O efeito das emoções no julgamento moral e na intenção de denúncia dos contabilistas certificados

Universidade do Minho Escola de Economia e Gestão O Efeito das Emoções no Julgamento Moral e na Intenção de Denúncia dos Contabilistas Certificados outubro de 2023 O Efeito das Emoções no Julgamento Moral e na Intenção de Denúncia dos Contabilistas Certificados Andreia Pereira Lopes UMinho | 2023 Andreia Pereira Lopes Universidade do Minho Escola de Economia e Gestão Andreia Pereira Lopes O Efeito das Emoções no Julgamento Moral e na Intenção de Denúncia dos Contabilistas Certificados Relatório de Estágio Mestrado em Contabilidade Trabalho efetuado sob orientação: Professora Doutora Ana Alexandra Caria outubro de 2023 ii DIREITOS DE AUTOR E CONDIÇÕES DE UTILIZAÇÃO DO TRABALHO POR TERCEIROS Este é um trabalho académico que pode ser utilizado por terceiros desde que respeitadas as regras e boas práticas internacionalmente aceites, no que concerne aos direitos de autor e direitos conexos. Assim, o presente trabalho pode ser utilizado nos termos previstos na licença abaixo indicada. Caso o utilizador necessite de permissão para poder fazer um uso do trabalho em condições não previstas no licenciamento indicado, deverá contactar o autor, através do RepositóriUM da Universidade do Minho. Licença concedida aos utilizadores deste trabalho Atribuição-NãoComercial-SemDerivações CC BY-NC-ND https://creativecommons.org/licenses/by-nc-nd/4.0 iii Agradecimentos A presente dissertação e relatório de estágio no âmbito do Mestrado em Contabilidade é o culminar de mais uma etapa do meu percurso académico. Foram dois anos repletos de desafios, com momentos de grande motivação e outros com maior dificuldade. O resultado contou com o apoio e o contributo das pessoas que me acompanham na vida académica, profissional e pessoal, às quais merecem o uma palavra de gratidão e reconhecimento. Em primeiro lugar, uma palavra de agradecimento à Professora Doutora Ana Caria pela orientação desta dissertação, pela sua disponibilidade, compreensão e cooperação, dado que contribuiu positivamente para o término desta etapa. Em segundo lugar, um agradecimento especial ao Doutor Cláudio Silva, pela sua orientação e oportunidade de estágio curricular na organização Ordem Crescente – Consultoria para a Gestão Unipessoal, Lda. Agradeço-lhe pela sua transmissão de conhecimentos, pela sua motivação e disponibilidade. À equipa, agradeço por me acolherem e receberem de forma excecional, por toda a atenção, ajuda e boa disposição, pois promoveram para o desenvolvimento de competências na área. Em terceiro lugar, e não menos importante, agradeço à minha família, especialmente aos meus pais pela oportunidade dada de prosseguir com os estudos. Agradeço ao meu irmão, namorado, madrinha, afilhado e amigos por me acompanharem todos os dias, pois cada palavra de motivação, cada sorriso, cada abraço, toda a força, o apoio e a paciência, contribuíram para que conseguisse concluir esta etapa com sucesso. Por fim, agradeço a todos os Contabilistas Certificados que colaboraram com o estudo empírico, dado que tiveram um papel fundamental para os resultados e conclusões desta dissertação. Um sincero e especial agradecimento a todos! “A gratidão é a memória do coração.” Antístenes (filósofo grego) iv DECLARAÇÃO DE INTEGRIDADE Declaro ter atuado com integridade na elaboração do presente trabalho académico e confirmo que não recorri à prática de plágio nem a qualquer forma de utilização indevida ou falsificação de informações ou resultados em nenhuma das etapas conducente à sua elaboração. Mais declaro que conheço e que respeitei o Código de Conduta Ética da Universidade do Minho. v O Efeito das Emoções no Julgamento Moral e na Intenção de Denúncia dos Contabilistas Certificados Resumo A fraude é considera um problema económico e social, com efeitos adversos para as diferentes partes interessadas. Os casos de fraude que ocorreram a nível mundial envolveram diversos profissionais, destacando-se os profissionais de contabilidade. Como consequência, os escândalos contabilísticos, como é o caso das empresas americanas Enron e Wordcom, contribuíram para uma maior preocupação face à conduta ética dos profissionais de contabilidade e para uma maior exigência quanto à representação fidedigna, transparência e plenitude das informações divulgadas por estes profissionais. No seguimento da fraude e dos escândalos financeiros, surgem as ações de denúncia interna e externa – whistleblowing – como principal fator de mitigação. A expressão whistleblowing tem sido incluída por várias jurisdições nas recentes medidas legislativas, sendo o seu objetivo principal o de proteger as pessoas que revelam ilegalidades no seio de uma organização ou relativamente a uma atividade. Adicionalmente, considerando que as emoções evocam certos padrões de ação e decisão, e que estudos anteriores acerca de fraudes contabilísticas confirmaram a presença das emoções no processo de tomada de decisão ética, o presente estudo envolveu estas duas temáticas, tendo como principal objetivo analisar o efeito das emoções no julgamento moral e na intenção de denúncia dos contabilistas certificados, face a comportamentos de manipulação de resultados. Neste sentido, considerou-se as emoções de alívio, satisfação e arrependimento já analisadas pelos investigadores Clements & Shawver (2015), o modelo de ação moral de Rest (1986) para explorar a tomada de decisão ética e a definição dos cinco níveis de earnings management que formam um continnum de Stice & Stice (2006), para os cenários apresentados aos inquiridos. O estudo empírico foi realizado através da metodologia de inquérito por questionário, em formato online , concorrendo para a amostra do estudo 153 Contabilistas Certificados portugueses. Os resultados forneceram evidências de que o julgamento moral e a intenção para denunciar determinadas ações antiéticas proporciona alívio e satisfação. Para a emoção arrependimento não se encontraram evidências. Palavras-chave: Fraude, whistleblowing , earnings management , emoções, tomada de decisão ética vi The Effect of Emotions on Moral Judgment and Intention to Whistleblowing for Certified Accountants Abstract Fraud is considered an economic and social problem, with adverse effects on different stakeholders. The cases of fraud that occurred worldwide involved several professionals, particularly accounting professionals. Consequently, accounting scandals, such as the case of the american companies Enron and Wordcom, contributed to greater concern regarding the ethical conduct of accounting professionals and to greater demands regarding the faithful representation, transparency and completeness of the information disclosed by them professionals. In the wake of fraud and financial scandals, internal and external reporting actions – whistleblowing – emerge as the main mitigating factor. The expression whistleblowing has been referred to in several jurisdictions in recent legislative measures, with its main objective being to protect people who reveal illegalities within an organization or in relation to an activity. Additionally, considering that emotions evoke certain patterns of action and decision, and that previous studies involving accounting fraud confirmed the presence of emotions in the ethical decision-making process, the present study involved different themes, with the main objective being to analyze the effect of emotions in the moral judgment and intention of reporting by certified accountants in the face of earnings manipulation behavior. In this sense, we considered the emotions of relief, satisfaction and regret already analyzed by researchers Clements & Shawver (2015), Rest's (1986) model of moral action to explore ethical decision-making and the definition of the five levels of earnings management that form a continuum of Stice & Stice (2006), for the scenarios presented to respondents. The empirical study was carried out using a questionnaire survey methodology, in an online format, with 153 Portuguese Certified Accountants participating in the study sample. The results provided evidence that moral judgment and the intention to report certain unethical actions provides relief and satisfaction. There is no evidence for the emotion regret. Keywords: Fraud, whistleblowing, earnings management, emotions, ethical decision making vii Índice Direitos de Autor e Condições de Utilização do Trabalho por Terceiros ..................................................... ii Declaração de Integridade ...................................................................................................................... iv Resumo .................................................................................................................................................. v Abstract ................................................................................................................................................. vi Índice de Tabelas ................................................................................................................................... ix Capítulo 1 – Introdução .......................................................................................................................... 1 1.1. Apresentação e justificação do tema ....................................................................................... 1 1.2. Objetivos do estudo e Questões de partida .............................................................................. 3 1.3. Estrutura do trabalho .............................................................................................................. 4 Capítulo 2 – Revisão de Literatura ....................................................................................................... 5 2.1. O Whistleblowing .................................................................................................................... 5 2.1.1. O whistleblowing na legislação dos Estados Unidos da América ...................................... 5 2.1.2. O whistleblowing na legislação da Europa e Portugal ...................................................... 6 2.1.3. O Whistleblowing na literatura ........................................................................................ 7 2.2. Earnings Management ............................................................................................................ 9 2.3. Ética e a Tomada de decisão ética ........................................................................................11 2.4. As Emoções .........................................................................................................................13 2.5. Outras variáveis envolventes .................................................................................................15 2.6. Síntese da revisão ................................................................................................................17 Capítulo 3 – Estudo Empírico ................................................................................................................20 3.1. Justificação da metodologia adotada .....................................................................................20 3.2. Identificação e caracterização do instrumento de pesquisa ....................................................21 3.2.1. Caracterização das variáveis dependentes (alívio, satisfação e arrependimento) ............21 3.2.2. Análise dos cenários apresentados ...............................................................................21 3.2.3. Social Desirability Response Bias .................................................................................24 3.3. Definição da Amostra ...........................................................................................................25 3.4. Análise de dados ..................................................................................................................27 3.4.1. Análise das estatísticas amostrais ................................................................................27 3.4.2. Estatística Inferencial ...................................................................................................28 3.4.3. Análise de Regressão Linear .........................................................................................35 Capítulo 4 – Relatório das atividades desenvolvidas ...............................................................................37 4.1. Caracterização da entidade acolhedora .................................................................................38 4.2. Organização, arquivo e classificação dos documentos ...........................................................42 4.3. Práticas de Controlo interno .................................................................................................49 4.4. Apuramento de contribuições e impostos e preenchimento das respetivas declarações .........50 4 Além disso, em resposta ao terceiro objetivo, este será operacionalizado através da realização do estágio curricular, bem como da elaboração do relatório das atividades desenvolvidas. 