Auswirkungen der Einführung einer konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage in der Europäischen Union: Eine empirische Analyse der Konzernstrukturen und des Steueraufkommens

Poppe, Andreas Book — Digitized Version Auswirkungen der Einführung einer konsolidierten KörperschaftsteuerBemessungsgrundlage in der Europäischen Union: Eine empirische Analyse der Konzernstrukturen und des Steueraufkommens cege-Schriften, No. 14 Provided in Cooperation with: Peter Lang International Academic Publishers Suggested Citation: Poppe, Andreas (2007) : Auswirkungen der Einführung einer konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage in der Europäischen Union: Eine empirische Analyse der Konzernstrukturen und des Steueraufkommens, cege-Schriften, No. 14, ISBN 978-3-631-75688-1, Peter Lang International Academic Publishers, Berlin, https://doi.org/10.3726/b14157 This Version is available at: https://hdl.handle.net/10419/182701 Standard-Nutzungsbedingungen: Die Dokumente auf EconStor dürfen zu eigenen wissenschaftlichen Zwecken und zum Privatgebrauch gespeichert und kopiert werden. 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If the documents have been made available under an Open Content Licence (especially Creative Commons Licences), you may exercise further usage rights as specified in the indicated licence. https://creativecommons.org/licenses/by/4.0/ Auswirkungen der Einführung einer konsolidierten KörperschaftsteuerBemessungsgrundlage in der Europäischen Union CEGE-SCHRIFTEN Andreas Poppe Das Nebeneinander der 27 europäischen Steuersysteme verzerrt Standort-, Investitionsund Finanzierungsentscheidungen und behindert die grenzüberschreitende Geschäftstätigkeit von Unternehmen im Binnenmarkt. Diese Hindernisse beabsichtigt die Europäische Union durch die Einführung der konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage zu beseitigen. Dieses Konzept sieht innerhalb eines Konzerns vor, die Bemessungsgrundlage aller Konzernunternehmen nach einheitlichen Standards zu ermitteln, sie anschließend zu konsolidieren und den Konzerngewinn dann auf die einzelnen Steuerhoheiten mittels einer Formel aufzuteilen. Ziel der Arbeit ist es, die mit diesem Systemwechsel verbundenen Auswirkungen auf die statutarischen Konzernstrukturen sowie auf das Steueraufkommen der Mitgliedstaaten anhand empirischer Analysen abzuschätzen. Andreas Poppe, 1977 in Bremen geboren; 1998–2002 Studium der Betriebswirtschaftslehre an der European Business School (EBS) in OestrichWinkel, 2000 an der San Diego State University (USA), 2001 am UNITEC Institute of Technology (Neuseeland); 2003–2006 Mitarbeiter am Institut für deutsche und internationale Besteuerung der Georg-August-Universität Göttingen. CEGE-SCHRIFTEN Andreas Poppe Auswirkungen der Einführung einer konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage in der Europäischen Union Auswirkungen der Einführung einer konsolidierten KörperschaftsteuerBemessungsgrundlage in der Europäischen Union cege-Schriften Centrum für Europa-, Governanceund Entwicklungsforschung (cege) Georg-August-Universität Göttingen Center for European, Governance and Economic Development Research (cege) Band 14 Herausgegeben von Kilian Bizer, Stephan von Cramon-Taubadel, Andreas Oestreicher, Renate Ohr, Gerhard Rübel, Robert Schwager, Verantwortlicher Herausgeber für diesen Band: Andreas Oestreicher ~ PETER LANG Frankfurt am Main • Berlin • Bern • Bruxelles • New York • Oxford • Wien Andreas Poppe Auswirkungen der Einführung einer konsolidierten KörperschoftsteuerBemessungsgrundlage in der Europäischen Union Eine empirische Analyse der Konzernstrukturen und des Steueraufkommens A. PETER LANG Internationaler Verlag der Wissenschaften Open Access: The online version of this publication is published on www.peterlang.com and www.econstor.eu under the international Creative Commons License CC-BY 4.0. Learn more on how you can use and share this work: http://creativecommons.org/licenses/ by/4.0. This book is available Open Access thanks to the kind support of ZBW – Leibniz-Informationszentrum Wirtschaft. ISBN 978-3-631-75688-1 (eBook) Blbllograflsche Information der Deutschen Natlonalblbllothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über <http://www.d-nb.de> abrufbar. Q) :f! Zugl.: Göttingen, Univ., Diss., 2007 Gedruckt auf alterungsbeständigem, säurefreiem Papier. D7 ISSN 1617-741X ISBN 978-3-631-57228-3 © Peter Lang GmbH Internationaler Verlag der Wissenschaften Frankfurt am Main 2008 Alle Rechte vorbehalten. Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlages unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Printed in Germany 1 2 3 4 5 7 www.peterlang.de V Vorwort In der Europäischen Union werden Kapitalgesellschaften grundsätzlich nach dem Trennungsprinzip besteuert. Danach bezieht sich die Besteuerung grundsätzlich auf das einzelne zivilrechtlich selbstständige Unternehmen. Jede Gesellschaft hat ihr Einkommen und Vermögen auch dann einzeln zu ermitteln, wenn sie als Konzerngesellschaft Teil einer wirtschaftlichen Einheit ist. Diese Orientierung am Trennungsprinzip ist allerdings nicht ohne Ausnahme. So sind in vielen Ländern unter bestimmten Voraussetzungen Verluste zwischen den Gesellschaften einer wirtschaftlichen Einheit verrechenbar. Zum Teil ist die Besteuerung eines Konzerns auf konsolidierter Basis möglich. Bis auf wenige Fälle sind diese Elemente einer Konzernbesteuerung jedoch national begrenzt. Das hat zur Folge, dass -Unternehmen verpflichtet sind, ihre Gewinne aus grenzüberschreitenden Transaktionen nach den unterschiedlichen Vorschriften von bis zu 27 Mitgliedstaaten zu ermitteln und zwischen den Unternehmen der beteiligten Mitgliedstaaten einzeln aufzuteilen, -Gewinnausschüttungen im Konzern steuerbar sind und -ein Verlustausgleich zwischen den verschiedenen Teilen eines Unternehmens grundsätzlich nur innerhalb der Besteuerungsgrenzen eines Mitgliedstaates möglich ist. Ein Teil dieser Probleme wurde zwar in den vergangenen Jahren durch gezielte Maßnahmen gemindert. Daneben werden die Mitgliedstaaten zunehmend durch Urteile des EuGH verpflichtet, Grundfreiheiten missachtende Regelungen der nationalen Steuergesetze abzubauen. Die Europäische Kommission zielt jedoch in ihrer Strategie auf eine umfassende Lösung ab und propagiert die Entwicklung einer gemeinsamen konsolidierten Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage (,,CCCTB"). Diese Besteuerung von Konzerngesellschaften auf Basis einer konsolidierten Bemessungsgrundlage setzt voraus, dass -das zu versteuernde Einkommen dieser Gesellschaften nach europaweit einheitlichen Regelungen ermittelt, -zum gemeinsamen Einkommen des grenzüberschreitend tätigen Konzerns zusammengefasst und - auf die am diesem Einkommen beteiligten Gesellschaften nach bestimmten Aufteilungsmaßstäben verteilt wird. In der Praxis bedeutet bereits die Einigung auf einheitliche Regelungen für die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens eine Herausforderung. Gleichwohl gibt es Perspektiven. In jedem Fall werden die Mitgliedstaaten ihre Zustimmung zu einer Besteuerung nach einer CCCTB nur geben können, wenn sich abschätzen lässt, welche Wirkungen die Einführung einer CCCTB für das Steueraufkommen dieser Staaten haben wird. Bisher ist diese Folgenabschätzung jedoch nicht abschließend geklärt. Daher ist es das Ziel der vor- VI liegenden Arbeit von Herr Dr. Poppe, zu dieser Klärung beizutragen und die möglichen Wirkungen zu analysieren, die mit der Einführung einer CCCTB in Europa verbunden wären. Zu diesem Zweck bezieht er sich auf Jahresabschlussdaten, die er auf Basis von Beteiligungsinformationen, Wirtschaftszweigklassifikationen und anderen Einzelangaben mit großer Sorgfalt in zum Teil sehr aufwendigen Schritten zu einer auf Konzerne bezogene umfassende Datenbasis aufbereitet. Mit seiner sorgfältigen Aufbereitung unternehmensbezogener Daten für Konzerne in Europa gewinnt er nicht nur eine tragfähig Basis für die sich anschließende Analyse der möglichen Aufkommenswirkungen. Es gelingt ihm auch eine bisher nicht bekannte Beschreibung der rechtlichen Konzernstrukturen in Europa, deren Ausgestaltung er zum Teil mit Hilfe von Methoden der deskriptiven und induktiven Statistik auf einen steuerlichen Einfluss zurückführen kann. Zentraler Gegenstand seiner Arbeit sind aber die möglichen Aufkommenswirkungen, die mit der Einführung einer CCCTB für die beteiligten Mitgliedstaaten der EU verbunden sein können. Seine Ergebnisse beruhen auf komparativ-statischen Mikrosimulationsrechnungen für einen Basisfall, alternative Mindestbeteiligungshöhen und Aufteilungsfaktoren und schließen auch eine Identifikation der verschiedenen Einzeleffekte, die sich mit der Einführung einer CCCTB verbinden, ein. Die Arbeit von Herrn Dr. Poppe, die im Rahmen eines umfassenderen Forschungsprojekts durch die Deutsche Forschungsgemeinschaft gefördert und von der Wirtschaftswissenschaftlichen Fakultät der Georg-August-Universität Göttingen als Dissertation angenommen wurde, leistet einen wichtigen Beitrag zur Forschung auf dem Gebiet der Konzernbesteuerung in Europa. Sie ist in ihren Ergebnissen nicht nur für Wissenschaftler, die Dienststellen der Europäischen Kommission oder betroffene Fachministerien in den EU Mitgliedstaaten von Interesse, sondern ist auch für künftige Arbeiten im Bereich der unternehmensbezogenen Steuerwirkungsanalyse methodisch von Bedeutung. Die beschriebene Aufbereitung von Datenbankinformationen einschließlich der Abbildung von Konzernstrukturen stellt nicht nur für die hier vorliegende Arbeit, sondern auch für eine Vielzahl folgender Forschungsvorhaben eine Pionierleistung dar. Ich bin überzeugt, dass die vorliegende Arbeit sowohl für Wissenschaftler als auch Fachleute, die sich in ihrer Arbeit mit Fragen der Konzernbesteuerung befassen, von erheblichem Nutzen sein wird. Göttingen, im September 2007 Prof. Dr. Andreas Oestreicher, Stb XIII Abkürzungsverzeichnis a ................ auch Abi. ........... Amtsblatt a. n. g. . ...... andere nicht genannte Anm .......... Anmerkung AnwBI. ..... Anwaltsblatt AStG ......... Außensteuergesetz AT ............. Österreich A TECO ..... Classificazione delle attivita economiche Aufl ........... Auflage A WV ......... Außenwirtschaftsverordnung 88 ............. Betriebs-Berater BE ............. Belgien BFH .......... Bundesfinanzhof BFuP ......... Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis BIFD ......... Bulletin for International Fiscal Documentation BIK ........... Bedrijfsindeling kamers van koophandel BIP ............ Bruttoinlandsprodukt BMF .......... Bundesministerium der Finanzen BMG ......... Bemessungsgrundlage BR-Drs ...... Bundesrat-Drucksache BStBI ........ Bundessteuerblatt CCCTB ..... Common Consolidated Corporate Tax Base CESifo ...... Center for Economic Studies und Institut für Wirtschaftsforschung CNAE ....... Clasificaci6n Nacional de Actividades Econ6micas CTJ ........... Canadian Tax Journal CUP .......... comparable uncontrolled price CY ·············zYPem CZ ............. Tschechische Republik DB ............. Der Betrieb DBW ......... Die Betriebswirtschaft DE ............. Deutschland Destatis ..... Statistisches Bundesamt Deutschland XIV DK ............ Dänemark DM ............ Deutsche Mark DStR ......... Deutsches Steuerrecht DSWR ....... Datenverarbeitung, Steuern, Wirtschaft, Recht EATR ........ effective average tax rate EE ............. Estland EG ............. Europäische Gemeinschaft EGV .......... Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft EK ............. Eigenkapital EMTR ....... effective marginal tax rate ES ............. Spanien ET ............. European Taxation EU ............. Europäische Union EuGH ........ Europäischer Gerichtshof EUR .......... Euro EUV .......... Vertrag über die Europäische Union EuZW ....... Europäische Zeitung für Wirtschaftsrecht EZB ........... Europäische Zentralbank FA ............. Finanzarchiv FA ............. Fonnula Apportionment FI ............... Finnland FJ .............. Finanz-Journal FK ............. Fremdkapital FN ............. Fußnote FR ............. Frankreich GB ............. Großbritannien GE ............. Geldeinheiten GewStG .... Gewerbesteuergesetz GFJ ........... Global Finance Journal GmbH ....... Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbHR .... GmbH-Rundschau GR ............. Griechenland GuV .......... Gewinn-und-Verlust-Rechnung XV HFR .......... Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung HLR .......... Harvard Law Review Hrsg. . ........ Herausgeber HlJ ............ Ungarn IAS ............ International Accounting Standards IE .............. Irland IFRS .......... International Financial Reporting Standards IFSC .......... International Financial Services Centre int. .............. international IRZ ............ Zeitschrift für internationale Rechnungslegung ISIC ........... International Classification of all Economic Activities IStR ........... Internationales Steuerrecht IT .............. Italien ITPF .......... International Tax and Public Finance ITPJ ........... International Transfer Pricing Journal i. V. m ....... in Verbindung mit JoPE .......... Journal of Public Economics k. A. . ......... keine Angaben Kfz ............ Kraftfahrzeug KG ............ Kommanditgesellschaft KKS .......... Kaufkraftstandards KMU ......... kleinere und mittlere Unternehmen KStG ......... Körperschaftsteuergesetz Lfg. . .......... Lieferung LT ............. Litauen LU ............. Luxemburg LV ............. Lettland Mio. . ......... Million Mrd ........... Milliarde MT ............ Malta MTR ......... Mutter-Tochter-Richtlinie m. w. N ..... mit weiteren Nachweisen XVI n. a. . .......... not available NACE ....... Nomenclature statistique des Activites economiques dans la Communaute Europeenne NAF .......... nomenclature d'activites fran9aise NAFT A ..... North American Free Trade Agreement NAICS ...... North American Industry Classification System NL ............. Niederlande nn .............. not null Nr .............. Nummer NTJ ........... National Tax Journal NV ............ nicht veröffentlicht o. A. . ......... ohne Angabe OECD ....... Organisation for Economic Cooperation and Development o. 0 ........... ohne Ortsangabe OT A .......... Office of Tax Analysis ÖVwGH .... Österreichischer Verwaltungsgerichtshof PL ............. Polen PT ............. Portugal Rs. . ............ Rechtssache Rz. . ............ Randziffer SA ............. Separate Accounting SE ............. Schweden SI ............... Slowenien SIC ............ Standard Industrial Classification SK ............. Slowakei SNI ............ Standard für svensk näringsgrensindelning STN ........... State Tax Notes StuW ......... Steuern und Wirtschaft SWI ........... Steuern und Wirtschaft International TEUR ........ Tausend Euro TLR ........... Tax Law Review TN ............. Tax Notes XVII TNI ........... Tax Notes International TPITP ....... Tax Planning International Transfer Pricing UDITPA ... Unifonn Division of lncome for Purposes Act UNCT AD . United Nations Conference on Trade and Development UNICE ...... Union oflndustrial and Employers' Confederations ofEurope UNO ......... United Nation Organization URL .......... Unifonn Resource Locator US/U.S ...... United States USA .......... United States of America u. U ........... unter Umständen v ................ vom WIRO ....... Wirtschaft und Recht in Osteuropa WPg .......... Die Wirtschaftsprüfung WuS .......... Wirtschaft und Statistik WZ ............ Wirtschaftszweigklassifikation ZEW ......... Zentrum für Europäische Wirtschaftsforschung XIX Abbildungsverzeichnis Abbildung 1: Abbildung 2: Abbildung 3: Abbildung 4: Abbildung 5: Abbildung 6: Abbildung 7: Abbildung 8: Abbildung 9: Behandlung von Minderheitsgesellschaftern ............................ 54 Entwicklung der Anzahl der Konsolidierungskreise in Abhängigkeit von der Mindestbeteiligungsquote ..................... 55 Besteuerungsprinzipien bei der formelhaften Gewinnaufteilung ...................................................................... 72 Entwicklung der Anzahl der US-Bundesstaaten, die dem Umsatz innerhalb der Aufteilungsformel ein höheres Gewicht beimessen ................................................................... 82 Anpassungen der Beteiligungsinformationen -Beispiel ......... 94 Verteilung der Beteiligungshöhen (Anzahl> 5.000) ............... 95 Häufigkeit des Wechsels der Ertragslage der Unternehmen zwischen 1997 und 2003 ......................................................... 100 Bilanz in der Amadeus-Datenbank ......................................... 101 Gewinn-und-Verlust-Rechnung in der AmadeusDatenbank ............................................................................... I 0 l Abbildung 10: Clusterbildung zum Ergänzen von Jahresabschlussinformationen ................................................ 109 Abbildung 11: Steuerliche Konzernkreise als Teilmenge des Vergleichskonzerns ................................................................. 116 Abbildung 12: Definition der Konzernmuttergesellschaft .............................. 117 Abbildung 13: Absetzen direkt gehaltener eigener Anteile ............................ 118 Abbildung 14: Absetzen indirekt gehaltener eigener Anteile ......................... 118 Abbildung 15: Kreisbeteiligungen .................................................................. 1 19 Abbildung 16: Sprungkonsolidierung ............................................................. 119 Abbildung 17: Verteilung der Bemessungsgrundlage auf die Konzerne - Lorenzkurve ............................................................................ 129 Abbildung 18: Klassifizierung von Holdinggesellschaften ............................ 138 Abbildung 19: Anteil der Teilkonzerne mit Landesholding nach Ländern .... 147 Abbildung 20: Anteil der Teilkonzerne mit Landesholding in Abhängigkeit von der Anzahl der Tochtergesellschaften ....... 150 Abbildung 21: Integration von Finanzierungsund Koordinationszentren in den Konzernaufbau ............................................................. 158 Abbildung 22: Abbildung des Aufteilungsfaktors Umsatz ............................. 170 XX Abbildung 23: Aufkommenswirkung der Einführung einer konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage -Basisfall .......... 175 Abbildung 24: Zerlegung des Aufkommenseffekts der Einführung einer konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage in drei Einzeleffekte ................................................................ 179 Abbildung 25: Aufkommenswirkung der Einführung einer konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage -Zerlegung des Basisfalls in Einzeleffekte ...................................................... 180 Abbildung 26: Gegenüberstellung des Formeleffekts und der potenziellen Gewinnverlagerung ................................................................. 189 Abbildung 27: Aufkommenswirkung der Einführung einer konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage - Berücksichtigung einer pauschalen Verlustverrechnung ....... 190 Abbildung 28: Änderung des Aufkommenseffekts der Einführung einer konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage unter Berücksichtigung einer pauschalen Verlustverrechnung gegenüber dem effektiven Gewinnsteuersatz .................................................................... 192 Abbildung 29: Vergleich der Untersuchungsergebnisse des Basisfalls mit Berechnungen auf der Basis der Direktinvestitionsstatistik ... 196 Abbildung 30: Entwicklung der gesamten konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage in v. H. SA in Abhängigkeit von der Mindestbeteiligungsquote ................... 197 Abbildung 31: Aufkommenswirkung der Einführung einer konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage bei alternativen Mindestbeteiligungsquoten in v. H. SA .................................. 198 Abbildung 32: Aufkommenseffekt der Einführung einer konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage auf der Basis des Vermögens, der Lohnsumme und des Umsatzes in v. H. SA und Abweichung vom Basisfall in Prozentpunkten ....................................................................... 200 Abbildung 33: Durchschnittliche quadrierte Abweichung des Aufkommenseffekts der Einführung einer konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage in Abhängigkeit von der Gewichtung der Formelfaktoren in v. H. SA ............ 201 Abbildung 34: Lohnniveau und Arbeitsproduktivität in der Europäischen Union ....................................................................................... 202 Abbildung 35: Gegenüberstellung des Jahresverdienst und der Veränderung des Steueraufkommens der konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage nach Ersatz der Lohnsumme durch die Mitarbeiteranzahl sowie die Abbildung des Aufkommenseffekts gegenüber der SA XXI BMG in v. H ........................................................................... 203 Abbildung 36: Relative Steueraufkommensdifferenz auf der Grundlage des Quellenund Wohnsitzprinzips und Vergleich mit dem nominalen Gewinnsteuersatz .................................................. 207 3 Gobain festgestellt, dass Steuersysteme, die grenzüberschreitende Tätigkeiten oder Investitionen behindern, mit den Grundfreiheiten des EG-Vertrags unvereinbar sind. 14 Vor diesem Hintergrund strebt die Europäische Kommission langfristig die Umsetzung eines umfassenden Lösungsansatzes an, wobei sich ihre Bemühungen auf die Einführung einer konsolidierten KörperschaftsteuerBemessungsgrundlage konzentrieren. 15 Zwar existieren durchaus auch kritische Stimmen gegenüber der Harmonisierung der Unternehmensbesteuerung, 16 doch verbleibt bei dem angestrebten Lösungsvorschlag die Steuersatzautonomie bei den Mitgliedstaaten, wodurch gleichzeitig das Subsidiaritätsprinzip gewahrt bleibt. 17 Die äußeren Rahmenbedingungen für die Realisierung einer harmonisierten Unternehmensbesteuerung erscheinen derzeit besser als je zuvor. Die fortschreitende Verwirklichung des gemeinsamen Binnenmarktes hat den Harmonisierungsbemühungen im Bereich der direkten Steuern neuen Schwung verliehen. So schlug die Europäische Kommission im Jahr 2005 einen Neubeginn für die Lissabon-Strategie mit den Schwerpunkten Wachstum und Arbeitsplätze vor 18 und bekräftigte ihr Vorhaben, für Unternehmen, die im Binnenmarkt agieren, eine gemeinsame Steuerbemessungsgrundlage zur Verfügung zu stellen. 19 Auch die Zunahme der Entscheidungen des EuGHs im Bereich der direkten Steuern fördert den Harmonisierungsprozess. Zwar bilden sie derzeit noch ein Kontrastprogramm zu den politischen Bemühungen um die Steuerharmonisierung, doch verdeutlicht der negative Integrationsmechanismus20 den Mitgliedstaaten zunehmend, dass ihre nationalen Steuergesetze den Anforderungen des Gemeinsamen Binnenmarktes nicht mehr gerecht werden? Zudem hat die Europäische Union mit dem Vertrag von Amsterdam den rechtlichen Rahmen dafür geschaffen, eine Harmonisierung durch das Institut der verstärkten Zusammenarbeit auch nur für eine Teilgruppe der Mitgliedstaaten zu 14 EuGH v. 21. 9. 1999, Rs. C-307/97 -Saint-Gobain, in: EuGHE, 1999, 1-6161; v. 28. 4. 1998, Rs. C-118/96 -Safir, in: EuGHE, 1998, I-1897; v. 6. 6. 2000, Rs. C-35/98 - Verkooijen, in: EuGHE, 2000, 1-4071. 15 Vgl. Europäische Kommission, Binnenmarkt, 2003, S. 4. 16 Für Argumente gegen eine umfangreiche Steuerharmonisierung in der Europäischen Union vgl. Treisch, C., Unternehmensbesteuerung, 2004, S. 6-8 m. w. N. 17 Spenge), C.; in: Lüdicke, Steuerrecht, 2004, S. 135. 18 Vgl. Europäische Kommission, Neubeginn, 2005; dieselbe, Lissabon-Programm, 2005. 19 Vgl. Europäische Kommission, Herausforderungen, 2005, S. 5-6. Bis 2008 beabsichtigt die Kommission, einen Vorschlag für einen Gemeinschaftsrechtsakt für eine einheitliche konsolidierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage vorzulegen. 20 Vgl. English, J., in: StuW, 2003, S. 91. 21 Vgl. Beiser, R./Pülzl, P., in: Weber/Wimmer, Verfassungsstaat, 2005, S. 61. 4 realisieren.22 Selbst wenn ein solcher Vorstoß im Bereich der Steuern teilweise kritisch gesehen wird, 23 ermöglicht er doch, geplante Regelungen zunächst für einen kleinen Teilnehmerkreis umzusetzen. Außerdem treibt die Währungsunion den Integrationsprozess der Europäischen Union weiter voran, da Preise für Waren, Dienstleistungen und Zinsen eine höhere Transparenz erreicht haben und somit der bislang Standortunterschiede ausgleichende Wechselkursmechanismus entfallen ist.24 Zudem bedarf es einer harmonisierten Unternehmensbesteuerung, um die Attraktivität und Effektivität der Europäischen Gesellschaft (SE) voll zu entfalten. Ohne diese steuerlichen Maßnahmen bietet die Gründung einer SE keine nennenswerten Vorteile.25 Darüber hinaus ist durch die Aufnahme weiterer zwölf Mitgliedstaaten zum 1. 5. 200426 und zum 1. 1. 200727 die Anzahl der parallel existierenden Steuersysteme innerhalb der Europäischen Union auf 27 angestiegen, was den Handlungsbedarf im Bereich der direkten Steuern weiter verschärft. Schließlich treten durch den stetig zunehmenden internationalen Geschäftsverkehr, der grenzüberschreitendes Handeln eher zur Regel als zur Ausnahme werden lässt, und die veränderten wirtschaftlichen Rahmenbedingungen durch die Informationsund Kommunikationstechnologie die steuerlichen Probleme bei grenzüberschreitender Tätigkeit wie z. B. die Funktionsverlagerung, die Verrechnungspreisgestaltung oder die Verlustverrechnungsproblematik verstärkt in den Vordergrund.28 Diese Ausgangslage und die Notwendigkeit einer Harmonisierung der direkten Steuern ist der Europäischen Kommission bewusst. Bereits seit 2004 existiert 22 Art. 40 und Art 43 EUV. Vgl. hierzu a. Beiser, R./Pülzl, P., in: Weber/Wimmer, Verfassungsstaat, 2005, S. 50-54. 23 Die Vorbehalte werden insbesondere von weniger integrationswilligen Mitgliedstaaten hervorgebracht, die zu vermeiden versuchen, bei späterer Teilnahme vor vollendeten Tatsachen zu stehen. Vgl. Selling, H.-J., in: !StR, 2000, S. 424. Kritisch auch Cerioni, L., in: ET, 2006, S. 187-196. 24 Cordewener spricht in diesem Zusammenhang von dem sogenannten „Riff-Effekt", der steuerliche Einflüsse auf den Wirtschaftsverkehr im Binnenmarkt in den Vordergrund treten lässt, je mehr außersteuerliche Handelshindernisse beseitigt werden. Vgl. Cordewener, A., Grundfreiheiten, 2002, S. 30-31. 25 Europäische Kommission, Unternehmensbesteuerung, 2001, S. 545-546; Spenge!, C.; in: Lüdicke, Steuerrecht, 2004, S. 135. 26 Estland, Lettland, Litauen, Malta, Polen, Slowakei, Slowenien, Tschechische Republik, Ungarn und Zypern sind zum 1. 5. 2005 der Europäischen Union beigetreten. 27 Bulgarien und Rumänien sind zum 1. 1. 2007 der Europäischen Union beigetreten. 28 Die Zahl der multinationalen Unternehmen hat sich seit den 60er Jahren bis Ende der 90er Jahre fast versechsfacht. Damit verbunden ist eine Verdopplung des Anteils am Welt-BIP, das von multinationalen Unternehmen erwirtschaftet wird. Vgl. Europäische Kommission, Unternehmensbesteuerung, 2001, S. 20-21. Zu den Veränderungen der Organisationsstruktur von verbundenen Unternehmen durch die Informationsund Kommunikationstechnologie vgl. Schäfer, A./Spengel, C., ICT, 2003, S. 2-5. 5 die Arbeitsgruppe „Gemeinsame konsolidierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage", deren Aufgabe es ist, die „konsolidierte SteuerbemessungsgrundJage für in der EU tätige Unternehmen unter technischen Gesichtspunkten zu prüfen. Die Arbeitsgruppe erörtert die Besteuerungsgrundsätze, die grundlegenden Strukturelemente einer einheitlichen (konsolidierten) Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage und andere technische Fragen wie etwa das Verfahren der ,Aufteilung' einer solchen Bemessungsgrundlage zwischen den Mitgliedstaaten."29 Neben den Veröffentlichungen der Arbeitsgruppe zum Stand ihrer Arbeit ist auch im Schrifttum eine Vielzahl theoretischer Abhandlungen erschienen. 30 Empirische Fragestellungen wurden dabei fast immer ausgeblendet oder nur sehr rudimentär behandelt.3' Dass bislang wissenschaftlich fundierte Erkenntnisse auf der Basis von empirischen Analysen über die Auswirkung einer Einführung einer konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage fehlen, zeigt nicht zuletzt der Hinweis der Europäischen Kommission vom 13. 12. 2006, selbst die Folgen der Implementierung abschätzen zu wollen. 32 29 Europäische Kommission, Arbeitsleitlinien, 2004, S. 2. 30 Vgl. für viele Oestreicher, A., in: StuW, 2002, S. 342-356; Gammie, M./Radaelli, C.M./Klemm, A., Reform, 2001; Hellerstein, W./McLure Jr., C.E., in: ITPF, 2004, S. 199220; McLure Jr., C.E., in: TNI, 2004, S. 45-69; Mintz, J.M., in: ITPF, 2004, S. 221-234; Schefller, W., in: Oestreicher, Konzernbesteuerung, 2005, S. 305-331; Spengel. C./Braunagel, R.U., in: StuW, 2006, S. 34-49; Weiner, J.M., Company, 2006. 31 Fuest/ Hemme/garni Ramb liaben auf Basis der Daten der Direktinvestitionsstatistik der Deutschen Bundesbank die Aufkommenswirkungen der Einführung einer konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage analysiert. Vgl. Fuest, C./Hemmelgarn, T./Ramb, F., Apportionment, 2006. Devereux und Loretz haben eine vergleichbare Analyse auf der Basis der Orbis Datenbank des Anbieters Bureau van Dijk durchgeführt. Vgl. Devereux, M.P./Loretz, S., Apportionment, 2007. 