СЛОЖЕНОСТ ИЗАЗОВА ДИГИТАЛНОГ ПОРЕСКОГ ДОБА

75 UDK: 336.22:004.7 DOI: 10.5281/zenodo.17980289 Др Марина Димитријевић,* Редовни професор, Правни факултет, Универзитет у Нишу, Република Србија СЛОЖЕНОСТ ИЗАЗОВА ДИГИТАЛНОГ ПОРЕСКОГ ДОБА** Апстракт: Посматрање доласка дигиталног пореског доба, из угла данашњих времена, карактеришу знатни изазови. Они су сложени и процес унапређења пореског домена чине врло загонетним. Услед принудног карактера пореза, обвезници се дигиталним пореским новинама углавном повинују. Присуство дигиталних технологија у скоро сваком сегменту савременог живота, па тиме и у сфери друштвено-економских дешавања, врло погодује пореској власти и њеном интересу остваривања потпуног увида у целокупну економску ситуацију обвезника а ради адекватног опорезивања. Притом се, међутим, као важно намеће питање постајања адекватних баријера којима се лична аутономија обвезника пореза, њихова приватност, поверљивост и тајност штите од неовлашћеног уплива пореске власти и потенцијалне угрожености. Кључне речи: порези, пореска власт, порески обвезници, пореска култура, дигитализација, дигитално пореско доба. 1. Увод Дигиталне технологије су врло битне за креирање будућности савременог света. Њихова појава и брз развој омогућавају огромну конективност и појачану повезаност на глобалном нивоу, условљавају промену начина живота и рада људи, као и промену њихових знања, размишљања и представа о сопственом идентитету, искуствима стварности и временима која предстоје. * [email protected], ORCID ID 0000-0001-9073-9367. ** Рад је резултат истраживања на пројекту „Одговорност у правном и друштвеном контексту“, који финансира Правни факултет Универзитета у Нишу, у периоду 2021-2025. године. �������� ������� ������ ������� ��������� � ���� | 2025 76 Пореска област је, као и друге области, изложена интензивном утицају дигиталних технологија. Њихова примена у реализацији пореске делатности државе има бројне импликације и мења досадашњи ток пореске историје. Дигитално-технолошким развојем постепено се отварају могућности за формирање нове дигиталне пореске културе за коју је, поред прихватања и разумевања самих технологија, неопходан и другачији (дигитални) начин размишљања у вези са пореским феноменом. Тиме се омогућава боље сагледавање потенцијала дигиталних технологија, као и разумевање особености дигиталног виртуелног пореског света. Његовом појавом фундаментално се мењају организација и модалитети обављања пореског административног рада. Пословне активности и процеси изводе се у софтверским решењима (алгоритамски) над пореским подацима, које поседују порески органи или се до њих долази на друге начине и посредством трећих лица. Упоредо промене настају и у пореском одлучивању. Предмет истраживања у раду тиче се проблематике изазова, везане за интензивну дигитализацију пореске области. Њима и пореска власт и порески обвезници треба озбиљније да се посвете и анализирају их, како у актуелним условима, тако и у будућем временском периоду а све са намером адекватног управљања овим изазовима. У раду се, што је и његов циљ, поред указивања на посебности дигиталног пореског доба и саму сложеност изазова, предлажу и солуције, погодне за пружање адекватних одговора испољеним изазовима. Пореска будућност треба, ради опште добробити, бити креирана по мери оба субјекта пореске релације (пореских органа и пореских обвезника) и, сходно томе, обликована вредностима које су они, као и друштво прихватили. По природи ствари, одсуство већих супротности и нестабилности у друштву тражи виши ниво усаглашавања фискалног интереса државе са интересима преских обвезника. Рад је структуриран на следећи начин. Део рада, након увода, посвећен је проблематици дигитално-технолошког успона моћи пореске власти којим се фактички обезбеђује њена супериорност. С тим у вези посебно се указује на улогу коју дигитална револуција остварује у унапређењу опорезивања. У настаку рада су дата разматрања питања постављања пореских обвезника у фокус дигиталног преображаја пореске сфере. Посебна пажња, у завршном делу рада, усмерена је на изазове, настале као одраз пореске модернизације и дигиталног мењања пореске стварности, као и потенцијалне путеве њиховог превладавања. 