Die Bedeutung der Unternehmenssteuerung für die Sicherstellung einer wahrheitsgemäßen Berichterstattung: Eine kritische Analyse

Keck, Michael Article Die Bedeutung der Unternehmenssteuerung für die Sicherstellung einer wahrheitsgemäßen Berichterstattung: Eine kritische Analyse Junior Management Science (JUMS) Provided in Cooperation with: Junior Management Science e. V. Suggested Citation: Keck, Michael (2023) : Die Bedeutung der Unternehmenssteuerung für die Sicherstellung einer wahrheitsgemäßen Berichterstattung: Eine kritische Analyse, Junior Management Science (JUMS), ISSN 2942-1861, Junior Management Science e. V., Planegg, Vol. 8, Iss. 1, pp. 68-95, https://doi.org/10.5282/jums/v8i1pp68-95 This Version is available at: https://hdl.handle.net/10419/295028 Standard-Nutzungsbedingungen: Die Dokumente auf EconStor dürfen zu eigenen wissenschaftlichen Zwecken und zum Privatgebrauch gespeichert und kopiert werden. Sie dürfen die Dokumente nicht für öffentliche oder kommerzielle Zwecke vervielfältigen, öffentlich ausstellen, öffentlich zugänglich machen, vertreiben oder anderweitig nutzen. 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WELPE HANNES WINNER THOMAS WRONA THOMAS ZWICK Volume 8, Issue 1, March 2023 JUNIOR MANAGEMENT SCIENCE Leon Specht, An Empirical Analysis of European Credit Default Swap Spread Dynamics Moritz Setzer,From investor to entrepreneur –An explorative study of the entrepreneurial behaviour of investor-entrepreneurs Michael Keck, Die Bedeutung der Unternehmenssteuerung für die Sicherstellung einer wahrheitsgemäßen Berichterstattung: Eine kritische Analyse Niklas Behne,Going-Concern-Modifizierung des Bestätigungsvermerks –Eine kritische Analyse der Einflussfaktoren und Konsequenzen Fabio Krüger,Impact of Team Agility on Team Effectiveness: The Role of Shared Mental Models, Team Empowerment, and Team Reflexivity Julian Schneider,Förderung der Transparenz oder Kosten für die Aktionäre? Beurteilung der Regulierung von Proxy Advisors anhand der U.S.-Marktreaktion Anna Bogner,Memory asymmetries in experiential and material purchases: The role of self-expression Carina Menhofer, Kritische Analyse der umsatzsteuerlichen Behandlung von Gutscheinen seit dem Jahressteuergesetz 2018 Jonas Pütter, Is Cash (the only) King? –Eine kritische Analyse der Aussagekraft von Kapitalflussrechnungen nach IAS 7 Markus Klepsch, Do birds of a feather always flock together? A multidimensional examination of homophily in crowdfunding 1 43 68 96 123 148 163 188 219 237 Published by Junior Management Science e.V. The role of management control systems in reducing and preventing managerial misreporting: A critical analysis Die Bedeutung der Unternehmenssteuerung für die Sicherstellung einer wahrheitsgemäßen Berichterstattung: Eine kritische Analyse Michael Keck Heinrich-Heine-Universität Düsseldorf Abstract To manage the company efficiently, management control systems depend on truthful information from their employees. In contrast to the classical principal-agent theory, in which managers represent purely self-interested individuals, behavioral science research has shown that honesty preferences play a role in managers’ decisions. The aim of this thesis is to investigate how management control systems can contribute to reducing and preventing managerial misreporting through a clever design of control instruments. The object-of-control framework of Merchant and Van der Stede (Merchant & Van der Stede,2017) is used in the context of this study. Based on literature, formal and informal control instruments are examined for their potential to bring truthful reporting in the interest of the company. The results show that management control systems can contribute to reducing and preventing managerial misreporting through a clever design of the control instruments, and that companies can benefit from managers’ honesty preferences. The management control system should take care to behave fairly toward managers itself and, in particular, implement measures that improve social norms for honesty in the company, thereby creating a mutual-monitoring effect. Since control instruments can also have a negative impact on truthful reporting if they are poorly designed, companies should ensure that their management control system is holistically designed. Zusammenfassung Zur effizienten Steuerung des Unternehmens ist die Unternehmensführung auf wahrheitsgemäße Informationen ihrer Manager angewiesen. Anders als in der klassischen Prinzipal-Agenten-Theorie, in der Manager rein eigennutzorientierte Individuen darstellen, hat die verhaltenswissenschaftliche Forschung gezeigt, dass Ehrlichkeitspräferenzen in den Entscheidungen von Managern eine Rolle spielen. Das Ziel der vorliegenden Arbeit ist es, zu untersuchen, wie die Unternehmensführung durch eine geschickte Ausgestaltung von Steuerungsinstrumenten zu einer wahrheitsgemäßen Berichterstattung beitragen kann. Den Rahmen für die Untersuchung bietet das object-of-control-Framework von Merchant und Van der Stede (2017). Literaturbasiert werden formelle und informelle Steuerungsinstrumente auf deren Potential hin untersucht, eine wahrheitsgemäße Berichterstattung im Sinne des Unternehmens herbeizuführen. Die Ergebnisse zeigen, dass die Unternehmenssteuerung durch eine geschickte Ausgestaltung der Steuerungsinstrumente von den Ehrlichkeitspräferenzen der Manager profitieren und zu einer wahrheitsgemäßen Berichterstattung beitragen kann. Die Unternehmensführung sollte darauf achten sich selbst fair gegenüber Managern zu verhalten und insbesondere Maßnahmen umsetzen, die soziale Normen zur Ehrlichkeit im Unternehmen verbessern und dadurch einen Mutual-Monitoring-Effekt bewirken. Da Steuerungsinstrumente bei einer mangelhaften Ausgestaltung auch einen negativen Einfluss auf die wahrheitsgemäße Berichterstattung nehmen können, sollten Unternehmen auf eine ganzheitliche Ausgestaltung ihres Management Control Systems achten. Keywords: Wahrheitsgemäße Berichterstattung; Management Control System; Ehrlichkeit; Offenlegung; formelle und informelle Steuerungsinstrumente. DOI: https://doi.org/10.5282/jums/v8i1pp68-95 M. Keck /Junior Management Science 8(1) (2023) 68-95 69 1. Einleitung „Honesty is the best policy – when there is money in it” (Twain,1998, S. 33) Menschen stellen sich gerne hinter die Idee, dass es die beste Strategie ist, die Wahrheit zu sagen und Menschen auch grundsätzlich dazu neigen, ehrlich zu sein (vgl. Salterio & Webb,2006, S. 919). In der Wirtschaftswelt lassen große Skandale wie der Bilanzbetrug bei Wirecard oder der Volkswagen-Abgasskandal jedoch Zweifel daran aufkommen. Auch im Unternehmen scheint Ehrlichkeit nicht am längsten zu währen. So berichten in einer Studie von Libby und Lindsay (2010) 77 Prozent der befragten kanadischen Teilnehmer (und sogar 86 Prozent der US-Teilnehmer), dass sie in den letzten beiden Jahren bewusst einfachere Ziele verhandelt hätten, als sie für die Studienteilnehmer realistisch erschienen (vgl. Libby & Lindsay,2010, S. 65). Dabei ist gerade die Unternehmensführung auf wahrheitsgemäße Informationen ihrer Mitarbeiter und Manager angewiesen, um das Unternehmen effizient steuern zu können (vgl. Brunner & Ostermaier,2019a, S. 127). Manager verfügen im Unternehmen über private Informationen. Unternehmen wollen diese Information für die Erreichung ihrer Ziele nutzen, indem sie Manager bei ihren Entscheidungen miteinbeziehen (vgl. Lohmann,2013, S. 56). Dabei müssen die Ziele des Managers jedoch nicht notwendigerweise mit den Zielen des Unternehmens übereinstimmen (vgl. Brown, Fisher, Peffer & Sprinkle,2017, S. 31). Bei abweichenden Zielen hat der Manager einen Anreiz seine eigenen Informationen zurückzuhalten oder falsch zu berichten, um dadurch einen Vorteil zu erzielen (vgl. Hannan, Rankin & Towry, 2006, S. 892). Dadurch ergibt sich ein Anreizproblem, das es im Unternehmen zu lösen gilt (vgl. Chong & Wang,2019, S. 275). In den Wirtschaftswissenschaften ist die Sichtweise des Homo oeconomicus vorherrschend (vgl. Gneezy,2005, S. 384). Demnach sind Individuen rein eigennutzorientiert und streben danach ihren eigenen Nutzen zu maximieren (vgl. Baiman,1990, S. 342). Die Anreizproblematik kommt durch die Aufgaben- und Entscheidungsdelegation in Unternehmen zustande und wird in der in der Prinzipal-Agenten-Theorie durch die Ausgestaltung von Verträgen gelöst (vgl. Ebers & Gotsch,2019, S. 207 f.). Ohne Vorliegen eines solchen Vertrages würden Agenten niemals wahrheitsgemäß berichten, wenn ihnen dadurch ein eigener Nutzen entgeht (vgl. Rankin, Schwartz & Young,2008, S.1084). Ehrlichkeitspräferenzen spielen in der klassischen Agency-Theorie folglich keine Rolle (vgl. Paz, Reichert & Woods,2014, S. 89). Um zu untersuchen, ob und in welchem Ausmaß Manager ihre privaten Informationen wahrheitsgemäß berichten, kann betrachtet werden, wann eine Person lügt. Um eine Lüge handelt es sich, wenn eine Person aktiv eine Aussage tätigt und sich zum Zeitpunkt der Aussage darüber bewusst ist, dass diese Aussage falsch ist. Grund dafür ist die Möglichkeit einen Nutzen daraus erzielen zu können (vgl. Grover,2005, S. 148 f.). Je geringer die Chance ist, dass die Lüge aufgedeckt wird, desto wahrscheinlicher ist es, dass eine Person lügt (vgl. Grover,2005, S. 150). Aus einer ökonomischen Perspektive lässt sich Ehrlichkeit definieren als der Anteil der vorhandenen privaten Informationen, der kommuniziert wird (vgl. Hannan et al.,2006, S. 889). Die Gestaltung von Verträgen zwischen Prinzipal und Agent erfolgt demzufolge mit dem Ziel, den Agenten zu einer wahrheitsgemäßen Berichterstattung zu motivieren (vgl. Weiskirchner-Merten,2020, S. 24 f.). Die verhaltenswissenschaftliche Forschung hat sich in den letzten Jahren in einer Reihe von Studien mit den Ehrlichkeitspräferenzen von Managern beschäftigt und ist zu dem Ergebnis gekommen, dass diese das Reporting-Verhalten von Managern beeinflussen, obwohl sie nicht durch die klassische Prinzipal-Agenten- Theorie zu erklären sind (vgl. hierzu u. a. Evans, Hannan, Krishnan & Moser,2001;Rankin et al.,2008;Douthit & Stevens,2015). Unternehmen sollten sich entsprechend damit befassen, wie sie das Verhalten ihrer Manager steuern können, um von Ehrlichkeitspräferenzen zu profitieren (vgl. Evans et al.,2001, S. 553). Um Verhalten und Entscheidungen der Mitarbeiter im Sinne des Unternehmens zu steuern und diese auf die Ziele des Unternehmens auszurichten, greifen Unternehmen auf eine Vielzahl von Steuerungsinstrumenten (im Laufe der Arbeit auch als Control-Instrumente bezeichnet) zurück. Die Gesamtheit dieser Instrumente wird als Management Control System (MCS) bezeichnet (vgl. Merchant & Van der Stede,2017, S. 8). Die Definition von MCS unterlag da- bei im Zeitablauf vielen Veränderungen und ist aufgrund zahlreicher Einflüsse schwierig einheitlich zu formulieren (vgl. Chenhall,2003, S. 129). Vielmehr haben sich in der Theorie verschiedene Ansätze herausgebildet, wie etwa das levers-of-control-Framework nach Simons (1995) oder der object-of-control-Ansatz von Merchant und Van der Stede (2017). Der object-of-control-Ansatz stellt dabei menschliches Verhalten in den Vordergrund und verfolgt das Ziel, unerwünschtes Verhalten im Unternehmen zu vermeiden und zu wünschenswertem Verhalten zu ermutigen (vgl. Merchant & Van der Stede,2017, S. 11). Control-Instrumente leisten so einen Beitrag dazu, dass Manager ihre Zeit darauf verwenden, die Präferenzen des Unternehmens zu verfolgen, wozu eben auch die Offenlegung privater Informationen zählt (vgl. Covaleski, Evans III, Luft & Shields,2003, S. 12). Steuerungsinstrumente stellen dabei keine unter allen Rahmenbedingungen optimalen Handlungsempfehlungen dar. Vielmehr wird ihre Wirksamkeit durch eine Vielzahl von Einflussfaktoren wie z. B. der Unternehmensgröße oder der Technologienutzung im Unternehmen beeinflusst (vgl. Chenhall,2003, S. 160 f.). Ein gutes MCS wird demnach vielmehr durch das zugrunde liegende Unternehmen definiert und ist abhängig von der Situation im Unternehmen (vgl. Otley,1980, S. 425). Einzelne Steuerungsinstrumente können untereinander korreliert sein, was eine ganzheitliche Betrachtung des MCS notwendig macht (vgl. Fisher,1998, S. 61). Dadurch können Unternehmen nachvollziehen wie sich Control-Instrumente zueinander verhalten und dadurch zur Erreichung der Ziele beitragen (vgl. Malmi & Brown,2008, S. 288; Milgrom & Roberts,1995, M. Keck /Junior Management Science 8(1) (2023) 68-9570 S. 190). Zur Implementierung von effektiven Steuerungsinstrumenten kann das Controlling eines Unternehmens einen wichtigen Beitrag leisten (vgl. Schäffer,2013, S. 300). Die vorliegende Arbeit untersucht, wie die Unternehmensführung durch eine geschickte Ausgestaltung von Steuerungsinstrumenten zu einer wahrheitsgemäßen Berichterstattung beitragen kann. Der Fokus der Arbeit liegt dabei auf der internen Kommunikation zwischen der Unternehmensführung und Managern, die über einen Informationsvorsprung verfügen, wie es etwa in der Budgetierung oder der Investitionssteuerung der Fall ist. Den Rahmen für die Untersuchung bietet das object-of-control-Framework von Merchant und Van der Stede (2017). Im zweiten Kapitel werden zunächst die Grundlagen zur wahrheitsgemäßen Berichterstattung vermittelt, bevor auf Budgetary Slack sowie das object-of-control-Framework eingegangen wird. Kapitel 3 beschäftigt sich mit der Ausgestaltung formeller Controls. Dazu zählen Results Controls und Action Controls. Anschließend werden in Kapitel 4 informelle Controls in Form von Personnel Controls und Cultural Controls diskutiert. Die Arbeit schließt mit einem Fazit. 