32 Vgl. Europäische Kommission, Mechanismen, 2006, S. 3-4. ,,Die Einzelheiten zu dieser Folgenabschätzung sind noch nicht abschließend geklärt, ein Element könnte jedoch eine Analyse sein, wie sich eine Umstellung auf eine neue Aufteilungsmethode für die ,EUSteuerbemessungsgrundlage' auf die Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlagen der Mitgliedstaaten auswirken würde. Da keine Daten zur Steuerbemessungsgrundlage öffentlich verfügbar sind, ist es bislang nicht möglich, eine umfassende Analyse durchzuführen, bei der die derzeitige Aufteilung der Steuerbemessungsgrundlagen der Konzerne nach Mitgliedstaat mit der Aufteilung der Steuerbemessungsgrundlagen der Konzerne nach Mitgliedstaat im Rahmen eines Aufteilungsmechanismus verglichen wird. Zu diesem Zweck möchte die Kommission wissen, ob die Mitgliedstaaten bereit sind, die für die Durchführung einer solchen Folgenabschätzung erforderlichen Steuerdaten zur Verfügung zu stellen. Ohne diese Daten würde die Folgenabschätzung auf Grundlage der öffentlich verfügbaren Rechnungslegungsdaten anhand der derzeitigen Verteilung der handelsrechtlichen Gewinne stellvertretend für die derzeitige Verteilung der KörperschaftsteuerBemessungsgrundlagen durchgeführt werden." Europäische Kommission, Mechanismus, 2006, S. 3-4. 6 II. Zielsetzung Um die Auswirkungen der Einführung der konsolidierten KörperschaftsteuerBemessungsgrundlage auf die Konzernstrukturen und das Steueraufkommen empirisch beurteilen zu können, bedarf es der Kenntnis über die mögliche Umsetzung dieses Lösungsvorschlags. Daneben muss eine geeignete Datenbasis gefunden werden, mit deren Hilfe die offenen Fragen beantwortet werden können. Vor diesem Hintergrund besteht die Zielsetzung dieser Arbeit zunächst darin, die konsolidierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage zu präzisieren. Ergebnis kann aber kein konkreter Lösungsansatz sein. Vielmehr soll der derzeitige Stand der Diskussion im Schrifttum und auf der Ebene der Europäischen Kommission wiedergegeben und beurteilt werden. Zudem sollen mögliche Alternativen der Ausgestaltung einer einheitlichen (konsolidierten) Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage identifiziert werden, die im Rahmen der empirischen Analyse bewertet werden können. Diese Zielsetzung erscheint besonders vor dem Hintergrund sinnvoll, dass die konkrete Ausgestaltung der konsolidierten Bemessungsgrundlage einen politischen Prozess darstellt, dessen Ausgang noch offen ist. Nicht Bestandteil dieser Arbeit ist die Vereinheitlichung der Gewinnermittlungsvorschriften. Neben diesem theoretischen Gerüst muss für die empirischen Auswertungen eine geeignete Datenbasis gefunden und entsprechend den Anforderungen aufbereitet werden. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, kann sich den zwei thematischen Schwerpunkten dieser Arbeit, der Auswirkung der Einführung der konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage auf die Konzernstrukturen und das Steueraufkommen, gewidmet werden. Die Konzernstrukturanalyse soll insbesondere statutarische Strukturen identifizieren, die das Resultat steuerplanerischer Gestaltungen sind. Denn mit der Einführung der konsolidierten Bemessungsgrundlage wird diesen steuerplanerischen Konstruktionen vielfach die Existenzgrundlage genommen, sodass eine Anpassung der Konzernstrukturen erwartet werden kann. Daneben sind die Aufkommenswirkungen der Einführung der konsolidierten Bemessungsgrundlage im Rahmen einer komparativ-statischen Mikrosimulation zu quantifizieren. Entsprechend den theoretischen Vorarbeiten sollen dabei unterschiedliche Alternativen einer konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage ceteris paribus miteinander verglichen werden. III. Aufüau der Arbeit Um die gesteckten Ziele zu erreichen, bietet sich folgender, sechsteiliger Aufbau der Arbeit an: 7 Nach der Einleitung (Kapitel A) werden in Kapitel B die Grundstrukturen der Ertragsbesteuerung von verbundenen Unternehmen innerhalb der 25 EUMitgliedstaaten erarbeitet und systematisiert. 33 Dieser qualitative Teil der Arbeit dient der Darstellung der für die quantitativen Analysen relevanten gesetzlichen Regelungen. Somit beschränkt er sich auf die Grundstrukturen der Konzernbesteuerung im Ertragsteuerrecht. Außerdem werden die wesentlichen, damit einhergehenden unternehmenssteuerlichen Probleme und Hindernisse bei einer grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit in der Europäischen Union herausgearbeitet. Die dargelegten Hindernisse in Kapitel B stehen dem Ziel der Europäischen Union, der Verwirklichung eines Gemeinsamen Binnenmarktes, entgegen. Die als Reaktion darauf angestellten Reformüberlegungen sind Bestandteil des Kapitels C. Zunächst werden die wesentlichen Lösungsansätze zur Beseitigung der Hindernisse vorgestellt und hinsichtlich ihrer politischen Durchsetzbarkeit und ihres Potenzials, die derzeit bestehenden Probleme zu beseitigen, bewertet (Abschnitt C.I). Als vielversprechendster Ansatz gilt sowohl im Schrifttum als auch für die Europäische Kommission die einheitliche (konsolidierte) Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage. Dieser Reformvorschlag ist zentrales Thema dieser Arbeit und wird ausführlich in Kapitel C.11 beschrieben. Die Darstellung gliedert sich in drei Teile. Zunächst ist der Konsolidierungskreis abzugrenzen, d. h. es sind die Kriterien festzulegen, anhand derer die Mitglieder eines steuerlichen Konzernkreises ausgewählt werden. Anschließend wird die Ermittlung der gemeinsamen Bemessungsgrundlage erörtert. Dabei wird nur am Rande auf die Vereinheitlichung der Gewinnermittlungsvorschriften eingegangen, da deren Berücksichtigung den Rahmen dieser Arbeit sprengen würde und diese außerdem bei den empirischen Berechnungen vernachlässigt werden. Im dritten Schritt werden mögliche Mechanismen zur Aufteilung der gemeinsamen Bemessungsgrundlage auf die einzelnen Konzerneinheiten vorgestellt. Da die einheitliche (konsolidierte) Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage hohe Ähnlichkeiten mit der US-amerikanischen „unitary taxation" aufweist, wird vielfach auf die amerikanischen Regelungen, die damit verbundenen Erfahrungen und die dazugehörige wissenschaftliche Diskussion zurückgegriffen. Kapitel C schließt mit dem Aufzeigen des empirischen Forschungsbedarfs hinsichtlich der Ausgestaltung der einheitlichen (konsolidierten) Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage. Die Auswahl und Aufbereitung der Datenbasis für die empirischen Analysen sind Bestandteil von Kapitel D. Zunächst werden die Anforderungen, die an eine Datenbasis für die angestrebten Analysen gestellt werden, in Abschnitt 0.11 erarbeitet und eine geeignete Datenbasis ausgewählt. Im folgenden Abschnitt D.111 33 Die am 1. Januar 2007 beigetretenen Mitgliedstaaten Bulgarien und Rumänien werden in der Arbeit nicht berucksichtigt. 8 wird die selektierte Amadeus-Datenbank des Anbieters Bureau van Dijk vorgestellt und auf die Repräsentativität der darin enthaltenen Unternehmen hin erörtert. Abschnitt D.IV und D.V legen die Aufbereitung der unternehmensbezogenen Einzeldaten dar und beschreiben die Abbildung der Konzernstrukturen auf der Basis der zur Verfügung stehenden Beteiligungsinformationen. Kapitel E befasst sich mit den Konzernstrukturen der multinationalen Unternehmen. Im ersten Abschnitt werden die vorgefundenen Konzernstrukturen beschrieben. Dabei stehen weniger steuerliche Aspekte im Vordergrund als vielmehr eine allgemeine Darstellung des Aufbaus von Konzernen. Im Abschnitt E.II erfolgt dann die Analyse der Konzernstrukturen unter steuerlichen Gesichtspunkten. Dazu werden die in Kapitel D ermittelten Konzernstrukturen mit den in Kapitel B dargelegten steuerrechtlichen Regelungen in einen sachlogischen Zusammenhang gebracht. Zur Komplexitätsreduktion werden dabei nur typische, zu steuerplanerischen Zwecken gegründete Gesellschaften analysiert und deren Existenz ökonometrisch erklärt. Im Einzelnen geht es in diesem Zusammenhang um den Einsatz von Holdingund Finanzierungsgesellschaften. Kapitel F analysiert schließlich die quantitativen Auswirkungen der Einführung der einheitlichen (konsolidierten) Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage. Grundlage hierfür bilden erneut die in Kapitel D abgebildeten Konzerne sowie das in Kapitel B und C beschriebene bestehende bzw. vorgesehene steuerrechtliche Regelwerk. Nach der Erläuterung der Methodik der Berechnung in Abschnitt F.II werden im darauffolgenden Teil die Autkommenswirkung der Einführung einer einheitlichen Bemessungsgrundlage mittels einer statischen Mikrosimulation ermittelt, die den Berechnungen zugrunde liegenden Prämissen analysiert und ein Vergleich mit anderen existierenden empirischen Studien angestellt. Daran anschließend werden ceteris paribus einzelne Parameter der einheitlichen Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage wie die Mindestbeteiligungsquote und Elemente der Aufteilungsformel variiert und in Abschnitt F.IV die Änderung der Steuerzahllast nach Maßgabe einer kapitalimportund exportneutralen Besteuerung ermittelt. Die Arbeit schließt mit einer Zusammenfassung der zentralen Untersuchungsergebnisse, die in Kapitel G wiedergegeben werden. B. Besteuerung von Konzernen in den Mitgliedstaaten der Europäischen Union I. Alternative Besteuerungskonzeptionen für Unternehmensgruppen 9 Die Besteuerung von Kapitalgesellschaften erfolgt in allen europäischen Mitgliedstaaten nach dem Trennungsprinzip. Dieses unterscheidet zwischen der Ebene der Gesellschaft und der der Gesellschafter. 34 Dabei stehen sich Körperschaft und Anteilseigner grundsätzlich wie zwei Dritte gegenüber. Das Steuerrecht knüpft damit an die zivilrechtlichen Wertungen an und akzeptiert die eigene Rechtsfähigkeit von juristischen Personen auch zum Zwecke der Besteuerung.35 Dies gilt auch, wenn der Anteilseigner wiederum eine Kapitalgesellschaft ist, also zwei oder mehrere Unternehmen miteinander verbunden sind. Damit wird dem Konzern als wirtschaftliche Zusammenfassung rechtlich selbstständiger Einheiten in den europäischen Rechtsordnungen keine eigene Rechtspersönlichkeit zugesprochen (Trennungstheorie). 36 Der Trennungstheorie steht die Einheitstheorie gegenüber. Sie erkennt die rechtliche Verbundenheit der Konzerngesellschaften an und begreift eine Unternehmensgruppe als eine wirtschaftliche Einheit. 37 Die einzelnen juristischen Personen werden weder objektiv noch subjektiv steuerpflichtig. Steuersubjekt ist allein die Konzernunternehmung.38 Alle Rechtsbeziehungen zwischen den Konzerngesellschaften sind dementsprechend innerbetriebliche Vorgänge, die das Konzernergebnis nicht beeinflussen. 39 Die uneingeschränkte Übernahme der Einheitstheorie für die Konzernbesteuerung ist jedoch nur bedingt möglich. Sind Minderheitsgesellschafter an einzelnen Konzerngesellschaften beteiligt oder wird der Konzern in mehreren Steuerhoheiten tätig, ist eine verursachungsgerechte Aufteilung des Gesamtergebnisses auf die einzelnen Gesellschaften unausweichlich. 40 34 Vgl. Spenge!, C., Unternehmensbesteuerung, 2003, S. 13; Weiner, J.M., in: TNI, 2000, S. 1115. 35 Vgl. Scheffier, W., Unternehmen, 2006, S. 165. 36 Vgl. Scheuchzer, M., Konzernbesteuerung, 1994, S. 28. 37 Vgl. Hübl, L., in: DStZ, 1965, S. 21. 38 Vgl. Scheuchzer, M., Konzernbesteuerung, 1994, S. 37. 39 Oestreicher, A., in: Oestreicher, Konzernbesteuerung, 2005, S. 20. 40 Vgl. Scheffier, W., in: DBW, 1991, S. 712. Theoretisch möglich wäre die Umsetzung der Einheitstheorie innerhalb der Europäischen Union, wenn dem Konzept der europäischen Körperschafsteuer gefolgt werden würde und zudem eine Mindestbeteiligung von 100 v. H. zur Abgrenzung des Konzerns gefordert würde. Für eine kurze Darstellung der europäischen Körperschaftsteuer vgl. Kapitel C.1.3. 10 Dementsprechend folgen die derzeitige Konzernbesteuerung in den Mitgliedstaaten 41 und die von der Europäischen Kommission vorgeschlagenen Reformkonzepte42 der Trennungstheorie. Damit stellt sich zugleich die Frage, wie die Gesamtbemessungsgrundlage auf die einzelnen Konzerneinheiten aufzuteilen ist. Grundsätzlich kann zwischen dem Prinzip der selbstständigen Einheit (,,separate entity theory") und dem Prinzip des einheitlichen Unternehmens (,,unitary entity theory") unterschieden werden. 43 Ersteres betrachtet die Tochtergesellschaften eines Konzerns als eigenständige Wirtschaftseinheiten, die ihren Gewinn losgelöst vom Gesamterfolg des Konzerns zu ermitteln und zu versteuern haben. Die Abgrenzung der Gewinne zwischen verbundenen Unternehmen hat derart zu erfolgen, als stünden sich die Konzerngesellschaften wie fremde Dritte gegenüber. Das Prinzip des einheitlichen Unternehmens erkennt dagegen die wirtschaftliche Verbundenheit der Konzerngesellschaften an. Ausgangspunkt der Besteuerung bildet stets der konsolidierte Konzernerfolg, der mittels eines Schlüssels auf die einzelnen Konzerngesellschaften aufgeteilt wird. Jede Konzerngesellschaft erhält anteilig den Gewinn zugewiesen, der ihrem Beitrag zum Konzernerfolg entspricht. Somit erfolgt die Gewinnabgrenzung nicht mehr direkt durch die separate Gewinnermittlung, sondern indirekt. Alle EU-Mitgliedstaaten schreiben derzeit die Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach dem Prinzip der selbstständigen Einheit vor. Die wirtschaftliche Verbundenheit der Konzerngesellschaften findet zunächst keine Berück41 Der Einheitstheorie am nächsten kommt die niederländische Gruppenbesteuerung, die von einer fiktiven Fusion der Konzerngesellschaften ausgeht (Art. 15 Abs. 1 S. 1 Wet Vpb). Das System der steuerlichen Einheit betriffi aber nur die Ermittlung des Steuerobjekts im Konzern. Die Steuersubjekteigenschaft der Konzerngesellschaften bleibt weiterhin bestehen. Vgl. Sievert, E., Konzernbesteuerung, 2006, S. 145; Grotherr, S., in: StuW, 1996, S. 361. In Bezug auf die deutsche körperschaftsteuerliche Organschaft hat der BFH immer wieder auf die Zurechnungstheorie verwiesen. Vgl. BFH v. 9. 9. 1986, VIII R 20/85, BFH/NV 1987, S. 442; v. 14. 4. 1992, VIII R 149/86, BStBI II 1992, S. 817. Sie ist in diesem Zusammenhang aber als Methodik der Gewinnermittlung im Konzern und nicht als eigenständige Theorie der Konzernbesteuerung zu verstehen. Vgl. Scheuchzer, M., Konzernbesteuerung, 1994, S. 27. So auch Jurkat, der die verschiedenen Theorien zusammenfasst und mit Ausnahme der Bilanzierungstheorie zwischen der Einheitstheorie und dem Theorienkreis, der die subjektive Steuerpflicht des Organs bejaht, differenziert. Vgl. Jurkat, W., Organschaft, 1975, S. 53. 42 Für eine kurze Darstellung der vier verschiedenen Reformvorschläge vgl. Kapitel C.1.3. 43 Das Prinzip des einheitlichen Unternehmens ist nicht mit der Einheitstheorie zu verwechseln. Aufgrund der Trennungstheorie bleibt bei Anwendung des Prinzips des einheitlichen Unternehmens die Steuersubjekteigenschaft der Konzerngesellschaften erhalten. Für eine detaillierte Darstellung und Analyse dieser beiden Prinzipien vgl. Oestreicher, A., Konzerngewinnabgrenzung, 1999. II sichtigung. Demgegenüber folgen die vorgebrachten Reformkonzepte dem Prinzip des einheitlichen Unternehmens. Inhalt des folgenden Kapitels ist eine kurze Darstellung der geltenden, auf dem Prinzip der selbstständigen Einheit basierenden Konzernbesteuerung und der damit verbunden unternehmenssteuerlichen Hindernisse in Europa. Die zur Beseitigung der steuerlichen Hürden vorgebrachten Reformvorschläge sind Gegenstand des Kapitels C. II. Besteuerung von Konzernen nach dem Prinzip der selbstständigen Einheit Nach dem Prinzip der selbstständigen Einheit ermittelt jede Konzerngesellschaft ihren Gewinn separat, ungeachtet der bestehenden Beherrschungsund Abhängigkeitsverhältnisse und der daraus resultierenden wirtschaftlichen Einheit eines Konzerns.44 Damit wird die wirtschaftliche Einheit rechtlich selbstständiger Konzerngesellschaften negiert. Die isolierte Betrachtung der einzelnen juristischen Personen führt zu einer Verschiebung der Grenze zwischen Unternehmungsund Marktbereich,45 indem innerhalb der wirtschaftlichen Einheit ein Markt fingiert wird. Da aber der Mechanismus der Preisbildung zwischen den verbundenen Einheiten aufgrund des fehlenden Interessengegensatzes zwischen Anbieter und Nachfrager zum Erliegen kommt, kann ein Gleichgewichtspreis nicht ermittelt werden. Stattdessen werden die Bedingungen, die unabhängige dritte Marktpartner den konzerninternen Transaktionen zugrunde legen würden, als Maßstab für die Aufteilung des Konzernerfolgs herangezogen (,,dealing at arm's length"). Zur Umsetzung des Fremdvergleichsgrundsatzes hat sich eine Vielzahl von Methoden herausgebildet.46 Grundsätzlich lassen sich die Standardmethoden von den Gewinnmethoden unterscheiden. Letztere können zudem in transaktionsbezogene und globale Gewinnmethoden untergliedert werden.47 Welche Methoden im Einzelfall zur Anwendung kommen, ist nicht eindeutig geregelt. Die globalen Gewinnmethoden erachtet die OECD prinzipiell als ungeeignet, da sie nicht mit dem Fremdvergleichsgrundsatz konform gehen.48 Bei den übrigen Methoden stehen insbesondere die drei Standardmethoden gleichrangig neben44 Zur Diskussion, inwieweit eine Mehrheitsbeteiligung bereits eine wirtschaftliche Einheit darstellt, vgl. Kapitel C.11.2. 45 Vgl. Scheuchzer, M., Konzernbesteuerung, 1994, S. 29. 46 Dieser Fremdvergleichsgrundsatz findet sich auch in Art. 7 Abs. 2, Art. 9 Abs. 1 OECD-MA und § I Abs. I AStG wieder. 47 Vgl. hierzu die Übersicht in Jacobs, O.H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 936; Kromer, C., in: Kessler/Kröner/Köhler, Konzernsteuerrecht, 2004, S. 289. 48 Vgl. OECD, Guidelines, 2001, Tz. 3.1, Tz. 3.74. 12 einander. Jedoch wird das Wahlrecht faktisch durch die zugrunde liegende Transaktion bereits eingeschränkt.49 Mit der steuerlichen Betrachtungsweise eines Konzerns als eine Gruppe unabhängiger Unternehmen sind verschiedene steuerliche Konsequenzen verbunden. Erstens bedingt eine fehlende Konsolidierung, dass Gewinnausschüttungen zwischen Konzerngesellschaften nicht eliminiert werden. Sie werden auf der Ebene der empfangenden Gesellschaften grundsätzlich als steuerbares Einkommen erfasst. Da Gewinnausschüttungen eine Nachsteuergröße darstellen, für die die ausschüttende Gesellschaft bereits Körperschaftsteuer entrichtet hat, führt eine erneute Erfassung der Dividenden bei der empfangenden Gesellschaft zu einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung. Zur Vermeidung werden Gewinnausschüttungen innerhalb Europas gemäß der Mutter-Tochter-Richtline 50 bei der empfangenden Gesellschaft freigestellt oder aber die im Ausland entrichtete Steuer im Inland angerechnet (Tabelle 1 ). Eine Doppelbesteuerung von Gewinnausschüttungen und Dividenden ist damit weitestgehend ausgeschlossen. Tabelle 1: Vermeidung der Doppelbesteuerung von Dividenden Freistellung 100 v. H. Österreich, Zypern, Tschechien, Dänemark Estland, Finnland, Griechenland, Ungarn, Irland (national), Lettland, Litauen, Luxemburg, Niederlande, Polen, Portugal, Schweden, Slowenien, Slowakei, Großbritannien (national) Freistellung 95 v. H." Belgien, Frankreich, Deutschland, Italien Anrechnung Irland (international), Malta, Spanien, Großbritannien (international) In Anlehnung an: Endres, D. et al., Taxable Jncome, 2006, S. 85 Zweitens ist eine Verlustverrechnung zwischen den Konzerngesellschaften nicht möglich. Lediglich bei Veräußerung, Tausch oder Liquidation können Verluste in das Ergebnis der Muttergesellschaft einbezogen werden. 52 Darüber hinaus 49 Im Allgemeinen liefert bei einem Seriengeschäft (Warenverkehr) die Preisvergleichsmethode zuverlässigere Ergebnisse, während zur Bewertung von konzerninternen Dienstleistungen oder nicht marktgängigen Produkten die Kostenaufschlagmethode bzw. Wiederverkaufspreismethode Vorrang haben. Vgl. Jacobs, O.H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 924. 50 Richtlinie 90/435/EWG des Rates v. 23.7.1990, Abi. Nr. L 225 v. 20. 8. 1990, S. 6-9. 51 Die Mitgliedstaaten können die mit der Beteiligung zusammenhängenden Kosten vom steuerlichen Gewinn der Muttergesellschaft abziehen. Werden diese pauschal festgesetzt, darf der Pauschalbetrag 5 v. H. des Gewinns nicht übersteigen. Dies entspricht dann einer Freistellung der Dividenden von 95 v. H. Art. 4 Abs. 2 Richtlinie 90/435/EWG des Rates V. 23.7.1990, Abi. Nr. L 225 V. 20.8.1990, S. 6-9. 52 Vgl. Oestreicher, A., in: Oestreicher, Konzernbesteuerung, 2005, S. 5. 19 die Ergebnisse der Tochtergesellschaften quotal zu berücksichtigen. 67 Die Inanspruchnahme der internationalen Gruppenbesteuerung erfordert die Zustimmung der Finanzbehörden 68 und folgt dem „all-in-all-out"-Prinzip. Darüber hinaus verlangt der italienische Gesetzgeber eine Mindestbestandsfrist von fünf Jahren und die Aufstellung der Jahresabschlüsse aller beteiligten Tochtergesellschaften nach italienischem Recht. Zuletzt hat Österreich mit Wirkung zum 1. Januar 2005 die geltenden Organschaftsregelungen abgeschafft und ein neues Gruppenbesteuerungssystem eingeführt,69 das nicht länger die wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung sowie das Vorliegen eines Gewinnabführungsvertrags voraussetzt. Darüber hinaus dürfen erstmals auch ausländische Kapitalgesellschaften Gruppenmitglieder sein, soweit sie unmittelbar mit in Österreich unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitgliedern oder mit dem Gruppenträger finanziell verbunden sind. 70 Tochtergesellschaften ausländischer Gruppenmitglieder sind demnach ausgeschlossen. 71 Damit grenzt auch Österreich die Reichweite der grenzüberschreitenden Verlustverrechnung . ein, um eine Erosion des Steuersubstrats zu vermeiden. Die Rechtsformen, unter denen die Gesellschaften firmieren, stellen das zweite Abgrenzungskriterium der Konsolidierungskreise dar. Tabelle 7: Qualifizierende Rechtsformen der Gruppenbesteuerungssysteme Körperschaftsteuersub' ekte Einkommensteuersub' ekte Ober esellschaft Tochter esellschaft Deutschland, Lettland In Anlehnung an: Endres, D. et al., Taxable lncome, 2006, S. 762-765 67 Vgl. Romani, 8./Stmad, O./Grabbe, C., in: /StR, 2004, S. 159-160; Dörr, 1., in: DSWR, 2004, s. 248-249. 68 Dabei handelt es sich nicht um einen reinen Formalakt, denn die Finanzverwaltung kann ihre Zustimmung an eine erhöhte Mitwirkung der Konzerngesellschaften knüpfen. Vgl. Sievert, E., Konzernbesteuerung, 2006, S. 168. 69 Vgl. für einen Überblick über das österreichische Gruppenbesteuerungssystem Hirschler, K./Schindler, C., in: !StR, 2004, S. 508-512; Sievert, E., Konzernbesteuerung, 2006, S. 195-206. 70 Hirschler, K./Schindler, C., in: /StR, 2004, S. 508. 71 Durch steuerplanerische Gestaltungen wie z. B. die „Cross-Over-Kaskade" können unter bestimmten Voraussetzungen auch Gesellschaften auf tieferer ausländischer Ebene in das österreichische Gruppenbesteuerungssystem integriert werden. Vgl. Stefaner, M./ Weninger, P., in: SWJ, 2005, S. 133-141. 20 Die Anwendung der Gruppenbesteuerung ist in der Mehrzahl der Mitgliedstaaten den Körperschaftsteuersubjekten vorbehalten (Tabelle 7). Ausschließlich in Deutschland und Lettland können auch Einkommensteuersubjekte als Obergesellschaft Bestandteil der Gruppe sein. Deutschland, Österreich, Finnland, die Niederlande, Polen, Slowenien, Spanien und Schweden beschränken den Kreis der qualifizierenden Gruppenträger oder Gruppengesellschaften auf bestimmte Körperschaftsteuersubjekte.72 Daneben existieren in den einzelnen Ländern weitere Voraussetzungen, die z.B. an die Aktivität73 oder den Körperschaftsteuertarir74 anknüpfen. Tabelle 8: Höhe der Mindestbeteiligung der Gruppenbesteuerungssysteme 100 V. H. Slowenien >95 V. H. Frankreich (national), Luxemburg, Niederlande, Polen >90v.H. Finnland, Lettland, Portugal, Schweden > 75 V. H. Zvoern, Irland, Soanien, Großbritannien > 50 V. H. / 51 V. H. Österreich, Dänemark, Frankreich (international}, Deutschland, Italien, Malta In Anlehnung an: Endres, D. et al., Taxable Jncome, 2006, S. 86 Neben der territorialen Eingrenzung und den Rechtsformvoraussetzungen stellt jedes Konzernbesteuerungssystem Anforderungen an die Beteiligungsstruktur der Unternehmensgruppe. Alle Mitgliedstaaten, die ein Gruppenbesteuerungssystem implementiert haben, schreiben eine Mindestbeteiligungsquote der Obergesellschaft an den einzubeziehenden Tochtergesellschaften vor. Diese liegt in der Hälfte der europäischen Länder bei mindestens 90 v. H. (Tabelle 8). 75 Als Bezugsgröße der Mindestbeteiligungsquote kommt der Anteil an Stimmrechten, am Beteiligungskapital, an Gewinnausschüttungen und Liquidationserlösen sowie eine Kombination aller drei Anteile in Frage. 76 Schließlich ist auch die Berechnung der Beteiligungsquote in den europäischen Ländern abweichend geregelt. Lettland, Polen und Slowenien berücksichtigen keine indirekten Beteiligungen. Die Obergesellschaft muss mit der geforderten Mindestbeteiligungsquote unmittelbar beteiligt sein. In den übrigen Mitgliedstaaten 72 Für eine detaillierte Übersicht vgl. Endres, D. et al., Taxable lncome, 2006, S. 762-765; Sievert, E., Konzernbesteuerung, 2006, S. 231-234. 73 Von der Anwendung der Gruppenbesteuerung ausgeschlossen sind z.B. in Deutschland Lebensund Krankenversicherungen (§ 14 Abs. 2 KStG) und in Finnland Banken und Versicherungen sowie Unternehmen ohne aktive Tätigkeit. 74 In Großbritannien, Luxemburg und Polen müssen die qualifizierten Gesellschaften dem regulären Körperschaftsteuertarif unterliegen. 75 Vgl. Sievert, E., Konzernbesteuerung, 2006, S. 234. 76 Vgl. Endres, D. et al., Taxable /ncome, 2006, S. 86. 21 werden indirekte Beteiligungen grundsätzlich bei der Ermittlung der Mindestbeteiligungsquote berücksichtigt. Dabei erfolgt stets die Addition der mittelbaren und unmittelbaren Beteiligungen. Um indirekte Beteiligungen einbeziehen zu können, muss die Mindestbeteiligungsquote in Deutschland, Frankreich, Portugal und Spanien auch gegenüber der vermittelnden Gesellschaft erfüllt werden. In Portugal und Spanien muss das erforderliche Beteiligungsverhältnis darüber hinaus auch multiplikativ durchgerechnet zwischen der Muttergesellschaft und der indirekten Beteiligung bestehen.77 IV. Unternehmensteuerliche Hindernisse bei grenzüberschreitender Geschäftstätigkeit in der Europäischen Union 1. Überblick Die primäre Ursache der steuerlichen Hindernisse bei grenzüberschreitender Geschäftstätigkeit liegt in der Koexistenz von 25 verschiedenen Steuersystemen. Damit existieren im europäischen Binnenmarkt zugleich 25 eigenständige Steuergebiete. Diese Aufteilung des Binnenmarktes in einzelne Steuerhoheiten, verbunden mit dem Prinzip der selbstständigen Einheit, ist für die Unternehmen mit verschiedenen steuerlichen Konsequenzen verknüpft:78 1. Die Unternehmen müssen alle Transaktionen entsprechend dem Fremdvergleichsgrundsatz bewerten und abrechnen. 2. Die Mitgliedstaaten gewähren nur in geringem Umfang die Verrechnung von Verlusten über die Grenze hinweg, da ihnen auch ein Zugriff auf die Gewinne verwehrt bleibt. 3. Kollidierende Steueransprüche können eine Doppelbesteuerung der Gewinne nach sich ziehen. 4. Umstrukturierungsvorgänge können Mitgliedstaaten den steuerlichen Zugriff auf bisher unrealisierte Gewinne entziehen, sodass die einzelnen Steuerhoheiten diese zum Zeitpunkt der Umstrukturierung besteuern.79 5. Grenzüberschreitend tätige Konzerne müssen die Vorschriften aller Mitgliedstaaten beachten, in denen sie einen steuerlichen Anknüpfungspunkt vorweisen. Dadurch entstehen den Konzernen erhebliche Befolgungskosten, die zusätzlich durch das Bemühen, die bestehenden steuerlichen Hindernisse 77 Vgl. Endres, D. et al., Verlustberücksichtigung 2006, S. 70. 78 Vgl. Europäische Kommission, Unternehmensbesteuerung, 2001, S. 323. 79 Da sich die vorliegende Arbeit auf die laufende Besteuerung von Konzernen in Europa beschränkt, werden Umstrukturierungsvorgänge nicht weiter beachtet. 22 durch steuerplanerische Maßnahmen zu vermeiden oder zu minimieren, ansteigen. 80 Im Folgenden werden die drei wesentlichen unternehmensteuerlichen Hindernisse ( die fehlende grenzüberschreitende Verlustverrechnung, die Bestimmung fremdvergleichskonformer Verrechnungspreise und die Doppelbesteuerung von Gewinnen) näher betrachtet. 81 2. Verlustverrechnung Die Möglichkeit eines umfassenden grenzüberschreitenden Verlustausgleichs existiert innerhalb der Europäischen Union nicht. Zwar sehen mittlerweile vier Länder entsprechende Regelungen vor, doch ist deren Ausgestaltung derart restriktiv, dass nur wenige Konzerne hiervon profitieren dürften. In der Mehrzahl der Länder ist eine Verlustverrechnung zwischen Tochterkapitalgesellschaften weiterhin auf das Inland begrenzt. Sieben europäische Länder kennen sogar kein Gruppenbesteuerungssystem. Das Fehlen einer grenzüberschreitenden Verlustverrechnung stellt nach Ansicht des Expertenpanels eines der zentralen Probleme dar, die vorrangig gelöst werden müssen.82 Dies bestätigt auch eine Umfrage des Verbandes der Schwedischen Industrie. 83 Danach konnten 96 v. H. der Gesellschaften eines grenzüberschreitend tätigen Konzerns erlittene Verluste nur eingeschränkt oder gar nicht verrechnen, was in 56 v. H. der Fälle zumindest in gewissem Maße zu einer endgültigen Doppelbesteuerung führte. Die derzeitige Rechtslage in der Europäischen Union hat zur Folge, dass unternehmerische Entscheidungen beeinflusst werden, indem z. B. die Nutzung eines eingeschränkten Verlustausgleichs spezifische Unternehmensstrukturen erfordert.84 Zudem werden Inlandsinvestitionen begünstigt. Das Fehlen eines 80 Schätzungen beziffern die Befolgungskosten auf 2-4 v. H. der Steuereinnahmen, wobei ein positiver Zusammenhang mit dem Umfang des Auslandsgeschäfts und ein negativer Zusammenhang mit der Unternehmensgröße besteht. Vgl. Europäische Kommission, Unternehmensbesteuerung, 2001, S. 799-803, m. w. N.; Blumenthal, M./Slemrod, J., in: ITPF, 1995, S. 39-45. 81 Darüber hinaus untersucht die Kommission in ihrer Studie die Belange kleiner und mittlerer Unternehmen, sieht aber grundsätzlich keinen Anlass, diese Gruppe gesondert zu berücksichtigen. Gleichwohl weist sie auf den negativen Zusammenhang zwischen Anteil der Befolgungskosten und der Unternehmensgröße hin und plädiert für vereinfachte Regelungsvorschriften. Vgl. Europäische Kommission, Unternehmensbesteuerung, 2001, S. 497. 