 42 ohne das Merkmal ,,Minderung der Steuer" nicht erfüllt. In seiner Wirksamkeit gegen die Steuerumgehung wird der Mißbrauchsparagraph dadurch naturgemäß nicht eingeschränkt. Lediglich wer den Sinn der Vorschrift nicht in der Verhinderung von Einnahmenausfällen für den Fiskus, sondern primär in einer besseren Verwirklichung des Postulats der Gleichmäßigkeit der Besteuerung sieht, wird das Tatbestandsmerkmal der Steuerminderung als Einschränkung der Effektivität der Generalklausel betrachten. 4.3.4 Beweislastverteilung Die Anwendung des § 42 liegt nicht im Ermessen der Finanzbehörde, sondern ist von dieser als zwingendes Recht überall dort anzuwenden, wo sein Tatbestand erfüllt ist.4 Für die Sachverhaltsermittlung gelten dabei die allgemeinen Verfahrensvorschriften der Abgabenordnung, wonach die Finanzbehörde den Sachverhalt von Amts wegen zu ermitteln hat (§ 88 Abs. I ), der Steuerpflichtige dabei jedoch ,,nach den Umständen des Einzelfalles" zur Mitwirkung verpflichtet ist (§ 90 Abs. 1). 5 Eine gesteigerte Mitwirkungspflicht für den Steuerpflichtigen gilt insbesondere beim Vorliegen von Auslandsbeziehungen, da hier eine Sachaufklärung allein durch die Finanzbehörde allenfalls unter unvertretbar hohem Aufwand durchführbar wäre. 6 Ist der Steuerpflichtige seinen Mitwirkungspflichten in vollem Umfang nachgekommen, so liegt die Beweislast über das Vorliegen einer Steuerumgehung i.S.v. § 42 vollständig bei der Finanzbehörde; eventuelle Zweifel wirken sich zugunsten des Steuerpflichtigen aus. 7 1 Vgl. DANZER (1981) S. 102. 2 Vgl. FISCHER in HHSp (19%) Rz. 107, wonach§ 42 der ,,Bewahrung der objektiven Rechtsordnung" dienen soll. 3 insofern inkonsequent FISCHER in HHSp (1996) Rz. 101 (gl.A: TIPKE (1993) S. 1342; von FISCHER (HHSp (1996) Rz. 106) ohne überzeugende Begründung bestritten), konsequent hingegen PAULICK (1977) S. 160 4 Vgl. FELIX (1981) S. 647. 5 Vgl. BFH-Urteil vom 19.5.1988 V R 115/83 BStBI. 1988 II S. 916 [918); KÜHN/K.lITTER/ HOFMANN (1990) S. 126. 6 Vgl. BFH-Urteil vom 21.1.1976 IR 234/73 BStBI. 1976 II S. 513 [515); § 90 Abs. 2 AO. 7 Vgl. BFH-Urteil vom 29.1.1975 IR 135/70 BStBI. 1975 II S. 553 [554); BVerfG-Beschluß vom 10.6. l %3 - 1 BvR 345/61 -BVerfGE 16, 203 [210). 86 mit einer Geldbuße aufgrund ihrer geringen Anwendungswahrscheinlichkeit kaum eine nennenswerte Abschreckungswirkung auf potentielle Steuerumgeher ausüben könnte.1 4.3.7 Verfassungsmäßigkeit des§ 42 AO § 42 wäre naturgemäß ein bezüglich seiner Wirksamkeit äußerst unsicheres Instrument der Steuerumgehungsbekämpfung, wenn zu befürchten wäre, daß ihn das Bundesverfassungsgericht auch ohne Verknüpfung mit einer Bußgeldvorschrift für verfassungswidrig und damit für unwirksam erklären könnte. Jedoch wird die Vorschrift zu Recht von der h.M. für verfassungskonform erachtet.2 Während sich das Verbot belastender Analogie im Steuerrecht aus den Grundsätzen der Tatbestandsmäßigkeit und der Rechtssicherheit und damit aus dem in Art. 28 Abs. 1 GG normierten Rechtsstaatsprinzip ableitet, ist die Sachverhaltsfiktion des § 42 gesetzlich fixiert und steht somit nicht im Widerspruch zum Tatbestandsmäßigkeitspostulat. Die Mißbrauchsvorschrift bedeutet auch keinen Verstoß gegen den Grundsatz der Rechtssicherheit, da sie nicht -wie der Analogieschluß -allein auf dem (für den Steuerpflichtigen selten klar erkennbaren) Sinn und Zweck des Gesetzes basiert, sondern vielmehr die Sachverhaltsfiktion nur für einen engen, im Gesetz benannten Anwendungsbereich gestattet, nämlich für Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts im Falle eines Mißbrauchs.3 Zwar verwendet § 42 dabei notwendigerweise unbestimmte Rechtsbegriffe; jedoch kann K1RCHHOF4, der die Vorschrift unter Hinweis auf Art. 80 Abs. 1 GG als Verstoß gegen die rechtsstaatlich gebotene Bestimmtheit ansieht, nicht zugestimmt werden. Die Verwendung unbestimmter Rechtsbegriffe ist dem Gesetzgeber auch im Hinblick auf den Bestimmtheitsgrundsatz nicht untersagt. Generalklauseln und unbestimmte Rechtsbegriffe sind gerade im Steuerrecht unverzichtbar, wenn die Finanzbehörden in der Lage sein sollen, den besonderen Gegebenheiten des Einzelfalles Rechnung zu tragen.5 Der Gesetzgeber hat zwar bei der Verwendung unbestimmter Rechtsbegriffe den Grundsätzen der Normenklarheit und Justitiabilität gerecht zu werden; er darf aber bei der tatbestandlichen Fixierung nicht mit von vornherein unerfüllbaren Anforderungen konfrontiert werden.6 Einen Verstoß ge- 1 Vgl. Kap. 4.3.1 dieser Arbeit. 2 Vgl. TIPKE/LANG (1994) S. 146; TIPKE (1993) S. 1332 f.; DANZER (1981) S. 95 f.; FISCHER in HHSp (1996) Rz. 22; PAPIER (1973) S. 188 ff.; HENSEL (1974) S. 137 ff. 3 Vgl. PAPIER (1973) S. 188 f. 4 Vgl. KIRCHHOF (1983) S. 176; KIRCHHOF (79/80) S. 259. 5 Vgl. BVerfG-Beschluß vom 19.4.1978 - 2 BvL 2/75 - BVerfGE 48, 210 [222); HENSEL (1974) S. 121 f. 6 Vgl. BVerfG-Beschluß vom 31.5.1988 - 1 BvR 520/83 - BVerfGE 78, 214 [226); BVerfG- Beschluß vom 8.1.1981, a.a.0., S. 12 f. 93 gen Art. 80 Abs. 1 GG würde die Generalklausel gegen die Steuerumgehung erst dann darstellen, wenn ihr unnötige Unbestimmtheit anzulasten wäre. Davon kann jedoch keine Rede sein. ,,Immerhin ist § 42 AO bestimmter gefaßt als der Gleichheitssatz, dem er dienen will."1 Rechtsstaatlich unbedenklich ist auch die mit § 42 verbundene Fiktion eines tatsächlich nicht gegebenen Sachverhaltes, da nur die angemessene Rechtsgestaltung in ihrer äußeren Aufinachung, nicht aber ihr tatsächlicher wirtschaftlicher Inhalt fingiert wird.2 4.4 Die Bekämpfung der Steuerumgehung in Frankreich Ähnlich wie Deutschland versucht beispielsweise auch Frankreich, der Steuerumgehung anhand einer Generalklausel Herr zu werden. 3 Dennoch bestehen in der konkreten Ausgestaltung und Anwendung der Umgehungsvorschrift signifikante Unterschiede zum deutschen Recht, so daß sich an dieser Stelle ein vergleichender Überblick über die französische Praxis der Steuerumgehungsbekämpfung anbietet. Wie in Deutschland, Großbritannien und den USA ist es den Steuerpflichtigen auch in Frankreich unbenommen, unter mehreren möglichen Rechtsgestaltungen die steuerlich günstigste auszuwählen. 4 Mißbräuchlichen Gestaltungen begegnet die Finanzverwaltung jedoch mit Hilfe der Generalklausel des art. L. 64 Livre des Procedures fisca/es (LPF). Diese Vorschrift ermächtigt die FinBeh, diejenigen Bestandteile einer Rechtsgestaltung steuerlich außer acht zu lassen, die nicht dem realen Charakter der Transaktion entsprechen, und statt dessen die „wirklich effektiven Aktionen" zur Besteuerungsgrundlage zu machen (,,»Realismus« des Steuerrechts"). 5 Führt die mißbräuchliche Gestaltung allerdings im Einzelfall zu einer höheren als der normalerweise entstehenden Steuerlast, so ist die FinBeh gemäß art. 1321 Code civil berechtigt, zu Lasten des Steuerpflichtigen auf die Anwendung von art. L. 64 LPF zu verzichten. 6 Die Beweislast für einen Rechtsmißbrauch (abus de droit) trägt grundsätzlich die Finanzverwaltung.7 Doch sieht art. L. 64 vor, daß die Behörde im Streitfall berechtigt ist, den Fall einem speziellen 1 TIPKE (1993) S. 1332. 2 Vgl. dazu ULMER (1986) S. 294. 3 Ferner existieren vergleichbare Generalklauseln u.a. in Israel, Schweden, Finnland, österreich, den Niederlanden, Australien, Neuseeland und seit 1988 auch in Kanada. Vgl. TIPKE (1993) S. 1348-1352; TIPKFJLANG (1994) S. 145. 4 Vgl. DAVID/LA TOURNERIE/FOUQUET ( 1991) S. 110 unter Hinweis auf die ständige Rechtsprechung. 5 Vgl. ebenda S. 106. 6 Vgl. COZIAN (1986) S. 38. 7 Urt. des Conseil d'Etat (oberste Instanz der Verwaltungsgerichte) vom 10.6.1981; vgl. dazu ausführlich GAMBIER/MERCIER (1990) S. 607 f. 94 unabhängigen Beirat (comite consu/tatif special) zur Entscheidung vorzulegen. Seit der Gesetzesänderung vom 8. Juli 1987 darf auch der Steuerpflichtige den beratenden Sonderausschuß anrufen. Will eine der Parteien die Entscheidung des comite consu/tatif nicht akzeptieren, so trägt sie für das nachfolgende gerichtliche V erfahren die Beweislast. Die Zusammensetzung des beratenden Ausschusses bestimmt art. 1653 C Code general des Impots (CGI): Danach besteht der vierköpfige Ausschuß aus einem Vertreter des Staates, einem Vertreter der Gerichtsbarkeit ( des ,,Kassationshofes"), einem Professor der Rechtsfakultät und dem für Steuern zuständigen Ministerialdirektor. Falls der beratende Sonderausschuß bzw. das zuständige Verwaltungsgericht in seiner Entscheidung das Vorliegen eines Rechtsmißbrauchs bestätigt, so wird gemäß art. 1729 CGI von den am Mißbrauch beteiligten Parteien eine Geldbuße i.H.v. 80% der zusätzlich fälligen Steuer erhoben. Ein Rechtsmißbrauch liegt nach französischer Rechtsprechung dann vor, wenn es sich bei einem Rechtsgeschäft oder Vertrag nur um ein Scheingeschäft ohne reale Existenz handelt, wenn eine Transaktion, obgleich nicht fingiert, nur dazu dient, die tatsächlichen wirtschaftlichen Vorgänge zu verschleiern, oder wenn eine Verringerung der persönlichen Steuerlast durch die Einschaltung von Strohmännern zu erreichen versucht wird. 1 Voraussetzung für die steuerliche Nichtanerkennung einer nicht fingierten Transaktion ist jedoch (wie in Deutschland), daß die gewählte Gestaltung rein fiskalisch motiviert war, also keine außersteuerlichen Gründe für ihre Wahl ausschlaggebend waren. 2 Bei Anwendung der gesetzlichen Vorschriften zum Rechtsmißbrauch ist die FinBeh verpflichtet, die Steuerpflichtigen darüber zu informieren, daß sich die vorgenommene Korrektur der für mißbräuchlich erachteten Gestaltung auf art. L. 64 LPF stützt.3 Dadurch soll gewährleistet werden, daß es die Steuerpflichtigen nicht aus Unkenntnis unterlassen, ihr Recht auf Anrufung des comite consultatif in Anspruch zu nehmen. 4 Die Korrektur einer Steuerumgehungshandlung ohne Berufung auf art. L. 64 ist der FinBeh nur dann gestattet, wenn ihr der Nachweis gelingt, daß die Gestaltung real etwas anderes darstellt als das, was vertraglich geregelt wurde. In diesem Fall kann die Behörde infolge einer 1 Vgl. COZIAN (1986) S. 29 f., S. 30 ff., S. 38 f., jeweils mit diversen Nachweisen aus der Rechtsprechung. 