2. Дигитално-технолошки успон моћи пореске власти Корените промене (револуције), настале услед појаве нових технологија, више су пута у људској историји, омогућиле трансформацију М. Димитријевић | стр. 75-88 77 економских система и друштвених структура. У овом смислу, дигитална револуција, по свему судећи, неће бити изузетак. Наведено важи нарочито уколико се имају у виду ширина и обухват промена које се коришћењем дигиталних технологија остварују у свакодневном животу људи, али и у пословним моделима и начинима пословања у свим сегментима економије и друштва. Промене се дешавају и у држави, тј. у јавном сектору. Тако је и администрирање пореским системом обухваћено дигиталним трансформационим променама, које прилично погодују успону моћи пореске власти. Неспорно, пореска „позорница“ је умрежена мноштвом дигиталних промена, предузетих у намери да се реализација пореске функције државе значајно унапреди. У својој бити и по интензитету ове промене су такве да реформишу парадигму пореских односа, битно утичу на субјекте ових односа и повиновање обвезника пореским обавезама. Потребно је истаћи да порески обвезници углавном без много приговора прихватају савремене промене у пореском домену, што се може објаснити присуством префињене (софистициране) природе ових промена, њиховом бројношћу, заступљеношћу и брзом имплементацијом. Врло су видљиви позитивни ефекти дигиталних трансформационих промена у пореској сфери. Пореска власт многих држава прихвата одређене примене дигитално-технолошких иновација у разним аспектима свог функционисања како би побољшала учинке рада, смањила трошкове за обављање својих послова, осигурала квалитетније пореске услуге обвезницима, односно унапредила претпоставке за доследније остваривање опорезивања.1 Правовременост, адаптибилност и спремност за новине чине базу успешне дигиталне трансформације, која се креће у спектру од оптимизирања пореског процеса до повећања капацитета за идентификацију пореских ризика и аутоматизацију пореског поступања. Модификују се и методе управљања применом пореског система а својом доминантношћу се истиче комбинација пословне стратегије пореских органа оријентисана ка обвезницима пореза и њихове децентрализоване структуре. У наведеном се препознаје круцијална прилика за коренити преображај поступања и функција пореских органа (утврђивање пореза, пореска контрола, наплата пореза, пореска ревизија), као и за јачање моћи пореске власти. Посебан акценат се, притом, ставља на функцију пореске контроле обвезника. Свакако, не може се очекивати да ће традиционални модалитети рада и навике у пореском поступању одједном магично нестати. Чак напротив, у већини земаља постепени и континуирани процес 1 Adriana Porumboiu, Petre Brezeanu, Is the Digitalisation of Tax Institutions a Solution for Voluntary Tax Compliance?, Proceedings of the 4th International Conference on Economics and Social Sciences, 2021, 323. �������� ������� ������ ������� ��������� � ���� | 2025 78 дигитализације опорезивања, као и складно управљање променама, показали су се као погоднија опција за достизање постојаног успона моћи пореске власти. Широки талас дигитализације пореске области, коју развој дигиталних технологија чини могућом, има потенцијал да обухвати целину популације пореских обвезника, утврди постојање дигиталних платформи као агената пореских органа (пореске власти) и пореских поступака у реалном времену, односно установи поуздан и транспарентан систем пореског административног поступања.2 Делотворност дигитализације опредељена је суштински нивоом сарадње и поверења које исказују сами обвезници пореза, као и „дигиталним ставовима“ како пореских службеника, тако и пореских обвезника. Потенцијално, ови ставови се могу разликовати услед присутних разлика у образовању, годинама старости, друштвеном и економском статусу, вредносним опредељењима ових субјеката и сл. Међутим, и поред тога, етапно се утврђује парадигма пореских релација, саобразна захтевима дигиталног доба. Представа о пореској власти и њеној моћи у овој парадигми се бесповратно мења из разлога јачања спреге дигиталних технологија и њихове имплементације у пореској области. Дигиталне технологије повећавају моћ пореске власти, првенствено повезано са мером колико их порески органи и порески обвезници користе.3 Од бројних активности, предузетих унутар процеса дигитализације опорезивања, својим дејством на остваривање успона моћи пореске власти посебно се истиче увођење технологије великих података и напредне аналитике података. Овом активношћу се стварају предуслови за увид у целокупну економску ситуацију пореских обвезника, њихово пореско понашање, као и утицај на то понашање. Наведено, заправо, значи да се порески обвезници постављају у фокус дигиталног преображаја пореске сфере о чему ће у наставку текста бити више речи. 3. Порески обвезници у фокусу дигиталног преображаја пореске сфере Примена дигиталних технологија у пореској процедури омогућила је пореским органима приступ великом опсегу податка о обвезницима пореза и њиховој економској снази. То се остварује унутар висо2 Jeffrey Owens, Ivan Lazarov, Nathalia Oliveira Costa, Exploring the opportunities and challenges of new technologies for EU tax administration and policy, European Parliament, Policy Department for Economic, Scienti�ic and Quality of Life Policies Directorate-General for Internal Policies, September 2021, 27. 