2. Ursachen für das Auftreten von Steuerungsproblemen vor dem Hintergrund einer wahrheitsgemäßen Berichterstattung 2.1. Ehrlichkeit in der Prinzipal-Agenten-Theorie Die Agency-Theorie geht auf die beiden Wirtschaftswissenschaftler Jensen und Meckling (1976) zurück. Sie definieren eine Agency-Beziehung als einen Vertrag zwischen ein oder mehreren Personen (Prinzipal) mit einer anderen Person (Agent). Im Rahmen dieses Vertrages soll der Agent Leistungen im Sinne des Prinzipals erbringen, was die Delegation von Entscheidungsrechten an diesen erfordert (vgl. Jensen & Meckling,1976, S. 308). In der Prinzipal-Agenten-Theorie wird angenommen, dass sowohl Prinzipal als auch Agent rationale Individuen sind, die mit ihren Entscheidungen das Ziel verfolgen ihren eigenen Nutzen zu maximieren. Dabei strebt der Agent nach einem Zuwachs seines Wohlstandes, unterliegt gleichzeitig einem Arbeitsleid (d. h. er bevorzugt weniger Arbeit gegenüber mehr Arbeit) und weist eine Risikoneigung auf. Beide Parteien kennen die Präferenz zur Eigennutzmaximierung der jeweils anderen Partei und unterstellen, dass die andere Partei danach strebt diese Präferenz durchzusetzen (vgl. Covaleski et al.,2003, S. 11 f.). Zentral in der Agency-Theorie ist das Vorhandensein von Informationsasymmetrien, wobei der Agent über mehr entscheidungsrelevante Informationen verfügt als der Prinzipal. Im Rahmen des Vertrages greift der Prinzipal auf Anreizmechanismen zurück, um die bestehende Informationsasymmetrie abzubauen (vgl. Blum, Dudley, Leibbrand & Weiske,2005, S. 155). Mithilfe der Anreizmechanismen versucht der Prinzipal somit Probleme, die sich in der Agency-Theorie ergeben, zu beseitigen. Obwohl in der Theorie nicht einheitlich definiert, können diese in die vier folgenden Problemtypen unterteilt werden: Hidden Characteristics (Problem der Auswahl eines geeigneten Agenten), Hidden Intention (Problem die Absichten des Agenten nicht beobachten zu können), Hidden Knowledge (Probleme, die sich aus dem Wissensvorsprung des Agenten ergeben können) und Hidden Action (Prinzipal sieht lediglich das Ergebnis, nicht aber die Handlungen des Agenten) (vgl. Ebers & Gotsch,2019, S. 212 f.). Durch die Beseitigung der Informationsasymmetrien entstehen dem Prinzipal Kosten. Ziel der Prinzipal-Agenten-Theorie ist es, diese Kosten zu minimieren (vgl. Ebers & Gotsch,2019, S. 211). Demnach wird sich der Agency-Vertrag mit den geringsten Kosten als der am effizientesten ausgestaltete Vertrag gegenüber anderen Verträgen durchsetzen (vgl. Jensen,1983, S. 331). Der Besitz privater Informationen stellt für den Agenten in der Agency-Theorie folglich einen elementaren Vorteil dar. Der Agent befindet sich in einer umso besseren Verhandlungsposition, je stärker der Grad an asymmetrischer Informationsverteilung ausgeprägt ist und je mehr private Informationen der Agent damit besitzt. Zu den Möglichkeiten, die sich für den Agenten ergeben, zählt auch unethisches Verhalten, wie etwa die nicht wahrheitsgemäße Weitergabe seiner privaten Informationen (vgl. Chong & Wang,2019, S. 279). Aufgrund der Annahme, dass Agenten Nutzenmaximierer sind, werden Agenten diese Möglichkeiten nutzen, wenn sich dadurch ein Vorteil für sie ergibt (vgl. Schwering,2016, S. 86). Ob und inwiefern soziale Präferenzen eine Rolle in der Nutzenfunktion des Agenten spielen, wird dabei in der Agency-Sichtweise häufig vernachlässigt (vgl. Dees,1992, S. 34). Unterstützung für eine nicht notwendige Betrachtung der Wirkung sozialer Präferenzen findet sich in Studien, in denen lediglich zehn Prozent der Menschen über sich selbst berichten, dass sie sich in allen denkbaren Situationen ehrlich verhalten würden. Passend dazu lässt sich feststellen, dass oftmals bereits ein kleiner und nicht notwendigerweise finanzi- eller Anreiz ausreicht, um Menschen zum Lügen zu motivieren (vgl. Salterio & Webb,2006, S. 920 f.). Auch laut Nagin, Rebitzer, Sanders und Taylor (2002) besitzt diese klassische Agency-Betrachtung durchaus seine Berechtigung. In einem Experiment reagierte ein Großteil der Teilnehmer auf den Wegfall von Monitoring-Maßnahmen mit einem opportunistischen Verhalten, was bedeutet, dass sie ihren persönlichen Nutzen erhöhten (vgl. Nagin et al.,2002, S. 870). Unter optimalen Bedingungen erwarten Wirtschaftswissenschaftler, dass annähernd jedes Individuum bereit ist zu lügen, wenn es dadurch einen Vorteil erlangt. Die Bedingungen dafür sind eine komplette Anonymität im Sinne fehlender Überwachung, das Auftreten von keinerlei Reputationseffekten sowie keinerlei persönliche Verantwortung. Selbst unter Vorliegen dieser Bedingungen zeigt sich in der Forschung jedoch, dass sich nicht alle Individuen zu einem unethischen Verhalten entscheiden (vgl. Salterio & Webb,2006, S. 920). Bereits Baiman und Lewis (1989) untersuchten im Rahmen der Agency-Theorie die Ehrlichkeit der Agenten. Sie errechneten eine Hemmschwelle von 0,25 Dollar. Erhalten die Agenten aus einer Lüge eine größere Entschädigung, so würden sie sich gegen Ehrlichkeit entscheiden. Aufgrund des M. Keck /Junior Management Science 8(1) (2023) 68-95 71 geringen Betrages sahen sie darin die Annahme des Agency- Modells bestätigt, wonach die Präferenz zur Ehrlichkeit von Individuen so gering ist, dass sie vernachlässigt werden könne (Baiman & Lewis,1989, S. 14 f.). Überlegungen, wie sich ethische Ausprägungen in die Modellwelt einfügen lassen, gibt es dennoch in der Forschung. So könnte die Berücksichtigung von ethischen Gesichtspunkten eine sinnvolle Erweiterung der Agency- Theorie darstellen. Dabei wird davon ausgegangen, dass Agenten ein Grundlevel an Ethik aufweisen und einen negativen Nutzen erleiden, wenn sie weniger leisten, als dies mit dem Prinzipal vereinbart war (vgl. Stevens & Thevaranjan, 2010, S. 136 f.). 2.2. Verhaltenswissenschaftliche Ansätze zur Berücksichtigung von Ehrlichkeitspräferenzen Evans et al. (2001) bauen auf dem Gedanken von Baiman und Lewis (1989) auf, dass Agenten ein Grundlevel an Ethik besitzen. Sie fanden heraus, dass Individuen entgegen der Agency-Theorie auch dann ein gewisses Level an Ehrlichkeit aufweisen, wenn ihnen keinerlei Anreiz gegeben wird, dies zu tun. Im Setting ihrer Experimente hatten sie sogar Anreize gesetzt, die die Teilnehmer zum Lügen motivieren sollten. Dabei verzichteten die Teilnehmer auf bis zu 50 Prozent des möglichen Pay-Offs (vgl. Evans et al.,2001, S. 552 f.). Ein ähnliches Ergebnis findet sich auch in einer Studie von Matuszewski (2010) wieder (vgl. Matuszewski,2010, S. 246). Gemäß der Prinzipal-Agenten-Theorie erleiden Agenten keinen Disnutzen, wenn sie lügen (vgl. Evans et al.,2001, S. 542). Wenn sich jedoch zeigt, dass Agenten nicht den maximal möglichen Betrag abgreifen, der ihnen laut Agency- Theorie zur Verfügung stehen würde, scheint Ehrlichkeit eine Rolle in den Überlegungen der Agenten zu spielen (vgl. Schwering,2016, S. 88). Anders als in der Prinzipal-Agenten- Sichtweise vorherrschend, geht es Individuen offensichtlich nicht ausschließlich um die Maximierung ihres eigenen (finanziellen) Nutzens. Ein Grund dafür liegt darin, dass Individuen Fairnesspräferenzen aufweisen und damit teilweise anderen Präferenzen unterliegen, als dies die Agency-Theorie vorschlägt. Dadurch erleiden sie einen Disnutzen, wenn sie sich unehrlich verhalten, und Ehrlichkeit kann als Teil der Nutzenfunktion des Agenten angesehen werden (vgl. Luft, 1997, S. 211 f.). Eine Motivation können Individuen dementsprechend aus beiden Richtungen finden: aus der opportunistischen Agency-Betrachtung mit dem Ziel der eigenen Nutzenmaximierung als extrinsische Motivation in Form von (finanziellen) Anreizen, aber auch aus einer psychologischen Sichtweise, in der Individuen einer intrinsischen Motivation zu Werten wie Ehrlichkeit unterliegen. In der Folge wägen Individuen die beiden Faktoren gegeneinander ab. So verhalten sich auch Menschen, die sich selbst als ehrlich einschätzen, zuweilen unethisch, aber nur in dem Maße, dass sich dadurch ihre Einschätzung über ihre eigene Ehrlichkeit nicht verändert (vgl. Mazar, Amir & Ariely,2008, S. 642). Neben Ehrlichkeit können auch weitere Motivationsquellen wie der Wunsch nach Respekt oder das Reputationsstreben von Individuen dafür sorgen, dass die Beobachtungen von den Agency-Vorhersagen abweichen (vgl. Murphy, Wynes, Hahn & Devine,2020, S. 976). Die Ergebnisse von Drake, Matuszewski und Miller (2014) unterstützen den Gedanken von Luft (1997), wonach Agenten eine Abwägung zwischen der persönlichen Wohlstandsmehrung und Faktoren wie Ehrlichkeit vornehmen. 68 Prozent der Studienteilnehmer nahmen diese Abwägung vor. Lediglich zwei von 85 Teilnehmern entschieden sich zu einer Maximierung ihres Wohlstandes, was gegen die rationale Nutzenmaximierer-Sicht der Agency-Theorie spricht (vgl. Drake et al.,2014, S. 65). Zudem verweist die Studie auf 30 Prozent der Teilnehmer, die immer ehrlich berichtet hätten und die bereits genannten 2 Prozent, die immer so berichtet hätten, dass sie ihren persönlichen Wohlstand maximieren können (vgl. ebd., S. 65). Dies unterstützt einen Ansatz nach Koford und Penno (1992). Demnach gibt es ethische und eigennutzinteressierte Agenten. Während ethische Agenten immer die Wahrheit sagen, lügen eigennutzinteressierte Agenten bei jeder Gelegenheit, wenn sie dadurch ihren Wohlstand maximieren können (vgl. Koford & Penno,1992, S. 131 f.). Die Ergebnisse legen nahe, dass Agenten einen Trade-Off zwischen intrinsischem Nutzen aus Ehrlichkeit und extrinsischem Nutzen aus Misreporting vornehmen. Um die Funktionsweise dahinter verstehen und erklären zu können, sollte die Agency-Theorie Ehrlichkeit berücksichtigen und Prinzipale in der Gestaltung ihrer Verträge Ehrlichkeitspräferenzen entsprechend berücksichtigen (vgl. Mittendorf,2006, S. 90). Wenn es Unternehmen gelingt die Kontextfaktoren zu verstehen, die auf die Ehrlichkeit ihrer Mitarbeiter einwirken, kann es ihnen dadurch auch gelingen selbst einen Nutzen aus dieser Präferenz zu ziehen (vgl. Douthit & Stevens,2015, S. 488). 2.3. Budgetary Slack als Folge von Informationsasymmetrien und Aufgabendelegation Als Budgetary Slack wird die Differenz zwischen den Planwerten aus der Budgetierung und den tatsächlich benötigten Ressourcen zur Zielerreichung bezeichnet (vgl. Kilfoyle & Richardson,2011, S. 186). Die Differenz ergibt sich dabei durch die berichteten Budgets der Manager im Unternehmen. Das Anreizsystem eines Managers ist häufig an dessen Performance im Vergleich zu den Budgetwerten gekoppelt. Schneidet er besser als ein bestimmter Zielwert ab, so erhält er eine (finanzielle) Belohnung. Manager haben deshalb einen Anreiz, zu versuchen ihre Budgets so festzulegen, dass die Ziele möglichst leicht zu erreichen sind. Im Falle eines Kostenbudgets könnte ein Manager bspw. höhere Kosten melden, als er tatsächlich erwartet (vgl. Paul,2014, S. 20). Für den Manager bietet sich also die Möglichkeit von Slack persönlich zu profitieren (vgl. Church, Kuang & Liu,2019, S. 74). Die Bildung von Slack durch den Manager erfolgt dabei absichtlich (vgl. Dunk & Perera,1997, S. 649). Abb. 1verdeutlicht die Slack-Bildung sowohl für den Fall von Kostenals auch Leistungsbudgets. Im Falle eines Kostenbudgets könnte ein Manager z. B. Kosten in Höhe von zehn Einheiten übermitteln, obwohl er nur mit Kosten in M. Keck /Junior Management Science 8(1) (2023) 68-9572 Höhe von acht Einheiten rechnet. Wird ihm das Budget von der Unternehmenszentrale bewilligt, so könnte er dadurch zwei Einheiten Slack als Puffer für sich vereinnahmen. Die Bildung von Slack kann dabei zu einer Reihe von negativen Effekten für das Unternehmen führen (vgl. Webb, 2002, S. 361). Gerade in großen dezentralisierten Unternehmen mit einem hohen Grad an Informationsasymmetrie ist die Gefahr von Moral Hazard-Problemen besonders groß (vgl. Abernethy, Bouwens & Van Lent,2004, S. 561). Je nach Anreizgestaltung im Unternehmen können Budgets sehr eng mit der Beurteilung des verantwortlichen Managers zusammenhängen. So kann zumindest ein Teil der Bezahlung des Managers, aber auch Faktoren wie die zukünftige Ressourcenzuteilung und Beförderungschancen, von der Performance des Managers relativ zu gemeldeten Budgetwerten abhängen. Dies schafft für den Manager einen Anreiz für sich möglichst viel Slack zu verhandeln (vgl. Van der Stede,2000, S. 609). Dadurch entsteht eine Verzerrung in der Performance- Beurteilung des Managers. Auch ein verringerter Arbeitsaufwand von Seiten des Managers in Folge des als Puffer gebildeten Slacks ist denkbar. Zudem können verzerrte Berichte an die Unternehmenszentrale zu einer Fehlallokation von Ressourcen führen (vgl. Webb,2002, S. 361). Gleichzeitig gibt es die Sichtweise, dass Slack unter bestimmten Bedingungen auch für das Unternehmen vorteilhaft sein kann. So könnten Unternehmen die Bildung von Slack bewusst zulassen, um den Manager in einer Situation mit mehreren möglichen Zielen zur Verfolgung des aus Unternehmenssicht wichtigsten Ziels zu motivieren. Insbesondere wenn mehrere kurzfristige Ziele gleichzeitig vorliegen, könnte Slack somit für das Unternehmen die Möglichkeit bieten, das Verhalten des Managers zu steuern (vgl. Davila & Wouters,2005, S. 606 f.). Außerdem kann Slack in solchen Situationen den Aufwand des