Grunderwerbsteuerliche Konsequenzen der Umstrukturierung von Konzernen

Teichmann, Daniel Martin Article Grunderwerbsteuerliche Konsequenzen der Umstrukturierung von Konzernen Junior Management Science (JUMS) Provided in Cooperation with: Junior Management Science e. V. Suggested Citation: Teichmann, Daniel Martin (2019) : Grunderwerbsteuerliche Konsequenzen der Umstrukturierung von Konzernen, Junior Management Science (JUMS), ISSN 2942-1861, Junior Management Science e. V., Planegg, Vol. 4, Iss. 4, pp. 635-655, https://doi.org/10.5282/jums/v4i4pp635-655 This Version is available at: https://hdl.handle.net/10419/294917 Standard-Nutzungsbedingungen: Die Dokumente auf EconStor dürfen zu eigenen wissenschaftlichen Zwecken und zum Privatgebrauch gespeichert und kopiert werden. Sie dürfen die Dokumente nicht für öffentliche oder kommerzielle Zwecke vervielfältigen, öffentlich ausstellen, öffentlich zugänglich machen, vertreiben oder anderweitig nutzen. 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WÖHLE THOMAS WRONA THOMAS ZWICK Volume 4, Issue 4, December 2019 JUNIOR MANAGEMENT SCIENCE Carl Justus Nowak Der Einfluss digitaler Finanzberatung auf das Anlageverhalten von Privatinvestoren Johannes Caprano, Recruiting Generation Y for the Backbone of Economy: Organizational Attractiveness of Small, Family Owned, and Rural Firms Kimberly Klebolte, Aspekte der Glaubwürdigkeitsbeurteilung –Eine empirische Untersuchung zum Einfluss von Attraktivität, Expertise und Prominenz Lina Carine Puschmann, Die Rotation des verantwortlichen Prüfungspartners als Instrument zur Steigerung der Prüfungsqualität Florian Stehbeck, Designing and Scheduling Cost-Efficient Tours by Using the Concept of Truck Platooning Daniel Martin Teichmann, Grunderwerbsteuerliche Konsequenzen der Umstrukturierung von Konzernen 478 493 524 553 566 635 Published by Junior Management Science e.V. Grunderwerbsteuerliche Konsequenzen der Umstrukturierung von Konzernen Daniel Martin Teichmann Heinrich-Heine Universität Düsseldorf Abstract Die erfolgreiche Realisierung einer konzerninternen Umstrukturierung wird durch die GrESt gefährdet, sobald eine Grundstücksübertragung oder ein share deal beabsichtigt wird. Der steuerlichen Belastung steht kein Mittelzufluss gegenüber, weshalb das Vorhaben an der Leistungsfähigkeit scheitern kann. In Anbetracht dessen untersucht diese Arbeit, ob eine grunderwerbsteuerliche Optimierung möglich ist. Im Fokus stehen inländische Kapitalgesellschaftskonzerne und Restrukturierungen, die den Eigentumsübergang an Grundstücken sowie Anteilen von grundbesitzenden Gesellschaften vorsehen. Zu Beginn erfolgt eine Systematisierung relevanter Erwerbs-/Umwandlungsvorgänge, an die sich eine Analyse ihrer grunderwerbsteuerlichen Konsequenzen anschließt. Die Erkenntnisse münden in einen detaillierten Maßnahmenvergleich. Als Ergebnis steht der Appell eine Auslösung von GrESt zu vermeiden. Verhindern die Restrukturierungsziele eine Umgehung, besteht Optimierungsbedarf. Hierfür eignet sich ein share deal, da ein kluges Beteiligungsmanagement bereits die Steuerbegründung ausschließt (§ 1 III GrEStG). Weniger Gestaltungspotenzial eröffnet die Bemessungsgrundlage, da sie häufig dem starren Grundbesitzwert entspricht (§ 8 II GrEStG). Attraktiver erscheint § 6a GrEStG, der konzerninterne Umstrukturierungen steuerfrei stellt. Eine effektive Ausschöpfung erfordert jedoch die planungsintensive Beachtung des diffizilen Tatbestandes (95 % Beteiligung, Vor-/Nachbehaltensfrist) und komplexer Ländererlasse. Keywords: Grunderwerbsteuer; Kapitalgesellschaft; Konzern; share deal; Umstrukturierung. 1. Einführung Die denkbaren Motive zur Realisierung einer konzerninternen Umstrukturierung sind zahlreich. In Betracht kommen sowohl externe Einflüsse wie eine Veränderung des relevanten Marktumfeldes1als auch interne Beweggründe,2die darauf abzielen, die Verwirklichung der unternehmenspolitischen Vorgaben zu sichern.3Für die angestrebte Optimierung erweisen sich insb. steuerliche Belastungen als Hindernis, die erst im Verlauf der Reorganisation ausgelöst werden. Denn einer Besteuerung im Zeitpunkt der Umstrukturierung steht i.d.R. kein Zufluss liquider Mittel gegenüber, sodass eine Maßnahme durchaus an fehlender Leistungsfähigkeit scheitern kann.4Dies gilt im besonderen Maße für eine Belastung mit GrESt, welche sich mit zunehmender Erhöhung der Steuersätze5zu einem maßgeblichen „Kostenfak- 1Vgl. Herzig und Förster,1998, 99. 2Bspw. die Verbesserung der Personal-, Finanzierungs- o. Beteiligungsstrukturen, vgl. Arnold,2015, 1. 3Vgl. Theisen,2000, 655. 4Vgl. Förster,2010, 801 f.. 5Zur Tarifhistorie vor u. nach Übernahme durch die Länder vgl. Schanko, 2016, 16; zu den aktuellen Steuersätzen vgl. Pahlke (2018, § 11 GrEStG, Rn. tor“6entwickelt hat.7In Anbetracht dessen widmet sich diese Bachelorarbeit der Fragestellung, welche grunderwerbsteuerlichen Konsequenzen bei der Umstrukturierung von Konzernen zu berücksichtigen sind. Den Ausgangspunkt der Untersuchung markiert der Begriff der Umstrukturierung, mit dessen Hilfe konzerninterne Vorgänge ermittelt werden, die grunderwerbsteuerliche Wirkungen auslösen. In diesem Kontext erfolgt eine Vorstellung, Abgrenzung und Gruppierung der verfügbaren Instrumente. Die Systematisierung dient insoweit als Vorbereitung, um die grunderwerbsteuerlichen Konsequenzen der verschiedenen Umstrukturierungsvorgänge zu würdigen. Konkret geht es um die Aufdeckung von Gemeinsamkeiten und Unterschieden in den Bereichen Steuerbegründung, -bemessung und -begünstigung. Die gewonnenen Erkenntnisse bilden das Fundament für einen Vergleich der relevanten Übertragungsmöglichkeiten von (un-) mittelbarem Grundbesitz. Als 4). 6Schwedhelm und Zapf,2016, 1906 7Vgl. Arnold,2015, 3; kritisch zur Ausweitung des Besteuerungsumfangs, vgl. Heine,2016, 144 f.. DOI: https://doi.org/10.5282/jums/v4i4pp635-655 D. M. Teichmann /Junior Management Science 4(4) (2019) 635-655636 Anknüpfungspunkt fungiert die jeweilige Wirkungsrichtung der Restrukturierung innerhalb des Konzernaufbaus. Ziel ist es, diejenigen Maßnahmen zu identifizieren, welche eine steueroptimierte Ausgestaltung geplanter Umstrukturierungen sichern.8 Im Fokus der Untersuchung stehen inländische Kapitalgesellschaftskonzerne9(bestehend aus Unternehmen in Form einer AG oder GmbH),10 deren interne Rechtsvorgänge keinen grenzüberschreitenden Bezug aufweisen. In Konsequenz bleiben die Rechtsvorgänge gem. § 1 IIa und IIIa GrEStG außer Betracht.11 Gleiches gilt für die Begünstigungstatbestände der §§ 3 bis 6 GrEStG. Die zu erörternden Restrukturierungsvorgänge12 beschränken sich auf den Eigentumsübergang in rechtsgeschäftlicher Form13 oder kraft Gesetzes an inländischen Grundstücken14 oder Anteilen von grundbesitzenden Gesellschaften.15 Insofern scheidet die bloße Einräumung einer Verwertungsbefugnis (§ 1 II GrEStG) als Rechtsvorgang aus.16 Daneben lässt die Bearbeitung unberücksichtigt, ob ein Organkreis grunderwerbsteuerlich relevante Konstellationen hervorruft.17 Schließlich wird angenommen, dass keine Tochtergesellschaft an ihrer Mutter beteiligt ist.18 Etwaige Beteiligungsverflechtungen von Konzernunternehmungen mit außenstehenden Dritten bestehen ebenso wenig. Inhaltlich gliedert sich die Arbeit in vier weitere Abschnitte, die aufeinander beruhen. Zunächst erfolgt die Systematisierung der Umstrukturierungsvorgänge mit grunderwerbsteuerlicher Relevanz (Pkt. 2). Im Anschluss beschäftigt sich Pkt. 3mit den grunderwerbsteuerlichen Konsequenzen der einzelnen Maßnahmen. Die vorgefundenen rechtlichen Zusammenhänge bilden die Ausgangsbasis für einen Vergleich der steueroptimierenden Möglichkeiten, die die einzelnen Restrukturierungsvorgänge eröffnen (Pkt. 4). Den Abschluss der Bearbeitung bildet Pkt. 5, der die gewonnenen Erkenntnisse in einem Fazit resümiert und einen Ausblick auf mögliche zukünftige Entwicklungen wagt. 8Mit Blick auf die Vermeidung, Bemessung u. Begünstigung der Besteuerung. 9Unter Heranziehung des Konzernbegriffs gem. §§ 17, 18 AktG, vgl. Emmerich und Habersack (2016, § 18 AktG, Rn. 1). 10Vgl. Risse,2008, 96 f. u. 106 f.. 11§ 1 IIa GrEStG ist gem. S. 1 nur auf PersG anwendbar, zu den Rechtsformen vgl. Ardizzoni et al.,2008, § 1, Rn. 70; zur Anti-RETT-Blocker-Regelung des § 1 IIIa GrEStG, vgl. Tiede,2014, 765-769. 12Ohne Behandlung von Kettenakten (§ 1 VI GrEStG), vgl. dazu ausführlich Schiessl und Tschesche,2003, 1867-1875. 13Hier beschränkt auf die schuldrechtliche Verpflichtung zur Übereignung, vgl. Sakowski,2014, 40 f.; in Konsequenz scheidet die Auflassung (Verfügungsgeschäft) als isolierter Erwerbsgrund gem. § 1 I Nr. 2 GrEStG aus, vgl. Griesar und Jochum (2018, § 1 GrEStG, Rz. 60 f., 16.07.2018). 14Der Inlandsbegriff ergibt sich aus dem Geltungsbereich des GrEStG, vgl. Boruttau (2016, § 2 GrEStG, Rn. 21); zum Grundstücksbegriff (§ 2 GrEStG), vgl. Gellrich,2011, 2.1. 15In beiden Fällen unter Ausschluss konzerninterner Schenkungen. 16Vgl. BFH v. 01.03.2000, 357 unter II. 1.. 17Auch die Nebentatbestände gem. § 1 I Nr. 5 - 7 GrEStG bleiben außer Betracht. 18Entsprechendes gilt vor u. nach der Umstrukturierung auch für einen Enkel i.B.a. auf die Konzernmutter. 