3 Peter Green, What do we mean by digital transformation of tax administration?, Impact of digitalisation on the transformation of tax administrations, Intra-European Organisation of Tax Administrations, Budapest, 2018, 57. М. Димитријевић | стр. 75-88 79 коинтегрисаног система уз енормно повећање могућности за прикупљање таквих података (тзв. архитектура великих података).4 Знатна заступљеност рачунара у многим сегментима савременог друштва, модерни системи комуницирања, друштвене мреже и интернет несметано креирају климу за огромно прикупљање података о обвезницима а тиме и за остваривање дубљег и детаљног увида у економску ситуацију сваког од њих. Конкретније, за пореске сврхе, до података о пореским обвезницима и њиховој економској снази (порескоправној способности) долази се посредством пореских пријава и остале пореске документације обвезника, достављањем података од стране трећих лица, током пореских контрола, ревизија и истрага, уз помоћ других државних органа, у поступку пореске сарадње (размене пореских података са пореским органима у иностранству),5 инидицијарном методом, методом упоређивања (парификације) са сличним пореским обвезницима и др. Обрађујући и анализирајући податке, сада углавном прикупљене путем дигиталних „канала“ комуникације, порески органи могу детаљно да прате понашање пореског обвезника појединца (тзв. понашање на микро нивоу) што је, у неким ранијим временским периодима, било тешко оствариво. Подаци о пореским обвезницима и њиховој економској снази су својеврсни „општи сензор“ понашања пореских обвезника у приватном и професионалном животу и могу послужити за оцењивање, категоризацију и предвиђање будућег понашања обвезника. По правилу, они се рефлектује и на обвезниково понашање у вези испуњавања пореских обавеза. Тиме је, у дигиталним условима, извесније и свакако мање тешко утврђивање профила личности пореског обвезнка (тзв. пореског дигиталног идентитета обвезника)6 и његове склоности ка поштовању пореских прописа. Та склоност се, најчешће, може поуздано утврдити на основу података о обвезниковом испуњавању пореских обавеза у претходним годинама .7 4 Technologies for Better Tax Administration: A practical guide for Revenue Bodies, OECD Publishing, Paris, 2016, 61-64. 5 Camil-Cristian Largeanu, The data journey: from reporting obligations to advanced analytics!, Applying New Technologies and Digital Solutions in Tax Compliance, Intra-European Organisation of Tax Administrations (IOTA), Budapest, 2020, 9. 6 Tax Administration 3.0: The Digital Transformation of Tax Administration, Forum on Tax Administration, OECD, 2020, 44. 7 Hans D’Hondt, Using advanced data analytics to predict debt non-payment risks, Impact of digitalisation on the transformation of tax administrations, Intra-European Organisation of �������� ������� ������ ������� ��������� � ���� | 2025 80 Постављање пореских обвезника у фокус дигиталног преображаја пореске сфере, уз мноштво података о њима, омогућава примену напредног приступа у поступању пореских органа који обухвата усмереност ка потребама пореских обвезника, сврставање обвезника у различите групе (сходно њиховом приходном потенцијалу), специјализацију и стандардизацију пореске процедуре увек када је то могуће, као и идентификовање (процену, анализу) ризика у раду и поуздано утврђивање резулата рада пореских органа.8 Врло заступљења примена посебних техника опорезивања (самоопорезивања, опорезивања на извору) у околностима масовне примене дигиталних технологија, међутим, ствара и простор за фаворизовање тзв. деперсонализованих пореских односа. Овакви односи доносе отворено питање порескополитичке и порескотехничке природе, које се може сматрати и изазовом дигиталног пореског доба, о томе да ли је и колико ова форма односа у сагласју са добровољним повиновањем обвезника порезима, које се у савременим пореским системима интензивно потенцира. Дигитални преображај пореске сфере је креирао амбијент примене дигиталних алата – софистицираних аналитичких техника (нпр. машинског учења као подскупа вештачке интелигенције) за анализу пореских података и утврђивање и процену ранга ризика (профилисање ризика) у домену пореске сагласности, као и за извесније претпостављање и предвиђање предстојећих пореских