1.3. Estrutura do trabalho Este estudo encontra-se dividido em seis capítulos, de modo a estabelecer uma divisão clara de temáticas e contribuir para uma melhor compreensão do trabalho realizado. O primeiro capítulo compreende a introdução do estudo, o qual é subdividido em três parâmetros: apresentação e justificação do estudo; objetivos e questões de partidas e estrutura do trabalho. No segundo capítulo é realizado uma revisão de literatura à temática abordada. Inicialmente, analisa-se a contextualização da conceção de whistleblowing , bem como os estudos que envolvem este conceito e as reflexões realizadas pelos investigadores. De seguida, é apresentada uma breve explicação dos conceitos de earnings management , tomada de decisão ética, emoções e outras variáveis pertinentes, com base na literatura existente. Neste capítulo, serão abordadas definições, modelos e resultados de diversos estudos, que contribuem para análise e suporte do objetivo deste estudo. O terceiro capítulo refere-se ao estudo empírico. Em primeiro lugar é apresentada a metodologia adotada na investigação, caracterizando o paradigma de investigação, o método utilizado no estudo e os instrumentos de recolha de dados. De seguida, é realizada a caracterização da amostra e uma análise aos cenários apresentados no questionário, conforme literatura existente e adaptação ao contexto português, segundo o Sistema de Normalização Contabilístico em Portugal. Por fim, é realizada a análise aos dados, através de estatísticas, relações entre variáveis, correlações e regressões lineares. No quarto capítulo, de forma a cumprir com o definido no artigo 9º do RIEEP da OCC, é realizado uma descrição das atividades desenvolvidas durante o estágio curricular realizado na empresa Ordem Crescente – Consultoria para a Gestão, Lda. Por fim, no quinto capítulo são apresentadas as principais conclusões do estudo, evidenciando os resultados do estudo empírico e do relatório de estágio, de forma a responder aos objetivos e questões de partida definidas. Além disso, neste capítulo também é salientado as principais contribuições, limitações e perspetivas futuras de investigação. 5 Capítulo 2 – Revisão de Literatura 2.1. O Whistleblowing A preocupação com a gestão das sociedades acentuou-se com os escândalos financeiros de grande dimensão, tanto nos EUA, como na Europa, que quebraram a confiança nos mercados financeiros. Em Portugal, os mais evidentes são os relativos ao Banco Português de Negócios (BPN), ao Banco Privado Português (BPP) e ao Banco Espírito Santo (BES). Associado à deteção da fraude surge o conceito de whistleblowing . A noção de whistleblowing sofreu inúmeros desenvolvimentos ao longo do tempo, sendo que não existe uma definição legal, nem um significado uniforme a nível internacional. No entanto, com base na literatura e na legislação pulicada, pode-se caracterizar este termo em diferentes linhas de pensamento. Em termos concetuais, o whistleblowing corresponde à divulgação por um indivíduo, geralmente um trabalhador do Estado ou de uma empresa privada, ao público ou a autoridades, de uma má administração, corrupção, ilegalidade ou erro ( The Free Dictionary by Farlex, 2023 ). De seguida, será desenvolvido uma breve contextualização deste conceito, salientando-se a origem do seu desenvolvimento e da sua importância e o caminho percorrido na legislação até surgir em Portugal. Além disso, serão referidos estudos presentes na literatura que compreende este conceito, assim como as suas conclusões. 2.1.1. O whistleblowing na legislação dos Estados Unidos da América Neste domínio, alguns legisladores intervieram, não através da imposição de deveres de denúncia aos colaboradores, mas estabelecendo um regime de proteção para os denunciantes. A denúncia por parte de um colaborador de uma organização, de supostas ilegalidades ocorridas, foi pela primeira vez aprovada em 1863 nos Estados Unidos da América, com a lei False Claims Act (FCA), estabelecida para combater a fraude de fornecedores do governo federal durante a guerra civil. Nos termos desta lei, ainda em vigor e desenvolvida ao longo do tempo, os denunciantes poderiam receber parte do dinheiro recuperado em resultado da denúncia e intervenção no processo, encontrando-se protegidos contra o despedimento ou qualquer outra ação prejudicial por parte do empregador, que se relacionasse com as denuncias realizadas. Esta lei assumiu uma grande importância, sendo vista, como referido pelo Senator Chuck Grassley, um defensor declarado da FCA, como “a ferramenta com mais eficácia que o Governo dispunha para combater a fraude contra os contribuintes”, dado que sem os whistleblowers , o governo não teria 6 a capacidade de identificar e processar todos os esquemas, que cada vez são maiores e complexos (Ballan, 2017, p.482). Mais tarde, com os consecutivos escândalos financeiros e o colapso de algumas empresas nos EUA, a 30 de julho de 2002, é aprovada a Lei SOX ( Sarbanes-Oxley Act) que, tendo como âmbito as sociedades norte-americanas e as suas filiais e todas as sociedades cotadas no mercado norte-americano, estabeleceu um regime de proteção aos trabalhadores que denunciassem infrações financeiras e contabilísticas, proibindo retaliações e impondo a introdução de sistemas internos de denúncia (Gomes, 2014). Em concreto, esta lei apresenta como propósito a promoção da credibilidade, da responsabilidade, da transparência, da segurança, da prevenção e da deteção de irregularidades, ou fraudes, instituindo-se às sociedades, um sistema de denúncias de corrupção ou de má administração: o Whistleblowing (Simões, 2019). O termo whistleblowing expandiu-se à escala global e os legisladores e reguladores de outros países e instituições internacionais inspiram-se na Lei SOX e noutros diplomas norte americanos para instituir mecanismos de proteção dos whistleblowers . 2.1.2. O whistleblowing na legislação da Europa e Portugal Na Europa, em 2010, na Resolução 1729, estabeleceram-se medidas legítimas para a proteção de denunciantes, enfatizando a importância do papel destes na sinalização de atos ilegais ou repreensíveis lesivos do interesse público e convidou-se todos os Estados Membros a rever as suas legislações. Estas medidas culminaram na aprovação da Diretiva (UE) 2019/1937 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 23 de outubro de 2019, relativa à proteção das pessoas que denunciam violações do direito da União. Esta preconiza o seguinte: “As pessoas que trabalham numa organização pública ou privada ou que com ela estão em contacto no contexto de atividades profissionais são frequentemente as primeiras a ter conhecimento de ameaças ou de situações lesivas do interesse público que surgem nesse contexto. Ao denunciar violações do direito da União lesivas do interesse público, essas pessoas agem como denunciantes, desempenhando assim um papel essencial na descoberta e prevenção dessas violações, bem como na salvaguarda do bem-estar da sociedade. Todavia, os potenciais denunciantes são frequentemente desencorajados de comunicar as suas preocupações ou suspeitas por receio de retaliação. Neste contexto, a importância de assegurar um nível equilibrado e eficaz de proteção dos denunciantes é cada vez mais reconhecida, tanto ao nível da União como ao nível internacional.” (Diretiva (UE) 2019/1937) 7 No ordenamento jurídico português, a Lei n.º 93/2021, de 20 de dezembro, que transpõe a “Diretiva de whistleblowing” - Diretiva (UE) 2019/1937 supramencionada, visa estabelecer, tanto para a Administração Pública como para o setor privado, um novo regime geral de proteção dos trabalhadores que, de boa-fé, denunciam ou divulgam publicamente uma infração com fundamento em informações obtidas da sua atividade profissional. As denúncias de infrações são apresentadas pelo denunciante através dos canais de denúncia interna ou externa ou divulgadas publicamente. No entanto, é importante salientar que o denunciante só pode recorrer a canais de denúncia externa quando não exista canal de denúncia interna e só pode divulgar publicamente quando haja motivos razoáveis para crer que a infração possa constituir perigo iminente ou manifesto para o interesse público ou tenha apresentado uma denuncia interna e uma externa, sem efeitos nos prazos previstos na lei (Artigo 7.º, Lei n.º 93/2021). Segundo o Artigo 8.º da Lei n.º 93/2021, as pessoas coletivas, incluindo o Estado e as demais pessoas coletivas de direito público, que empreguem 50 ou mais trabalhadores, têm a obrigação de estabelecer canais de denúncia interna. Os canais de denúncia interna permitem a apresentação e o seguimento seguro de denúncias, a fim de garantir a exaustividade, integridade e conservação da denúncia, a confidencialidade da identidade ou o anonimato dos denunciantes e de terceiros mencionados (Artigo 9.º, Lei n.º 93/2021). Por outro lado, as denúncias externas são apresentadas às autoridades que, com base nas suas atribuições e competências, devam ou possam conhecer da matéria em causa, em específico, o Ministério Públicos, os Órgãos de Polícia Criminal, Banco de Portugal, entre outros (Artigo 12.º, Lei n.º 93/2021). 2.1.3. O Whistleblowing na literatura Após a contextualização histórica observa-se que o significado de whistleblowing é variável e que a sua própria expressão não é facilmente traduzível, sendo a utilização do termo em inglês de mais simples compreensão. Em termos linguísticos, em Portugal, traduzir whistleblower para denunciante ou delator poderá assumir um tom pejorativo, dado que face a motivos históricos (que remotam ao tempo de ditadura), a exposição de situações no que consubstancia numa denúncia, continua a não ser bem visto na sociedade (Andrade, 2021). Em termos laborais, podese definir whistleblowing , ou a figura de whistleblowers, como a situação de um trabalhador que denuncia, interna ou externamente, um comportamento do seu empregador que corresponde a um ato ilícito ou uma conduta moral ou eticamente incorreta (Andrade, 2021). 8 De forma a simplificar o teor da informação retratada neste estudo, ao longo do seu desenvolvimento serão aplicados os dois termos, whistleblowing e denúncia, como palavras de igual significado. Além disso, na literatura encontra-se um conjunto de pesquisas sobre whistleblowing na área da contabilidade, envolvendo outras variáveis e fatores, como as emoções, cenários de earnings management , processo da tomada de decisão ética, comportamento planeado, entre outros. Estas ligações serão analisadas ao longo deste capítulo de revisão. Neste seguimento, Clements e Shawver (2015) na sua investigação exploram os efeitos das emoções (alívio, satisfação e arrependimento) no julgamento moral e intenção de whistleblowing através de uma amostra de 220 profissionais de contabilidade da Flórida. No seu estudo, os investigadores referem que a denúncia de uma fraude contabilista pode ter um efeito significativo sobre a saúde financeira de uma empresa, e que, muitas vezes, os contabilistas observam comportamentos antiéticos e são confrontados com a decisão de denunciar a irregularidade. Por sua vez, Weffort et al. (2018) investigaram a relação entre a emoção “medo” e a disposição do indivíduo em participar e de denunciar fraudes contabilísticas, no contexto brasileiro, através de uma amostra de 332 indivíduos. Os inquiridos foram expostos a três cenários para que manifestassem a sua posição em participar do esquema de fraude e em relação aos medos sociais. Em concreto, os três cenários foram definidos como: 1) disposição para participar da fraude; 2) disposição para denunciar a fraude na qual não participou – sem benefício ( whistleblowing); 3) disposição para denunciar a fraude na qual participou – com benefícios (delação premiada). Fredin et al. (2019), no seu estudo, examinaram o arrependimento que um indivíduo antecipa ao avaliar a ação de denunciar ou não denunciar uma situação questionável e se o enquadramento da ação influencia o arrependimento. A amostra incluiu 263 profissionais que trabalhavam, maioritariamente, no setor dos serviços financeiros localizados no Centro-oeste dos Estados Unidos da América. Os investigadores têm por base que a denúncia é das estratégias de controlo interno mais eficazes para denunciar irregularidades de uma organização (incluindo fraudes) e face às evidências, as quais indicam que a opção de denunciar envolve um processo complicado, onde apenas cerca de metade, na melhor das hipóteses, dos indivíduos que observam irregularidades organizacionais, as denunciam (Fredin, 2012), surge assim o interesse para os investigadores, de determinar a razão de os indivíduos falharem na denúncia de uma situação questionável. 