2 Vgl. Urteil des Cour administrative d'appel de Nantes vom 19.4.1989, Revue de jurisprudence .fiscale (RJF) 1989, S. 518, n° 1000; Urteil des Conseil d'Etatvom 15.1.1992, Droit.fiscal (DF) 1992, S. 1923, n° 48-49, comm. 2288. 3 Vgl. Urteil des Conseil d'Etat vom 23.2.1979, RJF 1979, S. 143, n° 4. 4 Vgl. GAMBIER/MERCIER (1990) S. 606. 95 einfachen Tatbestandsermittlung eine von den Steuerpflichtigen angestrebte Steuerbefreiung oder -minderung verweigern. 1 Während die französischen Rechtsanwender die gesetzlichen Bestimmungen zum Rechtsmißbrauch ursprünglich recht zurückhaltend angewendet haben, neigen die Gerichte seit einiger Zeit vermehrt dazu, im Zweifel einen Mißbrauch anzunehmen und damit zugunsten des Fiskus zu entscheiden. 2 In Verbindung mit der Ahndung mißbräuchlicher Gestaltungen durch eine Geldbuße ergibt sich somit eine vergleichsweise hohe Wirksamkeit der französischen Generalklausel gegen die Steuerumgehung. 4.5 Zwischenergebnis Die bisherigen Ausführungen haben gezeigt, daß in Deutschland auf eine Generalklausel gegen die Steuerumgehung nicht verzichtet werden kann. Daß ein solcher Verzicht in anderen Staaten wie Großbritannien und den USA möglich ist, liegt an abweichenden Rechtsauffassungen in diesen Ländern. Während in den Vereinigten Staaten die Zulässigkeit belastender Analogie die Steuerumgehungsaktivitäten erschwert, hat in Großbritannien der vereinzelte Einsatz rückwirkender Steuergesetzgebung ein noch höheres Ausmaß an Steuerumgehung verhindert. Da beide Methoden in Deutschland verfassungsrechtlich untersagt sind, ist § 42 AO hier ein unverzichtbarer Bestandteil des dem Gesetzgeber zur Verfügung stehenden Instrumentariums gegen mißbräuchliche steuerliche Gestaltungen. Die bisherige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu § 42 AO zeigt aber auch deutlich die Grenzen seiner Wirksamkeit auf Insbesondere die vom BFH zum Tatbestandsmerkmal erhobene Nichtexistenz beachtlicher außersteuerlicher Gründe i.V.m. einer bei der Finanzverwaltung liegenden Beweislast schmälern die Möglichkeiten einer Anwendung der Mißbrauchsklausel erheblich. Durch die fehlende Strafbarkeit der Steuerumgehung ist die Abschreckungswirkung des § 42 ohnehin gering. Wie auch in den USA und Großbritannien liegt das einzige Risiko für den Steuerumgeher in der Möglichkeit der behördlichen bzw. gerichtlichen Nichtanerkennung der mißbräuchlichen Rechtsgestaltung. Es kann daher nicht verwundern, daß das Phänomen „Steuerumgehung" bislang in keinem der drei Länder, selbst nicht in den von vergleichsweise steuerzahlerfeindlicher Rechtsprechung geprägten Vereinigten 1 In zwei Entscheidungen des Conseil d'Etat vom 21.7.1989 ging es um derartige Fälle, wo die FinBeh sich nicht auf einen Rechtsmißbrauch nach art. L. 64 berufen hatte. Indem einmal für und einmal gegen den Steuerpflichtigen entschieden wurde, setzte das Gericht sowohl die Möglichkeit einer Korrektur ohne Inanspruchnahme von art. L. 64 als auch ihre Grenzen fest. Vgl. DAVID/LATOURNERIFJFOUQUET (1991) s. 100 f. sowie GAMBIER/MERCIER (1990) S. 608 f. 2 Vgl. VOGEL (1996) S. 225 mit Hinweis auf mehrere Entscheidungen des Conseil d'Etat. 96 Staaten, zu einem Schattendasein gelangt ist. Weitaus wirksamer sind die in Frankreich existierenden gesetzlichen Regelungen, die die Beweislastverteilung von der Entscheidung eines unabhängigen Ausschusses abhängig machen und als mißbräuchlich erkannte Gestaltungen mit einer Geldbuße belegen. In Verbindung mit einer ,,in dubio pro .fisco"-Grundhaltung der Gerichte ergibt sich eine hohe Effektivität der französischen Generalklausel. Eine Anpassung an das französische Recht ist dem deutschen Gesetzgeber aus verfassungsrechtlichen Gründen jedoch kaum möglich. Im übrigen zeigt der Umstand, daß auch der Conseil d'Etat immer wieder mit Fällen befaßt wird, in denen es um das Vorliegen eines Rechtsmißbrauchs geht, daß es selbst in Frankreich an Versuchen, die Steuer zu umgehen, keinesfalls fehlt. Man kann deshalb zusammenfassend festhalten, daß die in Kapitel 4 .1 vorgestellten Alternativen der Steuerumgehungsbekämpfung je nach den verfassungsrechtlichen Gegebenheiten und der Haltung der Dritten Gewalt zwar durchaus geeignet und derzeit z.T. unentbehrlich sind, um das Ausmaß an Steuerumgehung in Grenzen zu halten, daß jedoch weder in Deutschland noch in den anderen hier behandelten Staaten diese Mittel bislang ausgereicht haben, um die Steuerumgehung und die mit ihr verbundenen gesamtwirtschaftlichen Nachteile auf ein tolerierbares Restvolumen abzusenken oder gar ganz zu beseitigen. Fast zwangsläufig stellt sich hier die Frage, ob sich nicht weitere, außerhalb der in der Rechtswissenschaft diskutierten Maßnahmen liegende Ansätze finden lassen, die eine wirksamere Eindämmung des Rechtsmißbrauchs im Steuerrecht ermöglichen. Eine Chance, diesbezüglich zu hilfreichen Erkenntnissen zu gelangen, bietet eine ökonomische Analyse der Steuerumgehung. 97 5. Ökonomische Theorie der Steuerumgehung 5.1 Vorbemerkungen Bislang existiert äußerst wenig ökonomische Literatur zur Steuerumgehung. Demgegenüber geht die moderne Theorie der Steuerhinterziehung bereits auf das Jahr 1972 zurück, und seither ist eine vergleichsweise große Anzahl an wirtschaftswissenschaftlichen Publikationen zu diesem Gebiet erschienen. Da Steuerhinterziehung und -umgehung primär dem gleichen Ziel dienen (Erhöhung des verfügbaren Einkommens nach Steuern) und das erwartete verfügbare Einkommen in jedem Fall bestimmt sein dürfte vom Bruttoeinkommen, dem Steuertarif, den Kosten des Steuerentzuges, der Wahrscheinlichkeit seines Mißlingens und der ggf hierauf erhobenen Strafe, kann davon ausgegangen werden, daß diejenigen Faktoren, die das Ausmaß an individueller Steuerumgehung beeinflussen, weitgehend identisch sind mit den Bestimmungsgründen der Steuerhinterziehung.1 Es liegt daher nahe, ein theoretisches Modell der Steuerumgehung aus den bereits vorhandenen Modellen der Steuerhinterziehung abzuleiten. In Abschnitt 5 wird deshalb zunächst ein auf der grundlegenden Arbeit von ALLINHAM und SANDMO (1972) basierendes entscheidungstheoretisches Modell der Einkommensteuerhinterziehung2 vorgestellt, wobei die seitdem erschienenen Variationen und Erweiterungen des Grundmodells in den Ansatz integriert werden, sofern sie für ein Modell der Steuerumgehung relevant erscheinen. 3 Die Ergebnisse des theoretischen Modells werden anhand der vorhandenen empirischen Arbeiten zur Steuerhinterziehung (empirische Untersuchungen zu den Bestimmungsgründen der Steuerumgehung existieren kaum4) überprüft, und den sich ergebenden Abweichungen wird auf den Grund gegangen. Die gewonnenen Erkenntnisse zur Steuerhinterziehung bilden eine wichtige Grundlage für eine erfolgversprechende gegen die Steuerumgehung gerichtete Politik. Zunächst muß dafür das Steuerhinterziehungsmodell in ein Modell der Steuerumgehung überführt werden; die Modellergebnisse zeigen auf, welche Faktoren für die Umgehungsent- 1 gl.A.: SELOONinIEA(l979) S. 4; CHRISTOPHERinIEA(l979) S. 80; WREDE (1993) S. 21-24. 2 Die ökonomische Literatur zum Steuerentzug konzentriert sich bislang fast ausschließlich auf die Einkommensteuer. Da die für den Einkommensteuerentzug maßgeblichen Parameter wie Bemessungsgrundlage, Ahndungswahrscheinlichkeit, Strafmaß und Steuertarif für andere Steuerarten dieselben sein dürften, lassen sich die in diesem Abschnitt gewonnenen Erkenntnisse jedoch relativ unproblematisch verallgemeinern. Vgl. hierzu auch HAGEOORN (1991) S. 49 f. sowie die Literaturhinweise bei WREDE ( 1993) S. 4. 3 Das in Kap. 5.2 vorgestellte Modell der Steuerhinterziehung kann gleichzeitig als (spezielles) Modell der Steuerumgehung für den Fall angesehen werden, daß letztere mit einer Geldbuße belegt werden kann, ansonsten jedoch keine Kosten verursacht. 4 Eine Ausnahme bildet die Arbeit von GEEROMS/WILMOTS ( 1985), welche Steuerumgehung und -hinterziehung gemeinsam behandelt. 99 scheidung maßgeblich sind und wo sich hier mögliche Ansatzpunkte für die Politik ergeben. Am Ende von Abschnitt 5 werden weitere, im Modell nicht enthaltene Erklärungsfaktoren angesprochen und die Möglichkeiten ihrer staatlichen Beeinflussung diskutiert. 5.2 Das entscheidungstheoretische Modell der Einkommensteuerhinterziehung 5.2.1 Modellprämissen 1 1) Beim einfachen Grundmodell handelt es sich um ein statisches Modell, in dem die Steuerpflichtigen allein über den aktuellen Umfang ihrer Einkommensteuerhinterziehung entscheiden, ohne dabei ihr Deklarationsverhalten vergangener Perioden oder ihre zukünftig geplante Steuerhinterziehung mit in die Entscheidung einzubeziehen. 2) Einzige Entscheidungsvariable ist das deklarierte Einkommen X. Mögliche Interdependenzen mit anderen ökonomischen Wahlmöglichkeiten bleiben unberticksichtigt; insbesondere wird von einem gegebenen Bruttoeinkommen W (mit W > 0 und O ~ X~ W) ausgegangen, eine Verknüpfung der Hinterziehungsentscheidung mit der Arbeit-Freizeit-Entscheidung also nicht vorgenommen. 3) Die Steuerpflichtigen handeln streng nutzenmaximierend. Dabei wird der Nutzen allein durch das verbleibende Nettoeinkommen bestimmt. Eventuelle Gewissensbelastungen oder die Rufschädigung durch aufgedeckte Steuerhinterziehung gehen nicht in die Nutzenfunktion ein. 2 4) Das Einkommen stiftet einen positiven, aber abnehmenden Grenznutzen (U' > 0, U" < 0), d.h. die Zensiten sind risikoscheu eingestellt. 5) Mit einer bestimmten, von der Deklarationsentscheidung unabhängigen und den Steuerpflichtigen bekannten Wahrscheinlichkeit p (mit O < p < 1) findet eine Überprtifung der Steuererklärung statt; in diesem Fall wird die Steuerhinterziehung vollständig aufgedeckt und neben der fälligen Steuernachzahlung eine rein monetäre, proportionale Strafe auf den hinterzogenen Steuerbetrag erhoben, wobei der Strafsatz f(mit f> 0) fest und im vorhinein bekannt ist.3 1 Soweit nicht anders angegeben, finden sich die hier genannten Prämissen bei ALLINGHAM/ SANDMO (1972) S. 323 f. 2 Vgl. hierzu auch ALLINGHAM/SANDMO (1972) S. 326 f.; RADECK (1988) S. ll f. 3 Vgl. ALLINGHAM/SANDMO (1972) S. 324 f.; HAGEDORN (1991) S. 8. Abweichend von ALLINGHAM und SANDMO, in deren Modell die Geldstrafe auf die Minderdeklaration erhoben wird, wird hier im Hinblick auf den Untersuchungsgegenstand dieser 100 6) Ohne Überprüfung der Steuererklärung ist der Finanzbehörde das tatsächliche Einkommen der Zensiten vollständig unbekannt. 