Agenten steigern und sich damit positiv auf die Unternehmensperformance auswirken (vgl. Schatzberg & Stevens,2008, S. 78). In der Praxis ist die Neigung zur Slack-Bildung von einer Vielzahl von Faktoren abhängig. Werden bspw. mehrperiodische Budgetsituationen untersucht, zeigt sich, dass der von Managern berichtete Slack geringer ist, als er gemäß der Agency-Theorie sein sollte. Einen Erklärungsansatz dafür bietet die Betrachtung von Reputationsbeziehungen innerhalb des Unternehmens. Die Reputation eines Managers mit Budgetverantwortung wird sich u. a. danach orientieren, wie gut seine Ist-Werte im Vergleich zu den berichteten Soll-Werten abschneiden. Schneidet ein Manager besser als sein berichtetes Budget ab, so wird er eine bessere Reputation aufbauen. Gleichzeitig kann hier auch ein umgekehrter Effekt beobachtet werden. Wenn ein Manager über einen längeren Zeitraum wesentlich besser als die berichteten Budgets abschneidet, so wird die Zentrale die Berichte des Managers als unzuverlässig einschätzen und der Manager in der Folge einen Reputationsverlust erleiden (vgl. Webb,2002, S. 363 f.). Für Manager kann der Aufbau einer positiven Reputation langfristig größere Vorteile mit sich bringen (z. B. durch eine Beförderung in der Zukunft), als das kurzfristige Ausnutzen von finanziellen Vorteilen in Form von Slack (vgl. ebd., S. 375). Wenn Manager unter dem Vorliegen von Informationsasymmetrien im Unternehmen ihre privaten Informationen an den Prinzipal weitergeben, unterliegen sie folglich einem Spannungsfeld aus den erzielbaren Vorteilen aus der wahrheitsgemäßen Weitergabe ihrer privaten Information und den erzielbaren Vorteilen aus dem Zurückhalten oder Falschberichten von Informationen (vgl. Hannan et al.,2006, S. 889). Eine ehrliche Berichterstattung des Agenten entspricht somit grundsätzlich dem Gegenteil einer absichtlichen Slack- Bildung. Eine Möglichkeit Agenten zu dieser ehrlichen Art der Berichterstattung zu motivieren, stellen bspw. wahrheitsinduzierende Vergütungssysteme dar. Aufgrund von Informationsasymmetrien und unterschiedlichen Zielen lässt sich eine vollständig wahrheitsgemäße Berichterstattung in der Realität jedoch nur schwer verwirklichen (vgl. Daumoser, Hirsch & Sohn,2018, S.118). Dennoch scheint es für ein Unternehmen aufgrund der potenziellen negativen Folgen durch die Bildung von Slack wichtig zu sein, zu verstehen welche Faktoren helfen, um die Slack-Bildung im Unternehmen zu verringern (vgl. Sprinkle & Williamson,2006, S. 419). 2.4. Das object-of-control-Framework nach Merchant/Van der Stede Im Folgenden soll das auf Merchant und Van der Stede (2017) zurückgehende object-of-control-Framework näher erläutert werden. Merchant und Van der Stede (2017, S. 12-14) benennen drei Gründe, die das Auftreten von Management Control-Problemen im Unternehmen erklären: Lack of Direction, Motivational Problems und Personal Limitations. Lack of Direction bezeichnet das Problem, dass Mitarbeiter nicht wissen, was das Unternehmen von ihnen erwartet. Motivational Problems treten auf, wenn die Ziele des Mitarbeiters von den Zielen des Unternehmens abweichen. Ursachen hierfür finden sich in der Eigennutzorientierung der Mitarbeiter. Anders verhält es sich bei Personal Limitations. Hier wissen die Mitarbeiter, was von ihnen erwartet wird und sind motiviert im Sinne des Unternehmens zu handeln, jedoch verhindern persönliche Einschränkungen, dass die Ziele tatsächlich erreicht werden. Gründe dafür können bspw. fehlendes Wissen oder eine fehlende Ausbildung des Mitarbeiters sein. Dies deckt sich mit Überlegungen aus der Prinzipal- Agenten-Theorie. Die Möglichkeit zu opportunistischen Verhalten wird dem Manager hier durch die Übertragung von Entscheidungsrechten ermöglicht. Die Übertragung der Entscheidungsrechte resultiert aus dem Auftreten von Informationsasymmetrien im Unternehmen. Je stärker Informationsasymmetrien ausgeprägt sind, desto größer ist auch die Gefahr, dass Agenten ihre Entscheidungsrechte zu eigenen Zwecken missbrauchen und desto größer ist in der Folge der Bedarf des Prinzipals diesem Verhalten entgegenzuwirken (vgl. Fiolleau, Libby & Thorne,2018, S. 120). Treten im Unternehmen Steuerungsprobleme auf, sollte zunächst überprüft werden, ob es möglich ist das Auftreten der Probleme zu vermeiden. Mögliche Strategien für das Unternehmen liegen hier z. B. in der Eliminierung bestimmter Tätigkeiten durch ein Auslagern an Drittparteien oder einer M. Keck /Junior Management Science 8(1) (2023) 68-95 73 Abbildung 1: Budgetary Slack Quelle: In Anlehnung an Schwering,2016, S. 30 Automatisierung bestimmter Schritte (vgl. Merchant & Van der Stede,2017, S. 15 f.). Wenn ein Vermeiden der Control-Probleme nicht möglich ist, sollte ein Unternehmen auf Steuerungsinstrumente zurückgreifen, wobei in der Gesamtheit aller Instrumente im Unternehmen vom MCS gesprochen wird (vgl. Merchant & Van der Stede,2017, S. 19). Das Unternehmen kann hierbei nach Merchant und Van der Stede (2017) auf eine Reihe verschiedener Controls zurückgreifen, die sich in vier übergreifende Control-Arten unterteilen. Diese betreffen die erzielten Ergebnisse der Mitarbeiter (Results Controls), die von ihnen durchgeführten Handlungen (Action Controls) oder beziehen sich auf die Einstellung und Ausbildung von Mitarbeitern (Personnel Controls) bzw. im Unternehmen vorherrschende Wertvorstellungen (Cultural Controls) (vgl. Merchant & Van der Stede,2017, S. 19). Results Controls und Action Controls können den formellen Steuerungsinstrumenten zugeordnet werden, während Personnel Controls und Cultural Controls informelle Steuerungsinstrumente darstellen (vgl. Feichter & Grabner,2020, S. 149). Informelle Controls beschreiben eine eher unterbewusste Art der Verhaltenssteuerung. Sie sind nur schwer zu implementieren und eine Verhaltensänderung der Mitarbeiter durch informelle Controls benötigt Zeit, gleichzeitig können sie durch ihre Existenz auch einen Rahmen schaffen, der die Anwendung formeller Steuerungsinstrumente positiv verstärkt (vgl. Malmi & Brown,2008, S. 295). Manager können der Anwendung von Control-Instrumen- ten im Unternehmen negativ gegenüberstehen. Denkbar ist, dass diese ihr Verhalten in dem Sinne anpassen, dass Controls vermieden werden. Agenten empfinden das Vorhandensein von Steuerungsinstrumenten als ein Zeichen des Misstrauens von Seiten des Prinzipals und fühlen sich dadurch in ihren Entscheidungsmöglichkeiten eingeschränkt (vgl. Falk & Kosfeld,2006, S. 1628). Dadurch kann die Nutzung von Kontrollmechanismen opportunistisches Verhalten auslösen, während andererseits fehlende Kontrollmechanismen vorherrschende (negative) Werte und Normen der Manager weiter verstärken können (vgl. Tayler & Bloomfield,2011, S. 783). Wichtig ist folglich eine Abwägung zwischen dem Nutzen von Controls und den Hidden Costs, die bei Anwendung der Controls auftreten. Dabei sollte das Unternehmen beachten, dass Agenten sehr heterogene Charaktereigenschaften aufweisen und Steuerungsinstrumente gerade bei sehr opportunistisch veranlagten Agenten unabdingbar sind. Außerdem sollte das Unternehmen bei der Gestaltung seines MCS versuchen kein negatives Verhalten zu begünstigen (vgl. Falk & Kosfeld,2006, S. 1628). Der Kontingenztheorie folgend sind Individuen nur beschränkt rational. Entsprechend schwierig ist es für Unternehmen Anreize zu setzen, um das Verhalten der Mitarbeiter auf die Unternehmensziele abzustimmen. So könnten Unternehmen bei der Gestaltung ihres MCS Fehler unterlaufen und die Reaktion der Manager darauf ist nicht vorhersehbar. Abweichungen zwischen den tatsächlichen Aktionen des Agenten zu den vom Unternehmen erwünschten Aktionen könnten demnach unbeabsichtigt auftreten und auf Entscheidungsfehler zurückzuführen sein (vgl. Covaleski et al.,2003, S. 30). Trotz der mit der Implementierung eines MCS verbundenen Kosten tragen effektiv ausgestaltete Steuerungsinstrumente dazu bei Steuerungsprobleme zu lösen und verringern opportunistisches Verhalten der Mitarbeiter. Ein Unternehmen steht dabei bei der Implementierung von Steuerungsinstrumenten vor einer Kosten-Nutzen Abwägung (vgl. Feichter & Grabner,2020, S. 154). Möchten sich Unternehmen die grundsätzliche Tendenz zur Ehrlichkeit von Individuen zunutze machen, sollten sie evaluieren, wie sich verschiedene Arten von Beziehungen zwischen ihnen und den Mitarbeitern auf das Verhalten der Mitarbeiter auswirken. Unternehmen sollten hierbei bedenken, dass sich die Tendenz zur Ehrlichkeit durch eine Vielzahl von Kontextfaktoren verstärken, aber auch abschwächen lässt (vgl. Evans et al.,2001, S. 553). M. Keck /Junior Management Science 8(1) (2023) 68-9574 3. Formelle Steuerungsinstrumente zur Sicherstellung einer wahrheitsgemäßen Berichterstattung 3.1. Effektivität von Results Controls Zu der Gruppe der Results Controls werden jene Steuerungsmechanismen gezählt, die Mitarbeiter für das Erreichen gewünschter Ziele belohnen (Merchant & Van der Stede, 2017, S. 33). Klar definierte Ziele im Rahmen von Results Controls sorgen für ein Verständnis, welche Ziele aus Unternehmenssicht wünschenswert sind und motivieren Mitarbeiter zur Erreichung der Ziele beizutragen. Dadurch können Results Controls einen Beitrag zur Beseitigung von Lack of Direction leisten. Durch die Verknüpfung der gewünschten Ziele mit Anreizen für den Mitarbeiter werden auch Motivational Problems adressiert (vgl. Merchant & Van der Stede, 2017, S. 37). Das bloße Vorhandensein von Informationsasymmetrien allein hat grundsätzlich noch keinen Einfluss darauf, ob ein Unternehmen auf ein Anreizsystem im Rahmen von Results Controls zurückgreifen sollte. Vielmehr geht die Anwendung dieser mit dem Grad der Delegation von Entscheidungsrechten einher. Dabei könnte die Delegation von Entscheidungsrechten jedoch auch als Reaktion des Unternehmens auf die Informations-asymmetrien angesehen werden, wodurch der Grad an Informationsasymmetrie zwar keinen direkten, aber einen indirekten Einfluss auf die Verwendung von Results Controls ausübt (vgl. Abernethy et al.,2004, S. 562 f.). Die Delegation von Entscheidungsrechten kann zu einer Vielzahl positiver Faktoren beitragen, wie bspw. reduzierten Kosten der Informationsgewinnung oder einer besseren Unternehmensperformance. Doch gleichzeitig ergibt sich durch die Übertragung von Entscheidungsrechten die Möglichkeit für den Manager, diese Situation auszunutzen und sich durch unethisches Verhalten einen Nutzen zu erarbeiten, was dem Unternehmen schadet. Aus Agency-Sicht stellt genau diese Situation ein Problem für das Unternehmen dar, da der Manager aus Selbstnutzenorientierung die Situation für sich ausnutzen wird, wenn das Unternehmen nicht entsprechende Anreize schafft, sich ethisch zu verhalten (vgl. Chong & Wang,2019, S. 275). Gerade wenn der Manager über eine Vielzahl von Entscheidungsbefugnissen verfügt, erscheint die Anreizgestaltung in Form von Results Controls als ein sinnvolles Instrument, um sein Verhalten im Sinne des Unternehmens zu steuern. Die Unternehmensführung stützt sich bei der Ausgestaltung ihres Anreizsystems auf das beobachtete Reporting-Verhalten des Managers in der Vergangenheit und wird aufgrund der motivierenden Wirkung ein variables Anreizsystem, bei dem das vom Manager erzielbare Gehalt an das Erreichen von für das Unternehmen wünschenswerten Zielen gekoppelt ist, einem Festgehalt vorziehen (vgl. Cardinaels & Yin,2015, S. 1011). Die vorherrschende Heterogenität unter den Managern im Unternehmen macht es zu einer Herausforderung für Unternehmen, effektive Anreizsysteme zu implementieren. Auf der einen Seite sollte das Verhalten von zu Opportunismus neigenden Mitarbeitern mit Anreiz- und Belohnungssystemen gesteuert werden, auf der anderen Seite sollten diese Maßnahmen nicht zu einer demotivierenden Wirkung auf die Mitarbeiter führen, die zu ehrlichem Verhalten neigen (vgl. Nagin et al.,2002, S. 870). Unternehmen neigen zu einer dezentralen Steuerung, wenn der Grad an Informations-asymmetrie im Unternehmen hoch ist. Um die Leistung ihrer Mitarbeiter zu bewerten und zu entlohnen, greifen Unternehmen in solchen Situationen oft auf verschiedene Kennzahlen und Ziele zurück (vgl. Abernethy et al.,2004, S. 547). Um Results Controls effektiv zu gestalten, muss dem Manager bekannt sein, welche Ziele das Unternehmen verfolgt. Dazu sollte sich das Unternehmen bewusst machen, welche Ziele Priorität haben und dies klar an die Mitarbeiter kommunizieren (vgl. Merchant & Van der Stede,2017, S. 42). Unter unsicheren Umweltbedingungen sind die Kosten der Informationsgewinnung für das Unternehmen hoch. Organisationseinheiten näher am operativen Geschäft haben mehr Informationen, Unternehmen können diese Informationen effizient nutzen und gleichzeitig hohe Kosten der Informationsgewinnung vermeiden. Durch die Kommunikation von gewünschten Zielen wird versucht einen Zielkongruenz zwischen Unternehmen und Manager zu erreichen, wodurch die Gefahr opportunistischen Verhaltens und damit verbundenen höheren Kosten für das Unternehmen, minimiert werden soll (vgl. Nagar,2002, S. 381). In der Prinzipal-Agenten-Theorie wird dem Agenten grundsätzlich unterstellt, dass er risiko- und arbeitsscheu sei. Ein Anreizsystem stellt hier eine Motivationskomponente dar, um das Verhalten des Agenten in die gewünschte Richtung zu lenken (vgl. Chong & Wang,2019, S. 279 f.). Results Controls können den Agenten für übernommenes Risiko entlohnen und verstärken dadurch die