2. Systematisierung der Umstrukturierungsvorgänge In Ermangelung einer Legaldefinition seitens des Gesetzgebers hat sich das Begriffsverständnis der Umstrukturierung erst durch Diskurs im Schrifttum präzisiert. Demnach umfasst dieser Terminus Veränderungen einer bzw. mehrerer Elemente der rechtlichen und wirtschaftlichen Betriebsstruktur.19 Hierzu zählen z.B. die Organisation, der personelle Aufbau oder die Ziele des Unternehmens.20 Daneben sind Gründung und Liquidation erfasst solange sich beide Vorgänge auf selbständige Einheiten des Gesamtkonzerns beziehen.21 Der Fokus dieser Arbeit beschränkt sich jedoch auf solche Umstrukturierungen, die für einen Rechtsträgerwechsel nach § 1 GrEStG relevant sein können.22 D.h., es muss sich um einen Verkehrsvorgang handeln,23 der die eigentumsmäßige Zuordnung an Grundvermögen im Inland - zumindest fiktiv - betrifft.24 Gleichwohl wird eine „Marktberührung“25 oder Entgeltzahlung nicht vorausgesetzt,26 womit Umwandlungen und konzerninterne Akte erfasst sind.27 In diesem Zusammenhang stellen insb. Kapitalgesellschaften taugliche Rechtsträger dar, weil sie als juristische Person ihre rechtliche Selbständigkeit im Konzernverbund nicht verlieren.28 Interne Vorgänge, die wiederum nur den Organisationsaufbau einer einzelnen Konzerngesellschaft betreffen, bleiben wegen des fehlenden Rechtsträgerwechsels per se außer Betracht. Für die weitere Bearbeitung erscheint es m.E. sinnvoll die möglichen Restrukturierungsakte voneinander abzugrenzen. Als primäres Unterscheidungsmerkmal eignet sich die rechtliche Grundlage, auf der sich die Umstrukturierung vollzieht. Die einzelne Maßnahme basiert dabei entweder auf einer Umwandlung (i.S.d UmwG) oder verwirklicht einen anderen Erwerbsvorgang.29 Ergänzend rücken der jeweilige Übertragungsgegenstand30 sowie die beteiligten Konzerngesellschaften in den Fokus, um eine detailliertere Einordnung vornehmen zu können. 2.1. Erwerbsvorgänge 2.1.1. Kauf Als Umstrukturierungsmaßnahme kommt zunächst der schlichte Verkauf in Betracht. Auf diese Art lassen sich konzernintern sowohl ein unmittelbar gehaltenes Grundstück als auch Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft veräußern. Bei einem Sachkauf verpflichtet sich der Veräußerer 19Vgl. Förster,1991, 14. 20Vgl. Förster,1991, 14. 21Vgl. Förster,1991, 15. 22Unter Beachtung der Prämissen dieser Arbeit, vgl. Pkt. 1. 23Die GrESt ist eine Verkehrsteuer i.S.d. Art. 106 II Nr. 4 GG, vgl. BVerfG v. 08.01.1999, 152 unter B. II. 1.. 24Vgl. Arnold,2015, 16. 25BFH v. 09.04.2008,a, 1526 unter II. 1. b). 26Vgl. BFH v. 09.04.2008,a,1526, II. 1. b). 27Vgl. Arnold,2015, 4 u. 17. 28Vgl. Boruttau (2016, § 1 GrEStG, Rn. 37). 29Vgl. Beckmann,1999, 218. 30Zur Auswahl stehen ein Grundstück o. eine Beteiligung an einer grundbesitzenden KapG. D. M. Teichmann /Junior Management Science 4(4) (2019) 635-655 637 dem Erwerber das Eigentum am Grundstück gegen Entgelt zu verschaffen (§ 433 I S. 1, II BGB). Gleiches gilt für den Übergang von Gesellschaftsanteilen in Form des Unternehmens- bzw. Rechtskaufs (§ 453 BGB).31 Der Sachkauf bedarf im Falle eines Grundstücksübergangs zusätzlich der notariellen Beurkundung (§ 311b I BGB).32 Für den Unternehmenskauf hingegen herrscht im Grunde kein Formerfordernis,33 es sei denn die Beteiligung an einer GmbH ist Vertragsgegenstand (§ 15 IV GmbHG).34 Aufgrund ihrer rechtlichen Selbständigkeit können Konzerngesellschaften in Form von AG (§ 1 I AktG) und GmbH (§ 13 I GmbHG) als (Ver-) Käufer auftreten.35 Bezogen auf eine Konzernunternehmung ergeben sich für interne Grundstücksverschiebungen daher mehrere denkbare Vertragsbeziehungen, einerseits zwischen Mutter und Tochter (ab- und aufwärts gerichtet) und anderseits zwischen zwei Schwestergesellschaften (seitwärts gerichtet).36 2.1.2. Einbringung Eine weitere Möglichkeit zur Durchführung einer Umstrukturierung stellen Einbringungsvorgänge per Einzelrechtsnachfolge dar. Im Zusammenhang mit einer Konzerngesellschaft in Form von AG oder GmbH stehen die Sacheinlage im Wege der Gründung (§ 27 AktG, § 5 IV GmbHG) und die Sachkapitalerhöhung aus Gesellschaftermitteln (§ 183 AktG, § 56 GmbHG) zur Verfügung. Dabei erweist sich ein unmittelbar gehaltenes Grundstück als einlagefähig, da ihm aufgrund seiner Verkehrsfähigkeit ein festsetzbarer wirtschaftlicher Wert inne wohnt.37 Gleiches gilt für Anteile an einem grundbesitzenden Unternehmen.38 Die jeweilige Verpflichtung zur Bewirkung der Einlage beruht in beiden Einbringungsfällen auf einer rechtsgeschäftlichen Basis. So wird die Sach- oder Anteilseinlage bei Gründung direkt im Gesellschaftsvertrag39 verankert40 und ist von dessen Beurkundungspflicht umfasst (§ 2 I S. 1 GmbHG, § 23 I S. 1 AktG). Auch die Kapitalerhöhung per Einbringung setzt eine Änderung der satzungsrechtlichen Grundlagen mittels eines qualifizierten Beschlusses der Gesellschafter (§§ 53 I, 55 und 56 GmbHG) bzw. Hauptversammlung (§§ 182 I, 183 AktG) voraus.41 Die Verpflichtung zur Verschaffung des Eigentums 31Zur begrifflichen Unterscheidung, vgl. Ermann (2017, § 453 BGB, Rz. 21) u. zu den haftungsrechtlichen Konsequenzen, vgl. Fischer,2004, 279 f.. 32Zum Zweck des Formzwangs, vgl. Ermann (2017, § 311b BGB, Rz. 2). 33Vgl. Herberger et al. (2017, § 311b BGB, Rn. 160, 01.12.2016). 34Vgl. Bartl et al. (2014, § 15 GmbHG, Rn. 16) 35Für die AG, vgl. Schmidt und Lutter (2015, § 1 AktG, Rn. 6); für die GmbH, vgl. Scholz (2018, § 13 GmbHG, Rz. 16). 36Auch ein Enkel kann als (Ver-) Käufer ggü. der Mutter o. einer Tochter auftreten. 37Für die AG, vgl. Schmidt und Lutter (2015, § 27 AktG, Rn. 10/13 u. § 183 AktG, Rn. 5); für die GmbH, vgl. Lutter und Hommelhoff (2016, § 5 GmbHG, Rn. 14/16 sowie § 56 GmbHG, Rn. 5). 38Für die AG, vgl. Schmidt und Lutter (2015, § 27 AktG, Rn. 13 u. § 183 AktG, Rn. 5); für die GmbH, vgl. Bork und Schäfer (2015, § 5 GmbHG, Rn. 27) sowie Bork und Schäfer (2015, § 56 GmbHG, Rn. 6). 39Insb. im Kontext der AG Satzung genannt (§ 23 AktG). 40Vgl. zu den notwendigen Förmlichkeiten gem. § 27 I AktG u. § 5 IV GmbHG, Bürgers und Körber (2017, § 27 AktG, Rn. 15-17) u. Lutter und Hommelhoff (2016, § 5 GmbHG, Rn. 31-36). 41Ausführlich zum Erhöhungsbeschluss, vgl. Schmidt und Lutter (2015, § 183 AktG, Rn. 10-18) u. Lutter und Hommelhoff (2016, § 55 GmbHG, Rn. am jeweiligen Vermögenswert beruht indes auf einer separaten Vereinbarung.42 Diese unterliegt bei Einbringung eines Grundstücks erneut dem Formzwang des § 311b I BGB.43 Im Zuge der Einlage einer Beteiligung greift zumindest für GmbH-Anteile die Beurkundungspflicht des § 15 IV Gmb- HG.44 Bezogen auf einen Konzern stehen die Mittel der Gründung oder Kapitalerhöhung jeder Gesellschaft offen. Aufgrund der angenommenen Beteiligungsstruktur45 beschränken sich beide Instrumente aber auf Vorgänge mit Abwärtsrichtung, d.h. die Einbringung kann konzernintern nur an untergeordnete Gesellschaften erfolgen. Im Zuge einer Kapitalerhöhung nach GmbH-Recht ist sogar die Neuemission von Geschäftsanteilen verzichtbar.46 Stattdessen wird der Nennwert bestehender Anteile aufgestockt.47 2.1.3. Liquidation Für den Vollzug einer Umstrukturierung von grunderwerbsteuerlicher Relevanz kommt zudem die Liquidation oder Abwicklung einer Unternehmung infrage. Hiermit wird die „Versilberung“48 des Gesellschaftsvermögens nach freiwilliger Einstellung des Geschäftsbetriebs bezeichnet.49 Den formellen Startpunkt bildet dabei die Auflösung der Gesellschaft, welche im Kontext von AG und GmbH mit qualifiziertem Beschluss der Haupt- bzw. Gesellschafterversammlung eintritt (§ 262 I Nr. 2 AktG und § 60 I Nr. 2 GmbHG).50 Im unmittelbaren Anschluss an den Auflösungsakt findet die sog. Auseinandersetzung statt. Hierbei handelt es sich um die materielle Liquidation des Vermögens, die regelmäßig eine Umwandlung in Geld nach sich zieht (§§ 264 I, 268 I S. 1 AktG und §§ 66 I, 70 S. 1 GmbHG). Alternativ steht es den Anteilseignern jedoch frei, eine Auskehrung derjenigen Sachwerte vorzunehmen, die nach Tilgung aller Verbindlichkeiten noch verfügbar sind.51 Im Zuge der Vermögensverteilung gem. § 271 AktG und § 72 GmbHG können etwa verbliebene Grundstücke oder auch Beteiligungen an grundbesitzenden Gesellschaften eigentumsrechtlich übertragen werden.52 Bezogen auf die oben angenommene 4-15). 42Für die AG, vgl. Schmidt und Lutter (2015, § 183 AktG, Rn. 19 f.); für die GmbH, vgl. Lutter und Hommelhoff (2016, § 56 GmbHG, Rn. 4). 43Für die AG, vgl. Bürgers und Körber (2017, § 183 AktG, Rn. 8); für die GmbH, vgl. Herrler,2018, 916. 44Vgl. Scholz (2018, § 15 GmbHG, Rz. 50). 45Vgl. die Prämissen dieser Arbeit unter Pkt. 1. 46Anders im Aktienrecht, s. § 182 I S. 4 AktG. 47§ 55 III GmbHG ist disponibel, vgl. Lutter und Hommelhoff (2016, § 55 GmbHG, Rn. 16 f.). 48Mohr,2007, 287. 49Vgl. Mohr,2007, 287. 50Vgl. zu den notwendigen Förmlichkeiten für die AG, Bürgers und Körber (2017, § 262 AktG, Rn. 8) u. für die GmbH, Bork und Schäfer (2015, § 60 GmbHG, Rn. 6-11). 51Vgl. für die AG, Bürgers und Körber (2017, § 271 AktG, Rn. 9); für die GmbH zustimmend, vgl. Baumbach und Hueck (2017, § 72 GmbHG, Rn. 11) u. ablehnend, vgl. Bork und Schäfer (2015, § 72 GmbHG, Rn. 6). 52Umstritten ist, ob Formzwänge wie § 311b BGB gelten, dafür Bork und Schäfer (2015, § 72 GmbHG, Rn. 11); a.A. Michalski et al. (2017, § 72 Gmb- HG, Rn. 16). D. M. Teichmann /Junior Management Science 4(4) (2019) 635-655638 Beteiligungsstruktur,53 konzentriert sich die Maßnahme der Liquidation aber auf eine Tochter-/Enkelgesellschaft. Spiegelbildlich zu den Einbringungsvorgängen wird das jeweilige Unternehmensvermögen daher innerhalb eines aufwärts gerichteten Abwicklungsvorgangs übertragen. 