7) Eine Quellensteuer existiert nicht; die Steuer wird als reine Veranlagungsteuer erhoben.1 8) Die Steuerfunktion T = T(X) ist über den ganzen Wertebereich differenzierbar. Für den Grenzsteuersatz T' gilt O < T' < 1. 2 9) Außer einer möglichen Bestrafung entstehen den Steuerhinterziehern keine Kosten. Eventuell anfallende Aufwendungen zur Verschleierung der wahren Einkommenslage werden im Modell vemachlässigt.3 5.2.2 Das Modell4 Die Hinterziehungsentscheidung ist eine Entscheidung unter Risiko:5 Mit der Wahrscheinlichkeit p wird die Minderdeklaration aufgedeckt und neben der Steuer auf das tatsächliche Einkommen eine Geldstrafe auf die hinterzogene Steuer erhoben. Mit einer Wahrscheinlichkeit von (1-p) bleibt die Steuerhinterziehung unentdeckt; in diesem Fall verbleibt dem Steuerpflichtigen sein gesamtes Bruttoeinkommen abzüglich der Steuer auf das deklarierte Einkommen. Arbeit von einer Geldbuße ausgegangen, die wie die in Frankreich gesetzlich festgesetzte Ahndung von Steuerumgehungen auf den dem Fiskus vorenthaltenen Geldbetrag bezogen ist. Eine derartige Variation des Grundmodells von ALLINGHAM/SANDMO wurde erstmals von YITZHAKI (1974) S. 201 f. vorgenommen. 1 Vgl. HAGEDORN (1991) S. 6. 2 Vgl. KOSKELA (PF 1983) S. 71. 3 Vgl. WREDE (1993) S. 41. 4 Vgl. ALLINGHAM/SANDMO (1972) S. 324-326 sowie YITZHAKI (1974) S. 201. 5 Durch die Prämisse einer den Steuerpflichtigen bekannten Aufdeckungswahrscheinlichkeit wird die in Kap. 2.2 als Entscheidung unter Unsicherheit bezeichnete Deklarationsentscheidung nach wirtschaftswissenschaftlicher Terminologie im Steuerhinterziehungs- bzw. Steuerumgehungsmodell zu einer Entscheidung unter Risiko. Vgl. LÜCKE (1975) S. 64 f. 101 Abb. 5.1 stellt die Entscheidungssituation für den Fall eines direkt-progressiven Steuertarifes graphisch dar: 1 Yv w 1 W-T(W) ---------------- __ Ot-------r---'---------.X w W-(l+f)T(W) Abb. 5. 1: verfügbares Einkommen in Abhängigkeit von der Deklarationsentscheidung Falls keine Überprüfung ihrer Einkommensdeklaration stattfindet, stehen sich diejenigen Steuerpflichtigen am besten, die überhaupt kein Einkommen deklariert haben; ihnen verbleibt ein verfügbares Einkommen in Höhe von W. Je mehr Einkommen deklariert wurde, desto niedriger wird das verfügbare Einkommen; im Falle X=W beträgt es W-T(W). Wird die Einkommensteuererklärung hingegen überprüft, so ist eine Deklaration von X=W mit dem Ergebnis Yv=W-T(W) die 1 In der vorliegenden Arbeit wird für alle in Abschnitt 5 enthaltenen Abbildungen (soweit nicht anders gekennzeichnet) von einem Steuertarif ausgegangen, für den (wie international üblich) T(0) = 0 gilt. Die hier präsentierte Abb. 5.1 basiert auf einer entsprechenden Graphik in COWELL (1990) S. 52, der allerdings ein proportionaler Steuertarif und ein Strafsatz von genau 1 zugrunde gelegt wurden. 102 gilt, werden durch die implizite Funktion f(W, X)= 0 beschrieben. Abgeleitet nach W, ergibt sich nach der Regel zur Ableitung impliziter Funktionen1 oX _ fw(W,X) _ fw(W,X) aw - - fx(W ,X) - _ 82E(U) ax 2 mit fw(W,X) = T'(X)•pf•U"(Z)•(l-(I+f)•T'(W))-(T'(X)•(l-p)•U"(Y)) = (1-p)•T'(X)•U'(Y)•(- U"(Y))- U'(Y) -pf•T'(X)•U'(Z)•(- U"(Z)) •(1-(I+f)•T'(W)) U'(Z) = (1-p)*T'(X)•U'(Y)*RA(Y) -pf•T'(X)•U'(Z)*RA(Z)•(l-(1 +f)•T'(W)). Da die 1. Ableitung der Erwartungsnutzenfunktion gleich null ist, gilt pf•U'(Z) = (1-p)•U'(Y) und folglich fw(W,X) = (1-p)•T'(X)•U'(Y)*RA(Y)- -(1-p)*T'(X)•U'(Y)*RA(Z)•(l-(l +f)•T'(W)) = (1-p)*T'(X)•U'(Y)*[RA(Y)-RA(Z)+(l+f)•T'(W)*RA(Z)] = (1-p)*T'(X)•U'(Y)•[(I+f)•T'(W)*RA(Z)-(RA(Z)-RA(Y))]. Für den Nenner fx(W,X) = 82 E(U) ergibt sich ax 2 fx(W,X) = (T'(X))2*[(1-p)•U"(Y)+pP•U"(Z)] (s.o. Gleichung (3)) = (T'(X))2*(1-p)*(-U'(Y))* (- U''(Y)) + (T'(X))2•pP•(-U'(Z))* (- U''(Z)) U'(Y) U'(Z) = -(T'(X))2•pP•U'(Z)*RA(Z)- (T'(X))2•(1-p)•U'(Y)*RA(Y) = -(T'(X)) 2•f•(l-p)*U'(Y)*RA(Z)-(T'(X))2•(1-p)*U'(Y)*RA(Y) = -T'(X)•(l-p)•U'(Y)•[T'(X)•f•RA(Z)+T'(X)•RA(Y)] = -T'(X)•(l-p)•U'(Y)•[(l +f)•T'(X)*RA(Z)-T'(X)*(RA(Z)-RA(Y))] . 1 Eine einfache, in diesem Zusammenhang völlig ausreichende Darstellung dieser Regel findet sich bei BOSCH/JENSEN (1994) S. 207. 109 ax • -= aw fw(W,X) fx(W,X) (l+t)•T'(W)•RA(Z) -(RA(Z)-RA(Y)) (l+f)* T'(X)•RA(Z) -T'(X)•(RA(Z)-RA(Y)) Wegen Z < Y gilt aufgrund der Annahme sinkender absoluter Risikoaversion RA(Z) - RA(Y) > 0. Damit ist der Subtrahend im Nenner kleiner als im Zähler; im Falle eines direkt-progressiven Tarifs gilt entsprechendes jedoch auch für die Minuenden. Daher ist ungewiß, ob ax größer oder kleiner als 1 ist. Lediglich für aw den Fall eines konstanten (oder abnehmenden) Grenzsteuersatzes läßt sich eine eindeutige Aussage machen: In diesem Fall gilt ax < I; ein Anstieg des wahren aw Einkommens W führt dann zu einer unterproportionalen Veränderung des deklarierten Einkommens X, d.h. mit steigendem Einkommen steigt der hinterzogene Anteil. Bei direkter Progression ist eine solche Beziehung jedoch nicht gesichert. Ob es zu einem absoluten Anstieg des deklarierten Einkommens kommt, ist ebenfalls ungewiß, da nur der Nenner eindeutig positiv ist, während das Vorzeichen des Zählers davon abhängig ist, ob die Ungleichung ((l+f)•T'(W)-l)•RA(Z) + RA(Y) > 0 erfüllt ist. Nur für den Fall (l+f)•T'(W):?: 1 ist gesichert, daß ax positiv ist und folglich mit aw steigendem tatsächlichen Einkommen die Höhe des deklarierten Einkommens absolut zunimmt; andernfalls hängt dies vom konkreten Verlauf der Risikoaversionsfunktion ab. In Abb. 5.3 würde ein Anstieg von W den Punkt P1 nach rechts oben verschieben. Ob P2 unter- oder oberhalb seiner Ausgangsposition liegen würde, hinge von der konkreten Gestalt der Steuerfunktion und dem Strafsatz ab. Auf jeden Fall käme es zu einer Rechtsverschiebung von P2, wobei die Neigung von P1P2 unverändert bei 110 -fbliebe. Der Abstand zwischen P1 und P* würde steigen, die Steuerhinterziehung demnach absolut zunehmen. i i • ' • 1 Ei(U) W'-(1-><}T(W'I- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - _P, -~ Ea(U) Abb. 5.3.a) Variation der Aufdeckungswahrscheinlichkeit W 5.2.3.3 Der Einfluß der Überprüfungswahncheinlichkeit auf die Höhe des deklarierten Einkommens Diejenigen Parameterkombinationen von X und p, für die aE(U) = 0 gilt, werden ax durch die implizite Funktion f{p, X) = 0 beschrieben. Abgeleitet nach p, ergibt sich ax -f,(p,X) - f• T'(X)• U'(Z) + T'(X)• U'(Y) ap - - fx(p,X) - - a2 E(U) ax 2 = T(X)•(f• U'(Z)+U'(Y)) a2E(U) --- ax 2 111 Da Zähler und Nenner stets positiv sind, ist : eindeutig größer als null. Folglich führt im Modell eine Erhöhung der Überprüfungswahrscheinlichkeit c.p. zu einer Zunahme des deklarierten Einkommens und zu einer Abnahme der Steuerhinterziehung. Graphisch bedeutet eine Erhöhung von p, daß die Steigung der Indifferenzkurven in Abb. 5.3 (- (l-p)* U'(Y)) betragsmäßig an jeder Stelle abnimmt, d.h., daß die P* U'(Z) Indifferenzkurven flacher verlaufen. Der Rückgang der Steuerhinterziehung zeigt sich in der Verminderung des Abstandes zwischen den Punkten P 1 und P*. z W-(l+f)T(W) 112 Abb. 5.3.b) Variation der Aufdeckungswahrscheinlichkeit p 5.2.3.4 Der Einfluß des Strafsatzes auf die Höhe des deklarierten Einkommens 1 y•• ' \ W-T(W) ' \ \ E1(U) \ \ ' \ i \: W-(l+f)T(W)r- -----------------------ÖP2' Abb. 5.3.c) Variation des Strafsatzes f Leitet man die implizite Funktion f(f, X) = 0 nach f ab, so ergibt sich ax = _ t(f,X) of fx(f,X) = p• T(X)• U'(Z) + pf• T(X)• U''(Z)•(-T(W)+ T(X)) 82E(U) --- ax 2 113 Zähler und Nenner des Bruches sind eindeutig positiv, folglich ist ax stets größer ar als null, so daß eine Erhöhung des Strafsatzes c.p. einen Anstieg des deklarierten Einkommens und damit einen Rückgang der Steuerhinterziehung bewirkt. In Abb. 5.3 würde ein höherer Strafsatz den Punkt P2 (bei unverändert bleibendem P1) nach unten verschieben. Der Berührungspunkt der damit steiler werdenden Gerade P1P2 mit einer der Indifferenzkurven läge dann weiter links als in der Ausgangsposition, wodurch das Ergebnis einer zurückgehenden Steuerhinterziehung bestätigt wird. 5.2.3.5 Der Einfluß des Steuertarifes auf die Höhe des deklarierten Einkommens Um den Einfluß einer Steuersatzänderung auf das Deklarationsverhalten analog der Vorgehensweise in den vorigen Abschnitten untersuchen zu können, sind bestimmte Annahmen bzgl. des Steuertarifes vonnöten. Im folgenden sei zur Vereinfachung von einem konstanten Grenzsteuersatz e ausgegangen, wobei der Steuertarif T(X) = ex - r progressiv, proportional oder regressiv sein kann, je nachdem, ob r größer, gleich oder kleiner als null ist. 1 Ist r positiv, so läßt sich dieser Parameter als Pauschaltransfer vom Staat an den Steuerpflichtigen deuten (z.B. im Rahmen einer negativen Einkommensteuer). Ein negatives r ließe sich als zusätzlich zur allgemeinen Einkommensteuer erhobene Kopfsteuer ähnlich der 1990 vorübergehend in Großbritannien eingeführten poll tax interpretieren. 5.2.3.5.1 Der Einfluß des Steuersatzes auf die Einkommensdeklaration Setzt man die Steuertariffunktion T(X) = ex - r in Gleichung (1) ein, so ergibt sich für die Erwartungsnutzenfunktion E(U) = (1-p)•U(W-OX+r) + p•U(W-OW+r-ffi•(W-X)). Für die 1. Ableitung wird Gleichung (2) zu aE(U) = epf•U'(Z)-0•(1-p)•U'(Y) ax mit Y = w-ex+r und z = w-ew+r-ffi•(W-X). Für die Ableitung der impliziten Funktion f(e, X) = 0 nach e ergibt sich 1 Einen indirekt-progressiven Steuertarif dieser Form verwendet beispielsweise KOSKELA (JPE 1983) S. 127:ff. 114 ax = _ fe(0,X) a:l fx(0,X) _ pf* U'(Z)+epf*(-W -fW + fX)• U"(Z) -(1-p)* U'(Y)+0•(1-p)* X• U"(Y) -- a2E(U) ax 2 _ -0pf*(W + fW - fX)• U"(Z) + 0•(1-p )* X• U"(Y) - S- a2E(U) ax 2 . __ pf•U'(Z) - (1-p)*U'(Y) (nut S.