9 Fuller e Shawver (2020) exploraram os julgamentos e intenções de whistleblowing , tal como os investigadores Clements e Shawver (2015), aplicando cenários que envolvem earnings management . No entanto, neste caso a população em análise foi os estudantes de contabilidade, sendo que a amostra do estudo foi de 188 participantes. Na mesma linha de pensamento, Sarikhani e Ebrahimi (2022) investigaram os fatores que afetam as intenções de denúncia (WBI – Whistleblowing Intentions ), através de uma amostra de 171 contabilistas de empresas cotadas na Bolsa de Valores de Tehran, no Irão. Nesta pesquisa foi integrado o pentágono da fraude e a teoria alargada do comportamento planeado (analisado no ponto 2.5). Como referido anteriormente, a denúncia de fraude pode-se caracterizar em interna ou externa. Neste estudo foi analisada a denúncia interna, tendo por base a teoria de Bather e Kelly (2006), que defendem que a denúncia interna concede às empresas uma oportunidade de resolver problemas antes que se tornem em escândalos generalizados, promovendo o corporate governance (governo das sociedades) ao fornecer as condições para eliminar a fraude internamente. 2.2. Earnings Management Com a preocupação em torno de relatórios financeiros fraudulentos, o “irmãozinho inocente da fraude” (“ fraud’s innocent little brother” ), o earnings management, é muitas vezes negligenciado (Clikeman, 2003). Segundo Clikeman (2003), earnings management é a “ prática de escolher estimativas de competência ou decisões operacionais de tempo para mover os lucros de curto prazo numa direção desejada ”. Por conseguinte, o earnings management é mais sutil do que a fraude, sendo geralmente realizado dentro da flexibilidade permitida pelos Generally Accepted Accounting Principles (GAAP) e não pela violação dos princípios contabilísticos. A fraude e o earnings management apenas têm em comum o objetivo de deturpar (misrepresenting) o desempenho financeiro das organizações, com o intuito de influenciar os julgamentos dos leitores das demonstrações financeiras. Assim, nem todo o earnings management é antiético ou fraudulento, algum é considerado prudente no curso do negócio. Roychowdhury (2006) define earnings management como desvios das práticas operacionais normais, motivados pelo desejo dos gerentes quererem iludir alguns stakeholders a acreditar que determinadas metas de relatórios financeiros foram cumpridas no curso normal das operações. Na mesma linha de pensamento, em específico nas manipulações contabilísticas, Healy e Wahlen (1999) referem que o earnings management ocorre quando os gestores utilizam 10 o julgamento em relatórios financeiros e na estrutura de transações, para alterar relatórios financeiros, manipulando os stakeholders sobre o desempenho económico subjacente da organização, ou para influenciar resultados contratuais que dependem dos números contabilísticos reportados. Na literatura, Clements e Shawver (2015) adotaram a definição de earnings management de Stice e Stice (2006): “ uma tendência previsível dos gerentes de tentar manipular os números relatados para serem tão favorável quanto possível ”. De acordo com Stice e Stice (2006), existem cinco níveis de earnings management que formam um continnum. O primeiro nível, tempo de transação inteligente ( savvy transaction timing ), garante que as transações sejam reconhecidas no período mais vantajoso. O segundo nível, contabilidade agressiva (aggressive accounting ), envolve a alteração de métodos ou estimativas contabilísticas com total divulgação, que muitas vezes é percebida como legal e ética. No entanto, quando o único propósito é se restringir à manipulação do lucro líquido, há potencial para que as demonstrações financeiras deturpem a empresa. Assim, algumas ações classificadas como “nível 2” podem, de facto, ser antiéticas e até fraudulentas. Relativamente ao terceiro nível , contabilidade enganosa (deceptive accounting) , envolve alterações de métodos ou estimativas com pouca ou nenhuma divulgação. O quarto nível, relatório fraudulento (fraudulent reporting ), também conhecido como “non-GAAP accounting”, acontece quando os princípios contabilísticos geralmente aceites, GAAP, são violados. Por fim, a fraude ( fictitious transactions) , constitui o quinto nível deste modelo. Em concreto, a metodologia de Clements e Shawver (2015) inclui quatro cenários descrevendo o earnings management , utilizando um cenário para cada um dos quatro últimos níveis de continnum sugeridos por Stice e Stice (2006). Na mesma linha de pensamento, Fuller e Shawver (2020) realizaram um estudo exploratório para determinar se o estilo cognitivo afeta o julgamento e a intenção de whistleblowing , mas neste caso a população em estudo foi os estudantes de contabilidade. Tal como Clements e Shawver (2015), Fuller e Shawver (2020) aplicam o modelo de Stice e Stice (2006), porém, baseiam-se nos cinco níveis de earnings management. Contrariamente aos estudos anteriores, Montenegro e Rodrigues (2020) examinaram os determinantes das atitudes éticas em relação ao earnings management de estudantes e ex-alunos de contabilidade de uma universidade portuguesa. Esta investigação foi realizada através de um questionário, reunindo uma amostra final constituída por 184 indivíduos. Em termos estruturais, o questionário na primeira parte integrou questões demográficas e de religiosidade, e na segunda, 11 inclui 13 cenários de earnings management de Merchant (1989). Merchant e Rockness (1994) referem que as práticas de earnings management provavelmente suscitam as questões éticas mais importantes enfrentadas pela profissão de contabilista. Por essa razão, este instrumento tem sido utilizado em estudos comportamentais de earnings management. Neste estudo em particular, os 13 cenários representam 6 atividades de manipulações reais e 7 manipulações contabilísticas. 2.3. Ética e a Tomada de decisão ética Primeiramente, quando se aborda temas relacionadas com a ética, surge a necessidade de distinguir os conceitos entre a ética e moral. Etimologicamente, ética deriva do grego “ ethos” que significa “costume”, “modo de ser” ou “carácter”. A moral tem a mesma raiz etimológica, no entanto deriva da palavra latina mores , que também significa “costumes”. Segundo Carapeto e Fonseca (2012), a ética é o domínio da filosofia responsável pela investigação dos princípios que orientam o comportamento humano, tendo por base o juízo de distinguir o bem e o mal, e o comportamento correto e incorreto. Por sua vez, a moral é um conjunto de regras e valores provenientes de fatores exteriores ao Homem (ex.: religião, costumes, filosofia, ideologia, etc.) que impõe fazer o bem e o justo na sua esfera de atividade. Por outras palavras, a ética implica uma reflexão teórica sobre a moral, e a moral é a aceitação das regras. Além disso, o termo “ética” também se refere aos princípios de conduta que orientam uma pessoa ou grupos. Carapeto e Fonseca (2012) definem a ética profissional como padrões de conduta a aplicar no exercício da profissão, que auxilia os indivíduos a tomar decisões profissionais que sejam adequadas do ponto de vista ético. Nesta linha de pensamento, a ética na esfera da profissão de contabilista é uma matéria importante de análise e discussão, dado que esta é muito próxima dos valores éticos, na medida em que o contabilista não responde apenas a regras normais de conduta, mas também a valores morais que surgem no seu ambiente. Na literatura científica encontra-se uma panóplia de modelos aplicados a estudos que envolvem o processo de tomada de decisão ética. Um dos amplamente analisado e utilizado em diversos estudos empíricos é o Modelo de quatro componentes de Rest (1986) para a tomada de decisão e comportamento ético. Este modelo propõe que o comportamento ético do indivíduo depende de quatro componentes: sensibilidade moral, julgamento moral, intenção moral e comportamento moral. Por outras palavras, o indivíduo que enfrenta um dilema moral segue uma sequência racional até à decisão final, denunciar ou não o comportamento antiético. Deste modo, 12 o comportamento deve ser primeiramente reconhecido como um problema ético - sensibilidade moral, correspondendo ao momento em que o indivíduo analisa, interpreta e compreende que existe um problema moral num determinado acontecimento. De acordo com o modelo, se um indivíduo reconhece que existe um dilema moral, existe potencial para influenciar o julgamento, intenção e comportamento moral (Clements & Shawver, 2015). De seguida, o sujeito avalia se as ações são moralmente erradas ou moralmente corretas - julgamento moral. No terceiro passo, o observador analisa se deve ou não denunciar o comportamento antiético percebido – intenção, ou seja, os indivíduos avaliam uma intenção de agir eticamente ou não. O componente final do modelo de Rest (1986) é o comportamento moral (tendo em vista a tomada de decisão), no qual o observador pode (ou não) denunciar e relatar a irregularidades. Stonciuviene e Naujokaitiene (2013), analisaram, na sua investigação, a ética profissional dos contabilistas no contexto das suas virtudes e no seu ambiente, com base no modelo de quatro componentes de Rest para a tomada de decisão e comportamento ético (1986), no Código de Ética do Contabilista Certificado do IFAC (Handbook, 2013) e em estudos anteriores. Em concreto, os investigadores selecionaram virtudes dos contabilistas (senso de dever, integridade, justiça, atenção, independência e autoconfiança) e fatores ambientes com potencial para influenciar a motivação dos contabilistas (ex.: medo de perder o emprego; o contabilista está intimamente associado ao gerente da empresa, etc.). Através da aplicação de um questionário a profissionais de contabilidade em empresas na Lituânia (amostra de 86 inquiridos), solicitaram que estes se comportassem de forma ética/antiética a casos apresentados e avaliassem a importância desses fatores no comportamento ético dos contabilistas (envolvendo os cinco princípios do Código de ética do Contabilista Certificado: Integridade, Objetividade, Competência profissional e Diligência; Confidencialidade e Comportamento Profissional). Com este estudo, foi possível concluir que as virtudes dos contabilistas estão relacionadas com a sua atitude perante o comportamento ético, pressupondo-se que quanto maior a importância que um contabilista atribui à sua virtude, mais comportamento ético no trabalho ele perceberá. No entanto, nem o ambiente de trabalho dos contabilistas, nem o conhecimento do Código de ética influenciam o comportamento ético percebido pelos contabilistas. Clements e Shawver (2015) concentram-se na segunda e terceira etapa deste modelo - julgamento moral e intenção de whistleblowing . Em concreto, este estudo explora os efeitos das emoções (alívio, satisfação e arrependimento), sobre os julgamentos morais para denunciar e a intenção de denunciar, face a diferentes situações de earnings management . 13 Por sua vez, Fuller e Shawver (2020) também aplicam o modelo de tomada de decisão ética de Rest (1986) na sua pesquisa. Porém, expandem o estudo anteriormente referido, explorando três das quatro etapas do modelo de tomada de decisão ética: sensibilidade moral, julgamento e intenção de whistleblowing. Banderali e Malavé (2022) avaliaram o impacto da intensidade moral, experiência de trabalho e género na propensão (atitude, intenção comportamental e norma subjetiva) para o comportamento antiético de estudantes e trabalhadores venezuelanos, através da resposta a diferentes cenários organizacionais, controlando os efeitos do não envolvimento moral e empatia (uma variável para cada estudo). A amostra foi constituída por 200 estudantes e 200 trabalhadores. Neste estudo foi aplicado modelo de Quatro Componentes de Jones (1991) para descrever situações eticamente questionáveis, outra explicação sobre a tomada de decisão ética nas organizações, baseada no modelo de Rest (1986). De acordo com Jones (1991), a intensidade moral é o grau em que os componentes intrínsecos de uma situação induzem as pessoas a atribuir um significado moral a essa situação. Jones (1991) identificou seis componentes da intensidade moral de uma situação: magnitude das consequências (MC), consenso social (SC), probabilidade de efeito (PE), imediatismo temporal (TI), proximidade (PX) e concentração do efeito (EC). 