2.2. Umwandlungsvorgänge 2.2.1. Verschmelzung Von den vorhandenen Umwandlungsarten gem. UmwG kommt zunächst die Verschmelzung (§ 1 I Nr. 1 UmwG) als Restrukturierungsakt in Betracht. Hiermit umschreibt das Gesetz die Zusammenlegung aller Vermögenswerte mehrerer Rechtsträger im Wege der Gesamtrechtsnachfolge.54 Konkret besteht die Möglichkeit, dass die untergehende Konzerngesellschaft ihr Vermögen mit der bereits bestehenden übernehmenden Gesellschaft vereinigt (zur Aufnahme, s. § 2 Nr. 1 UmwG) oder die betroffenen Gesellschaften bündeln ihr gesamtes Vermögen in einer erst entstehenden Konzernunternehmung (zur Neugründung, s. § 2 Nr. 2 UmwG). Als Vermögen gelten in diesem Zusammenhang alle Aktiva und Passiva eines Rechtsträgers,55 d.h., vorhandene Grundstücke und Beteiligungen sind erfasst. Aufgrund der Pflicht zur notariellen Beurkundung (§ 6 UmwG) droht mit der Vermögensverschmelzung auch keine Umgehung des Formzwangs, die bei Einzelübertragung von Grundbesitz sonst bestehen würde (§ 311b I BGB).56 Zu den tauglichen Rechtsträgern, die unter- oder miteinander verschmelzungsfähig sind,57 zählen gem. § 3 I Nr. 2 UmwG die AG bzw. GmbH. Bezogen auf die Struktur eines Konzerns, kommen drei Verschmelzungsrichtungen in Betracht. Erstens die Verschmelzung der Muttergesellschaft auf ihre Tochter (down-stream-merger), zweitens die Verschmelzung einer Tochter auf ihre Mutter (up-stream-merger) und drittens die Verschmelzung von zwei Schwestergesellschaften (side-stream-merger).58 Jedoch darf ein up-stream-merger aufgrund der vorgegebenen Beteiligungsstruktur59 nicht dazu führen, dass Anteile einer Konzernmutter in die Hände einer Tochter- oder Enkelgesellschaft gelangen. Allen Varianten gemein ist, dass im Gegenzug für die Vermögensübergabe an bestehende oder neue Rechtsträger regelmäßig Anteile an die Inhaber der übertragenden Unternehmung ausgegeben werden (§ 2 UmwG a.E.).60 Im Falle einer Aufwärtsverschmelzung darf die aufnehmende Konzerngesellschaft aber keine neuen Anteile emittieren, wenn sie bereits an der übertragenden Unternehmung beteiligt ist (§§ 54 I S. 1 Nr. 1, 68 I S. 2 Nr. 1 UmwG).61 53Vgl. die Prämissen dieser Arbeit unter Pkt. 1. 54Vgl. Kallmeyer (2017, § 2 UmwG, Rz. 8). 55Vgl. Kallmeyer (2017, § 2 UmwG, Rz. 9). 56Vgl. Lutter (2014, § 6 UmwG, Rz. 1 f.). 57Vgl. Lutter (2014, § 3 UmwG, Rz. 1). 58Vgl. Oppen und Polatzky,2012, 263; auch Enkel können mit Konzerngesellschaften jeder Ebene verschmolzen werden. 59Vgl. die Prämissen dieser Arbeit unter Pkt. 1. 60Das Bezugsrecht ist verzichtbar gem. §§ 54 I S. 3 u. 68 I S. 3 UmwG. 61Vgl. Widmann und Mayer (2018, § 5 UmwG, Rz. 30, April 2013). 2.2.2. Spaltung Eine weitere Variante zur Reorganisation durch Umwandlung verkörpert die Spaltung gem. § 1 I Nr. 2 UmwG. Hiermit wird eine rechtsgeschäftlich begründete Übertragung bezeichnet, wonach Gesellschaftsvermögen auf eine oder mehrere aufnehmende Rechtsträger kraft Sonderrechtsnachfolge transferiert wird.62 Der vom Spaltungsvorgang umfasste Vermögensteil kann dabei aus nur einer Position bestehen.63 Demnach sind selbst Grundstücke oder Anteile einer GmbH gesondert übertragbar, weil auch die Spaltung der notariellen Beurkundungspflicht unterliegt (§ 125 S. 1 i.V.m. § 6 UmwG).64 Über § 124 UmwG wird ferner auf § 3 UmwG verwiesen, der bei Verschmelzungen anwendbar ist. In Konsequenz stellen Konzerngesellschaften in Form von AG oder GmbH spaltungsfähige Rechtsträger dar. Konkret stehen den konzernintern die einzelnen Instrumente der Aufspaltung (§ 123 I UmwG), Abspaltung (§ 123 II UmwG) und Ausgliederung (§ 123 III UmwG) zur Verfügung. Im Zuge der Aufspaltung teilt der untergehende Rechtsträger sein Vermögen und überträgt die Fragmente jeweils als Gesamtheit kraft Sonderrechtsnachfolge auf mindestens zwei andere Nachfolgegesellschaften.65 Diese können bereits bestehen oder erst neu gegründet werden (§ 123 I Nr. 1 und 2 UmwG). Dagegen existiert der Rechtsträger bei einer Abspaltung oder Ausgliederung nach Abgabe eines Vermögensteils an eine oder mehrere Gesellschaften in reduziertem Umfang weiter.66 Der Vermögenstransfer erfolgt in diesen Fällen ebenfalls zur Aufnahme oder auf neu gebildete Gesellschaften (§ 123 II und III UmwG). Im Übrigen gilt für alle Spaltungsvarianten § 123 IV UmwG, wonach die Übernahme durch bestehende bzw. neu gebildete Gesellschaften in Kombination möglich ist. Mit Blick auf den hier begutachteten Konzernverbund eröffnen sich drei Spaltungsrichtungen. Erstens der Übergang von Vermögen einer Mutterauf ihre Tochtergesellschaft (abwärts), zweitens die Vermögensübertragung einer Tochter auf ihre Mutter (aufwärts) und drittens der Vermögenstransfer zwischen zwei Schwestern (seitwärts).67 Allerdings beschränkt sich die Aufspaltung wegen der Betrachtung konzerninterner Akte auf das Vermögen einer Tochter- bzw. Enkelgesellschaft.68 Für die Aufnahme der Vermögensmasse eignen sich neben der Mutter (auch neu gegründete) Konzerngesellschaften jeder Ebene.69 Im Gegenzug für die Vermögensübertragung sehen alle 62Vgl. Maulbetsch et al. (2017, § 123 UmwG, Rn. 1 f.). 63Vgl. Kallmeyer (2017, § 123 UmwG, Rz. 1). 64Vgl. Widmann und Mayer (2018, § 123 UmwG, Rz. 4.1.2, September 1996). 65Vgl. Widmann und Mayer (2018, § 123 UmwG, Rz. 5.3, September 1996). 66Vgl. BMF v. 11.11.2011, 1314, Rn. 01.15. 67Zu den möglichen Richtungen, vgl. Ihle,2010, 727; auch ein Enkel kann sein Vermögen auf übergeordnete Gesellschaften o. einen anderen Enkel übertragen. 68Die Aufspaltung der Mutter entspricht m.A.n. keinem konzerninternen Akt, da die von der Mutter geleitete Konzernstruktur zerschlagen wird. 69Soweit dadurch nicht Anteile der Konzernmutter in den Händen einer untergeordneten Gesellschaft landen, vgl. die Prämissen dieser Arbeit unter Pkt. 1. D. M. Teichmann /Junior Management Science 4(4) (2019) 635-655 639 Spaltungsvarianten i.d.R. die Ausgabe von Anteilen durch den übernehmenden Rechtsträger vor.70 Bei Durchführung einer Auf- oder Abspaltung sind jeweils die Anteilsinhaber der übertragenden Gesellschaft Empfänger der Ausgleichsleistung, wohingegen die Anteile an der übernehmenden Unternehmung nach einer Ausgliederung in das Vermögen des ausgliedernden Rechtsträgers fallen.71 Im Hinblick auf die angenommene Beteiligungsstruktur72 beschränkt sich das Instrument der Ausgliederung bei Töchtern auf ab- und seitwärts gerichtete Vermögensverlagerungen. In der Folge steht einer Konzerntochter lediglich die Vermögensauslagerung an ihre Schwester oder einen Enkel offen.73 Im Falle einer aufwärts gerichteten Abspaltung darf die aufnehmende Konzerngesellschaft keine neuen Anteile emittieren, wenn sie bereits an der übertragenden Unternehmung beteiligt war (§ 125 S. 1 UmwG i.V.m. §§ 54 I S. 1 Nr. 1, 68 I S. 2 Nr. 1 UmwG).74 2.2.3. Formwechsel Abschließend ist für die Durchführung einer Umstrukturierung ggf. die formwechselnde Umwandlung gem. § 1 I Nr. 4 UmwG relevant. Hierunter versteht das Gesetz nach § 190 I UmwG die Änderung der Rechtsform einer Gesellschaft kraft Inhaberbeschluss.75 Der Formwechsel steht insb. Kapitalgesellschaften offen (§§ 3 I Nr. 2, 191 I Nr. 2 UmwG), wodurch jede Konzerngesellschaft in Form einer AG oder GmbH ihr Rechtskleid ändern könnte. Bezogen auf den hier betrachteten Kapitalgesellschaftskonzern beschränkt sich die Formwechsel allerdings auf die sog. homogene Ausprägung,76 d.h. eine Transformation unter Beibehaltung der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft (§§ 191 II Nr. 3, 226 UmwG). In diesem Fall korrespondiert der Formwechsel zivilrechtlich nicht mit einer Vermögensübertragung,77 sodass jede Gesellschaft ihre rechtliche Identität und wirtschaftliche Kontinuität wahrt.78 Vor diesem Hintergrund erfahren ein unmittelbar gehaltenes Grundstück oder die Beteiligung an einer grundbesitzenden Konzerngesellschaft keinen Eigentümerwechsel. Die formwechselnde Umwandlung im Konzern löst deshalb keinen Rechtsträgerwechsel i.S.d. § 1 GrEStG aus.79 70Das Bezugsrecht ist gem. § 125 S. 1 i.V.m. §§ 54 I S. 3 u. 68 I S. 3 UmwG (außer bei Ausgliederungen) verzichtbar. 71Vgl. Lutter (2014, § 123 UmwG, Rz. 26). 72Vgl. die Prämissen dieser Arbeit unter Pkt. 1. 73Ein Enkel kann sein Vermögen z.B. auf einen anderen Enkel transferieren. 74Vgl. Kallmeyer (2017, § 123 UmwG, Rz. 4). 75Vgl. Kallmeyer (2017, § 193 UmwG, Rz. 1). 76Vgl. Saecker,2012, 3801. 77Vgl. Maulbetsch et al. (2017, § 190 UmwG, Rn. 15). 78Vgl. BFH v. 04.12.1996, 661, 662. 79Vgl. Lippross und Seibel (2018, § 1 GrEStG, Rz. 5 f., Februar 2014). 3. Grunderwerbsteuerliche Konsequenzen der Umstrukturierungen 3.1. Erwerbsvorgänge 3.1.1. Kauf Der konzerninterne Grundstückserwerb mittels Kauf erfüllt den Tatbestand des § 1 I Nr. 1 GrEStG, weil das zugrunde liegende Rechtsgeschäft stets einen einklagbaren Anspruch auf Übereignung begründet (§ 433 I S. 1 BGB). Bloße Options- bzw. Vorverträge bleiben dagegen außer Betracht.80 Ob das betroffene Grundstück einzeln oder als Teil einer Sachgesamtheit veräußert wird, ist ebenfalls nicht von Relevanz.81 Vielmehr hängt die Steuerbarkeit von der Einhaltung der gebotenen notariellen Form ab (§ 311b I BGB).82 Auf die Auflassung und Grundbucheintragung (§§ 873, 925 BGB) kommt es im Kontext des § 1 I Nr. 1 GrEStG nicht an.83 Steuerbar sind daher alle konzerninternen Veräußerungen, bei denen Grundbesitz unmittelbar übergeht. Ganz gleich, ob die Konzernmutter mit ihrer Tochter involviert ist oder zwei Schwesterunternehmungen.84 Sind die Anteile einer grundbesitzenden Konzerngesellschaft Gegenstand der Veräußerung, kommt § 1 III GrEStG infrage. Beim sog. share deal85 unterscheidet das Gesetz mehrere Varianten. Zunächst die Anteilsvereinigung (§ 1 III Nr. 1 und 2 GrEStG), worunter die erstmalige Zusammenführung von mindestens 95 % der Anteile einer grundbesitzenden Gesellschaft in der Hand eines Anteilseigners verstanden wird.86 Daneben die Anteilsübertragung (§ 1 III Nr. 3 und 4 GrEStG), welche den Übergang von mindestens 95 % zuvor kumulierter Anteile behandelt.87 Wortlautgemäß ist eine Tatbestandsverwirklichung mit oder ohne schuldrechtliche Geschäftsgrundlage möglich. Da der Beteiligungskauf im Konzern stets auf einem Verpflichtungsgeschäft basiert, ist eine Verwirklichung von § 1 III Nr. 2 oder 4 GrEStG daher ausgeschlossen. Trotz Existenz einer schuldrechtlichen Grundlage, führt ein share deal nie zur Veränderung der grundstücksbezogenen Eigentumsverhältnisse.88 Um dennoch eine Besteuerung zu realisieren,89 hat der Gesetzgeber die zivilrechtliche Zuordnung des Grundbesitzes durch eine wirtschaftliche ersetzt.90 D.h., mit § 1 III GrEStG besteuert das Gesetz die Verlagerung der grundstücksbezogenen Herrschaftsmacht.91 Zu 80Vgl. BFH v. 22.09.2004, 1137 unter II. 1. a). 