- 02 E(U) ). --- Wegen pf•U'(Z) = (1-p)•U'(Y) gilt S = 0 und folglich 0pf•(W + f•(W - X))* U'(Z)* (- U''(Z)) ~=- U'~ a:l a2E(U) ax 2 0•(1-p)* X• U'(Y)* (- U"(Y)) U'(Y) a2E(U) ax 2 ax 2 0pf* U'(Z)*(W + f•(W -X))*RA(Z) - 0•(1-p)* X* U'(Y)•RA(Y) a2E(U) ax 2 __ 0•(1-p)*U'(Y)•(W+f•(W-X))*RA(Z) -0•(1-p)*U'(Y)*X*RA(Y) a2E(U) ax 2 __ 0•(1-p)* U'(Y)•[(W+f•(W-X))* RA(Z)-X* RA(Y)] a2E(U) ax 2 __ 0•(1-p)* U'(Y)*[(X+(f+ l)•(W-X))* RA(Z)-X* RA(Y)] a2E(U) ax 2 115 = 0•(1-p)* U'(Y)•[X•(RA(Z)-RA(Y))+(f+ l)•(W-X)• RA(Z)] 82E(U) ---- ax 2 Dieser Ausdruck ist bei abnehmender absoluter Risikoaversion stets positiv; ein Anstieg des Steuersatzes führt demnach zu einem Anstieg der Einkommensdeklaration. z t W-eW+r -------------:1 Pt' 1\ 1 • ' 1 ' \ ' 1 „ Z*' - - - - - - - - - - - - - , - , P*',\ 1 \ 1 \ 1 \ Or---------~~'.t-',-'r',-~~--~Y W-eW+r Y*' \ '. ' \ ' ' ' ' '• \, . '. 1 \ 1 E3(U) E2(U) Er(U) W-(l+f)9W+r \1Pi' ------------------------• Abb. 5.3.d) Variation des Grenzsteuersatzes 8 Graphisch ist eine Erhöhung des Steuersatzes gleichbedeutend mit einer Verschiebung von P1 in Abb. 5.3 nach links unten in Richtung auf den Ursprung i.V.m. einer Verschiebung von P2 nach unten, wobei die Steigung von P1P2 unverändert 116 bei -f bleibt. Der horizontale Abstand zwischen P1 und P* sinkt, was gleichbedeutend ist mit einem Rückgang der Steuerhinterziehung. 1 5.2.3.5.2 Der Einfluß des Pauschaltransfers bzw. der Kopfsteuer auf die Einkommensdeklaration ax = _ f,(r,X) ar fx(r,X) = 0pf•U''(Z) -0•(1-p)•U''(Y) c32E(U) ---- ax 2 _ -0pf• U'(Z)• RA(Z) + 0•(1-p )* U'(Y)• RA(Y) - 82E(U) ---- ax 2 = 0•(1-p)•U'(Y)•RA(Z) -0•(1-p)•U'(Y)•RA(Y) 82E(U) ax 2 = 0•(1-p)* U'(Y)•[RA(Z)-RA(Y)] 82E(U) ax 2 Bei abnehmender absoluter Risikoaversion ist dieser Ausdruck stets negativ, d.h. eine Erhöhung des Pauschaltransfers bzw. eine Senkung der Kopfsteuer führt c.p. zu sinkender Einkommensdeklaration und damit zu steigender Steuerhinterziehung. In Abb. 5.3 (S. 108) galt in der Ausgangssituation r = 0. Die Einführung eines Pauschaltransfers würde P1P2 parallel nach rechts oben verschieben. Dabei steigt der Abstand zwischen P1 und P*; das algebraisch ermittelte Ergebnis zunehmender Steuerhinterziehung wird demnach durch die zeichnerische Analyse bestätigt. 1 Vgl. hienu auch CHRlSTIANSEN (1980) S. 392 f. 117 z W-eW+r' - - - - - _ - - ___ _ z•· --------------- W-(I+f)9W-+T' Et(U) Abb. 5.3.e) Variation des Pauschaltransfers r 5.2.3.5.3 Der Einfluß einer Veränderung der Progressivität des Steuertarifes auf die Einkommensdeklaration In den Kapiteln 5.2.3.5.1 und 5.2.3.5.2 war untersucht worden, wie sich im Falle eines Steuertarifes der Form T(X) = 0X-r eine isolierte Veränderung des Steuersatzes 0 bzw. des Pauschaltransfers r auf das Deklarationsverhalten auswirkt. In diesem Kapitel sollen beide Maßnahmen derart miteinander kombiniert werden, daß die erwarteten Einnahmen des Staates aus Steuern und Geldstrafen konstant bleiben. Im Falle einer Progressionsverschärfung1 hieße dies, daß Steuersatz und Pauschaltransfer gleichzeitig und insgesamt aufkommensneutral angehoben würden. 1 Als Progressionsmaß diene die Veränderung des Durchschnittssteuersatzes mit steigender Bed(T(X)) x · k . . 11 . . T--'" . messungsgrundlage --- . Dieser Ausdruc 1st 1m Fa e emes regressiven „.u,s negativ, dX im Falle eines progressiven Tarifs positiv. Der Steuertarif wird als um so progressiver (bzw. als um so weniger regressiv) bezeichnet, je höher der Wert ist, den das Progressionsmaß annimmt. 118 Unter den Bedingungen des theoretischen Modells sind jedoch im Falle eines inneren Maximums der Erwartungsnutzenfunktion die Parameter p und f so bemessen, daß die Gleichung pffi•U'(Z) = (l-p)•0•U'(Y) <=> pf•U'(Z) = (1-p)•U'(Y) gilt. Pf* U'(Z) - (1-p)* U'(Y) Der gesamte Substitutionseffekt S = -=-----'--'---'----=--'-----'--'- a2E(U) ax 2 ist in diesem Fall unabhängig von 0 stets gleich null; ein Anstieg von 0 erhöht ,,beide Teile" des Substitutionseffektes um den gleichen Faktor, Anreiz- und Abschreckungswirkung einer Steuersatzerhöhung gleichen sich damit exakt aus. Somit verbleibt als Effekt einer Steuersatzerhöhung nur noch der Einkommenseffekt, welcher darin besteht, daß eine höhere Steuerlast das Einkommen der Steuerpflichtigen und damit deren Risikobereitschaft senkt. Als Entscheidung unter Risiko wird die Steuerhinterziehung infolge eines Anstiegs des Grenzsteuersatzes unter den Modellbedingungen zurückgehen. Dieses eher unerwartete Ergebnis wird durch die Empirie nicht bestätigt. Soweit ersichtlich ermittelte bislang keine einzige Studie einen signifikant positiven Zusammenhang zwischen Grenzsteuersatz und Einkommensdeklaration. Im Gegenteil gelangen fast alle empirischen Untersuchungen zu dem Schluß, daß höhere Grenzsteuersätze die Hinterziehung fördern. 1 Der hier bestehende strenge Gegensatz zwischen den Ergebnissen von Theorie und Empirie legt nahe, den der Steuerhinterziehungstheorie zugrunde liegenden Rahmen zu hinterfragen. Zunächst einmal stellt sich die Frage, ob der partialanalytische Ansatz dem Untersuchungsgegenstand angemessen ist. Im Modell ist der Einkommenseffekt negativ, da die individuelle Steuerzahlung den Konsum öffentlicher Güter nicht signifikant erhöht und deshalb vernachlässigt werden kann.2 Gesamtwirtschaftlich betrachtet bleibt jedoch die staatliche Verwendung der Steuereinnahmen nicht ohne Einfluß auf die Nutzenposition der Steuerpflichtigen. Werden die Steuersätze erhöht, so sinkt zwar der Nutzen, den die Steuerpflichtigen aus dem Konsum privater Güter ziehen, jedoch steigt auf der anderen Seite auch der Nutzen aus dem Konsum öffentlicher Güter. Liegt eine Unterversorgung mit öf- 1 Vgl. FRIEDLAND/MAITAL/R.ITTENBERG (1978) S. 113 f., CLOTFELTER (1983) S. 368, SLEMROD (1985) S. 236 (bei SLEMROD wird nur die gemeinsame Wirkung eines Einkommens- und Steuersatzanstieges ermittelt, vgl. ebenda, S. 238), ISACHSEN/SAMUELSON/STR0M in GÄRTNER/WENIG (1985) S. 240, BENJAMINI/MAITAL in GÄRTNER/WENIG (1985) S. 256, 259, CRANE/NOURZAD (1986) S. 221, POTERBA (1987) S. 237, RICE (1990) S. 83, CRANE/ NOURZAD (1990) S. 195, POMMEREHNE/WECK-HANNEMANN (1992) S. 454. Lediglich bei GEEROMS/WILMOTS (1985) S. 199, 205 ergibt sich ergibt sich ein schwach negativer Zusammenhang zwischen der Höhe der Steuersätze und dem Ausmaß an Steuerhinterziehung. 2 Vgl. hierzu FALKINGER (1988) S. 392. 125 fentlichen Gütern vor, dann wirkt eine Steuererhöhung für das durchschnittliche Wirtschaftssubjekt wohlfahrtserhöhend; dessen Risikoaversion nimmt ab, die Steuerhinterziehung nimmt c.p. zu. Umgekehrt fuhrt eine Steuererhöhung c.p. zu einem Rückgang der Steuerhinterziehung, falls eine Überversorgung mit öffentlichen Gütern vorliegt. Im Falle eines optimalen Angebotes an öffentlichen Gütern sind der Grenznutzen aus dem Konsum privater Güter und der Grenznutzen aus dem Konsum öffentlicher Güter für das repräsentative Wirtschaftssubjekt gleich hoch, so daß der Einkommenseffekt gleich null ist. 1 Somit ist ein positiver Einkommenseffekt nicht mehr gewährleistet, während auf der anderen Seite der ermittelte Substitutionseffekt i.H.v. null von den speziellen Prämissen des Grundmodells abhängt. So wird der Substitutionseffekt eindeutig negativ, wenn die Prämisse nicht vorhandener Grenzkosten der Steuerhinterziehung fallengelassen wird (s.u. Kap. 5.5.2). Das empirisch ermittelte Ergebnis eines negativen Zusammenhanges zwischen Grenzsteuersatz und Einkommensdeklarationen steht somit durchaus mit der Theorie im Einklang, wenn man bzgl. des Einkommenseffektes die einzelwirtschaftliche Betrachtungsweise verläßt und ferner die Prämisse ,,kostenfreier" Steuerhinterziehung aufgibt. 5.3.6 Sonstige Eintlußfaktoren Neben den im Grundmodell der Steuerhinterziehung enthaltenen Bestimmungsfaktoren haben in den vorhandenen empirischen Arbeiten verschiedene weitere Parameter Berücksichtigung gefunden. Hier seien diejenigen Einflußfaktoren aufgeführt, deren Analyse auch für eine Bekämpfung der Steuerumgehung hilfreiche Erkenntnisse liefert. Diverse Untersuchungen haben sich mit dem Einfluß von Quellensteuern auf das Ausmaß an Steuerhinterziehung befaßt. 2 Hierbei ergab sich ausnahmslos ein signifikant negativer Zusammenhang zwischen Quellenbesteuerung und der Hinterziehung von Einkommensteuern. 3 Die empirischen Resultate zeigen, daß eine Beschneidung der Möglichkeiten zur Steuerhinterziehung zu den effektivsten Methoden ihrer Bekämpfung gehört. 1 Vgl. COWELL (1990) S. 67 f.; HANSSON in GÄRTNER/WENIG (1985) S. 292; PETERSEN in SCHÄFER (1984) S. 81. 2 Zu der Bedeutung von Quellensteuern im theoretischen Modell s.u. Kap. 5.4 (Anmerkungen zu Prämisse 7). 3 Vgl. CLOTFELTER (1983) S. 368, WTITFJWOODBURY (1985) S. 8, CRANE/NOURZAD (1986) S. 221, DUBIN/WILDE (1988) S. 68, PO:MMEREHNE/WECK-HANNEMANN (1992) S. 454. 126 Als weiterer im Grundmodell nicht enthaltener Bestimmungsfaktor für die Steuerhinterziehung sei ferner die Einstellung zum Staat, vor allem zum Staatshaushalt, genannt. Der Einbeziehung einer solchen Variablen liegt die Beobachtung zugrunde, daß viele Steuerpflichtige mehr Einkommen deklarieren, als sie es unter der alleinigen Zielsetzung einer Maximierung des Erwartungsnutzens aus dem verfügbaren Einkommen tun würden. Sinkt jedoch die Akzeptanz des politischen Systems, insbesondere des Steuersystems, so ist eine zunehmende Anzahl von Bürgern bereit, dem Staat die ihm zustehenden Abgaben vorzuenthalten, ohne sich dabei von ihrem Gewissen leiten zu lassen bzw. ohne dabei überhaupt Gewissenskonflikte zu empfinden. Diejenigen empirischen Untersuchungen, die die Einstellung zu Steuer und Staat in ihren Schätzungen als Bestimmungsfaktor für die Hinterziehungsentscheidung berücksichtigt haben, kamen einhellig zu dem Ergebnis, daß ein signifikant positiver Einfluß auf das Deklarationsverhalten besteht.1 Während WITIE und WOODBURY nur allgemein einen Einfluß der Einstellung zum Staat auf die Höhe der hinterzogenen Steuern feststellen und über die Bestimmungsgründe für jene Einstellung lediglich spekulieren, heben GEEROMS und WILMOTS die Bedeutung des Äquivalenzprinzips hervor: Steuerwiderstand entstünde vor allem dort, wo die vom Staat empfangenen Leistungen niedriger eingeschätzt werden als die persönliche Steuerlast. SPICER und LUNDSTEDT sehen eher Verstöße gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip als Ursache für eine negative Einstellung zum Steuersystem. Gewinnt die Masse der Steuerzahler den Eindruck, daß gerade der wohlhabendere Teil der Bevölkerung sowie die großen Unternehmen nicht genügend zur Finanzierung der Staatsausgaben beitragen, so steige der Steuerwiderstand. Eine statistisch signifikante Rolle spielt nach den Untersuchungsergebnissen von SPICER/LUNDSTEDT auch die Anzahl der persönlich bekannten Steuerhinterzieher: Je mehr die Steuerzahler annehmen, daß (auch) die anderen Steuerpflichtigen einen Teil ihrer Abgaben hinterziehen, desto mehr neigen sie selbst zur Steuerhinterziehung. 