2.4. As Emoções As emoções fazem parte de toda a ação humana, formal e informal, bem-sucedida e malsucedida. As emoções influenciam os comportamentos, convencem os outros e orientam decisões, podendo ser úteis, prejudicais e funcionais. As emoções são reações aos nossos ambientes físicos e sociais imediatos, frequentemente acompanhados por expressões faciais e linguagem corporal, apresentando uma série de possíveis consequências (Repenning et al., 2021). As emoções afetam as decisões dos indivíduos nas diversas dimensões da sua vida, tanto na vida familiar, como profissional, não sendo diferente no que concerne às decisões das práticas, reconhecimento, mensuração e divulgação na contabilidade. Repenning et al. (2021) desenvolveram uma revisão na qual analisaram o papel das emoções na contabilidade, diferenciando emoções baseadas em alegria, medo, raiva e tristeza. Além disso, encontraram uma dinâmica bidirecional entre emoções e contabilidade, em que a contabilidade condiciona e é condicionada pelas emoções. Os investigadores diferenciam emoções de humores, sentimentos e atitudes, referindo que estes também são estados afetivos, mas não são necessariamente atribuídos a uma decisão ou evento específico. Ne mesma linha de 20 Capítulo 3 – Estudo Empírico 3.1. Justificação da metodologia adotada Saunders, Lewis e Thornhill (2012) através da representação “ the research onion ”, pretendem caracterizar todo o processo de investigação, transmitindo a imagem das camadas que devem ser consideradas e “ to be peeled away ”. Primeiramente, a filosofia de pesquisa que se adota contém pressupostos, assunções importantes relativamente à forma como vemos o mundo. Em concreto, estas assunções constituirão a base da estratégia de pesquisa e os métodos que integrarão essa estratégia. A melhor filosofia depende dos objetivos e das questões de investigação a que se pretende responder. Como referido anteriormente, os objetivos desta investigação compreendem o seguinte: 1. Analisar como as emoções podem afetar o julgamento moral de denúncia ( whistleblowing ) dos Contabilistas Certificados, em situações de comportamento de earnings management. 2. Analisar como as emoções podem afetar a intenção de denúncia ( whistleblowing ) dos Contabilistas Certificados, em situações de comportamento de earnings management. Em termos metodológicos, e de modo a alcançar os objetivos do estudo, a presente investigação enquadra-se no paradigma positivista, adotando-se uma filosofia ontológica subjetiva e uma abordagem de carácter quantitativo. A investigação positivista baseia-se no método hipotético-dedutivo para verificar hipóteses a priori que muitas vezes são formuladas quantitativamente, onde as relações funcionais podem ser derivadas entre fatores causais e explicativos (variáveis independentes) e resultados (variáveis dependentes) (Park, Konge & Artino, 2020). Com base na investigação de Clements e Shawver (2015) e Fuller e Shawver (2020), e de forma a compreender, explicar e prever o fenómeno em estudo, através de relações de causa e efeito, são definidas como variáveis dependentes: o Julgamento Moral para denunciar e; a Intenção para denunciar. Por sua vez, as variáveis independentes são estabelecidas para cada emoção que irá ser estudada: Alívio com a denúncia ( Relief ); Satisfação com a denúncia ( Satisfaction) ; Arrependimento com a denúnica ( Regret ). Nesta linha de pensamento, esta investigação enquadra-se num estudo explicativo e será realizado através da estratégia de experiment e survey, dado que os dados serão obtidos por meio de questionários aplicados a uma amostra, permitindo uma fácil comparação (Saunders et al., 2012). Por essa razão, o horizontal temporal do estudo será apenas de 1 período ( cross-sectional studies ). 21 3.2. Identificação e caracterização do instrumento de pesquisa 3.2.1. Caracterização das variáveis dependentes (alívio, satisfação e arrependimento) Como referido anteriormente, as emoções selecionadas como variáveis para este estudo tem por base a investigação de Clements e Shawver (2012, 2015). Concetualmente, a emoção alívio ( relief ) é uma sensação de alegria ou otimismo que segue a remoção da ansiedade, dor ou angústia ( The Free Dictionary by Farlex, 2023 ). A emoção alívio na literatura é considerado como um sentimento experimentado quando não se está mais sobrecarregado por uma situação stressante (Ortony et al., 1988), ou seja, é uma emoção que surge quando um indivíduo se liberta de uma situação angustiante. Ekman (1999) descobriu que o alívio motiva os indivíduos a agir de forma particular, nomeadamente em situações que incluem medo ou ansiedade, como é o caso de um dilema ético. Relativamente à emoção satisfação ( satisfaction ), etimologicamente (Online Etymology Dictionary, 2023), esta deriva de duas palavras, satis que significa “bastante, suficiente, em quantidade adequeada” ( enough ) e facere , que significa “fazer, executar do modo desejado” ( to make, to do, perform ) ( The Free Dictionary by Farlex, 2023 .) Assim, a palavra satisfação pode ser interpretada como um “ preenchimento ou realização, talvez até um limiar de efeitos indesejáveis ” (Oliver, 1997), ou seja, até um ponto em que os efeitos indesejáveis são minimizados. O mesmo investigador concluiu que as decisões são afetadas pela satisfação esperada após uma tomada de decisão. Por fim, a emoção arrependimento ( regret ) define-se como um sentimento de tristeza, deceção, angústia ou remorso por algo que desejamos que fosse diferente ( The Free Dictionary by Farlex ). Zeelenberg (1999, 325) define arrependimento como uma “emoção negativa, de base cognitiva, que experimentamos quando percebemos ou imaginamos que a nossa situação presente teria sido melhor, se tivéssemos decidido de forma diferente” . 3.2.2. Análise dos cenários apresentados O questionário encontra-se no Apêndice I, este está dividido em duas partes, a primeira parte pretende caracterizar o perfil do inquirido e a segunda analisar o efeito das emoções dos contabilistas certificados perante cenários de earnings management . Em concreto, cada cenário apresentado foi desenvolvido para corresponder a cada um dos níveis (2, 3, 4 e 5) de earnings management propostos por Stice e Stice (2006). 22 O primeiro cenário, concentra-se na gestão de resultados através da manipulação da correção de obsolescência do inventário. Esta situação corresponde ao nível 2 do modelo de Stice and Stice continuum (2006) - aggressive accounting , dado que inclui o texto “ A alteração foi divulgada e justificada no anexo às demonstrações financeiras ”. Deste modo, a mudança da estimativa contabilística pressupõe, nesta situação, uma explicação, que pode ser interpretada como legal e ética, caso não haja a possibilidade de distorção das demonstrações financeiras. Segundo a NCFR 18 - Inventários, os inventários devem ser mensurados pelo custo ou valor realizável líquido, dos dois o mais baixo. No entanto, o custo dos inventários pode não ser recuperável se esses inventários estiverem danificados, se se torarem obsoletos ou se houver diminuição do preço de venda. Por essa razão, esta situação foca-se no problema da obsolescência de inventários, o que se traduz, efetivamente, numa “perda” de valor nesta rubrica e que dará lugar a ajustamentos contabilísticos. Esta situação faz excluir esses custos dos inventários, reconhecendo-os como gasto, depois de se ter procedido ao respetivo abate (quebras). Assim, à data do balanço deverá ser registado o respetivo ajustamento contabilístico (no âmbito do SNC por débito da conta 652 Perdas por imparidade/Em inventários e crédito: da conta 329 Perdas por imparidade acumuladas). Em termos fiscais esta operação de ajustamento é dedutível para o apuramento do lucro tributável no referido período de tributação, conduzindo a um maior resultado para a empresa, desde que cumpra com o artigo 28º do CIRC (até ao limite da diferença entre o custo de aquisição ou de produção dos inventários e o respetivo valor realizável líquido referido à data do balanço, quando este for inferior àquele). Relativamente ao segundo cenário, este foca-se na gestão de resultados manipulando os gastos com as depreciações, alterando o método de depreciação e aumentando a vida útil do equipamento de produção. Nesta situação foi incluído o texto “ sem fornecer qualquer justificação adicional ou divulgação desta alteração nas demonstrações financeiras ”, integrando o nível 3 da classificação de Stice e Stice continuum (2006) - deceptive accounting . A questão apresentada relaciona-se com a política de estimativa da vida útil dos ativos fixos tangíveis. De acordo com o parágrafo 6 da NCFR 7 – Ativos fixos tangíveis, a vida útil é o período durante o qual uma entidade espera que um ativo esteja disponível para uso, ou o número de unidades de produção ou similares que uma entidade espera obter do ativo. A norma prevê ainda que o valor residual e a vida útil de um ativo devem ser revistos pelo menos no final de exercício e, se as expectativas diferirem das estimativas anteriores, a alteração deve ser contabilizada como uma alteração numa estimativa contabilística de acordo com a NCRF 4 - Políticas contabilísticas, alterações nas estimativas 23 contabilísticas e erros (NCRF7. §5). Em concreto, sabe-se que as estimativas realizadas em alguns itens das demonstrações financeiras, com a taxa de depreciação e a vida útil dos ativos, envolvem juízos com base na última informação disponível, e que estas estimativas devem ser revistas, caso ocorram alterações nas circunstâncias em que a estimativa se baseou. A alteração de estimativa da vida útil tem um tratamento prospetivo, sendo os seus efeitos no período corrente e seguintes, não podendo ser alteradas as depreciações dos anos anteriores (NCRF 7, §31). Além disso, é importante salientar que a entidade deve divulgar a natureza e a quantia de uma alteração numa estimativa contabilística que tenha um efeito no período corrente ou futuro, exceto quando for impraticável calcular esse efeito (NCRF 7, §34). Em termos fiscais, a alteração da vida útil é aceite, desde que seja efetuada entre o período mínimo e máximo de vida útil, que é determinado de acordo com a taxa de depreciação fiscal prevista nas referidas tabelas anexas ao DR n.º 25/2009. Assim, depreende-se que segundo as normas e parágrafos supramencionados, prevê-se uma divulgação e justificação da alteração da política contabilística, sendo que nesta situação específica, tal não é tido em conta. O terceiro cenário, classificada como nível 4 por Stice e Stice na Stice continuum (2006) - non-GAAP accounting ”, remete para a capitalização das despesas de manutenção (despesas de rotina) do equipamento de produção. Clements e Shawver (2015), referem que esta situação é considerada uma violação do normativo do Financial Accounting Standards Board (FASB), resultando em relatórios fraudulentos. No contexto português, tal tem de ser adaptado para o normativo em vigor (IFRS e NCRF, consoante as empresas), mas que prescrevem um tratamento similar ao dos US-GAAP. Para as empresas sujeitas ao SNC, a NCRF 7 prescreve que o custo de um item do ativo fixo tangível compreende o seu preço de compra, direitos de importação, impostos de compra não reembolsáveis e quaisquer custos diretamente atribuíveis para colocar o ativo na localização necessária, após dedução dos descontos e abatimentos. Em contrapartida, tal como expresso no parágrafo 7 e 13 desta norma, os custos subsequentes à aquisição de um ativo fixo tangível não são reconhecidos na quantia escriturada do item, estes devem ser reconhecidos como gasto quando ocorrem, exceto se tal custo aumentar significativamente o valor recuperável do ativo, ou prolongar significativamente a sua vida útil. Por essa razão, a capitalização de despesas com a manutenção do equipamento é uma prática inadequada e pode levar a distorções na apresentação das demonstrações financeiras da empresa, evidenciando uma imagem adulterada da empresa. 24 O quarto cenário está focado na manipulação de resultados através do registo de devoluções de clientes no período posterior à ocorrência, correspondendo ao nível 5 do modelo de Stice e Stice (2006) – fictitious transactions . Em primeiro lugar, esta situação não cumpre com o pressuposto do Regime do Acréscimo que rege a elaboração das demonstrações financeiras. Este regime pressupõe que os efeitos das transações e de outros acontecimentos são reconhecidos quando eles ocorram, sendo registados contabilisticamente e relatados nas demonstrações financeiras dos períodos com os quais se relacionem (Estrutura Concetual (EC) do Sistema de Normalização Contabilística (SNC), §22; NCRF, §2 e 3). Em segundo lugar, salientar a obrigatoriedade de as demonstrações financeiras das sociedades anónimas estarem sujeitas a certificação legal de contas, emitida por um Revisor Oficial de Contas (ROC). No processo de auditoria, nos testes realizados incluem-se os denominados testes de corte (“cut-off”), de forma a assegurar que não existem valores de um exercício registado em exercício anterior ou posterior. Na situação exposta ao inquirido, a transação é registada no período seguinte, distorcendo as demonstrações financeiras. Em terceiro lugar, o cenário apresentado não cumpre com as características qualitativas das demonstrações financeiras presente na Estrutura Concetual, nomeadamente no que diz respeito à representação fidedigna e à plenitude. As demonstrações financeiras devem representar fidedignamente as transações e outros acontecimentos registados no período a que diz respeito, sendo que para que seja fiável, a informação deve ser completa dentro dos limites de materialidade e de custo. Uma omissão pode fazer com que a informação seja falsa ou enganadora e, por conseguinte, não fiável. 