Zielkongruenz. So zeigt sich, dass die Tendenz von risikoaversen Agenten in Richtung einer höheren Slack-Bildung weist. Slack kann demnach als eine Antwort auf Ungewissheit charakterisiert werden (vgl. Young,1985, S. 840). Da ein zu großer Druck die Tendenz zum Lügen verstärkt, sollten Unternehmen überprüfen, ob die festgelegten Ziele realistisch zu erreichen sind (vgl. Grover,2005, S. 156). Einen Ansatzpunkt für das Unternehmen kann hier die SMART-Formel bieten, wonach Ziele spezifisch, messbar, akzeptiert, realistisch und terminiert sein sollten (vgl. Doran,1981, S. 36). Je volatiler, größer und innovativer Unternehmen sind, desto mehr Entscheidungsrechte geben diese an ihre Manager ab. Gleichzeitig werden Manager mit höheren Entscheidungsbefugnissen in der Regel auch mit einem höheren Anteil von variablen Bonus-Bestandteilen vergütet (vgl. Nagar, 2002, S. 391). Durch die Übertragung von Entscheidungsrechten auf den Agenten wird dessen Aktionsraum erweitert, gleichzeitig steigt aber auch dessen Verantwortung für die von ihm vorgenommenen Aktionen an (vgl. Chong & Wang, 2019, S. 283). Klassischerweise handelt es sich bei Mitarbeitern mit Budgetverantwortung um höherrangige Manager im Unternehmen. Das Prinzip der Controllability scheint damit für solche Mitarbeiter gut erfüllbar zu sein. Controllability wird von Merchant und Van der Stede (2017) als eine der Voraussetzungen genannt, um Results Controls effektiv gestalten zu können. Demnach sollten Mitarbeiter in der Lage sein, die Ergebnisse, nach denen sie beurteilt werden, auch M. Keck /Junior Management Science 8(1) (2023) 68-95 75 aktiv zu beeinflussen (vgl. Merchant & Van der Stede,2017, S. 42 f.). Werden Budgets zur Verteilung knapper Ressourcen im Unternehmen genutzt, ergibt sich für den Manager ein Anreiz seinen tatsächlichen Ressourcenbedarf zu überschätzen (vgl. Fisher, Maines, Peffer & Sprinkle,2002, S. 848). Wird das Budget zusätzlich für die Anreizgestaltung genutzt, lässt sich dadurch die Slack-Bildung reduzieren. Zwar berichten die Manager ein zu hohes Budget, dies ist aber mit einer erhöhten Performance verbunden. Der Grund dafür lässt sich zum einen in der gesteigerten Motivation der Manager finden, mehr von den knappen Ressourcen zu erhalten, und zum anderen auf die intrinsische Motivation dieser zurückführen, die selbst abgegebenen Vorgaben zu übertreffen (vgl. Fisher et al.,2002, S. 862). Wenn sich Unternehmen darauf konzentrieren, dass ihr MCS die Möglichkeiten zur Slack- Bildung eingrenzt, so kann dies andere für das Unternehmen ungünstige Faktoren verstärken. Eine denkbare Reaktion von Managern, die sich weniger Slack in ihren Verhandlungen erarbeiten können, wäre es ihren Fokus stärker auf kurzfristigen Unternehmenserfolg zu legen, um die gesetzten Ziele erreichen zu können (vgl. Van der Stede,2000, S. 619). Unternehmen sollten entsprechend beachten wie sich die gesetzten Ziele auf das Verhalten der Mitarbeiter auswirken und welche weiteren Auswirkungen dies auf weiterführende Entscheidungen des Managements ausübt. Ob ein anreizbasiertes Vergütungssystem in diesem Kontext bei ohnehin unehrlichen Managern ein wirksames Mittel ist, um Misreporting zu vermeiden, wird von Chong und Wang (2019) angezweifelt. Hier erscheint es für die beiden Autoren ein wirksameres Mittel zu sein, die Entscheidungsrechte der Manager zu beschränken, so dass für die Manager die Möglichkeiten zu unethischem Verhalten minimiert werden (vgl. Chong & Wang, 2019, S. 299). Oftmals wird die Performance eines Unternehmensbereichs durch Größen gemessen, die den ganzen Bereich abbilden, wie z. B. den Bereichsgewinn oder den Return on Investment, den dieser Bereich erwirtschaftet hat. Da- bei ergibt sich jedoch unter Umständen eine Problematik dadurch, dass sich die Entscheidungen mehrerer Manager gleichzeitig auf die gewählte Entscheidungsgröße auswirken (vgl. Abernethy et al.,2004, S. 546). Sind die Ziele im Unternehmen klar definiert und die Manager in der Lage zur Erreichung der Ziele beizutragen, nennen Merchant und Van der Stede (2017) als letzte Notwendigkeit zur effektiven Ausgestaltung von Results Controls die Eigenschaft, dass die Ergebnisse auch effektiv gemessen werden können (vgl. Merchant & Van der Stede,2017, S. 43). Dies kann insbesondere dann ein Problem darstellen, wenn im Unternehmen starke Leistungsverflechtungen vorliegen. Dabei kann die betrachtete Größe von anderen Bereichen beeinflusst werden und in der Folge nur ein stark verzerrtes Bild der tatsächlichen Performance des mit der Größe beurteilten Managers wiedergeben. Wirkt sich der Einfluss anderer Bereiche negativ auf die Entlohnung des Managers aus, so demotiviert das diesen. In der Folge kann eine enge Leistungsverflechtung somit möglicherweise dazu führen, dass Manager für das Unternehmen notwendige Kooperationen unterlassen und mögliche Synergien ausbleiben (vgl. Abernethy et al., 2004, S. 549). Dabei kann zusätzlich danach unterschieden werden, ob der betrachtete Bereich beeinflusst wird oder ob dieser auf einen anderen Bereich Einfluss nimmt. Wenn der betrachtete Bereich einen anderen Bereich beeinflusst, sind Kennzahlen auf Bereichsebene weniger dazu geeignet die Performance des Managers abzubilden. Hier sollte auf übergreifende Größen zurückgegriffen werden (z. B. der Gewinn der gesamten Business Unit). Anders verhält es sich, wenn der betrachtete Bereich einen Einfluss durch andere Bereiche erfährt. Hier kann die Verwendung von Kennzahlen auf Bereichsebene anzeigen, wie gut ein Manager mit Leistungsverflechtungen umgehen kann (z. B. die Fähigkeit zum Heben von Synergien) (vgl. Abernethy et al.,2004, S. 562). Merchant und Van der Stede (2017) beschreiben deshalb neben dem Prinzip der Controllability und einer Zielkongruenz die folgenden Eigenschaften zur effektiven Gestaltung von Results Controls: Die Performance-Messung sollte präzise, objektiv, zeitbezogen, verständlich und kosteneffizient erfolgen. Unternehmen sollten bei der Gestaltung von Results Controls bedenken, dass diese unethisches Verhalten auch begünstigen können. Je höher der finanzielle Anreiz, der Managern gesetzt wird, desto wahrscheinlicher ist es auch, dass diese nicht wahrheitsgemäß berichten. Ist der zu erwartende Bonus wiederum sehr gering, tendieren Manager eher nicht zur Lüge. Der Bonus kann also als eine Art der Kompensation für das Lügen angesehen werden (vgl. Cardinaels & Jia,2016, S. 200). In der Praxis zeigt sich, dass die Möglichkeit Slack auszubilden, immer auch stark von der voran gegangenen Performance abhängt. So sind Abteilungen, die sich in der Vergangenheit als sehr profitabel herausgestellt haben, in der Regel weniger starken Control-Instrumenten unterstellt, und haben damit auch bessere Möglichkeiten Slack zu bilden (vgl. Van der Stede,2000, S. 619). Stevens (2002) versucht in seiner Studie herauszufinden, warum sich selbst bei Verträgen, die den Mitarbeiter zur Bildung von Slack motivieren, weniger Slack finden lässt, als dies nach Agency-Theorie vorhergesagt wäre. Dazu untersucht er den Einfluss von Reputationseffekten und Ethik auf die Slack-Bildung. Dabei findet er heraus, dass sich beide Faktoren negativ auf die Bildung von Slack auswirken. So haben Manager mit einem hohen Reputationsgedanken eine stärkere Wahrnehmung davon, dass Slack unethisch ist (vgl. Stevens,2002, S. 169). Brown, Evans und Moser (2009) untersuchen eine Reihe von Studien danach, ob das Ergebnis der Studien konsistent mit den nach der Agency-Theorie erwarteten Ergebnissen ist. Da- bei entsprechen viele Studien auch dem erwarteten Ergebnis aus der Agency-Theorie, gleichzeitig finden die Autoren aber auch eine Reihe von Hinweisen auf Anomalien. So finden sie z. B. in den Studien weniger Slack vor, als dies die Agency-Theorie vorhersagen würde oder entdecken, dass sozialer Druck einen Einfluss auf die Slack-Bildung nimmt. Diese Anomalien sollten folglich weiter untersucht werden, um diese gegebenenfalls in das Agency-Modell miteinfließen lassen zu können (vgl. Brown et al.,2009, S. 339-342). Auch Chong und Wang (2019) sind geteilter Meinung, was die An- M. Keck /Junior Management Science 8(1) (2023) 68-9582 wird (vgl. Rankin et al.,2008, S. 1096). Douthit und Stevens (2015) kritisieren die Anwendbarkeit der Ergebnisse von Rankin et al. (2008) jedoch in realen Unternehmen. In der Studie hatten Manager Informationen über die relative Einkommensverteilung zwischen Prinzipal und Agent. Dies ist in der Realität in der Regel nicht der Fall. Aus den Ergebnissen der Studie sollte deshalb nicht auf die reale Situation in Unternehmen geschlossen werden (vgl. Douthit & Stevens, 2015, S. 487 f.). Die Zuweisung und Wahrung von Partizipations- und Entscheidungsrechten kann dabei eine natürliche Möglichkeit darstellen, Slack zu verringern. V. a. langfristig sei laut Lau und Eggleton (2003) die Wahrung von Partizipationsrechten für Manager wichtig und wird von diesen gegenüber der kurzfristigen Erzielung von Slack bevorzugt. Basis für diese Überlegungen war das Eigennutzsterben der Manager. Langfristig gesehen könne demnach Misreporting nicht im Eigeninteresse des Managers stehen (vgl. Lau & Eggleton,2003, S. 101). Eine andere Art das Verhalten des Mitarbeiters im Rahmen von Pre-Action Reviews zu beeinflussen, kann die Kommunikation von Präferenzen des Unternehmens an seine Mitarbeiter darstellen. Dabei werden von Unternehmensseite lediglich die gewünschten Resultate kommuniziert, nicht aber welche Aktionen das Unternehmen plant, um diese Resultate zu erreichen. Diese Informationen werden nicht explizit genutzt, um sie in das Anreizsystem des Managers einzuarbeiten, was es zu einer indirekten Art von Steuerungsinstrumenten macht. Es zeigt sich, dass hier die Kommunikation spezifischer Präferenzen der Kommunikation allgemeiner Unternehmenspräferenzen bezüglich der Kosten vorzuziehen ist, um das Verhalten der Manager zu steuern. Doch bereits die Kommunikation von moderaten und unspezifischen Zielen kann die Ehrlichkeit erhöhen. Neben den genannten Vorteilen hat Newman (2014) in seiner Studie keine negativen Auswirkungen der Kommunikation von moderaten Kostenzielen feststellen können, was auf eine gute Eignung als Control- Instrument hindeutet (vgl. Newman,2014, S.205). Das Wording, in welchem Anfragen an den Agenten formuliert werden, spielt wohl keine Rolle zur Implementierung einer wahrheitsgemäßen Berichterstattung. So ließ sich kein Unterschied in der Slack-Bildung erkennen, nachdem das Budget auf verschieden formulierte Arten angefordert worden war (Anforderung eines ehrlichen, fairen oder vom Agenten präferierten Berichtes) (vgl. Brown et al.,2017, S. 43). Die Abgabe von Berichten ist in der Praxis meist kein einmaliges, sondern ein periodisch wiederkehrendes Ereignis. Bei der Planung ihrer Budgets sollten Unternehmen deshalb auch den Zeithorizont berücksichtigen. So führt eine Situation, in der beide Parteien erwarten auch in der Zukunft wieder zusammen zu arbeiten, dazu, dass sich beide Parteien kooperativer in ihrem Verhalten zeigen. Zugleich zeigt sich auch, dass Manager, die zukünftige Verhandlungen mit demselben Prinzipal erwarten, eine bessere Performance erreichen als Manager, für die die Budgetverhandlung ein einmaliges Ereignis darstellt (vgl. Fisher, Frederickson & Peffer,2006, S. 524). Wird lediglich ein Prinzipal mit der Beaufsichtigung einer größeren Zahl von Agenten beauftragt, so kann dies aufgrund der Wirkung sozialer Normen auf Seiten des Prinzipals zu einem verringerten Misreporting führen. Ein Prinzipal neigt in dieser Situation aufgrund der ihm zur Verfügung stehenden Auswahlmöglichkeiten eher dazu Projekte abzulehnen, bei denen er eine hohe Gefahr der Slack-Bildung sieht. Die Agenten antizipieren dies und reagieren mit weniger Slack in ihren Berichten. Somit sinkt aus Unternehmenssicht im Durchschnitt der berichtete Slack pro Agent (vgl. hierzu und i. F. Hannan, Rankin & Towry,2010, S. 526). Gleichzeitig weisen die Autoren darauf hin, dass sie im Rahmen ihrer Untersuchungen zum Thema sozialer Normen lediglich einen Teilaspekt untersuchen und in dieser Betrachtung andere Effekte auf die Organisation außen vorlassen. Demnach könnte der Gesamteinfluss auf das Unternehmen auch negativ sein. So bleibt zu erwähnen, dass eine höhere Anzahl von Agenten pro Prinzipal aufgrund der zugrunde liegenden Hidden Action Problematik auch zu einer geringeren Effizienz von einzelnen Steuerungsinstrumenten führen könnte. Im Rahmen von Verhandlungen mit dem Prinzipal müssen sich auch die Agenten Informationen beschaffen. Dies vergrößert das Spektrum der Aktionen des Agenten. Noch bevor er einen Bericht erstellt und diesen an den Prinzipal weitergibt, steht der Manager vor der Entscheidung sich zusätzliche Informationen zu beschaffen oder dies zu unterlassen. Entscheidet sich der Agent dafür, vergrößert er damit die Informationsasymmetrie zwischen ihm und dem Prinzipal. Dieser angestiegene Informationsvorsprung führt jedoch nicht zu einem absolut höheren Level an Misreporting. Stattdessen wird durch die Charakterausprägungen des Agenten definiert, ob er diese zusätzlichen Informationen für weiteres opportunistisches Verhalten nutzt. Eine Besonderheit gibt es hier bei Agenten, die auf der einen Seite einen persönlichen Nutzen aus den Berichten an den Prinzipal ziehen wollen und sich zum anderen unwohl damit fühlen Informationen nicht wahrheitsgemäß zu berichten. Diese Gruppe von Agenten unterlässt eine zusätzliche Informationsbeschaffung und berichtet zeitglich unehrlicher an den Prinzipal, um dieses Dilemma zu umgehen (vgl. Church, Lynn Hannan & Kuang, 2014, S. 415). Wenn sich das Unternehmen zur Nutzung von Pre-Action Reviews entscheidet, sollten die Prozesse klar definiert und verbindlich gestaltet werden. Ansonsten kann sich ein Problem dadurch ergeben, dass die Manager zwar formal einem Steuerungssystem unterliegen, die Controls dessen aber vermeiden können und somit die Möglichkeit haben sich auch weiterhin unethisch zu verhalten. Gino, Krupka und Weber (2013) haben diese Situation untersucht und den Studienteilnehmern die Entscheidung überlassen, ob ihre Berichte einer freiwilligen Kontrolle unterzogen werden. Dabei zeigt sich in der Gruppe derer, die sich der Kontrolle unterziehen sowohl ein höherer Grad an Misreporting als auch eine geringere Performance im Vergleich zu einer Gruppe ohne freiwillige Kontrolle. Dies lässt darauf schließen, dass sich bei den M. Keck /Junior Management Science 8(1) (2023) 68-95 83 Individuen ein höherer Grad an Unehrlichkeit einstellt, wenn sie sich bewusst dafür entscheiden können (vgl. Gino et al. (2013), S. 2200 f.). 