2 Dies mag auch ein Grund für die von PoMMEREHNE und WECK-HANNEMANN angesprochene geringe Wirksamkeit moralischer Appelle sein.3 Moralische Appelle an die Steuerehrlichkeit machen den Steuerpflichtigen deutlich bewußt, daß in der Gesellschaft eine größere Anzahl von Steuerhinterziehern existiert; ansonsten würden 1 Vgl. SPICER/LUNDSTEDT (1976) S. 302 f., GEEROMS/WILMOTS (1985) S. 203/205, WITTIJ WOODBURY (1985) S. 8-10, POMMEREHNFJWECK-HANNEMANN (1992) S. 455/460 f.; vgl. ferner KINSEY (1986) S. 410 m.w.N. 2 Dieses Ergebnis wird durch eine Studie von MILLER in IEA ( l 979) S. 117 f. (Befragung von 712 Steuerpflichtigen) bestätigt. Demgegenüber konnten SPICER/HERO (1985) in einem Laborexperiment mit 36 Studenten keinen derartigen Zusammenhang feststellen (S. 265 f.). Die Verfasser sahen als Ursache für ihr abweichendes Ergebnis die in Laboruntersuchungen im Gegensatz zur „realen" Steuerhinterziehung fehlende Rufschädigung durch aufgedeckte Steuervergehen. Diese Rufschädigung ist um so geringer, je mehr Menschen derartige Vergehen betreiben. 3 Vgl. POMMEREHNFJWECK-HANNEMANN (1992) S. 437 f., 440. 127 solche Aufrufe unterbleiben. Eine eventuelle positive Beeinflussung des Gewissens einiger Steuerpflichtiger kann dadurch sogar überkompensiert werden, wenn -wie von SPICER und LUNDSIBDT festgestellt -der Glaube an das Deklarationsverhalten der übrigen Steuerzahler einen Bestimmungsfaktor für die persönliche Hinterziehungsentscheidung darstellt. Ausführlich befassen sich PüMMEREHNE und WECK-HANNEMANN mit den Bestimmungsgründen für die Steuermoral. So führen sie den von CRANE und NOURZAD für die USA festgestellten negativen Einfluß der Inflationsrate auf die Steuerehrlichkeit zurück auf die Ausgestaltung der Einkommensteuer als Nominalsteuer und die damit verbundene, von den Steuerpflichtigen als unfair angesehene kalte Progression.1 Die von POMMEREHNEIWECK-HANNEMANN selbst durchgeführte Untersuchung für die Schweiz stützt diese These. Die empirischen Daten ergaben, daß in jenen Kantonen, in denen Indexierungen die kalte Progression verhindern, die Steuerhinterziehung geringer ausfällt als in dem übrigen Teil der Schweiz. Ferner zeigen die Verfasser die hohe Bedeutung der Akzeptanz des Staatshaushalts im ganzen für die Steuermoral auf In jenen Kantonen nämlich, in denen die Bürger aufgrund der dort herrschenden direkten Demokratie an der Festlegung der Höhe und der Struktur der öffentlichen Ausgaben sowie der Einnahmen beteiligt sind, wurden im Untersuchungszeitraum deutlich weniger Steuern hinterzogen als dort, wo aufgrund indirekter Demokratie keine entsprechende Mitwirkungsmöglichkeit besteht.2 Die Untersuchungsergebnisse zur Bedeutung der Einstellung zu Staat und Staatshaushalt haben deutlich gemacht, daß ein signifikanter Einfluß auf das Steuerhinterziehungsniveau vorliegt. Während die Untersuchung von SPICER und LUNDSIBDT zu dem Ergebnis kommt, daß Verstöße gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip in Form einer zu geringen Belastung der Besserverdienenden den Steuerwiderstand der übrigen Bevölkerung erhöhen, hebt die Studie von GEEROMS und WILMOTS hervor, daß eine konsequente Umsetzung des Leistungsfähigkeitsprinzips dazu führt, daß für den wohlhabenderen Teil der Steuerzahler das Äquivalenzprinzip nicht mehr erfüllt ist und infolgedessen dieser Teil der Bevölkerung verstärkt zur Steuerhinterziehung neigt. Einen möglichen Ausweg aus diesem Dilemma deuten die Ausführungen von POMMEREHNE und WECK-HANNEMANN an: Durch Beseitigung steuerrechtlicher Regelungen, die jeder Teil der Bevölkerung als unfair empfinden muß, wie z.B. fehlender Indexierung gegen die kalte Progression, sowie durch die Beteiligung der Steuerpflichtigen an der Aufstellung 1 Vgl. CRANE/NOURZAD (1986) S. 222, POMMEREHNE/WECK-HANNEMANN (1992) S. 459. 2 Dies bestätigt die Bedenken HOUGHrONs gegen eine rigorose Steuereintreibungspolitik, der, den Ruf ,,No taxation without representationt' aufgreifend, darauf hinweist, daß die Steuergesetze oft nur eine knappe Mehrheit im Parlament und häufig eine Minderheit der Wählerstimmen hinter sich haben. Vgl. HOUGHrON in IEA (1979) S. 89 [98 f.]; vgl. ferner POMMEREHNE/WECK-HANNEMANN (1992) S. 460 f. 128 des staatlichen Budgets kann es gelingen, ein in wesentlichen Zügen am Leistungsfähigkeitsprinzip orientiertes Steuersystem zu schaffen, das auch bei denjenigen Steuerpflichtigen Akzeptanz findet, welche mehr Steuern zu entrichten als Staatsleistungen zu empfangen haben, solange diese der Überzeugung sind, daß ihr Steuergeld sinnvoll und effizient verwendet wird. 1 5.4 Mögliche Erweiterungen des Grundmodells der Einkommensteuerhinterziehung und ihre Relevanz für ein Modell der Steuerumgehung In der Literatur sind mittlerweile zahlreiche Variationen und Erweiterungen des Grundmodells der Einkommensteuerhinterziehung vorgenommen worden, welche sich im wesentlichen auf Veränderungen bzw. auf den Fortfall einiger der eingangs aufgezählten Modellprämissen gründen. Über diese möglichen Modellerweiterungen wird im folgenden ein Überblick geliefert, wobei jeweils überprüft wird, ob ein näheres Eingehen auf derartige Varianten auch dann noch lohnend erscheint, wenn -wie ab Kapitel S.S -der Untersuchungsgegenstand dieser Arbeit nicht mehr in der Steuerhinterziehung, sondern allein in der Steuerumgehung liegt. Der Fortfall von Prämisse 1 (statische Betrachtung) wurde bereits von ALLINGHAM und SANDMO selbst in ihr Modell aufgenommen. 2 Die Autoren haben das Grundmodell variiert, indem sie berücksichtigten, daß die Steuerfahnder im Falle einer aufgedeckten Steuerhinterziehung in der Realität auch die Korrektheit der Deklarationen vergangener Veranlagungszeiträume überprüfen werden. Rational handelnde Steuerpflichtige werden dann den Umstand in ihre Deklarationsentscheidung einbeziehen, daß die Aufdeckung ihrer Minderdeklaration der abgelaufenen Periode neben der dafür fälligen Bestrafung auch erhebliche Nachzahlungen und Strafen für frühere Hinterziehungen mit sich bringen kann. Gegenüber dem statischen Modell geht die optimale Steuerhinterziehung im sog. dynamischen Modell erwartungsgemäß zurück. Für die Steuerumgehung ist eine solche Modellerweiterung nicht von Belang. Da der Gestaltungsmißbrauch offen durchgeführt worden ist, ist die FinBeh im Falle einer für den abgelaufenen Veranlagungszeitraum erkannten Steuerumgehung nicht 1 Den Einfluß, den Äquivalenzprinzip, öffentliche Umverteilung, Effizienz der Mittelverwendung und Bürgerbeteiligung am Staatshaushalt auf den Steuerwiderstand ausüben, behandelt ausführlich DIEBOLD (1984). Vgl. vor allem S. 149 f. und S. 181-191. 2 Vgl. ALLINGHAM/SANDMO (1972) S. 332-337. 129 berechtigt, bereits abgeschlossene Veranlagungen für frühere Perioden nachträglich erneut aufRechtsmißbrauch zu untersuchen und gegebenenfalls zu ändem. 1 Prämisse 2 (Einkommensdeklaration als einzige Entscheidungsvariable) wurde erstmals im Modell von ANDERSEN fallengelassen.2 In diesem erweiterten Modell nehmen die Steuerpflichtigen ihre Deklarationsentscheidung und ihre Arbeit- Freizeit-Entscheidung simultan vor, wobei berücksichtigt wird, daß das Hinterziehungsverhalten nicht nur direkt von Variationen der im Grundmodell betrachteten Parameter abhängt, sondern auch indirekt über die ebenfalls von den Parametervariationen beeinflußte Wahl des Arbeitsangebotes berührt wird. Die Endogenisierung des wahren Einkommens W durch Einbeziehung der Arbeit- Freizeit-Entscheidung in das Steuerhinterziehungsmodell führt zu einer erheblichen Verkomplizierung der Analyse,3 ändert jedoch nichts an den von ALLINGHAM/ SANDMO gewonnenen Ergebnissen des Grundmodells. Obwohl die von ANDERSEN vorgenommene Modellerweiterung auch ein Modell der Steuerumgehung realitätsnäher werden ließe, soll deshalb an der Prämisse 2 im folgenden festgehalten werden. Hinzu kommt, daß die Berücksichtigung einer variablen Arbeitszeit nur unter neuen der Realität nicht entsprechenden Prämissen praktikabel erscheint: So geht ANDERSEN, um überhaupt zu ,jnteresting and reasonably simple results"4 gelangen zu können, davon aus, daß sich der Gesamtnutzen eines Individuums additiv aus dem Nutzen des verfügbaren Einkommens und dem (negativen) Nutzen der Arbeitszeit zusammensetze. Hierbei bleibt unberücksichtigt, daß eine Erhöhung der Anzahl der Arbeitsstunden den Grenznutzen des Einkommens aufgrund der aus Zeitgründen verringerten Konsummöglichkeiten vermindern dürfte, während als Folge eines Einkommensanstieges eine Erhöhung des Grenznutzens der Freizeit aufgrund vermehrter Möglichkeiten der Freizeitgestaltung plausibel erscheint. 5 1 Eine Änderung bestandskräftiger Steuerbescheide ist, sofern sie nicht vom Steuerpflichtigen selbst betrieben wird, nur unter den engen Voraussetzungen der§§ 172-177 AO statthaft. Vgl. hierzu DAUMKE (1988) S. 136-165 oder ausführlich MIHATSCH (1988), insb. Kap. VIII-XI (S. 105-156). 