3.2.3. Social Desirability Response Bias Social desirability é geralmente considerada como a tendência de os indivíduos projetarem uma imagem favorável de si mesmos durante a interação social (Johnson e Fendrich, 2005). Por outras palavras, é a tendência dos inquiridos se apresentarem favoravelmente em relação às normas e convenções sociais atuais (Zerbe & Paulhus, 1987, p. 250). Deste modo, um viés de resposta de desejabilidade social em estudos de ética representa uma preocupação e uma ameaça à validade dos resultados (Yang et al. 2017). Yang et al. (2017) referem na sua investigação que apenas três abordagens controlaram o viés de resposta de desejabilidade social na pesquisa existente sobre ética nos negócios: questionário autoaplicável, questionário indireto e medição direta (envolve escalas que medem diretamente a desejabilidade social, na qual os investigadores podem tratar a desejabilidade social como uma covariável no processo estatístico). 25 Nesta linha de pensamento, e de forma a controlar o viés de resposta de desejabilidade social no presente estudo, aplicamos os dois primeiros tópicos do entendimento de Yang et al. (2017). O questionário realizado garante o anonimato dos inquiridos através da sua disponibilização online através da plataforma Google Forms , com base no pressuposto de que há menos enviesamento de resposta de desejo social num contexto privado, em detrimento de um contexto público, permitindo respostas mais verdadeiras face às questões éticas apresentadas (questões mais sensíveis para o inquirido). Na segunda parte do questionário foi pedido aos inquiridos que avaliassem a probabilidade dos seus pares realizarem determinada ação, na qual os inquiridos foram questionados na terceira pessoa (“A maioria dos contabilistas iria denunciar), em vez de apenas ser na primeira pessoa (Eu, como contabilista, iria denunciar). Nas respostas apresentadas foi considerado a primeira e terceira pessoa em algumas análises de modo a verificar se há diferenças entre as respostas (analisado no ponto 3.4.2.2), e nas restantes apenas as respostas na terceira pessoa. De salientar que, consideramos que a variável “Julgamento/Intenção Moral CC” corresponde às questões apresentadas na 3ºpessoa, ou seja, na perspetiva dos seus pares contabilistas certificados, e “Julgamento/Intenção Moral Eu”, indica as questões apresentadas na 1ºpessoa, na perspetiva individual do contabilistas certificado. Assim, esta abordagem pode reduzir o viés de resposta, dado que as atitudes inferidas têm por base o julgamento do inquirido em relação ao comportamento de outros. 3.3. Definição da Amostra O uso de procedimentos rigorosos de recolha e análise de dados são determinantes para que o trabalho de investigação produza resultados e conclusões credíveis e passíveis de serem defendidas com bom suporte por parte do investigador (Saunders et al., 2012). Assim, considerando a população em estudo, os Contabilistas Certificados, é realizado um estudo de uma amostra representativa da população, através da técnica de amostragem probabilística, dado que a seleção dos elementos da amostra é realizada de forma aleatória. Os dados primários foram recolhidos através do inquérito por questionário disponibilizado na plataforma online Microsoft Forms . Inicialmente, foi realizado um primeiro esboço do questionário com base no inquérito desenvolvido pelos investigadores Clements e Shawver (2015), com as determinadas adaptações para o contexto português. Por conseguinte, foi realizado um pré-teste com um número restrito de indivíduos (5 respostas), com o objetivo de identificar e eliminar algumas anomalias que pudesse existir. O questionário desenvolvido (Apêndice I) foi 26 disponibilizado nas redes sociais ( Facebook, Instagram e LinkedIn ) entre os dias 27 de julho e 27 de agosto de 2023, sendo também publicado no site da Ordem dos Contabilistas Certificados (mediante requerimento e aprovação do organismo – Apêndice II) e enviado por email a cerca de 120 gabinetes de contabilidade em Portugal, selecionados aleatoriamente no site Páginas Amarelas , de forma a atingir um maior número de Contabilistas Certificados. Posto isto, foram recolhidos 153 inquéritos, os quais foram todos validados, concorrendo na totalidade para a amostra em estudo. Por fim, com as respostas obtidas dos Contabilistas Certificados, procedeu-se ao tratamento estatístico dos resultados, através do software SPSS ( Statistical Package for the Social Sciences ). 3.3.1. Caracterização da amostra Numa fase inicial do questionário, pretendeu-se obter informação referente à caracterização do perfil do inquirido, sendo este analisado em diferentes aspetos. Primeiramente, a maioria dos Contabilistas Certificados que responderam a este questionário são do sexo feminino (83%) (Tabela 9 – Apêndice III). A idade dos inquiridos foi recodificada numa nova variável “Escalão_idade”, de forma a agrupar em 6 escalões etários, sendo que as faixas etárias predominantes são compostas por indivíduos com idades compreendidas entre os 36 e 45 anos (30,7%) e os 46 e 55 anos (28,1%) (Tabela 10 – Apêndice III). No que diz respeito às habilitações académicas, observa-se que a maioria dos Contabilistas Certificados nesta amostra apresentam o grau de Licenciatura/Bacharelato, uma percentagem de 74,5% (114 inquiridos) (Tabela 8 – Apêndice III). Relativamente ao modo de exercício dos Contabilistas Certificados que responderam a este questionário, salienta-se o seguinte: 34,6% (53 inquiridos) desenvolvem a atividade por conta de outrem num Gabinete de Contabilidade ou similar; 19,6% (30 inquiridos) é sócio, administrador ou gerente de Sociedade Comercial (Gabinete de Contabilidade); e 17% (26 inquiridos) desenvolve a atividade por conta de outrem numa empresa (nesta opção não se considera as sociedades de contabilidade) (Tabela 13 – Apêndice III). Na primeira parte do inquérito optou-se por questionar se o Contabilista Certificado exercia ou se já tinha exercido a profissão, com o objetivo de filtrar os inquiridos, ou seja, os que respondessem “não”, não prosseguiam com o restante questionário. Esta questão foi colocada, 27 de modo que apenas os Contabilistas Certificados que lidam ou que já lidaram com a contabilidade no seu quotidiano respondessem, dado que os cenários apresentados exigem que haja alguma experiência na área e algum contacto e interação com os temas apresentados. Por outras palavras, é para que o inquirido não só compreenda o tema específico presente em cada situação, mas também que já se tenha relacionado com ele, dado que assuntos como a alteração da estimativa contabilística, política de estimativa da vida útil dos ativos fixos tangíveis, capitalização de despesas e o regime do Acréscimo, são temas recorrentes na atividade do profissional, e propícios para serem colocados em causa pela gerência de empresas-cliente. Assim, pressupõe-se que os inquiridos respondem com uma maior perceção das emoções no decorrer das situações apresentadas, concorrendo para uma maior validade nas respostas obtidas. Neste seguimento, tendo em conta as respostas dadas nesta questão, observa-se que da amostra total de153 inquiridos, 58 (37,9%) não exerce e nem exerceu a profissão de Contabilista Certificado. O remanescente, que respondeu de forma positiva, prossegue para as seguintes questões. Assim, a partir desta questão ficamos com um total de respostas válidas de 95 inquiridos (Tabela 12 – Apêndice III). Questiona-se de seguida aos 95 Contabilistas Certificados quanto ao número de anos de experiência na área da contabilidade. Analisando os dados da Tabela 11 (Apêndice III), observase que a média de anos de experiência é de 20 anos, o que é bastante favorável para a investigação, registando-se um valor máximo de 47 anos, e um mínimo de 1 ano. 3.4. Análise de dados 3.4.1. Análise das estatísticas amostrais Estatísticas Descritivas Cenário 1 (Nível 2) Cenário 2 (Nível 3) Cenário 3 (Nível 4) Cenário 4 (Nível 5) N = 95 Média Desvio Padrão Média Desvio Padrão Média Desvio Padrão Média Desvio Padrão Julgamento Moral (CC) 4,91 2,119 5,20 2,097 4,95 2,085 5,47 2,118 Julgamento Moral (Eu) 4,76 2,268 5,14 2,127 4,96 2,098 5,53 2,031 Intenção Moral (CC) 3,46 1,844 4,07 2,012 4,02 1,968 4,46 1,934 Intenção Moral (Eu) 4,43 2,249 4,99 2,116 4,69 2,104 5,27 2,075 Alívio 4,12 2,138 4,35 1,972 4,40 1,948 4,81 1,980 Satisfação 4,03 2,081 4,38 2,038 4,31 1,946 4,63 2,037 Arrependimento 3,23 1,943 3,38 1,863 3,46 1,890 3,43 2,014 Tabela 2 - Estatísticas Descritivas 28 A tabela 2 apresenta as estatísticas amostrais (médias e desvios padrão) para as variáveis deste estudo. Através da análise das médias nos diferentes cenários, é possível observar que à medida que o nível de manipulação de resultados aumenta, as respostas aumentam ao longo da escala de Likert para mais próximo de 7 – “Concordo Totalmente”. Em concreto, as respostas indicam que a maioria dos Contabilistas Certificados denunciaria a solicitação feita pelo gestor à medida que aumenta o nível (de 2 a 5) de earnings management de Stice & Stice (2006). Estes resultados são consonantes com o estudo de Clements & Shawver (2015), em que as variáveis alívio e satisfação aumentam, à medida que aumenta o nível de manipulação de resultados e se aproximada do nível da fraude, exceto no que concerne à emoção arrependimento, que na análise destes investigadores diminui, mas no estudo realizado ele mantém-se constante com uma média na resposta 3 – “Discordo pouco”. Os resultados referentes à emoção arrependimento, também são contrários ao estudo de Fredin et. al (2019), dado que estes investigadores concluíram que o arrependimento pela denúncia aumentava, à medida que a intensidade moral aumentava. Em relação ao desvio padrão das variáveis, este assume a mesma medida da unidade da amostra, e apresenta alguma variabilidade dos dados face a média das variáveis. 3.4.2. Estatística Inferencial Os testes estatísticos são utilizados em pesquisas com o propósito de comparar condições experimentais, como as médias entre variáveis. De forma a obter validade e aceitabilidade no meio científico, podemos recorrer a uma série de testes, como os testes paramétricos (Test-T - entre 2 grupos; ANOVA - entre 3 ou mais grupos; correlação de Pearson) e testes não paramétricos (MannWhitney - entre 2 grupos; Kruskal-Wallis - 3 ou mais grupos; coeficiente de Spearman). Em concreto, para a realização de um teste paramétrico é necessário cumprir com o pressuposto da normalidade das distribuições das variáveis, contrariamente ao que acontece com os testes não paramétricos, que não exige a presença de distribuição normal. Para concluir à cerca deste pressuposto, será utilizado o teste de normalidade de Kolomogorov-Smirnov. Ao longo desta secção, considerasse como referência um nível de confiança de 95% e um nível de significância de 5%, salvo exceções mencionadas. 29 3.4.2.1. Teste à normalidade dos dados O teste de normalidade de Kolomogorov-Smirnov apresenta as seguintes hipóteses: H0: Os dados da amostra seguem distribuição normal. H1: Os dados da amostra não seguem distribuição normal. Cenário 1 (Nível 2) Cenário 2 (Nível 3) Cenário 3 (Nível 4) Cenário 4 (Nível 5) KolmogorovSmirnova Statis. df Sig. Statis. df Sig. Statis. df Sig. Statis. df Sig. Julgamento Moral (CC) ,207 95 ,000 ,257 95 ,000 ,219 95 ,000 ,322 95 ,000 Julgamento Moral (Eu) ,228 95 ,000 ,241 95 ,000 ,245 95 ,000 ,313 95 ,000 Intenção Moral (CC) ,155 95 ,000 ,122 95 ,001 ,151 95 ,000 ,155 95 ,000 Intenção Moral (Eu) ,199 95 ,000 ,231 95 ,000 ,190 95 ,000 ,271 95 ,000 Alívio ,165 95 ,000 ,146 95 ,000 ,173 95 ,000 ,179 95 ,000 Satisfação ,175 95 ,000 ,155 95 ,000 ,127 95 ,001 ,149 95 ,000 Arrependimento ,190 95 ,000 ,160 95 ,000 ,155 95 ,000 ,151 95 ,000 a. Lilliefors Significance Correction Tabela 3 - Teste de normalidade para as variáveis em estudo Tal como se verifica pela análise do quadro acima, o nível da significância para todas as variáveis de cada cenário em análise apresenta um valor de  < 0.05, o que significa que há rejeição da hipótese nula, retendo-se assim a H1. Assim, pode-se inferir que os dados da amostra não seguem distribuição normal. Por essa razão, para analisarmos as correlações necessárias entre variáveis, têm de ser realizados testes não paramétricos, tal como é realizado de seguida. 