82 Vgl. Europäische Kommission, Unternehmensbesteuerung, 2001, S. 347; UNICE, Memorandum, 2000, S. 5. 83 Vgl. die Veröffentlichung der Umfrage in Lodin, S.-O./Gammie, M., Horne, 2001, S. 7476. 84 Zum Beispiel kann das Einrichten einer Auslandsbetriebsstätte anstelle einer Kapitalgesellschaft vorteilhaft sein, um Verluste grenzüberschreitend ausgleichen zu können. Mit 23 umfassenden grenzüberschreitenden Ausgleichs der Verluste verletzt damit das Grundrecht der Niederlassungsfreiheit und steht im Widerspruch zum Konzept des gemeinsamen Binnenmarktes.85 3. Verrechnungspreise Die direkte Gewinnabgrenzung mittels fremdvergleichskonformer Verrechnungspreise ist primär kein Hindernis für die grenzüberschreitende Unternehmenstätigkeit in der Europäischen Union. Vielmehr stellt sie ein kohärentes und schlüssiges Konzept zur korrekten Zuordnung der Unternehmensgewinne auf Steuerhoheiten dar.86 Dennoch wird die Verrechnungspreisproblematik hier separat behandelt, da sie Ursache für viele Doppelbesteuerungstatbestände und unverhältnismäßig hohe Befolgungskosten ist und ihre Bedeutung im Rahmen des stetig wachsenden konzerninternen Handels von Gütern und Dienstleistungen stark zugenommen hat. 87 Die OECD-Leitlinien weisen ausdrücklich darauf hin, dass die Ermittlung von Verrechnungspreisen keine exakte Wissenschaft ist, sondern stets ein Ermessensspielraum verbleibt. Ein einzelner Fremdvergleichspreis kann demnach nicht immer exakt ermittelt werden. Vielmehr liefern die Methoden eine Bandbreite plausibler Ergebnisse, weswegen das Festlegen von Verrechnungspreisen eines ausgeprägten Urteilsvermögens bedarf.88 Der Ermessensspielraum bei der Bestimmung von fremdvergleichskonformen Verrechnungspreisen, gepaart mit den Interessengegensätzen zwischen den nationalen Finanzverwaltungen und zwischen den Finanzverwaltungen und den Unternehmen, führt vielfach zu einer Doppelbesteuerung der Gewinne.89 So sind die Unternehmen bestrebt, ihre GeAusnahme von Deutschland, Frankreich, Griechenland, Luxemburg, Polen und der Slowakei berücksichtigen alle Mitgliedstaaten Betriebsstättenverluste entweder durch Anwendung der Anrechnungsmethode oder, bei Anwendung der Freistellungsmethode, durch eine temporäre Verlustverrechnung. Vgl. zu der Verlustverrechnung bei Auslandsbetriebsstätten Endres, D. et al., Verlustberücksichtigung 2006, S. 16-18. 85 Vgl. Paetsch, R., Verlustberücksichtigung, 2004, S. 95-96, 106. 86 Vgl. Europäische Kommission, Unternehmensbesteuerung, 2001, S. 362. Zu den Vorbehalten gegenüber dem Fremdvergleichsgrundsatz vgl. Jacobs, O.H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 875-877; Oestreicher, A., Konzerngewinnabgrenzung, 1999, S. 75-123. 87 Vgl. Vormoor, C., Unternehmensdatenbanken, 2005, S. 2. 88 Vgl. OECD, Guidelines, 2001, Tz. 1.45. 89 Selbst bei einer erfolgreichen Beseitigung der Doppelbesteuerung im Rahmen von Verständigungsverfahren müssen die Unternehmen für die Kosten der temporären Finanzierung der Steuerlast aufkommen, da eine Steuerstundung regelmäßig nicht erfolgt. So waren am 31. 12. 2004 noch 24 Verständigungsverfahren nach dem EU-Schiedsübereinkommen anhängig, deren Anträge vor 2000 eingegangen sind. Vgl. Europäische Kommission, Schiedsübereinkommen, 2005, S. 11. 24 winne in dem Land auszuweisen, das diese niedriger besteuert. 90 Zielsetzung der Finanzverwaltung ist hingegen, das nationale Steuersubstrat zu sichern. Um den Gestaltungsspielraum der Unternehmen einzuschränken und die Festsetzung der Verrechnungspreise besser nachzuvollziehen, verlangt die Mehrzahl der Mitgliedstaaten von den Unternehmen, die Ermittlung der Verrechnungspreise ausführlich zu dokumentieren, was zusätzliche Befolgungskosten verursacht. 91 Mit dem EU-Schiedsübereinkommen besteht auf europäischer Ebene bereits ein Streitbeilegungsmechanismus, der Doppelbesteuerung infolge von Gewinnberichtigungen einzelner Mitgliedstaaten vermeiden soll.92 Administrative und technische Schwierigkeiten veranlassten die Unternehmen jedoch häufig dazu, von einem Verständigungsverfahren abzusehen. 93 Zur Verbesserung der Situation wurde, basierend auf den Vorschlägen der Binnenmarktstudie, ein EUVerrechnungspreisforum eingerichtet.94 Dieses verabschiedete am 27. Juni 2006 zwei Verbaltenkodizes, die eine wirksamere und einheitlichere Anwendung des Schiedsübereinkommens 95 und eine standardisierte Verrechnungspreisdokumentation96 gewähren sollen. 97 Selbst wenn damit Doppelbesteuerungen im 90 Eine Umfrage von Ernst & Young revidiert das Bild, dass Unternehmen mittels Verrechnungspreisen systematische Gewinne verlagern. Vgl. Ernst & Young, Pricing, 1999, S. 12-13. Dem stehen empirische Untersuchungen der Wissenschaft gegenüber, die Gewinnverlagerungen der Unternehmen statistisch nachweisen konnten. Vgl. z.B. Bartelsman, E./Beetsma, R., in: JoPE, 2003, S. 2237-2240. 91 Für einen Vergleich der nationalen Dokumentationsvorschriften mit dem EU Verhaltenskodex vgl. Schnorberger, S./Rosenkranz, J./Garcia, M., in: intertax, 2006, S. 305-313, 406-417. Über 82 v. H. der großen Unternehmen sehen insbesondere Verrechnungspreise und die damit verbundenen Dokumentationsvorschriften als wesentlichen Treiber der Befolgungskosten an. Vgl. Europäische Kommission, Survey, 2004, S. 3-4. Vgl. a. FN 80. 92 Vgl. Übereinkommen 90/436/EWG, Abi. Nr. L 225 v. 20. 8. 1990, S. 10-24. 93 Der Umfrage von Ernst & Young zufolge führten Verrechnungspreiskorrekturen bei 42 v. H. der Unternehmen zu Doppelbesteuerung. Gleichzeitig liegt die Erfolgsquote der Verständigungsverfahren bei ca. 85 v. H. Beide Zahlen verdeutlichen, dass in vielen Fällen kein Gebrauch vom Schiedsübereinkommen gemacht wurde. 94 Das Forum wurde durch die Kommission im Juni 2002 formell errichtet. Es setzt sich zusammen aus einem Experten der Steuerverwaltung jedes Mitgliedstaates und zehn Experten der Wirtschaft. Zu der Tätigkeit des EU-Verrechnungspreisforums vgl. Europäische Kommission; Verrechnungspreisforum, 2004, S. 18-28; dieselbe, Verhaltenskodex, 2005, S. 3-12. 95 Vgl. Verhaltenskodex zur wirksamen Durchführung des Übereinkommens über die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Falle von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen, Abi. Nr. C 176 v. 28. 7. 2006, S. 8-12. 96 Vgl. Verhaltenskodex zur Verrechnungspreisdokumentation für verbundene Unternehmen in der Europäischen Union, Abi. Nr. C 176 v. 28. 7. 2006, S. 1-7. 97 Vgl. a. Europäische Kommission, Verrechnungspreisforum, 2004, S. 30-44; dieselbe, Verhaltenskodex, 2005, S. 13-23. 25 europäischen Binnenmarkt vermieden werden können und die Befolgungskosten sinken, richtet sich diese Maßnahme nur gegen die Symptome. Die Ursache dieses unternehmenssteuerlichen Hindernisses, die Ermittlung von fremdvergleichskonformen Verrechnungspreisen, bleibt jedoch weiterhin bestehen. 4. Doppelbesteuerung Artikel 293 EGV schreibt den Mitgliedstaaten ausdrücklich vor, die Vermeidung der Doppelbesteuerung sicherzustellen. Dennoch ist das Netz an Doppelbesteuerungsabkommen in der Europäischen Union weiterhin lückenhaft.9 Die Anzahl der Doppelbesteuerungsabkommen der 25 Mitgliedstaaten beläuft sich auf 277. Damit fehlen 23 Doppelbesteuerungsabkommen.99 Zudem werden die bestehenden Abkommen den Anforderungen des gemeinsamen Binnenmarktes immer weniger gerecht. Zu nennen ist hier beispielsweise die fehlende Verpflichtung der zuständigen Behörden zu einer Einigung in Fällen von Doppelbesteuerung. Auch werden die bilateralen Abkommen nur unzureichend den im EG-Vertrag verankerten Gleichbehandlungsgrundsätzen gerecht. Als ein Hauptanliegen der Unternehmen identifizierte die Binnenmarktstudie die Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung ausgeschütteter Gewinne und Dividenden. Zwar hatte die Europäische Kommission bereits 1990 die Mutter-Tochter-Richtlinie 100 verabschiedet, doch war deren Anwendungsbereich eingeschränkt. Zum einem profitierte eine Vielzahl der Gesellschaften nicht von der Richtlinie, da sie entweder nicht unter einer der im Anhang aufgelisteten Rechtsform firmierten oder keine Beteiligung an der Tochtergesellschaft über 25 v. H. bestand. Zum anderen war die Anwendung der Richtlinie unklar, wenn die Gesellschaftsanteile einer Betriebsstätte zuzurechnen waren. Zur Beseitigung dieser Hindernisse beschloss der EU-Ministerrat 2003 eine Erweiterung der Richtlinie. 101 Diese schließt jetzt alle körperschaftsteuerpflichtigen Gesellschaften ein.102 Dazu zählen erstmalig auch Personengesellschaften, die automatisch der Körperschaftsteuer unterliegen. 103 Zudem wird die erforderliche 98 Die Mitgliedstaaten sehen zwar auch unilaterale Maßnahmen zur Venneidung der Doppelbesteuerung vor, doch erfolgt nicht immer eine vollständige Entlastung der Steuerpflichtigen. Zudem sollen Doppelbesteuerungsabkommen dazu beitragen, Quellensteuern zu venneiden. Vgl. Europäische Kommission, Unternehmensbesteuerung, 2001, S. 396. 99 Vgl. Kommission der Europäische Gemeinschaften, Treaties, 2005, Annex B. 100 Richtlinie 90/435/EWG des Rates vorn 23. 7. 1990, Abi. Nr. L 225 v. 20. 8. 1990, S. 6-9. 101 Vgl. Richtlinie 2003/123/EG des Rates vorn 22. 12. 2003, Abi. Nr. L 007 v. 3. 1. 2004, S. 41-44. 102 Vgl. Bullinger, P., in: /StR, 2004, S. 406-412. Zur Umsetzung in nationales Recht vgl. Hömscherneyer, A., in: GmbHR, 2005, S. 1397-1409. 103 Für eine Auflistung französischer Personengesellschaften, die die Option für eine Besteuerung durch die Körperschaftsteuer haben, vgl. Kußrnaul, H./Schäfer, R., in: /StR, 26 Mindestbeteiligung bis zum Jahr 2009 auf zehn v. H. abgesenkt.104 Schließlich erfasst die Richtlinie nun ausdrücklich Dreieckssachverhalte, bei denen Betriebsstätten relevante Beteiligungen besitzen.105 Damit wird weitestgehend eine Doppelbesteuerung von Gewinnausschüttungen vermieden. Dazu stehen den Mitgliedstaaten weiterhin die Anrechnungsmethode und die Freistellungsmethode zur Verfügung. Dem Vorschlag der Binnenmarktstudie, dieses Wahlrecht zugunsten einer kapitalimportneutralen Besteuerung aufzugeben106, wurde nicht gefolgt. 107 2000, S. 162-164. In Spanien unterliegen Personengesellschaften mit Ausnahme der BGB-Gesellschaft der Körperschaftsteuer. Vgl. Lüdemann, P./Hruschka, F., in: JStR, 2000, S. 25. 104 Das Absenken der Mindestbeteiligungshöhe erfolgt in drei Schritten. Zum 1. 1. 2005 und 2007 wurde die Mindestbeteiligung abgesenkt und entspricht derzeit 15 v. H. Zum 1. 1. 2009 reduziert sich die geforderte Beteiligungshöhe um weitere fünf Prozentpunkte. Vgl. Artikel 3 Abs. Ja Richtlinie 90/435/EWG des Rates v. 23. 7. 1990, Abi. Nr. L 225 v. 20. 8. 1990, S. 6-9. 105 Vgl. Zanotti, E., in: ET, 2005, S. 493-505. 106 Vgl. Europäische Kommission, Unternehmensbesteuerung, 2001, S. 337. 107 Vgl. Artikel 4 Abs. 1 Richtlinie 90/435/EWG des Rates v. 23. 7. 1990, Abi. Nr. L 225 v. 20. 8. 1990, S. 6-9. 27 C. Konsolidierte Unternehmensbesteuerung in der Europäischen Union I. Vorschläge zur Beseitigung der steuerlichen Hindernisse im Binnenmarkt 1. Überblick Die Europäische Kommission unterscheidet in ihrer Studie zu Unternehmensbesteuerung im Binnenmarkt im Hinblick auf die Beseitigung der steuerlichen Hindernisse 108 zwischen zwei möglichen Lösungskonzepten. Zum einen könnte für jedes Problem eine spezifische Lösung entwickelt werden. Als gezielte Maßnahme wäre z. 8. vorstellbar, die grenzüberschreitende Verlustverrechnung durch eine entsprechende Richtlinie zu ermöglichen. Demgegenüber sind die umfassenden Lösungsansätze darauf ausgerichtet, auf eine kohärente Weise die Hindernisse zu reduzieren bzw. zu beseitigen. '09 Dabei konkurrieren beide Optionen nicht miteinander, sondern ergänzen sich. Langfristig werden die unternehmenssteuerlichen Hindernisse nur mit umfassenden Lösungsansätzen zu beseitigen sein. 110 Jedoch entfalten sie ihre Wirkung nicht für alle Gesellschaften. So bedarf es z. 8. im Zusammenhang mit Personengesellschaften gezielter Maßnahmen. 111 Auch einige Wirtschaftszweige könnten von vornherein von der Anwendung ausgeschlossen sein. Im Fall einer Umsetzung der umfassenden Lösungsansätze auf freiwilliger Basis könnten Unternehmen zudem für eine Besteuerung auf Grundlage des bestehenden Steuersystems optieren. Schließlich muss die simultane Einführung einer einheitlichen Regelung in allen 25 Mitgliedstaaten der Europäischen Union in näherer Zukunft als unwahrscheinlich erachtet werden. 112 Vor diesem Hintergrund ist eine zweigleisige 108 Für eine umfassende Darstellung der unternehmenssteuerlichen Hindernisse innerhalb des europäischen Binnenmarkts vgl. Kapitel B.IV. 109 Vgl. Europäische Kommission, Unternehmensbesteuerung, 2001, S. 423; Oestreicher, A., in: StuW, 2002, S. 346-348. 110 Vgl. Spenge), C./Braunagel, R.U.; in: StuW, 2006, S. 45; Spenge), C.; in: Lüdicke, Steuerrecht, 2004, S. 125. 111 Soweit sich die grenzüberschreitenden Hindernisse ausschließlich aus der Definition und der daraus resultierenden steuerlichen Behandlung dieser Rechtsformen ergeben, kann auch keine umfassende Maßnahme die damit zusammenhängenden Probleme lösen. Vgl. Europäische Kommission, Unternehmensbesteuerung, 2001, S. 527. 112 Die Europäische Kommission befürwortet in diesem Zusammenhang Mechanismen der „verstärkten Zusammenarbeit" (Artikel 43-45 EUV und Artikel 1-43, III-322-329 Entwurf des Verfassungsvertrags) einzelner Mitgliedstaaten, sollte keine Einigung unter allen 25 Mitgliedstaaten erzielt werden können. Vgl. Europäische Kommission, Binnenmarkt, 2003, S. 30. 28 Herangehensweise geboten, 113 die die Umsetzung eines umfassenden Lösungsansatzes zwingend erforderlich macht. Dieses wird besonders durch die Probleme verdeutlicht, die aus der Koexistenz von 25 Steuersystemen herrühren.114 2. Darstellung der gezielten Lösungsansätze Zur kurzund mittelfristigen Beseitigung der steuerlichen Hindernisse listet die Europäische Kommission eine Vielzahl von gezielten Abhilfemaßnahmen auf, deren Umsetzung teilweise bereits erfolgte. 115 1. Im Bereich der Dividendenbesteuerung wurden durch die Verabschiedung der Richtlinie 2003/123/EG 116 zur Änderung der Mutter-Tochter-Richtlinie 117 die wesentlichen Vorschläge umgesetzt. 118 Eine Doppelbesteuerung von Gewinnausschüttungen ist damit innerhalb der Europäischen Union weitestgehend ausgeschlossen. 119 2. Zur Ermöglichung der grenzüberschreitenden Verlustverrechnung plädiert die Europäische Kommission für eine Überarbeitung und Verbesserung des Richtlinienvorschlags von 1991. 120 Obwohl für 2004 diesbezüglich eine einschlägige Kommissionsinitiative geplant war, 121 konnten bis heute keine Fortschritte verzeichnet werden. Diese Zurückhaltung beruht zum einen auf der Erfahrung aus dem Scheitern des Verlustverrechnungsrichtlinienvorschlags von 1991. 122 Zum anderen waren sowohl am EuGH 123 als auch an 113 So auch Mors, M., in: TNJ, 2002, S. 157. 114 Vgl. hierzu Kapitel B.IV. 115 Vgl. Europäische Kommission, Unternehmensbesteuerung, 2001, S. 23-26, 423-504; Spenge!, C.; in: Lüdicke, Steuerrecht, 2004, S. 125; Wehrheim, M., in: JStR, 2003, S. 16-17. 116 Richtlinie 2003/123/EG des Rates v. 22. 12. 2003, Abi. Nr. L 007 v. 3. 1. 2004, S. 41-44. 117 Richtlinie 90/435/EWG des Rates v. 23. 7. 1990, Abi. Nr. L 225 v. 20. 8. 1990, S. 6-9. 118 Vgl. Bullinger, P., in: IStR, 2004, S. 406-412. Zur Umsetzung in nationales Recht vgl. Hömschemeyer, A., in: GmbHR, 2005, S. 1397-1409. Vgl. a. Kapitel B.IV.4. 119 Für verbleibende Anwendungsprobleme vgl. Bullinger, P., in: IStR, 2004, S. 409-412. 120 Vorschlag einer Richtlinie des Rats v. 28. 11. 1990, KOM (90) 595 endg., Abi. Nr. C 53 v.28.2. 1991,S.30. 121 Vgl. Europäische Kommission, Binnenmarkt, 2003, S. 10. 122 Die Kommission begründet den Rückzug mit der Verfolgung einer neuen Konzeption, deren Vorschlag in Vorbereitung ist. Vgl. Europäische Kommission, Vorschläge, 2001, S. 23. 123 Vgl. EuGH v. 14. 12. 2000, Rs. C-141/99 - AMID, in: EuGHE, 2000, 1-11619; v. 12. 9. 2002, Rs. C-431/01 -Mertens, in: EuGHE, 2002, 1-7073; v. 15. 5. 1997, Rs. C-250/95 - Futura/Singer, in: EuGHE, 1997, I-2471; v. 13. 12. 2005, Rs. C-446/03 -Marks & 35 tage würde die Konsolidierung der Einzelabschlüsse beinhalten. Die Aufteilung der Bemessungsgrundlage zwischen den Steuerhoheiten erfolgt auch hier anhand einer Formel. iss Tabelle 9 fasst die Unterschiede und Gemeinsamkeiten der verschiedenen Ansätze in einer Übersicht zusammen. Tabelle 9: Vergleich der umfassenden Lösungsansätze Besteuerung im Europäische Obligatorische Sitzland CCCTB KörperschaftHarmonisierung steuer Grundlage Gegenseitige AnHarmonisierung Harmonisierung Harmonisierung erkennune. Steuerrecht Bestehendes Neues Neues Neues Anwendung Fakultativ Fakultativ Fakultativ oder Obligatorisch oblie.atorisch Teilnahme Alle/bestimmte Alle/bestimmte Alle/bestimmte Alle Unterl(im Prinzip) Unternehmen Unternehmen Unternehmen nehmen Gegebenenfalls Innerhalb des Innerhalb des Innerhalb des Einführung außerhalb des institutionellen institutionellen institutionellen institutionellen Rahmens der Rahmens der EU Rahmens der EU Rahmens der EU EU Anzahl der 25 derzeitige 25 derzeitige und 25 derzeitige und Eines Steuersysteme ein neues ein neues Gleichbehandlung Nein -potenziell Ja Ja Ja aller 25 Sitzländer Teilnehmer In Abhängigkeit Verlustdes GruppenJa Ja Ja konsolidierung besteuerungssyste ms des Sitzstaates VerrechnungsZwischen den Zwischen den Zwischen den preisgestaltung Teilnehmern geTeilnehmern geTeilnehmern geGeklärt in der EU klärt klärt klärt Steuersatz vom Ja -Möglichkeit Mitgliedstaat Ja eines „speziellen" EU-Satz Ja feste.elel!.l Steuersatzes AufteilungsJa Ja Vorstellbar Ja formel In Anlehnung an: Europäische Kommission, Unternehmensbesteuerung, 2001, S. 514 155 Für eine detaillierte Analyse unterschiedlicher Aufteilungsmechanismen vgl. Kapitel C.11.4.b). 36 4. Bewertung der umfassenden Lösungsansätze a) Grad der Beseitigung der unternehmenssteuerlichen Hindernisse Die Mehrzahl der unternehmenssteuerlichen Hindernisse geht auf die Koexistenz von 25 Steuersystemen zurück. 156 Setzten die umfassenden Lösungsansätze eine Harmonisierung der Bemessungsgrundlage voraus, fielen die entsprechenden Bewertungen sehr ähnlich aus. Um redundante Ausführungen zu vermeiden, wird deshalb zunächst lediglich zwischen der Besteuerung im Sitzland und den Ansätzen mit einer harmonisierten Bemessungsgrundlage unterschieden. Als Bewertungsmaßstab kommt der Grad der Reduzierung unternehmenssteuerlicher Hindernisse zum Tragen. Die Ausführungen beschränken sich auf Darstellungen im Bereich der Befolgungskosten, der grenzüberschreitenden Verlustverrechnung, der Dividendenbesteuerung und der Verrechnungspreisgestaltung.157 Ergänzend muss die politische Durchsetzbarkeit der einzelnen Lösungsansätze bewertet werden. Eine Vereinheitlichung der Steuersysteme senkt grundsätzlich die Befolgungskosten, da sich die Konzerne nur noch mit einem Regelwerk konfrontiert sehen. 158 Das Ausmaß, in dem die Aufwendungen sinken, hängt maßgeblich von dem Umfang des Konsolidierungskreises ab. So schließt z. B. eine hohe Mindestbeteiligungsquote als Voraussetzung der Ergebniskonsolidierung innerhalb eines Konzerns viele Tochtergesellschaften aus, die weiterhin das nationale Besteuerungsrecht ihres Sitzlandes zu befolgen hätten. Die harmonisierten Ansätze sind hier der Sitzlandbesteuerung überlegen, da auch die ausgeschlossenen Gesellschaften, soweit ihre Rechtsform dies erlaubt, für eine Anwendung des harmonisierten Regelwerks optieren können, auch wenn eine Konsolidierung der Ergebnisse ausgeschlossen ist. 159 Demgegenüber sind die Auswirkungen 156 Vgl. Kapitel C.1.3. 157 Für eine kritische Bewertung der Lösungsansätze in Bezug auf die übrigen unternehmenssteuerliche Hindernisse vgl. Europäische Kommission, Unternehmensbesteuerung, 2001, S. 424-535. 158 Vgl. Krause-Junk, G. in: ifo Schnelldienst, 2002, 2, S. 4. Ist die Anwendung des umfassenden Lösungsansatzes fakultativ, könnte für die Unternehmen ein Anreiz bestehen, den steuerlichen Gewinn sowohl nach dem harmonisierten als auch nach dem alten Steuersystem zu ermitteln, um den für sie günstigeren auszuwählen. Vgl. Gammie, M./Radelli, C.M./Klemm, A., Reform, 2001, S. 40. 159 Inwieweit auch rein national tätige Gesellschaften im Fall einer harmonisierten Besteuerung diese anwenden dürfen, ist ungeklärt, wobei ein Ausschluss dieser Gesellschaften zu erheblichen Verzerrungen zwischen nationalen und grenzüberschreitend tätigen Gesellschaften führt. Vgl. Giannini, S., in: CESifo Forum, 2002, 1, S. 27. Auch Schön spricht sich für eine Anwendung eines harmonisierten Ansatzes für rein national 37 aufseiten der Finanzverwaltung ambivalent. Zum einen reduziert sich die Arbeitsbelastung durch den weitestgehend entfallenden Arbeitsbereich der Verrechnungspreise. Zum anderen entstehen durch die Aufteilung der Bemessungsgrundlage neue Aufgabenfelder.160 Die Zuständigkeit der nationalen Finanzverwaltungen für ausländische Gesellschaften im Rahmen der Sitzlandbesteuerung erhöht die Befolgungskosten in Ländern, in denen vermehrt Konzernmuttergesellschaften angesiedelt sind. Erwartungsgemäß sollten sich Mehrund Minderbelastung ausgleichen, sofern die unterschiedlichen Belastungen der Konzerne diese nicht zu einer Verlegung des Sitzes der Muttergesellschaft bewegen. Die Umsetzung eines harmonisierten Ansatzes erfordert von den nationalen Finanzverwaltungen sowohl die Kenntnis des nationalen, bereits existierenden als auch die des neuen Regelwerks. Lediglich im Rahmen einer obligatorischen Harmonisierung und einer europäischen Körperschaftsteuer mit zentraler Verwaltung würde sich für die nationalen Finanzverwaltungen eine eindeutige Abnahme des Arbeitspensums einstellen. Unabhängig von den einzelnen Vorschlägen hängt das Ausmaß der Reduktion der Befolgungskosten von der Anzahl der teilnehmenden Mitgliedstaaten ab. 161 Beschränkt sich der Teilnehmerkreis auf einige wenige Staaten, bedeutet dies für eine Vielzahl der Konzerne, dass sie gar nicht oder nur eingeschränkt von den umfassenden Maßnahmen profitieren, woraus sich unweigerlich Verzerrungen ergeben. Sowohl die Besteuerung im Sitzland als auch ein harmonisierter Ansatz ermöglichen einen grenzüberschreitenden Verlustausgleich. Ist dieser bei einer Harmonisierung der Bemessungsgrundlage durch die Konsolidierung der Einzelergebnisse systemimmanent, erfolgt die Verlustverrechnung bei der Sitzlandbesteuerung nach Maßgabe des im Sitzland der Muttergesellschaft geltenden Gruppenbesteuerungssystems.162 Diese Systeme unterscheiden sich innerhalb der Europäischen Union jedoch erheblich voneinander. So reicht die tätige Unternehmen aus, äußert aber zugleich seine Bedenken hinsichtlich des Subsidiaritätsprinzips. Vgl. Schön, W., in: ET, 2002, S. 280-281. 160 Vgl. Europäische Kommission, Unternehmensbesteuerung, 2001, S. 519. 161 Gegen eine einheitliche Bemessungsgrundlage sprechen sich derzeit die Tschechische Republik, Estland, Irland, die Slowakische Republik und Großbritannien aus. Vgl. Cerioni, L., in: ET2006, S. 187. 162 Die Dauer des Verlustvortrags und -rücktrags sollte hingegen ausschließlich durch die Regeln des Steuerrechts des Sitzstaates der Gesellschaften bestimmt werden. Vgl. Westberg, B., in: ET, 2002, S. 325. Zu den einzelnen bestehenden Gruppenbesteuerungssystemen in den Mitgliedstaaten der EU vgl. Kapitel B.III. 38 Spannweite von gar keinem Gruppenbesteuerungssystem 163 bis hin zu einer vollständigen Konsolidierung der Einzelabschlüsse164• Neben der Ausgestaltung der Gruppenbesteuerungssysteme unterscheiden sich auch die für eine Anwendung zu erfüllenden Voraussetzungen voneinander. Die qualifizierende Mindestbeteiligungsquote reicht z.B. von 50 v. H. 165 bis zu 100 v. H. 166 All dies führt zu erheblichen Verzerrungen. Im Extremfall würden zukünftig Konzerne bei Anwendung der Sitzlandbesteuerung weniger Verluste als bisher verrechnen können.167 Ein Konzern mit Sitz in Griechenland und zwei Tochtergesellschaften in Deutschland hätte nach bestehendem Recht die Möglichkeit, die Gewinne und Verluste der deutschen Gesellschaften durch das Instrument der Organschaft zu verrechnen. 168 Die Einführung der Sitzlandbesteuerung würde aber bedeuten, dass aufgrund des fehlenden griechischen Gruppenbesteuerungssystems auch zwischen den deutschen Gesellschaften keine Verlustverrechnung mehr möglich wäre. Probleme bei der Dividendenbesteuerung wären innerhalb des qualifizierenden Konzerns gelöst. Bei den harmonisierten Ansätzen wären Dividenden im Zuge der Konsolidierung zu neutralisieren; im Fall der Besteuerung nach dem Sitzland würden Dividendenzahlungen als inländische Einkünfte behandelt. Weiterhin ungeklärt bliebe die Behandlung von grenzüberschreitenden Ausschüttungen an nicht qualifizierte Anteilseigner in einen Staat mit Anrechnungsverfahren. Hier kann grenzüberschreitend auch bedeuten, dass der Minderheitsgesellschafter zwar im gleichen Staat wie die ausschüttende Gesellschaft sitzt, diese aber im Fall der Besteuerung im Sitzland ihren Abschluss nach den 163 Zu diesen Ländern gehören Belgien, Estland, Griechenland, Litauen, Slowakei, Tschechien und Ungarn. Vgl. Endres, D. et al., Verlustberücksichtigung, 2006, S. 19. 164 Eine vollständige Konsolidierung der Einzelabschlüsse sieht ausschließlich das niederländische Steuerrecht vor. 165 Zu diesen Ländern gehören Deutschland, Italien, Malta und Österreich. In Deutschland ist zu beachten, dass für die Begründung einer Organschaft neben der finanziellen Eingliederung der Organgesellschaft auch ein Ergebnisabführungsvertrag abgeschlossen werden muss. Empirische Untersuchungen zeigen, dass sich diese Anforderung negativ auf die Begründung einer Organschaft auswirkt. Vgl. hierzu Oestreicher, A./K.och, R., Organschaft, 2007. 166 Nach der Absenkung der Mindestbeteiligungsvoraussetzung in Dänemark zum 1. 1. 2005 setzt in der Europäischen Union nur noch Slowenien eine Beteiligung von 100 v. H. voraus. 167 Vgl. Europäische Kommission, Unternehmensbesteuerung, 2001, S. 522. 168 Das Instrument der Organschaft erlaubt nicht die Verrechnung von Verlusten zwischen Schwestergesellschaften. Durch die Gründung einer Landesholding oder einer Betriebsstätte, die die Beteiligungen an den deutschen Gesellschaften halten, könnten die Verluste dennoch verrechnet werden. 39 Steuervorschriften eines anderen Mitgliedstaates aufstellt. Vermutlich wäre für Ausschüttungen eines ausländischen Tochterunternehmens an Minderheitsaktionäre mit Sitz im Land der Muttergesellschaft das dort geltende Steuerrecht maßgebend. Dividendenausschüttungen der ausländischen Tochtergesellschaft an Minderheitsaktionäre im Inland bzw. in einem anderen Mitgliedstaat wären hingegen nach den Vorschriften des Sitzlandes der Tochtergesellschaft abzuwickeln. 169 Eine konsolidierte Steuerbemessungsgrundlage löst das Problem der Verrechnungspreisgestaltung bei Lieferung und Leistungen zwischen den einbezogenen Konzerngesellschaften vollständig. 170 Unverändert bleibt die Situation gegenüber nicht in den Konzernkreis aufgenommenen Konzerngesellschaften, da hier weiterhin das nationale Recht bei der Bestimmung von Verrechnungspreisen Anwendung findet. 171 Aber auch innerhalb des europäischen Binnenmarktes bleibt das Problem bei Beziehungen zu nicht qualifizierten Gesellschaften bestehen. 172 Sollte ein „cherry-picking" in Bezug auf die in den Konsolidierungskreis aufzunehmenden Gesellschaften nicht erlaubt sein, könnten die Konzerne die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme einer konsolidierten Besteuerung einzelner Gesellschaften auch bewusst nicht erfüllen, um so wieder über Verrechnungspreisgestaltungen Gewinne ins niedrig besteuerte Ausland verlagern zu können. Denkbar ist auch, dass im Rahmen der Harmonisierung Zwischenergebnisse nicht eliminiert werden. Zwar ist dann eine Gewinnverlagerung nicht möglich, da die Bemessungsgrundlage mittels einer Formel den Steuerhoheiten zugeteilt wird, doch wären die Konzerne bestrebt, den Erfolg möglichst spät auszuweisen, um Zinseffekte nutzen zu können. Besonders bei der Einführung der Sitzlandbesteuerung wäre diese zeitliche Komponente von Bedeutung, da lediglich das Gruppenbesteuerungssystem der Niederlande im nationalen Fall eine Zwischenergebniseliminierung vorsieht. Abschließend sei angemerkt, dass bei weiterhin abweichenden Steuersätzen in den jeweiligen Mitgliedstaaten unter Anwendung der indirekten Gewinnabgrenzung die Unternehmen zukünftig anstelle der Verrechnungspreise die für 169 Vgl. Europäische Kommission, Unternehmensbesteuerung, 2001, S. 523. 170 Vgl. Spenge!, C./Braunagel, R., in: StuW, 2006, S. 47-48; Westberg, B., in: ET, 2002, S. 326. Erfolgt die Aufteilung der konsolidierten Bemessungsgrundlage nach dem Beitrag der Wertschöpfung, beeinflussen die internen Verrechnungspreise weiterhin die Höhe des Steueraufkommens, wenn auch in abgeschwächter Form. Vgl. McLure Jr., C.E., in: CESifo Forum, 2005, 1, S. 35-36. 171 Grundsätzlich ist auch eine weltweite formelhafte Gewinnaufteilung denkbar, doch verneint die OECD diese Form der Gewinnabgrenzung im multinationalen Konzern. Vgl. OECD, Guidelines, 2001, Anm. 3.74. 172 Vgl. Mintz, J.M., in: CESifo Forum, 2002, I, S. 8. 40 eine Aufteilung der Bemessungsgrundlage relevanten Größen beeinflussen werden, da die fonnelhafte Gewinnaufteilung wie eine Steuer auf die Fonnelfaktoren wirkt. 173 An die Stelle von Verrechnungspreisgestaltungen tritt dann die Fonnelfaktorengestaltung, wobei die reale Verlagerung von Vennögen und Lohnsummen wohl mit erheblich mehr Aufwand verbunden ist. 174 b) Politische Durchsetzbarkeit der umfassenden Lösungsansätze Die politische Durchsetzbarkeit der angestrebten Lösungsansätze wird maßgeblich durch den Rechtsrahmen der Europäischen Union mitbestimmt. Im Bereich der direkten Steuern besteht, anders als bei den indirekten Steuern, 175 kein konkreter Hannonisierungsauftrag. Als Rechtsgrundlage für die Angleichung der direkten Steuern kommt vorwiegend Art. 94 EGV in Betracht.176 Danach sind die Rechtsund Verwaltungsvorschriften der Mitgliedstaaten anzugleichen, ,,die sich unmittelbar auf die Errichtung oder das Funktionieren des Gemeinsamen Marktes auswirken". 