ЗНАЧАЈ ДЕЛАТНОСТИ ПОРЕСКИХ САВЕТНИКА У САВРЕМЕНОМ СИСТЕМУ ОПОРЕЗИВАЊА

243 UDK: 336:338.476 UDK: 336.221 DOI: 10.5281/zenodo.17981493 Катарина Милошевић* Асистент, Правни факултет, Универзитет у Нишу, Република Србија ЗНАЧАЈ ДЕЛАТНОСТИ ПОРЕСКИХ САВЕТНИКА У САВРЕМЕНОМ СИСТЕМУ ОПОРЕЗИВАЊА** Апстракт: Под пореским саветовањем подразумевамо стручно саветовање и пружање помоћи пореским обвезницима у испуњавању њихових законских обавеза у вези са порезима. Ова делатност, коју самостално обављају компетентна и независна лица – порески саветници, омогућава обвезницима пореза подршку приликом пореског планирања, припреме пореских пријава и финансијских извештаја, заступања пред пореским органима и судом. Значај пореског саветовања расте услед све компликованије пореске регулативе и потребе за ефикасним и правилним управљањем феноменом испуњавања пореских обавеза. Из тог разлога, у раду се посебна пажња посвећује питањима делокруга послова и условима за пружање пореског саветовања, као и етичкој димензији ове престижне професије модерног доба. Кључне речи: порески систем, пореско саветовање, порески саветници, порески обвезници, испуњавање пореских обавеза. 1. Увод Савремене пореске системе одликују висок ниво сложености и честе измене пореских прописа. У таквом окружењу, порески обвезници се суочавају са потешкоћама у разумевању и примени релевантних пореских норми будући да не поседују адекватна знања и вештине неопходне за правилно испуњавање пореских обавеза, али и за остваривање својих пореских права. Ове околности условљавају потребу за коришћењем услуга пореског саветовања и ангажовањем пореских саветника у пореском поступку. * [email protected], ORCID ID 0000-0002-1716-0487. ** Рад је резултат истраживања на пројекту „Одговорност у правном и друштвеном контексту”, који финансира Правни факултет Универзитета у Нишу, у периоду 2021-2025. године. �������� ������� ������ ������� ��������� � ���� | 2025 244 Порески саветници су дужни да поступају у најбољем интересу пореског обвезника, настојећи да пронађу најадекватније пореско решење у сваком појединачном случају. Улога пореских саветника у процесу опорезивања је двојака. С једне стране, порески саветници могу да допринесу минимизирању пореза или његовом неплаћању користећи празнине у пореским законима и тумачећи нејасне и двосмислене порескоправне норме у корист пореских обвезника. С друге стране, правилним тумачењем порескоправних норми и пружањем помоћи пореским обвезницима у пореском поступку, они доприносе ефикаснијој примени пореских закона и остваривању њихове сврхе. У савременим државама пореско саветовање добија све већи значај. Тиме ова професија постаје важан фактор у обезбеђивању ефикасног пореског система. Управо због тога је неопходно аналитички размотрити садржај и домете ове делатности, као и њен утицај на квалитет пореског система. Предмет разматрања у раду су, стога, теоријске и концептуалне основе на којима се заснива делатност пореских саветника. Циљ рада се огледа у настојању да се сагледавањем основних карактеристика овог занимања истакне неспоран значај пореског саветовања за фунцкионисање пореског система и за унапређење правне сигурности пореских обвезника. У почетном делу рада даје се теоријски осврт на професију пореских саветника, као и на начела професионалног поступања пореских саветника. У наставку рада, пажња је посвећена проблематици делокруга послова који представљају пореско саветовање, а обрађени су и услови за пружање услуга пореског саветовања. Такође, у раду су анализирани и етички аспекти пореског саветовања и пореско саветовање у Републици Србији. У завршном делу рада су презензована закључна разматрања и сумирани су ставови о значају делатности пореских саветника у систему опорезивања. 2. Теоријски осврт на професију пореских саветника Савремена држава је пореска држава. Посредством пореског система она може остварити жељене ефекте опорезивања само уколико порески систем добро функционише. Општепознато је да структура опорезивања, квалитет њеног правног регулисања и начин примене исте, одређују да ли ће и у којој мери порези бити прихваћени од стране пореских обвезника. Не ретко се дешава да нејасност и нестабилност пореске регулативе стварају неугодан осећај код пореских обвезника у вези њиховог пореског терета. Пореска регулатива сличи лавиринту у који обвезник мора да уђе али је неизвесно како ће наћи К. Милошевић | стр. 243-258 245 пут да из лавиринта изађе.1 Комплексност пореске пробламетике, њена повезаност са другим областима права и економије и честе измене пореских прописа представљају главне разлоге појаве потребе за пружањем услуга саветовања у пореској области. Пореско саветовање подразумева стручно саветовање у пореским