3.4.2.2. Teste Kruskal Wallis O teste de Kruskal Wallis é o teste não paramétrico utilizado na comparação de três ou mais amostra independentes, indicando se há diferenças entre pelo menos dois grupos, através das médias. Assim, as seguintes hipóteses apresentadas serão testadas: H0: Não existe diferenças significativas entre as variáveis. H1: Existe diferenças significativas entre as variáveis. Tabela 4 - Kruskal-Wallis Test – Julgamento Moral e Intenção Moral KruskalWallis Test Cenário 1 (Nível 2) Cenário 2 (Nível 3) Cenário 3 (Nível 4) Cenário 4 (Nível 5) N = 95 ChiSquare df Asymp. Sig. ChiSquare df Asymp. Sig. ChiSquare df Asymp. Sig. ChiSquare df Asymp. Sig. Julgamento Moral CC vs Eu 37,65 6 0,000 79,87 6 0,000 76,32 6 0,000 79,425 6 0,000 Intenção Moral CC vs Eu 62,21 6 0,000 52,51 6 0,000 55,02 6 0,000 61,728 6 0,000 36 e 2; o arrependimento não é significativo em nenhum dos cenários. Em concreto, os dados indicam que a maioria dos contabilistas certificados sentiriam alívio ao fazer um julgamento moral para denunciar a ação na situação do nível 4 e 5. Além disso, sentiriam satisfação em fazer um julgamento moral para denunciar a ação no nível 2 e 3. Por fim, não há evidências de que os contabilistas sentiriam arrependimento, em qualquer um dos cenários apresentados. Através do coeficiente 𝑅2, podemos concluir que as variáveis juntas, explicam 22,8%, 46,5%, 53,1% e 54,7% da variância do modelo para cada cenário 1, 2, 3 e 4, respetivamente, verificando-se um aumento da percentagem à medida que aumenta o nível de earnings management . Em segundo lugar, tendo em consideração os dados da tabela 8, observa-se que: o alívio é significativo para todos os cenários; a satisfação é significativa para o cenário 3 e 4; e o arrependimento não é significativo em nenhum dos cenários. Assim, os dados indicam que em todos os quatro últimos níveis de Stice & Stice (2006), a maioria dos contabilistas sentiria-se aliviado se denunciasse a ação e sentiria-se satisfeito para o nível 4 e 5. Tal como para a variável julgamento moral, os contabilistas não sentiriam arrependimento ao intencionar denunciar a ação. Tendo em consideração o coeficiente 𝑅2, verifica-se a percentagem de variação na variável dependente que é explicada pelas variáveis independentes, ou seja, o modelo explica 46,8%, 53,5%, 61,3% e 66,8% da variação dos dados, para o cenário 1, 2 ,3 e 4, respetivamente. Deste modo, verifica-se pelos menos quatro observações significativas. Primeiro, os contabilistas indicam que a maioria dos seus pares sentiriam alívio e satisfação em denunciar determinadas solicitações realizadas pela gestão, salientando-se os cenários dos níveis 3 e 4, que dizem respeito aos níveis mais elevados do modelo de Stice e Stice (2006), relatórios fraudulentos e fraude ( non-GAAP accounting e fictitious transactions). Em segundo lugar, os contabilistas indicam que os seus parceiros não sentiriam arrependimento em denunciar qualquer uma das solicitações realizadas nos diferentes cenários apresentados. Terceiro, ao comparar as duas tabelas (7 e 8) verifica-se que as emoções de alívio e satisfação afetam o julgamento moral e a intenção de denunciar as ações antiéticas, mas a emoção arrependimento não afeta o julgamento moral, nem a intenção de denunciar. 37 Capítulo 4 – Relatório das atividades desenvolvidas “ Toda a teoria deve ser feita para poder ser posta em prática, e toda a prática deve obedecer a uma teoria ” Fernando Pessoa (1926, pp. 5-6) A realização do estágio curricular proporciona uma relação entre a aprendizagem adquirida ao longo de todo o percurso académico e a aquisição de competências essenciais no âmbito da profissão, permitindo a aplicação prática de conhecimentos e competências desenvolvidas teoricamente no contexto de sala de aula, sendo uma oportunidade de complementaridade à formação. Um dos propósitos deste estudo, já mencionado anteriormente, tem por base cumprir com o definido no artigo 9º do Regulamento de Inscrição, Estágio e Exame Profissionais (RIEEP) da Ordem dos Contabilistas Certificado (OCC). Por essa razão, as atividades desenvolvidas no decorrer do estágio curricular foram as dispostas neste artigo: a) “Aprendizagem relativa à forma como se organiza a contabilidade nos termos do sistema de normalização contabilística ou outros normativos contabilísticos oficialmente aplicáveis, desde a receção dos documentos até à sua classificação, registo e arquivo; b) Práticas de controlo interno; c) Apuramento de contribuições e impostos e preenchimentos das respetivas declarações; d) Supervisão dos atos declarativos para a segurança social e para efeitos fiscais relacionados com o processamento de salários; e) Encerramento de contas e preparação das demonstrações financeiras e restantes documentos que compõem o “dossier fiscal”; f) Preparação da informação contabilística para relatórios e análise de gestão e informação periódica à entidade a quem presta serviços; g) Identificação e acompanhamento relativo à resolução de questões da organização com o recurso a contactos com os serviços relacionados com a profissão; h) Preparação de pareceres de relatórios de consultoria ou de peritagem nas áreas da contabilidade e da fiscalidade; i) Sensibilização para a possibilidade de intervenção, em representação dos sujeitos passivos, na fase graciosa do procedimento tributário e no processo tributário, até ao 38 limite a partir do qual, nos termos legais, é obrigatória a constituição de advogado, no âmbito de questões relacionadas com as competências específicas dos contabilistas certificados; j) Conduta ética e deontológica associada à profissão.” Este regulamento tem como principais objetivos proporcionar uma experiência que promova a inserção na atividade profissional e complementar e aperfeiçoar as competências socioprofissionais e o conhecimento das regras deontológicas (Artigo 7º, RIEEP). Simultaneamente, pretende-se concluir com o plano curricular do Mestrado em Contabilidade da Universidade do Minho. O estágio curricular realizou-se na empresa Ordem Crescente – Consultoria para a Gestão, Lda., com a duração de 6 meses, entre 21 de novembro de 2022 e 21 de maio de 2023 (956h), cumprindo o horário de 8 horas em cinco dias por semana, das 9h às 13h00 e das 14h00 às 18h30, com direito ao descanso diário e semanal, feriados e segurança e higiene e saúde no trabalho (tal como expresso no acordo de colaboração entre as partes relacionadas). O presente capítulo foca-se na descrição das atividades realizadas no decorrer do estágio curricular, descrevendo os processos contabilísticos e fiscais, com a apresentação de evidências do trabalho realizado. 4.1. Caracterização da entidade acolhedora A Ordem Crescente – Consultoria para a Gestão, Lda., pessoa coletiva n.º 507 779 053, foi constituída em 1999 pelo sócio-gerente Cláudio Filipe Ferreira da Silva. A sede da sociedade localiza-se na Rua do Muro Alto, nº110, 4755-026, na freguesia de Alvelos, cidade de Barcelos. A principal atividade da empresa, de acordo com a Classificação Portuguesa das Atividades Económicas Rev.3, corresponde ao número 69200, que diz respeito ao desenvolvimento de atividades no âmbito da contabilidade, auditoria e consultoria fiscal. Como numa organização é crucial definir as diretrizes fundamentais que regem e orientam a empresa para um determinado fim, a Ordem Crescente estabeleceu como missão “Prestar serviços de consultoria, em tempo útil, privilegiando a informação para a gestão das entidades” e como visão “Aumentar a competitividade das empresas, através do fornecimento da informação par a gestão”. 39 Para além da entidade garantir o cumprimento dos normativos legais em vigor, pretende satisfazer as necessidades dos seus clientes, dando resposta aos diversos tipos de empresa (pequenas e médias empresas, microempresas, empresários em nome individual, profissionais liberais, entre outras). Além disso, ao longo dos anos a Ordem Crescente foi aumentando a sua quota de mercado na região e fora da região, diversificando as suas áreas de atuação, como por exemplo: Indústria têxtil, de panificação e de congelados; Comércio a retalho de material ótico; Construção civil; Serviços de medicina, de engenharia e arquitetura; Imobiliária; Restauração; Distribuição a retalho, por grosso de produtos alimentares e de combustíveis; Bares e discotecas; entre outros. Os serviços da sociedade estão orientados para as empresas e apresentam um cariz financeiro, englobando, nomeadamente: serviços de contabilidade financeira; contabilidade de gestão; assessoria fiscal; elaboração de planos estratégicos e organizacionais; estudos de viabilidade; planeamento financeiro; apoio à implementação de Balanced Scorecard ; candidaturas a incentivos comunitários; implementação de sistemas para a certificação da qualidade; entre outros. Por fim, esta organização apresenta uma equipa de colaboradores com competências em diversas áreas, incluindo a contabilidade, gestão e fiscalidade. 4.1.1. Caracterização do funcionamento interno da empresa A Ordem Crescente distribui as tarefas que ocorrem ao longo do processo contabilístico entre os colaboradores e gerente da empresa, desde o arquivo e organização dos documentos nos respetivos diários, processamento de salários, reconciliação bancárias, até à verificação e validação dos documentos classificados para o apuramento das contribuições e impostos, preenchimento das respetivas declarações e encerramento de contas e preparação do dossier fiscal. No entanto não existe uma divisão linear destas tarefas, dado que a Ordem Crescente procura diariamente aplicar o conceito de Just in time (JIT) ao longo de todo o processo contabilístico de cada entidade. Por exemplo, consideremos os aspetos essenciais do sistema de JIT referido pelo ex-vice-presidente executivo da Toyota Motor Corporation (empresa criadora deste sistema de produção), Ohno (1988): “ colaboradores multifuncionais; controlo da qualidade total; redução dos tempos dos processos produtivos; eliminação do excesso de stock; utilização eficiente de equipamentos e mão de obra; e controlo de custos para eliminação despesas desnecessári as”. 40 Tendo por base estas características, a Ordem Crescente pretende que cada colaborador desenvolva todas as tarefas necessárias no quotidiano de cada empresa que lhe é atribuída, como: arquivo e lançamento de documentos; envio do SAF-T das vendas; processamento de salários, envio da segurança social; realização do dossier de entidade e fiscal; reconciliações bancárias; candidaturas e ofertas a apoios no IEFP para as empresas; entre outros. Assim, os objetivos da aplicação deste sistema de produção, são: a melhoria contínua dos processos; reduzir tempos entre tarefas; eliminar as lacunas entre as passagens de informação; desenvolver competências dos colaboradores; aperfeiçoar o atendimento específico de cada cliente, entre outros. Porém, o sistema de JIT ainda não está 100% operacional. Assim, podemos considerar a divisão de algumas tarefas através da caraterização do tipo de colaborador que as realiza: - Auxiliares de contabilistas certificados (duas colaboradoras e, durante o estágio, o membro estagiário), responsáveis pelo: • Atendimento ao cliente (presencial, via telefónica e email ), transferindo chamadas ou reencaminhando informação para o colaborador responsável; • Receção dos documentos, do seu arquivo, classificação e integração no software de contabilidade; • Envio do SAF-T das vendas no site das Autoridade Tributária (AT); • Reconciliações bancárias; • Recursos humanos: processamento de salários; emissão de recibos; declarações/envio de ficheiros para a Segurança Social (SS); emissão das guias para a SS e IRS – Imposto sobre o Rendimentos das pessoas Singulares; Fundo de Compensação do Trabalho (FCT); Relatório Único; Contratos de Trabalho; candidaturas e ofertas a programas de apoio ao emprego – IEFP; admissões e cessações de contratos; entre outros; • Auxiliar nas prestações de contas; • Auxiliar nas análises financeiras; • Entre outros. - Contabilistas Certificados (dois CC, incluindo o sócio-gerente), responsáveis pelas: • Mesmas tarefas referidas anteriormente; • Entrega das respetivas obrigações fiscais na AT; 41 • Assinatura das informações contabilísticas das empresas (ex.: demonstrações financeiras) • Acompanhamento das empresas, com a elaboração de análises financeiras (mensais; trimestrais; semestrais e anuais); • Entre outros. Além disso, são subcontratados externamente serviços informáticos, os quais são responsáveis pela manutenção, atualização e instalação de programas informáticos e softwares , bem como pelo hardware da entidade Ordem Crescente. 