177 Zum Erlass der Richtlinien ist ein einstimmiger Ratsbeschluss erforderlich (Art. 94, 95 Abs. 2 EGV).178 Dementsprechend erscheint die Akzeptanz von Ansätzen unrealistisch, die eine zwingende Teilnahme aller Mitgliedstaaten voraussetzen. Die Einführung einer obligatorischen hannonisierten Bemessungsgrundlage muss damit derzeit als 173 Vgl. McLure Jr., C.E., in: Aaron!Boskin, Economics, 1980, S. 328; Weiner, J.M., in: CESifo Forum, 2002, l, S. 16; Wellisch, D., in: FA, 2004, S. 25. Siehe a. Kapitel C.11.4.a). 174 Vgl. für die Darstellung von Ansatzpunkten zur Steuerplanung bei einer formelhaften Gewinnaufteilung Scheffier, W., in: Oestreicher, Konzernbesteuerung, 2005, S. 317-328. 175 Der Hannonisierungsauftrag im Bereich der indirekten Steuern basiert auf dem Verbot der steuerlichen Diskriminierung bei der Einfuhr (Art. 90 EGV). Davon betroffen sind vor allem die Umsatzsteuer und die besonderen Verbrauchssteuern. Vgl. zu den Einzelheiten Bieber, R./Epiney, A./Haag, M., Union, 2005, S. 459-467. Für eine ausführliche Darstellung vgl. Hagen, A., indirekte Steuern, 2000. 176 Vgl. Jacobs, O.H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 96-97. Neben Art. 94 EGV erlaubt Art 96 Abs. 2 EGV den Erlass von Richtlinien mit qualifizierter Mehrheit, soweit erhebliche Wettbewerbsverzerrungen von der Kommission festgestellt werden, die auch nach Beratung mit den betreffenden Mitgliedstaaten nicht abgestellt werden können. Bisher wurde von diesem Recht kein Gebrauch gemacht. Vgl. hierzu Kellersmann, D./freisch, C., Europäische Unternehmensbesteuerung, 2001, S. 77-78. Ferner kann zur Hannonisierung der direkten Steuern die Vertragsabrundungskompetenz nach Art. 308 EGV herangezogen werden. Vgl. hierzu Oppermann, T., Europarecht, 2005, Rz. 17/32 i. V. m. Rz. 6/58. 177 Art. 94 EGV. In der fehlenden Gemeinschaftskompetenz auf dem Gebiet der direkten Steuern sieht Lehner den wesentlichen Kritikpunkt der umfassenden Lösungsvorschläge. Vgl. Lehner, M., in: ifo Schnelldienst, 2002, 2, S. 8. 178 Für eine ausführliche Diskussion der Rechtfertigung der Angleichung der Unternehmensbesteuerung nach Art. 94, Art. 95 (ex Art. 100, Art. 100a) vgl. Hey, J., Harmonisierung, 1997, S. 84-98. 41 politisch nicht durchsetzbar erachtet werden.179 Ähnliches gilt für eine Europäische Körperschaftsteuer. Zwar ist grundsätzlich eine Umsetzung durch eine Ländergruppe denkbar, doch widerspricht sie dem Grundgedanken des Lösungsansatzes, welcher der Europäischen Union als supranationaler Regierung ein eigenes Besteuerungsrecht zuteilt.180 Den beiden verbleibenden Ansätzen, der Besteuerung im Sitzland und der einheitlichen (konsolidierten) Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage, ist hingegen die fakultative Teilnahme der Mitgliedstaaten und der Unternehmen gemein. Damit kann anfänglich auch eine Einführung eines Lösungsansatzes innerhalb einer kleineren Anzahl von Mitgliedstaaten realisiert werden. Der Ausschluss einiger Mitgliedstaaten bedeutet aber, dass eine Rechtsangleichung nach Art. 94 EGV nicht möglich ist 181 , sodass eine Umsetzung entweder auf Ebene der EU durch das Instrument der verstärkten Zusammenarbeit oder auf bilateraler Ebene durch den Mechanismus des Doppelbesteuerungsabkommens erfolgen muss. Da die Sitzlandbesteuerung auf der gegenseitigen Anerkennung der Steuersysteme beruht, sollte nach Auffassung der Kommission das Pilotprojekt durch ein Protokoll zur Ergänzung der Doppelbesteuerungsabkommen der teilnehmenden Staaten realisiert werden.182 Die einheitliche (konsolidierte) Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage hingegen ergänzt die bestehenden Steuersysteme um ein weiteres. Entsprechend bedarf es für ihre Umsetzung Initiativen auf der Ebene der Europäischen Union, deren Legitimation auf der Basis einer „verstärkten Zusammenarbeit" gemäß Art. 43-45 EUV erfolgen kann. 183 Dieses Instrument ermöglicht es acht oder mehr Mitgliedstaaten, eine Zusammenarbeit zu vereinbaren und dafür auf die Ressourcen der Europäischen Union zurückzugreifen. 184 Dass eine Beschränkung auf einen kleinen Kreis von Mitgliedstaaten die Einführung einer konsolidierten Bemessungsgrundlage nicht zwangsweise erleichtert, zeigt die deutsche Haltung gegenüber dieser Strategie. So befürchtet z. B. der Finanzausschuss bei einer Initiative von nur acht Mitgliedstaaten einen unfairen Steuerwettbewerb und eine Erosion des Steueraufkommens, sodass er 179 Vgl. Mintz, J., in: JTPF, 2004, S. 227. 180 Vgl. McLure Jr., C.E., in: CESifo Forum, 2005, 1, S. 33. 181 Vgl. Art. 249 EGV. 182 Vgl. Diemer, R./Mors, M., in: JTPJ, 2006, S. 115; Europäische Kommission, Sitzlandbesteuerung, 2005, S. 23. 183 Vgl. Europäische Kommission, Non-Paper, 2004a; McLure Jr., C.E., in: CESifo Forum, 2005, 1, S. 33; Hrehorovska, L., in: intertax, 2006, S. 160. 184 Art. 43 EUV. Für eine umfassende Darstellung der Anwendungsvoraussetzungen der verstärkten Zusammenarbeit vgl. Derpa, U., Zusammenarbeit, 2003, S. 171-199. In Bezug auf die Einführung der einheitlichen (konsolidierten) Besteuerung vgl. Cerioni, L., in: ET, 2006, S. 187-196. 42 dem Bundesrat erhöhte Anstrengungen empfiehlt, die Anzahl der teilnehmenden Mitgliedstaaten zu erhöhen. 185 c) Zusammenfassende Würdigung der umfassenden Lösungsansätze Die Beurteilung der vier potenziellen Lösungsansätze zeigt, dass die obligatorische einheitliche Bemessungsgrundlage die steuerlichen Hindernisse innerhalb der Europäischen Union am effektivsten abbaut bzw. beseitigt. Rein ökonomisch betrachtet wäre die Einführung dieses Vorschlags sinnvoll, da er neben den Vorteilen einer konsolidierten Bemessungsgrundlage auch deren Anwendung für sämtliche Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union vorschreibt.186 Auf diese Weise wären jegliche Verzerrungen, die aus dem Nebeneinander von 25 Steuersystemen herrühren, in der Europäischen Union beseitigt. Die Frage nach der politischen Durchsetzbarkeit ist derzeit wohl zu verneinen, wobei dieser Lösungsvorschlag auch über das ursprüngliche Ziel der Studie hinausgeht, die lediglich eine Beseitigung der bestehenden Investitionshindernisse für die grenzüberschreitende Wirtschaftstätigkeit multinational agierender Unternehmen im Binnenmarkt vorsah. 187 Entsprechend nahm die Kommission dieses Modell auch nur der Vollständigkeit halber in die Binnenmarktstudie auf. 188 Die europäische Körperschaftsteuer weist starke Parallelen zur einheitlichen (konsolidierten) Bemessungsgrundlage auf, erfordert jedoch einen stärkeren politischen Willen. So muss neben der Festlegung eines einheitlichen Körperschaftsteuersatzes 189 möglicherweise auch der institutionelle Rahmen190 für die Administration der Steuer auf der Ebene der Europäischen Union geschaffen werden. Die damit verbundenen Schwierigkeiten lassen eine Umsetzung in näherer Zukunft unwahrscheinlich erscheinen. 191 Eine Sonderstellung nimmt die Besteuerung im Sitzland ein. Zwar gilt sie offiziell als umfassender Lösungsansatz, der eine realistische und wirksame Option für den Umgang mit den spezifischen Problemen der KMU bei der Befolgung der Steuervorschriften im Binnenmarkt darstellt. Gleichzeitig weist 185 Vgl. BR-Drs. 281/1/06v. 6.6.2006. 186 Vgl. Mintz, J., in: ITPF, 2004, S. 227; Schön, W., in: ITPF, 2002, S. 281. 187 Vgl. Westberg, B., in: ET, 2002, S. 330; Oestreicher, A., in: StuW, 2002, S. 352. 188 Vgl. Europäische Kommission, Unternehmensbesteuerung, 2001, S. 505. 189 Vgl. Ruding, 0., in: ET, 2002, S. 5. 190 Vgl. Mors, M., in: CESifo Forum, 2002, 1, S. 23; Oestreicher, A., in: StuW, 2002, S. 352. 191 Herr Kovacs, EU Kommissar für Steuern, sieht die Finanzierung der Europäischen Union über direkte Steuern derzeit als nicht konsensfähig an. Vgl. Rickman, J., in: TNI, 2006, S. 959. 43 selbst die Kommission auf die systematischen Defizite192 dieses Vorschlags hin und spricht ihm, wie auch seine Autoren, lediglich einen temporären Charakter zu.'93 Im Ergebnis wird vonseiten der Wirtschaft 194 , in der Literatur 195 und seitens der Europäischen Kommission196 die einheitliche (konsolidierte) Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage langfristig als der erfolgversprechendste Ansatz betrachtet. 197 Durch das Fortbestehen der 25 nationalen Steuervorschriften erscheint die politische Umsetzung als ein ambitioniertes, aber erreichbares Ziel. 198 Wesentliche Zweifel richten sich nicht speziell gegen die einheitliche (konsolidierte) Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage. Vielmehr werden in der wissenschaftlichen Diskussion allgemein die mit einer hannonisierten Besteuerung verbundenen Wohlfahrtsgewinne in Frage gestellt. 199 Denn durch den 192 Besonders kritisch wird die Mischung aus kapitalimportund kapitalexportneutraler Besteuerung gesehen. Vgl. hierzu McLure Jr., C.E., in: CESifo Forum, 2005, 1, S. 36-37; Gammie, M./Radaelli, C.M./Klemm, A., Reform, 2001, S. 44-46; Lodin, S.O./Gammie, M., Horne, 2001, S. 64. 193 Europäische Kommission, Non-Paper, 2004b; Lodin, S.O./Gammie, M., Horne, 2001, S. 20. 194 Gemäß einer Umfrage von Bravenec aus dem Jahr 2000/2001 befürworten 88,9 v. H. der Befragten eine Koordination der Gewinnermittlung in Europa. Eine formelhafte Gewinnaufteilung lehnen nur 37 v. H. ab. Vgl. Bravenec, L., in: ET, 2001, S. 428-429; derselbe, in: ET, 2000, S. 463. 195 Vgl. für viele Oestreicher, A., in: StuW, 2002, S. 353; Giannini, S., in: CESifo Forum, 2002, 1, S. 26-29; Ruding, 0., in: ET, 2002, S. 5; derselbe, in: EC Tax Review, 2005, S. 3; Gammie, M./Radaelli, C.M./Klemm, A., Reform, 2001, S. 54; UNICE, Memorandum, 2000, S. 11; Spenge!, C. in: Lüdicke, Steuerrecht, 2004, S. 155; derselbe, in: ifo Schnelldienst, 2004, 13, S. 6. Darüber hinaus wird die Akzeptanz der einheitlichen (konsolidierten) Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage in der wissenschaftlichen Diskussion deutlich, indem insbesondere jüngere Veröffentlichungen sich ausschließlich diesem Vorschlag widmen. Vgl. Weiner, J.M., Company, 2006, S. 33-107; Cerioni, L., in: ET, 2006, S. 187-196; Mintz, J.M./Weiner, J.M., in: JTPF, 2003, S. 695-711; Mintz, J.M., in: JTPF, 2004, S. 227. 196 Auch die Europäische Kommission hat ihre Meinung konkretisiert. Im Jahr 2002 favorisierte sie noch keine von den vier umfassenden Maßnahmen. Vgl. Mors, M., in: CESifo Forum, 2002, 1, S. 23. In ihrer Mitteilung vom 24. 11. 2003 wird ausschließlich nur noch die Sitzlandbesteuerung und die einheitliche (konsolidierte) KörperschaftsteuerBemessungsgrundlage erwähnt, wobei letztere langfiistig das angestrebte Ziel darstellt. Vgl. Europäische Kommission, Binnenmarkt, 2003, S. 12-15, 22-27. 197 Vgl. Weiner, J.M., in: CESifo Forum, 2002, 1, S. 12; McLure, Jr. C.E., in: CESifo Forum, 2005, 1, S. 33; Cnossen, S., in: FA, 2001, S. 533; Europäische Kommission, Binnenmarkt, 2003, S. 12-25. 198 Vgl. Ruding, 0., in: ET, 2002, S. 5. 199 Vgl. hierzu Cnossen, S., in: FA, 2001, S. 535. Mintz, J.M., in: CESifo Forum, 2002, 1, S. 8; Fuest, C./1--luber, 8., in: Vierte/jahrhefte zur Wirtschaftsforschung, 2003, S. 89; 44 Verzicht der umfassenden Lösungsansätze auf eine Vereinheitlichung der Steuersätze geht wohl der wichtigste Vorteil der steuerlichen Koordinierung, die Beseitigung der Verzerrung der Realinvestitionen durch die Besteuerung, verloren. 200 Berechnungen von „ Copenhagen Economics" zeigen jedoch, dass allein die Harmonisierung der Bemessungsgrundlage ohne eine konsolidierte Besteuerung sich positiv auf das Bruttoinlandsprodukt und die Wohlfahrt auswirkt.201 II. Einheitliche (konsolidierte) Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage 1. Überblick Auch wenn das Modell der einheitlichen (konsolidierten) KörperschaftsteuerBemessungsgrundlage in seinen Grundzügen bekannt ist, verbleibt eine Vielzahl offener Fragen hinsichtlich der konkreten Ausgestaltung des Lösungsansatzes. 202 Auf der Ebene der Europäischen Union richteten sich die Anstrengungen der vergangenen Jahre vornehmlich auf die Schaffung einer einheitlichen Bemessungsgrundlage. 203 Erst in jüngerer Vergangenheit wurden mögliche Gestaltungsalternativen einer Konzernbesteuerung erörtert. Auch in der Literatur sind Beiträge rar, die sich mit der Konsolidierungstechnik, dem Umfang des Konsolidierungskreises sowie der Ausgestaltung des Aufteilungsmaßstabs auseinandersetzen. Dabei liegt in der Festlegung dieser Kriterien, insbesondere der Definition des Aufteilungsmaßstabes, die politische Brisanz.204 Ziel des folgenOsterweil, E., in: ET, 2002, S. 274; Gassner, W., in: ET, 2002, S. 320-321; Weiner, J.M., in: TNI, 2002, S. 519. 200 Vgl. Fuest, C./Huber, B., in: Vierteljahrhefte zur Wirtschaftsforschung, 2003, S. 89; Mintz, J.M., in: CESifo Forum, 2002, 1, S. 33; Fuest, C., Coordination, 2002, S. 12-13. 201 Die Zuwächse der Studie werden insoweit unterschätzt, als keine Anpassungen hinsichtlich der Abnahme der Befolgungskosten berücksichtigt wurden. Vgl. Jensen, J./Svensson, P., Cooperation, 2004, S. 22-27, 38-39. 202 Auch Weichenrieder betont den Forschungsauftrag der Binnenmarktstudie. Vgl. Weichenrieder, A., in: ifo Schnelldienst, 2002, 2, S. 11. 203 Die EU-Kommission hat ihre Arbeiten bzgl. der Konsolidierung und der Aufteilung der Bemessungsgrundlage 2006 begonnen. Ferner sollten die Untergruppen „Abschreibung", ,,Rücklagen, Rückstellungen und Schulden" und „steuerbares Einkommen" und „internationale Aspekte" ihre Arbeit bis Ende 2006 abgeschlossen haben. Vgl. Europäische Kommission, Umsetzung, 2006, S. 7, 15-19. 204 So weist Radulescu richtigerweise auf die enormen Schwierigkeiten bei der Wahl eines adäquaten einheitlichen Aufteilungsschlüssels hin. Vgl. Radulescu, D.M., in: ifo Schnelldienst, 2002, 2, S. 15-16. Auch Hey betont die enormen Schwierigkeiten, sich innerhalb der EU auf einen Zerlegungsschlüssel für das Steueraufkommen einigen zu müssen, und 51 teiligungsbesitz ab, sodass diesbezüglich mit einer größeren politischen Akzeptanz zu rechnen ist.239 In dem wesentlichen Vorteil dieses Ansatzes, der Objektivität und der damit verbundenen Einfachheit, liegt zugleich eine große Gefahr. Eine gezielte Steuerung der Stimmrechtsanteile bzw. der Beteiligungshöhe ermöglicht es Unternehmen, den Konzernkreis entsprechend ihren Anforderungen zu erweitern bzw. zu verkleinern.240 Zum Beispiel könnte eine Konzerngesellschaft mit Sitz in einem Niedrigsteuerland die geforderte Beteiligungsquote bzw. den Stimmrechtsanteil kurzfristig erfüllen, um Verluste verrechnen zu können und auf diese Weise die konsolidierte Bemessungsgrundlage zu schmälern. Die Gewinne dieses Unternehmens hingegen unterlägen weiterhin der niedrigeren Besteuerung, da in den entsprechenden Perioden die Abgrenzungskriterien verfehlt werden würden. 241 Um diesen Gestaltungsrahmen zu begrenzen, sollten die rechtlichen Abgrenzungskriterien durch weitere Komponenten ergänzt werden. Denkbar wäre eine zeitliche Komponente, nach welcher eine Konsolidierung erst nach einem festzulegenden Zeitraum möglich wäre bzw. die Unterschreitung der Beteiligungsquote innerhalb dieses Zeithorizonts rückwirkend die einbezogene Gesellschaft aus dem Konsolidierungskreis ausschlösse. Darüber hinaus diente eine Mindestbesitzdauer der Abgrenzung von kurzfristigen Vermögensanlagen, die ihrem Wesen nach nicht Bestandteil einer wirtschaftlichen Einheit sein können. Die Festlegung der Länge des Zeitraums ist eine politische Entscheidung, die so zu treffen ist, dass auf der einen Seite dem Missbrauch vorgebeugt, zugleich aber den Konzernen eine flexible, effiziente und kurzfristige Anpassung ihrer Organisationsstrukturen an die Marktgegebenheiten erlaubt wird. Auch Hel/erstein und Mclure befürworten, dass weitere Anforderungen an die Definition des Konzernkreises gestellt werden, um Missbrauchstatbeständen vorzubeugen, und plädieren für einen Mindestanteil an Umsatzerlösen, die aus Transaktionen der Gruppenmitglieder untereinander hervorgehen.242 239 Vgl. Kapitel B.lll.2. 240 Vgl. Lannoo, K./Levin, M., EU Tax, 2002, S. 18; Westberg, B., in: ET, 2002, S. 328; McLure Jr., C.E./Weiner, J.M., in: Cnossen, Capital, 2000, S. 265-266; Hellerstein, W./McLure Jr., C.E., in: JTPF, 2004, S. 205. Auch Schön weist auf die Problematik des sich immerwährend verändernden Konsolidierungskreises durch Anpassung der Beteiligungsquoten hin. Vgl. Schön, W., in: ET, 2002, S. 281. 241 Vgl. Weiner, J.M., Apportionment, 2002, S. 6. Der U.S. Supreme Court führte dieses Argument als Ablehnung sogenannter „bright-line"-Tests an. Siehe Allied-Signal Inc. v. Director, Division ofTaxation, 504 U.S. 768, 1992 und Mobil Oil Corp. v. Commissioner ofTaxes ofVermont, 445 U.S. 425, 1980. 242 Vgl. Hellerstein, W./McLure Jr., C.E., in: ITPF, 2004, S. 205. 52 Die bisherigen Ausführungen sind implizit von einer Übereinstimmung der Beteiligungskapitalquote mit den Stimmrechtsanteilen ausgegangen. Zwar mag diese Kongruenz dem Regelfall entsprechen, doch sind durch stimmrechtslose Kapitalanteile Differenzen zwischen der Beteiligungsquote und dem Stimmrechtsanteil eines Gesellschafters möglich. Darüber hinaus können andere rechtliche, von den Beteiligungsverhältnissen unabhängige Beherrschungsmöglichkeiten bestehen. Somit ist zu prüfen, ob für die Abgrenzung des Konsolidierungskreises auf die Kapitalbeteiligung oder den Stimmrechtsanteil abzustellen ist und inwieweit weitere Beherrschungsmöglichkeiten in die Beurteilung einfließen sollten. Betrachtet man die Abgrenzung des Konsolidierungskreises anhand rechtlicher Kriterien als Second-best-Lösung, deren Relevanz durch die fehlende objektive Überprüfbarkeit der First-best-Lösung, der Abgrenzung auf der Basis wirtschaftlicher Integrationsindikatoren, begründet wird, muss auf die Anzahl der Stimmrechte abgestellt werden. Denn zwischen der wirtschaftlichen Integration und der Beteiligungshöhe besteht kein direkter Zusammenhang. Sowohl eine vollständige finanzielle Eingliederung einer Tochtergesellschaft ohne wirtschaftliche Integration243 als auch eine wirtschaftliche Einheit bei fehlender einfacher Mehrheitsbeteiligung sind denkbar.244 Demgegenüber ist eine mögliche Einflussnahme auf die Geschäftsentscheidungen zumindest die notwendige Bedingung für das Vorliegen einer wirtschaftlichen Einheit.245 Wie die Stimmrechtsmehrheit bzw. die Beherrschung der Untergesellschaft erreicht wird, ist vor diesem Hintergrund zunächst unerheblich. Insofern ist grundsätzlich eine Anlehnung an das Control-Konzept der IAS zu begrüßen246, das ausschließlich auf die Beherrschung des Tochterunternehmens abstellt, welche gemäß IAS 27.13 auch bei fehlender Stimmrechtsmehrheit vorliegen kann.247 Durch die 243 Beispiele hierfür sind Beteiligungen, die als Anlage gehalten werden, oder zwei unterschiedliche Geschäftsbereiche, die unter einer Finanzholding gebündelt werden. 244 Vgl. McLure Jr., C.E./Weiner, J.M., in: Cnossen, Capital, 2000, S. 265-266; Weiner, J.M., Group Taxation, 2005, S. 27-28. 245 McLure drückt diesen Zusammenhang eindeutig aus, indem er sagt: ,,lf the division of income between two companies is to be manipulated [ ... ], it is generally necessary that the two firms be under common control. Where common control is lacking, economic interdependence ordinaril y should not lead to a conclusion that a unitary business exists [ ... ]" McLure Jr., C.E., in: McLure, State, 1984, S. 103. 246 Die Anlehnung an das Control-Konzept wäre vorteilhaft, da eine Umsetzung innerhalb der Europäischen Union bereits im Rahmen der 7. EG Richtlinie angewendet wird. Siehe Siebente Richtlinie 83/349/EWG des Rates v. 13. 6. 1983, Abi. Nr. L 193 v. 18. 7. 1983, S. 1-17. Vgl. a. Schön, W., in: ET, 2002, S. 281. 247 Eine Beherrschung liegt ebenfalls vor, sofern die Möglichkeit gegeben ist, (a) über mehr als die Hälfte der Stimmrechte kraft einer mit anderen Anteilseignern abgeschlossenen Vereinbarung zu verfügen, (b) die Finanzund Geschäftspolitik eines Unternehmens gemäß einer Satzung oder einer Vereinbarung zu bestimmen, (c) die Mehrheit der Mit- 53 völlige Loskopplung von der Höhe der Beteiligung könnte selbst dann eine Gesellschaft Teil eines Konsolidierungskreises sein, wenn keine einfache Mehrheitsbeteiligung vorliegt.248 Dies hätte aber zur Folge, dass auch Ergebnisse von Tochtergesellschaften konsolidiert würden, deren Anteile und somit auch Gewinnansprüche mehrheitlich Gesellschaftern zuzuordnen wären, die nicht zum Konsolidierungskreis gehören. An einer Mehrheitsbeteiligung ist daher ebenfalls zwingend festzuhalten. Im Ergebnis sollte sowohl die finanzielle Eingliederung als auch die Möglichkeit der Beherrschung gegeben sein, wobei letztere nicht ausschließlich über stimmberechtigte Kapitalanteile zu erreichen ist.249 Die erforderliche Höhe der Mindestbeteiligung ist zum einen eine politische Entscheidung, die sich an den bestehenden Vorschriften der Gruppenbesteuerungssysteme im Sinne einer erhöhten Akzeptanz orientieren sollte. Zum anderen ist bei einer hohen Beteiligung verstärkt eine wirtschaftliche Integration zu vermuten, sodass die Wahl der erforderlichen Mindestbeteiligung auch von den übrigen Kriterien zur Abgrenzung des Konsolidierungskreises abhängt. Je mehr wirtschaftliche Indikatoren im Rahmen der Abgrenzung des Konsolidierungskreises berücksichtigt werden, also eine Kombination aus wirtschaftlicher und rechtlicher Abgrenzung erfolgt, desto niedriger kann bzw. sollte die Mindestbeteiligungsquote ausfallen. Grundsätzlich ist jede höhere Mindestbeteiligungsquote neben der einfachen Mehrheitsbeteiligung denkbar, wobei mit einer qualifizierten Mehrheitsbeteiligung (~ 75 v. H.) und einer vollständigen finanziellen Eingliederung (100 v. H.) weitere Vorteile verbunden sind. Die qualifizierte Mehrheitsbeteiligung bietet sich unter dem Aspekt der Beherrschung an, da sie dem Gesellschafter zumindest im deutschen Gesellschaftsrecht die Einflussnahme auf sämtliche Geschäftsentscheidungen und Entscheidungen mit konstitutivem Charakter ermöglicht.250 Außerdem entspricht sie der derzeitigen durchschnittlichen Mindestbeteiligungsquote der nationalen Gruppensteuerungssysteme in der Europäischen Union, sodass von einer breiten Akzeptanz dieses Schwellenwertes auszugehen ist. 251 Eine vollständige finanglieder der Geschäftsführungsund/oder Aufsichtsorgane zu ernennen oder abzuberufen, wobei die Verfügungsgewalt über das andere Unternehmen bei diesen Organen liegt, oder (d) die Mehrheit der Stimmen bei Sitzungen der Geschäftsführungsund/oder Aufsichtsorgane oder eines gleichwertigen Leitungsgremiums zu bestimmen, wobei die Verfügungsgewalt über das andere Unternehmen bei diesen Organen liegt. Vgl. !AS 27.13. 248 Vgl. Schön, W., in: ET, 2002, S. 281. 249 Zu dem gleichen Schluss kommt auch die Kommission. Vgl. Europäische Kommission, Comments, 2006, S. 2-3. 250 Eine qualifizierte Mindestbeteiligungsquote fordern auch Lodin/Gammie im Rahmen der Sitzlandbesteuerung. Vgl. Lodin, S.-O./Gammie, M., in: ET, 1999, S. 292. 251 Vgl. hierzu Tabelle S,1+4x0.95+4x0,9+4x0,75+5xo,s = 0,772_ 18 54 zielle Eingliederung bietet den Vorteil, dass die problematische Behandlung von Minderheitsgesellschaftern entfällt. Dies sei an folgendem Beispiel illustriert: Abbildung 1: Behandlung von Mi nd erheitsgese ll schaftern Gewinnabgrenzung Fonnu la Anoortionment Seperate Accounting Quelle: eigene Darstellung Beispiel l: s = 25 v. H. Vennögen Gewinn) zugewiesene BMG Steuern I zugewiesene BMG Steuer inkl. Verlustvortra ir 52 (i =5 v. H. t= 4) A 50 -50 25 625 0 -1 0,28 B Gruppe zu trai en von C D 50 100 100 50 25 625 12 5 1 25 1 875 1 00 25 14 , 72 -2,056 7,5 Das Unternehmen A ist zu 70 v. H. am Unternehmen B beteiligt. Die verbleibenden 30 v. H. am Unternehmen B hält der Minderheitsgesellschafter D. Auch an Unternehmen A sind mehrere Minderheitsgesellschafter beteiligt, wobei hier exemplarisch nur der Anteilseigener C betrachtet wird. Als Aufteilungsfaktor im Rahmen der formelhaften Gewinnaufteilung dient ausschließlich das Vermögen, das bei beiden Gesellschaften gleich groß ist. Unternehmen A erleidet einen Verlust von -50 GE, und Unternehmen B erzielt zugleich einen Gewinn von lOOGE. Gemäß dem Seperate Accounting muss Unternehmen A in der laufenden Periode keine Steuern entrichten und weist einen Verlustvortrag in Höhe von 50 GE aus. Da dieser die zukünftigen steuerlichen Gewinne der Gesellschaft mindert, entspricht er abgezinst einer Negativsteuer, von der Anteilseigener C gemäß seiner Beteiligung in Höhe von 2,056 GE profitiert.253 Der Überschuss des Unternehmens B unterliegt in der laufenden Periode der Körperschaftsteuer von 25 v. H., die zu 30 v. H. wirtschaftlich von D zu tragen ist.254 Die formelhafte Gewinnaufteilung hat zur Folge, dass die reale Steuerbelastung durch den Zinseffekt der vorzeitigen Verlustverrechnung sinkt. Dadurch profitieren aber sowohl der Minderheitsgesellschafter C als auch D. Obwohl das Unternehmen A Verluste erwirtschaftet, muss es in der laufenden Periode Steuern entrichten, die auch der Minderheitsgesellschafter C wirtschaftlich zu tragen hat. Es lässt sich zwar dagegen anführen, dass C eigentlich eine Beteiligung an einer wirtschaftlichen Einheit hält und auch im umgekehrten Fall von Verlustzuweisungen profitieren würde. Rechtlich ist dem aber nicht zuzustimmen, da C ausschließlich an der juristischen Person A beteiligt ist. Außerdem ergeben sich aufgrund der zeitlichen Verschiebung Zinseffekte, die einen Minderheitsgesellschafter je nach Ertragslage benachteiligen oder bevorzugen. Auch kann man argumentieren, dass die direkte Gewinnabgrenzung nicht der Realität entspricht und deswegen auch die auf der Basis des Fremdvergleichsgrundsatzes ermittelten Überschüsse ein falsches Bild der Ertragslage der Unternehmen widerspiegeln. Dem ist aber entgegenzuhalten, dass die indirekte Methode systembedingt lediglich 252 Die Bewertung des Verlustvortrags erfolgt auf der Basis empirischer Erhebungen. Vgl. hierzu Abschnitt F.II. l.c). 253 -50 X 0,25 X 0,2 X (_..!_) 4 = -2,056. 1,05 254 100 X 0,25 X 0,3 = 7,5. 55 eine pauschale Zuordnung der Gewinne vornimmt, sodass die zugewiesenen Gewinne nur im Ausnahmefall der Wertschöpfung entsprechen. Als potenzielle Lösung käme eine anteilige Konsolidierung in Frage, 255 doch widerspräche diese Vorgehensweise der Grundidee des integrierten Unternehmens.256 Auch eine Ausgleichsz.ahlung an die Minderheitsgesellschafter entwickelt eine ähnliche Wirkung, da sie implizit eine anteilige Verlustnutzung bewirkt. Auch wenn vor diesem Hintergrund eine vollständige Eingliederung als Mindestbeteiligungsquote attraktiv erscheint, ist sie ökonomisch nicht zu rechtfertigen. Darüber hinaus besteht die Gefahr einer Zerteilung wirtschaftlicher Einheiten. Dies ließe die Reform der Unternehmensbesteuerung teilweise obsolet werden, denn neben der eingeschränkten Verlustverrechnungsmöglichkeit könnten weiterhin Gewinne durch Verrechnungspreisgestaltungen zwischen zwei Konsolidierungskreisen verlagert werden. 257 Abbildung 2 zeigt die Entwicklung der Konsolidierungskreise in Abhängigkeit von der Mindestbeteiligungsquote. Erhöht sich die Mindestbeteiligung um fünf Prozentpunkte, steigt durchschnittlich die Anz.ahl der Konsolidierungskreise grenzüberschreitend tätiger Konzerne um zehn Prozentpunkte. Abbildung 2: Entwicklung der Anzahl der Konsolidierungskreise in Abhängigkeit von 220 % 200% 1 80% 1 60% 140 % 1 20% der Mindestbeteiligungsquote --- gesa mt ..._international 100 % F --,----r-----. --,---~--,---r--~-~.-- ~ Mindestbeteiligungs- > 50 > 55 > 60 > 65 > 70 > 75 > 80 > 85 > 90 > 95 100 quote in v. H. Quelle: eigene Darstellung Bei der Berechnung der Stimmrechtsanteile oder der Höhe der Beteiligung sind grundsätzlich auch indirekte Beteiligungsbeziehungen zu berücksichtigen. Da vordergründig die Möglichkeit der Einflussnahme auf die Geschäftsent255 Vgl. Hellerstein, W./McLure Jr., C.E., in: ITPF, 2004, S. 205. 256 Auch die Kommission lehnt eine anteilige Konsolidierung aufgrund der hohen Komplexität ab. Vgl. Europäische Kommission, Comments, 2006, S. 2. 257 Vgl. Weiner, J.M., Apportionment, 2002, S. 6. 56 scheidunfien gegeben sein muss, sollte die Zielgröße additiv berechnet werden.2 8 Die Anwendung der konsolidierten einheitlichen Bemessungsgrundlage ist grundsätzlich fakultativ. Um den steuerplanerischen Gestaltungsspielraum der Unternehmen einzuschränken,259 sollten bei Anwendung dieser Regelungen stets alle qualifizierten Konzerngesellschaften miteinbezogen werden (alles oder nichts ). 260 b) Territoriale Abgrenzungskriterien Überlegungen zur territorialen Abgrenzung der gemeinsamen (konsolidierten) Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlagen beinhalten zwei Aspekte. Zum einen ist die Frage zu erörtern, welche Gesellschaften bzw. Betriebsstätten Teil des Konsolidierungskreises sind und inwieweit außerhalb des Konsolidierungskreises belegene Konzerneinheiten bei der Abgrenzung zu berücksichtigen sind. Zum anderen ist zu klären, welche Einkommensbestandteile die gemeinsame Bemessungsgrundlage umfasst und wie außereuropäische Einkünfte europäischer Gesellschaften und Einkünfte außereuropäischer Gesellschaften aus europäischen Quellen zu behandeln sind. Auch wenn die Überlegungen zu beiden Fragestellungen eng miteinander verzahnt sind, soll in diesem Abschnitt zunächst auf erstere eingegangen werden. Überlegungen zum Umfang der Bemessungsgrundlage finden sich in Kapitel C.11.3.b). Grundsätzlich gibt es zwei Ansätze, welche Einzelabschlüsse in das konsolidierte Ergebnis einfließen sollen. Entweder werden nur die Ergebnisse der nach sachlichen Abgrenzungskriterien qualifizierten Gesellschaften (,,at water's edge") berücksichtigt, oder die Einzelabschlüsse aller weltweiten Konzernunternehmen sind Bestandteil des konsolidierten Abschlusses.261 Letztere Vorgehensweise würde aus Sicht der europäischen Gesellschaften auch gegenüber außereuropäischen Unternehmen eine direkte Gewinnabgrenzung auf der Basis fremdvergleichskonformer Verrechnungspreise durch eine weltweite 258 Bei dieser Berechnung ergibt sich die durchgerechnete indirekte Beteiligung nicht aus der Multiplikation der verknüpfenden Beteiligungen, sondern aus der vollen Zurechnung der Beteiligung, sofern die Obergesellschaft in Höhe der Mindestbeteiligung an der vermittelnden Gesellschaft beteiligt ist. Vgl. a. Europäische Kommission, Comments, 2006, S. 2. 