81Vgl. Bruschke,2016, 51. 82Vgl. Hofmann und Hofmann (2017, § 1 GrEStG, Rn. 32). 83Vgl. Boruttau (2016, § 1 GrEStG, Rn. 339). 84Auch eine Enkelgesellschaft kann als (Ver-) Käufer in Erscheinung treten. 85Als Gegenstück zum asset deal, vgl. Schiessl und Riegel,2011, 1414. 86Die Vereinigung kann stufenweise o. in Einem erfolgen, vgl. BFH v. 15.12.2006, 500 unter II. 1.. 87Die Übertragung erfolgt im Ganzen u. auf einen Erwerber, vgl. Griesar und Jochum (2018, § 1 GrEStG, Rz. 310, 16.07.2018). 88Die Verfügungsbefugnis am Grundbesitz bleibt unverändert bei der rechtsfähigen Gesellschaft, vgl. Bruschke,2016, 81. 89§ 1 III GrEStG hat die Funktion steuerumgehende Anteilsgeschäfte zu verhindern, vgl. BFH v. 15.01.2003, 320 unter II. 2.. 90Vgl. Bruschke,2016, 81. 91Vgl. BFH v. 09.04.2008,b, 1529 unter II. 2.. D. M. Teichmann /Junior Management Science 4(4) (2019) 635-655640 diesem Zweck wird der Inhaber einer Beteiligung von mindestens 95 % so gestellt,92 als erwerbe er selbst das Grundstück, obwohl dieses unverändert im Eigentum der Unternehmung steht.93 Letztendlich basiert der für die Besteuerung erforderliche Rechtsträgerwechsel auf einer Gesetzesfiktion.94 Die Anzahl der Gewerbesteuerfälle gleicht insoweit der Grundstücksanzahl, die vom konzerninternen share deal betroffen sind.95 Der Gesellschaftsbegriff des § 1 III GrEStG schließt Kapitalgesellschaften ein,96 womit insb. Konzernunternehmungen der AG und GmbH erfasst sind. Als Bezugsgröße zur Ermittlung der Anteilsquote dient die wertmäßige Vermögensbeteiligung am Gesellschaftskapital.97 Hält die grundbesitzende Konzernunternehmung selbst eigene Anteile, steigt die Beteiligungsquote der übrigen Gesellschafter entsprechend.98 Weiterhin erfordert § 1 III GrEStG ein Stimmrecht des Beteiligungsinhabers,99 da die gesetzlich unterstellte wirtschaftliche Herrschaftsmacht am Grundbesitz mit der Kontrolle über die Willensbildung der Gesellschaft einhergeht.100 Bei der Quotenermittlung berücksichtigt § 1 III GrEStG wortlautgemäß auch mittelbar gehaltene Beteiligungen. Tritt etwa eine Tochter als Bindeglied zwischen Konzernmutter und einem grundbesitzenden Enkel auf, kann die Tochter ihre Anteile an die Mutter vermitteln. Vorliegend koppelt sich die mittelbare Anteilszurechnung bei Kapitalgesellschaften aber an die Erfüllung einer 95 % Quote auf allen Beteiligungsebenen.101 D.h., eine Konzerngesellschaft vermittelt ihre Anteile erst weiter,102 sofern sie von einem ihrer Gesellschafter zu mindestens 95 % beherrscht wird. Innerhalb eines Konzerns ist jedes rechtlich selbständige Unternehmen zur Ausübung wirtschaftlicher Herrschaftsmacht gem. § 1 III GrEStG fähig.103 Insofern kann ein Grundstück, nach Vollzug eines internen Anteilskaufs, häufig mehreren Konzerngesellschaften derselben Beteiligungskette fiktiv zugeordnet werden.104 Trotz dessen führt die mehrmalige Tatbestandsverwirklichung von § 1 III GrEStG nur einmalig zu einer Besteuerung. Denn der steuerbare Erwerbsvorgang beschränkt sich auf die Gesellschaft, welche vom unteren Ende der Konzernstruktur aus gesehen, erstmals die maßgebliche Anteilsquote (un-) mittelbar auf sich vereinigt.105 Das auf 92Das Quantum wurde durch Art. 15 Nr. 1 lit. b) StEntlG, BGBl. I 1999, 494 auf 95 % verringert. 93Vgl. BFH v. 25.08.2010, 225, Rz. 11. 94Vgl. BFH v. 02.04.2008, 544 unter II. 3. a). 95§ 1 III GrEStG wird also grundstücksbezogenen ausgelegt, vgl. Hofmann und Hofmann (2017, § 1 GrEStG, Rn. 135). 96Vgl. Lippross und Seibel (2018, § 1 GrEStG, Rz. 79, Februar 2014). 97Vgl. Voßkuhl und Hunsmann,2005, 54. 98Vgl. Fumi,2011, 1275. 99Eine Gewinnbeteiligung o.ä. ist irrelevant, vgl. Rothenöder,2009, 147- 149. 100Vgl. Kroschewski,2001, 1125; a.A. Pahlke (2018, § 1 GrEStG, Rn. 322). 101Vgl. Behrens und Schmitt,2009, 426; a.A. Beckmann,2000, 81, der die mittelbaren Beteiligungsquoten anhand der tatsächlichen Verhältnisse durchrechnet. 102Und dann in vollem Umfang, vgl. Bomhard et al.,2003, 4. 103Vgl. Arnold,2015, 76. 104Vgl. BFH v. 15.01.2003, 320 unter II 2.. 105Die Tatbestandsverwirklichung durch eine Enkelgesellschaft geht also übergeordneter Ebene ein Alleingesellschafter hinter der Anteilsvereinigung oder -übertragung steht (z.B. die Konzernmutter), verhindert die steuerliche Erfassung nicht.106 Zusammenfassend wird ein konzerninterner share deal, der auf einer Veräußerung beruht, abwärts, aufwärts oder seitwärts gerichtet vollzogen werden. Je nach Ausgestaltung ist entweder die tatbestandsmäßige Erfüllung einer Anteilsvereinigung oder -übertragung möglich (§ 1 III Nr. 1 und 3 GrEStG). Liegt jedoch eine Beteiligungskette vor, innerhalb derer jede Untergesellschaft unmittelbar zu mindestens 95 % von ihrer Obergesellschaft beherrscht wird, folgt aus einem aufwärts gerichteten Veräußerung keine Besteuerung gem. § 1 III GrEStG. Denn in diesem Fall führt der Wegfall einer Beteiligungsebene nur zu einer unbeachtlichen Anteilsverstärkung ohne Rechtsträgerwechsel.107 Erfüllt ein Kaufvertrag die Voraussetzungen eines steuerbaren Erwerbsvorgangs, stellt sich anschließend die Frage nach der Bemessung. Vorrangig koppelt § 8 I GrEStG die Steuerhöhe an den Wert der „kausal verknüpften“108 Gegenleistung, welche in § 9 GrEStG für bestimmte Grundstücksgeschäfte präzisiert wird. Demgegenüber bemisst sich die Steuer ausnahmsweise nach dem Wert des übertragenen Grundbesitzes (§ 151 I S. 1 Nr. 1 i.V.m. § 157 I - II BewG), sofern einer der in § 8 II GrEStG geregelten Fälle Anwendung findet. Hierzu zählen gem. § 8 II S. 1 Nr. 3 GrEStG insbesondere share deals. Beinhaltet die Umstrukturierung eine unmittelbare Grundstücksveräußerung, bestimmt § 9 I Nr. 1 GrEStG den Kaufpreis zum maßgeblichen Bestandteil der Gegenleistung. Die zwischen Konzerngesellschaften vereinbarte Geldschuld ist dabei mit ihrem Nennwert gem. § 12 I S. 1 BewG anzusetzen.109 Eine Verringerung kommt z.B. abweichend davon in Betracht, wenn die Entgeltfälligkeit vertraglich mehr als ein Jahr hinausgezögert wird (§ 12 III BewG).110 Ob die festgesetzte Gegenleistung den Verkehrswert des übertragenen Grundstücks wiederspiegelt, ist im Grunde unerheblich.111 Vielmehr bleibt es den Beteiligten vorbehalten, eine ernsthafte individuelle Vereinbarung über den Kaufpreis zu treffen, solange das Entgelt nicht nur reinen Symbolcharakter besitzt.112 Insofern spielt es keine Rolle, ob der Veräußerungsbetrag aus ertragssteuerlicher Sicht als verdeckte Einlage oder Gewinnausschüttung klassifiziert wird.113 Davon abgesehen, kann die Gegenleistung gem. § 9 I Nr. 1 GrEStG auch aus sonstigen Leistungen oder der Überlassung derjenigen bei einer Tochter- o. Muttergesellschaft vor, vgl. Heine,2009, 363. 106Vgl. BFH v. 01.12.2004, 1365 unter II. 2. a). 107Vgl. Koordinierter Ländererlass v. 02.12.1999, 991 unter 3. 108BFH v. 27.10.2004, 301 unter II. 1.. 109Vgl. Lippross und Seibel (2018, § 9 GrEStG, Rz. 4, Januar 2007). 110Für die Berechnung des Abzinsungsumfangs mittels Vervielfältiger, vgl. Koordinierter Ländererlass v. 10.10.2010, 810, 823. 111Eine deutliche Unterschreitung ist möglich, vgl. BFH v. 26.02.2003, 483 unter II. 1.. 112So etwa bei einem schwerwiegenden Missverhältnis zum Grundbesitzwert, vgl. BFH v. 07.12.1994, 268, unter II. 1. b). 113Vgl. Arnold,2015, 33, Fn. 141 m.V.a. BFH v. 26.02.2003, 483; a.A. Vogel, 2017, 628, der anstelle der verdeckten Einlageleistung den Grundstückswert gem. § 8 II S. 1 Nr. 2 GrEStG heranziehen will. D. M. Teichmann /Junior Management Science 4(4) (2019) 635-655 641 von Nutzungen114 bestehen.115 Mit den Leistungen sonstiger Art umschreibt das Gesetz beispielhaft die Übernahme von Grundpfandrechten116 oder die Hingabe von geldwerten Dienstleistungen.117 Zu Nutzungen zählen u.a. die Früchte des übertragenen Grundstücks.118 Hierunter fallen etwa eine Miete oder Pacht (§ 99 III BGB), die der veräußernden Konzerngesellschaft weiter zustehen soll.119 Falls ein Kaufvertrag die Grundlage eines konzernintern share deals gem. § 1 III GrEStG darstellt, bemisst sich die Steuerlast nach § 8 II S. 1 Nr. 3 GrEStG. In Konsequenz fungiert der Wert des übertragenen Grundbesitzes (§ 151 I S. 1 Nr. 1 BewG i.V.m. § 157 I - II BewG) als Anknüpfungspunkt.120 Die vorher einschlägigen Bedarfswerte für Grunderwerbsteuerzwecke (u.a. § 138 f. BewG)121 hatte das BVerfG für verfassungswidrig erklärt.122 Nach Ansicht der Richter führte das damalige Bemessungssystem zu einer Ungleichbehandlung i.S.d. Art. 3 I GG, da die ermittelten Bedarfswerte, im Gegensatz zur Gegenleistung gem. § 8 I GrEStG, häufig deutlich vom gemeinen Wert des Grundstücks abwichen.123 Der nunmehr anwendbare Grundstückswert gem. §§ 151 u. 157 BewG ist im Anwendungsbereich des § 8 II S. 1 Nr. 3 GrEStG stets mit seinem vollen Umfang zu berücksichtigen. Auch dann, wenn im Zuge eines share deals nur 95 % der Anteile einer grundbesitzenden Konzernunternehmung vereinigt oder übertragen werden (§ 1 III Nr. 1 und 3 GrEStG), kommt eine prozentuale Kürzung nicht in Betracht.124 Dahinter steckt die Fortführung der gesetzlichen Fiktion gem. § 1 III GrEStG, wonach die erwerbende Konzerngesellschaft mit Überschreitung der Beteiligungsschwelle von 95 % fiktiv alle Anteile in ihrer Hand vereinigt.125 Für eine konkrete Grundbesitzbewertung126 differenziert das BewG zwischen unbebauten und bebauten Grundstücken. Während sich der Wert von unbebautem Grundbesitz anhand des sog. Bodenwertes gem. § 179 BewG berechnet,127 bietet sich die Bewertung eines betrieblich genutzten 114§ 446 S. 2 BGB ist disponibel, vgl. Wilms und Jochum (2018, § 9 GrEStG, Rz. 64, Juli 2017). 