3.5. Zuweisung von Verantwortlichkeiten Ein weiterer Ansatzpunkt, um das Verhalten von Mitarbeitern im Rahmen von Action Controls zu steuern ist die Zuweisung von Verantwortlichkeiten für deren Handlungen (vgl. Merchant & Van der Stede,2017, S. 90). Eine Möglichkeit dafür stellen Audits dar. Laut Arnold und Schreiber (2013) verringern Audits die Generierung von Slack und erhöhen folglich den Pay-Off des Prinzipals unter der Bedingung, dass dieser über mehrere Perioden hinweg immer wieder tauscht und der Agent nicht abschätzen kann, welchen Vorgesetzten er in der Folgeperiode haben wird. Wenn der Prinzipal in jeder Periode gleichbleibt, lässt sich keine Slack- Reduzierung feststellen. Demnach würde hier die Effektivität von Audits darunter leiden, dass der Agent sein Verhalten an das Verhalten des Prinzipals anpasst und ein zu striktes Verhalten von Seiten des Unternehmens zu einer vermehrten Slack-Bildung in Folgeperioden führe (vgl. Arnold & Schreiber,2013, S. 208). Das Durchführen von Audits kann ein Unternehmen dabei unterstützen Misreporting zu erkennen und in der Folge zu einem geringeren Level an Misreporting im Unternehmen beizutragen. Audits sind dabei auch eng mit dem effektiven Einsatz von sozialen Normen verknüpft. Demnach reagieren Manager stärker auf die im Unternehmen vorherrschenden sozialen Normen, wenn das Unternehmen Audits durchführt. Dies ist darauf zurückzuführen, dass Audits das Bewusstsein von Managern stärken, welche sozialen Normen im Unternehmen wichtig sind. In der Folge erhöhen sich die Kosten der Lüge, wodurch sich auch die Entscheidung eines Managers nochmals ändern kann, der zuvor nicht wahrheitsgemäß berichten wollte (vgl. Cardinaels & Jia,2016, S. 200). Um Reputationseffekte zu vermeiden, könnte es eine Möglichkeit darstellen Audits von Drittpartei- en durchführen zu lassen, auch eine unregelmäßige stichprobenartige Durchführung von Audits erscheint möglich. Bezüglich der Prinzipal-Agenten-Beziehung scheinen jedoch die Vorteile aus einer persönlichen Beziehung zwischen beiden Parteien nicht auszureichen, um im Rahmen von Audits eine Vertrauensbasis zu schaffen, in der die Bildung von Slack verringert wird (vgl. Arnold & Schreiber,2013, S. 208 f.). Brown, Fisher, Sooy und Sprinkle (2014) untersuchen, wie sich Rankings auf die Ehrlichkeit von Managern auswirken. Dazu sollen in ihrem Experiment Studienteilnehmer ihre Projektkosten unter dem Anreiz zum Misreporting wahrheitsgemäß an den Prinzipal berichten und werden anschließend nach ihrer Vergütung oder nach dem Anteil am Gewinn des Unternehmens beurteilt und ein Ranking dazu erstellt. Dabei hat sich gezeigt, dass ein Ranking auf Grundlage des Unternehmensgewinns die Ehrlichkeit der Studienteilnehmer erhöht hat, während bei dem Ranking auf Basis der Entlohnung genau das Gegenteil der Fall war. Die Veröffentlichung von Rankings könnte demnach von Unternehmen als ein kostengünstiges Control-Instrument eingesetzt werden. Dabei sollten die Unternehmen jedoch beachten, dass nicht jedes Ranking zu mehr Ehrlichkeit im Unternehmen führt, und genau entscheiden auf welcher Grundlage sie ein Ranking für ihre Mitarbeiter erstellen wollen (vgl. Brown et al.,2014, S. 244 f.). Eine Möglichkeit Manager zu einer wahrheitsgemäßen Berichterstattung zu motivieren, kann es auch darstellen, diese zu sensibilisieren, wie ihre Entscheidungen die Gesamtsituation im Unternehmen beeinflussen. Zeigt der Bericht eines Managers auf, ob das Unternehmen durch die Tätigkeiten insgesamt einen Gewinn oder Verlust erzielt, so enthält der Bericht weniger Slack im Vergleich zu einem Bericht, in dem diese Komponente fehlt, aber auch im Vergleich zu einem Bericht, in dem die Entscheidungen des Managers keinen Einfluss auf das Unternehmensergebnis nehmen, d. h. das Unternehmen erzielt unabhängig davon einen Gewinn oder Verlust. Dies induziert, dass es sich positiv auf die Ehrlichkeit von Managern auswirkt, wenn diesen bewusst gemacht wird, dass ihr Verhalten einen Einfluss auf die Unternehmenssituation nimmt. Zumindest unter Experimentalbedingungen hätten einige Manager ihre Kosten sogar bewusst unterschätzt, um damit zur Profitabilität des Unternehmens beizutragen (vgl. Cardinaels,2016, S. 60). Der verstärkte Einsatz von Steuerungsinstrumenten ist in diesem Kontext kritisch zu sehen. Erzielt ein Unternehmen Verluste, neigen Unternehmen tendenziell dazu verstärkt Control-Instrumente einzusetzen, um das Verhalten ihrer Mitarbeiter zu steuern. Die Erkenntnisse von Cardinaels (2016) betrachtend, könnte die Situation allein Manager bereits zu einer wahrheitsgemäßen Berichterstattung motivieren und zusätzliche Steuerungsinstrumente kontraproduktiv wirken (vgl. Cardinaels,2016, S. 61). Im Rahmen der Aufgabendelegation übertragen Unternehmen immer auch einen gewissen Einfluss an die Manager. Dies kommt einem psychologischen Vertrag gleich. Menschen neigen jedoch dazu den Einfluss, den sie tatsächlich haben, zu überschätzen. Wird die dadurch entwickelte Erwartungshaltung des Managers zu einem späteren Zeitpunkt enttäuscht, stellt dies für diesen einen psychologischen Vertragsbruch dar, worauf der Manager mit einer stärkeren Tendenz zu unethischem Verhalten reagiert. Eine große Gefahr besteht dann für das Unternehmen darin, dass der Manager diesen empfunden Vertragsbruch nicht an das Unternehmen kommuniziert, sondern seinen Level an Misreporting erhöht, ohne dass dies vom Unternehmen bemerkt wird. Unternehmen sollten folglich klar festlegen, welchen Einfluss ihre Mitarbeiter auf Entscheidungen und Prozesse nehmen dürfen und dies entsprechend klar an die verantwortlichen Mitarbeiter kommunizieren (vgl. Gallani, Krishnan, Marinich & Shields,2019, S. 2940 f.). Auch die Anwendung von Codes of Conduct kann ein Steuerungsinstrument im Sinne von Action Controls darstellen (vgl. Merchant & Van der Stede,2017, S. 90), aufgrund der engen Verzahnung dieser mit informellen Controls werden Codes of Conduct in Kapitel 4.3 betrachtet. M. Keck /Junior Management Science 8(1) (2023) 68-9584 4. Informelle Steuerungsinstrumente zur Sicherstellung einer wahrheitsgemäßen Berichterstattung 4.1. Effektivität von informellen Controls Informelle Controls werden von Merchant und Van der Stede (2017, S. 95-97) in Personnel Controls und Cultural Controls unterschieden. Anders als formelle Controls werden informelle Controls benutzt, um das Verhalten der Mitarbeiter ex-ante zu beeinflussen (vgl. Voss & Brettel,2014, S. 571 f.). Dabei beruht die Effektivität von informellen Controls auf Verpflichtungen und sozialem Druck (vgl. Lange,2008, S. 712). Wirkt ein höherer sozialer Druck auf einen Manager, so führt dies zu einer geringeren Meldung von Slack (vgl. Young,1985, S. 840). So zeigt sich, dass bereits das Wissen, was die anderen Mitglieder der Peer-Group erwarten, ausreicht, um das Reporting-Verhalten einzelner Personen zu verändern (vgl. Altenburger,2017, S. 24). Die Beachtung sozialer Normen kann demnach eine wichtige Rolle in der Implementierung eines wirksamen MCS zur Vermeidung von Misreporting spielen. Personnel Controls bauen auf einem Self-Monitoring- Ansatz auf, der auf der Eigenmotivation der Mitarbeiter fußt. Dazu soll Mitarbeitern verständlich gemacht werden, was das Unternehmen von ihnen will und die Mitarbeiter sollen mit den notwendigen Eigenschaften ausgestattet werden, um die Ziele des Unternehmens erreichen zu können (vgl. Feichter & Grabner,2020, S. 163). Eine Implementierung von Personnel Controls kann durch die Selektion von Mitarbeitern, der Weiterbildung von Mitarbeitern oder durch Arbeitsplatzgestaltungen erfolgen (vgl. Merchant & Van der Stede,2017, S. 95). Cultural Controls knüpfen an die Unternehmenskultur an, die sich durch die Gesamtheit der im Unternehmen vorherrschenden Werte und Normen ergibt (vgl. Malmi & Brown,2008, S. 294). Dabei sollen durch ein Mutual- Monitoring die Mitarbeiter gegenseitig durch sozialen Druck das Verhalten anderer Mitarbeiter beeinflussen (vgl. Feichter & Grabner,2020, S. 162). In den folgenden Kapiteln werden die Cultural Controls Codes of Conduct, gruppenbasierte Belohnungen, Gestaltung des Arbeitsumfeldes sowie Tone at the Top betrachtet (vgl. Merchant & Van der Stede,2017, S. 98). Um informelle Controls effektiv umzusetzen, sollte ein Bewusstsein für gewünschte Ziele und erstrebenswertes Verhalten im Unternehmen geschaffen werden. So nehmen soziale Gruppennormen v. a. dann einen Einfluss, wenn ein Manager Prüfungen unterliegt, ob er in seinem Verhalten diesen Normen auch tatsächlich folgt (vgl. Cardinaels & Jia,2016, S. 200 f.). Entscheidungen bezüglich Steuerungsinstrumenten haben oft eine unmittelbar sichtbare Konsequenz, wie es bspw. der Fall ist, wenn ein Unternehmen sein Vergütungssystem ändert. Gleichzeitig kann das Unternehmen mit informellen Controls auf einer unterbewussten Ebene agieren, auf der Veränderungen zwar nicht sofort sichtbar sind, gleichzeitig aber dennoch einen wichtigen Einfluss auf das Verhalten der Mitarbeiter ausüben (vgl. Cardinaels & Yin,2015, S. 986). Soziale Normen bleiben im Zeitablauf stabil. Deshalb kann es sich für Unternehmen lohnen, in die Schaffung bzw. die Modifikation von sozialen Normen zu investieren, um dadurch zu einer wahrheitsgemäßen Berichterstattung beizutragen. Ein besonderes Augenmerk sollten Unternehmen auf Abweichler von den gültigen sozialen Normen legen, da diese sonst langfristig der Ehrlichkeit der anderen Mitarbeiter schaden könnten (vgl. Altenburger,2017, S. 24). Informelle Controls sind besonders gut geeignet, um Lack of Direction und Personal Limitations zu adressieren. Auch wenn Mitarbeiterselektion und gruppenbasierte Entlohnungen Steuerungsinstrumente darstellen, die lediglich direkt auf die Behebung von Motivational Problems einwirken (vgl. Merchant & Van der Stede,2017, S. 101), erscheint es einleuchtend, dass durch wirkungsvoll gestaltete informelle Controls das Auftreten von Motivational Problems verhindert werden kann. 4.2. Selektion und Weiterbildung der Mitarbeiter Abernethy und Brownell (1997) untersuchen basierend auf einem Modell von Perrow (1970), welche Arten von Steuerungsinstrumenten sich am besten für Aufgaben eignen, die keiner Routine unterliegen. Routine wird dabei definiert durch die Analysierbarkeit der Aufgaben sowie der Anzahl an Ausnahmen. Sie merken an, dass sich Personnel Controls zur Steuerung von Mitarbeitern umso besser eignen, je weniger Routine diese in ihren Aufgaben unterliegen (vgl. Abernethy & Brownell,1997, S. 245). Für verantwortungsvolle Tätigkeiten mit einer hohen Entscheidungsfreiheit scheinen Personnel Controls entsprechend wirkungsvolle Steuerungsinstrumente darzustellen. Eine effektive Auswahl und Weiterbildung von Mitarbeitern sorgt für einen geeigneten Pool an Mitarbeitern, die in der Lage sind, zur Erreichung der Unternehmensziele beizutragen (vgl. Abernethy & Brownell,1997, S. 239). Die Nutzung von Personnel Controls kann die Anfälligkeit für opportunistisches Verhalten unter den Mitarbeitern abschwächen und dadurch die Anzahl notwendiger weiterer Steuerungsinstrumente verringern (vgl. Voss & Brettel,2014, S. 581). Personnel Controls können zudem als komplementär zu Results Controls angesehen werden. So kann die Einstellung passender Mitarbeiter dafür sorgen, dass diese Mitarbeiter im Anreizsystem des Unternehmens eine gute Performance liefern (vgl. Abernethy, Dekker & Schulz,2015, S. 659). Die richtige Selektion von Mitarbeitern kann einen wichtigen Beitrag zur Zielkongruenz zwischen Prinzipal und Agenten leisten (vgl. Liao,2005, S. 297). Dies betont die Wichtigkeit im Rahmen von Einstellungsverfahren die richtigen Mitarbeiter auszuwählen. Das Durchführen von Checks vor der Einstellung kann dem Unternehmen eine erste Indikation geben, ob es sich um einen ehrlichen oder einen unehrlichen Manager handelt. Gleichzeitig sollte das Ergebnis solcher Checks lediglich als Richtwert angesehen werden, da auch grundsätzlich ehrliche Manager unter den falschen Rahmenbedingungen zu unethischen Handlungen tendieren können (vgl. Chong & Wang,2019, S. 299). Eine Möglichkeit solcher Tests stellen z. B. Integritätschecks dar, bei denen Bewerber mit einem hohen Level an Unehrlichkeit bereits vor M. Keck /Junior Management