259 Durch eine gezielte Auswahl von Konzerngesellschaften könnten nur Verluste in ein Hochsteuerland hineingetragen werden. Die ausländischen Gewinne hingegen unterlägen weiterhin dem niedrigen Steuersatz im Ausland. 260 Vgl. Europäische Kommission, Fragen zur Konzernbesteuerung, 2006, S. 6-7. 261 Vgl. Weiner, J.M., Company, 2006, S. 70. 57 formelhafte Gewinnaufteilung ersetzen.262 Damit einher geht aber zunächst ein einseitiger Vertragsbruch der Mitgliedstaaten hinsichtlich der Doppelbesteuerungsabkommen. Grenzüberschreitende Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen sind wie zwischen fremden Dritten abzuwickeln. Dieser Fremdvergleichsgrundsatz findet sich in Art. 9 Abs. 1 des Musterabkommens von OECD und UN.263 Zwar wäre theoretisch eine aufwendige Neuverhandlung der Doppelbesteuerungsabkommen denkbar;264 sie schafft aber nur Abhilfe, wenn auch der Drittstaat die globale Gewinnabgrenzung akzeptiert. Das Nebeneinander von direkter und indirekter Gewinnabgrenzung führt andernfalls in der Mehrzahl der Fälle zu Doppelund Minderbesteuerungen.265 Grenzen nämlich Gesellschaften mit Sitz in einem Drittstaat ihren Gewinn weiterhin direkt anhand eines fremdvergleichskonformen Verrechnungspreises ab und wendet gleichzeitig die komplementäre Gesellschaft der Transaktion eine indirekte Gewinnabgrenzung anhand einer Formel an, so führen beide Methoden in der Regel zu unterschiedlichen Ergebnissen. Es lässt sich theoretisch zeigen, dass die direkte und die indirekte Methode einander entsprechen.266 In der Praxis allerdings sind die restriktiven Annahmen der Beweisführung nicht vorzufinden, 267 sodass eine Übereinstimmung beider Methoden zufälliger Natur ist.268 Erfolgt die formelhafte Gewinnaufteilung gemäß dem in den USA weit verbreiteten „supply-demand approach", der auch der Nachfrageseite einen Besteuerungsanspruch einräumt, ist selbst die theoretische Übereinstimmung beider Methoden nicht mehr gegeben. Geht eine weltweite Konsolidierung darüber hinaus mit einer entsprechenden Verlustverrechnung einher, könnten 262 Für eine ausführliche Beurteilung der Anwendbarkeit der globalen Gewinnaufteilung siehe Bökelmann, J., Gewinnzurechnung, 1997, S. 245-278. 263 Eine globale Gewinnaufteilung wird von der OECD sogar ausdrücklich abgelehnt. Vgl. OECD, Guide/ines, 2001, Anm. 3.74. 264 Vgl. Hellerstein, W./McLure Jr., C.E., in: ITPF, 2004, S. 206. Es ist jedoch zu beachten, dass auch im Rahmen eines „at water's edge"-Ansatzes Doppelbesteuerungsabkommen zu überarbeiten wären, wenn auch in einem geringeren Umfang. Vgl. hierzu Weiner, J.M., in: CESifo Forum, 2002, 1, S. 19. 265 Vgl. Gammie, M./Radaelli, C.M./Klemm, A., Reform, 2001, S. 47; Carlson, G.N./Galper, H., in: McLure, State, 1984, S. 23; Luttermann C., in: JStR, 1994, S. 490. 266 Vgl. Musgrave, P.B., in: McLure, State, 1984, S. 238-240. 267 Voraussetzungen sind, dass sowohl die Nachfrage als auch die Produktionsfunktionen voneinander unabhängig sind. In diesem Fall führt aber auch die direkte Gewinnabgrenzung mittels fremdvergleichskonformer Verrechnungspreise zu einem befriedigenden Ergebnis. 268 Shackford und Slemrod haben für US-amerikanische multinationale Unternehmen einen Zuwachs der Steuerverbindlichkeit auf Basis empirischer Daten in Höhe von 38 v. H. ermittelt, sollte die USA weltweit die Gewinne indirekt mittels einer Drei-Faktoren-Formel abgrenzen. Vgl. Shackelford, D./Slemrod, J., in: ITPF, 1998, S. 53. 58 Verluste aus Drittländern dauerhaft nach Eurofoa transferiert werden.269 So wird sowohl von der Europäischen Kommission2 0 als auch im Schrifttum 271 das „water's edge principle" befürwortet und nur Gesellschaften oder Betriebsstätten mit Sitz in den teilnehmenden europäischen Mitgliedstaaten können Teil eines Konsolidierungskreises werden.272 Gegenüber nicht qualifizierten Gesellschaften erfolgt die Gewinnabgrenzung weiterhin auf der Basis fremdvergleichskonformer Verrechnungspreise.273 Diese territoriale Einschränkung ist auch vor dem Hintergrund zur rechtfertigen, dass der EG-Vertrag die Schaffung eines gemeinsamen Marktes innerhalb der geografischen Grenzen der Europäischen Union vorsieht und auch nur die dort bestehenden Wettbewerbsverzerrungen beseitigen möchte. 274 Um in den Genuss der einheitlichen (konsolidierten) KörperschaftsteuerBemessungsgrundlage zu kommen, ist grundsätzlich die Ansässigkeit eines körperschaftsteuerpflichtigen Unternehmens oder das Vorliegen einer Betriebsstätte im Gemeinschaftsgebiet notwendig. Das erfordert eine einheitliche Definition der Ansässigkeit innerhalb der Europäischen Union. So könnte entsprechend den Bestimmungen der Mutter-Tochter-Richtlinie verfahren werden. Danach gilt eine Gesellschaft in dem Mitgliedstaat als ansässig, in dem sie nach dem jeweiligen Steuerrecht ihren Sitz hat und nicht aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens dieses Staates als außerhalb der Gemeinschaft ansässig 269 Erwirtschaftet z. B. eine Schweizer Konzerngesellschaft einer deutschen Unternehmensgruppe langfristig Verluste und wird insolvent, so schmälern die Verluste das konsolidierte Ergebnis und damit die Bemessungsgrundlage der europäischen Mitgliedstaaten, in denen der Konzern außerdem eine Betriebsstätte oder Tochterkapitalgesellschaft unterhält. 270 Vgl. Europäische Kommission, Umsetzung, 2006, S. 19. 271 Vgl. Hellerstein, W./McLure Jr., C.E., in: ITPF, 2004, S. 206; Gammie, M./Radaelli, C.M./Klemm, A., Reform, 2001, S. 47; Weiner, J.M., Apportionment, 2002, S. 10. 272 Auch die amerikanischen Bundesstaaten grenzen mittlerweile den Konsolidierungskreis ,,at water's edge" ab. Widerstand seitens der US-Bundesregierung, wichtiger Handelspartner der USA und multinationaler Konzerne zwangen die entsprechenden Bundesstaaten, die globale Gewinnaufteilung abzuschaffen, obwohl der US Supreme Court in der Rechtssache Barclays zum wiederholten Mal die Verfassungsmäßigkeit dieser Regelungen festgestellt hat. Siehe Barclays Bank PLC. v. Franchise Tax Board, 512 U.S. 298, 1994. Vgl. a. Hellerstein, W./McLure Jr., C.E., in: BJFD, 2004, S. 93-94; Oestreicher, A., Konzerngewinnabgrenzung, 1999, S. 134-135. 273 Zum gleichen Ergebnis kommt McDaniel, der die Einführung einer formelhaften Gewinnaufteilung zwischen den Mitgliedstaaten der NAFTA analysiert. Vgl. McDaniel, P.R., in: TLR, 1994, S. 726-728. Zur Problematik der Einkommensabgrenzung vgl. Kapitel C.Il.3.b). 274 Vgl. Riecker, A., Körperschaftbesteuerung, 1996, S. 359. 59 betrachtet wird.275 Die Kriterien für das Vorliegen einer Betriebsstätte sowie die Bestimmung von deren Ansässigkeit erfolgt in Art. 2 Abs. 2 der MTR. 276 Abweichend von dieser Definition sollten feste Geschäftseinrichtungen auch dann als Betriebsstätten gelten, wenn dadurch die Tätigkeit einer außerhalb der Gemeinschaft ansässigen Gesellschaft in einem Mitgliedstaat ausgeübt wird. Nachdem die territorialen Grenzen des Konsolidierungskreises abgesteckt wurden, ist weiterhin unklar, inwieweit gebietsfremde Gesellschaften bei der Beurteilung der sachlichen Voraussetzung des Konsolidierungskreises zu berücksichtigen sind. Im Einzelnen ist zu erörtern, ob 1. europäische Teilkonzerne einer in einem Drittstaat belegenen Obergesellschaft, 2. Schwestergesellschaften einer in einem Drittstaat belegenen Obergesellschaft und 3. indirekt über das EU-Ausland gehaltene Konzerngesellschaften sich für eine einheitliche (konsolidierte) Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage qualifizieren. Grundsätzlich besteht kein Grund, europäischen Teilkonzernen die Möglichkeit der konsolidierten Gewinnermittlung zu versagen.277 Dadurch würde der Anwendungsbereich stark eingeschränkt, sodass eine Vielzahl europäischer Gesellschaften von den Vorteilen der Einführung der konsolidierten Besteuerung ausgenommen wäre. 278 Das wiederum riefe starke Verzerrungen innerhalb der Europäischen Union hervor, sodass eine Gleichbehandlung europäischer Konzerne und Teilkonzerne mit einer Obergesellschaft in einem Drittstaat geboten ist. Daneben würde das Versagen der Anwendung der einheitlichen konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage steuerplanerische Gestaltungsmöglichkeit eröffnen, da durch die Gründung einer Holdinggesellschaft in einem Drittstaat, die die Anteile an Betriebsstätten bzw. verbundenen Unternehmen in der Europäischen Union hält, international tätige Unternehmen die Konsolidierung mit indirekter Gewinnabgrenzung umgehen 275 Art. 2 Abs. 1 b) Richtlinie 90/435/EWG des Rates v. 23. 7. 1990, Abi. Nr. L 225 v. 20. 8. 1990, S. 6-9. 276 Die konkrete Aufnahme von Betriebsstätten in die Mutter-Tochter-Richtlinie erfolgte erst mit der Richtlinie 2003/123/EG des Rates v. 22. 12. 2003, Abi. Nr. L 007 v. 3. 1. 2004, S. 41-44. 277 Auch die Europäische Kommission sieht ausdrücklich für außerhalb der Europäischen Union beherrschte Konzerne die Möglichkeit der Anwendung einer konsolidierten Besteuerung vor. Vgl. Europäische Kommission, Fragen zur Konzernbesteuerung, 2006, S. 6. 278 Die empirische Analyse ergab, dass über 8 v. H. der identifizierten Konzerne europäische Teilkonzerne sind, wobei darin nur Konzerne enthalten sind, an denen ein Anteilseigener direkt zu über 50 v. H. beteiligt ist. 60 könnten.279 Abkommensrechtliche Bedenken bestehen insoweit nicht, als dass die Möglichkeit der Bildung von Teilkonzernen den Anwendungsrahmen vergleichbarer innergemeinschaftlicher Sachverhalte übertrifft, sofern das „allin-all-out"-Prinzip angewendet wird.280 Entsprechendes gilt für europäische Teilkonzerne, deren oberste Einheit eine Betriebsstätte einer im Drittstaat ansässigen Gesellschaft ist. Schwieriger ist die Abwägung, ob zwei Schwestergesellschaften einer in einem Drittstaat ansässigen Obergesellschaft zur Konsolidierung ihrer Einzelabschlüsse berechtigt sein sollten. Zum einen gehören sie zu derselben wirtschaftlichen Einheit; zum anderen hat die beide Unternehmen beherrschende Gesellschaft ihren Sitz außerhalb des territorialen Bereichs der Gemeinschaft. Ausschlaggebend könnte in diesem Zusammenhang die sachliche Abgrenzung des Konsolidierungskreises sein. Eine rein rechtliche Abgrenzung des Konsolidierungskreises würde die Konsolidierung zwischen den Schwestergesellschaften verneinen, da eine Schwestergesellschaft weder einen Beteiligungsbesitz noch Stimmrechtsanteile an der anderen Schwestergesellschaft vorzuweisen hat. Geht es hingegen um die Zusammenveranlagung von wirtschaftlichen Einheiten, wäre eine Konsolidierung zwischen den beiden Tochtergesellschaften die logische Konsequenz. Es sei jedoch angemerkt, dass auch im Falle einer rein rechtlichen Abgrenzung des Konsolidierungskreises das Zusammenfassen zweier Schwestergesellschaften durch die Gründung einer Europaholding zu einem Teilkonzern, der wiederum zur Konsolidierung berechtigt wäre, nur einen geringen steuerplanerischen Aufwand darstellt. Diese Überlegungen sind entsprechend auf die in der Europäischen Union belegenen Betriebsstätten ausländischer Gesellschaften anzuwenden. Die eben skizzierte Argumentation lässt sich auch auf Sachverhalte übertragen, bei denen eine europäische Muttergesellschaft an einer Gesellschaft innerhalb der Gemeinschaft beteiligt ist, wobei die für eine Konsolidierung qualifizierende Mehrheit nur über eine Gesellschaft mit Sitz in einem Drittstaat erreicht wird. Grundsätzlich darf die vermittelnde Gesellschaft nicht in den Konsolidierungskreis miteinbezogen werden; sie ist aber im Rahmen der Abgrenzung des Konsolidierungskreises zu berücksichtigen, sofern die Zusammenfassung wirtschaftlicher Einheiten vorrangiges Ziel der konsolidierten Besteuerung ist. 279 Eine derartige steuerplanerische Gestaltung ist nur sinnvoll, wenn die Anwendung der einheitlichen konsolidierten Bemessungsgrundlage nach dem „all-in-all-out" Prinzip erfolgt, d. h. ein „cherry-picking" nicht möglich ist. 280 Würde Teilkonzernen ausländischer Gesellschaften hingegen die Konsolidierung der Einzelabschlüsse versagt bleiben, obwohl europäische Konzerne auch nur für Teilkonzerne die einheitliche konsolidierte Bemessungsgrundlage anwenden könnten, verstieße diese Vorgehensweise wahrscheinlich gegen das Diskriminierungsverbot des Art. 240ECD-MA. 67 fache Nutzung von Verlusten wird grundsätzlich unterbunden, indem der Verlust nur einmal innerhalb eines Konzerns festgestellt wird.315 2. Beteiligungsaufwendungen mindern die Konzernbemessungsgrundlage unabhängig davon, auf welcher Ebene im Konzern sie anfallen. 3. Die formelhafte Gewinnaufteilung trennt die Zuordnung der Bemessungsgrundlage von der Gewinnermittlung ab. Damit partizipieren alle Konzerngesellschaften anteilig an sämtlichen Aufwendungen und Erträgen. Steuerplanerischen Gestaltungen wird somit ihre Wirkungskraft entzogen. Welche Konsolidierungsschritte im Einzelnen vorzunehmen sind, wird im Folgenden erörtert werden. Dabei ist zu beachten, dass die Konsolidierung der Einzelbeschlüsse ausschließlich der Ermittlung einer gemeinsamen Bemessungsgrundlage dient und insofern ausschließlich ergebniswirksame Konsolidierungsmaßnahmen notwendig sind. Gemäß IFRS 3 wird als Kapitalkonsolidierungsmethode ausschließlich die Erwerbsmethode angewendet.316 Diesem Verfahren liegt die Fiktion des Erwerbs der einzelnen Vermögensgegenstände zum Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung des Tochterunternehmens zugrunde.317 Die dabei aufgedeckten stillen Reserven sowie ein etwaiger Geschäftsund Firmenwert werden in den Folgejahren ertragswirksam abgeschrieben. Im Ergebnis wird auf Ebene des Konzerns ein „asset deal" fingiert. Für den Verkäufer kommt hingegen ausschließlich die steuerliche Behandlung eines „share deal" in Frage. Somit erzielt der Verkäufer regelmäßig steuerfreie Einnahmen, denen im gleichen Umfang ertragswirksames Abschreibungspotenzial aus der Kapitalkonsolidierung gegenübersteht. Konsequenterweise müsste ein späterer Verkauf der Beteiligung steuerpflichtig sein. Zwar handelt es sich dabei rein rechtlich um einen „share deal", aber in Anlehnung an obige Fiktion wäre eine Teilbetriebsveräußerung zu unterstellen. Im Ergebnis wird also die Versteuerung gestundet und der damit verbundene Zinseffekt vom Staat getragen. Denkbar ist auch, die stillen Reserven und den Geschäftsund Firmenwert erfolgsneutral abzuschreiben oder gar keine Kapitalkonsolidierung vorzunehmen. Sollen jedoch ein Unternehmenszusammenschluss durch Übertragung der Anteile am Eigenkapital eines Unternehmens (,,share deal") und durch Übertragung des Reinvermögens (,,asset deal") steuerlich gleich behandelt werden, ist eine Kapitalkonsolidierung zwingend notwendig. Sie verfolgt konsequent den Ansatz der wirtschaftlichen Einheit und behandelt einen Konzern steuerlich wie ein einzelnes Unternehmen. Im Rahmen der Schuldenkonsolidierung werden Ansprüche und Verpflichtungen, die zwischen den Konzerngesellschaften bestehen, gegeneinander auf315 Vgl. Herzig, N./Wager, T., in: DB, 2005, S. 9. 316 !AS 27.22 und IFRS 3. 317 Vgl. Küting, K./Weber, C.-P., Konzernabschluss, 2006, S. 231. 68 gerechnet. Dies geschieht erfolgsneutral, soweit sich die korrespondierenden Wertgrößen in gleicher Höhe gegenüberstehen.318 Ist dieses nicht der Fall und ist die Differenz auf eine erfolgswirksame Buchung zurückzuführen,319 muss auch die Eliminierung der Differenz erfolgswirksam erfolgen. Um den Einfluss der Finanzierungsvorgänge innerhalb des Konzerns auszublenden, ist eine Schuldenkonsolidierung nicht zwingend erforderlich. Bereits im Summenabschluss heben sich Zinsertrag und Zinszahlungen gegenseitig auf, und wegen der indirekten Gewinnaufteilung ist es unerheblich, in welchem Mitgliedstaat der Aufwand bzw. der Ertrag entsteht.320 Aufgabe der Aufwandsund Ertragskonsolidierung ist zum einen die erfolgsneutrale Verrechnung bzw. Umgliederung von Aufwendungen und Erträgen in der Konzern-Gewinn-und-Verlust-Rechnung; zum anderen werden konzerninterne Gewinnausschüttungen sowie Zuund Abschreibungen auf Anteile an konsolidierten Unternehmen erfolgswirksam korrigiert. Die ertragswirksame Aufwandsund Ertragseliminierung entspricht damit der notwendigen Freistellung konzerninterner Repatriierungen von Gewinnen, die eine Mehrfachbesteuerung des Konzernergebnisses auf den verschiedenen Konzernebenen (Kaskadeneffekt) verhindern soll. 321 Der Idee des einheitlichen Unternehmens folgend, dürfen Gewinne erst realisiert werden, wenn sie gegenüber einem fremden Dritten erzielt werden. Konzerninterne Zwischenergebnisse sind folglich ertragswirksam zu eliminieren. Durch die Zwischenergebniseliminierung verlieren Verrechnungspreisgestaltungen endgültig ihre Wirkung. Würden hingegen die Einzelabschlüsse addiert werden, bestünde zwar kein Anreiz mehr, die Gewinne durch Verrechnungspreisgestaltungen zwischen den Mitgliedstaaten zu verlagern, doch wären die Konzerne bestrebt, ihren Erfolg möglichst spät zu realisieren, um von dem dadurch entstandenen Steuerstundungseffekt zu profitieren. Verschieben sich in den Folgejahren die Aufteilungsfaktoren, kann es im Vergleich zum Ausgangsjahr auch zu einer geringeren Konzernsteuerbelastung zum Zeitpunkt der Gewinnrealisation kommen. Damit tritt ein dauerhafter Steuerspareffekt ein. Ein 318 Vgl. Küting, K./Weber, C.-P., Konzernabschluss, 2006, S. 385. 319 Beispiele für echte erfolgswirksame Aufrechnungsdifferenzen sind Rückstellungen und Forderungen, die auf der Basis der Niederstwertvorschriften teilweise oder vollständig abgeschrieben wurden, Kreditgewährungen mit Abschlag (Disagio) und Währungsumrechnungsdifferenzen. 320 So sind wohl auch Spengel/Braunage/ zu verstehen, wenn sie eine Kapital-, Forderungsund Schuldenkonsolidierung zur Ausschaltung der konzerninternen Finanzierungsvorgänge fordern und im gleichen Zuge vom aufzuteilenden Nettoergebnis sprechen. Vgl. Spenge!, C./Braunnagel, R., in: StuW, 2006, S. 48. 321 Vgl. Spenge(, C./Braunnagel, R., in: StuW, 2006, S. 48. Sie fordern explizit eine Freistellung der Dividenden einbezogener Gesellschaften, obwohl sie bei ihren Überlegungen vom Nettoergebnis des Konzerns ausgehen. 69 vertikal integrierter Konzern wäre bei einer reinen Addition der Einzelabschlüsse also bestrebt, die stillen Reserven erst bei der Lieferung oder Leistung an einen fremden Dritten aufzulösen, wenn die Prozesskette eine Durchlaufzeit von mehr als einer Periode besitzt. Die Zwischenergebniseliminierung bindet hingegen die stillen Reserven unabhängig vom vereinbarten Verrechnungspreis in der gemeinsamen Bemessungsgrundlage. Eine Diskussion über die Höhe der aufzulösenden stillen Reserven kann bereits dem Grunde nach nicht entstehen.322 Im Ergebnis ist festzuhalten, dass eine Eliminierung der Zwischengewinne zwingend notwendig ist, um die dargelegten unternehmenssteuerlichen Hindernisse in der Europäischen Union zu beseitigen. Darüber hinaus ist eine vollständige Konsolidierung wünschenswert, da dann die Besteuerung einer wirtschaftlichen Einheit derjenigen eines einzelnen Rechtsträgers entspricht. Es sei jedoch angemerkt, dass dieses Ergebnis nicht Zielsetzung einer konsolidierten Besteuerung ist und mit einem hohen administrativen Aufwand verbunden ist. Folglich erwägt die Europäische Kommission, lediglich konzerninterne Transaktionen zu eliminieren, und unterscheidet dabei zwei möglich Alternativen:323 Entweder werden sämtliche konzerninternen Lieferungen und Leistungen bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlagen außer Acht gelassen, oder aber interne Transaktionen werden zu ihren Kosten erfasst. Beide Vorgehensweisen führen zum gleichen Ergebnis. Alternative II hinterlässt jedoch durch die Berücksichtigung der Lieferung und Leistung bei jedem einzelnen Unternehmen einen „Prüfpfad". Dieser erscheint besonders dann hilfreich, wenn fremdvergleichskonforme Daten z.B. beim Verkauf einer Beteiligung vorgelegt werden müssen.324 Beispiel 2 verdeutlicht beide Vorgehensweisen. Beispiel 2: Von Unternehmen A gekaufte Waren (100 GE) werden über Ban C veräußert. Schließlich verkauft C die Waren an einen fremden Dritten für 120 GE. Unternehmen 1 A 1 B 1 1 Kosten 1 Einnahmen 1 Kosten 1 Einnahmen 1 Kosten Alternative 1 100 - - - - Alternative II 100 100 100 100 100 Quelle: eigene Darstellung 322 Vgl. Scheffier, W., in: Oestreicher, Konzernbesteuerung, 2005, S. 322-324. 323 Vgl. Europäische Kommission, Fragen zur Konzernbesteuerung, 2006, S. 9. 324 Vgl. Europäische Kommission, Fragen zur Konzernbesteuerung, 2006, S. 9. C !Einnahmen 120 120 70 4. Aufteilungsformel a) Übersicht Im zweiten Schritt der Steuerberechnung wird der zuvor durch einen Betriebsvermögensvergleich ermittelte Gesamterfolg des Konzerns 325 (n) anhand einer Formel auf die einzelnen Mitgliedstaaten der Europäischen Union bzw. die dort belegenen Konzerneinheiten aufgeteilt. Grundsätzlich werden dabei Kennzahlen (x, y, z) einzelner Gliedgesellschaften ins Verhältnis zu den Gesamtgrößen des Konzerns gesetzt. Die Gewichtung (a) der in der Formel enthaltenen Faktoren kann je nach zugrunde liegender Zielsetzung differieren. Die Steuerlast (7) eines Unternehmens in Staat (i) berechnet sich gemäß folgender Formel 326 . T =t.tr. =t. a'.....!.+aY-.!.+a'.....!. x;r [ X y z] l 1 1 I X y z (1) Da die in der Formel enthaltenen Faktoren für die Aufteilung der Bemessungsgrundlage verantwortlich sind, wirkt die formelhafte Gewinnaufteilung wie eine Steuer auf dieselben. 327 Lediglich die absolute Höhe der Steuerlast hängt von dem ermittelten Gewinn ab. Die Definition der Formel impliziert somit auch die Bestimmung der Anknüpfungsmerkmale einer konsolidierten Gewinnbesteuerung.328 Im Wesentlichen handelt es sich hierbei um die Frage der ökonomischen Konsistenz einer Besteuerung sowie um die juristische Betrachtung internationaler Eigentumsrechte. 329 Grundsätzlich lassen sich drei Konzepte unterscheiden. 330 Der Aufteilung des Gewinns nach makroökonomischen bzw. industrieweiten Größen liegt keine fundierte Theorie zugrunde. Dieser Ansatz ist vielmehr als pauschaler Lösungsansatz zur Verhinderung von Steuergestaltungsmaßnahmen zu sehen. Der äquivalenztheoretische Ansatz sieht das Besteu325 Vgl. hierzu die Ausführungen in Kapitel C.11.3. 326 Soll eine Doppelbesteuerung von Gewinnen vermieden werden, so müssen die Gewichtungsfaktoren über alle Staaten hinweg gleich sein (a1y/z = a1Y''Vi) und in Summe eins ergeben ( a' + aY + a' = l ). 327 Vgl. McLure Jr., C.E., in: Aaron/Boskin, Economics, 1980, S. 328; Weiner, J.M., in: CESifo Forum, 2002, 1, S. 16; Wellisch, D., in: FA, 2003, S. 25. Grodon und Wilson zeigen, welche Effekte eine Besteuerung der Faktoren Umsatz, Vermögen, Lohnsumme auf die Investitionstätigkeit, die Beschäftigung und den Umsatz innerhalb eines Staates haben. Vgl. Gordon, R./Wilson, J.D., in: Econometrica, 1986, S. 1357-1373. 328 Das Vorliegen einer wirtschaftlichen Größe in einem Land ist jedoch keine hinreichende Bedingung für die Entstehung einer Steuer. Zusätzlich müssen die traditionellen Anknüpfungspunkte wie die physische Präsenz (Betriebsstätte) oder die Ansässigkeit eines verbundenen Unternehmens vorliegen. Vgl. Wellisch, D., in: StuW, 2004, S. 269; Wildasin, D.E., in: CTJ, 2000, S. 429-440. 329 Vgl. Musgrave, P.B., in: Public Finance, 1972, S. 389. 330 Vgl. Musgrave, P.B., in: Mclure, State, 1984, S. 230-232. 71 erungsrecht in der Inanspruchnahme öffentlicher Leistungen begründet. 331 Eine Aufteilung des Gewinns erfolgt in Abhängigkeit des Umfangs dieser Inanspruchnahme. Demgegenüber knüpft der Besteuerungsanspruch der übrigen Überlegungen nicht an den gewonnenen Nutzen aus öffentlichen Leistungen, sondern an die Leistungsfähigkeit des Unternehmens an.332 Der Konzernerfolg wird nach dem Beitrag der einzelnen Gliedgesellschaften zum Konzernerfolg auf die Staaten aufgeteilt. Über die Definition dieses Beitrags existieren differierende Annahmen. Erstens kann das Konzernergebnis als Verzinsung des investierten Kapitals betrachtet werden.333 Eine Aufteilung gemäß den Vermögenswerten wäre die logische Konsequenz dieses kapitalmarkttheoretischen Ansatzes. Demgegenüber betrachten sowohl der „supply"- als auch der „supplydemand approach" den Gewinn als Ergebnis der Wertschöpfung,334 wobei sich diese Ansätze hinsichtlich des Ursprungs der Wertschöpfung unterscheiden. Da Unternehmen in der Europäischen Union im Rahmen der Umsatzsteuer bereits den Mehrwert ermitteln, wird im Rahmen der konsolidierten Steuerbemessungsgrundlage in der Europäischen Union auch eine Aufteilung auf der Basis dieser Daten diskutiert. 335 Bei näherer Betrachtung wird deutlich, dass eine Verteilung sowohl gemäß den Produktionsfaktoren Arbeit und Kapital als auch anhand des Mehrwerts Parallelen aufweist, sodass letztere Aufteilungsformel auch dem 331 Vgl. Musgrave, P.B., in: Pub/ic Finance, 1972, S. 400; Oestreicher, A., Konzerngewinnabgrenzung, 1999, S. 173-174. 332 Vgl. zum Stand der Diskussion, ob Körperschaften eine selbstständige Leistungsflihigkeit besitzen, Tipke, K., Steuerrechtsordnung, 2003, S.1169-1175. 333 Vgl. Higinbotham, H.N. et al., in: TLR, 1987, S. 362-367; Hellerstein und Mclure zerlegen den Konzernerfolg in den normalen Ertrag des Kapitals und den ökonomischen Gewinn und untersuchen für die jeweilige Teilmenge eine optimale Aufteilungsformel. Vgl. Hellerstein, W./McLure Jr., C.E., in: /TPF, 2004, S. 209-210. 334 Vgl. Oestreicher, A., Konzerngewinnabgrenzung, 1999, S. 179; siehe a. Musgrave, P.B., in: Mclure, State, 1984, S. 234. 335 Vgl. Lodin, S.O./Gammie, M., Horne, 2001, S. 47-50; Wellisch, D., in: StuW, 2004, S. 273-274; Hellerstein, W./McLure Jr., C.E., in: ITPF, 2004, S. 213-217. AgimdezGarcia weist jedoch darauf hin, dass der im Rahmen der Mehrwertsteuer ermittelte Mehrwert nicht geeignet ist, als Aufteilungsschlüssel der konsolidierten Bemessungsgrundlage zu dienen. Vgl. Agimdez-Garcia, A., Apportionment, 2006, S. 69-70. Der Mehrwert kann sowohl indirekt durch Substraktion des Input vom Output als auch direkt durch Addition der Löhne, Zinsen und des Gewinns berechnet werden. Theoretisch fuhren beide Methoden zum gleichen Ergebnis. Insbesondere die direkte Berechnung verdeutlicht das Defizit dieses Ansatzes. So ist der Gewinn bereits für die Berechnung des Mehrwerts zu ermitteln, wodurch, wenn auch in abgeschwächter Form, die existierenden Probleme im Rahmen der direkten Gewinnabgrenzung bei einer formelhaften Gewinnaufteilung anhand des Mehrwerts bestehen bleiben. Aus diesem Grund wird dieser Ansatz im weiteren Verlauf der Arbeit vernachlässigt. 72 ,,supply approach" subsumiert wird.336 Abbildung 3 fasst die Besteuerungsprinzipien im Rahmen einer formelhaften Gewinnaufteilung zusammen. Abbildung 3: Besteuerungsprinzipien bei der formelhaften Gewinnaufteilung -Äquivalenzprinzip Leistungsfäbigkeitsprinzip Verhinderung von .. Steuergestaltungen = :, .. Gewinn als Zins Gewinn als Wertschöpfung :;: -e ~ ~ ,,supply- ,,supplyapproach" demand1 1 1 .. = Verhältnis der Verhältnis der Verhältnis der Verhältnis der Industrieweite :, :! öffentlichen VermögensProduktionsProduktionsfakmakroökonomische .. e Leistungen werte faktoren oder toren + Umsatz Größen ~ Mehrwert - In Anlehnung an: Musgrave, P.B., in: McLure, State, 1984, S. 231 Unabhängig von dem verfolgten Ansatz ist eine präzise geografische Zuordnung der Bemessungsgrundlage nicht möglich. Eine formelhafte Gewinnaufteilung liefert stets nur eine Approximation der real in den Staaten angefallenen Gewinne.337 Diese Feststellung war eine der Beweggründe, weswegen der RudingAusschuss eine pauschale Aufteilung der Gewinne anhand einer Formel ablehnte.338 Dabei wird jedoch übersehen, dass auch die Gewinnabgrenzung nach dem Prinzip der selbstständigen Einheit eine korrekte Gewinnzuordnung nicht erreicht.339 Es existieren sowohl praktische Probleme bei der Bestimmung angemessener Verrechnungspreise340 als auch methodische Vorbehalte gegenüber dem Grundsatz des Fremdvergleichs 341 • Insbesondere das Negieren von Skalen336 Dies triffi vor allem dann zu, wenn bei der Berechnung des Mehrwerts dem „origin-based approach" gefolgt wird. Vgl. Ag(mdez-Garcia, A., Apportionment, 2006, S. 74. 337 Vgl. Weiner, J.M., in: ifo Studien, 2002, S. 523; dieselbe, Apportionment, 2002, S. 3; Hellerstein, W./McLure Jr. C.E., in: ITPF, 2004, S. 204; Container Corp. of America v. Franchise Tax Board, 463 U.S. 159, 1983. 338 Vgl. Europäische Kommission, Sachverständigenausschuß, 1992, S. 137. 339 Vgl. Li, J., in: CTJ, 2002, S. 855-856. Reinhardt zeigt, dass bei unvollkommenen Märkten ausschließlich zwei Arten der geschäftsfallbezogenen Gewinnzerlegung, die Restgewinnanalyse und die Methode der vergleichbaren Gewinnaufteilung, eine verursachungsgerechte Gewinnzurechnung gewährleisten. Dieses Resultat basiert auf der Trennung von Erfolgsermittlung und Erfolgsallokation im Ralunen der Gewinnaufteilung. Vgl. Reinhardt, F ., Erfolgsabgrenzung, 2003, S. 217-221; siehe a. Vormoor, C., Unternehmensdatenbanken, 2005, S. 38. 340 Vgl. für eine kritische Beurteilung des Prinzips der selbstständigen Einheit Oestreicher, A., Konzerngewinnabgrenzung, 1999, S. 75-124. 341 Zu den methodischen Vorbehalten gegenüber dem Grundsatz des Fremdvergleichs vgl. Jacobs, O.H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 875-877. 