4.1.2. Recursos informáticos e tecnológicos Primeiramente, a Ordem Crescente dispõe de um computador para cada um dos cinco indivíduos que trabalha na empresa ( hardware ), na qual se encontram ligados em rede a um servidor, onde se centraliza a informação e se realiza frequentemente cópias de segurança. No que diz respeito aos softwares para a realização das atividades contabilísticas, a Ordem Crescente trabalha com os seguintes programas contabilísticos: • Primavera Professional Este é o software principal que a organização utiliza, permitindo, de entre outras funções: a introdução de movimentos contabilísticos de forma rápida e intuitiva; a contabilização em centros de custo; o processamento de salários; a automatização nas comunicações à Segurança Social; a simulação e apuramento do IVA e resultados; o desenvolvimento das demonstrações económicofinanceiras e mapas/funções de gestão; entre outros. • Primavera Accounting Automation Este programa contribui para a automatização e rapidez no processo de contabilização das vendas e das compras (mercadorias e outros bens e serviços) no Primavera Professional . Nas vendas, processa-se o ficheiro SAF-T de vendas, previamente comunicado à AT, e de seguida integra-se na contabilidade. No que diz respeito às compras, o Primavera Accounting Automation exporta os documentos respetivos do mês do e-fatura , permitindo ao colaborador contabilizar, lançar e integrar cada documento de forma mais rápida e eficiente no ERP de contabilidade, através de templates criados previamente. Além disso, contribui simultaneamente para práticas de controlo interno, dado que permite identificar os documentos em falta na contabilidade de cada empresa. 42 • Primavera Fiscal Reporting Esta ferramenta é destinada, essencialmente, para facilitar as entregas legais e fiscais a que as empresas estão legalmente obrigadas. O Primavera Fiscal Reporting permite: controlar a data-limite das entregas; preparar e gerar as diversas declarações fiscais; a integração com o Primavera Professional ; a gestão de cenários; a integração com os Web-services disponibilizados pela AT (possibilitando a entrega dos documentos diretamente, sem aceder ao site da AT); entre outros. Além disso, apresenta mapas oficiais, tais como: Declaração periódica de IVA; Simulação de Declaração do IVA; Mapa de Transmissões Intracomunitárias; Declarações de Retenções na Fonte de IRS/IRC e Imposto de Selo; Modelo 22; Modelo IES; Declarações de Rendimentos, entre outros. • TOC online Em 2021, a Ordem Crescente inseriu uma nova ferramenta no funcionamento da sua atividade – o TOC online , nomeadamente, na contabilidade de determinadas empresas, específicas de utilização desta plataforma como software de faturação e gestão da sua atividade. Em linhas gerais, o TOC online , como o próprio nome indica, é uma plataforma online que fica alojada sob o controlo da Ordem dos Contabilistas Certificados, garantindo a preservação, integridade e confidencialidade de informação. Esta plataforma apresenta vários módulos, como: Vendas; Compras; Contabilidade; Salários; Bancos e Ativos. Importa salientar as principais funcionalidades: nas vendas, a integração é feita automática quando o software da empresa é o TOC online; nas compras, existe a importação do e-fatura; nos bancos, a reconciliação é possível através da correspondência entre os documentos de compras e o extrato de bancos que é carregado na plataforma; as demonstrações financeiras e declarações fiscais são pré-preenchidas automaticamente; entre outros. 4.2. Organização, arquivo e classificação dos documentos Borges et al. (2010) define a contabilidade como um “processo de recolha, análise, registo e interpretação de tudo o que afeta a riqueza” das organizações, sendo um suporte de informação para a gestão. A informação gerada permite elaborar as demonstrações financeiras exigidas pelas normas, determinar o custo dos produtos e dos serviços, apurar os impostos, entre outros. Assim, é necessário iniciar o processo contabilístico pelo arquivo, organização, classificação e registo dos documentos. 43 Primeiramente, o processo contabilístico inicia-se com a receção dos documentos mensais ou trimestrais, na qual se pede a entrega até ao dia 10 do mês seguinte ao qual os mesmo dizem respeito. Caso contrário, é enviado um email ou realizada uma chamada telefónica para os clientes a pedir os mesmos. A entrega é realizada pelos clientes em mão no escritório da empresa ou pelo correio, ou ainda através da visita do sócio-gerente a determinadas empresas onde recolhe os documentos. De seguida, os documentos são colocados nas gavetas respetivas de cada cliente até ao seu arquivo nas capas de contabilidade. No momento do arquivo dos documentos, primeiramente é verificado se estes são válidos fiscalmente, tal como o expresso no artigo 36º, nº5 do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), a qual refere que as faturas devem ser datadas, numeradas sequencialmente e incluir: o nome e sede do fornecedor e cliente; NIF/NIPC (Número de Identificação Fiscal/Número de Identificação de Pessoa Coletiva); a quantidade e denominação dos bens transmitidos ou serviços prestados; preço líquido de imposto; a taxa de IVA aplicável ou o motivo da sua isenção, entre outros. Para esta verificação, utiliza-se uma caneta vermelha para sublinhar os dados: data; NIF; e nº documento (“Fatura”; “Fatura-Recibo”; “Recibo”; “Nota de Crédito ou Débito”). Além disso, o artigo 23.º, nº3 e 4 do CIRC, refere os elementos que devem constar no documento comprovativo para que os gastos e perdas sejam aceites fiscalmente. O artigo 23ºA do CIRC evidencia os encargos não dedutíveis para efeitos fiscais. Adicionalmente, no artigo 88º do mesmo código, é apresentado as taxas de tributação autónoma que devem ser aplicadas a alguns encargos que não são dedutíveis para efeitos fiscais, como por exemplo, as despesas não documentadas são tributadas autonomamente à taxa de 50% e as despesas de representação à taxa de 10%. A OCC (2016) refere que “o conceito de diário contabilístico está associado, comummente, a necessidade de um correto arquivo dos documentos contabilísticos, de forma numericamente ordenada, tipificando o mecanismo de controlo”. Assim, após a análise dos documentos para identificar a substância das transações, estes são arquivados por meses, por ordem cronológica (do mais antigo para o mais recente), por fornecedores e nos diários contabilísticos respetivos: Vendas; Compras; Notas de Crédito; Bancos (se a empresa tiver mais do que um, os documentos são separados pelo banco respetivo); Diversos; e Imobilizado. Na classificação dos documentos é crucial ter como base o SNC – Sistema de Normalização Contabilística e os seus elementos, nomeadamente o código de contas. Além disso, dada a diversificação do tipo de empresas clientes, é necessário ter em conta se correspondem a 44 micro entidades, pequenas entidades, médias entidades, grandes entidades e ESNL – Entidades do Setor Lucrativo, para a escolha do referencial contabilístico a aplicar. Na Ordem Crescente as empresas são maioritariamente micro entidades, sendo algumas pequenas entidades. Segundo o artigo 9º do Decreto-Lei nº98/2015, de 2 de junho são consideras: • Micro entidades, as que não ultrapassem dois dos três limites: - Total do Balanço: 350.000€ - Volume de Negócios Líquido: 700.000€ - Número médio de empregados durante o período: 10 • Pequenas entidades, as que não ultrapassem dois dos três limites: - Total do Balanço: 4.000.000€ - Volume de Negócios Líquido: 8.000.000€ - Número médio de empregados durante o período: 50 Após este procedimento, procede-se à classificação e lançamento dos documentos na contabilidade, atribuindo um número a cada documento, de forma a garantir a uniformização e coerência entre todos os documentos das diferentes empresas. Apresenta-se de seguida um exemplo de uma numeração de um documento no diário de compras e a classificação do mesmo documento, no documento físico e no software Primavera: 4 41 01 Mês Diário Número interno Figura 1 - Esquema do número a atribuir ao documento 45 Na ilustração acima apresenta-se um lançamento no diário de compras. O documento é datado a 6 de abril de 2023, o número da fatura é FT 591/331477 e corresponde a aquisição de mercadorias. As mercadorias são lançadas na conta 31 a débito e são divididas nas diferentes taxas de IVA, taxa isenta (0%), reduzida (6%), intermédia (13%) e normal (23%). A contrapartida é a conta do fornecedor a crédito, ficando em conta corrente, dado que será pago posteriormente. O número do documento é o 44101, e é colocado no canto superior direito da fatura, indicando que o documento é referente ao mês de abril, diário 41 – “Compras – MN” e é o primeiro documento do separador das “Compras”. De salientar que, as taras são colocadas numa conta específica 2782 – “Taras”, sendo que quando é emitia a nota de crédito respetiva destas taras é retirada a crédito da conta. De seguida, apresenta-se um exemplo de classificação para cada diário: • Diário Notas de Crédito A Nota de Crédito – NC 17364 apresentada diz respeito a uma devolução de mercadorias, cuja taxa aplicada é a reduzida. A regularização de IVA é a favor do Estado, contabilizada a crédito, por contrapartida da conta corrente de fornecedor (débito). O número do documento é: 44305, corresponde ao mês de abril, diário 43 – Notas de Crédito e é o quinto documento lançado no separador “Notas Crédito”. Figura 2Classificação de compras de mercadorias no diário Compras 52 declaração deve ser indicado o país de destino, o número de identificação fiscal e o valor das transmissões. Com o programa informático Primavera Professional , o apuramento do IVA é feito de forma automática, tal como é possível observar na seguinte imagem: Contabilisticamente, o “IVA apuramento” (2435) resulta do saldo das contas do “IVA dedutível” (2432), “IVA liquidado (2433) e “IVA regularizações (2434). Se resultar um saldo credor da conta “IVA apuramento” (2435), este deve ser transferido para a conta “IVA a pagar” (2436), devendo sujeito passivo proceder ao pagamento do mesmo até ao dia 25 do 2º mês seguinte a que respeitam as operações, no caso do regime de IVA mensal, e até ao dia 25 do 2º mês seguinte àquele que respeitam as operações, no caso de regime de IVA trimestral (Artigo 27º, CIVA). Caso resultar um saldo devedor da conta “IVA apuramento” (2435), o mesmo é transferido para a conta “IVA a recuperar” (2437), na qual o sujeito passivo poderá reportá-lo para períodos subsequentes, ou pedir o reembolso (Artigo 22º, nº 5 e 6, CIVA). Se o sujeito passivo pedir o reembolso, o valor do IVA a recuperar passa para a conta 2438 – “Reembolsos Pedidos”, ficando a aguardar a decisão da sua devolução por parte da Autoridade Tributária. De seguida, a Declaração Periódica do IVA é preenchida de forma automática pelo Primavera Professional , sendo que as bases têm de ser conferidas através dos valores registados na contabilidade e pelo e-fatura . A Ordem Crescente dispõe de uma folha de Excel de controlo das bases da declaração do IVA, a qual compara os valores da contabilidade, e-fatura e declaração periódica preenchida, a qual permite a deteção de erros que possam ocorrer nos lançamentos. De seguida, a Declaração Periódica do IVA é processada e validade no software Primavera Fiscal Figura 8 - Apuramento do IVA mensal - abril 53 Reporting . Posteriormente, é gerado o ficheiro da declaração do IVA e enviada através do Portal das Finanças pelo Contabilista Certificado. Após o envio da declaração, exporta-se o comprovativo da entrega da declaração, bem como o documento de pagamento, caso haja IVA a pagar, sendo guardadas na pasta respetiva do cliente e enviados por email ao mesmo. 4.4.2. Imposto sobre os rendimentos das pessoas singulares (IRS) O Imposto sobre os rendimentos das pessoas singulares (IRS) incide sobre o valor anual dos rendimentos (quer em dinheiro ou em espécie) que os residentes ou não residentes auferem em território nacional, nas seguintes categorias: Categoria A – Rendimentos do trabalho dependente; Categoria B – Rendimentos empresariais e profissionais; Categoria E – Rendimentos de capitais; Categoria F – Rendimentos prediais; Categoria G – Incrementos patrimoniais; Figura 9 - Declaração Periódica do IVA Mensal 54 Categoria H – Pensões (Artigo 1.º e 13º, CIRS). O IRS é um imposto progressivo, quando maior for os rendimentos, maior será a taxa aplicada. 4.4.2.1. Modelo 3 A declaração de IRS – Modelo 3 – é entregue, por transmissão eletrónica de dados, de 1 de abril a 30 de junho, independentemente de este dia ser útil ou não útil (Artigo 60.