понашања обвезника,9 што спада у област предиктивне анализе. Дигитални алати, наиме, обезбеђују претпоставке за анализу скупова пореских података и долажење до валидних закључака,10 укључујући и оне који се односе на олакшано и поузданије откривање обвезника склоних пореској недисциплини. Додатно је, уколико то потребе пореских органа налажу, могуће утврђивање категоризације образаца и трендова, али и међусобне повезаности података.11 Конвенционалне методе традиционалног порескоадминистративног рада, које треба да резултирају санкционисањем пореске несагласности, дигитализацијом пореске сфере се, 8 Munawer Sultan Khwaja, Risk-Based Tax Audits – Overview, Risk-Based Tax Audits (eds. Munawer Sultan Khwaja, Rajul Awasthi, Jan Loeprick), The World Bank, Washington, 2011, 2. 9 Ibid. 10 Mikayel Pashayan, Big data analysis as an effective tool for tax administration, Impact of Digitalisation on the Transformation of Tax Administrations, Intra-European Organisation of Tax Administrations (IOTA), Budapest, 2018, 42. Tax Administrations, Budapest, 2018, 23-25. 11 Øivind Strømme, Increased compliance and ef�iciency with Machine Learning, Impact of Digitalisation on the Transformation of Tax Administrations, Intra-European Organisation of Tax Administrations (IOTA), Budapest, 2018, 50. М. Димитријевић | стр. 75-88 81 заправо, обогаћују алатима погодним за подстицање добровољног повинања обвезника порезима.12 Потребно је истаћи да праћење бројних токова података о пореским обвезницима и концентрација тих података на једном месту, омогућавају пореским органима формирање централизованих датотека података о обвезницима, односно формирање њихових јединствених досијеа.13 Нису ретке ни пореске администрације које имају наменске центре података (DATA центре), у којима се обједињују сви подаци о обвезницима на једном месту.14 Обрадом ових података, уз примену дигиталних алата, могуће је, између осталог, успоставити модалитете дизајнирања и пружања проактивних пореских услуга које су прилагођене пореским обвезницима.15 Такви модалитети, када је о пореским услугама реч16, у функцији су примене циљно оријентисаног приступа вишег ранга у поступању са обвезницима пореза.17 Такав приступ је потребан у односима са пореским обвезницима великог приходног потенцијала и са обвезницима пореза са међународним пословањем,18 а прилике у којима су порески обвезници постављени у фокус преображаја пореске сфере, томе увелико доприносе. 4. Изазови као одраз пореске модернизације и дигиталног мењања пореске стварности Кључно питање које пореска модернизација и дигитално мењање пореске стварности доносе тиче се могућности утврђивања 12 Tina Krieger, A Model-Theoretical Analysis For Digital Tax Administrations, International Journal of Innovative Technologies in Economy, 2(34), 2021, 4. 13 Technologies for Better Tax Administration: A Practical Guide for Revenue Bodies, 39. 14 С правом се може поставити питање да ли је, у околностима када се процеси дигитализације снажно заговарају у многим сегментима савременог друштва, људима уопште и могуће да извуку из неумољиво разапете мреже прикупљања података о њиховом личном, породичном и професионалном животу. 15 Technologies for Better Tax Administration: A Practical Guide for Revenue Bodies, 43. 16 Подсетимо се у овом смислу дигиталних пореских услуга попут апликација, функционалних web услуга, е-подношења пореских пријава и пореске документације, е-плаћања пореза, е-фактурисања, он лине приступа пореским рачинима обвезника, он лине приступа потребном пореском савету и сл. 17 Mikayel Pashayan, op. cit. 42. 18 Приступ подразумева додатну едукацију пореског особља са циљем поседовања потребних дигиталних пореских вештина. Видети више: Rui Miguel Candeias Canha, Simplifying and providing taxpayer assistance – The Portuguese experience, Impact of Digitalisation on the Transformation of Tax Administrations, Intra-European Organisation of Tax Administrations (IOTA), Budapest, 2018, 34. �������� ������� ������ ������� ��������� � ���� | 2025 82 повезаности новонасталих промена и испољених изазова, као и њихових ефеката на очување и заштиту обвезникових интереса и, историјски посматрано, не лако извојеваних пореских права. Са овим питањем повезано досадашња историја људског друштва пружа драгоцене лекције. Наиме, пуно пута је потврђено да су времена просперитета и створених прилика за напредак неизоставно била праћена и појавом не увек лако савладивих изазова. У овом смислу, обриси дигиталне пореске будућности, који се већ сада назиру, намећу потребу уређивања свих до сада неуређених питања у вези са дигитализацијом