2 Vgl. ANDERSEN (1977) S. 375 ff. 3 Einfacher, aber formal nicht mehr korrekt wird die Analyse, wenn - wie bei BÜCHNER (1985) S. 6-9 - die Deklarationsentscheidung und die Wahl der Arbeitszeit zwar in einem Modell untersucht, die bestehenden Interdependenzen jedoch vernachlässigt werden. (Bei BÜCHNER (1988) tritt dieser Fehler nicht mehr auf; dort beschränkt sich der Verfasser auf eine simple Wiedergabe des Aufsatzes von ANDERSEN (1977).) 4 ANDERSEN (1977) S. 376 5 Ein anderer Ansatz zur Einbeziehung der Arbeitsangebotsentscheidung geht auf ISACHSEN/ STR0M (1980) zurück. Die Verfasser unterteilen den Arbeitsmarkt in einen regulären und einen irregulären Sektor, wobei die gesamte Arbeitszeit des Wirtschaftssubjektes konstant gehalten wird Das Modell ist später von einigen Autoren u.a. dahingehend erweitert worden, daß die Prämisse einer konstanten Arbeitszeit aufgegeben wurde. Ein solches erweitertes Modell findet sich beispielsweise bei WIEGARD in SCHÄFER (1984) S. 122-142. Die dort 130 Prämisse 3 (streng nutzenmaximierende Steuerpflichtige „ohne Gewissen") erscheint für jede ökonomische Analyse krimineller Handlungen äußerst problematisch. 1 Dies gilt auch für die Steuerhinterziehung, wo die Hemmschwelle bei den meisten Individuen zwar niedriger liegt als bei anderen Straftaten vergleichbaren Umfanges,2 die aber dennoch für viele Menschen eine aus ethischen oder religiösen Gründen nicht in Frage kommende Handlung darstellt.3 Von daher müßten eventuelle Gewissensbelastungen als Kosten der Steuerhinterziehung im Modell berücksichtigt werden. In abgeschwächter Form gilt dies auch für den Problemkreis der Steuerumgehung. Auch wenn die Hemmschwelle hier abermals niedriger liegen dürfte, so werden mißbräuchliche Gestaltungen zum Zwecke einer Reduzierung der vom Gesetz vorgesehenen Steuerlast der inneren Einstellung mancher ,,guter Staatsbürger" zuwiderlaufen.4 Insofern könnte man es für sinnvoll erachten, die (auch von der Einstellung zum Staat abhängenden) eventuellen Gewissenskonflikte als mögliche Kosten des Steuerentzuges in das Modell zu integrieren. 5 Um eine übertriebene Ausuferung des Modells zu verhindern, soll allerdings im folgenden auf die Einführung einer spezifischen „Gewissensvariablen" verzichtet werden.6 Vgl. jedoch die Anmerkungen zu Prämisse 9. gewonnenen Erkenntnisse über die Auswirkungen von Variationen der Parameter f, r, e und p entsprechen den in Kap. 5.2.3 dieser Arbeit ermittelten Ergebnissen. Die Annahme additiv separabler Nutzenfunktionen findet sich jedoch auch bei WIEGARD (S. 127). Demgegenüber kommt COWELL (1985), der auf eine solche Annahme verzichtet, nicht einmal für Variationen von Aufdeckungswahrscheinlichkeit, Strafsatz und dem für Schwarzarbeit gezahlten Lohnsatz zu eindeutigen Ergebnissen bzgl. des Angebotes an Schwarzarbeit. 1 So werden die meisten Menschen einen Raubmord auch dann nicht begehen, wenn der Erwartungsnutzen aus der hieraus resultierenden Bereicherung höher liegt als der erwartete Nutzenverlust für den Fall einer (für unwahrscheinlich erachteten) Aufdeckung der Tat. 2 Dieser Umstand wird durch eine 1976 in Großbritannien anhand von Interviews durchgeführte Untersuchung empirisch bestätigt. Vgl. MILLER in IEA (1979) S. 118. 3 Vgl. hierzu auch die Ausführungen in Kap. 5.3.6. 4 Daß die Steuerumgehung im Gegensatz zur Steuerhinterziehung stets frei von moralischen Bedenken sei (vgl. DIEBOLD (1984) S. 14), ist eine unbewiesene und m.E. unzutreffende Behauptung. Wenn es wohlhabenden Steuerzahlern gelingt, ihre Steuerlast mit Hilfe rechtsmißbräuchlicher Gestaltungen nahe null zu halten, während materiell weitaus schlechter gestellte Personen einer relativ oder gar absolut höheren steuerlichen Belastung ausgesetzt sind, so handelt es sich hier durchaus auch um eine Gewissensfrage. Vgl. in diesem Zusammenhang auch WESTERHOFF (1966) S. 7. 5 Die Kosten der Steuerumgehung können natürlich auch negativ sein, wenn Steuerpflichtige als Folge ihrer Tat keine Gewissensbelastung, sondern im Gegenteil eine Bedürfnisbefriedigung aus dem Versuch empfinden, den Leviathan-Staat „überlistet zu haben". 6 BENJAMINIIMAITAL in GÄR1NER/WENIG (1985) S. 247 f. haben das Modell von YITZHAKI (1974) um eine Variable erweitert, welche die mit der Steuerhinterziehung verbundene Rufschädigung verkörpern soll. Diese Variable entspricht in etwa der am Ende von Kap. 5.4 der vorliegenden Arbeit eingeführten Variablen K, so daß ein näheres Eingehen auf diese Modellerweiterung hier nicht lohnend erscheint. Auch BENJAMINI und MAITAL kommen in ihrer 131 An Prämisse 4 (risikoscheue Wirtschaftssubjekte) wird weiterhin festgehaJten. 1 Dies gilt auch für die Annahme einer mit steigendem Einkommen abnehmenden absoluten Risikoaversion. Prämisse 5 (von der Deklarationsentscheidung unabhängige Aufdeckungswahrscheinlichkeit und proportionale Geldstrafe auf den hinterzogenen Steuerbetrag) ist in der Literatur zur Steuerhinterziehung vielfach abgewandelt worden. So erscheint es -entgegen Prämisse 6 - durchaus plausibel, daß die Finanzbehörden eine ungefähre Vorstellung vom wahren Einkommen der Steuerpflichtigen besitzen und um so eher eine Überprüfung der Einkommensdeklaration vornehmen werden, je höher das tatsächliche2, das nicht deklarierte3 oder je niedriger das deklarierte4 Einkommen liegt (s.o. Kap. 5.3.3). Derartige Modellvariationen sind im Hinblick auf die Steuerumgehung nicht relevant. Die Finanzbehörden und -gerichte haben die geltenden Vorschriften zur Steuerumgehung unabhängig davon anzuwenden, wie hoch der Bruttoverdienst oder das „umgangene" Einkommen des Zensiten liegt. Der Parameter „Überprüfungswahrscheinlichkeit" muß für die Steuerumgehung lediglich umgedeutet werden. p bezeichnet im folgenden die (von den Steuerpflichtigen vermutete) Wahrscheinlichkeit, mit der einer der Umgehung von Steuern dienenden Rechtsgestaltung die steuerliche Anerkennung versagt wird. Viele Modelle zur Steuerhinterziehung verwenden Straffunktionen, die von der hier verwendeten, auf den Betrag an hinterzogener Steuer bezogenen proportionalen und einkommensunabhängigen Geldstrafe abweichen. So berücksichtigt PENCA VEL, daß die Geldstrafe bzgl. der hinterzogenen Steuer progressiv ausgestaltet oder in schweren Fällen durch eine Gefängnisstrafe ergänzt werden kann. 5 HAGEDORN führt seine Berechnungen anhand dreier verschiedener Straffunktionen durch, wobei es sich jeweils um Geldstrafen handelt, die proportional zur hinterzogenen Steuer, zum nicht deklarierten Einkommen oder zum Produkt von hinterzogener Steuer und regulärem Nettoeinkommen bemessen sind.6 Im folgenden wird im Hinblick auf art. 1729 des französischen Code general des lmpots an (stark simplifizierenden) Modellvariante zu dem Ergebnis, daß der von YITZHAKI ermittelte positive Zusammenhang von Steuersatz und Einkommensdeklaration nicht mehr eindeutig ist, sobald die Variable „socia/ stigma" ins Modell aufgenommen wird (Vgl. an dieser Stelle auch den Hinweis aufGOROON (1989) aufS. 135 (Fußnote 1) dieser Arbeit.) 1 Ein Modell der Steuerhinterziehung ohne diese Prämisse findet sich bei SRINNASAN (1973). Indem in SRINN ASANs Modell die Steuerpflichtigen nicht den erwarteten Nutzen aus ihrem Nettoeinkommen, sondern den Betrag des Nettoeinkommens selbst maximieren, geht der Verfasser implizit von risikoneutral eingestellten Zensiten aus. 2 Vgl. SRINNASAN (1973) S. 341 f. 3 Vgl. YITZHAKI (1987) S. 127 f. 4 Vgl. REINGANUM/WILDE (1985) S. 9. 5 Vgl. PENCAVEL (1979) insb. S. 117. 6 Vgl. HAGEDORN (1991) S. 28 ff. 132 der proportional auf den Betrag an hinterzogener/umgangener Steuer bemessenen Geldbuße festgehalten. Andere Straffunktionen besitzen -soweit ersichtlich -für die Steuerumgehung keine praktische Relevanz. Prämisse 6 (keine Kenntnis der Finanzbehörde vom tatsächlichen Einkommen) wird nicht mehr benötigt, sobald anstelle der Steuerhinterziehung die Steuerumgehung zum Untersuchungsgegenstand wird. Im Gegenteil besitzt das zuständige Finanzamt in Fällen reiner Steuerumgehung vollständige Kenntnis über die wahren Einkommensverhältnisse der Steuerpflichtigen. Da die Höhe des tatsächlichen Einkommens für die etwaige Einstufung einer Gestaltung als Steuerumgehung keine Rolle spielen darf, ist ein Einfluß dieser Kenntnis auf den Parameter p nicht gegeben, so daß der Fortfall von Prämisse 6 keine Änderungen im Modell der Steuerumgehung herbeiführt. Mit den Auswirkungen eines Fortfalls von Prämisse 7 (keine Quellensteuern) auf die Modellergebnisse hat sich HAGEDORN befaßt. 1 Er kommt zu dem Ergebnis, daß die Einführung einer Quellensteuer in das Modell die Höhe der hinterzogenen Steuer nicht beeinflußt, solange der Steuerpflichtige in der Lage ist, durch Senkung seiner Einkommensdeklaration seine abschließende Einkommensteuerzahlung um den Betrag der Quellensteuer zu vermindern. Erst wenn die Untergrenze der Einkommensdeklaration X = 0 erreicht wird, ist es nicht mehr möglich, die zusätzliche Quellensteuerbelastung durch eine entsprechende Minderdeklaration auszugleichen. Wenn q den (konstanten) Quellensteuersatz bezeichnet, so senkt die Quellensteuer den maximal hinterziehbaren Steuerbetrag von T(W) auf T(W) -q•W. Die Aufnahme einer Quellensteuer in das Steuerhinterziehungsmodell hat demnach nur insofern eine Auswirkung auf die Höhe der hinterzogenen Steuer, als sie zu einer Senkung der möglichen Obergrenze der Steuerhinterziehung führt. Für die Steuerumgehung gilt zwar ebenso wie für die Steuerhinterziehung, daß ihr Volumen entscheidend davon abhängt, inwieweit überhaupt Gelegenheit zu derartigem Steuerentzug besteht. Doch während eine Quellensteuer die Möglichkeiten, Steuern zu hinterziehen, einschränkt, ist ein solcher Zusammenhang zwischen Quellenbesteuerung und Steuerumgehung nicht gegeben. Eine entsprechend HAGEDORNs Modell ermittelte Obergrenze des Steuerentzuges existiert für die Steuerumgehung in dieser Form nicht. Eine wirkungsvolle Beschneidung der Möglichkeiten zur Steuerumgehung wäre im Modell gleichbedeutend mit einer Erhöhung der Untergrenze für X. Gelänge es dem Fiskus, sämtliche Gelegenheiten zu beseitigen, so läge diese Untergrenze bei X= W. Prämisse 8 ( differenzierbare Steuerfunktion mit O < T' < 1) wird für das Modell der Steuerumgehung beibehalten