пословима и другим питањима у вези са плаћањем пореза и других фискалних дажбина, као и са правима физичких и правних лица у овој области. Ова својеврсна делатност коју, уз одговарајућу надокнаду, самостално обављају стручна и независна лица – порески саветници обезбеђује пореским обвезницима смањивање пореског терета у границама закона и примене пореских прописа.2 Стога су порески обвезници поштеђени ,,лутања“ при тражењу прецизног одговора на питање шта су све њихове пореске обавезе тј. која су им пореска права гарантована, што сигурно битно побољшава положај и квалитет учешћа обвезника у пореском поступку и уједно афирмише њихово кооперативно пореско понашање.3 Основни циљ пореског саветовања је, дакле, да помогне пореским обвезницима приликом испуњавања њихових пореских обавеза. Сходно томе, порески саветници пружају помоћ пореским обвезницима у погледу правилне примене пореске регулативе, саветују пореске обвезнике како да на основу важећих пореских закона плате најмање пореске обавезе, помажу пореским обвезницима приликом израде пореских пријава и пореских извештаја и у комуникацији са пореским органима поступају, на основу добијеног пуномоћја, као пуномоћници пореског обвезника.4 Интересовање за професију пореских саветника не показују само порески обвезници, већ и држава, будући да стручна подршка у овој области доприноси унапређењу транспарентности и стабилности пореског система. Како се кључни односи у пореском саветовању формирају између три стране: пореских саветника, пореских обвезника и пореских органа и важност пореског саветовања можемо да посматрамо са више аспеката. 2 Гордана Илић-Попов, Порески саветници и њихова делатност у праву земаља бивше СФРЈ, Страни правни живот, 2013, стр. 26. 3 Марина Димитријевић, Испуњавање пореских обавеза, Центар за публикације Правног факултета у Нишу, 2017, стр. 140. 4 Марина Димитријевић, Важност пореског саветовања у лавиринту пореске регулативе, У: Предраг Димитријевић (Ур.), Заштита људских и мањинских права у европском правном простору: тематски зборник радова“, књига прва, Центар за публикације Правног факултета у Нишу, Ниш, 2011, стр. 353. 1 Марина Димитријевић, Правни положај пореских обвезника, Студентски културни центар Ниш, 2012, стр. 177. �������� ������� ������ ������� ��������� � ���� | 2025 246 Пореско саветовање показује свој значај у три димензије. За пореског обвезника, стручно и савесно саветовање у пореским питањима значи поузданост у правовременом испуњавању пореских обавеза, али и сигурност у планирању привредних и инвестиционих подухвата. За државу, односно њене пореске органе, пореско саветовање претпоставља већу извесност у наплати пореза, пошто је у обављању своје професионалне делатности порески саветник везан за право и закон, што представља значајну гаранцију да порески обвезници који ангажују пореског саветника неће извршти утају пореза. За пореског саветника, обављање ове самосталне делатности има не само значајан материјални ефекат, већ му пружа и професионалну сатисфакцију у примени стручних знања и вештина у тумачењу норми домаћег и упоредног пореског законодавства, те му обезбеђује посебан углед у друштву.5 Професија пореског саветника је врло захтевна и тражи квалитетно познавање правне и економске проблематике, виши степен специјализације овог знања, а то изискује перманентну едукацију и усавршавање током практичног рада, како би се пратиле све позитивноправне и остале релевантне промене. Поред стручне компетентности и струковне независности, порески саветиници треба да буду етичне, одговорне и поверљиве особе.6 Такође, пред пореске саветнике се поставља захтев деловања у најбољем интересу пореског обвезника. Како има посредничку улогу између пореског органа и пореског обвезника, порески саветник у свом пословању мора да помири у основи противречне интересе. У том смислу је важно да се пореско саветовање обавља у складу са дефинисаним начелима и стандардима струке што гарантује његову објективност и истинитост.7 3. Начела професионалног поступања пореских саветника Начела пореског саветовања су професионално-етички и струковни принципи којих се морају придржавати порески саветници у поступку пореског саветовања пореских обвезника као странака (клијената). Порески саветници имају обавезу да своју професију обављају у складу са принципима: независности, одговорности, поверљивости и уздржаности од рекламирања. 8 7 Милева Анђелковић, Пореско саветовање у функцији извршавања пореских обавеза, У: Невена Петрушић (Ур.), Приступ правосуђу – инструменти за имплементацију европских стандарда у правни систем Републике Србије, четврта књига, Центар за публикације Правног факултета у Нишу, Ниш, 2008, стр. 101. 5 Гордана Илић-Попов, op.cit., стр. 28. 