Science 8(1) (2023) 68-95 85 Einstellung erkannt werden sollen (vgl. Berry, Sackett & Wiemann,2007, S. 272). Neben Tests können Unternehmen auch im Rahmen von Interviews auf ein Screening setzen und versuchen herauszufinden, welche Bewerber sich im späteren Berufsleben ethisch verhalten würden (vgl. Cleek & Leonard,1998, S. 628). Reziprozität stellt eine soziale Norm dar. In dieser geht es darum, dass Menschen anderen Menschen helfen, die diesen zuvor geholfen haben. Außerdem sollten Menschen den Menschen, von welchen sie Hilfe erfahren haben, keinen Schaden zufügen (vgl. Davidson,2019, S. 87). Dadurch kann Reziprozität auch eine Anwendung im MCS eines Unternehmens finden, wenn die Einstellung eines Mitarbeiters bereits aktiv durch den Prinzipal begleitet wird. Wird ein Manager durch den Prinzipal persönlich eingestellt (z. B. in Form von Vorstandsmitgliedern), so zeigt sich in der Folge ein höheres Ehrlichkeitsniveau beim Manager. Dies lässt sich als eine Antwort des Managers auf das vom Prinzipal entgegen gebrachte Vertrauen interpretieren (vgl. Davidson,2019, S. 98 f.). Neben der Einstellung der richtigen Mitarbeiter stellen auch Weiterbildungsmaßnahmen eine Möglichkeit dar, Manager zu einer wahrheitsgemäßen Berichterstattung zu motivieren. Im Rahmen von Trainings können Mitarbeitern Werte vermittelt werden, die aus Unternehmenssicht wünschenswert sind. Dies kann dazu beitragen, dass sich Mitarbeiter v. a. in ethischen Dilemmas für die „richtigen“ Handlungen entscheiden (vgl. Warren, Gaspar & Laufer,2014, S. 89). Trainings sollen die Mitarbeiter dazu mit dem nötigen Wissen ausstatten und können so einen Beitrag zu einem ethischeren Arbeitsklima leisten (vgl. Tenbrunsel, Smith-Crowe & Umphress,2003, S. 290). Mayhew und Murphy (2009) untersuchen an Studierenden, wie sich Weiterbildungen im Bereich der Ethik auf deren Berichtsverhalten auswirken. Dabei stellen sie fest, dass sich das Misreporting der Studienteilnehmer nicht verändert, wenn deren Berichte nicht veröffentlicht werden. Werden die Berichte jedoch veröffentlicht, so zeigt sich, dass der Grad an Misreporting in Folge der Weiterbildung abnimmt. Die Vermittlung ethischer Werte an Mitarbeiter könnte folglich das ethische Klima im Unternehmen verbessern. Die Studie legt aber nahe, dass eine bloße Wissensvermittlung über gewünschtes Verhalten nicht ausreicht, sondern dass das Unternehmen auch einen gewissen sozialen Druck als Komponente miteinbeziehen sollte (vgl. Mayhew & Murphy,2009, S. 409). Auch Konkurrenz ist ein Faktor, der Einfluss auf das Misreporting nehmen kann. Dabei kann Konkurrenz in dem Sinne verstanden werden, dass mehrere Mitarbeiter auf das gleiche Ziel hinarbeiten. Erreicht ein Mitarbeiter das Ziel, so scheitern die anderen Manager an der Erreichung dieses Ziels (vgl. Schreck,2015, S. 178). In Unternehmen konkurrieren oftmals mehrere Manager untereinander um die Vergabe von Budgetmitteln. Bei einer Untersuchung mit unterschiedlicher Ausprägung des Konkurrenzdrucks (niedrig/mittel/hoch) zeigt sich bei Brüggen und Luft (2011), dass der Grad an Misreporting bei einem mittleren Konkurrenzdruck am höchsten ist und sowohl bei niedrigem als auch bei hohem Konkurrenzdruck abnimmt. Dies liegt an Managern, die nur eine geringe Rendite erwarten, mit ihren Berichten aber auf die Zuteilung von Mitteln hoffen. Während die Manager bei niedrigem Wettbewerb auf eine Zuteilung der Mittel auch bei ehrlicher Berichterstattung hoffen können und bei starker Konkurrenz die Wahrscheinlichkeit die Mittel zu erhalten selbst bei Misreporting gering ist, hat der Manager bei der mittleren Konkurrenzsituation den Anreiz mit seiner Lüge mit einer hohen Wahrscheinlichkeit die gewünschten Mittel zugewiesen zu bekommen (vgl. Brüggen & Luft,2011, S. 409 f.). Neben Vorteilen, die Konkurrenz mit sich bringt (z. B. erhöhte Motivation, erleichterte Kapitalzuteilung), kann eine unpassende Ausgestaltung der Organisationsstruktur demnach zur falschen Weitergabe privater Informationen führen (vgl. Schreck,2015, S. 85 f.). Unternehmen sollten dies bedenken, wenn sie sich dazu entscheiden wie viele Mitarbeiter um bestimmte Mittel konkurrieren. Einen weiteren Ansatzpunkt für die Unternehmenssteuerung stellen die Mitarbeiter der Manager dar. Oftmals sind Manager zur Erstellung der eigenen Berichte auf den Input ihrer Mitarbeiter angewiesen. Entsprechend kann Misreporting bereits verzerrte Informationen von Seiten der Mitarbeiter erfordern. Damit könnten Mitarbeiter der Manager als informelles Control-Instrument dienen, indem diese das opportunistische Verhalten ihrer Vorgesetzten nicht unterstützen (vgl. Jollineau, Vance & Webb,2012, S. 1 f.). Dabei steht weniger das aktive Aufdecken des unethischen Verhaltens des Managers im Vordergrund als vielmehr präventive und subtile Methoden, mit denen sich Mitarbeiter dem Verhalten ihres Vorgesetzten widersetzen können. In einer Studie von Jollineau et al. (2012) führte eine als gut eingeschätzte Beziehung zwischen Mitarbeiter und Manager dazu, dass der Mitarbeiter eher dazu bereit war, das Verhalten des Managers zu unterstützen und selbst verzerrte Informationen abzugeben. Dies war selbst dann der Fall, wenn sich dadurch die erwartete Vergütung des Mitarbeiters verringerte. Die Autoren der Studie verweisen explizit darauf, dass Unternehmen nicht versuchen sollten, eine schlechte Beziehung zwischen Angestellten zu schaffen, da dies eine Vielzahl von negativen Effekten nach sich ziehen könnte. Dennoch sollten sich Unternehmen bei der Gestaltung ihres MCS dieser Problematik bewusst sein. (vgl. Jollineau et al.,2012, S. 18 f.). Im Unternehmen könnte die Schaffung eines organisationalen Rahmens helfen, der Whistleblowing vereinfacht, um die Mitarbeiter zur Weitergabe von beobachtetem unethischem Verhalten zu motivieren und diese zugleich zu schützen (vgl. Gundlach, Douglas & Martinko,2003, S. 119). Möglichkeiten bieten sich hier z. B. in der Einrichtung einer unternehmensexternen Hotline, um Verstöße anonym melden zu können (vgl. Kaptein,20111, S. 527). 4.3. Codes of Conduct als Leitbild im Unternehmen Codes of Conduct entsprechen einem Verhaltenskodex im Unternehmen, der eine Sammlung von Richtlinien enthält und sich an alle Mitarbeiter im Unternehmen wendet (vgl. Kreipl,2020, S. 187). Sie erfüllen den Zweck, das Verhalten von Mitarbeitern zu steuern und sollen damit das Unterneh- M. Keck /Junior Management Science 8(1) (2023) 68-9586 men vor illegalem und schädlichem Verhalten schützen (vgl. Adams, Tashchian & Shore,2001, S. 199). Studien zeigen, dass unethisches Verhalten in Unternehmen mit Codes of Conduct weniger stark verbreitet ist (vgl. Somers,2001, S. 192). Unternehmen, deren Codes of Conduct eine hohe Qualität aufweisen, werden auch in Rankings bezüglich ihrer ethischen Performance hoch gelistet. Eine Verbindung der Codequalität zur Effektivität dieser liegt nahe (vgl. Kaptein,2004, S. 544 f.). Um Codes of Conduct möglichst effizient im Unternehmen einsetzen zu können, sollte im Unternehmen ein Bewusstsein für die vorherrschenden Codes sowie den Zielen, die damit erreicht werden sollen, geschaffen werden. Dadurch, dass Manager den Inhalt der Codes of Conduct kennen, lässt sich möglicherweise auch ein positiver Effekt darauf erzielen, als wie ethisch die Manager ihr Unternehmen im Gesamten einschätzen (vgl. Wotruba, Chonko & Loe,2001, S. 66). Das Vorhandensein von Codes of Conduct im Unternehmen beeinflusste die Wahrnehmung von unethischem Verhalten im Unternehmen in einer Studie von Somers (2001) nicht. Hier zeigte sich jedoch Aufholbedarf auf Seiten der Kommunikation von Codes of Conduct im Unternehmen. In einer Befragung von 613 Management Accountants in verschiedenen US-Unternehmen konnten lediglich acht Prozent der befragten Angestellten mit Sicherheit sagen, dass ihr Unternehmen Codes of Conduct implementiert hatte. Statistiken aus dieser Zeit zeigen, dass jedoch ca. 75 Prozent der US-Unternehmen Codes of Conduct angewandt hätten (vgl. Somers,2001, S. 192). Chonko, Wotruba und Loe (2003) argumentieren, dass ein Code of Conduct im Unternehmen umso wirksamer ist, je genauer die Manager den Inhalt und die Ziele des Codes kennen. Die Autoren verweisen auf frühere Studien, die zu dem Ergebnis kamen, dass die Existenz eines Codes nicht ausreiche, um für ein ethisches Arbeitsklima zu sorgen. Demnach scheitern diese Studien daran, dass nicht die Existenz eines Codes an sich ausreicht, sondern dass die Mitarbeiter mit den Inhalten der Codes vertraut sein sollten, um dadurch in ihrem Verhalten beeinflusst zu werden (vgl. Chonko et al.,2003, S. 248). Jedoch kann auch bereits das Vorhandensein von Codes of Conduct das Verhalten von Mitarbeitern positiv beeinflussen. So folgen Adams et al.,2001 der Position, dass das Vorhandensein eines Codes viel wichtiger sei als der genaue Inhalt dessen. Demnach könnten die meisten Mitarbeiter den Inhalt des in ihrem Unternehmen gültigen Codes nicht wiedergeben, gleichzeitig haben diese aber eine wesentlich andere Wahrnehmung von Ethik als Mitarbeiter in Unternehmen, die keinen Code of Conduct nutzen. Entsprechend sei nicht der Inhalt, sondern die Existenz sowie die Kommunikation dieser im Unternehmen wichtig (vgl. Adams et al.,2001, S. 207). Haesebrouck (2021) untersucht, wie sich die Berichterstattung in einem Unternehmen, in dem Ehrlichkeit einen hohen Stellenwert besitzt, in Verbindung mit einem hohen Aufwand der Informationsbeschaffung verhält. Demnach enthalten Berichte von Managern mehr Slack, wenn mit der Berichterstellung ein hoher Aufwand der Informationsbeschaffung verbunden ist und zugleich Ehrlichkeit im Unternehmen keinen hohen Stellenwert einnimmt. Manager sehen in dieser Situation Slack als eine Form der Kompensation für den von ihnen betriebenen Aufwand an. Anders verhält es sich, wenn der Stellenwert von Ehrlichkeit im Unternehmen hoch ist. Dann zeigt sich, dass die Manager trotz des gesteigerten Aufwands ehrlicher berichten. Gemäß der Ownership- Theorie liegt der Grund dafür in einem gesteigerten Verantwortungsbewusstsein in dieser Situation. Wenn sich Unternehmen in einem Berichtsumfeld wiederfinden, in dem der Aufwand zur Informationsgewinnung groß ist, kann folglich die Förderung von Ehrlichkeit in Form von Steuerungsinstrumenten wie eines Code of Conduct einen Beitrag dazu leisten, dass unethisches Verhalten vermieden wird (vgl. Haesebrouck,2021, S. 3107 f.). Codes of Conduct können auch zu einer verbesserten Teamidentität beitragen. Von einem horizontalen Anreizsystem wird gesprochen, wenn Manager direkten Einfluss auf Aktionen anderer Manager ausüben können (vgl. Towry,2003, S. 1070). Eine starke Teamidentität verstärkt die Kooperation zwischen Managern und erhöht damit ihren Aufwand. Manager erfahren dadurch folglich eine gegenseitige Motivation, was sich in einer wahrheitsgemäßen Berichterstattung äußern kann (vgl. Towry,2003, S. 1088). Von ihrer Persönlichkeit eher individualistisch veranlagte Manager neigen verstärkt zur Falschberichterstattung. Besonders stark negativ wirken sich dabei auf diese Gruppe von Menschen einschränkende Arten von Controls aus, wie z. B. negativ formulierte Codes of Conduct. Dies lässt sich darauf zurückführen, dass diese Menschen auf einschränkende Maßnahmen psychologisch mit dem Misreporting ihrer privaten Informationen reagieren und weiterhin versuchen ihre Interessen durchzusetzen. Sind die Codes positiv formuliert und deuten damit eher auf kommunizierte Leitbilder und Werte des Unternehmens hin, ist dieser Effekt nicht so stark ausgeprägt (vgl. Sánchez-Expósito & Naranjo-Gil,2017, S. 588 f.). Während die meisten Studien darauf hinweisen, dass eine negative Formulierung in Codes of Conduct möglichst vermieden werden sollte, da dies das Verhalten möglicherweise weniger effektiv beeinflussen könnte, findet Schwartz (2004) in vom ihm durchgeführten Interviews heraus, dass sich Mitarbeiter negativ formulierte Codes wünschen würden, da sie diese als effektiver und leichter umzusetzen einschätzen. Positiv formulierte Codes könnten demnach Mitarbeitern weniger klare Handlungsanweisungen mit an die Hand geben und diesen damit einen größeren Freiraum zum Misreporting einräumen (vgl. Schwartz,2004, S. 329). Für die effektive Implementierung sollten Beispiele mit in den Code eingearbeitet werden und negative Formulierungen für explizit unerwünschtes Verhalten gewählt werden (z. B. „Du darfst keine Geschenke von Kunden annehmen.“). Außerdem sollten die Mitarbeiter in die Erstellung der Codes miteingebunden werden, um sicherzustellen, dass die enthaltenen Richtlinien in der Praxis auch wirklich Relevanz aufweisen und umzusetzen sind (vgl. Schwartz,2004, S. 339). Ansonsten können M. Keck /Junior Management Science 8(1) (2023) 68-95 87 Codes of Conduct auch negative Auswirkungen auf das ethische Verhalten von Managern nehmen. Dies könnte dann der Fall sein, wenn der Code Schwächen aufweist und ein Manager diese Schwächen absichtlich für eigene Zwecke missbraucht. Auch das Verfolgen von schlechten Codes und damit verbundenes unbeabsichtigtes schlechtes Verhalten im Sinne des Unternehmens könnte eine Folge sein (vgl. Wotruba et al.,2001, S. 67). 