115Wodurch die konzerninterne (Bar-) Liquidität m.E. zusätzlich geschont werden kann. 116Ausführlich für die Übernahme von Hypothek u. Grundschuld, vgl. Wilms und Jochum (2018, § 9 GrEStG, Rz. 54 f., Juli 2017). 117Vgl. Pahlke (2018, § 9 GrEStG, Rn. 84). 118Das GrEStG bezieht sich auf § 100 BGB, vgl. Hofmann und Hofmann (2017, § 9 GrEStG, Rn. 28). 119Vgl. Wilms und Jochum (2018, § 9 GrEStG, Rz. 64, Juli 2017). 120Einfügung des Verweises durch Art. 8 Nr. 2 StÄndG 2015, BGBl. I 2015, 1841. 121Zur alten Rechtslage, vgl. Vogel,2015, 712 f.. 122Vgl. BVerfG v. 23.06.2015, 871, Rz. 72-75. 123Vgl. BVerfG v. 23.06.2015, 871, Rz. 52-56; die nun anwendbaren Bedarfswerte führen zu einer Annäherung an den g.W., vgl. Fischer,2015, Anm. 1 unter G. II.. 124Vgl. Braun und Eisele,2015, 2652. 125Vgl. BFH v. 18.11.2005, 612 unter II. c) 4.; eine Übermaßbesteuerung ist nicht gegeben, vgl. Wilms und Jochum (2018, § 8 GrEStG, Rz. 60, Dezember 2015). 126Stichtag gem. § 157 I S. 1 BewG ist die Verwirklichung des steuerbaren Rechtsvorgangs nach GrEStG, vgl. Daragan et al. (2017, § 157 BewG, Rn. 4). 127Vgl. dazu im Detail, Viskorf et al. (2017, § 179 BewG, Rn. 5-7). Geschäftsgrundstücks (§ 181 VI BewG)128 primär nach dem Ertragswertverfahren an (§§ 182 III Nr. 2, 184 BewG).129 Hilfsweise steht das Sachwertverfahren (§§ 182 IV Nr. 2, 189 BewG) zur Verfügung, falls sich für den Grundbesitz keine Ortsmiete ermitteln lässt.130 Schließlich eröffnet § 198 BewG die Möglichkeit, ein Wertgutachten gem. ImmoWertV anzufertigen.131 Die ImmoWertV räumt ein begrenztes Wahlrecht bzgl. der Verfahren ein,132 welche das BewG vorschreibt (§ 8 I S. 1 und 2 ImmoWertV). Demzufolge lässt sich u.U. ein niedriger Grundbesitzwert nachweisen, womit die Höhe der grunderwerbsteuerlichen Bemessung beeinflussbar wird. Welche der beteiligten Konzerngesellschaften i.E. die GrESt schuldet, bestimmt sich gem. § 13 GrEStG (i.V.m. § 43 AO). Bei der entgeltlichen Übertragung eines Grundstücks (§ 1 I Nr. 1 GrEStG) bestimmt § 13 Nr. 1 GrEStG die vertraglich gebundenen Personen, d.h. (Alt-) Eigentümer und Erwerber, zu Schuldnern der Steuer.133 Hierunter fallen ebenso juristische Personen,134 womit die am Erwerbsvorgang beteiligten Konzerngesellschaften als Gesamtschuldner gem. § 44 I AO haften.135 Anders lautende individuelle Regelungen sind für die Außenhaftung ohne Bedeutung.136 Davon abgesehen, können auch Unbeteiligte eine fremde Steuerschuld begleichen.137 Zum Beispiel steht es einer Konzernmutter offen, eine Zahlung für die verpflichteten Töchter zu leisten. Steht wiederum der Vollzug eines steuerbaren share deals (§ 1 III Nr.1 bzw. 3 GrEStG) im Fokus, ist die Steuerschuldnerschaft differenziert zu betrachten. So behandelt § 13 Nr. 5 lit. a) GrEStG die Anteilsvereinigung in einer Hand und verpflichtet allein die erwerbende Konzerngesellschaft. Selbst bei einer mittelbaren Anteilsvereinigung wird der Schuldnerkreis nicht erweitert.138 Im Gegensatz dazu findet bei Verwirklichung einer Anteilsübertragung erneut § 13 Nr. 1 GrEStG Anwendung.139 Ob die GrESt im Zuge einer konzerninternen Grundbesitzveräußerung erhoben wird, entscheidet sich vor allem nach § 6a GrEStG.140 Dieser sieht für ausgewählte Umstrukturierungen im Konzern eine vollständige Steuerbefreiung vor.141 Das Gesetz privilegiert insb. Erwerbsvorgänge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage, die im Kontext des § 8 II 128Eine betriebliche Nutzung umfasst auch die gewerbliche Vermietung, vgl. Wilms und Jochum (2018, § 181 BewG, Rz. 51, Juni 2016). 129Vgl. zu den Berechnungsschritten, Vogel,2016, 104 f.. 130Bei einer Möglichkeit der Mietermittlung besteht kein Wahlrecht, vgl. Viskorf et al. (2017, § 182 BewG, Rn. 1); a.A. wohl Vogel,2016, 104. 131Vgl. Wilms und Jochum (2018, § 182 BewG, Rz. 22, Juni 2016). 132Vgl. von Cölln und Behrendt,2010, 1446. 133Vgl. Griesar und Jochum (2018, § 13 GrEStG, Rz. 3, 09.05.2018). 134Vgl. Lippross und Seibel (2018, § 13 GrEStG, Rz. 2, Februar 2014). 135Welche Partei in Anspruch genommen wird, liegt im pflichtgemäßen Ermessen der FinVerw, vgl. Bruschke,2003, 170. 136Diese binden nur die Vertragspartner im Innenverhältnis (§ 426 BGB), vgl. Boruttau (2016, § 13 GrEStG, Rn. 51). 137Vgl. BFH v. 18.11.2015, 234, Rz. 8. 138Zwischengeschaltete Konzerngesellschaften sind also keine Schuldner, vgl. BFH v. 02.08.2006, 2306 unter II. 2.. 139Vgl. Wilms und Jochum (2018, § 13 GrEStG, Rz. 17, November 2017). 140Eingeführt durch Art. 7 Nr. 1 WachstumsBG, BGBl. I 2009, 3954. 141Ziel ist die Stärkung der unternehmerischen Flexibilität im Wettbewerb, vgl. BT-Drs. 17/15 v. 09.11.2009, 21. D. M. Teichmann /Junior Management Science 4(4) (2019) 635-655642 S. 1 Nr. 2 3. Alt. GrEStG definiert werden.142 Vor diesem Hintergrund unterliegen bloße Veräußerungen zwischen Konzerngesellschaften nicht dem Anwendungsbereich von § 6a GrEStG.143 Ganz gleich, ob damit ein grunderwerbsteuerlicher asset oder share deal erfüllt wird.144 3.1.2. Einbringung Hat eine Umstrukturierungsmaßnahme innerhalb des Konzerns die unmittelbare Einbringung von Grundbesitz zum Gegenstand, erfüllt der Erwerbsvorgang den Tatbestand des § 1 I Nr. 1 GrEStG. Denn die Sacheinlage zum Zweck der Gründung oder Kapitalerhöhung beruhen jeweils auf einem Verpflichtungsgeschäft,145 welches bei Einhaltung der gebotenen Form146 einen einklagbaren Übereignungsanspruch vermittelt.147 Mithin sind alle Einbringungen innerhalb eines Konzerns steuerbar, die eine unmittelbare Übertragung von Grundbesitz zum Ziel haben. Werden stattdessen die Anteile einer grundbesitzenden Gesellschaft eingebracht, löst die Umstrukturierung einen Erwerbsvorgang gem. § 1 III GrEStG aus. Da die Beteiligungseinlage stets an ein schuldrechtliches Geschäft gekoppelt ist,148 kommen für eine (un-) mittelbare Anteilsvereinigung oder -übertragung innerhalb des Konzerns ausschließlich § 1 III Nr. 1 bzw. 3 GrEStG infrage. Sofern die tatbestandlichen Voraussetzungen eines share deals erfüllt sind,149 erfasst das GrEStG alle Einbringungen von Anteilen grundbesitzender Konzerngesellschaften.150 Anders als es der Wortlaut vermuten lässt, bemisst sich die Steuer im Fall einer Einbringung nicht nur gem. § 8 II S. 1 Nr. 2 2. Alt. GrEStG. Denn der vorliegende Einbringungsbegriff erfasst lediglich die Gründungseinlage eines Grundstücks.151 Die Einbringung von Grundbesitz zum Zweck einer Kapitalerhöhung verkörpert hingegen einen Erwerbsvorgang auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage gem. § 8 II S. 1 Nr. 2 3. Alt. GrEStG.152 Trotz dieser Unterscheidung fungiert stets der Grundbesitzwert (§ 151 I S. 1 Nr. 1 BewG i.V.m. § 157 I - II BewG) als Bemessungsgrundlage,153 weshalb sich ein Rückgriff auf die Einbringungsgegenleistung154 verbietet. Auf diese Weise bleibt es der FinVerw u.a. erspart, eine aufwendige Wertermittlung für die Anteile durchzuführen, welche im Ausgleich emittiert werden.155 Fehlt es dagegen an der Anteilsgewährung gegenüber dem einlegenden Gesellschafter, liegt keine Einbringung vor (§ 8 II S. 1 Nr. 2 2. Alt. 142Vgl. Wischott et al.,2013a, 3461. 143Vgl. Hofmann und Hofmann (2017, § 8 GrEStG, Rn. 42). 144Ferner unterliegt der Grundstückskauf (§ 1 I Nr. 1 GrEStG) keinem privilegierten Besteuerungstatbestand des § 6a S. 1 GrEStG. 145Vgl. im Einzelnen Pkt. 2.1.2. 146Häufig besteht eine Beurkundungspflicht, vgl. Pkt. 2.1.2. 147Vgl. Arnold,2015, 30 f.. 148Vgl. im Einzelnen Pkt. 2.1.2. 149Vgl. ausführlich zu den Voraussetzungen der Tatbestände Pkt. 2.1.1. 150Zur steuerlich unbeachtlichen Anteilsverstärkung, vgl. Pkt. 2.1.1. 151Vgl. Hofmann und Hofmann (2017, § 8 GrEStG, Rn. 41). 152Vgl. Lippross und Seibel (2018, § 8 GrEStG, Rz. 32, Februar 2014). 153Damit gelten die unter Pkt. 2.1.1 aufgestellten Bewertungsgrundsätze. 154Etwa die bei einer Kapitalerhöhung gewährten Anteile gem. § 182 I S. 4 AktG o. § 55 III GmbHG. 