6 Марина Димитријевић, Правни положај пореских обвезника, op.cit., стр. 178. 8 Љубиша Дабић, Пореско саветовање и порески саветници у земљама у К. Милошевић | стр. 243-258 247 Поступање у складу са утврђеним начелима, у наставку текста наведеним и размотреним, доприноси како јачању поверења пореских обвезника, тако и јачању интегритета пореских саветника. 9 Професија пореских саветника је независна професија што се, пре свега, обезбеђује економском независношћу. Она је гарант објективног заступања и саветовања. Порески саветник је одговоран за резултате свог рада јер самостално формира професионално мишљење и доноси професионалне одлуке. Повезано са овим принципом пореског саветовања, порески саветници имају обавезу да буду адекватно осигурани против свих опасности које се могу појавити у њиховој професији, као нпр. погрешно саветовање, непотпуно саветовање, непоштовање рокова и инструкција и сл. Порески саветник има обавезу да савесно обавља своју делатност. Другим речима, порески саветник може да прихвати одређени посао само ако располаже стручним знањем и временом неопходним за његово извршење. У извршењу прихваћеног посла, порески саветник мора да заступа и штити интересе својих клијента. Порески саветник мора редовно да прати важеће законодавство и мора га примењивати приликом обављања своје делатности. Порески саветник има обавезу чувања свих података и информација о пореском обвезнику као свом клијенту. Ради се, заправо, о обавези поверљивости, која важи према свима и, најчешће, без временског ограничења. Порески саветник има обавезу да се уздржава од рекламирања (нестручног оглашавања). Наведено је неопходно будући да порески саветник треба да задобије клијенте квалитетом порескосаветничких услуга које пружа а не захваљујући маркетингу и маштовитим рекламама. Несумњиво је да порески саветници, у условима све сложенијег пореског амбијента, представљају кључну спону између државних институција и пореских обвезника, док њихова улога у савременим пореским системима добија вижеслојнији карактер. 4. Делокруг послова који представљају пореско саветовање Имајући у виду околност да је тешко подвући јасну границу између правног, пореског, рачуноводственог, финансијског и сличног 9 Марина Димитријевић, Правни положај пореских обвезника, op.cit., стр. 185-186. транзицији, Правни живот, бр. 12, 2007, стр. 8. Преузето из: М. Димитријевић, Правни положај пореских обвезника, стр. 184. �������� ������� ������ ������� ��������� � ���� | 2025 248 савета, присутно је становиште да се делатност пореских саветника састоји од следећих група послова: 1) пореско планирање; 2) помоћно саветовање код финансијских и других услуга; 3) припрема и ревизија финансијских извештаја; 4) припрема пореских пријава; 5) заступање пореског обвезника пред пореским органима и заступање пореског обвезника пред судом. Прве четири групе послова бисмо могли да назовемо пореским саветовањем у ужем смислу, док би пореско саветовање у ширем смислу подразумевало и заступање у пореском управном и судском поступку.10 У погледу начина обављања делатности (послова) пореског саветовања могу се применити два приступа. Према првом, тзв. континенталном моделу, порески саветници своју делатност обављају као нарочиту слободну професију. Фокус овог приступа је на личности пореског саветника који ове послове пореског саветовања обавља самостално и независно, у складу са професионалним захтевима позива. Други, тзв. англоамерички модел подразумева обављање саветничких послова у великим (рачуноводственим или заступничким) привредним друштвима. У првом плану овог приступа је квалитет саме организације у оквиру које порески саветници обављају послове пореског саветовања. Лични квалитети пореског саветника су у другом плану, будући да све зависи од интерно уређених правила, процедура и учинка фирме. Но, без обзира на организациони облик у оквиру којег се обавља делатност, порески саветник је bonum exemplum једне слободне професије,11 а његово стално образовање и унапређивање знања у овој области, као и професионална независност представљају condicio sine qua non одговорног, стручног и ефикасног обављања пореског саветовања. Пореско саветовање као услуга, коју пореским обвезницима пружају порески саветници, има следећа обележја: саветовање је саветодавна услуга – дакле оно није било која услуга већ само она која је, по својој природи, саветодавна; саветодавна услуга је повезана са пореским обвезником као странком (клијентом), а однос који порески саветник успоставља са странком је посебан правни однос; саветодавна услуга се припрема и пружа од посебно квалификованог и оспособљеног пореског саветника; саветодавна услуга је интелектуална 10 Миња Ђокић, Порески деликти у српском праву, Службени гласник, Београд, 2023, стр. 152. 