пореске области. Наведено се показује неодложним нарочито да би се предупредили евентуални ризици и неповољне последице, који могу да настану по пореске обвезнике и њихов положај у пореском и правном систему. Данас, исто као и некада, уз постојање свести о неопходности опорезивања и пореза, егзистира и осећај да су пореска давања држави за обвезнике пореза терет, који их у одређеној мери спутава у животу и раду. Такође, порезима се остварује задирање у приватност обвезника и њихову економску снагу. Плаћањем пореза и смањивањем економске моћи обвезника, ограничава се задовољавање неких обвезникових приватних потреба. Из ових разлога, општост, одређеност и равномерност пореза, у државама које претендују да буду демократске, треба да привлаче потребну пажњу, упоредо са пажњом која је посвећена и захтеву постизања стабилности прилива пореских прихода.19 Дигитализација, као општеприхваћени процес у модерном свету, већ је у раду указано, креира могућности за свобухватно, детаљно и дубинско праћење економске ситуације пореских обвезника и стварање претпоставки да терет финансирања јавне потрошње буде квалитетније (правичније) распоређен унутар пореске популације. Тиме се обликује миље у коме је реално очекивати да ће порески систем бити прихваћен од стране обвезника јер није у супротности са њиховим интересом плаћања коректних износа пореза. То је врло важно узимајући у обзир речи финансијског теоретичара Адамса, по којима се слобода друштва најбоље може мерити степеном прихватања пореског система.20 Притом, не треба заборавити да је за пореске обвезнике веома битно и очување њихових пореских права – првенствено права на приватност, поверљивост и тајност, будући да су она, пореском 19 Bozidar Jelcic, Olivera Loncaric-Horvat, Jure S�imovic, Hrvoje Arbutina, Nikola Mijatovic, Financijsko pravo i �inancijska znanost, Narodne novine, Zagreb, 2008, 115. 20 Charles W. Adams, Za dobro i zlo – Utjecaj poreza na kretanje civilizacije, Institut za javne �inancije, Zagreb, 2006, 68. М. Димитријевић | стр. 75-88 83 модернизацијом и дигиталним мењањем пореске стварности, потенцијално угрожена. Наиме, приметно је настојање дигиталног света опорезивања да преузима и на известан начин редефинише многе традиционалне вредности, дуго присутне у пореској области. Сходно томе, вредности приватности, поверљивости и тајности могу бити суочене са променама које најједноставније треба описати речју релативизација. Појава таквог сценарија – релативизације права обвезника на приватност, поверљивост и тајност сложен је изазов пред лицем како пореске власти, тако и самих пореских обвезника. Неспорно, важност поменутих права обвезника пореза потиче из искуства и из историје – посебно историје великих неправди, када се показало да су права толико значајна да је грађанство требало убедити да их овековечи и не дозволи да буду лако подложна променама.21 Права иначе имају суштинску вредност јер се њима обезбеђује самосвојност сваког човека (пореског обвезника). Да би се остварила, појединац (обвезник пореза) треба да поседује самосталност и личну аутономију, као основне предуслове слободе и концепта демократског друштва. У контексту напред наведеног, треба бити опрезан у садашњим условима јер достизање потпуног увида у целокупну економску ситуацију пореских обвезника (постојање тзв. њене транспарентности (провидности)), у одсуству адекватних механизама заштите обвезника,22 може да доведе у питање саме правно-политичке и морално-етичке основе опорезивања.23 Такође и појава тенденције потпуне контроле на приходима и расходима обвезника, од стране пореске власти која није подвргнута адекватном надзору, има потенцијал обезвређивања свих уставних и законских одредби о признавању и заштити људских права и слобода.24 Несумњиво је да пореска модернизација и дигитално мењање пореске стварности потврђују и оснажују моћ пореске власти у једном посебном виду. Врло је, ипак, значајно да се дигиталне технологије у 21 S�osana Zubof, Doba nadzornog kapitalizma, Clio, Beograd, 2020, 639. 22 О физичкој заштити остваривања приступа подацима и правној заштити, адекватно уређеној правним прописима, видети више: Dejan Popović, Poresko pravo, Univerzitet u Beogradu – Pravni fakultet, Centar za izdavaštvo i informisanje, Beograd, 2017, 202-204. 23 Miranda Stewart, Transnational Tax Information Exchange Networks: Steps towards a Globalized, Legitimate Tax Administration, World Tax Journal, Vol 4, No 2, 2012, 152‒179. 24 Mileva Andjelkovic, Fundamentalna prava poreskih obveznika i njihova zastita u savremenim informaciono-tehnoloskim uslovima, Strani pravni život, br. 3, 2008, 170.