155Vgl. Boruttau (2016, § 8 GrEStG, Rn. 61). GrEStG).156 In der Folge lebt die Regelbemessung nach § 8 I GrEStG wieder auf.157 Ähnlich verhält es sich bei einem Erwerbsvorgang auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage (§ 8 II S. 1 Nr. 2 3. Alt. GrEStG),158 der eine rechtliche Veränderung der Beteiligung des einlegenden Gesellschafters verlangt.159 Vor diesem Hintergrund führt z.B. ein Emissionsverzicht gem. § 55 III GmbHG160 zur Bemessung nach § 8 I GrEStG, weil die Grundstückseinlegung nur eine Aufstockung des Nennwerts von Altanteilen zur Folge hat.161 Besteht die konzerninterne Einlage dagegen aus der Beteiligung an einer grundbesitzenden Konzerngesellschaft, ermittelt sich die Besteuerungshöhe nach § 8 II S. 1 Nr. 3 GrEStG. Folglich stellt der Grundbesitzwert (§ 151 I S. 1 Nr. 1 BewG i.V.m. § 157 I - II BewG) die taugliche Bemessungsgrundlage dar, wenn eine Anteilsvereinigung oder -übertragung gem. § 1 III Nr. 1 und 3 GrEStG vorliegt.162 Welche Konzerngesellschaft die anfallende Steuer schuldet, regelt § 13 GrEStG. So unterfällt die (Gründungs-) Einlage eines Grundstücks (§ 1 I Nr. 1 GrEStG) dem Anwendungsbereich des § 13 Nr. 1 GrEStG,163 der auch Erwerbsvorgänge von gesellschaftsrechtlicher Natur umfasst.164 In der Folge haften die Konzerngesellschaften gesamtschuldnerisch, die an der Einbringung partizipieren.165 Bildet die (Gründungs- ) Einlage die Basis eines konzerninternen share deals (§ 1 III Nr. 1 und 3 GrEStG), ist zu differenzieren.166 Vereinigt etwa eine Konzernunternehmung in ihrer Hand mindestens 95 % der Anteile einer grundbesitzenden Gesellschaft, weist ihr § 13 Nr. 5 lit. a) GrEStG die alleinige Schuldnerposition zu. Demgegenüber führt eine tatbestandliche Anteilsübertragung mittels Einbringung erneut zu einer gesamtschuldnerischen Haftung gem. § 13 Nr. 1. GrEStG. Wie bereits angedeutet, kommt für ausgewählte Umstrukturierungen im Konzern eine Steuerbefreiung gem. § 6a GrEStG in Betracht. Zu den privilegierten Maßnahmen zählt auch die Einbringung. Begrifflich erfasst der Tatbestand167 eine Gründungseinlage als Einbringung und eine Sachkapitalerhöhung als Erwerbsvorgang auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage.168 Zusätzlich verlangt § 6a S. 1 GrEStG jedoch, dass alle Vorgänge einer Besteuerung gem. § 1 I Nr. 3 oder II - IIIa GrEStG unterliegen.169 Mithin ist 156Vgl. Trossen,2003, 148. 157Vgl. BFH v. 26.02.2003, 483 unter II. 1. 158Vgl. Trossen,2003, 148. 159Vgl. BFH v. 26.02.2003, 483 unter II. 1.; die Berührung des wirtschaftlichen Wertes reicht nicht aus, vgl. Gottwald,2004, 101. 160Vgl. dazu Pkt. 2.1.2. 161Vgl. Arnold,2015, 215. 162Vgl. dazu ausführlich Pkt. 2.1.1. 163Vgl. zum Tatbestand Pkt. 2.1.1. 164Vgl. Griesar und Jochum (2018, § 13 GrEStG, Rz. 3, 09.05.2018) m.V.a. den offenen Wortlaut. 165Die Zahlung der Steuer können sogar unbeteiligte Konzerngesellschaften übernehmen, vgl. Pkt. 2.1.1. 166Vgl. dazu Pkt. 2.1.1. 167Erweitert mit Art. 26 Nr. 3 AmtshilfeRLUmsG, BGBl. I 2008, 1840. 168In Anlehnung an § 8 II S. 1 Nr. 2 2. u. 3. Alt. GrEStG, vgl. Fleischer, 2013, 411; eine Anteilsgewährung ist hier unnötig, vgl. Arnold,2015, 215. 169Die Begrenzung gilt für alle Umstrukturierungen, vgl. Schwedhelm und D. M. Teichmann /Junior Management Science 4(4) (2019) 635-655 649 Vorfristfiktion möglich, falls die neue, vermögensübernehmende Konzerngesellschaft im Verbund geboren wird. Ausnahmsweise bezieht sich die Nachfrist auch nicht auf die verschmolzenen Konzernunternehmungen. Hierzu fordert die FinanzVerw die Abhängigkeit aller beteiligten Gesellschaften und den fünfjährigen Fortbestand des aufnehmenden Unternehmens. Ergo verliert eine abwärts gerichtete Restrukturierung ihre Begünstigungsfähigkeit, sofern die Konzernmutter involviert ist. Wegen des Rückgriffs auf die Nachfristausnahme besteht dieselbe Gestaltungseinschränkung für eine Verschmelzung zur Aufnahme. Obgleich in diesem Fall keine Fiktion der Vorfrist nötig ist, bietet sich die Gründung von Vorratsgesellschaften zur Vermögensaufnahme an, um § 6a S. 4 GrEStG sicher zu erfüllen. Falls die abwärts gerichtete Umstrukturierung auf einer Spaltung basieren soll, ist es sinnvoll, zwischen den einzelnen Varianten zu differenzieren. Für die Gestaltung einer Abspaltung oder Ausgliederung zur Aufnahme besteht keine besondere Fristenproblematik. Sofern § 6a S. 4 gewahrt bleibt, kann jede Konzerngesellschaft ihr Vermögen begünstigt übertragen.296 Ähnliches gilt bei Planung einer Abspaltung oder Ausgliederung zur Neugründung. Hier hängt die Vorfristfiktion aber von der Verbundgeburt der vermögensaufnehmenden Konzerngesellschaft ab. Im Gegensatz dazu muss eine Aufspaltung zur Aufnahme zwingend auf die Nachfristausnahme der FinanzVerw abgestimmt werden. D.h., eine Begünstigung setzt zwingend die Abhängigkeit aller beteiligten Gesellschaften und den fünfjährigen Fortbestand des aufnehmenden Unternehmens voraus. Mithin scheiden hiernach Gestaltungsansätze aus, wonach die Konzernmutter in eine abwärts gerichtete Vermögensübertragung involviert wäre. Denselben Begünstigungsbeschränkungen unterliegt eine Aufspaltung zur Neugründung. Zur Fiktion der Vorfrist muss die vermögensaufnehmende Konzerngesellschaft jedoch zusätzlich im Verbund geboren sein. Letztendlich eignet sich die Abspaltung oder Ausgliederung zur Aufnahme m.A.n. am besten für eine Gestaltung, weil alle Konzerngesellschaften ihr Vermögen abwärts gerichtet übertragen können. Falls die Konzernmutter in den Planungen keine Rolle spielt, erweist sich z.B. die Verschmelzung und Aufspaltung zur Aufnahme als vorteilhaft. Denn die Nachfrist beschränkt sich hier mittels der Ausnahmeregelung nur noch auf die vermögensübertragende Unternehmung.297 4.2. Aufwärts gerichtet Für die Planung einer aufwärts gerichteten Restrukturierungsmaßnahme stehen innerhalb des Konzerns vier Varianten bereit. Mithilfe einer Veräußerung, Liquidation, Verschmelzung oder Spaltung lassen sich sowohl Grundstücke als auch grundbesitzende Anteile einer Konzerngesellschaft transferieren. 296Wie bei einer Verschmelzung scheint eine Nutzung von Vorratsgesellschaften m.E. sinnvoll. 297Für einen Überblick bzgl. der Optimierungsmöglichkeiten, vgl. Tab. 1 im Appendix. 4.2.1. Besteuerungsvermeidung Verursacht ein Erwerbs- oder Umwandlungsvorgang den abwärts gerichteten Übergang eines Grundstücks, kommt es zwangsläufig zu einer Besteuerung (§ 1 I Nr. 1 oder 3 GrEStG). Werden stattdessen grundbesitzende Anteile übertragen, empfiehlt es sich, die konzerninternen Beteiligungsquoten vorab genau zu überprüfen. Nur so kann eine Anteilsvereinigung (§ 1 III Nr. 1 und 2 GrEStG) zielgenau verhindert werden. Daneben ist es für die Vermeidung einer Anteilsübertragung (§ 1 III Nr. 1 und 2 GrEStG) ausschlaggebend, dass weniger als 95 % der Anteile an einer grundbesitzenden Konzerngesellschaft übergehen. 4.2.2. Besteuerungsbemessung Ein weiteres mögliches Optimierungsziel verkörpert die Verringerung der steuerlichen Bemessungsgrundlage. Mit Blick auf eine aufwärts gerichtete Umstrukturierung im Konzern eröffnet eine Grundstückveräußerung m.E. die besten Gestaltungsansätze. Der für die Bemessung ausschlaggebende Kaufpreis (§§ 8 I, 9 I Nr. 1 GrEStG) muss nicht den Verkehrswert wiederspiegeln, sodass Raum für eine angemessene Herabsetzung besteht. Dabei spielt es aus Sicht des GrEStG keine Rolle, ob die entgeltliche Gegenleistung eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellt.298 Findet die Grundstücksübertragung dagegen im Zuge einer Liquidationsauskehrung statt, richtet sich die Bemessung nach dem Grundbesitzwert (§ 8 II S. 1 Nr. 2 3. Alt. GrEStG). D.h., die steuerliche Belastungshöhe beruht zwingend auf der Anwendung eines festen Ermittlungsverfahrens gem. BewG. Um mehr Gestaltungsfreiheit zu gewinnen, erscheint die Anfertigung eines Wertgutachtens sinnvoll (§ 198 BewG). Zum Nachweis eines (niedrigeren) Grundbesitzwertes eröffnet die ImmowertV immerhin ein eingeschränktes Verfahrenswahlrecht (§ 8 I S. 1 und 2 ImmoWertV). Trotz dessen lässt sich die Gegenleistung bei einer Veräußerung m.E. umfangreicher beeinflussen. Dies gilt auch im Vergleich zu einer Verschmelzung oder Spaltung Denn der Grundbesitzwert nach BewG ist hier ebenfalls die Bemessungsgrundlage für eine Grundstücksverschiebung (§ 8 II S. 1 Nr. 2 1. Alt. GrEStG). Für eine aufwärts gerichtete Verschiebung von Anteilen einer grundbesitzenden Konzerngesellschaft macht es keinen Unterschied, ob ein Erwerbs- oder Umwandlungsvorgang gewählt wird. Die steuerliche Belastung eines share deals orientiert sich stets am Grundbesitzwert (§ 8 II S. 1 Nr. 3 GrEStG). Insofern steht erneut der Weg über ein Gutachten nach ImmoWertV offen (§ 198 BewG i.V.m. § 8 I S. 1 und 2 Immo- WertV), um ein wenig Gestaltungsfreiheit zu erlangen. 