11 Војислав Бачанин, Неколико цртица о важности пореских саветника: прилог XX мајском саветовању о услугама и услужном праву, У: Драган Вујисић (Ур.), Зборник радова XX мајског саветовања о услугама и услужном праву, Правни факултет у Крагујевцу, 2024, стр. 719. К. Милошевић | стр. 243-258 249 услуга коју, по правилу, могу да пружају само одређена лица, под условима и на начин одређен законом; саветодавна услуга се пружа на објективан и независтан начин, у складу са законом, одређеним стандардима и етичким кодексом пореских саветника; саветодавна услуга се пружа ради помагања странци да сазна или реши проблем, а ако је порески саветник овлашћен он је дужан да проблем у области пореза идентификује, анализира га, предложи решења и помогне при његовом решавању код надлежних пореских органа.12 О пружању услуга пореског саветовања закључује се уговор у писаној форми. Уговором о пружању услуга пореског саветовања уређује се однос између пореског саветника и пореских обвезника. Као и за сваки уговор, важно је да стране што прецизније одреде предмет уговора и садржај својих обавеза који у оваквом уговору може бити изузетно широко постављен. Тако порески саветник може пружати услуге континуираног саветовања или, пак, предмет уговора може бити израда појединачног мишљења. Без обзира на предмет уговора, за његово ваљано испуњење битна је сарадња пореског саветника и пореских обвезника будући да порески обвезници морају правовремено пореском саветнику доставити разне исправе, документацију и пореско-рачуноводствену евиденцију, нужну за обављање услуга пореског саветовања.13 Пореско саветовање има и своју изузетно значајну међународну димензију. У условима стварања глобалног тржишта и обављања пословних активности изван националних граница, улога пореских саветника се посебно састоји у изради пореског плана за пореског обвезника, који треба да му понуди избор одговарајућих земаља резиденства или облика инвестиције, у крајњем циљу минимизовања његове глобалне пореске обавезе, а да се при томе остане у оквирима закона.14 Узимајући у обзир бројност пореских послова и њихову могућу међународну димензију, јасно је да порески саветници делују у оквиру широког спектра комплексних задатака, чије успешно обављање подразумева претходно испуњење строго прописаних услова у националним законодавствима. 12 Љубиша Дабић, op.cit., стр. 8. Преузето из: М. Димитријевић, Правни положај пореских обвезника, стр. 178. 13 Ivan Akrap, Ugovor o poreznom savjetnistvu, Zagrebačka pravna revija, Vol. 10. No. 3, 2021, str. 227. 14 Гордана Илић-Попов, op.cit., стр. 30. �������� ������� ������ ������� ��������� � ���� | 2025 250 5. Услови за пружање услуга пореског саветовања Пружање услуга пореског саветовања подразумева претходно испуњење одређених услова. У већини земаља, захтеви које лице мора да испуни за пружање порескосаветничких услуга односе се на: 1) најмање три године академског образовања из области економије или права, при чему се најчешће мисли на универзитетско образовање; 2) праксу у трајању од годину и по до пет година, а најчешће три године; 3) успешно положен професионални испит; 4) обавезу континуираног стручног усавршавања након добијања лиценце за рад или чланства у професионалном удружењу. У свим земљама, осим у Русији где је потребно поново полагати улазни испит на сваке две године, једном стечена квалификација важи доживотно, под условом да се поштују професионалне обавезе које произилазе из лиценцe.15 У низу развијених земаља професија пореских саветника је уређена посебним законом. Услови за стицање звања пореског саветника варирају у зависности од националног правног оквира, што се може видети из анализе која следи. У највећем броју земаља Европе (Аустрија, Хрватска, Чешка, Француска, Немачка, Мађарска, Италија, Лихтенштајн, Малта, Пољска, Португал, Румунија, Словачка, Словенија, Шведска, Турска) захтева се универзитетска диплома као услов за пружање услуга пореског саветовања. У Белгији и Турској стручњаци могу приступити професији након завршетка комбинованог студијског програма.16 У Пољској, да би се стекло звање пореског саветника, потребно је да лице: има пуну пословну способност; ужива пуна јавна права; поседује беспрекоран углед и својим досадашњим понашањем даје гаранцију да ће правилно обављати професију пореског саветника; докаже завршено високо образовање; положи испит за пореског саветника; заврши двогодишњу праксу; поднесе захтев за упис на листу (у року од три године од полагања испита).17 Немачка има изузетно развијену професију пореских саветника. Услови за полагање испита за пореског саветника су завршене студије у области права или економије и пракса у трајању од три односно две године у пореској области (у зависности од дужине завршених студија). Алтернативно, могуће је задовољити услов стручне праксе кроз 15 Видети више: Ronja Heydecke, Michael Schick, Tax Professions in Europe – Findings of the Survey, Bundessteuerberaterkammer K.d.o.R, 2023, p.16-17. 