und im folgenden um T" ;:: 0 erweitert; ein direkt-regressiver Steuertarif, d.h. fallende Grenzsteuersätze, werden also ausge- 1 Vgl. HAGEOORN (1989) S. 30 f. 133 schlossen. Diese Erweiterung von Prämisse 8 ist notwendig, um in den folgenden Abschnitten zu gewährleisten, daß die Bedingung 2. Ordnung für ein inneres Maximum der Erwartungsnutzenfunktion erfüllt ist. Prämisse 9 (keine Kosten des Steuerentzuges) erscheint bereits bzgl. der Steuerhinterziehung nicht immer realistisch. Zwar kann eine Steuerhinterziehung im einfachsten Fall darin bestehen, bestimmte Angaben in der Einkommensteuererklärung zu unterlassen oder zu verändern, und verursacht in diesem Fall keine monetären Kosten; doch ist nicht zu verkennen, daß viele Steuerpflichtige mittlerweile einen erheblichen Aufwand betreiben, um ihre Steuerlast auf illegale Art und Weise zu senken (beispielsweise durch Herstellung gefälschter Belege oder durch persönlich vorgenommenen Transport von Bargeld ins quellensteuerfreie Ausland zwecks Hinterziehung von Steuern auf Zinserträge). Die Annahme ,,kostenfreien" Steuerentzuges wird daher im folgenden aufgegeben. Für ein Modell der Steuerumgehung wäre eine solche Annahme erst recht inadäquat. ,,Unangemessene Rechtsgestaltungen . . . sind oft umständlich, kompliziert, schwerfällig, unökonomisch, . . . widersinnig, wenig effektiv . . . . "1 Diese von TIPKE stammende Auflistung von Begriffen, die den Ausdruck „unangemessen" umschreiben sollen, wird zwar des öfteren aufgrund ihres Mangels an Justitiabilität zu Recht kritisiert, veranschaulicht jedoch recht gut den kaum bestreitbaren Umstand, daß Steuerumgehung häufig von ökonomischen Nachteilen begleitet wird, die einzig aufgrund der angestrebten Steuerersparnis in Kauf genommen werden. In das Modell der Steuerumgehung wird deshalb eine Kostenfunktion der Gestalt K(W-X) = K + k*(W-X) mit K,k 2 0 aufgenommen. Die Variable K bezeichnet Fixkosten, die auftreten, sobald eine mißbräuchliche Rechtskonstruktion geschaffen ( oder ein entsprechendes Modell käuflich erworben) wird oder zur Anwendung kommt (für X=W gilt K=0). Die variablen Kosten des Steuerentzuges seien abhängig von der Höhe des Einkommens, das der Steuerpflichtige der Besteuerung zu entziehen versucht. Dabei seien die Grenzkosten k konstant. Wie bereits in den Anmerkungen zu Prämisse 3 bemerkt wurde, können auch mit dem Steuerentzug verbundene Gewissenskonflikte als Kosten i. w. S. angesehen werden. Eine eventuelle Gewissensbelastung wäre im einfachsten Fall gleichbedeutend mit einer Erhöhung von K oder k; eine aus dem Steuerentzug resultierende etwaige Bedürfuisbefriedigung ließe sich im Modell als Minderung der Grenz- oder Fixkosten darstellen. Die Fälle K < 0 und k < 0 werden im folgenden jedoch nicht betrachtet. Auch wird zur Vereinfachung davon abgesehen, daß Gewissenskonflikte in ihrer Intensität statt von W-X auch von der Höhe der umgangenen Steuer 1 TIPKE/LANG (1994) S. 147 134 mit fw(W,X) = (1-p)•(k-T'(X))•(l-k)•U"(Y) + + p*(f•T'(X)+k)•(l-(1 +f)•T'(W)-k)•U"(Z) = (1-p)*(T'(X)-k)•(l-k)•U'(Y)•RA(Y) - -p*(f*T'(X)+k)•(l-(1 +f)•T'(W)-k)•U'(Z)* RA(Z) = (l-p)*(T'(X)-k)•U'(Y)•[(l-k)*RA(Y)-(1-(1 +f)•T'(W)-k)*RA(Z)] = (1-p )*(T'(X)-k)•U'(Y)•[(l +f)•T'(W)*RA(Z)-(1-k)•(RA(Z)-RA(Y))] a2E(U) und --- = (l-p)*(T'(X)-k) 2*U'(Y)*RA(Y) + ax 2 + p*(f*T'(X)+k)2*U'(Z)*RA(Z) + + (1-p)•T"(X)•U'(Y)- pf•T"(X)•U'(Z) • - a2E(U) z (l-p)*(T'(X)-k)2•U'(Y)*RA(Y) + p*(f•T'(X)+k)2•U'(Z)*RA(Z) ax 2 <=> -a2E(U) z (1-p)•(T'(X)-k)•U'(Y)*[(T'(X)-k)*RA(Y)+(f•T'(X)+k)*RA(Z)] ax 2 a2E(U) <=> -~ z (1-p)•(T'(X)-k)•U'(Y)* ax •-~ aw *[(l+f)•T'(X)•RA(Z)-(T'(X)-k)•(RA(Z)-RA(Y))] (l+f)* T'(W)* RA(Z) -(1-k)•(RA(Z)-RA(Y)) (l+f)•T'(X)* RA(Z) -(T'(X)-k)•(RA(Z)-RA(Y)) Gilt ein einheitlicher Grenzsteuersatz, so ist T'(W) = T'(X) und folglich ax < 1. aw In diesem Fall steigt mit zunehmendem Einkommen der umgangene Anteil. Andernfalls ist sowohl der Minuend als auch der Subtrahend im Zähler größer als im Nenner, so daß nicht eindeutig gesagt werden kann, ob ein Anstieg von W zu einer nur unterproportionalen Veränderung von X führt. Auf der anderen Seite ist auch ungewiß, ob ein Anstieg des Einkommens überhaupt eine Erhöhung von X mit sich bringt. Während der Nenner des Bruches stets positiv ist, hängt das Vorzeichen des Zählers davon ab, ob ((1 +f)•T'(W)+k-1 )*RA(Z)+(l-k)*RA(Y) größer oder kleiner als null ist. Im Falle (l+f)•T'(W) + k z 1 ist ax auf jeden Fall positiv; andernfalls ist das Vorzeichen aw vom konkreten Verlauf der Risikoaversionsfunktion abhängig. In Abb. 5.5 verschiebt eine Einkommenserhöhung die Punkte Po und P1 nach rechts oben. P2 wandert nach rechts und -je nachdem, welche Werte f, T' und k aufwei- 141 sen -nach oben oder unten. Die Steigung von P1P2 bleibt unverändert, d.h. es liegt eine Parallelverschiebung vor. Der horizontale Abstand zwischen P1 und P* steigt in der Abbildung; demnach nimmt die Steuerumgehung absolut zu. 5.5.2.2.2 Abb. 5.5.a) Variation des Einkommens W Variation der Wahrscheinlichkeit eines Scheiterns der Steuerumgehung Für die Ableitung der impliziten Funktion f(p, X) = 0 nach p ergibt sich ax _ (T(X)-k)•U'(Y) + (f•T(X)+k)•U'(Z) > 0. ap - _ o2E(U) ax 2 Wenn sich die Wahrscheinlichkeit eines Scheiterns der mißbräuchlichen steuerlichen Gestaltung erhöht, kommt es demnach c.p. zu einem Rückgang der Steuerumgehung. Dieses Ergebnis wird durch die graphische Analyse bestätigt: In Abb. 5.5 nähmen die Indifferenzkurven einen flacheren Verlauf an; damit sänke der horizontale Abstand zwischen P1 und P*, die Steuerumgehung ginge zurück: 142 Z E1(U) . . '·. w-l~~L-_ -_ -_ -_ -_ -_ -_ -_ -_ ------;.- ~ .. P~~~~\) ! 1~ \ \ 1 1 : \ ._ \ •• \ zi--------------~- ~ Or-: -------=c-=-=c'--=--=-c--,----=1,'="c'~·---- W-T(W)-K Y*' W-T(W) W-(l+f)T(W)-K-kW~ - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - El(U) P2(X=0) Abb. 5.5.b) Variation von p 5.5.2.2.3 Variation des Strafsatzes z • W-_T{W)L -------------- .~ W-T(W)-K ~ -------------C. . ·· .. PI • o~-------=w~-T=(~W)=•=K--==-=--±t=c-',-=-,,-----1•Y W-T(W) . 1 ' 1 W-(l+f')T(W)-K-kW.- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - _. Pi' Abb. 5.5.c) Variation des Strafsatzes f 143 Ebenfalls eindeutig ist die Auswirkung einer Erhöhung des Strafsatzes, wenn die gescheiterte Steuerumgehung mit einer Geldbuße belegt wird: ax = p*T'(X)* U'(Z) + p*(f•T'(X)+k)•(T(X)-T(W))* U"(Z) ar a2 E(U) > 0 ---- ax 2 Auch hier geht unter den Modellbedingungen die Steuerumgehung zurück. In Abb. 5.5 verschöbe ein Anstieg von f den Punkt P2 nach unten; dadurch würde P1P2 steiler, P* läge nun weiter links, was gleichbedeutend ist mit abnehmender Steuerumgehung. 5.5.2.2.4 Variation der Kostenfunktion a) Variation der fixen Kosten der Steuerumgehung Untersucht man die Auswirkungen einer Veränderung der mit einer mißbräuchlichen Rechtsgestaltung verbundenen Fixkosten, so erhält man ax _ (1-p)•(T'(X)-k)•U"(Y) - p•(f•T(X)+k)•U"(Z) aK -a2 E(U) ---- ax 2 = -(1-p)*(T'(X)-k)* U'(Y)•RA(Y) + p•(f* T'(X)+k)• U'(Z)•RA(Z) 82E(U) ---- ax 2 = (1-p)*(T'(X)-k)• U'(Y)•[RA(Z)-RA(Y)] > O a2 E(U) . ---- ax 2 Eine Erhöhung der fixen Kosten führt demzufolge zu einem Rückgang der Steuerumgehung. Graphisch bedeutet eine Erhöhung der fixen Kosten bei unveränderter Lage von P0 eine Parallelverschiebung von P1 P2 nach links unten. In Abb. 5.5 würde sich der horizontale Abstand zwischen P1 und P* verringern, das algebraisch ermittelte Ergebnis sich damit bestätigen. 144 z • 1 ', W-T(W)'- ------------- -~Po\ \: p W-T(W)-K',- --------- -p-y-.... :\ \ ' 1 ... 1 ' 1 ........ ·, \ ',\ ' \~ .. Z*'j- --------------- P~·\ 1 ~ y 0,.1---------~,..,-+~-----'~~-- W-T(W)-K' Y•' i' W-T(W) w-k·- ,. \ W-(l+f)T(W)-K'-kW -------------------- _. P2 P2' Et-(U) Abb. 5.5.d) Variation der Fixkosten K b) Variation der Grenzkosten der Steuerumgehung Für den Fall einer Veränderung der marginalen Kosten ergibt sich ax _ (1-p )• U'(Y) + p• U'(Z) --~~--':-=,..,.....,~~~+ ~ 82E(U) ax 2 (1-p)•(k -T'(X))•(X- W)• U"(Y) + p•(f•T'(X)+k)•(X- W)• U"(Z) + 82E(U) ax 2 = (1-p)• U'(Y) + p• U'(Z) + p•(f•T(X)+k)•(W - X)• U'(Z)•RA(Z) + 82E(U) ax 2 -(1-p)•(T'(X)-k)•(W - X)• U'(Y)•RA(Y) + olE(U) --- ax 2 14S = (1-p)*U'(Y)+ p*U'(Z) + 82E(U) ax 2 ( 1-p )*(T'(X)-k )*(W -X)* U'(Y)*[RA(Z)-RA(Y)] +-~~-~~~-c--'-,-,~~~~~-~>O 82E(U) ---- ax 2 Eine Steigerung der Grenzkosten einer mißbräuchlichen steuerlichen Gestaltung führt also ebenfalls zu einer Abnahme der Steuerumgehung. In Abb. 5.5 ließe ein Grenzkostenanstieg die Punkte Po und P1 unverändert, während P2 nach links unten wandern würde. P1P2 würde damit steiler, d.h. auch graphisch ergäbe sich ein Rückgang der Steuerumgehung. z W-T{W) W-T(W)-K 1 1 Z*' - - - - - - - - - - - - - 7 - ,- - - i r P*'1\ 1 1 I \ 1 1 I \ 1 \ Or------=--;=~c--,'~'-;-;-t~~'sc--~y W-T(W)I-K : \\rK W-T(W)Y*' 1 : ,, W-(1 +f)T(W)-K-k'W i P2 - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - _. Pi' Abb. 5.5.e) Variation der Grenzkosten k 5.5.2.2.5 Variation des Steuertarifes Analog zu Kap. 5.2.3.5 sei erneut von einem Steuertarif der Form T(X) = 0X - r ausgegangen. Die Erwartungsnutzenfunktion wird dann zu 146 E(U) = (l-p)•U(W-8X+r-K-k•(W-X)) + + p•U(W-8W+r-tB•(W-X)-K-k•(W-X)) und deren 1. Ableitung zu aE(U) = (l-p)•(k-8)•U'(Y) + p•(tB+k)•U'(Z). ax a) Variation des Steuersatzes Leitet man die implizite Funktion fl:0, X) = 0 nach 0 ab, so erhält man ax =S+E a} . __ pf•U'(Z) - (1-p)•U'(Y) nnt S.