73 vorteilen, Synergieeffekten und Einsparungen von Transaktionskosten zwischen verbundenen Unternehmen lässt die Angemessenheit von fremdvergleichskonformen Verrechnungspreisen zumindest fraglich erscheinen. b) Konzepte der Gewinnaufteilung (a) Gewinn als Indikator für die Inanspruchnahme öffentlicher Leistungen Der Erhebung von Steuern für die Inanspruchnahme von öffentlichen Leistungen liegt das Äquivalenzprinzip 342 zugrunde. Die einzelnen Staaten sollen für ihre Bereitstellung der zur Gewinnerzielung benötigten Mittel wie z. B. der Infrastruktur und den natürlichen Ressourcen entschädigt werden. Die in der Aufteilungsformel enthaltenen Faktoren sind derart zu wählen, dass die durch die Konzerngesellschaften verursachten Kosten der Staaten abgebildet werden. Grundsätzlich ist eine Messung der Inanspruchnahme öffentlicher Leistungen nicht zweifelsfrei möglich. Um dennoch eine Verbindung zwischen Umfang und Wert der öffentlichen Leistung und einer Unternehmenskennzahl herzustellen, können die Aufwendungen der Konzerngesellschaften herangezogen werden. Dieser Vorgehensweise liegt die Annahme zugrunde, dass öffentliche Leistungen die Aufwendung aller Unternehmen im gleichen relativen Maß reduzieren.343 Selbst wenn entsprechende Faktoren und die Gewichtung derselben im Hinblick auf den Äquivalenzgedanken gewählt werden könnten, so dient weiterhin der Gewinn als Steuerbemessungsgrundlage. D. h. konkret, dass zwei Unternehmen mit identischen Aufwendungen unterschiedlich hohe Steuerzahlungen entrichten müssten, nur weil eines der beiden effizienter produziert. Dies widerspricht jedoch der obigen Annahme, dass eine Beziehung zwischen den Aufwendungen eines Unternehmens und den in Anspruch genommenen öffentlichen Leistungen besteht.344 Dieser Widerspruch, d. h. der fehlende Zusammenhang zwischen der Entwicklung des Gewinns auf der einen Seite und der Nutzung öffentlicher Leistungen auf der anderen Seite, ist auch ein wesentlicher Grund, weshalb das Äquivalenzprinzip als Rechtfertigung der Erhebung einer separaten Körperschaftsteuer vielfach abgelehnt wird.345 Damit wäre auch 342 Das Äquivalenzprinzip baut auf der Vertragstheorie oder auch auf der Assekuranztheorie auf, wonach Steuern das Entgelt für staatliche Leistungen darstellen. Vgl. Hey, J., Harmonisierung, 1997, S. 256. 343 Vgl. Musgrave R.A./Musgrave, P.B., in: Bird/Head, Fisca/, 1972, S. 70. 344 Vgl. Oestreicher, A., Konzerngewinnabgrenzung, 1999, S. 173-174; Musgrave, P.B., in: Mclure, State, 1984, S. 229-230; dieselbe, in: Pub/ic Finance, 1972, S. 400. 345 Vgl. Hey, J., Harmonisierung, 1997, S. 262; Schipporeit, E., in: StuW, 1980, S. 193; Steuerreformkommission, Gutachten, 1971, KST IV, Tz. 58; Vodrazka, K., in: StuW, 1971, S. 240; Wagner, A., Gebühren/ehre, 1890, S. 214; Schneider, D., in: StuW, 1975, S. 107; derselbe, in: Neumark, Finanzwissenschaft, 1980, S. 529-546; derselbe, Grund- 74 eine Gewinnzuordnung unter der Berücksichtigung des Äquivalenzgedankens systematisch nicht korrekt. In den Vereinigten Staaten hingegen basierte die Einführung der Körperschaftsteuer zunächst ausschließlich auf dem Äquivalenzprinzip.346 Somit ist es nicht verwunderlich, dass auch bei der Begründung der Aufteilungsformel auf das Aufwiegen staatlicher Leistungen verwiesen wird. 347 (P) Makroökonomische und industrieweite Größen als Aufteilungsmaßstab Bei der Verwendung makroökonomischer bzw. industrieller Größen fließen ausschließlich nicht unternehmensbezogene Größen in die Aufteilungsformel ein. Die Verteilung des Konzernerfolgs erfolgt damit unabhängig vom Umfang der Aktivitäten einer Konzerngesellschaft in einem Staat. Sobald ein verbundenes Unternehmen die räumlichen Anknüpfungskriterien in einem Land erfüllt, kann es erheblich zur Steuer herangezogen werden, auch wenn der Konzern nur untergeordnete Interessen in dem Staat verfolgt. 348 Voraussetzung dafür ist lediglich, dass der Umfang der makroökonomischen oder industriellen Größen in dem entsprechenden Staat im Vergleich zu den übrigen Staaten stark ausgeprägt ist. Diese Vorgehensweise widerspricht den internationalen Besteuerungsprinzipien, die sich im Territorialprinzip widerspiegeln, da der Gewinn unabhängig von seiner Entstehung der Steuer unterworfen wird. Besonders bei großen Differenzen der Körperschaftsteuersätze ist für Unternehmen eine vom Ort der Gewinnerstehung unabhängige Besteuerung der Unternehmensgewinne inakzeptabel. Auf diese Problematik weist auch die Europäische Kommission hin, sodass die Anwendung einer makroökonomischen Aufteilungsformel wohl ausgeschlossen werden kann. 349 Der Grund, warum diese Option der Formelausgestaltung dennoch in der Literatur -wenn auch nur am Rande -diskutiert wird, ist die fast vollständige züge, 1994, S. 175. Konträrer Meinung hingegen sind Redig, K./Müller, W., Steuer/ehre, 1999, S. 321, die nach wie vor im Äquivalenzprinzip die üblichste Begründung der Körperschaftsteuer sehen und die Rechtfertigungsversuche von Schneider stellenweise als unüblich bezeichnen. 346 Dort wird die Körperschaftsteuer als „a tax upon the doing business with the advantage which inhere in the pecularities of corporate or joint stock organizations" gesehen. Flint v. Stone Tracy Co, 220 U.S. 107, 1911. 347 Vgl. House ofRepresentatives, Report, 1964, S. 159; General Motors Corp. v. District of Columbia, 380 U.S. 553, 1965. 348 Vgl. Wellisch, D., in: StuW, 2004, S. 271; Eggert, W./Haufler, A., Coordination, 2006, S. 17; Hellerstein, W./McLure Jr., C.E., in: ITPF, 2004, S. 211; Mintz, J., in: FA, 1999, S. 407. 349 Vgl. Europäische Kommission, Mechanismus, 2006, S. 5. 75 Loskopplung der Steuerennittlung von steuerplanerischen Gestaltungsmaßnahmen der Unternehmen.350 Es bedarf schon einer marktbeherrschenden Stellung eines Konzerns in einem Land, um durch unternehmenspolitische Entscheidungen Einfluss auf die in die Fonnel einfließenden Größen zu nehmen. Somit garantiert dieser Ansatz im besonderen Maße die Neutralitätseigenschaft der Besteuerung. Jedoch existiert dieser Zustand nur kurzfristig unter Vernachlässigung der dynamischen Anpassungsmaßnahmen seitens der Unternehmen. Langfristig werden die Konzerne ihre Struktur derart ausrichten, dass Anknüpfungspunkte in Staaten vennieden werden, die die Steuerzahllast der Konzerne erhöhen. Anstelle einer in den Konsolidierungskreis einbezogenen Tochtergesellschaft oder einer Betriebsstätte tritt dann ein Direktgeschäft oder eine Gesellschaft, die nicht im Rahmen der Konsolidierung veranlagt wird. Die hier beschriebenen Anpassungen wären hinfällig, wenn sich die Steuersätze zwischen den Mitgliedstaaten der Europäischen Union nur geringfügig voneinander unterschieden. Jedoch bestünde dann auch kein Grund mehr, makroökonomische Faktoren zu benutzen. Der Anreiz zur Gewinnverlagerung wäre gering, und die Effekte der Fonnelaufteilung beschränkten sich auf die grenzüberschreitende Verlustverrechnung. (y) Gewinn als Verzinsung des eingesetzten Kapitals Der Ansatz, den Konzernerfolg anhand des geografischen Standorts der eingesetzten Vennögenswerte auf die einzelnen Gebietskörperschaften aufzuteilen, beruht auf der Vorstellung, dass der Gewinn der Verzinsung des investierten Kapitals entspricht. 351 Analog zum Arbeitsortprinzip352, das Arbeitseinkommen in dem Land besteuert, in dem die Arbeit erbracht worden ist, soll der Gewinn am Ort des investierten Kapitals, also am Ort der Belegenheit der Wirtschaftsgüter besteuert werden.353 Dazu ist der Konzernerfolg im Verhältnis der ökonomischen Werte der Wirtschaftsgüter auf die Gliedgesellschaften aufzuteilen. Einer derartigen Verteilung liegt die implizite Annahme zugrunde, dass sich 350 Vgl. Eggert, W./1-Iaufler, A., Coordination, S. I 7; S0rensen, P., in: ITPF, 2004, S. 96. 351 Im Rahmen der Verrechnungspreisbestimmung wird diese Methode vielfach als ,,(asset-base) profit split" oder „capital employed method" bezeichnet. Dabei ist ihre Anwendung auf einzelne Geschäftsfälle beschränkt, sodass sie lediglich eine Ergänzung der direkten Methode durch Bestandteile der indirekten Methode darstellt. Vgl. Jacobs, O.H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 941. Für eine beispielhafte Steuerberechnung mittels der „asset-base profit split rnethod" siehe Eden, L., Multinationals, 1998, S. 46. 352 Nach dem Arbeitsortprinzip sind Einkünfte aus einem bestehenden Arbeitsverhältnis grundsätzlich in dem Staat auszuweisen, in dem die Tätigkeit ausgeübt wird. Vgl. Jacobs, O.H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 1265. 353 Vgl. Musgrave, P.B., in: Public Finance, 1972, S. 400; Gamrnie, M./Radaelli, C.M./Klemm, A., Reform, 2001, S. 49; Harvard Note, in: HLR, 1976, S. 1207. 76 erstens die Produktivitäten des Kapitals an allen Standorten entsprechen354 und zweitens der Marktwert der eingesetzten Vermögenswerte bekannt ist.355 Bei näherer Betrachtung zeigt sich, dass weder die Annahme einheitlicher Renditen haltbar ist noch der ökonomische Wert der Vermögensgegenstände einwandfrei bestimmt werden kann.356 Zunächst ist festzustellen, dass eine formelhafte Gewinnaufteilung in Abhängigkeit vom Wert des investierten Kapitals nur dann zu einem befriedigenden Ergebnis führt, wenn das Verhältnis zwischen Gewinn und Kapital an allen Standorten gleich ist, also alle Konzerngesellschaften dieselbe Produktivität aufweisen. Um diese Annahme zu überprüfen, wird ein vollkommener Markt mit freier Faktormobilität, abnehmenden Skalenerträgen, unbegrenzt schneller Reaktionsfähigkeit von Anbietern und Nachfragern, vollständiger Information und ohne Zugangsbeschränkungen betrachtet. Unter dem Postulat der Gewinnmaximierung muss ein unabhängiges Unternehmen langfristig seine Kapitalkosten r erwirtschaften. Unterschreiten die Gewinne die Opportunitätskosten des Kapitals, scheidet das Unternehmen aus dem Markt aus, da eine Anlage am Kapitalmarkt zum Zinssatz r gewinnmaximal ist. Gleichzeitig können keine die Kapitalkosten übersteigenden Gewinne erzielt werden, da bei freiem Marktzutritt neue Wettbewerber so lange um die Überrenditen konkurrieren, bis Kapitalkosten und Marktzins wieder einander entsprechen. 357 Auch ein integrierter Konzern erwirtschaftet als Gesamtgebilde immer nur die Kapitalkosten. Überrenditen werden wieder durch den Marktzutritt konkurrierender Konzerne aufgebraucht, und eine Verzinsung des Kapitals unter dem Marktzins erfordert erneut eine Investition am Kapitalmarkt zum Zinssatz r.358 Innerhalb eines integrierten Konzerns fehlt jedoch der Marktmechanismus, der die Verzinsung des Kapitals dem Marktzins entsprechen lässt. Theoretisch könnten damit die Kapitalkosten einzelner Konzerngesellschaften vom Marktzinssatz abweichen, da ausschließlich der Konzernverbund in Summe die Kapitalkosten verdienen muss. Jedoch können Überrenditen einer Konzerngesellschaft (A) nur erzielt werden, wenn zeitgleich eine andere Konzern354 Untersuchungen zur aggregierten Kapitalproduktivität in Deutschland, Japan und den USA zeigen, dass sich die Kapitalproduktivität in den einzelnen Ländern erheblich voneinander unterscheidet. So lag die Kapitalproduktivität in Deutschland für den Zeitraum von 1970 bis 1993 durchschnittlich 35 v. H. unter jener der USA. Vgl. McKinsey Global Institute, Productivity, I 996, Chapter 2, S. 1. 355 Siehe hierzu Kapitel C.11.4.c)(u). 356 Die dargelegte Argumentationskette wurde übernommen von Oestreicher. Vgl. Oestreicher, A., Konzerngewinnabgrenzung, 1999, S. 174-179. 357 Vgl. Klemm, R.J./Dwyer, D.W./Brewer, T.L., in: GFJ, 1995, S. 115; Oestreicher, A., Konzerngewinnabgrenzung, 1999, S. 175. 358 Vgl. Higinbotham, H.N. et al., in: TLR, 1987, S. 363-364. 83 Provisionen und weitere Zuwendungen an die Mitarbeiter (z.B. Pensionen). 392 Aber auch Spesen und andere besteuerbare Lohnnebenleistungen (bestimmte Sachbezüge) sind Bestandteil dieses Formelfaktors. 393 Analog zur Berücksichtigung geleaster Vermögensgegenstände sollten auch Zahlungen an unabhängige Kontraktoren bei der Bestimmung der Lohnsumme berücksichtigt werden. 394 Neben der Frage, welche Bestandteile der Mitarbeitervergütungen in die Lohnsumme einfließen sollten, ist bei der Bewertung auch die Maßeinheit entscheidend. Mit der einfachen Berücksichtigung der Lohnsumme geht die Befürchtung einher, dass die Lohnsatzunterschiede zwischen den Staaten zu Verzerrungen bei der Aufteilung der Bemessungsgrundlage führen. So wird vermutet, dass Ländern mit einem hohen Lohnniveau zu viel Steuersubstrat zugewiesen wird. Folglich erwägen Mclure und Weiner anstelle der Lohnsumme einen Rückgriff auf die Anzahl der Mitarbeiter als alternativen Aufteilungsfaktor, um das unterschiedliche Lohnniveau in den einzelnen Ländern auszublenden.395 Sie weisen aber zugleich auf die damit einhergehenden konzeptionellen Vorbehalte und potenziellen Verzerrungen hin. Denn den Gewinn in Abhängigkeit von der Anzahl der Mitarbeiter auf die Steuerhoheiten aufzuteilen unterstellt implizit die gleiche Produktivität des Faktors Arbeit in allen Mitgliedstaaten. Oestreicher hingegen zeigt durch einen exemplarischen Vergleich der Lohnstückkosten in sechs Ländern, dass die bestehenden Lohnsatzunterschiede nicht zu einer wesentlichen Benachteiligung der Staaten führen, die ein niedriges Lohnniveau vorweisen. 396 III. Forschungsbedarf im Rahmen der empirischen Analyse Die Überlegungen zur Gestaltung der einheitlichen (konsolidierten) Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage verdeutlichen, dass sich auf der Basis theoretischer Analysen zwar Empfehlungen formulieren lassen, aber nur empirische Untersuchungen vermögen die Wirkung der Einführung einer harmonisierten Unternehmensbesteuerung in der Europäischen Union zu belegen. Um Rückwirkungen auf die Konzernstruktur beurteilen zu können, muss der Aufbau der Konzerne in Europa näher untersucht werden. Dabei sind vor allem 392 Siehe Sec. 1 c UDITPA. 393 Vgl. Riecker, A., Körperschaftbesteuerung, 1996, S. 258. 394 Die Multistate Tax Commission der US-Bundesstaaten empfiehlt jedoch weder Zahlungen an unabhängige Kontraktoren noch Zuwendungen an Mitarbeiter, die ausschließlich in einem Staat tätig werden, in dem das Unternehmen nicht körperschaftsteuerpflichtig ist, zu berücksichtigen. Vgl. Multistate Tax Commission, Compact, 2003, Sec. IV, 13-14. 395 Vgl. McLure Jr., C.E./Weiner, J., in: Cnossen, Capital, 2000, S. 270. 3% Vgl. Oestreicher, A., Konzerngewinnabgrenzung, 1999, S. 184-190. 84 Konzernstrukturelemente zu identifizieren, deren Existenz primär auf den bestehenden steuerrechtlichen Rahmen zurückzuführen ist. Die Ergebnisse bilden den Grundstein für weiterführende dynamische Mikrosimulationsmodelle. Ein Rückgriff auf bestehende Untersuchungen ist nicht möglich, da sich die empirische betriebswirtschaftliche Konzernforschung in der Vergangenheit insbesondere mit der Konzernführung und der Konzernorganisation beschäftigte397 und der rechtliche Konzernaufbau nur am Rande analysiert wurde.398 Die Aufkommenswirkungen der Einführung einer einheitlichen (konsolidierten) Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage werden mittels einer statischen Mikrosimulationsanalyse abgeschätzt. Insbesondere dort, wo die theoretischen Analysen einen Ermessensspielraum offen lassen, unterstützen die empirischen Berechnungen entsprechende Akteure in ihrer Entscheidungsfindung. So ist beispielsweise die Festlegung der Gewichtung der einzelnen Aufteilungsfaktoren oder aber die Bestimmung der Höhe der Mindestbeteiligungsquote letztlich eine politische Entscheidung, die sich nur bedingt auf der Basis fundierter theoretischer Überlegungen treffen lässt. Um die oben genannten empirischen Fragestellungen bearbeiten zu können, muss eine geeignete Datenbasis zur Verfügung stehen. Im folgenden Kapitel werden deren Auswahl und Aufbereitung detailliert beschrieben. Vielfach müssen aufgrund der eingeschränkten Datenlage Annahmen getroffen werden. Insofern dient der folgende Abschnitt auch als Grundlage einer korrekten Einschätzung und Interpretation der späteren Ergebnisse. 397 Die konzeptionellen Grundlagen zur Konzernorganisation wurden im Arbeitskreis Dr. Krähe der Schmalenbach-Gesellschaft geleistet. Vgl. Arbeitskreis Professor Dr. Krähe der Schamlenbach-Gesellschaft, Konzernorganisation, 1964. Eine umfangreiche empirische Analyse zur Konzernorganisation findet sich in Hoffinann, F. (Hrsg.), Konzernhandbuch, 1993. Vgl. für eine übersieht über den Stand der empirischen Konzernorganisationsforschung Matiaske, W./Mellewigt, T., in: Matiaske/Mellewigt, Organisationsforschung, 2000, S. 9-25. Für eine theoretische Darstellung der Parallelen zwischen gesellschaftsrechtlichen und organisatorischen Konzernstrukturen vgl. Bleicher, K., Organisation, 1991, S. 632-644. 398 Vgl. für empirische Befunde zur Rechtsstruktur von Konzernen Weichenrieder, A./Mintz, J.M., Ownerhip, 2006; Lühn, A., Rechtsformwahl, 2004, S. 57-64. Desai, M./Foley. F./Hines Jr. J., in: Hermann/Lipsey, Direct Investment, 2003, S. 61-98. 85 D. Methodik der empirischen Analyse 1. Überblick Die Qualität empirischer Arbeiten wird wesentlich durch zwei Faktoren bestimmt. Erstens muss eine fundierte Datenbasis vorhanden sein, auf deren Grundlage die Analyse erfolgt. Die Anforderungen an eine solche Datenbasis und die Auswahl derselben werden im folgenden Kapitel erläutert. Zweitens müssen die Aufbereitung und ggf. die Ergänzung der Daten plausibel sein. Beide Anforderungen bedingen sich gegenseitig. Je besser und umfangreicher die Datenquelle ist, desto geringer fällt die Datenaufbereitung aus und desto weniger Annahmen müssen getroffen werden. Die Sensibilität unternehmensbezogener Einzeldaten bedingt jedoch Informationsdefizite, sodass der Aufbereitung der Datenquelle im Rahmen dieser Arbeit eine wesentliche Bedeutung zukommt. Sie erfordert Pauschalannahmen und Schätzungen, da detailliertere Informationen nicht verfügbar sind. Insofern ist insbesondere die in den folgenden Kapiteln dargestellte Umsetzung der konsolidierten Besteuerung nicht immer deckungsgleich mit den Ergebnissen des Kapitels C.11. Etwaige Abweichungen und die damit verbundenen Verzerrungen werden an entsprechender Stelle erläutert bzw. quantifiziert. Die Art und der Umfang der empirischen Analyse und des damit verbundenen Datenvolumens erfordern auch einen erheblichen technischen Aufwand. Zunächst müssen sämtliche Daten aus der kommerziellen Datenbank exportiert und in eine neue relationale Datenbank übertragen werden. Dieser Schritt ist notwendig, da die Benutzeroberfläche der ausgewählten Amadeus-Datenbank vornehmlich Suchalgorithmen zur Verfügung stellt. Tief gehende Analysen, komplexe Berechnungen sowie die Veränderung von Daten sind nur sehr eingeschränkt möglich. Aufgrund des Datenumfangs von über 10 Gigabyte und einer damit verbundenen Rechenbelastung bei Ausführung der Prozeduren scheidet eine lokale Desktoplösung399 aus. Zum Einsatz kommt ein Microsoft SQL Server als Backend, auf den über Microsoft Access als Frontend zugegriffen wird. Statistische Berechnungen werden mittels der Software SPSS 12 durchgeführt. II. Anforderungen an die Datenquelle und Auswahl der Datenbank Für eine exakte Abbildung der Steuerbelastung der Konzerne in Europa müssen die Steuerbilanz und der steuerliche Gewinn der einzelnen Konzerngesell399 Microsoft Access 2000 kann nur Datenbanken bis zu einer Größe von 2 Gigabyte verwalten. 86 schaften bekannt sein.400 Darüber hinaus müssen für die Berechnung der konsolidierten Bemessungsgrundlage Informationen über interne Leistungsbeziehungen zwischen den einzelnen Konzernunternehmen vorliegen. Dass eine derart umfangreiche und detaillierte Datenbasis aufgrund des Steuergeheimnisses nicht öffentlich zugänglich ist bzw. gar nicht existiert, ist nachvollziehbar. Somit beschränken sich die folgenden Ausführungen auf die Mindestanforderungen, die an eine Datenbank unter Berücksichtigung der Zielsetzung zu stellen sind. Folgende fünf Mindestanforderungen muss die Datenbasis erfüllen: (1) Beteiligungsdaten: Für die Abbildung der Konzernstrukturen müssen alle Beziehungen der Unternehmen untereinander bekannt sein. Die Abgrenzung der steuerlichen Konzernkreise erfolgt nach der Beteiligungshöhe und der Rechtsform, unter der die Gesellschaften firmieren. Beide Informationen müssen in der Datenbasis vorhanden sein. Um eine Zerteilung der Konzerne und damit eine Verzerrung der Ergebnisse zu vermeiden, muss die Datenbasis möglichst breit sein. (2) Jahreseinzelabschlüsse: Der handelsrechtliche Einzelabschluss der Konzerngesellschaften muss vorhanden sein. Für einen späteren Vergleich der Jahresabschlüsse müssen diese in einem einheitlichen Format vorliegen. Die einzelnen Positionen der Bilanz und der Gewinn-und-Verlust-Rechnung, die Währung, in der die Abschlüsse aufgestellt wurden, und die Einheit müssen länderübergreifend übereinstimmen. (3) Wirtschaftszweigklassifikation: Für die Auswertung und Identifizierung typischer Konzernstrukturen sind Angaben über die Aktivität der jeweiligen Konzerne notwendig. Eine rein verbale Tätigkeitsbeschreibung erscheint bei der Vielzahl der Unternehmen wenig hilfreich, sodass eine Einordnung der Konzerngesellschaften in ein Wirtschaftszweigklassifikationssystem vorliegen muss. ( 4) Identifikationsschlüssel: Die Verknüpfung aller Angaben auf der Ebene des einzelnen Unternehmens muss gewährleistet sein. Diese zunächst triviale Bedingung beschränkt die Auswahl möglicher Datenbanken beträchtlich, da eine Kombination verschiedener Datenquellen fast immer ausgeschlossen oder nur mit erheblichem Aufwand möglich ist.401 400 Zu wissenschaftlichen Forschungszwecken stellen die Forschungsdatenzentren des Statistischen Bundesamtes und der Statistischen Landesämter auch steuerliche Unternehmensdaten zur Verfügung. Einzeldaten sind aus Gründen der Anonymisierung jedoch nicht zugänglich. 401 Im Rahmen eines Dienstleistungsauftrags für das Bundesministerium der Finanzen zur Weiterentwicklung der Konzernbesteuerung in Deutschland und Europa wurden die hier gewonnenen Konzernstrukturdaten mit den Steuerbilanzdaten des Statistischen Bundesamtes verknüpft. Dazu wurde zunächst eine Verbindung zwischen der Identifikations- 87 (5) Europaweite Datenbank: Die relevanten Unternehmensdaten müssen für alle 25 EU-Mitgliedstaaten vorhanden sein.402 Eine Auswahl weniger Länder verzent das Ergebnis zwangsläufig, da entweder nur unvollständige Konzerne abgebildet werden oder aber bei einer Beschränkung auf Konzerne aus ausgewählten Mitgliedstaaten die Inbound-Investitionen in diese Länder zum Teil vernachlässigt werden. Grundsätzlich existiert eine Vielzahl von Anbietern von Unternehmensinformationen. Neben den kommerziellen Angeboten erheben auch öffentliche Institutionen wie z. B. die Deutsche Bundesbank oder das Statistische Amt der Europäischen Gemeinschaften (Eurostat) Unternehmensdaten, welche zu Forschungszwecken genutzt werden können. Die Angebote unterscheiden sich hinsichtlich ihrer Zielsetzung. Ein Großteil der Datenbanken dient der Unterstützung von Marketingaktivitäten und beschränkt sich demnach auf globale Informationen wie Branchen, Adressen und Ansprechpartner. Daneben konzentrieren sich andere Anbieter auf die Bereitstellung von Finanzdaten börsennotierter Unternehmen. Die Statistiken der öffentlichen Institutionen verfügen mehrheitlich nur über aggregierte Daten. Tabelle 10 enthält eine engere Auswahl von Anbietern von Unternehmensinformationen. Rein nationale Datenbasen sind gemäß den Mindestanforderungen zu vernachlässigen. Die Direktinvestitionsstatistik der Deutschen Bundesbank kann als Zwischenform einer rein nationalen und einer internationalen Datenbank betrachtet werden. Zwar enthält sie Angaben über die einzelnen direkt und indirekt gehaltenen Tochtergesellschaften im Ausland403, europäische Konzerne ohne Bezug zu Deutschland werden jedoch vollständig ausgeblendet. Auch die Abbildung deutscher Konzerne erfolgt nur unvollständig. Konzerngesellschaften ohne Direktinvestitionen tauchen gar nicht auf. Halten unterschiedliche Gesellschaften eines Konzerns ein ausländisches Tochterunternehmen, ist es anhand der Direktinvestitionsstatistik nicht möglich, eine Verbindung zwischen diesen beiden Teilkonzernen herzustellen. Nur die Datenbanken von D&B und Bureau van Dijk bilden Konzerne europaweit ab und ermöglichen gleichzeitig eine Verknüpfung der Konzernstrukturen mit den Unternehmenseinzeldaten. nummer des Bureau van Dijk und der Handelsregisternummer hergestellt. Da im Unternehmensregister sowohl die Steuernummern der einzelnen Gesellschaften als auch die Handelsregisternummer hinterlegt sind, kooote dann im zweiten Schritt die Steuernummer ermittelt werden. Vgl. Oestreicher, A. et al., Weiterentwicklung, 2006, S. 428, FN 254. 402 Eine Übersicht über die 25 Mitgliedstaaten und der innerhalb dieser Arbeit verwendeten Abkürzungen befindet sich in der Tabelle 11. 403 Vgl. zu den Meldevoraussetzungen ausländischer Tochtergesellschaften Tabelle 54 im Anhang. 88 Tabelle 10: Unternehmensdatenbanken im Vergleich Anbieter/Produkt Öffentliche Institutionen: Datenbankbeschreibung Bundesbank 1 Mikrodatenbank Direktinvestitionsbestände OJ. 2• 3' < 5l 2 Jahresabschlüsse westdeutscher Unternehmen Europäische Union Die Direktinvestitionsstatistik enthält Jahresabschlussund Beteiligungsdaten aller deutschen Konzernunternehmen und deren Beteiligungen im Ausland. Die Abbildung vollständiger Konzerne ist derzeit noch nicht möglich. 404 Die Jahresabschlussdaten basieren auf Angaben, die im Zusammenhang mit dem Rediskontgeschäft eingereicht wurden. Es sind keine Unternehmenseinzeldaten, sondern lediglich nach Branchen untergliederte Verhältniszahlen verfügbar. 3 Bach-Datenbank < 5l Die Bach-Datenbank enthält harmonisierte Jahresabschlussdaten für Unternehmen elf europäischer Mitgliedstaaten. Die Daten liegen aggregiert vor und können nach 23 Branchen, 3 Größenklassen und 94 Jahresabschlusspositionen aufgegliedert werden. Die deutschen Angaben werden aus der Jahresabschlussstatistik der Bundesbank (2) gewonnen. 4 Eurostat -Eurostat hält aggregierte Statistiken über Input-Variablen (Arbeit/Kapital) und OutUnternehmenspul-Variablen (Umsatz/Wertschöpfung) für die einzelnen EU-Mitgliedstaaten und statistik 5 Branchen vor.405 Kommerzielle Anbieter: Bureau van Dijk Electronic Publishing GmbH 5 Amadeus 1•2•3•4•5 Die Amadeus-Datenbank hält für ca. 6,15 Mio. aus allen EU-Mitgliedstaaten Jahreseinzelabschlussdaten bereit. Das Ownership-Modul liefert zu den Unternehmen die jeweiligen Beteiligungsinformationen. Commerzbank AG 6 Wer gehört zu wem? 1'3 Dun & Bradstreet Inc. 7 Family Tree 1•3•4 •< 5l 8 Unternehmensberichte 2• 3• 4• < 5l Die Beteiligungsdatenbank der Commerzbank enthält ca. 12.000 deutsche Unternehmen und ca. 20.000 Anteilseigner. Die Beteiligungsdatenbank enthält über 7,8 Mio. Unternehmensverflechtungen und weltweit 380.000 Unternehmensgruppen. Die D&B Datenbank stellt Informationen zur Bewertung der wirtschaftlichen Situation von Unternehmen in neun EU-Mitgliedstaaten zur Verfügung. Eine Verknüpfung mit der Family-Tree-Datenbank ist möglich. Hoppenstedt Financial Information GmbH 9 Bilanroatenbank 2• Für das Jahr 2003 enthält die Datenbank Einzelabschlüsse für 41. 144 deutsche Unter3· 4 nehmen. Eine Verknüpfung mit der Konzernstrukturdatenbank ist möglich. 10 KonzernstrukturDie Beteiligungsdatenbank enthält zu den bedeutendsten deutschen und ausländischen datenbank '• 4 ,< 5J Konzernen das gesamte aktuelle Beteiligungsportfolio. Derzeit umfasst die Datenbank weltweit ca. 140.000 Unternehmen mit Konzernverflechtungen. Thomson Financial 12 Worldscope Die Worldscope-Datenbank stellt Jahresabschlussdaten von 40.000 AktiengesellFundamentals 2· 3• < 5l schaften aus weltweit 50 Staaten zur Verfügung. 1-Beteilisungsinfonnationen 2-JahrcxinzelabsehlUMe 3-Wirtschaftszwcigk.lassifiblion 4-ldentifikatiorumummer 5-Europawcite Datenbank Quelle: eigene Darstellung, Stand: April 2006 404 Die Meldebögen der A WV wurden zum 1. 1. 2006 geändert. Der Meldepflichtige muss neben den Angaben zum Vermögen in fremden Wirtschaftsgebieten auch Auskunft über etwaige Abhängigkeitsverhältnisse zu anderen deutschen Gesellschaften darlegen. Vgl. Anlage K3 zur A WV. 405 Vgl. zu Definitionen von Merkmalen der strukturellen Unternehmensstatistik Verordnung (EG) Nr. 2700/98 der Kommission v. 17. 12. 1998, Abi. Nr. L 344, v. 18. 12. 1998, S. 49-80. 89 Die Amadeus-Datenbank des Anbieters Bureau van Dijk, die größte ihrer Art in Europa, verfügt über sämtliche Unternehmenseinzeldaten in allen 25 EUMitgliedstaaten (Tabelle 11 ). Das Zusammenfassen der Bilanzen auf 23 und der Gewinn-und-Verlust-Rechnung auf24 Positionen erlaubt es, länderübergreifend Bilanzdaten unterschiedlicher Rechnungslegungsstandards miteinander zu vergleichen. Damit erfüllt einzig die Amadeus-Datenbank alle Mindestanforderungen und wird somit als Datenquelle (Stand: Februar 2005, Update 125) für die folgenden empirischen Analysen herangezogen. Zur Verbesserung der Datenlage wird im Rahmen der Datenaufbereitung vereinzelt auf die EurostatUnternehmensstatistik zurückgegriffen. Tabelle 11: Anzahl der Unternehmen in der Amadeus-Datenbank nach Mitgliedstaaten Länderkürzel Miteliedstaat Anz.ahl der Unternehmen 1 AT Österreich 98.707 2 BE Belgien 325.109 3 CY Zypern 154 4 cz Tschechische Republik 15.700 5 DE Deutschland 783.196 6 DK Dänemark 144.226 7 EE Estland 50.033 8 ES Spanien 706.443 9 FI Finnland 69.703 10 FR Frankreich 898.961 II GB Großbritannien 1.743.515 12 GR Griechenland 26.769 13 HU Ungarn 190.648 14 IE Irland 118.788 15 IT Italien 281.804 16 LT Litauen 3.164 17 LU Luxemburg 1.444 18 LV Lettland 6.119 19 MT Malta 1.733 20 NL Niederlande 319.766 21 PL Polen 25.968 22 PT Portugal 60.850 23 SE Schweden 247.269 24 SI Slowenien 31.995 25 SK Slowakei 4.070 Europäische Union gesamt 6.156.134 Quelle: eigene Darstellung III. Umfang der Amadeus-Datenbank Obwohl die Amadeus-Datenbank mit mehr als 6,15 Mio. Unternehmen mit Sitz innerhalb der Europäischen Union über eine sehr breite Datenbasis verfügt, stellt sie dennoch keine Vollerhebung dar. Dies ist im Rahmen einer empirischen Analyse zunächst nicht problematisch, sofern eine wirkliche Zufallsstichprobe vorliegt, durch die ein Rückschluss auf die Grundgesamtheit gewährleistet ist. 90 Die Amadeus-Datenbank ist allerdings keine Zufallsstichprobe. Sie enthält jedes Unternehmen, über das Informationen verfügbar sind,406 soweit keines der folgenden sieben Kriterien erfüllt ist:407 l. Der letzte vorhandene Abschluss des Unternehmens stammt aus den Jahren 1997-1999 und früher. In diesem Fall verbleibt das Unternehmen mit seinen Stammdaten in der Datenbank, die Jahresabschlüsse hingegen werden gelöscht. Stammt der letzte bekannte Jahresabschluss aus dem Jahr 1996 oder früher, taucht das Unternehmen nicht in der Datenbank auf. 2. Der Branchencode der Wirtschaftszweigklassifikation NACE Rev. l.l ist 6511, 6512, 6522 oder 66*. Zentral-, Universalund Spezialbanken sowie Versicherungen aller Art sind somit nicht in der Datenbank enthalten. Gleiches gilt für einen aus der NACE-Nomenklatur abgeleiteten nationalen Branchencode. 