4.4. Gruppenbasierte Belohnungen Gruppenbasierte Belohnungen sollen die Zielkongruenz erhöhen und können so zu einer wahrheitsgemäßen Berichterstattung beitragen. Eine Falschberichterstattung im Rahmen von gruppenbasierten Belohnungen beeinflusst nicht nur die Wohlfahrt des einzelnen Managers, sondern die Wohlfahrt aller, die an der Entlohnung partizipieren. Sozialer Druck soll somit die Manager dazu motivieren, ihr Misreporting einzuschränken (vgl. Boster et al.,2018, S. 697 f.). So sind Manager zwar an der Maximierung ihres eigenen Nutzens interessiert, erleiden gleichzeitig aber auch einen Nutzenverlust, wenn ihre Unehrlichkeit den Ertrag anderer negativ beeinflusst (vgl. Gneezy,2005, S. 391). Auch Maas und Van Rinsum (2013) erkennen dies als einen Faktor, der Misreporting verringern kann. So überschätzen Manager ihre Performance weniger stark, wenn dies den Pay-Off ihrer Kollegen verringern würde (vgl. Maas & Van Rinsum,2013, S. 1179). Bei gruppenbasierten Belohnungen ergibt sich die Belohnung außerdem aus den Entscheidungen aller Beteiligten. Manager haben deshalb einen Anreiz dazu gegenseitig Informationen auszutauschen (vgl. Kelly,2010, S. 46). Zusammenarbeit wird im Unternehmenskontext ohnehin immer wichtiger, da sich das Unternehmen erhofft, dadurch Synergien zu heben. Entscheidend für eine gute Zusammenarbeit ist Vertrauen zwischen den einzelnen Parteien (vgl. Coletti, Sedatole & Towry,2005, S. 478). Der Einsatz von Control- Instrumenten führt zu einem gesteigerten Kooperationsbedarf zwischen den beteiligten Parteien, was wiederum das Vertrauen fördert (vgl. ebda., S. 496). Gruppenbasierte Entlohnungen können so durch zugrunde liegendes Teamwork zwischen den Managern helfen, dieses Vertrauen herzustellen (vgl. Merchant & Van der Stede,2017, S. 99). Eine Problematik bei der Arbeit in Teams stellt für Unternehmen die nicht immer eindeutige Zuordnung von Arbeitsleistung zu Arbeitsergebnis dar (vgl. Rajan & Reichelstein, 2006, S. 603). Dies kann ein Problem bei der individuellen Anreizgestaltung darstellen. Eine Alternative stellt dann ein Anreizsystem auf Gruppenebene dar (vgl. Towry,2003, S. 1070). Belohnungen auf Gruppenebene sind aus Unternehmenssicht folglich wünschenswert, da es die Berechnung individueller Performanceanteile und -beurteilungen erübrigt. Zugleich hat dies den Vorteil, dass einzelne Manager dadurch keinen Anreiz haben ihre Performance auf Kosten der gesamten Unternehmensperformance zu erhöhen. Ein Nachteil von gruppenbasierten Entlohnungen liegt in einer Free- Rider-Problematik, wodurch sich einzelne Manager negativ auf das Ergebnis der Gruppe auswirken, gleichzeitig aber vom Aufwand der Gruppe profitieren (vgl. Fisher, Peffer & Sprinkle,2003, S. 52). Auch einer weiteren Gefahr sollten sich Unternehmen bei der Anwendung von gruppenbasierten Entlohnungen bewusst sein: Wenn es einem Manager gelingt, sein unethisches Verhalten vor sich selbst zu rechtfertigen, so kann dies sein Misreporting erhöhen. Eine Möglichkeit dazu besteht, wenn der berichtete Slack zwischen mehreren Personen aufgeteilt wird. Dabei ist es unerheblich, ob die anderen Mitarbeiter Wissen über das Misreporting des Managers haben oder nicht. Der Manager kann in diesem Fall sein Misreporting mit dem gemeinsamen Interesse aller rechtfertigen. Beeinflusst wird die Entscheidung zum Misreporting des Managers aber auch von den Charaktereigenschaften der anderen Mitarbeiter. Sind diese dem Manager als besonders ehrlich bekannt, so wird auch der Manager zu einer ehrlicheren Berichterstattung tendieren. Dies kann damit Ansatzpunkt für Unternehmen darstellen, um ihre Manager zu einer wahrheitsgemäßen Berichterstattung zu motivieren (vgl. Church, Hannan & Kuang,2012, S. 164 f.). Weitere Forschung erscheint sinnvoll, um zu untersuchen, wie sich gruppenbasierte Entlohnungen auf eine wahrheitsgemäße Berichterstattung auswirken (vgl. Feichter & Grabner,2020, S. 163), Bisherige Ergebnisse legen aber nahe, dass Instrumente wie Profit-Sharing Pläne einen Beitrag zu einem geringeren Maß an Misreporting leisten können (vgl. Evans et al.,2001, S. 554; Boster et al.,2018, S. 712). 4.5. Arbeitsplatzgestaltung und Kommunikation von Berichten Soziale Normen kommen auch in der Gestaltung der Arbeitsumgebung in Unternehmen zum Tragen. Dabei richten sich soziale Normen nach dem Verhalten und den Wertvorstellungen des Großteils der Peer-Group. Ein Manager wird entsprechend versuchen, diese Normen zu erfüllen. Die sozialen Normen unterscheiden sich dabei je nach Kultur, Gesellschaft, etc. Je nach Kulturkreis sollten Unternehmen berücksichtigen, dass auch eine soziale Norm zur Unehrlichkeit vorherrschen kann (vgl. Altenburger,2017, S. 9 f.). In einer offenen Arbeitsplatzgestaltung besteht die Möglichkeit, dass Mitarbeiter Teile der Kommunikation ihrer Kollegen mitverfolgen. Entsprechend besteht die Möglichkeit, dass ein Agent von den Berichten eines anderen Agenten an die Zentrale erfährt. Eine offene Arbeitsplatzgestaltung kann dabei viele Formen einnehmen, z. B. die Anzahl der Manager, die in einen E-Mail-Verteiler mitaufgenommen werden, oder offene Großraumbüros (vgl. Evans, Moser, Newman & Stikeleather, 2016, S. 1376). Überlegungen zur Gestaltung des Arbeitsumfeldes kann ein Unternehmen im Sinne der Cultural Controls in die Ausgestaltung seines MCS einfließen lassen. Da dadurch ein Mutual-Monitoring-Effekt eintreten kann, sind sie eng mit den in Kapitel 4.4 behandelten gruppenbasierten Belohnungen verknüpft (vgl. Merchant & Van der Stede,2017, S. 99). In einer Studie von Maas und Van Rinsum (2013) zeigte sich, dass Manager nicht den maximal möglichen Betrag an Slack abgreifen. Als einen Faktor dafür machen die Autoren M. Keck /Junior Management Science 8(1) (2023) 68-9588 die Offenheit der Berichtsumgebung aus. So neigten Manager weniger zur Überschätzung ihrer Performance, wenn die abgegebenen Berichte von den anderen Managern eingesehen werden können. Dies deutet darauf hin, dass Manager nicht nur ihren eigenen Nutzen maximieren wollen, sondern auch einen Disnutzen davontragen, wenn sie soziale Normen verletzen oder sich in ihrer Arbeitsumgebung unfair verhalten (vgl. Maas & Van Rinsum,2013, S. 1179). Ma (1988) hat ein Modell aufgestellt, in welchem Agenten ein finanzieller Anreiz geboten wird, das Misreporting der anderen Agenten aufzudecken. In einer Berichtsumgebung, in der Agenten die Berichte dar anderen Agenten einsehen können, müsste demnach der ökonomischen Nutzenoptimierer-Theorie zufolge, ein Agent beobachtetes Fehlverhalten stets melden, da er dadurch seinen Nutzen maximiert. Dieses Vorgehen würde dazu führen, dass ein Agent seinerseits immer wahrheitsgemäß berichtet, da sein Verhalten anderenfalls stets aufgedeckt werden würde (vgl. Ma,1988, S. 599 f.). Eine Reihe von Studien beschäftigt sich mit Informationsoffenheit sowie anderen Faktoren im Unternehmen und deren Einfluss auf die wahrheitsgemäße Berichterstattung. Evans et al. (2016) untersuchen eine Situation, in der zwei Manager ihre Kosten sowie die Kosten des jeweiligen anderen Managers kennen und diese an die Zentrale melden sollen. Grundsätzlich wird erwartet, dass in dieser Situation wahrheitsgemäße Berichterstattung für beide Manager die dominante Strategie darstellt. Die Autoren variieren in ihrer Untersuchung die Offenheit der Arbeitsplatzgestaltung in der Form, dass die Manager die Berichte des anderen Managers an die Zentrale entweder einsehen können oder nicht (vgl. Evans et al.,2016, S. 1376 f.). Dabei zeigt sich, dass eine offene Arbeitsplatzgestaltung aufgrund der stattfindenden Kommunikation zwischen den Agenten zu Verlusten für das Unternehmen führt (vgl. Evans et al.,2016, S. 1397). Eine ähnliche Untersuchung stellen Paz et al. (2014) an. Sie unterscheiden zwischen keiner Veröffentlichung von Berichten anderer Manager sowie der vollständigen und der teilweisen Veröffentlichung der Berichte. Als teilweise Veröffentlichung von Berichten wird lediglich die Veröffentlichung der Berichte der am wenigsten ehrlichen Manager bezeichnet (vgl. Paz et al.,2014, S. 86). Auch in dieser Studie fanden die Autoren keine Belege dafür, dass die Veröffentlichung von Berichten die Ehrlichkeit im Unternehmen steigert. Stattdessen führte dies zu einer Verringerung der Ehrlichkeit (vgl. Paz et al.,2014, S. 110). Wenn sowohl die Berichte der ehrlichen als auch unehrlichen Manager veröffentlicht werden, würden sich Manager an den unehrlichen Berichten orientieren und diese dazu nutzen ihr eigenes unethisches Verhalten zu rechtfertigen. Die Autoren bezeichnen dies auch als eine Umkehrung der sozialen Norm. Die Veröffentlichung von Berichten und damit die Möglichkeit das eigene Reporting- Verhalten mit dem von unethischen Agenten zu vergleichen, senkt die Kosten des Agenten sich selbst unethisch zu verhalten. Manager überdenken dann ihre eigenen Vorstellungen davon, was ethisches Verhalten ist, was in einem verstärkten unethischen Verhalten resultiert (vgl. Paz et al.,2014, S. 110 f.). Brunner und Ostermaier (2019b) ergänzen, dass Manager bei einer teilweisen Veröffentlichung der Berichte ihrer Kollegen unehrlicher berichten würden als bei voller Transparenz. Die Agenten würden demnach fehlende Informationen mit eigenen Annahmen füllen und den fehlenden Berichten Misreporting unterstellen. Manager erwarten von ihren Kollegen im Unternehmen entsprechend keine totale Ehrlichkeit, sondern rechnen bereits mit einem gewissen Anteil von Misreporting (vgl. Brunner & Ostermaier,2019a, S. 142). Schwering (2017) untersucht, ob sich die Ehrlichkeit in den verschiedenen Situationen im Laufe der Zeit verändert. Sie stellt fest, dass sich die Ehrlichkeit bei keiner Veröffentlichung der Berichte nicht verändert, bei anonymer sowie nicht anonymer Veröffentlichung sinkt die Ehrlichkeit im Zeitablauf. Als Begründung für das Absinken der Ehrlichkeit ließen sich sowohl finanzielle Anreizfaktoren als auch Druck durch soziale Normen finden (vgl. Schwering,2017, S. 1169 f.). In Zhang (2008) Experiment bestätigt sich, dass Agenten ihrerseits nicht immer unehrliches Verhalten ihrer Mitagenten an den Prinzipal melden, selbst wenn dies aus rein finanzieller Ansicht den größten Anreiz darstellen würde (vgl. Zhang,2008, S. 1143). Die aufgeführten Studien haben gemeinsam, dass sich, anders als erwartet, ein Anstieg an Misreporting durch Offenlegung der Berichte an andere Manager zeigt. Unternehmen sollten entsprechend berücksichtigen, dass neben den positiven Effekten wie Koordination und Vertrauen zwischen Managern, auch potenzielle Kosten entstehen. Setzt das Unternehmen auf ein Peer-Monitoring-Control-System so kann eine zu offene Arbeitsplatzgestaltung die Vorteile dieses Systems zunichtemachen (vgl. Evans et al.,2016, S. 1397). Außerdem motiviert die Offenlegung von Berichten Manager dazu sich an „schlechten“ Beispielen zu orientieren, die die vom Unternehmen gewünschten Normen nicht vertreten, anstelle von „guten“ Beispielen, die ehrlich berichten (vgl. Brunner & Ostermaier,2019a, S. 142). Unternehmen sollten deswegen unethisches Verhalten sehr genau im Auge behalten. Selbst wenn es sich um kleine Vergehen handelt (z. B. überhöhte Reisekosten) können diese Vergehen langfristig das Verhalten der anderen Manager im Unternehmen negativ beeinflussen (vgl. Paz et al.,2014, S. 111 f.). Aus den Ergebnissen von Schwering (2017) lässt sich ableiten, dass Agenten an ihrer Ehrlichkeitspräferenz festhalten, wenn sie keine Informationen über die Ehrlichkeit anderer Agenten besitzen. Bei einer Offenlegung sinkt die individuelle Ehrlichkeit hingegen. Werden bspw. Anreizsysteme an das Budget gekoppelt, sollte darauf geachtet werden, wie eng Mitarbeiter zusammenarbeiten, v. a. wie deren Kommunikation untereinander erfolgt, und ob ein Informationsaustausch bezüglich des Berichtsverhaltens stattfindet. (vgl. Schwering, 2017, S. 1170). Maas und Van Rinsum (2013) erwarten, dass sich eine offene Informationspolitik für ein Unternehmen als vorteilhaft erweisen könnte, da dies den Druck zu wahrheitsgemäßer Berichterstattung erhöht. Wird Managern eine intrinsische Motivation zur Ehrlichkeit unterstellt, stelle dies eine Art Selbstregulierung dar, da der Manager dann nicht erwi- M. Keck /Junior Management Science 8(1) (2023) 68-95 89 scht werden wolle (vgl. Maas & Van Rinsum,2013, S. 1180). Doch genau diese Ehrlichkeitspräferenz wird bei einer offenen Arbeitsplatzgestaltung durch Gruppenzwang und die Umkehrung sozialer Normen herausgefordert, was in verstärktem Misreporting resultiert (vgl. Schwering,2017, S. 1169 f.). Außerdem kann die Wahrnehmung von Fairness im Unternehmen entscheidend beeinflussen, ob und in welchem Ausmaß sich Mitarbeiter unethisch verhalten (vgl. Cohen, Holder-Webb, Sharp & Pant,2007, S. 1130). Mit Transparenz sollte entsprechend vorsichtig umgegangen werden, da diese unethische Tendenzen verstärken kann (vgl. Brunner & Ostermaier,2019a, S. 142). Ein Unternehmen profitiert in einem Peer-Monitoring System folglich dann, wenn es ihm gelingt die Anreize zu opportunistischem Verhalten der einzelnen Manager möglichst gering zu halten. Die Motivierung von Agenten beobachtetes Missverhalten aufzudecken und zu melden, stellt hingegen kein optimales Control- Instrument dar (vgl. Zhang,2008, S. 1144). Möglichkeiten zur weiteren Forschung finden sich in den Ausgestaltungen der Peer-Monitoring-Systeme. So könnte es eine mögliche Alternative darstellen, lediglich die Berichte der ehrlichsten Manager zu veröffentlichen (vgl. Paz et al.,2014, S. 112). Denkbar wäre, dass dadurch eine soziale Norm aktiviert wird und die Agenten infolgedessen ehrlicher berichten. Ein weiterer Punkt, der mit der Beobachtbarkeit von Informationen einhergeht, stellen Gehaltsunterschiede zwischen Managern dar. Guo, Libby und Liu (2017) untersuchen, ob das wissentliche Vorliegen von Gehaltsunterschieden einen Einfluss auf die wahrheitsgemäße Berichterstattung nimmt. Dabei unterscheiden sie zwischen hohen und niedrigen Gehaltsunterschieden. Ist der Unterschied groß und dem betrachteten Manager ist dies bewusst, so enthält dessen Bericht mehr Slack. Die Autoren führen ihre Beobachtungen auf das Fairnessempfinden der Manager zurück. Unternehmen sollten beim Design ihrer Anreizsysteme auch ihre interne Reportingumgebung bedenken. Bei hohen Gehaltsunterschieden unter den Managern hätte demnach eine offene Informationspolitik von Seiten des Unternehmens einen negativen Einfluss auf die Ehrlichkeit der Manager, während bei geringen Gehaltsunterschieden eine offene Informationspolitik einen positiven Einfluss auf die Ehrlichkeit der Manager nehmen kann (vgl. Guo et al.,2017, S. 597). 