- a2E(U) --- ax 2 und E: (l-p)•(0- k)• X•U"(Y) -p•(ffi + k)•(W + f•(W -X))*U"(Z) 82E(U) --- ax 2 = -(l-p)*(0- k)* X•U'(Y)•RA(Y) + 82E(U) --- o)(2 + p•(f0 + k)•((l+f)~~fX)• U'(Z)•RA(Z) --- = (1-p )•(0 - k)• U'(Y)•[-X* RA(Y) + ((1 +t)•W-fX)• RA(Z)] 82E(U) ax 2 _ (l-p)•(0 - k)• U'(Y)•[X•(RA(Z)-RA(Y)) + (f+ I)•(W-X)• RA(Z)] > - a~(U) o. ax 2 Wie dem Beweis auf S. 137 f entnommen werden kann, gilt S < 0, falls k > 0, und S = 0 für k = 0. Im Falle positiver Grenzkosten der Steuerumgehung ist also der Substitutionseffekt S einer Steuersatzerhöhung in jedem Falle negativ. Da der Einkommenseffekt E ein positives Vorzeichen aufweist, kann insgesamt nicht eindeutig gesagt werden, in welche Richtung eine Steuersatzvariation auf die Höhe des deklarierten Einkommens wirkt. Lediglich in Fällen, in denen der Steuerentzug 147 ohne Grenzkosten möglich ist, ist die Wirkung einer Erhöhung von 0 auf das Deklarationsverhalten entsprechend dem in Kap. 5.2.3.5.1 ermittelten Ergebnis eindeutig positiv. In Abb. 5.5 ließe ein Anstieg des Grenzsteuersatzes die Punkte Po und P1 nach links unten wandern, P2 verschöbe sich nach unten. Im Falle positiver Grenzkosten der Steuerumgehung wird die Linksverschiebung der Budgetlinie von einer dem Betrage nach verringerten Steigung begleitet. Insgesamt läßt deshalb auch die graphische Analyse offen, ob ein höherer Steuersatz die Steuerumgehung zurückgehen läßt oder einen Anstieg bewirkt. In Abb. 5.5.t) dominiert der Effekt der flacheren Budgetlinie. Das Ergebnis einer insgesamt steigenden Steuerumgehung läßt sich jedoch nicht verallgemeinern, sondern hängt von den konkreten Verläufen der Budgetlinie und der Indifferenzkurven ab. z W-e'W - - - - - - - - - - - - o' W-e'W-K - - - - - - - - - Pt-;9- •• ,_ 1 1 ..... 1 1 ...... 1 1 \,, 1 1 \ 1 1 \ z~-----------J_i ___ _ i i P*' ' 1 1 1 \ 1 1 1 \ Of-----=--= 1 c-== 1 -----=~ 1~\-c=-ct=cc"c-----Y W-e'W-V' Y*' • .I.', \ 1 W-e'W • 1 • \J>l \1 •1 W-(l+f)e'W-K-kW --------------------- _,. P2 1 Abb. 5.5.f) Variation des Grenzsteuersatzes 0 b) Variation des Pauschaltransfers bzw. der Kopfsteuer ax _ (1-p)•(k -0)• U"(Y) + p•(f0 + k)• U'(Z) & - a2E(U) ---- ax 2 148 _ (l-p)•(0 -k)• U'(Y)•RA(Y) - p•(te + k)• U'(Z)•RA(Z) - - o2E(U) ax 2 _ (1-p )•(0 - k)• U'(fy[RA(Y)-RA(Z)] < - o2E(U) o --- ax 2 Eine Erhöhung des Pauschaltransfers bzw. Senkung der Kopfsteuer bringt also einen Rückgang des deklarierten Einkommens mit sich. Graphisch bedeutet eine Erhöhung von reine Parallelverschiebung von Po und P1P2 nach rechts oben. In Abb. 5.5 stiege damit die Steuerumgehung, wodurch das algebraisch ermittelte Ergebnis bestätigt wird. z Abb. 5.5.g) Erhöhung des Pauschaltransfers r c) Variation des Progressionsgrades Entsprechend dem Vorgehen in Kap. 5.2.3.5.3 wird auch hier eine Progressionsveränderung bei konstanten erwarteten Einnahmen des Staates (Steuern + Geldbußen) untersucht. Dieses erwartete Aufkommen des Fiskus beträgt für das einzelne Wirtschaftssubjekt E(A) = 0X- r + p•(f+l)•0•(W-X) 149 <:::> r = 9X + p•(f+ 1)•9•(W-X) -E(A). Für die eine Steuersatzvariation kompensierende Veränderung des Pauschaltransfers ergibt sich dann dr = X+ p•(f+ 1 )*(W-X). d9 Die gesamte Auswirkung einer Progressionsveränderung läßt sich analog zu Kap. 5.2.3.5.3 ermitteln: dXI oX oX dr d9 dE(A)=O = 00 + & * d9 = + (l-p)•(9- k)•U'(Y)•[X•(llA(Z)-RA(Y))+(f+l)•(W-X)•RA(Z)] + S a2E(U) --- ax 2 (l-p)*(0 -k)* U'(Y)•[RA(Y)-RA(Z)]*[X+p•(f+ I)•(W-X)] + a2E(U) ax 2 = S + (l-p)(0-k)U'(Y)[(f+l)(W-X)RA(Z)+p(f+l)(W-X)(RA(Y)-RA(Z))] 02 E(U) --- ax 2 _ + (l-p)•(0- k)•U'(Y)•(f+l)•(W-X)*[(l-p)*RA(Z) + p•RA(Y)] - S cl2E(U) --- ax 2 mit S: pf•U'(Z) - (1-p)*U'(Y) cl2E(U) --- ax 2 Das Vorzeichen von S ist (s.o. Kap. 5.5.2.2.5.a)) negativ für k > 0, während der zweite Summand in jedem Falle positiv ist. Insgesamt läßt sich nicht mit Sicherheit sagen, ob eine Progressionsverschärfung unter den Bedingungen des vorliegenden Modells zu einer Erhöhung oder zu einer Abnahme des deklarierten Einkommens fuhrt. In jedem Fall gilt aber: 1 dXI ax d0 dE(A)=O < 00 1 zur Bedeutung der nachfolgenden Aussage s. u. Kap. 5. 7. 5.3 150 Büchner, Heinz-Jürgen: ökonomische Theorien zur Steuerhinterziehung Inaugural-Dissertation Rheinische Friedrich-Wilhelms-Universität Bonn 1988 Bydlinski, Franz: Juristische Methodenlehre und Rechtsbegriff, Springer-Verlag Wien/New York, 2. Auflage 1991 Canaris, Claus-Wilhelm: Die Feststellung von Lücken im Gesetz Eine methodologische Studie über Voraussetzungen und Grenzen der richterlichen Rechtsfortbildung praeter legem Schriften zur Rechtstheorie Heft 3 Duncker & Humblot, Berlin 1964 Cansier, Dieter: Cash-flow-Steuern: Neue Wege der Unternehmensbesteuerung?, in: Wirtschaftsdienst, 69. 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46/76 BStBI. 1980 II S. 247 BFH-Urteil vom 13.2.1980 II R 18/75 BStBI. 1980 II S. 364 BFH-Urteil vom 20.11.1980 IV R 81/77 BStBI. 1981 II S. 223 275 BFH-Urteil vom 14.10.1981 I R 34/80 BStBI. 1982 II S. 119 BFH-Urteil vom 29.10.1981 I R 89/80 BStBI. 1982 II S. 150 BFH-Urteil vom 8.12.1981 VIII R 25/79 BStBI. 1982 II S. 618 BFH-Beschl. vom 28.4.1982 I R 89/77 BStBI. 1982 II S. 556 BFH-Beschl. vom 29.11.82 GrS 1/81 BStBI. 1983 II S. 272 BFH-Urteil vom 1.12.1982 I R 43/79 BStBI. 1985 II S. 2 BFH-Beschl. vom 1.2.1983 VIII R 30/80 BStBI. 1983 II S. 534 BFH-Urteil vom 5.10.1983 II R 92/79 BStBI. 1984 II S. 147 BFH-Urteil vom 20.10.1983 IV R 175/79 BStBI. 1984 II S. 221 BFH-Urteil vom 13.12.1983 VIII R 173/83 BStBI. 1984 II S. 428 BFH-Urteil vom 15.12.1983 V R 169/75 BStBI. 1984 II S. 388 BFH-Urteil vom 10.4.1984 VIII R 134/81 BStBI. 1984 II S. 705 BFH-Urteil vom 31.7.1984 IX R 3/79 BStBI. 1985 II S. 33 BFH-Urteil vom 29.11.1984 V R 38/78 BStBI. 1985 II S. 269 BFH-Urteil vom 6.3.1985 II R 240/83 BStBI. 1985 II S. 494 BFH-Urteil vom 19.6.1985 I R 115/82 BStBI. 1985 II S. 680 BFH-Urteil vom 13.8.1985 VII R 172/83 BStBI. 1985 II S. 636 BFH-Urteil vom 29.10.1985 IX R 107/82 BStBI. 1986 II S. 217 BFH-Urteil vom 5.3.1986 I R 201/82 BStBI. 1986 II S. 496 BFH-Urteil vom 14.5.1986 II R 22/84 BStBI. 1986 II S. 620 BFH-Urteil vom 10.7.1986 IV R 12/81 BStBI. 1986 II S. 811 BFH-Urteil vom 12.8.1986 VII R 69/83 BStBI. 1986 II S. 821 BFH-Urteil vom 29.10.1986 I R 202/82 BStBI. 1987 II S. 308 BFH-Urteil vom 4.11.1986 VIII R 82/85 BStBI. 1987 II S. 336 BFH-Urteil vom 3.2.1987 IX R 85/85 BStBI. 1987 II S. 492 BFH-Urteil vom 20.3.1987 III R 197/83 BStBI. 1988 II S. 603 BFH-Urteil vom 7.4.1987 IX R 41/86 BFH/NV1987 S. 714 BFH-Urteil vom 28.4.1987 IX R 7/83 BStBI. 1987 II S. 814 BFH-Urteil vom 10.6.1987 I R 149/83 BStBI. 1988 II S. 25 BFH-Beschl. vom 4.8.1987 V B 16/87 BStBI. 1987 II S. 756 BFH-Urteil vom 11.8.1987 IX R 163/83 BStBI. 1989 II S. 702 BFH-Urteil vom 10.2.1988 II R 145/85 BStBI. 1988 II S. 547 BFH-Urteil vom 23.2.1988 IX R 157/84 BStBI. 1988 II S. 604 BFH-Urteil vom 3.3.1988 V R 183/83 BStBI. 1989 II S. 205 BFH-Urteil vom 16.3.1988 X R 27/86 BStBI. 1988 II S. 629 BFH-Urteil vom 19.5.1988 V R 115/83 BStBI. 1988 II S. 916 BFH-Urteil vom 1.2.1989 I R 2/85 BStBI. 1989 II S. 473 BFH-Beschl. vom 23.2.1989 V B 60/88 BStBI. 1989 II S. 396 BFH-Urteil vom 12.7.1989 I R 46/85 BStBI. 1990 II S. 113 BFH-Urteil vom 13.7.1989 V R 8/86 BStBI. 1990 II S. 100 BFH-Beschl. vom 27.11.1989 GrS 1/88 BStBI. 1990 II S. 160 276 BFH-Urteil vom 6.3.1990 II R 88/87 BStBl. 1990 II S. 446 BFH-Beschl. vom 4.7.1990 GrS 2-3/88 BStBl. 1990 II S. 817 BFH-Urteil vom 17.1.1991 IV R 132/85 BStBl. 1991 II S. 607 BFH-Urteil vom 6.2.1991 I R 101/88 BStBl. 1991 II S. 851 BFH-Urteil vom 5.3.1991 VIII R 93/84 BStBl. 1991 II S. 516 BFH-Urteil vom 23.10.1991 I R 40/89 BStBl. 1992 II S. 1026 BFH-Urteil vom 12.2.1992 X R 121/88 BStBl. 1992 II S. 468 BFH-Urteil vom 10.6.1992 I R 105/89 BStBl. 1992 II S. 1029 Bundesgerichtshof: BGH-Beseht. vom 18.3.1952 -GSSt 2/51 -BGHSt 2 S. 194 BGH-Urteil vom 27.1.1982 -3 StR 217/81 -DB 1982 S.2676 Bundesverfassungsgericht: BVerfG-Urteil vom 21.5.1952 -2BvH 2/52 -BVerfGE 1, 299 BVerfG-Beschl. vom 17.5.1960 -2 BvL 11/59, 11/60- BVerfGE 11, 126 BVerfG-Beschl. vom 10.10.1961 -2 BvL 1/59- BVerfGE 13, 153 BVerfG-Urteil vom 19.12.1961 -2BvL 6/59- BVerfGE 13,261 BVerfG-Urteil vom 24.1.1962 -1 BvR 232/60- BVerfGE 13,318 BVerfG-Beschl. vom 10.6.1963 -1 BvR 345/61- BVerfGE 16,203 BVerfG-Beschl. vom 16.11.1965 -2 BvL 8/64- BVerfGE 19,187 BVerfG-Urteil vom 14.12.1965 -1 BvR 571/60- BVerfGE 19,253 BVerfG-Beschl. vom 13.12.1966 -1 BvR 512/65- BVerfGE 21, 1 BVerfG-Beschl. vom 26.2.1969 -2BvL 15,23/68- BVerfGE 25,269 BVerfG-Beschl. vom 10.3.1971 -2 BvL 3/68- BVerfGE 30,272 BVerfG-Beschl. vom 22.6.1971 -2BvL 6/70- BVerfGE 31,222 BVerfG-Beschl. vom 11.2.1976 -2BvL 2/73- BVerfGE 41,314 BVerfG-Urteil vom 8.2.1977 -1 BvR 79,278,282/70- BVerfGE 43,242 BVerfG-Beschl. vom 21.6.1977 -2BvR 308/77- BVerfGE 45,363 BVerfG-Beschl. vom 19.4.1978 -2BvL 2/75- BVerfGE 48,210 BVerfG-Beschl. vom 8.1.1981 -2BvL 3,9/77- BVerfGE 56, l BVerfG-Beschl. vom 22.3.1983 -2BvR 475/78- BVerfGE 63,343 BVerfG-Beschl. vom 14.6.1983 -2BvR 488/80- BVerfGE 64,208 BVerfG-Beschl. vom 10.4.1984 -2BvL 19/82- BVerfGE 67, l BVerfG-Beschl. vom 23.10.1985 -1 BvR 1053/82- BVerfGE 1, 108 BVerfG-Beschl. vom 13.5.1986 -1 BvR 99,461/85- BVerfGE 72, 175 BVerfG-Beschl. vom 6.5.1987 -2 BvL 11/85- BVerfGE 75,329 BVerfG-Beschl. vom 14.5.1986 -2BvL 2/83- BVerfGE 72,200 BVerfG-Beschl. vom 31.5.1988 -1 BvR 520/83- BVerfGE 78,214 BVerfG-Beschl. vom 27.11.1990 -1 BvR 402/87- BVerfGE 83, 130 BVerfG-Beschl. vom 25.9.1992 -2BvL 5,8, 14/91- BVerfGE 87,153 277 BVerfG-Beschl. vom 17.11.1992 -1 BvR 168, 1509/89; 638,639/90- BVerfGE 87,363 BVerfG-Beschl. vom 22.6.1995 -2BvL 37/91- NJW 1995, 2615 BVerfG-Beschl. vom 22.6.1995 -2BvR 552/91- NJW 1995, 2624 Finanzgerichte: FG Baden-Württemberg Urteil vom 11.3.1987 Vll-K 3 96/84 EFG 1987 S.429 FG Baden-Württemberg Urteil vom 13.4.1989 II K 55/87 EFG 1989 S. 540 FG Münster Urteil vom 16.4.1985 VI 670/85 EFG 1986 S. 110 FG Münster Urteil vom 7.3.1991 3 K 8178/88 EFG 1991 S. 737 FG Nürnberg Urteil vom 13.5.1977 III 176/76 EFG 1977 S.487 FG Nürnberg Urteil vom 21.3.1979 V 256/77 EFG 1979 S.460 FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 14.3.1989 2 K 316/88 EFG 1989 S. 598 Reichsfinanzhof: RFH-Urteil vom 26.7.1919 I A 82/19 RFHE 2, 183 RFH-Urteil vom 26.4.1921 II A 412/20 RFHE 5, 247 RFH-Urteil vom 30.6.1922 II A 132/22 RFHE 10, 65 RFH-Urteil vom 15.7.1925 I A 18/25 RFHE 17, 91 Großbritannien Moodie vs. IRC [1993] 2 All ER S. 49 WLR v. 26.2.1993 S. 266 Fitzwilliam vs. IRC [1993]3 All ER S. 184 Frankreich Conseil d'Etat v. 23.2.1979 Cour administrative d' appel de N antes v. 19.4.1989 Conseild'Etat v.15.1.1992 278 RJF 1979 RJF 1989 DF 1992 S. 143 S. 518 S. 1923