408 3. Der Umsatz und die Bilanzsumme übersteigt in Großbritannien, Deutschland und den Niederlanden 450 Mrd. EUR, in Frankreich, Italien und Spanien 200 Mrd. EUR und in allen übrigen Mitgliedstaaten 50 Mrd. EUR. 4. Die Anzahl der Mitarbeiter übersteigt 500.000. In diesem Fall wird lediglich die Mitarbeiterzahl auf „n. a." gesetzt; das Unternehmen bleibt unverändert in der Datenbank enthalten. 5. Der Umsatz ist unbekannt und die Mitarbeiterzahl übersteigt 100.000. 6. Der Umsatz pro Mitarbeiter ist kleiner als 300 EUR oder größer als 1 Mrd. EUR. 7. Der Umsatz ist unbekannt, und das Verhältnis von Finanzertrag zu Mitarbeitern oder Finanzergebnis zu Mitarbeitern ist kleiner als 300 EUR. Somit entscheidet nur das Vorliegen von ausreichend plausiblen und zeitnahen Informationen über die Aufnahme eines Unternehmens in die Datenbank. Rein formell ist ein Rückschluss auf die Grundgesamtheit nicht möglich, da sich die Eigenschaften der Grundgesamtheit und die der Stichprobe systematisch voneinander unterscheiden können. Veröffentlichten z.B. eher profitable Unternehmen ihre Jahresabschlüsse, würde die Ertragslage in der Grundgesamtheit systematisch überschätzt. Um die Aussagekraft der Auswertung beurteilen zu können, soll der Umfang der bewussten Auswahl (Amadeus-Datenbank) an der 406 Der Inhalt der Amadeus-Datenbank beruht auf den Angaben nationaler Datenbankprovider, die vom Bureau van Dijk aufbereitet werden. Der deutsche Datenprovider ist die Creditreform AG. 407 Alle Angaben beziehen sich auf die Amadeus-Datenbank, Stand: Februar 2005, Update 125. 408 Die Amadeus-Datenbank verfugt für folgende Länder über die nationalen Branchencodes: Italien (ATECO), Niederlande (BIK), Belgien (NACE-BEL), Frankreich, (NAF), Großbritannien (SIC UK), Schweden (SNI), Deutschland (WZ 93), Spanien (CNAE). 91 Grundgesamtheit bestimmt werden. Hierzu werden für 17 Mitgliedstaaten der EU die Anzahl der in der Amadeus-Datenbank enthaltenen Unternehmen mit den Einträgen der jeweiligen nationalen Handelsregister verglichen (Tabelle 12). Tabelle 12: Relativer Anteil der Kapitalgesellschaften in der Amadeus-Datenbank 409 Eurostat/Destatis AmadeusAnteil Standardabweichung Land Jahr 1 Anzahl 1 Erfassungsgrad' 10 Datenbank Stand in v. H. über die Branchen in Februar 2005 Prozentounkten cz 2003 135.435 -99% 14.476 10,7 12,1 DE 2001 650.522 !00% 554.902 85,3 21,8 411 DK 2001 74.816 -99% 88.331 118,1 14,3 EE 2002 30.740 -99% 38.468 125,1 13,6 ES 2002 959.657 -99% 674.533 70,3 6,4 FI 2003 116.244 -95% 64.659 55,6 9,4 GB 2003 1.137.870 -750.000 nicht erfasst 1.324.558 116,4 33,7 HU 2002 127.789 100% 80.421 62,9 19,3 IT 2002 584.093 sehr gut 242.261 41,5 10,7 LT 2002 28.099 -80-83 % 1.923 6,8 7,9 LU 2002 18.343 -99% 1.084 5,9 12,7 LV 2002 27.531 k.A. 5.015 18,2 33,5 NL 2001 221.653 -99% 189.925 85,7 13,6 PT 2002 263.!07 k.A. 55.757 21,2 5,9 SE 2002 246.260 -99% 218.698 88,8 15,8 SI 2002 28.537 !00% 22.063 77,3 26,5 SK 2003 65.197 -99% 3.551 54 4 1 r 4.065.371 3.025.723 74,4 13,4 Quelle: eigene Berechnung auf der Basis der Eurostat-Statistiken zur Unternehmensdemografie, der Körperschaftsteuerstatistik 2001 und der Amadeus-Datenbank Der Anteil der Unternehmen in der Amadeus-Datenbank beträgt für die hier aufgeführten 17 Länder der EU 74,4 v. H. Besonders in den kleineren neuen Mitgliedstaaten ist die Datenlage schlecht. Deutlich besser ist die Verfügbarkeit von Unternehmensdaten in den großen Volkswirtschaften der EU-15-Staaten. In Dänemark, Estland und Großbritannien übertrifft die Anzahl der in Amadeus hinterlegten Gesellschaften die Beobachtungen der Statistik zur Unternehmensdemografie. Da der Erfassungsgrad der Statistik in Dänemark und Schweden bei ca. 99 v. H. liegt, lässt sich dieses Ergebnis nur mit der zeitlichen Differenz zwischen den Beobachtungen, einer ungenauen Abgrenzung der Rechtsfonn412 oder des Wirtschaftszweigs erklären. Für das Ergebnis in Großbritannien ist zu409 folgende Branchen (NACE) wurden berücksichtigt: C, D, E, F, G, H, 1, J ohne J65 und J66, K ohne K7415 (in Deutschland K ohne K741), M, N und O ohne 091. 410 Vgl. zu den länderspezifischen Hinweisen zur Methodik Eurostat, Unternehmensdemografie, 2006. 411 Die Angaben für Deutschland stammen aus der Körperschaftsteuerstatistik 2001. 412 Für Deutschland werden unter den Kapitalgesellschaften z. B. auch Gesellschaften aufgeführt, die unter der Rechtsform der GmbH & Co. KG firmieren. 92 sätzlich der schlechte Erfassungsgrad der britischen Unternehmen verantwortlich. Ein Vergleich des Erfassungsgrads der Amadeus-Datenbank und der EurostatStatistik über die Branchen hinweg zeigt, dass zwischen den einzelnen Tätigkeitsbereichen keine wesentlichen Unterschiede bestehen. Eine Verzerrung der Stichprobe durch eine starke Unterbzw. Überrepräsentativität einzelner Wirtschaftszweige kann damit ausgeschlossen werden. Lediglich für Deutschland, die Niederlande, Spanien und Großbritannien ist eine höhere Standardabweichung zu beobachten, die jedoch aus einzelnen Ausreißern resultiert. So sind in Deutschland die Unternehmen der Energieund Wasserversorgung mit 43 v. H. stark unterrepräsentiert. In den Niederlanden und Spanien sind Unternehmen des Bergbaus und der Gewinnung von Steinen und Erde übermäßig stark vertreten; Großbritannien weist bei Gesellschaften des Kreditund Versicherungsgewerbes mit einem Anteil von nur 34 v. H. starke Defizite auf. Das Vorhandensein eines Unternehmens in der Amadeus-Datenbank ist nicht gleichbedeutend mit der Verfügbarkeit sämtlicher unternehmensspezifischer Daten. Vielfach beschränken sich die Jahresabschlussinformationen auf die Angabe des Umsatzes oder der Bilanzsumme. Auch bei den Beteiligungsbeziehungen fehlen häufig Angaben zu Höhe der Beteiligung. Folglich müssen die Unternehmenseinzeldaten vor einer Auswertung zunächst aufbereitet werden. Die nachfolgenden Abschnitte geben einen Überblick über die Datenlage und erläutern die Vorgehensweise bei der Datenaufbereitung. IV. Aufbereitung der Unternehmenseinzeldaten 1. Beteiligungsinformationen Von den 6,15 Mio. europäischen Unternehmen in der Amadeus-Datenbank413 werden 1.121.394 Unternehmen nicht ausschließlich von Anteilseignern gehalten, die einer der folgenden Kategorien zuzuordnen sind: ,,public authorities", ,,one or more named individual or families", ,,employees/manager/directors", ,,public". Durchschnittlich sind an diesen Unternehmen zwei Anteilseigner beteiligt, sodass in der Datenbank 2.252.231 Beteiligungsbeziehungen hinterlegt sind. Addiert man zu den 1,12 Mio. Tochtergesellschaften die Muttergesellschaften mit Sitz in der Europäischen Union hinzu, die nicht von einer anderen Gesellschaft gehalten werden, stehen 1.415.601 Gesellschaften der AmadeusDatenbank in einem Beteiligungsverhältnis zueinander. In der Datenbank sind grundsätzlich sowohl die Höhe der Beteiligung des direkten Anteilseigners als auch die totale Beteiligungshöhe der obersten Muttergesellschaft hinterlegt. 413 Die Informationen über die Beteiligungsbeziehungen sind Bestandteil des optionalen Ownership-Moduls der Amadeus-Datenbank. 99 abschlusses entspricht. Da für die Unternehmensbeziehungen keine Mehrjahresdaten vorliegen und über zwei Drittel der Konzernunternehmen ihren letzten Jahresabschluss für das Jahr 2003 in der Datenbank hinterlegt haben, kommt als Betrachtungszeitraum der Analyse vornehmlich das Jahr 2003 in Frage (Tabelle 16). Somit ist sichergestellt, dass für die Mehrzahl der Unternehmen sowohl die Beteiligungsinformationen als auch die Jahresabschlussdaten aus dem gleichen Jahr stammen. Auch die Aktualität der Daten erscheint hinreichend gewährleistet zu sein. Fraglich bleibt nur, ob Unternehmen, die keinen Einzelabschluss in 2003 veröffentlicht haben, vernachlässigt oder aber mit ihren Geschäftsberichten der nachfolgenden oder vorangegangenen Jahren berücksichtigt werden sollen. Da 94 v. H. aller Unternehmen mindestens einen Abschluss für die Jahre 2002 bis 2004 in der Datenbank hinterlegt haben, werden im Folgenden auch Unternehmen mit ihrem Einzelabschluss der Vorjahre oder des Folgejahres in der Analyse berücksichtigt. Nur bei 6 v. H. der Konzernunternehmen ist die zeitliche Differenz des jeweiligen Jahresabschlusses zum Betrachtungszeitraum 2003 größer als ein Jahr. Eine starke konjunkturelle Verzerrung der Jahresabschlussdaten kann somit ausgeschlossen werden. Tabelle 16: Jahr des Jahresabschlusses nach Ländern422 Land 1999 2000 2001 2002 2003 2004 FR 0,1 % 1,7% 3,4% 14,8% 78,6% 1,3% AT 0,0% 3,1 % 12,4% 17,8% 66,7% 0,0% BE 0,0% 0,3% 1,0% 4,7% 85,3 % 8,7% CY 0,0% 0,0% 0,0% 10,3 % 89,7% 0,0% cz 0,0% 20,3% 12,8% 21,5% 45,2 % 0,2% DE 0,0% 1,3% 6,8% 13,3 % 78,5 % 0,1% DK 0,0% 0,3 % 0,5% 1,1% 64,9% 33,2% EE 0,0% 0,6% 2,5% 20,9% 75,1 % 0,9% ES 0,0% 2,8% 5,4% 25,4% 66,4% 0,0% FI 0,0% 0,3% 0,6% 3,7% 89,6% 5,8% GB 0,1 % 1,2% 3,0% 11,5% 75,0% 9,2% GR 0,0% 0,3% 0,8% 1,8% 94,2% 2,8% HU 0,0% 14,2% 3,1% 55,2 % 27,5 % 0,0% JE 0,1% 1,2 % 8,8% 26,2% 62,8% 0,9% IT 0,1 % 3,9% 5,6% 24,7% 65,6% 0,2% LT 0,0% 8,0% 8,9% 11,6% 69,8% 1,8% LU 0,0% 9,3% 19,6% 50,5% 20,6% 0,0% LV 0,0% 5,4% 11,5% 29,3% 53,0% 0,8% NL 0,0% 2,8% 7,9% 36,2% 52,6% 0,5% PL 0,0% 2,7% 13,3% 49,2% 34,8% 0,0% PT 0,0% 14,9% 16,2% 23,7% 45,2 % 0,0% SE 0,0% 1,2% 1,6% 3,9% 75,1 % 18,2% SI 0,0% 0,0% 0,0% 19,6% 80,4% 0,0% SK 00% 63% 63% 313% 563% 00% Summe 0% 2% 4% 17% 69% 8% Quelle: eigene Berechnungen 422 Geschäftsberichte, die bis zum 31. März des Folgejahres aufgestellt werden, zählen noch zum Vorjahr. Den Angaben liegen nur Konzerngesellschaften gemäß der Definition des Kapitels D.V.2 zugrunde. 100 Auch eine Fehleinschätzung der Ertragslage durch die Verwendung eines von 2003 abweichenden Jahresabschlusses ist nur selten zu erwarten. Die Analyse von Mehrjahresdaten zeigt, dass andauernde kurzfristige Wechsel zwischen positiver und negativer Ertragslage der Unternehmen die Ausnahme darstellen (Abbildung 7). Die Wahrscheinlichkeit eines Vorzeichenwechsels der Ertragslage zwischen zwei Perioden hängt wesentlich von den Vorjahresergebnissen des Unternehmens und der Dauer der vorherigen Ertragslage ab. Je länger ein Unternehmen Gewinne erwirtschaftet, desto unwahrscheinlicher ist ein Verlust im Folgejahr. Weist ein erfolgreiches Unternehmen für das vorangegangene Jahr ausnahmsweise einen Verlust aus, steigt die Wahrscheinlichkeit für einen Fehlbetrag in der Folgeperiode. Abbildung 7: Häufigkeit des Wechsels der Ertragslage der Unternehmen zwischen 1997 und 2003 60% 50% 40% 30% 20% 19,1% 21 , 8% 10 % 0% 0 •Gesamt Quelle: eigene Darstellung 10 ,8% 3 •Gewinn in 2003 4 •Verlust in 2003 0,2% 6 Durchschnittlich erfolgt bei 20,5 v. H. der Unternehmen ein Wechsel der Ertragslage zwischen zwei Perioden. 423 Im Ergebnis sind Verzerrungen durch die Übernahme von Jahresabschlüssen der Vorjahre oder des Folgejahres in das Betrachtungsjahr 2003 nur bei einem geringen Anteil der Unternehmen zu erwarten. Bedenkt man weiterhin, dass dies lediglich für 30 v. H. der Unternehmen zutrifft, die zeitliche Differenz zwischen 2003 und dem verwendeten Jahresabschluss gering ist und eine Vernachlässigung dieser Unternehmen im 423 1 -(0,417 X~+ 0,191 X!+ 0,218 X~+ 0,108 X!+ 0,052 X!+ 0,012 X~+ 0,02 X~)= 0,205 6 6 6 6 6 6 6 Die Berechnung basiert auf dem Gewinn vor Steuern von 135.956 Unternehmen der Jahre 1997 bis 2003. 101 Rahmen der Steuerberechnungen auch zu Verzerrungen führen würde, erscheint die hier gewählte Vorgehensweise plausibel. Abbildung 8: Bilanz in der Amadeus-Datenbank Aktiv Passiv Fixed Assets Shareho1ders Funds lntangible Fixed Assets Capital Tangible Fixed Assets Other Shareho1ders Funds, incl. Reserves Other Fixed Assets/Financial Fixed Assets Non-Current Liabilities Current Assets Long-Term Debt Stocks Other Non-Current Liabi1ities/Provisions Debtors Current Liabilities Other Current Assets Loans Cash Creditors Other Current Liabilities Total Assets Total Shareholders' Funds and Liabilities Quelle: Amadeus-Datenbank, Bureau van Dijk Abbildung 9: Gewinn-und-Verlust-Rechnung in der Amadeus-Datenbank Operating Revenue / Tumover Sales Cost of Goods Sold Gross Pro fit Other O ratin Ex nses Operating Profit (Loss) Financial Revenue Financial Ex enses Financial Profit/ Loss Profit (Loss) before Taxation Taxation Profit (Loss) after Taxation Extraordinary Revenue Extraordin Ex enses Quelle: Amadeus-Datenbank, Bureau van Dijk Im Folgenden rücken die Gliederung und die Vollständigkeit der Daten der hinterlegten Jahresabschlüsse in den Mittelpunkt der Betrachtung. Sowohl die Bilanz (Abbildung 8) als auch die Gewinn-und-Verlust-Rechnung (Abbildung 9) liegen in der Amadeus-Datenbank nur in stark verkürzter und standardisierter Form vor. Dadurch wird eine Vergleichbarkeit aller Jahresabschlüsse in der Datenbank gewährleistet. Die Zuordnung der detaillierten, nationalen Bilanzpositionen zur aggregierten Bilanz und Gewinn-und-Verlust-Rechnung der Amadeus-Datenbank erfolgt mittels sogenannter „correspondence tables". Da jedoch nicht in allen Mitgliedstaaten ein offizielles, standardisiertes, für alle Gesellschaften gültiges Gliederungsschema für die Aufstellung der Bilanz und der 102 Gewinn-und-Verlust-Rechnung existiert, erweist sich die Aggregation der Jahresabschlüsse teilweise als schwierig und ungenau.424 Tabelle 17: Anteil der Unternehmen in der Amadeus-Datenbank mit Daten425 Bilanz GuV Mitarbeiter Land max. 1 min. 1 x 1 relativ max. 1 min. 1 -1 relativ absolut I relativ X AT 2.537 387 553 7% 3.213 21 591 8% 4.833 63% BE 33.428 22.554 31.669 94% 33.192 9.459 26.249 78% 17.944 53% CY 29 29 29 100% 29 19 28 96% 22 76% cz 925 879 918 66% 925 391 827 60% 865 63% DE 24.235 5.164 6.674 11% 34.849 901 7.148 12% 45.554 76% DK 53.296 784 46.362 84% 53.296 0 38.203 70% 23.507 43% EE 1.373 1.373 1.373 97% 1.373 878 1.328 94% 988 70% ES 42.292 39.024 41.618 90% 41.734 32.011 39.713 86% 28.558 62% F1 8.200 4.347 7.666 93% 8.198 1.982 6.991 85% 5.780 70% FR 71072 71.072 71.072 95% 71.072 58.948 69.676 93% 58.571 78% GB 284.179 87.193 222.871 75% 105.859 0 78.641 27% 57.397 19% GR 2.645 2.645 2.645 99% 2.645 0 2.029 76% 2.105 79% Jru 1.276 715 1.213 40% 2.329 5 944 31 % 1.724 57% JE 2.094 993 1.717 76% 975 0 606 27% 740 33% IT 6.162 6.162 6.162 91% 6.162 5.714 6.122 90% 6.158 91% LT 187 133 181 80% 186 0 142 63% 186 83% LU 70 65 69 71 % 68 37 50 51 % 8 8% LV 404 404 404 83% 404 23 375 77% 361 74% NL 145.148 96.028 133.733 82% 15.628 2.559 11.994 7% 104.018 64% PL 3.079 1.479 2.867 72% 3.076 507 2.571 64% 2.966 74% PT 2.613 1.743 2.497 66% 2.608 2.301 2.524 66% 516 14% SE 59.500 33.057 54.238 85% 57.393 38 44.176 70% 35.434 56% SI 43 7 38 84% 46 0 15 32% 40 87% SK 14 12 14 86% 14 2 12 76% 14 88% ,,min." und ,,max." beziehen sich hier jeweils auf einzelne Positionen der Bilanz bzw. der Gewinn-und-VerlustRechnune. Quelle: eigene Berechnungen Zudem unterscheiden sich die Rechnungslegungsvorschriften in den einzelnen Mitgliedstaaten voneinander, sodass selbst bei einer eindeutigen Zuordnung der einzelnen Jahresabschlussgrößen die Vergleichbarkeit über die Grenzen hinweg eingeschränkt ist. Durch das Nebeneinander der IFRS und der nationalen Rechnungslegungsstandards ist selbst innerhalb eines Mitgliedstaates stellenweise nur eine eingeschränkte Vergleichbarkeit gewährleistet.426 Da der den 424 In Deutschland sind die Gliederungsvorschriften der Bilanz (§ 266 HGB) nur für große und mittelgroße Kapitalgesellschaften (§ 266 Abs. 1 HGB) und die der Gewinn-und-Verlust-Rechnung (§ 275 HGB) nur für große Kapitalgesellschaften (§276 HGB) verpflichtend. Für die übrigen Kapitalgesellschaften existieren Erleichterungen, die das Zusammenfassen bestimmter Posten erlauben. Vgl. hierzu a. ausführlich Oestreicher, A., Handelsbilanzen, 2003, S. 125-153. 425 Die Angaben beziehen sich auf 833.650 Gesellschaften, die gemäß der Konzerndefinition des Kapitels D.V.2 Bestandteil einer Unternehmensgruppe sind. 426 Dies trifft für Deutschland nur für die Konzernabschlüsse zu. Durch das Kapitalaufualuneerleichterungsgesetz wurde 1998 der befreiende Konzernabschluss nach § 292a HGB ein- 103 Jahresabschlüssen zugrunde liegende Rechnungslegungsstandard unbekannt ist, wird das Problem der Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse im weiteren Verlauf ausgeblendet. Für die Mehrzahl der in der Amadeus-Datenbank hinterlegten Jahresabschlüsse gilt, dass sie entweder (fast) vollständig sind oder aber nur sehr vereinzelte Angaben zum Eigenkapital, Umsatz oder Gewinn enthalten. Der Anteil an Unternehmen, für die Bilanzinformationen verfügbar sind, unterscheidet sich stark zwischen den Mitgliedstaaten. Besonders deutsche und österreichische aber auch ungarische Unternehmen veröffentlichen ihre Unternehmensdaten nur unzureichend. In Großbritannien, Irland, den Niederlanden und Slowenien ist für die Mehrzahl der Gesellschaften nur eine Bilanz hinterlegt, Angaben zur Gewinn-und-Verlust-Rechnung der Unternehmen fehlen jedoch. Die Anzahl der Mitarbeiter oder die Lohnsumme ist bei britischen, luxemburgischen und portugiesischen Unternehmen in über 80 v. H. der Fälle nicht angegeben. Tabelle 17 zeigt die Ergebnisse für die einzelnen Mitgliedstaaten. Ein geringer Anteil der Unternehmen in der Amadeus-Datenbank verfügt ausschließlich über einen Konzernabschluss (Tabelle 18). Konsolidierte Jahresabschlüsse sind aus der Datenbasis zu entfernen, da andernfalls Sachverhalte falsch, doppelt und/oder verzerrt erfasst würden. Eine Falscherfassung liegt bei Konzernen vor, die Beteiligungen an konsolidierungspflichtigen Tochtergesellschaften mit Sitz außerhalb der Europäischen Union halten. Im Rahmen der konsolidierten Besteuerung gilt gegenüber nicht europäischen Konzerngesellschaften weiterhin der Grundsatz des Fremdvergleichs (,,at water's edge"), sodass deren Gewinne und die damit im Zusammenhang stehenden Aufteilungsfaktoren nicht erfasst werden dürfen.427 Eine Doppelerfassung existiert bei Sachverhalten, die sowohl im Einzelabschluss der europäischen Tochtergesellschaft als auch im Konzernabschluss der Muttergesellschaft auftauchen. Sitzt die Tochtergesellschaft in einem vom Land der Muttergesellschaft abweichenden Mitgliedstaat, werden Sachverhalte durch die Erfassung im Konzernabschluss der Konzernmuttergesellschaft in einen anderen Mitgliedstaat transferiert. Um diesen Fehler zu vermeiden, werden die Bilanz, die Gewinn-und-Verlustgeführt, der es börsennotierten Muttergesellschaften gestattete, ihren Konzernabschluss auch nach international anerkannten Rechnungslegungsvorschriften aufzustellen. Vgl. Peilens, B., Fülbier, R.U./Gassen, J., Rechnungslegung, 2004, S. 47-49. Mit Verabschiedung der IAS-Verordung sind ab 2005 kapitalmarktorientierte Unternehmen verpflichtet, die Konzernrechnungslegung nach IFRS vorzunehmen. Vgl. Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des europäischen Parlaments und des Rates v. 19.7.2002, Abi. Nr. L 243, v. 11. 9. 2002, S. 1-4. Estland, Malta, Griechenland und Zypern erlaubten bzw. forderten bereits 2003 einen IFRS-Einzelabschluss. Für eine Übersicht über die geplante und bereits erfolgte Umsetzung der in der !AS-Verordnung eingeräumten Wahlrechte in den einzelnen Mitgliedstaaten vgl. Europäische Kommission, Implementation, 2006. 427 Vgl. hierzu die Erläuterungen des Kapitels C.11.2.b). 104 Rechnung und die Anzahl der Mitarbeiter dieser Unternehmen auf null gesetzt. Diese Vorgehensweise unterstellt, dass alle Gesellschaften, die ausschließlich einen Konzernabschluss vorweisen, reine Finanzholdinggesellschaften sind, welche für sich genommen keine Wertschöpfung erbringen und über keine Mitarbeiter verfügen. Tabelle 18: Konsolidierte Jahresabschlüsse in der Datenbank nach Ländern428 Land absolut relativ AT 15 0,20% CY 18 62,07 % cz 2 0,14 % DE 308 0,52% ES 30 0,07% FR 9 0,01 % GB 15.601 5,27% IE 253 11,13% IT 48 0,71 % LT 42 18,67% LU 4 4,12% LV 1 0,21 % NL 7.309 4,50% PL 8 0,20% PT 36 0,95 % SE 151 0,24% SK 2 12,50% Summe 23.837 2,86% Quelle: eigene Berechnung b) Ergänzung von Jahresabschlussinformationen (a.) Vorüberlegungen zur Methodik Bei empirischen Untersuchungen stellt sich bei einer derartigen Datenlage immer die Frage, ob die fehlenden Daten ergänzt werden sollen oder ob sich die Analyse lediglich auf die vorhandenen Daten beschränken soll. 429 Ein gänzliches Vernachlässigen der Unternehmen, die über nur unzureichende Angaben in der Bilanz und der Gewinn-und-Verlust-Rechnung verfügen, wäre fatal, da dadurch gleichzeitig die Konzernstrukturen gekappt würden. Eine zweite Alternative wäre, die Unternehmen als solche bestehen zu lassen, sie jedoch bei der Berechnung der Steuerbelastung zu vernachlässigen. De facto würden alle Jahresabschlusspositionen der Unternehmen, von denen nur unvollständige Angaben 428 Den Angaben liegen nur Konzerngesellschaften gemäß der Definition des Kapitels D.V.2 zugrunde. Mitgliedstaaten, für deren Unternehmen in der Datenbank kein konsolidierter Jahresabschluss hinterlegt ist, sind nicht aufgeführt. 429 Die Complete Case Analysis setzt eine absolut zufiillige Verteilung der fehlenden Daten voraus (,,Missing Completely At Random"), will man unverzerrte Parameter ermitteln. Vgl. zu den Verfahren der Fallreduktion Göthlich, S., in: Albers et al., Forschung, 2006, S. 137-138. 105 verfügbar sind, mit null aufgefüllt bzw. ersetzt werden. Diese Vorgehensweise kann jedoch die Einschätzungen der Auswirkung der Einführung der konsolidierten Besteuerung in Europa verzerren. Ein einfaches Beispiel soll dies verdeutlichen: Beispiel 2: Ein Konzern besteht aus drei produzierenden Unternehmen, wobei zwei in Deutschland und eines in Estland ansässig sind. Aufgrund der sehr restriktiven Datenlage in Deutschland ist nur für eines der beiden deutschen Unternehmen der Jahresabschluss hinterlegt. Des Weiteren wird unterstellt, dass eine formelhafte Gewinnaufteilung eine Verschiebung der Bemessungsgrundlage zugunsten von Deutschland bewirkt. Tabelle 19: Verzerrung der Aufkommenswirkung der konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage durch die Vernachlässigung von Unternehmen ohne Jahresabschlussangaben430 Separate Formula Apportionment Differenz Accountin" BMG Gewinnanteil BMG (fiktiv) BMG (real) in ProzentUI 1.000 absolut Verabsolut Verpunkten DE U2 1.000 anderune änderunf! I: 1000/2000 57, 1/72,7 V. H. 1.143 + 14,29% 2.182 +9,09 % 5,20 EE U3 1.000 42,9/27,3 v. H. 857 -14,29% 818 -18,18 % 3,89 Konzern (fiktiv) 2.000 Konzern frea/J 3.000 Quelle: eigene Darstellung Betrachtet man ausschließlich die Unternehmen, deren Daten in der Datenbank vollständig hinterlegt sind, steigt mit Einführung einer konsolidierten Steuerbemessungsgrundlage in der Euro!}äischen Union die Bemessungsgrundlage in Deutschland um 14,29 v. H. Wären für Unternehmen 2 Daten verfügbar gewesen, betrüge die Zunahme der Bemessungsgrundlage in Deutschland lediglich 9,09 v. H. Damit wird die Aufkommenswirkung der konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage auch von der Datenlage innerhalb der Konzerne mitbestimmt. Zwar gleicht sich der dargestellte Effekt teilweise zwischen den Konzernen aus, aufgrund der unterschiedlichen Datenlage in den jeweiligen Mitgliedstaaten ist jedoch bei Vernachlässigung der Unternehmen ohne vollständige Jahresabschlussangaben ein systematischer Fehler zu erwarten. Die dritte Alternative besteht in der Ergänzung der in der Amadeus-Datenbank nicht hinterlegten Jahresabschlussgrößen.431 Fehlen nur vereinzelte Jahresabschlussposten, können sie teilweise aus den verfügbaren Daten berechnet werden. Ist ein eindeutiger Rückschluss auf die entsprechenden Jahresabschlusspositionen hingegen nicht möglich, müssen diese auf der Basis der für die Ge430 Der relative Gewinnanteil wurde willkürlich festgelegt und basiert auf einer Aufteilungsfonnel mit nur einem Faktor, dessen Wert für die estnische Gesellschaft 150 und für die beiden deutschen Gesellschaften jeweils 200 beträgt. 431 Für eine Übersicht über die verschiedenen Imputationsverfahren vgl. Göthlich, S., in: Albers et a/., Forschung, 2006, S. 139-144. 106 sellschaft verfügbaren Informationen geschätzt werden. Ausgangspunkt dieser Vorgehensweise sind die Erkenntnisse der Jahresabschlussanalyse. Danach sind bei vergleichbaren Unternehmen typische Zusammenhänge innerhalb der Jahresabschlüsse festzustellen. 432 Die für Unternehmen mit einem vollständigen Jahresabschluss ermittelten Zusammenhänge der einzelnen Jahresabschlusspositionen zueinander können dann auf die übrigen Gesellschaften übertragen werden. Weisen z.B. vergleichbare Unternehmen eine charakteristische Anlagenintensität433 auf, kann bei gegebener Bilanzsumme sowohl das Anlagevermögen als auch das Umlaufvermögen geschätzt werden. Denkbar ist auch, dass die Zielvariable von mehr als einer erklärenden Größe abhängt. Diese typischen Beziehungen innerhalb des Jahresabschlusses sind vielfach nur langfristig zu beobachten; kurzfristig können die Unternehmen erheblich davon abweichen. Besonders anschaulich wird dieses Problem, wenn man die Ertragslage eines Unternehmens betrachtet. Langfristig muss jede Gesellschaft einen Gewinn erwirtschaften. Gleichwohl verzeichnen Unternehmen kurzfristig Verluste. Durch das Schätzen der Ertragslage z. B. auf der Basis des eingesetzten Eigenkapitals 434 würde ein Durchschnittsunternehmen geschaffen werden, welches aller Voraussicht nach einen, wenn auch kleinen, Gewinn erzielt. Eine sinnvolle Abbildung der sich durch die Einführung der konsolidierten Besteuerung ergebenden Verlustverrechnungsmöglichkeiten ist dann nur noch eingeschränkt möglich. Darüber hinaus sind konzernspezifische Gewinnverschiebungen nicht abzubilden. In abgeschwächter Form gelten die vorherigen Überlegungen für alle übrigen Jahresabschlusspositionen. Zwar besitzen Bilanzpositionen und die übrigen Angaben der Gewinn-und-Verlust-Rechnung einen absoluten Nullpunkt, sodass das Vorzeichen der Zielgröße stets korrekt ist, dennoch wird im Ergebnis ein Durchschnittswert ermittelt. Neben dem der Schätzung inhärenten Problem des Durchschnittsunternehmens bestehen weitere Hindernisse im Rahmen der Ergänzung der fehlenden Jahresabschlussgrößen. Zum einem müssen für eine zielgenaue Bestimmung vergleichbare Unternehmen identifiziert werden. Dies gestaltet sich schwierig, da gerade bei den aufzufüllenden Gesellschaften ein großes Informationsdefizit vorliegt. Insoweit ist nur eine grobe Einteilung möglich. Zum anderen führt eine Schätzung nur zum Erfolg, wenn eine sinnvolle erklärende Größe gegeben ist. Wie oben bereits ausgeführt, ist die Mehrzahl der Jahresabschlüsse entweder 432 So zeigt Jacobs mittels einer Kohonen-Feature Map, dass die Jahresabschlüsse von Unternehmen der gleichen Branche, in diesem Fall Daimler Benz AG, BMW AG und Ford AG, einander ähnlich sind. Vgl. Jacobs, O.H. (Hrsg.), Bilanzanalyse, 1994, S. 261-266. 433 Die Anlagenintensität ist definiert als Anlagevennögen X l 00 Gesamtvermögen 434 Die Eigenkapitalrentabilität setzt das ordentliche Ergebnis vor Steuern vom Einkommen und Ertrag ins Verhältnis zum durchschnittlichen Bestand des Eigenkapitals. 107 vollständig in der Datenbank hinterlegt, oder es sind nur vereinzelte Angaben zu den Gesellschaften verfügbar. Ist z.B. bei der Ableitung der Mitarbeiteranzahl aus der Lohnsumme mit einem plausiblen Ergebnis zu rechnen, führt die Berechnung derselben ausschließlich auf der Basis der Bilanzsumme zu teilweise irrealen Ergebnissen. Von den drei Alternativen wie mit Unternehmen verfahren wird, die über unzureichende Jahresabschlussinformationen verfügen, ist die erste Alternative grundsätzlich auszuschließen. Alternative zwei und drei sind in Abhängigkeit von der Datenlage des jeweiligen Unternehmens anzuwenden. Können die fehlenden Jahresabschlussposten aus den verfügbaren Daten berechnet werden, sind plausible Ergebnisse zu erwarten. Ein Schätzen der nicht berechenbaren Jahresabschlusspositionen erscheint vor dem Hintergrund der Verlustverrechnung nur sinnvoll, wenn mindestens eine Gewinngröße in der Gewinn-undVerlust-Rechnung gegeben ist. Daneben soll die Bilanzsumme bekannt sein, da ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Bilanz und der Erfolgsgröße kurzfristig nicht existiert. Für 389.028 Unternehmen und damit 47 v. H. der Konzerngesellschaften sind in der Datenbank die Bilanzsumme und eine der folgenden Gewinngrößen gegeben: ,,gross profit", ,,operating income", ,,profit and loss before tax", ,,profit and loss after tax" oder „profit and loss for the period". Bei den übrigen Gesellschaften, die keine Angaben zur Ertragslage und der Bilanzsumme in der Datenbank vorweisen, kommt Alternative zwei zur Anwendung. Diese Konzerngesellschaften bleiben als solche in der Datenbank bestehen, die einzelnen Positionen des Jahresabschlusses werden jedoch auf null gesetzt. Der systematische Fehler, der aus der stark unterschiedlichen Datenlage in den einzelnen Mitgliedstaaten der Europäischen Union hervorgeht, wird abgeschwächt, indem im Rahmen der empirischen Analyse nur Konzerne berücksichtigt werden, bei denen mindestens 50 v. H. der Konzerngesellschaften primär oder geschätzt einen Jahresabschluss vorweisen können.435 Für die Berechnung der Steuerzahllast eines Konzerns sind sowohl gemäß der konsolidierten Steuerbemessungsgrundlage als auch nach dem bestehenden System der direkten Gewinnabgrenzung nicht alle Positionen der Bilanz und Gewinn-und-Verlust-Rechnung erforderlich, sodass sich das Ergänzen des Jahresabschlusses auf die erforderlichen Zielgrößen beschränkt. Im Einzelnen betrifft es den Gewinn sowie die Aufteilungsfaktoren der MassachusettsFormula: Vermögen, Umsatz und Lohnsumme. Das Vermögen umfasst nahezu die gesamte Aktivseite der Bilanz, sodass diese für jedes Unternehmen vollständig abgebildet wird. Neben der Lohnsumme wird zusätzlich die Anzahl der Mitarbeiter jedes Unternehmens ermittelt. Aufzuteilende Erfolgsgröße ist sowohl der Gewinn der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit als auch der Gewinn 435 Vgl. hierzu Kapitel F.11.3. 