4.2.3. Besteuerungsbegünstigung Im Weiteren kann sich die steuerorientierte Planung einer Umstrukturierung auf den Erhalt einer Besteuerungsbegünstigung ausrichten. Im Hinblick auf eine aufwärts gerichtete Verschiebung (un-) mittelbaren Grundbesitzes erscheint § 6a 298Die Gestaltungsgrenze ist erst erreicht, sofern ein schwerwiegendes Missverhältnis vorliegt. D. M. Teichmann /Junior Management Science 4(4) (2019) 635-655650 GrEStG als geeignet. Obgleich die Vorschrift eine vollständige Steuerbefreiung gewährt, sollte die Anwendung m.E. mit Bedacht geplant werden.299 Hauptgrund dafür ist die gegenwärtig ungewisse Rechtslage. Während der BFH künftig für eine deutliche Erweiterung des Begünstigungsumfangs sorgen könnte, stellt das Beihilfe-Verfahren vor dem EuGH die Existenz des § 6a GrEStG (rückwirkend) infrage. Gleichzeitig führen die engen Vorgaben des § 6a S. 4 GrEStG zu einem hohen Planungsaufwand. Die zehnjährige Aufrechterhaltung der Mindestbeteiligung an allen involvierten Konzerngesellschaften greift m.E. erheblich in die Unternehmensflexibilität ein. Gleiches gilt für die Unternehmereigenschaften gem. § 2 UStG, welche i.d.R. die Konzernmutter erfüllen muss. Nicht zuletzt droht weitere Unsicherheit, falls die Erteilung verbindlicher Auskünfte aufgrund des Beihilfeverfahrens eingestellt wird.300 Zusammenfassend sollte daher je nach Einzelfall entschieden werden, ob die Aussicht auf eine (unsichere) Steuerbefreiung die Beschränkung der unternehmerischen Freiheit aufwiegt. Derzeit empfiehlt sich die Anwendung des § 6a GrEStG m.E. nur in Ausnahmefällen.301 Unabhängig von den aufgezeigten Schwierigkeiten führt kein Erwerbsvorgang zu der Begünstigung einer aufwärts gerichteten Restrukturierung. Die Veräußerung oder Liquidationsauskehrung von unmittelbarem Grundbesitz unterliegen keinem Besteuerungstatbestand gem. § 6a S. 1 GrEStG. Daneben stellt der Kauf von Anteilen einer grundbesitzenden Konzernunternehmung keinen privilegierten Erwerbsvorgang auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage dar. Ohne Begünstigung verbleibt auch eine Liquidationsauskehrung, die grundbesitzende Anteile umfasst. Denn die Nachfrist für die Abwicklungsgesellschaft wird verletzt. Infolgedessen können Gestaltungsentwürfe, die eine Begünstigung verfolgen, nur auf einem aufwärts gerichteten Umwandlungsvorgang basieren. Konkret stehen mehrere Ansätze offen, da § 6a S. 1 GrEStG im Grunde alle Verschmelzungen oder Spaltungen privilegiert, die eine Grundstücksverschiebung oder den Übergang von grundbesitzenden Anteilen beinhalten. Bei einer konzerninternen Verschmelzung zur Neugründung lässt sich eine Verletzung der Vor- und Nachfrist (§ 6a S. 4 GrEStG) mithilfe der FinanzVerw umgehen. Dies setzt allerdings voraus, dass sämtliche beteiligten Konzerngesellschaften abhängig sind302 und das vermögensaufnehmende Unternehmen fünf Jahre fortbesteht. In der Folge erweist sich eine aufwärts gerichtete Verschiebung nur als begünstigungsfähig, sofern Tochter- oder Enkelgesellschaften teilnehmen. Dieselbe Beschränkung existiert auch für konzerninterne Verschmelzungen zur Aufnahme. Immerhin entfällt das Merkmal der Verbundgeburt für die übernehmende Konzerngesellschaft, weil ein Rückgriff auf die Nachfristausnahme genügt. 299Vgl. Greiser und Rotter,2016, 862. 300Vgl. Greiser und Rotter,2016, 860. 301Etwa bei Zeitnot o. Risikobereitschaft, vgl. Greiser und Rotter,2016, 861 f.. 302Der vermögensübernehmende Rechtsträger muss zusätzlich im Verbund geboren sein. Soll die aufwärts gerichtete Restrukturierung auf einer Spaltung beruhen, bietet sich eine Unterscheidung nach den Spaltungsvarianten an. Mit Blick auf die Gestaltung einer Abspaltung oder Ausgliederung zur Aufnahme besteht keine besondere Schwierigkeit die Fristen des § 6a S. 4 GrEStG einzuhalten.303 Insofern steht es jeder Konzerngesellschaft offen, ihr Vermögen begünstigt nach oben zu verschieben.304 Ähnlich verhält es sich bei Abspaltung oder Ausgliederung zur Neugründung. Allerdings kann die Mutter nicht als Empfänger agieren, weil die Vorfristfiktion von der Verbundgeburt der vermögensaufnehmenden Konzerngesellschaft abhängt. Ausnahmsweise kommt auch die Gestaltung eine Aufspaltung zur Aufnahme ohne Verletzung der Nachfrist aus. Voraussetzung ist, dass, sämtliche beteiligte Konzerngesellschaften abhängig sind und das vermögensaufnehmende Unternehmen fünf Jahre fortbesteht. Mit Ausnahme der Mutter können somit alle Konzerngesellschaften Vermögen aufnehmen und übertragen.305 Denselben Gestaltungsgrenzen unterliegt eine Aufspaltung zur Neugründung. Die vermögensaufnehmende Konzerngesellschaft muss dabei zusätzlich im Verbund geboren sein, um eine Vorfristfiktion zu gewährleisten. Zusammenfassend eröffnet eine Abspaltung oder Ausgliederung zur Aufnahme m.E. das größte Gestaltungspotenzial, weil auch die Mutter Vermögen aufnehmen kann. Falls die Einbindung der Konzernspitze keine Relevanz hat, bieten etwa die Verschmelzung und Aufspaltung zur Aufnahme einen Flexibilitätsvorteil. Denn die Nachfrist beschränkt sich hier mittels der Ausnahmeregelung nur noch auf die vermögensübertragende Unternehmung.306 4.3. Seitwärts gerichtet Für die Gestaltung einer seitwärts gerichteten Umstrukturierungsmaßnahme stehen innerhalb des Konzerns drei Varianten bereit. Mithilfe einer Veräußerung, Verschmelzung oder Spaltung lassen sich sowohl Grundstücke als auch grundbesitzende Anteile einer Konzerngesellschaft bewegen. 4.3.1. Besteuerungsvermeidung Wie bei den vorherigen Wirkungsrichtungen ergibt sich zwingend eine Besteuerung, sobald ein Grundstück durch einen Erwerbs- bzw. Umwandlungsvorgang seitwärts gerichtet übertragen wird. Demgegenüber lässt sich die Besteuerung eines Transfers grundbesitzender Anteile konkret beeinflussen. Die Basis bildet m.E. ein vorausschauendes Beteiligungsmanagement, welches eine tatbestandliche Anteilsvereinigung in der Hand einer Konzerngesellschaft verhin- 303Zur Vermögensaufnahme eignen sich m.E. erneut Vorratsgesellschaften. 304Auch auf die Mutter, sofern dadurch nicht Anteile der Konzernmutter in den Händen einer untergeordneten Gesellschaft landen, vgl. die Prämissen dieser Arbeit unter Pkt. 1. 305Soweit dadurch nicht Anteile der Konzernmutter in den Händen einer untergeordneten Gesellschaft landen, vgl. die Prämissen dieser Arbeit unter Pkt. 1. 306Für einen Überblick bzgl. der Optimierungsmöglichkeiten, vgl. Tab. 2 im Appendix. D. M. Teichmann /Junior Management Science 4(4) (2019) 635-655 651 dert. Zur Vermeidung einer Anteilsübertragung sollte sichergestellt werden, dass weniger als 95 % der Anteile mit Grundbesitzbezug seitwärts im Konzern übergehen. 4.3.2. Besteuerungsbemessung Mit Blick auf eine seitwärts gerichtete Umstrukturierung im Konzern bietet erneut die Grundstücksveräußerung Potential zur Optimierung der Bemessungsgrundlage. Denn der für die Steuerbelastung maßgebliche Kaufpreis (§§ 8 I, 9 I Nr. 1 GrEStG) darf den Verkehrswert des Grundbesitzes deutlich unterschreiten, solange er nicht nur symbolischen Charakter besitzt. Letztendlich eröffnet sich m.M.n. genügend Gestaltungsspielraum, um die Besteuerung deutlich zu verringern. Spürbar weniger Flexibilität bietet dagegen eine Grundstücksverschiebung auf der Grundlage einer Umwandlung. So orientiert sich die Bemessung im Zuge einer Verschmelzung oder Spaltung stets am Grundbesitzwert (§ 8 II S. 1 Nr. 2 1. Alt. GrEStG), der grds. mit fest vorgegebenen Verfahren des BewG berechnet wird. Immerhin existiert ein (eingeschränktes) Verfahrenswahlrecht, falls ein Gutachten zum Grundbesitzwert erstellt wird (§ 198 BewG i.V.m. § 8 I S. 1 und 2 ImmoWertV). Im Vergleich zur Gestaltungsflexibilität der entgeltlichen Gegenleistung erscheint der Spielraum hier allerdings geringer. Führt die Restrukturierung zu einem Übergang von grundbesitzenden Anteilen, ergeben sich keine neuen Wege zur Belastungsreduzierung. Mit Verwirklichung eines share deals bemisst sich die Steuer stets anhand des Grundbesitzwertes (§ 8 II S. 1 Nr. 3 GrEStG). Unabhängig von dem zugrundeliegenden Erwerbs- oder Umwandlungsvorgang kann die Bemessungsoptimierung daher nur mithilfe eines Wertgutachtens erfolgen (§ 198 BewG i.V.m. § 8 I S. 1 und 2 ImmoWertV). 4.3.3. Besteuerungsbegünstigung Abschließend kann die Planung einer Restrukturierung die Ausnutzung einer Besteuerungsbegünstigung anstreben. Mit Blick auf eine seitwärts gerichtete Verschiebung von (un- ) mittelbarem Grundbesitz scheint der Gebrauch von § 6a GrEStG Erfolg zu versprechen. Trotz des Potenzials einer vollständigen Steuerbefreiung, sollte die Anwendung m.E. sorgsam bedacht werden.307 Hintergrund ist die ungewisse rechtliche Zukunft der Vorschrift. Während der BFH den Anwendungsbereich deutlich erweitern könnte, stellt das europäische Beihilfe-Verfahren jede Begünstigung auf Basis des § 6a GrEStG (rückwirkend) infrage. Daneben sorgen insb. die engen Vorgaben des § 6a S. 4 GrEStG für einen erheblichen Gestaltungsaufwand. Die zehnjährige Einhaltung der Mindestbeteiligung an allen beteiligten Konzerngesellschaften reduziert die unternehmerische Freiheit m.A.n. deutlich. Gleiches gilt für die Unternehmereigenschaften gem. § 2 UStG, denen i.d.R. die Konzernmutter durchgängig zu genügen hat. Aufgrund des Beihilfe-Verfahrens droht zudem ein praktischer 307Vgl. Greiser und Rotter,2016, 862. Nachteil, weil die Erteilung verbindlicher Auskünfte ggf. versagt wird.308 Insgesamt sollte dem Gebrauch von § 6a GrEStG eine umfassende Abwägung vorausgehen. Denn m.E. rechtfertigt eine (unsichere) Steuerbefreiung nur im Einzelfall die damit einhergehenden Einschränkungen der unternehmerischen Flexibilität.309 Hiervon abgesehen, eignet sich kein Erwerbsvorgang, um die Begünstigung einer aufwärts gerichtete Grundbesitzverschiebung anzustreben. Die Veräußerung eines Grundstücks unterliegt keinem Besteuerungstatbestand, der von § 6a S. 1 GrEStG genannt wird. Darüber hinaus verkörpert der Kauf von Anteilen einer grundbesitzenden Konzerngesellschaft keinen privilegierten Erwerbsvorgang auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage. Aus steuerorientierter Sicht bieten sich für die Begünstigung einer seitwärts gerichteten Restrukturierung nur noch Umwandlungsvorgänge an. Im Detail eröffnen sich mehrere Gestaltungsoptionen, da § 6a S. 1 GrEStG grds. alle Verschmelzungen oder Spaltungen privilegiert, die eine Grundstücksverschiebung oder den Übergang von grundbesitzenden Anteilen umfassen. Die Verletzung der Vor- und Nachfrist (§ 6a S. 4 GrEStG), welche bei Durchführung einer Verschmelzung zur Neugründung droht, kann vermieden werden. Die FinanzVerw verlangt dazu, dass sämtliche beteiligten Konzerngesellschaften abhängig