4.6. Tone at the Top Auch durch eine passende Ausgestaltung des Tone at the Top im Unternehmen kann das Verhalten der Mitarbeiter beeinflusst werden (vgl. Merchant & Van der Stede,2017, S. 100). Bei einem gut ausgestalteten Tone at the Top wird das Top-Management als Vertreter des Unternehmens akzeptiert und erfährt dadurch eine Legitimität für sein Handeln. Diese führt dazu, dass Mitarbeiter akzeptieren, dass das Top- Management an den erzielten Gewinnen partizipiert (vgl. Douthit & Majerczyk,2019, S. 11). Die Unternehmenskultur wird u. a. durch das Top Management geprägt. Mitarbeiter beobachten das Verhalten des Top-Managements, was deren Vorstellung von der Unternehmenskultur beeinflusst. Deshalb sollte das Top Management stets die Werte verkörpern, die es im Unternehmen implementieren will (vgl. Zablow,2006, S. 26). Andernfalls kann dies das unethische Verhalten unter den Mitarbeitern erhöhen, diese suchen dann nach eigenen Möglichkeiten sich unethisch zu verhalten (vgl. Greenfield, Norman & Wier,2008, S. 422). Einen wichtigen Bereich für die Unternehmenssteuerung stellt die Kommunikation zwischen dem Top-Management und den Managern dar. Bereits bevor Manager einen Bericht an das Top-Management abgeben, kann dieses durch eine geschickte Kommunikation zu einer wahrheitsgemäßen Berichterstattung beitragen. Antizipiert das Top-Management bspw. vor Abgabe eines Budgets, dass der Manager plant, Slack in sein Budget einzubauen, so kann es durch eine entsprechende Kommunikation den finalen Bericht des Managers noch beeinflussen. Wichtig ist, dass das Top- Management dazu vor Abgabe des Budgets ein entsprechendes Signal vom Agenten empfangen muss. Findet keinerlei Informationsaustausch statt, kann das Top-Management auch keine Strömungen erkennen und somit auch keinen Einfluss mehr auf das Verhalten der Mitarbeiter ausüben (vgl. Kachelmeier, Smith & Yancey,1994, S. 167 f.). Auch Rankin, Schwartz und Young (2003) unterstützen diese These. Demnach könnte im Rahmen der Budgetierung Kommunikation zwischen Budgetverantwortlichem und Vorgesetztem als ein informelles Control-Instrument eine wichtige unterstützende Rolle spielen (vgl. Rankin et al.,2003, S. 87-89). Im Zuge der Kommunikation können Anweisungen von Vorgesetzten unethisches Verhalten auch begünstigen. Manager berichten weniger ehrlich, wenn ihnen dies von einer höheren Ebene beauftragt worden ist. Sie können dann die Verantwortung dafür von sich weisen und besitzen einen Rechtfertigungsgrund dafür. Schlechte Vorbilder und eine schlechte Kommunikation von Seiten des Top-Managements sollten deshalb vermieden werden, um die Tendenz zum Misreporting nicht zu verstärken (vgl. Mayhew & Murphy,2014, S. 439). Durch ihren Einfluss auf die Unternehmenskultur kann das Top-Management die Wirkung der in Kapitel 4.3 besprochenen Codes of Conduct verstärken. So kann eine klare Kommunikation der Codes den Mitarbeitern verdeutlichen, dass ethisches Verhalten dem Top-Management ein Anliegen ist und dadurch das Verhalten der Mitarbeiter steuern (vgl. Adams et al.,2001, S. 208). Schwartz, Dunfee und Kline (2005) schlägt vor, dass Unternehmen einen Code of Conduct speziell für das Top-Management integrieren sollten, ähnlich dem Code für das ganze Unternehmen. Dies könnte dazu beitragen, im gesamten Unternehmen ein ethisches Arbeitsklima zu schaffen und damit auch Werte wie Ehrlichkeit zu fördern (vgl. Schwartz et al.,2005, S. 96). Auch der relative Lohnunterschied des Top-Managements zu untergeordneten Ebenen kann eine Rolle bei der wahrheitsgemäßen Berichterstattung spielen. Eine Studie von Guo, Libby, Liu und Tian (2020) legt nahe, dass Manager bei einem großen relativen Lohnunterschied eher zu Misreporting neigen als bei geringen Unterschieden (vgl. Guo et al.,2020, S. 572 f.). Bei Betrachtung des absoluten Gehalts M. Keck /Junior Management Science 8(1) (2023) 68-9590 zeigt sich, dass Agenten umso ehrlicher berichten, je höher ihr Gehalt ist. Zusätzlich führt ein hohes Gehalt dazu, dass Manager den Prinzipal als fairer einschätzen (vgl. Zhang, 2008, S. 1143). Die Fairness des Top-Managements zu den Managern spielt entsprechend ebenfalls eine Rolle, wenn eine wahrheitsgemäße Berichterstattung erreicht werden soll. Verhaltenswissenschaftler argumentieren, dass die Bereitschaft von Agenten ihre eigenen Informationen sowie beobachtetes Verhalten von anderen Agenten wahrheitsgemäß zu berichten, damit zusammenhängt als wie fair sie den Prinzipal ansehen (vgl. Zhang,2008, S. 1126). Im Rahmen von Whistleblowing-Aktivitäten könnte das Top-Management entsprechend als Ansprechpartner für ihre Mitarbeiter zur Verfügung stehen (vgl. Kaptein,2011, S. 527). Empfinden Manager allerdings das Top-Management als unfair, erhöht dies die Chance, dass Manager Gelegenheiten nutzen sich opportunistisch zu verhalten (vgl. Nagin et al.,2002, S. 870). So könnten sich Manager im Unternehmen zusammenschließen und gegen den Prinzipal arbeiten, wenn sie sich von diesem ungerecht behandelt fühlen (vgl. Maas & Yin,2021, S. 14 f.). Eine darauf verstärkende Wirkung kann eintreten, wenn die Agenten miteinander kommunizieren können. Wenn eine Kommunikation stattfindet und der Prinzipal von den Agenten als unfair eingestuft wird, so kann dies den Grad an Unehrlichkeit im Unternehmen erhöhen (vgl. Zhang,2008, S. 1126). Eine hohe Transparenz führt im Unternehmen grundsätzlich zu einem besseren Informationsaustausch zwischen den Managern. Eine steigende Transparenz mit gleichzeitig unfairer Behandlung der Mitarbeiter erhöht das Risiko von Absprachen zwischen den Managern zuungunsten des Unternehmens (vgl. Maas & Yin,2021, S. 14). Für das Top- Management ergibt sich dadurch die Herausforderung, aus einer erhöhten Transparenz im Unternehmen keinem erhöhten Misreporting zu unterliegen. Dazu ist es wichtig, auf eine gute Behandlung der Mitarbeiter zu setzen (vgl. Maas & Yin, 2021, S. 15). Nutzt das Unternehmen ein vertikales Anreizsystem, so sollen Manager dazu motiviert werden, beobachtetes Fehlverhalten an die Vorgesetzten zu melden (vgl. Towry,2003, S. 1070). Nach der klassischen Agency-Theorie besteht für jeden Manager ein Anreiz sich ehrlich zu verhalten, da demnach jeder Manager stets befürchten muss, dass ein anderer Manager sein Fehlverhalten aufdeckt und der Zentrale meldet. In der Realität ist jedoch denkbar, dass Manager wie auch bereits in Kapitel 4.5 dargelegt aufgrund guter Beziehungen zueinander, füreinander einstehen und Fehlverhalten entsprechend nicht weiter melden (vgl. Towry,2003, S. 1070). Fairnessbedenken könnten diesen Einfluss noch verstärken. Ein vertikales Anreizsystem wäre dadurch weniger effektiv und könnte sogar in einem erhöhten Misreporting resultieren (vgl. Towry,2003, S. 1088). 5. Fazit und Ausblick Um ihre Ziele erreichen zu können, sind Unternehmen auf verlässliche Informationen angewiesen. Dazu gehört aufgrund von Informationsasymmetrien auch die wahrheitsgemäße Weitergabe privater Informationen von Mitarbeitern und anderen Managern. In der experimentellen, verhaltenswissenschaftlichen Forschung finden sich zahlreiche Hinweise darauf, dass Manager Ehrlichkeitspräferenzen aufweisen. In dieser Arbeit wurde untersucht, wie die Unternehmensführung durch eine geschickte Ausgestaltung von Steuerungsinstrumenten zu einer wahrheitsgemäßen Berichterstattung beitragen kann. Entgegen den Annahmen der Prinzipal-Agenten-Theorie hat sich in der verhaltenswissenschaftlichen Forschung gezeigt, dass Manager Ehrlichkeitspräferenzen aufweisen. Es handelt sich bei Managern also nicht um rein eigennutzinteressierte Individuen, die bei jeder sich bietenden Gelegenheit lügen, wenn sich ihnen daraus nur ein Vorteil bietet. Vielmehr erleiden sie zunächst einen Disnutzen, wenn die Ehrlichkeitspräferenz unterdrückt wird. Ein Problem für das Unternehmen im Rahmen der Budgetierung stellt der Budgetary Slack dar. Dieser beschreibt die Situation, dass Manager ihre Zielvorgaben bewusst niedriger (bzw. im Falle von Kostenbudgets höher) verhandeln, als es ihnen mit den vorhandenen Ressourcen möglich wäre (vgl. Onsi,1973, S. 535). Unternehmen wollen Slack so gering wie möglich halten. Steuerungsinstrumente, deren Gesamtheit im MCS eines Unternehmens abgebildet werden, zielen darauf ab, das Verhalten der Mitarbeiter im Sinne des Unternehmens zu beeinflussen. Sie können dem Unternehmen demzufolge dabei helfen Slack zu verringern und zu einer wahrheitsgemäßen Berichterstattung beizutragen. Im Rahmen von formellen Controls ist es den Unternehmen möglich, das Verhalten ihrer Mitarbeiter über Results Controls und Action Controls zu steuern. Results Controls stellen Steuerungsinstrumente dar, bei denen Mitarbeiter für das Erreichen bestimmter Ziele belohnt werden. Gerade auf das Setzen von Zielvorgaben nehmen Mitarbeiter durch die von ihnen abgegebenen Berichte einen großen Einfluss. Um ihre Manager zu einer wahrheitsgemäßen Weitergabe der privaten Informationen zu motivieren, sollten Unternehmen hierbei auf eine faire Vertragsgestaltung achten und die Verträge auf die individuellen Ehrlichkeitspräferenzen ihrer Manager anpassen. Somit kann verhindert werden, dass (finanzielle) Anreize die Tendenz zur Ehrlichkeit untergraben. Action Controls zielen konkret darauf ab, wie bestimmte Handlungen durchgeführt werden sollten. Eine direkte Einflussnahme auf Aktionen und Beschränkungen der Manager erscheint aufgrund der komplexen Tätigkeiten sowie des bestehenden Informationsvorsprungs wenig sinnvoll. Hingegen stellen Pre-Action Reviews im Budgetprozess ein wirksames Steuerungsinstrument dar. Ein zu starkes Eingreifen in den Aktionsraum des Agenten sollte hier jedoch auch nicht erfolgen, um den Manager nicht zu demotivieren. Ebenso kann die Zuweisung von Verantwortlichkeiten an Mitarbeiter und Kontrolle durch Audits zu einer wahrheitsgemäßen Bericht- M. Keck /Junior Management Science 8(1) (2023) 68-95 91 erstattung beitragen. Audits sollten dabei am besten von unternehmensexternen Parteien durchgeführt werden, für die Zuweisung von Verantwortlichkeiten erscheinen klare Definitionen und eine angemessene Kommunikation als sinnvoll, um Konflikten vorzubeugen. Die Wirkungsweise von informellen Controls ergibt sich durch soziale Normen und sozialen Druck. Um eine wahrheitsgemäße Berichterstattung sicher zu stellen, sollte das Unternehmen in Form von Selektion und Weiterbildung ihrer Mitarbeiter für die Existenz ethisch geschulter Mitarbeiter im Unternehmen sorgen, wodurch ein Self-Monitoring-Effekt eintritt. Bezeichnet werden diese Steuerungsinstrumente als Personnel Controls. Cultural Controls auf der anderen Seite führen zu einem Mutual-Monitoring-Effekt. Die Unternehmensführung besitzt hier diverse Ansatzpunkte. Die Implementierung und Kommunikation von Codes of Conduct kann zu einem ethischeren Arbeitsklima beitragen. Auch gruppenbasierte Entlohnungen können durch die Wirkung von sozialen Normen zu einer wahrheitsgemäßen Berichterstattung führen. Bei einer offenen Arbeitsplatzgestaltung sollte das Unternehmen auf die Einsehbarkeit der Berichte und die Kommunikation der Manager untereinander achten, da dies zu Misreporting führen kann. Zuletzt kann auch ein gut ausgestalteter Tone at the Top eine wahrheitsgemäße Berichterstattung unterstützen, v. a. in Kombination mit anderen Steuerungsinstrumenten. Insgesamt betrachtet zeigt sich, dass Manager Ehrlichkeitspräferenzen aufweisen und sich auch fair verhalten wollen. Um davon zu profitieren, sollte das Unternehmen sich selbst fair verhalten und Maßnahmen umsetzen, um die sozialen Normen im Unternehmen zu verbessern. Passend dazu lässt sich festhalten, dass Steuerungsinstrumente nicht einzeln betrachtet werden sollten, da sie zueinander in Beziehungen stehen. Eine ganzheitliche Betrachtung des MCS eines Unternehmens schafft dementsprechend ein Verständnis dafür, wie Control-Instrumente auf das gesamte Unternehmen wirken. Ehrlichkeitspräferenzen sind kontextabhängig und für die Forschung ist es Aufgabe und Herausforderung zugleich, diese Faktoren herauszufinden und zu evaluieren. Weitere Forschung könnte hier helfen, zu einer effektiveren Vertragsgestaltung beizutragen, die sich stärker auf die intrinsische Motivation von Individuen stützt (vgl. Hannan et al.,2006, S. 912). Gerade in der wirtschaftswissenschaftlichen Forschung stützen sich Forschungen häufig auf das Prinzipal-Agenten- Modell. Die Nutzung weiterer theoretischer Rahmenkonzepte könnte hier weitere Erkenntnisse liefern (vgl. Covaleski et al.,2003, S. 7).