108 vor Steuern abzüglich der darin enthaltenen steuerfreien Einkommensbestandteile (Dividenden). (P) Einteilung der Cluster Fehlende Angaben des Jahresabschlusses werden bei einer hinreichenden Datenlage mittels Relationen ergänzt, welche auf Basis der Unternehmen ermittelt werden, für die ein vollständiger Jahresabschluss in der Datenbank hinterlegt ist. Um zu verhindern, dass im Ergebnis nur ein Durchschnittsunternehmen abgebildet wird, erfolgt eine Clusterbildung für vergleichbare Unternehmen. Innerhalb eines Clusters werden dann die Relationen zwischen den abhängigen und unabhängigen Jahresabschlusspositionen ermittelt. Dabei wird ein Cluster durch den Sitz, die Tätigkeit und die Größe einer Gesellschaft spezifiziert (Abbildung 10). Die konsolidierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage entspricht einer Besteuerung der Aufteilungsfaktoren. Lediglich die Höhe der Bemessungsgrundlage wird durch den Konzerngewinn bestimmt. Damit rücken die Aufteilungsfaktoren und deren Verhältnis zum Gewinn in den Mittelpunkt der Betrachtung. Innerhalb der Europäischen Union existiert jedoch ein starkes Gefälle der Arbeitsund Kapitalproduktivität.436 Diese Differenz wirkt sich direkt auf die Verteilung der Bemessungsgrundlage des Konzerns aus, sodass auch eine Differenzierung der Cluster nach dem Sitz der Gesellschaften zwingend notwendig ist. Nicht nur zwischen den Mitgliedstaaten, sondern auch über die Branchen hinweg zeigen sich deutliche Produktivitätsunterschiede.437 Vergleicht man z.B. die Arbeitsproduktivität zwischen dem verarbeitenden Gewerbe und dem Dienstleistungssektor, weist letzterer tendenziell eine geringe Arbeitsproduktivität, jedoch eine höhere Kapitalproduktivität auf. Damit erscheint auch eine Differenzierung nach Branchen geboten. Auf welcher Ebene eine Unterteilung der Wirtschaftszweigklassifikationen vorgenommen werden sollte, wird durch 436 So weist die Europäische Kommission ausdrücklich auf die starke Divergenz der Arbeitsproduktivität innerhalb der Europäischen Union hin. Vgl. Europäische Kommission, in: European Economy, 2003, 6, S. 107-108. 437 Für eine Übersicht über die Kapitalproduktivität in den einzelnen Wirtschaftsbereichen in Deutschland vgl. Schmalwasser, 0., in: WuS, 2001, S. 353-354. Gemessen in DM je 1.000 DM Kapitalstock reichte die Kapitalproduktivität im Jahr 1998 von 97 in der Landund Forstwirtschaft und Fischerei bis 1.388 im Baugewerbe. Auch weisen die Wirtschaftszweige eine unterschiedliche Arbeitsproduktivität auf So blieb die Arbeitsproduktivität je Erwerbstätigen im Euro-Währungsgebiet in den Sektoren verarbeitendes Gewerbe, Handel und Verkehr in den Neunzigerjahren verglichen mit der vorherigen Dekade weitgehend stabil, wohingegen sie im Baugewerbe und im Bereich Finanzierung und Unternehmensdienstleister zurückging und letztendlich negative Zuwachsraten aufwies. Vgl. EZB, in: Monatsbericht, 2004, 7, S. 55-60. 115 In der Amadeus-Datenbank sind grundsätzlich Informationen zur Rechtsform der Unternehmen hinterlegt, aber auch hier sind die Angaben nur unvollständig und stellenweise fehlerhaft. Insgesamt führt die Amadeus-Datenbank 172 unterschiedliche Rechtsformen innerhalb der Europäischen Union auf.450 Die Mehrzahl der Unternehmen firmiert jedoch unter einer von der Mutter-TochterRichtline anerkannten Rechtsform (Tabelle 20). Lediglich in Deutschland, Frankreich und Österreich ist der Anteil der sonstigen, nicht in der MutterTochter-Richtline enthaltenen Rechtsformen hoch. Das ist hauptsächlich auf die große Bedeutung der Personengesellschaften in diesen Ländern zurückzuführen. Allein für Deutschland enthält die Amadeus-Datenbank fast 80.000 GmbHs & Co. KGs 451 , in Österreich sind es 3.600 Gesellschaften dieser Rechtsform. Der Anteil der Gesellschaften, denen keine Rechtsform zugeordnet ist, beträgt 0,7 v. H. Für die Mehrzahl dieser Gesellschaften kann die Rechtsform manuell aus dem Firmennamen abgeleitet werden. Dadurch verringert sich der Anteil der unbestimmten Gesellschaften um 8.869 Unternehmen auf 0,08 v. H. Für die weiteren Auswertungen wurden diese Unternehmen nicht weiter berücksichtigt. V. Abbilden der Konzerne 1. Überblick Der „Vergleichskonzern" bildet die Ausgangsbasis für die Analyse der Konzernstrukturen und die Berechnungen der Bemessungsgrundlagenänderung bei Einführung der konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage. Bestandteil sind alle Kapitalgesellschaften, an denen direkt oder indirekt eine Mehrheitsbeteiligung besteht.452 Damit sind sowohl die nationalen steuerlichen Unternehmensgruppen453 als auch die Konzernkreise der einheitlichen konsolidierten Bemessungsgrundlage immer Teilmengen dieses Vergleichskonzerns. Liegt die Mindestbeteiligungsquote der konsolidierten Bemessungsgrundlage bei 50 v. H., entspricht dieser Konzernkreis dem Vergleichskonzern. Diese Vorgehensweise garantiert eine Vergleichbarkeit unterschiedlicher steuerlicher Konzerndefinitionen. Bei der Berechnung der Bemessungsgrundlage 450 Eine Übersicht über die Einteilung der in der Amadeus-Datenbank aufgeführten Rechtsformen befindet sich in der Tabelle 55 im Anhang. 451 Die Amadeus-Datenbank zählt die GmbH & Co. KG zu den Kapitalgesellschaften, was wahrscheinlich auf den Suchalgorithmus zurückzuführen ist, der nur nach dem Akronym GmbH sucht. 452 Für eine exakte Definition vgl. Kapitel D.V.2. 453 Die deutsche Organschaft und das lettische Gruppenbesteuerungssystem erlauben auch Einkommensteuersubjekten Bestandteil einer Unternehmensgruppe zu werden (Tabelle 7). Insofern werden die Gruppenbesteuerungskreise in diesen Ländern nur unvollständig abgebildet. Vgl. hierzu Kapitel B.111. 116 werden zwar nur die steuerlichen Konzernkreise berücksichtigt, anschließend erfolgt jedoch die Addition der Einzelergebnisse und ein Gesamtergebnis für den Vergleichskonzern wird ausgewiesen. Damit werden bei Gegenüberstellung verschiedener Konzerndefinitionen immer dieselben Unternehmen miteinander verglichen. Abbildung 11 verdeutlicht die Vorgehensweise an einem Beispiel. Abbildung 11: Steuerliche Konzernkreise als Teilmenge des Vergleichskonzerns 454 ,---------------------------------------------------------------------- ' ' ' ' D Steuerliche Konzernkreise nach geltendem Recht ::~ Vergleichskonzern m! • D CCCTB Konzerngesellschaften -Mindestbeteiligungsquote 75 v. H. Quelle: eigene Darstellung 2. Vergleichskonzern a) Definition von Konzernund Konzernmuttergesellschaften TR Als Konzerngesellschaften gelten ausschließlich Unternehmen mit Sitz in der Europäischen Union, die unter einer im Anhang der Mutter-Tochter-Richtlinie455 gelisteten Rechtsform firmieren und die gemäß der Klassifikation der AmadeusDatenbank einer der folgenden Kategorien zuzuordnen sind: Foundation Industrial Company Financial Company Keiner Anteilseignerkategorie zugeordnet, jedoch existiert eine Unternehmensidentifikationsnummer 454 Griechenland besitzt derzeit kein Gruppenbesteuerungssystem. Polen besitzt ein Gruppenbesteuerungssystem, das eine Mindestbeteiligungsquote von 95 v. H. fordert und indirekte Beteiligungen vernachlässigt. Die deutsche Organschaft verlangt eine Beteiligung von 50 v. H. Darüber hinaus muss zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft ein Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen worden sein. Zur Identifizierung des Gewinnabführungsvertrags vgl. Kapitel D.V.3.a). 455 Vgl. Richtlinie 2003/123/EG des Rates v. 22. 12. 2003, Abi. Nr. L 007, v. 3. 1. 2004, S. 41-44. 117 Darüber hinaus müssen diese Gesellschaften direkt oder indirekt in einem mehrheitsvermittelnden Beteiligungsverhältnis zu einer anderen Konzerngesellschaft stehen, welche selbst die genannten Anforderungen erfüllt. Ob eine Gesellschaft mehrheitsbeteiligt ist, berechnet sich ausschließlich nach der Höhe der Beteiligung. Abweichende Stimmrechtsanteile können nicht beobachtet werden und sind insofern nicht maßgebend. Konzernmuttergesellschaften sind Konzerngesellschaften, die mindestens an einer Konzerngesellschaft direkt zu über 50 v. H. beteiligt sind und an denen keine andere Konzerngesellschaft direkt oder indirekt mehrheitsbeteiligt ist. Damit werden selbst dann Konzerngesellschaften als Muttergesellschaften qualifiziert, wenn ein Anteilseigner direkt oder indirekt mehrheitlich beteiligt ist, dieser aber seinen Sitz außerhalb der Europäischen Union hat456 und/oder einer der folgenden Kategorien (B) angehört: -Employee/Manager Individual(s) or family(ies) -Other unnamed shareholders -Public -Bank -Mutual & Pension fund/Trust/Nominee -Insurance company -Keiner Anteilseignerkategorie zugeordnet und keine Unternehmensidentifikationsnummer vorhanden Abbildung 12: Definition der Konzernmuttergesellschaft ~ Keine EU-Gesellschaft: -Sitz außerhalb der EU -Rechtsform nicht im Anhang der Mutter-Tochter-Richtlinie :it-[~oo 00 100 : 15 : ' ' ' ' ' - ----- --------· ~ 45 -Kategorie B zugehörig • Konzernmuttergesellschaft • EU-Gesellschaft Quelle: eigene Darstellung Banken, Versicherungen und Pensionsfonds erfüllen in zweierlei Hinsicht nicht die Anforderungen an eine Konzerngesellschaft. Erstens muss die Existenz eines „unitary business" stark angezweifelt werden, wenn eine Bank, Versicherung oder ein Fonds mehrheitlich an einem Konzern beteiligt ist. Die Vorstellung, dass alle Konzerne, an denen z. B. die Deutsche Bank AG oder die Allianz AG mehrheitlich beteiligt ist, ihre Verluste verrechnen dürfen, geht sicherlich über das Ziel der konsolidierten Besteuerung hinaus. Zweitens sind die Jahresabschlüsse aufgrund der abweichenden Rechnungslegungsvorschriften nicht mit dem in der Amadeus-Datenbank hinterlegten Gliederungsschema vereinbar, 456 Vgl. hierzu a. Kapitel C.11.2.b). 118 weswegen sie in der Amadeus-Datenbank gar nicht auftauchen.457 Abbildung 12 verdeutlicht die Definition von Konzernmuttergesellschaften grafisch. b) Konzernkreis Die Abbildung der Konzernkreise erfolgt gemäß dem Control-Konzept.458 Die Berechnung der Beteiligungsquote erfolgt additiv. Mittelbare Beteiligungen sind zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung (direkt/indirekt) an jeder vermittelnden Gesellschaft über 50 v. H. beträgt. Von der Gesamtzahl aller Stimmrechte sind die Stimmrechte aus eigenen Anteilen abzusetzen (Abbildung 13).459 Abbildung 13: Absetzen direkt gehaltener eigener Anteile ---- -- ---- , ~ 35 i 5 6,2 ~ : 43 ,7 5 - · ' ' ' ' ' 20 ----------• Quelle: eigene Darstellung Aber auch über mehrere Gesellschaften gehaltene Rückbeteiligungen gilt es zu korrigieren (Abbildung 14). Insgesamt existieren in der Datenbank 10.019 Gesellschaften in 4.459 Beziehungskreisen, die indirekt an sich selbst beteiligt sind. Die Mehrzahl (3.840) der Beziehungskreise besteht aus nur zwei Unternehmen, weitere 532 aus drei oder vier Unternehmen, und nur 87 verfügen über mehr als vier Unternehmen. Abbildung 14: Absetzen indirekt gehaltener eigener Anteile - Quelle: eigene Darstellung Als problematisch erweisen sich Kreisbeziehungen, bei denen die Höhe der Rückbeteiligung 50 v. H. übersteigt, da eine eindeutige Definition der Muttergesellschaft nicht mehr möglich ist. Abbildung 15 verdeutlicht die Problematik, 457 Eine Beschreibung der Kriterien zur Aufnahme in die Amadeus-Datenbank findet sich in Kapitel D.III. 458 Es wird stets von der Übereinstimmung der Beteiligungshöhe und der Stimmrechtsanteile ausgegangen. 459 § 16 III AktG. 119 indem der identische Konzern zweimal dargestellt ist, wobei sowohl die Gesellschaft A als auch die Gesellschaft B als Konzernmutter in Frage kommen. Abbildung 15: Kreisbeteiligungen Quelle: eigene Darstellung Q __ _ : 1 1 1 1 :- ' 1 ' ' ' Da eine Definition der Muttergesellschaft ohne weitere Informationen nicht möglich ist, werden die betreffenden 383 Konzernkreise mit ihren 811 Konzerngesellschaften von der Untersuchung ausgeschlossen. Der Konzernkreis wird unterbrochen, sobald eine Konzerngesellschaft zwischengeschaltet wird, die im Rahmen dieser Untersuchung nicht als solche gilt. Selbst wenn die Voraussetzungen des Control-Konzepts erfüllt sind, ist eine Sprungkonsolidierung über die nicht berechtigte Konzerngesellschaft hinweg nicht vorgesehen (Abbildung 16).460 Abbildung 16: Sprungkonsolidierung l?1 a) Gesellschaft h at ih ren Sitz nicht in der EU. b) Gesellschaft firmiert unter einer nicht im Anhang der MTR aufgeführten Rechtsfo rm. c) Die Gesellschaft ist eine Bank, Versicherung oder ein Fonds. Quelle: eigene Darstellung c) Bestimmung der Konzernbranche Die Analyse der Unternehmensgruppen erfolgt auch differenziert nach den Tätigkeitsschwerpunkten der Konzerne. Dazu ist die Wirtschaftszweigklassifikation des Gesamtkonzerns zu ermitteln. Ein Rückschluss vom NACE-Code der Muttergesellschaft auf den Unternehmensverbund ist dabei nicht möglich, da sich dieser stets nur auf die einzelne Gesellschaft bezieht. Folglich ist die Klassifizierung des Gesamtkonzerns aus den einzelnen Tätigkeitsfeldern der Konzerngesellschaften abzuleiten. Dabei wird analog zur Bestimmung der Branche eines 460 Da die Amadeus-Datenbank über keine oder nur sehr eingeschränkte Beteiligungsinformationen außerhalb der Europäischen Union verfügt, ist diese Vorgehensweise bereits aufgrund der Datenlage zu wählen. 120 einzelnen Unternehmens, dessen Wertschöpfung aus unterschiedlichen Tätigkeitsbereichen resultiert, verfahren. Grundsätzlich wird eine Gesellschaft stets der Klasse zugeordnet, deren Anteil an der Wertschöpfung 50 v. H. 461 übersteigt. Erreicht keine der Klassen diesen Schwellenwert, erfolgt die Klassifizierung unter Zuhilfenahme der Top-down-Methode. Diese bestimmt im ersten Schritt den Abschnitt mit der höchsten Wertschöpfung. Innerhalb dieses Abschnitts wird im zweiten Schritt die Abteilung mit dem höchsten Beitrag zur Wertschöpfung definiert. Dem hierarchischen Prinzip folgend wird in zwei weiteren Schritten die Zugehörigkeit zu einer Gruppe und einer Klasse festgelegt. Mittels dieser Vorgehensweise bleibt die Kohärenz der Wirtschaftszweigsystematik gewahrt. Die Klassifizierung auf unterer Ebene stimmt stets mit der Einteilung auf höherer Ebene überein. Im Ergebnis kann damit aber ein Konzern einer Klasse zugeordnet werden, die nicht den höchsten Anteil an der Wertschöpfung aufweist. Da die Amadeus-Datenbank für die überwiegende Anzahl der Unternehmen über keine Informationen zur Wertschöpfung verfügt, dienen der Umsatz und das Anlagevermögen zu gleichen Teilen als Gewichtungsfaktor.462 Durch die Aufnahme dieser zwei Faktoren wird gewährleistet, dass weder Produktionsnoch Handelsgesellschaften die Bestimmung der Konzernbranche überdurchschnittlich beeinflussen. Eine Klassifizierung der Konzerne ausschließlich mittels des Umsatzes lässt Produktionskonzerne leicht als Handelskonzerne erscheinen, sobald der Absatz an Dritte über Vertriebsgesellschaften erfolgt. Die alleinige Berücksichtigung des Anlagevermögens hätte hingegen anlageintensive Gesellschaften überbewertet und Handelskonzerne mit nur einem geringen Produktionsanteil einer Branche des verarbeitenden Gewerbes zugeordnet. Die Haupttätigkeit von 7 v. H. der Konzerngesellschaften ist das Halten von Beteiligungen. Um zu verhindern, dass sämtliche Holdingkonzerne der Wirtschaftszweigklassifikation „Beteiligungsgesellschaft"463 zugeordnet werden, finden diese Gesellschaften bei der Bestimmung der Konzernbranche keine Berücksichtigung. Bei weiteren 28 v. H. der Unternehmen fehlen entweder Angaben zum Wirtschaftszweig,464 oder es sind keine Informationen über den Umsatz und das Anlagevermögen verfügbar. Diese Konzerngesellschaften können keinen Beitrag zur Ermittlung der Konzernbranche liefern und werden insofern 461 Zum Aufbau der Wirtschaftszweigsystematik vgl. Eurostat, NACE, 2002. 462 Eine Überprüfung der 250 größten deutschen Konzerne ergab, dass eine Gleichgewichtung des Umsatzes und des Anlagevermögens die besten Ergebnisse liefert. 463 NACE Code: KA 74.15. 464 NACE Code: QA 99.00. 121 auch vernachlässigt.465 Schließlich verfügen 27 v. H. der Unternehmen nur über Informationen zu einem der beiden Gewichtungsfaktoren. Die daraus resultierende Verzerrung ist unproblematisch, solange sich dadurch nicht die Rangfolge des Haupttätigkeitsbereichs eines Konzerns ändert. Tendenziell verfügen kleinere Unternehmen über keinen oder einen unvollständigen Jahresabschluss in der Datenbank, sodass der zu erwartende Fehler gering ausfällt. Für die verbleibenden 38 v. H. der Konzerngesellschaften liegen alle Informationen zur Bestimmung der Konzernbranche in der Datenbank vor. Aufgrund der dargestellten Datenlage kann für etwa 7 .000 Konzerne keine Branche bestimmt werden, da für deren Konzernunternehmen entweder keine Angaben zu den Gewichtungsfaktoren in der Datenbank verfügbar sind, oder die Konzernunternehmen keine Angaben zu ihrer Tätigkeit unterbreitet haben oder aber drittens der Wirtschaftsklassifikation „Beteiligungsgesellschaft" zuzuordnen sind. Die Verteilung der Konzernbranche für die in der Datenbank abgebildeten Konzerne ist in Tabelle 30 auf Seite 133 aufgeführt. 3. Abbilden der steuerlichen Konzernkreise a) Nationale Gruppenbesteuerungssysteme Die teilweise sehr komplexen Regelungen der nationalen Gruppenbesteuerungssysteme erlauben nur eine vereinfachte Umsetzung im Rahmen der empirischen Analyse.466 Grundsätzlich wird vermutet, dass die verbundenen Unternehmen zur Anwendung der Gruppenbesteuerungsregelungen optieren, sobald sie die damit einhergehenden Anforderungen erfüllen. Dieser Generalverdacht gilt nicht für Unternehmensgruppen in Deutschland und Österreich. Hier bedarf es zur Begründung einer Organschaft eines Gewinnabführungsvertrages,467 an den vor allem auch Haftungsverpflichtungen geknüpft sind. Die Annahme, dass alle nationalen Konzerne, die die Voraussetzung der finanziellen Eingliederung erfüllen, auch eine Organschaft begründen, muss als unrealistisch eingestuft werden. Damit werden die Gruppenbesteuerungssysteme dieser beiden Staaten gesondert behandelt und zunächst zu den Mitgliedstaaten gezählt, die der wirtschaftlichen Einheit von verbundenen Unternehmen nicht gesondert Rechnung tragen. 465 Keine Angaben zur Wirtschaftszweigklassifikation machen 10,7 v. H. der Unternehmen. Vgl. Tabelle 15. 466 Für eine Darstellung der nationalen Gruppenbesteuerungssysteme in der Europäischen Union vgl. Kapitel B.111. 467 Hier sei noch einmal darauf hingewiesen, dass Österreich zum 1. 1. 2004 ein neues Gruppenbesteuerungssystem eingeführt hat, das nicht mehr den Abschluss eines Gewinnabführungsvertrags verlangt. 122 Die Abgrenzung der nationalen steuerlichen Konzernkreise erfolgt nach Art der finanziellen Verknüpfung, der Rechtsform und dem Sitz der Gesellschaften. Die Einteilung weicht stellenweise von der Darstellung der Rechtslage des Kapitel B.III ab, da die Daten für die empirischen Berechnungen überwiegend aus dem Veranlagungszeitrum 2003 stammen und somit auch die nationalen Gruppenbesteuerungssysteme gemäß dem Rechtsstand 2003 abgebildet werden.468 Territorial sind alle Gruppenbesteuerungssysteme auf das jeweilige Inland beschränkt. Damit erfolgt sowohl in Frankreich469 als auch in Dänemark470, entgegen den gesetzlichen Regelungen, kein grenzüberschreitender Verlustausgleich. In Zypern, Irland, Lettland, Malta, Schweden und Großbritannien jedoch werden bei der Abgrenzung des nationalen Konsolidierungskreises die Beteiligungsverhältnisse im Ausland berücksichtigt. Schwestergesellschaften einer ausländischen Obergesellschaft bilden hier steuerlich eine Einheit (Tabelle 6). Problematisch ist dabei, dass zwei Tochtergesellschaften einer nicht in der Europäischen Union ansässigen Muttergesellschaft ihre Ergebnisse konsolidieren dürfen, die Tochtergesellschaften aber zugleich die europäische Muttergesellschaft von zwei unabhängigen europäischen Teilkonzernen sind. Diese Konstellation verstößt gegen die Teilmengeneigenschaft der Konsolidierungskreise der nationalen Gruppenbesteuerungssysteme gegenüber dem Vergleichskonzern. Um dieses zu verhindern, wird die Konsolidierung nur bei Schwestergesellschaften einer in einem anderen Staat der Europäischen Union ansässigen Muttergesellschaft vollzogen. Tabelle 21: Mindestbeteiligungsquote im Veranlagungszeitraum 2003 JO0v. H. Slowenien, Dänemark >95 V. H. Frankreich, Luxemburg, Niederlande, Polen >90v. H. Finnland, Lettland, Portue.al, Schweden > 75 V. H. Zypern, Irland, Spanien, Großbritannien Deutschland und Österreich werden separat behandelt. Maltesische Gesellschaften sind in der Datenbank nicht vorhanden. Die übrigen nicht genannten Mitgliedstaaten verfügten 2003 über kein Gruppenbesteuerungssvstem. Quelle: eigene Darstellung 468 Vgl. zur Auswahl des für die empirischen Analyse relevanten Betrachtungszeitraums Kapitel D.IV.3. 469 Für Frankreich ist diese Einschränkung mit dem sehr kleinen Anwenderkreis des ,,regime du benefice consolide" von nur elf französischen Konzernen zu begründen. Vgl. Scheunemann, M., Konzernbesteuerung, 2005, S. 279-280; Richard, J., in: intertax, 2003, S. 30-31. 470 In Dänemark erfolgt die Verrechnung der Auslandsverluste über die Zurechnungsmethode. Empirische Berechnungen haben ergeben, dass deren Aufkommenswirkung nahezu null ist. Vgl. Oestreicher, A. et al., Weiterentwicklung, 2006, S. 413-416. 123 Als Rechtsform werden erneut nur die im Anhang der Mutter-Tochter-Richtlinie aufgeführten zugelassen. Dies garantiert, dass die Teilmengeneigenschaft der nationalen Konsolidierungskreise gegenüber dem Vergleichskonzern gewahrt bleibt. Gleichzeitig jedoch führt diese Beschränkung in Lettland und Deutschland zu leichten Verzerrungen, da deren Gruppenbesteuerungssysteme auch Einkommensteuersubjekte zumindest als Organträger miteinbeziehen (Tabelle 7). Die geforderte Art der finanziellen Eingliederung wird durch die Mindestbeteiligungsquote (Tabelle 21) und durch die Berechnungsmethode der Beteiligungshöhe (Tabelle 22) konkretisiert. Tabelle 22: Berechnung der Beteiligungsquote Keine indirekten Beteiligungen Polen, Slowenien, Lettland Einfache Addition direkter und Zypern, Dänemark, Finnland, Großindirekter Beteiligungen britannien, Irland, Luxemburg, Niederlande, Schweden Direkte und Mindestbeteiligungsquote ist auf indirekte Frankreich Beteiligungen 1 jeder Konzernstufe zu erreichen Erforderliche Mindestbeteiligungsquote muss auch multiPortugal, Spanien 1 olikativ durchgerechnet bestehen Deutschland und Österreich werden separat behandelt. Maltesische Gesellschaften sind in der Datenbank nicht vorhanden. Die übrigen nicht genannten Mitgliedstaaten verfügten 2003 über kein Gruppenbesteuerungssystem. Quelle: eigene Darstellung Lettland, Polen und Slowenien berücksichtigen nur direkte Beteiligungen. In den übrigen Mitgliedstaaten werden bei der Ermittlung der Mindestbeteiligungsquote indirekte Beteiligungen grundsätzlich berücksichtigt. In Frankreich, Portugal und Spanien muss die geforderte Mindestbeteiligungsquote auch gegenüber der vermittelnden Gesellschaft erfüllt werden. In Portugal und Spanien muss das erforderliche Beteiligungsverhältnis darüber hinaus auch multiplikativ durchgerechnet zwischen der Muttergesellschaft und der indirekten Beteiligung bestehen. Die deutsche und österreichische471 Organschaft setzt neben der finanziellen Eingliederung einen bestehenden Gewinnabführungsvertrag zwischen der Organgesellschaft und dem Organträger voraus. Darüber hinaus müssen in Österreich die Gruppenmitglieder auch wirtschaftlich und organisatorisch eingegliedert sein.472 Inwieweit die Konzerngesellschaften in Deutschland und 471 Die Ausführungen beziehen sich auf die im Veranlagungszeitraum 2003 geltende Rechtslage. 472 Vgl. Althuber, F./Mang, M., in: !WB, Fach 5, Gruppe 2, 8.9.2004, S. 608-609; Hirschler, K./Schnidler, C., in: /StR, 2004, S. 509. 124 Österreich diese zusätzlichen Anforderungen erfüllen, lässt sich auf der Basis der Angaben der Amadeus-Datenbank nicht beurteilen. Ein Anteil von nur 2 v. H. Organgesellschaften an den unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Gesellschaften insgesamt kann aber als Indiz dafür gesehen werden,473 dass nur ein geringer Teil der finanziell eingegliederten Tochtergesellschaften auch Organgesellschaften sind. Damit führt eine generelle Organschaftsvermutung zu vielfach falschen Ergebnissen, sodass die einzelnen Organgesellschaften anhand ihrer Gewinn-und-Verlust-Rechnung identifiziert werden müssen. Tabelle 23: Positionen von Buchungen aus einem Gewinnabführungsvertrag in der Gewinn-und-Verlust-Rechnung GesamtkostenUmsatzkostenAusweis in der verfahren verfahren AmadeusDatenbank Erträge aus GewinnabführungsVor/hinter Posten 9 Vor/hinter Posten 8 fipl verträgen Aufwendungen aus Vor/hinter Posten 13 Vor/hinter Posten 12 fipl Verlustübernahmen Erträge aus Verlustübernahme Vor/hinter Posten 20 Vor/hinter Posten 19 extr Aufgrund von Gewinnabführungsverträgen abgeführte Vor/hinter Posten 20 Vor/hinter Posten 19 extr Gewinne In Anlehnung an: Forster, K.H. et al. (Hrsg.), ADS, 1994, § 277 Rz. 65 Der Ausweis der Aufwendungen und Erträge aus Gewinnabführungen erfolgt nach herrschender Meinung und Praxis bei der Organgesellschaft vor Posten 19 bzw. 20 (Tabelle 23). 474 Diese Posten finden sich in der aggregierten Gewinnund-Verlust-Rechnung der Amadeus-Datenbank im außerordentlichen Ergebnis wieder. Entspricht das außerordentliche Ergebnis dem Gewinn oder Verlust nach Steuern mit umgekehrten Vorzeichen, ist diese Übereinstimmung mit sehr hoher Wahrscheinlichkeit auf die Existenz eines Gewinnabführungsvertrags zurückzuführen. 475 Somit können 1.310 Organgesellschaften in Deutschland und Österreich identifiziert werden (Tabelle 24 ). Davon sind 133 Gesellschaften bereits gemäß der Abgrenzung des Vergleichskonzerns eine Konzernmuttergesellschaft. Dass diese Unternehmen trotzdem als Organgesellschaften identi473 Laut Körperschaftsteuerstatistik gab es 200 I in Deutschland 17.185 Organgesellschaften. Vgl. Statistisches Bundesamt, Körperschqftsteuerstatistik, 2005. 474 Vgl. Forster, K.H. et al. (Hrsg.), ADS, 1994, § 277 Rz. 65. 475 Sind Minderheitsgesellschafter an der Organgesellschaft beteiligt, muss das außerordentliche Ergebnis nicht zwangsweise dem Gewinn oder Verlust nach Steuern entsprechen. In diesem Fall kann nicht mehr eindeutig festgestellt werden, ob das außerordentliche Ergebnis auf die Existenz eines Gewinnabführungsvertrags zurückzuführen ist. Damit werden Organgesellschaften mit Minderheitsgesellschaftern, die einen Gewinnanspruch haben, nicht weiter beachtet. 227 Literaturverzeichnis Aaron, H.J./Boskin, M.J. (Hrsg.); (Economics, 1980), The Economics of Taxation, Washington D.C. Ag(mdez-Garcia, A.; (Apportionment, 2006), The Delineation and Apportionment of an Consolidated Tax Base for Multi-jurisdictional Corporate lncome Taxation: a Review of /ssues and Options, European Commission Working Paper, Luxemburg Albers, J./Klapper, D./Konradt, U./Walter, A./Wolf, J. 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Das cege dient als Forum zur internationalen und lnterdlszlpllnären Forschungszusammenarbeit In den Themenbereichen Europäische Integration, Govemance und Entwicklungsökonomik. In den ceg&-Schrlften werden Forschungsergebnisse aus Dissertationen, Habilitationen oder anderen Forschungsprojekten des cege verOffentlicht. Band Band 2 Band 3 Band 4 Band 5 Band 6 Band 7 Band 8 Band 9 Band 10 Band 11 Band 12 Band 13 Band 14 Axel Gerioff: Wechselkurspolitik in Mittelund Osteuropa. Eine theoretische Analyse unter besonderer Berücksichtigung der Erfahrungen der zehn Kandidaten für eine EU-Osterweiterung. 2001. Ingo Konrad: Zur Integration ausgewählter mittelund osteuropäischer Länder in die wäh• rungspolitische Ordnung Europas. 2002. Axel HennighaU58n: Wegekostenfinanzierung und Lenkung im deregulierten europäischen Verkehrsmarkt. 2002. Wolfgang Münch: Effects of EU Enlargement to the Central European Countries on Agricultural Markets. 2002. 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Es wird die Besteuerung von Kapitalgesellschaften sowie die Besteuerung von Zinserträgen privater Haushalte ökonometrisch analysiert. Zudem untersucht die Studie speziell am Beispiel Deutschlands Gewinnverlagerungsaktivitäten multinationaler Unternehmen. Ergebnis der Untersuchung ist, dass Steuerwettbewerb um Unternehmen vor allem um mobile Unternehmensgewinne geführt wird, während Steueroasen im Bereich der Zinsbesteuerung aufgrund der Bedeutung ihres Bankensektors keinen Anreiz zur grenzüberschreitenden Kooperation haben. Aus dem Inhalt Steuerwettbewerb um Unternehmen · Steuerwettbewerb um Finanzkapitalanlagen privater Haushalte · Methoden zur Ermittlung der Steuerbelastung von Kapitalgesellschaften · Untersuchung der Unternehmenssteuerbelastung · Steuervermeidungsstrategien multinationaler Unternehmen: Der Fall Deutschland · Untersuchung zur Zinsbesteuerung Frankfurt am Main · Berlin · Bern · Bruxelles · New York · Oxford · Wien Auslieferung: Verlag Peter lang AG Moosstr. 1, CH-2542 Pieterten Telefax 0041 (0)32/3761727 • inklusive der in Deutschland gültigen Mehrwertsteuer Preisänderungen vorbehalten Homepage http://www.petertang.de