sind310 und die vermögensaufnehmende Unternehmung fünf Jahre fortbesteht. Hierdurch ergeben sich m.E. aber keine zusätzlichen Beschränkungen, da bei einer seitwärts gerichteten Verschmelzung nur eine Tochter- oder Enkelgesellschaft als Beteiligte in Betracht kommen. Gleiches gilt für die Gestaltung einer Verschmelzung zur Aufnahme, sofern die Nachfristausnahme eingreift. Ein Rückgriff auf die Ausnahmen der FinanzVerw erweist sich dagegen als unnötig, wenn die seitwärts gerichtete Umstrukturierung per Abspaltung oder Ausgliederung zur Aufnahme umgesetzt wird. Bei Erfüllung der Vorgaben gem. § 6a S. 4 GrEStG steht es jeder Tochter- oder Enkelgesellschaft frei ihr Vermögen begünstigt zu übertragen.311 Wird eine Abspaltung oder Ausgliederung zur Neugründung geplant, sollte zudem sichergestellt sein, dass die Vorfrist durch die Verbundgeburt der vermögensaufnehmenden Konzerngesellschaft erfüllt ist. Für die Gestaltung einer Aufspaltung zur Aufnahme ist ein Rückgriff auf die Nachfristausnahme notwendig. D.h., eine Begünstigung ist nur möglich, falls sämtliche beteiligten Enkel- oder Tochterunternehmungen abhängig sind und das vermögensaufnehmende Unternehmen fünf Jahre fortbesteht. Ähnlich verhält es sich bei einer Aufspaltung zur Neugründung. Hier muss für die notwendige Vorfristfiktion jedoch zusätzlich darauf geachtet werden, dass die vermögensaufnehmende Konzerngesellschaft im Verbund geboren ist. 308Vgl. Greiser und Rotter,2016, 860. 309Etwa bei Zeitnot o. Risikobereitschaft, vgl. Greiser und Rotter,2016, 861 f.. 310Die vermögensübernehmende Rechtsträger muss als abhängig im Verbund geboren sein. 311Zur Vermögensaufnahme eignen sich erneut Vorratsgesellschaften. D. M. Teichmann /Junior Management Science 4(4) (2019) 635-655652 Im Kern haben die Fristausnahmen keinen großen Einfluss auf den Kreis an Konzerngesellschaften, die Vermögen seitwärts begünstigt verschieben können.312 Insofern besteht m.E. kein spürbarer Mehrwert darin, dass die Fristen bei einer Abspaltung oder Ausgliederung zur Aufnahme ausnahmslos erfüllbar sind. Vielmehr eröffnen z.B. die Verschmelzung oder Aufspaltung einen Vorteil. Denn die Nachfrist beschränkt sich hier wegen der Ausnahmeregelung nur noch auf die vermögensübertragende Unternehmung. Folglich bestehen im Nachgang der Umstrukturierung weniger Gestaltungsbeschränkungen.313 5. Fazit Sogar der Gesetzgeber hat es erkannt: Umstrukturierungen im Konzern fungieren als wirksamer „Wachstumsbeschleuniger“314 und tragen zur Sicherung des betriebswirtschaftlichen Erfolgs einer Unternehmung bei.315 Falls eine konkrete Restrukturierungsmaßnahme jedoch eine Verschiebung von (un-) mittelbarem Grundbesitz umfasst, kann der angestrebte unternehmerische Mehrwert akut von der ausgelösten GrESt bedroht werden. Mit Ausnahme des homogenen Formwechsels können alle in dieser Arbeit vorgestellten Erwerbs- und Umwandlungsvorgänge einen steuerbaren Rechtsträgerwechsel gem. § 1 GrEStG hervorrufen. Vor diesem Hintergrund darf eine konzerninterne Umstrukturierung m.M.n. nie ohne vorherige Analyse der grunderwerbsteuerlichen Konsequenzen erfolgen. Primär empfiehlt es sich, die Übertragung von grundbesitzenden Anteilen oder Grundstücken auf das notwendige Minimum zu reduzieren. Im Idealfall darf sich der (un-) mittelbare Grundbesitz im Konzerngefüge ’gar nicht bewegen’.316 Hängen die Restrukturierungsziele dagegen untrennbar mit dem Übergang von grundbesitzenden Anteilen oder Grundstücken zusammen, bestehen mehrere Möglichkeiten die steuerliche Belastung zu optimieren. Im Hinblick auf eine Vermeidung der GrESt eignet sich insb. ein share deal innerhalb des Konzerns. Denn die tatbestandliche Erfüllung einer Anteilsvereinigung oder -übertragung (§ 1 III GrEStG) kann m.E. mithilfe eines vorausschauenden Beteiligungsmanagements wirksam verhindert werden. Falls die unternehmerischen Vorgaben einer Vermeidungsstrategie entgegen stehen, kann auch die Gestaltung der Bemessungsgrundlage eine denkbare Option sein. Bei genauerer Betrachtung erweist sich das Potenzial zur Steuerreduzierung jedoch als eingeschränkt, weil die Bemessung meist auf dem Wert des übergehenden Grundbesitzes basiert. Eine empfehlenswerte Ausnahme bildet allein der Vollzug einer Grundstücksveräußerung, da der weitaus flexiblere Kaufpreis hier als 312Die Konzernspitze bleibt dabei zwangsläufig außen vor. 313Für einen Überblick bzgl. der Optimierungsmöglichkeiten, vgl. Tab. 3 im Appendix. 314Dettmeier und Geibel,2010, 582. 315Vgl. BT-Drs. 17/15 v. 09.11.2009, 21. 316Vgl. z.B. für die Abspaltung, Wilms und Jochum (2018, § 6a GrEStG, Rz. 47, Fn. 15, August 2017). ausschlaggebende Gegenleistung fungiert (§§ 8 I, 9 I Nr. 1 GrEStG). Im Weiteren besteht die Möglichkeit, die Umstrukturierungspläne mit dem Tatbestand einer Begünstigungsvorschrift abzustimmen. Für konzerninterne Vorgänge bietet sich primär § 6a GrEStG an, der eine steuerliche Befreiung in Aussicht stellt. Im Detail erweist sich die Anwendung aber als schwierig, weil die gewährte Begünstigung von zahlreichen planungsintensiven Faktoren abhängt. Ein besonderes Praxishindernis verkörpert m.M.n. die Mindestbeteiligung von 95 %, deren Einhaltung an den beteiligten Konzerngesellschaften für jeweils fünf Jahre vor und nach der Restrukturierung verpflichtend ist (§ 6a S. 4 GrEStG). Ferner setzt der effektive Einsatz von § 6a GrEStG eine umfassende Auseinandersetzung mit den komplexen Ländererlassen voraus. Denn ohne die von der FinanzVerw propagierten Fristausnahmen sind zahlreiche Umwandlungsvorgänge - wie bereits aufgezeigt - nicht begünstigungsfähig. Leider geben die Erlasse im Übrigen keinen Hinweis darauf, ob die in § 6a S. 1 GrEStG genannten Erwerbsvorgänge von dem Auslegungsverständnis der FinanzVerw profitieren.317 Mithin bleibt der Befreiungsumfang von § 6a GrEStG vorerst eingeschränkt nutzbar, auch wenn der BFH bereits den Willen angedeutet hat, die Fristen für alle privilegierten Rechtsvorgänge teleologisch zu reduzieren. Gegenwärtig scheint es m.M.n. sogar vorstellbar, die Anwendung der Befreiungsvorschrift vollständig auszusetzen. Die Begründung liefert das anhängige Beihilfe-Verfahren vor dem EuGH, innerhalb dessen die Europarechtswidrigkeit von § 6a GrEStG überprüft wird. Demzufolge befinden sich bereits jetzt sämtliche Steuerbegünstigungen unter der latenten Gefahr einer Rückforderung, womit sich § 6a GrEStG m.A.n. endgültig zu einer risikoreichen Gestaltungsoption entwickelt hat. Eine ernsthafte Verwendung sollte deshalb nur erwogen werden, wenn sich der steuerliche Belastungsumfang nicht auf andere Weise vermeiden oder (ausreichend) verringern lässt. In Anbetracht dieser schwierigen Planungsumstände erscheinen die aktuellen Beschlüsse der Länder-Finanzminister umso befremdlicher. Denn mit Blick auf Umstrukturierungen in Kapitalgesellschaftskonzernen umfasst das Novellierungspaket drei zusätzliche Gestaltungsbeschränkungen.318 Erstens, die Senkung der steuerlich relevanten Beteiligungsquote für share deals um fünf Prozentpunkte auf 90 %. Zweitens, die Ausweitung der Vor- und Nachfrist des § 6a GrEStG auf einen Zeitraum von jeweils 10 Jahren. Und drittens, die Schaffung eines Tatbestandes für Kapitalgesellschaften, der § 1 IIa GrEStG vergleichbar ist.319 Der vorgelegte Maßnahmen- 317Eine ausdrückliche Stellungnahme seitens der FinanzVerw wäre m.E. wünschenswert. 318Vgl. HMdF, Share Deals, https://finanzen.hessen.de/presse/pr essemitteilung/laenderfinanzminister-beschliessen-konsequ entes-vorgehen-gegen-share-deals-bei-der-grunderwerbsteuer (24.07.2018). 319Bis dato ist nur der Gesellschafterwechsel an einer grundbesitzenden PersG steuerbar, sofern innerhalb von 5 Jahren 95 % der Anteile zirkulieren (§ 1 IIa S. 1 GrEStG). D. M. Teichmann /Junior Management Science 4(4) (2019) 635-655 653 katalog hemmt Gestaltungen gleich doppelt, weil die Ausweitung der Besteuerungsgrundlage mit der Verschärfung einer Begünstigungsvorschrift einhergeht. Es scheint m.A.n. fast so, als würden missbräuchliche Konstellationen vornehmlich im konzerninternen Umfeld verortet werden. Diese Entwicklung ist bedenklich, da der Wille zur Beschränkung von share deals in einem unberechtigten Generalverdacht gegenüber Umstrukturierungen im Konzern resultieren könnte. Derzeit steht jedenfalls nicht fest, in welchem Umfang die Forderungen tatsächlich umgesetzt werden.320 Insofern bleibt weiter zu hoffen, dass § 6a GrEStG die europarechtliche Prüfung besteht und unter Führung des BFH gestaltungsfreundlicher ausgelegt wird. Nur unter diesen Voraussetzungen lassen sich die grunderwerbsteuerlichen Konsequenzen, die Umstrukturierungen von Konzernen hervorrufen, wieder effektiver beherrschen. 320Der Bund hat die konkurrierende Gesetzgebungskompetenz für das GrEStG inne (Art. 105 II i.V.m. Art. 72 II GG), vgl. BT-Drs. 17/15 v. 09.11.2009, 11. D. M. Teichmann /Junior Management Science 4(4) (2019) 635-655654 Literatur Ardizzoni, M., Führlein, M., und Körner, G. Grunderwerbsteuer, Wiesbaden, 2008. Arnold, N. Umstrukturierung inländischer Konzerne unter Beachtung des § 6a GrEStG - Steuerwirkung, Steuerplanung, Reformbedarf, Wiesbaden, 2015. Bartl, H., Bartl, A., und Fichtelmann, H. GmbH-Recht, Kommentar, 7. Aufl., Heidelberg, 2014. Baumbach, A. und Hueck, A. Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, 21. Aufl., München, 2017. Beckmann, K. Grunderwerbsteuer bei Umstrukturierungen, GmbHR 1999, 217 - 225, 1999. Beckmann, K. 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