16 ibid., p. 14-15. 17 Centre for Financial Reporting Reform, The stady of accountancy market and proffesions in Poland, 2023, p. 50. К. Милошевић | стр. 243-258 251 завршену професионалну обуку у пословној администрацији или одговарајућу еквивалентну обуку. Овај пут омогућава људима који немају универзитетску диплому да постану порески саветници, уз десет година практичног рада у пореској области. У случају да кандидат већ има положен испит за вишег пореског службеника и овлашћеног рачуновођу, потребно је седам година практичног искуства.18 Можемо да закључимо, на основу претходно изнетих чињеница и упоредно-правне анализе, да су услови за пружање пореског саветовања веома захтевни и да варирају у зависности од степена развијености ове професије и специфичности регулаторног оквира конкретне државе. Професија пореског саветника је сложена и изузетно одговорна јер захтева висок степен стручне компетентности, изражени професионални интегритет и трајну посвећеност етичким начелима у раду са пореским обвезницима и државним органима. 6. Етички аспект пореског саветовања Лично етичко уверење се може окарактерисати као филозофија појединца која одражава његову свест о исправном или погрешном поступању. Етика одређује кодекс понашања којег се појединац придржава. Стога, праћење личног етичког кодекса води одговорности и самодисциплини у животу.19 На пољу пореског саветовања, јавља се питање како правилно поступати у ситуацијама када се сукобљавају интереси клијента, законске обавезе и друштвена одговорност. Одговор лежи у интеграцији личних етичких принципа и професионалних стандарда. Такав спој омогућава пореским саветницима да донесу одлуке које су професионално оправдане и морално одрживе. Уопштено говорећи, од пореских саветника се очекује да као саветници штите и заступају пореска права својих клијената (пореских обвезника). Такође, они служе држави тако што едукују пореске обвезнике, подстичу поштовање важећих пореских прописа и осигуравају да порези буду плаћени у складу са стварном економском ситуацијом обвезника.20 Проблем настаје када су порески прописи нејасни, двосмислени или недовољно прецизни. Тада порески саветници вешто прона18 Chamber of Tax Advisors Westfalen-Lippe, Profession of a Tax Adviser, 2017, p. 6. 19 Magdalene Christie Anak Johnes Abit, Zuraeda Ibrahim, Za�ir Baharum, The in�luence of Personal and Professional Ethics of Tax Agents on Their Perception of Tax Evasion, Asian Journal of Accounting Perspectives, 16(1), 2023, p. 7. 20 Yoel Adinata Tenardi, Anak Agung Gde Satia Utama, The Role of Tax Consultans as Client Advisors in Facing Tax Disputes: A Phenomonogical Approach, Eduvest – Journal of Universal Studeis, Vol. 5, No. 10, 2025, p. 12118. �������� ������� ������ ������� ��������� � ���� | 2025 258 Katarina Milošević, LL.M., Teaching Assistant, Faculty of Law, University of Niš, Republic of Serbia THE IMPORTANCE OF TAX ADVISORS’ WORK IN CONTEMPORARY TAXATION SYSTEMS Summary Tax advisory implies a speci�ic type of professional assistance to taxpayers that enables the correct and timely tax compliance. This activity is performed by quali�ied, independent, and competent individuals having appropriate knowledge and skills. Tax advisors provide guidance to taxpayers in planning tax activities. They participate in the preparation and compilation of tax returns, thereby contributing to the reduction of the risk of incorrect application of regulations. A signi�icant part of their work relates to the preparation of �inancial statements and representing clients before the competent tax authorities. Tax advisors may also be involved in court proceedings arising from tax disputes. The importance of tax advisory is becoming increasingly prominent due to the fact that tax regulations are becoming more complex and that there is the need for ef�icient and proper management of tax obligations. The paper discusses the frameworks of competence of tax advisors and the scope of services they can provide. The author also analyzes the formal conditions that an individual must meet to obtain the right to practice this profession. Special emphasis is placed on the ethical standards that are the foundation of the professional activity of tax advisors. Their consistent observance is necessary to prevent possible abuses and preserve the reputation of the tax advisor profession. Keywords: tax system, tax advisory, tax advisors, taxpayers, tax compliance.