º, CIRS). Na Ordem Crescente, é feito o envio da declaração de IRS das pessoas singulares que fazem parte de cada empresa (sócios, gerentes, colaboradores, familiares), assim como sujeitos particulares que recorrem a estes serviços. No entanto, antes do envio desta declaração, é importante cumprir com algumas etapas no Portal das Finanças. Por essa razão, em 2023 o prazo para comunicar e consultar o agregado familiar foi até 15 de fevereiro (feito pelo contribuinte). Até 27 de fevereiro de 2023, os colaboradores da Ordem Crescente confirmaram, corrigiram e validaram as faturas no e-fatura dos clientes, indicando a categoria de dedução correspondente e distinguindo as faturas da atividade profissional, das faturas pessoais, quando é o caso. Estas duas ações são essenciais para o correto preenchimento do IRS Automático e pré-preenchido da declaração Modelo 3 pela AT. Posteriormente, no momento do preenchimento da Modelo 3, o responsável pelo envio dessa declaração, comunica com os seus clientes para confirmar diversas situações, tais como: rendimentos decorrentes de ações, aplicações, rendas ou reformas no estrangeiro; venda de imóveis; pensões de alimentos; opção por tributação conjunta ou separada, ente outros. Figura 10 - Validação das Faturas no e-fatura em sede de IRS 55 De salientar que, a determinação dos rendimentos empresariais e profissionais (Categoria B) é realizado com base na aplicação das regras decorrentes do regime simplificado ou com base na contabilidade (artigo 28.º, nº1, CIRS). Os sujeitos passivos ficam abrangidos pelo regime simplificado caso não tenham ultrapassado no período de tributação anterior um montante anual ilíquido de rendimentos no valor de 200.000 euros (podem optar pela contabilidade organizada, mediante declaração de início de atividade ou de alterações, segundo o artigo 28.º, CIRS). O regime simplificado cessa quando o montante seja ultrapassado em dois períodos de tributação consecutivos ou um montante superior a 25% num único exercício (Artigo 28º, nº6, CIRS). Para o envio da Modelo 3 dos sujeitos passivos simplificados, primeiramente é registado numa folha de Excel os rendimentos das atividades do ano, para depois ser transcrita para a declaração de IRS na AT. Em relação aos sujeitos passivos com contabilidade organizada, o valor do resultado líquido do período é transcrito do ERP Primavera. 4.4.2.2. Pagamento por conta (PPC) em sede de IRS Segundo o artigo 102º do CIRS, os sujeitos passivos com rendimentos da categoria B são obrigados a efetuar três pagamentos por conta do imposto devido final, até ao dia 20 de cada um dos meses de julho, setembro e dezembro. Estes pagamentos são considerados adiantamentos ao Estado do imposto devido, sendo que a sua totalidade é igual a 76,5% do montante calculado com base em dados do penúltimo ano (fórmula no artigo 102º, nº2, CIRS). Figura 11 - Modelo 3 – Rendimentos Categoria B - Contabilidade Organizada 56 4.4.2.3. Retenção sobre os rendimentos Segundo o Artigo 101.º do CIRS, as entidades que disponham de contabilidade organizada são obrigadas a reter o imposto, mediante a aplicação, aos rendimentos ilíquidos de que sejam devedoras, das seguintes taxas: a) 16,5% - rendimentos da categoria B, oriundos de propriedade intelectual; b) 25% - rendimentos decorrentes das atividades profissionais previstas na tabela a que se refere o artigo 151.º; c) 11,5% - rendimentos que não estão previstos na alínea anterior, provenientes de subsídios ou subvenções e atos isolados; d) 20% - rendimentos auferidos em atividades com carácter científico, artístico ou técnico, por residentes não habituais em território português. Na Ordem Crescente, os responsáveis por cada empresa-cliente verificam no Portal das Finanças se há a emissão de recibos verdes com retenção na fonte, naquele mês, por parte dos seus fornecedores, assim como se há a retenção na fonte em alguma fatura física. Posto isto, fazse a comunicação da retenção no Portal das Finanças até ao dia 20 do mês seguinte (artigo 98.º, nº1, 2º e 3, CIRS), gerando a guia de pagamento. Esta guia de pagamento é guardada na pasta digital da empresa-cliente e enviada para o mesmo por email, para estes procederam à sua liquidação, até à data já mencionada. No que diz respeito à retenção na fonte dos trabalhadores dependentes e dos pensionistas (Categoria A e H), são aplicadas as tabelas de retenção na fonte aprovadas por despacho do Figura 12 - Recibo com Retenção na fonte/comunicação na AT 57 membro do Governo responsável pela área das finanças, segundo fatores específicos, como o estado civil, número de filhos, remuneração mensal, entre outros. A retenção na fonte dos trabalhadores dependente é enviada através da Declaração Mensal de Remunerações – DMR’s, após o processamento de salários, sendo enviado o documento de pagamento de IRS retido para a empresa-cliente, quando aplicável. De salientar que, no período de estágio de 6 meses realizado, as tabelas de retenção do IRS sofreram alterações por duas vezes no 1ºsemestre do ano de 2023. 4.4.3. Imposto sobre os rendimentos das pessoas coletivas (IRC) O IRC incide sobre o lucro proveniente de rendimentos obtidos por pessoas coletivas e outras entidades com sede ou direção efetiva em território português, inclusive os obtidos fora desse território (Artigo, 1º, 2º e 3º, CIRC). No entanto, está previsto isenções, como por exemplo o Estado e instituições de Segurança Social (Artigo 9º a 14º, CIRC). 4.4.3.1. Modelo 22 A declaração dos rendimentos mencionados é realizada através da Modelo 22, sendo submetida à Autoridade Tributárias, anualmente, por transmissão eletrónica de dados, até ao último dia do mês de maio, independentemente de esse dia ser útil ou não. (Artigo 120º, CIRC) Para o preenchimento da declaração Modelo 22, é necessário calcular a Matéria Coletável (Quadro 09) e o Lucro Tributável (Quadro 07) segundo o CIRC, tal como esquematizado abaixo. Após calcular o valor da matéria coletável aplica-se a taxa de IRC de 21%, exceto no caso de sujeitos passivos que exerçam, diretamente, e a título principal, uma atividade económica de natureza agrícola, comercial ou industrial, que sejam qualificados como pequena ou média Matéria Coletável Lucro Tributável Prejuízos Fiscais Benefícios Fiscais Artigo 15º, CIRC Artigo 17º, CIRC Artigo 52º, CIRC Lucro Tributável Resultado Líquido do Período Variações Patrimoniais positivas e negativas Correções Fiscais Artigo 17º, CIRC Demonstração de Resultados Artigo 21º e 24º, CIRC Artigo 23ºA, CIRC Figura 13 - Esquema de cálculo da Matéria Coletável e Lucro Tributável 58 empresa, na qual a taxa aplicável aos primeiros 50.000€ de matéria coletável é de 17%, aplicandose a taxa de 21% ao excedente (Artigo 87º, nº1 e 2, CIRC). Posteriormente, à coleta são efetuadas as deduções referentes à dupla tributação jurídica e económica internacional e benefícios fiscais, se aplicável (Artigo 90.º, nº2, CIRC). De seguida, ao IRC liquidado deduz-se as retenções na fonte e pagamentos por conta (Artigo 97º, CIRC), resultando em IRC a pagar ou a recuperar. Por fim, acresce-se o valor da Derrama e Tributações Autónomas (Artigo 88º, CIRC), calculando-se assim o total de IRC a pagar ou a recuperar. No caso de na importância liquidada seja inferior a 25 euros, não há lugar a cobrança, tal como expresso no artigo 111.º do CIRC. No que se refere às taxas de Tributação Autónoma mencionadas anteriormente, a título de exemplo, nas empresas-cliente da Ordem Crescente, salientaram-se a taxa de 10% com os encargos com despesas de representação e as taxas aplicadas às viaturas expressas no Artigo 88.º do CIRC. Relativamente à Derrama Municipal, esta está comtemplada no Ofício Circulado N.º 20250 de 2023-01-31, a qual apresenta a lista dos Municípios, com a indicação dos códigos de Distrito/Concelho, e as respetivas taxas a aplicar ou a sua isenção. Para o preenchimento da declaração Modelo 22, a Ordem Crescente dispõe de um ficheiro de Excel desenvolvido, o qual auxilia e simplifica este procedimento. Nesta folha é carregado o Balancete do mês 13 do ano N, os valores os quais incidem as respetivas tributações autónomas, bem como o controlo dos prejuízos fiscais dos anos anteriores. De seguida, os campos da modelo 22 são preenchidos de forma automática, sendo de extrema importância a validação de todos os campos de acordo com a contabilidade. Nesta etapa foi me permitida a realização destas folhas de Excel em determinadas empresas, bem como o acompanhamento da sua transcrição e submissão para a modelo 22 na AT pelos Contabilistas Certificados da empresa. 4.4.3.2. Benefícios Fiscais Os benefícios ficais contribuem para a promoção da competitividade e do investimento por parte das empresas. Por essa razão, recorrer, por exemplo, a determinados benefícios no desenvolvimento da Modelo 22 é de extrema importância, não só para diminuir o imposto a pagar ou aumentar o imposto a receber às organizações, como contribuir para a poupança das empresas, para que estas possam aplicar em investimentos que auxiliem no seu desenvolvimento e crescimento sustentável. 59 Neste âmbito dos benefícios fiscais, foi-me proposto pela empresa Ordem Crescente o desenvolvimento de uma apresentação com determinados benefícios que se focam, essencialmente, na redução da taxa efetiva de tributação de IRC, com o intuito de apresentar o âmbito de aplicação e os benefícios que advêm da sua aplicação para a empresa. 4.4.3.2.1. RFAI - Regime Fiscal de Apoio ao Investimento O RFAI está previsto no artigo 22º do Código Fiscal do Investimento, sendo caracterizado como um benefício fiscal que proporciona às empresas deduzir à coleta apurada uma percentagem do investimento realizado em ativos não correntes (tangíeis e intangíveis). Em concreto, permite a dedução à coleta de IRC das seguintes importâncias das aplicações relevantes: 25% - investimento até ao montante de 15 000 000€; 10% - na parte do investimento realizado que exceda o montante de 15 000 000€. A dedução é efetuada na liquidação de IRC respeitante ao período de tributação em que sejam realizadas as aplicações relevantes, com os seguintes limites: até à concorrência total da coleta do IRC, no caso do período de tributação ser referente ao início de atividade e nos dois períodos de tributação seguintes; até à concorrência de 50% da coleta de IRC, nos restantes casos. Quando a dedução referida não possa ser efetuada integralmente por insuficiência de coleta, a importância pode ser deduzida nos 10 períodos de tributação seguintes. O RFAI é cumulável com a DLRR, desde que não sejam ultrapassados os limites previstos. Figura 14 - Ilustração do PowerPoint dos Benefícios Fiscais 60 Na Ordem Crescente foi aplicado este benefício fiscal a determinadas empresas-clientes, na qual me foi permitido auxiliar no processo de aplicação do RFAI. Ou seja, primeiro foi necessário determinar se o RFAI seria aplicável aos sujeitos passivos de IRC em questão e depois, perante os investimentos realizados pela empresa no ano de 2022, identificar as aplicações relevantes afetas à exploração da empresa, tanto de ativos fixos tangíveis como de intangíveis, tendo por base o nº2 do artigo 22º do CFI. Posto isto, segundo a Portaria n.º 297/2015, de 21 de setembro, os sujeitos passivos que utilizam o RFAI devem incluir no processo de documentação fiscal determinados elementos, sendo que desenvolvemos um dossier do RFAI para as empresas em questão. Esse dossier incluiu: - Enquadramento e caracterização da empresa; - Descrição do investimento, indicando os principais objetivos, áreas de intervenção e os principais investimentos, bem como o respetivo enquadramento numa das tipologias previstas (criação de um novo estabelecimento, aumento da capacidade de um estabelecimento já existente, alteração fundamental do processo de produção global); - Apresentação de uma lista resumo das aplicações relevantes, com a identificação da data, custo de aquisição, fornecedor e conta lançada na contabilidade, bem como a fotocópia das respetivas faturas; - Cálculo do benefício fiscal. 61 Tal como demonstrado na representação acima, na Modelo 22, o valor do benefício é indicado no campo 074 do quadro 7 do anexo D e no campo 355 do quadro 10. 4.4.3.2.2. DLRR - Dedução de Lucros Retidos e Reinvestidos A DLRR está prevista no artigo 28º do CFI, sendo uma medida de incentivo às micro e PME, que permite a dedução à coleta do IRC dos lucros retidos que sejam reinvestidos em aplicações relevantes. Os sujeitos passivos podem deduzir à coleta do IRC nos períodos de tributação que se iniciem em ou após 1 de janeiro de 2014, até 10% dos lucros retidos que sejam reinvestidos em aplicações relevantes, no prazo de 4 anos (contado a partir do final do período de tributação a que correspondam os lucros retidos). O montante máximo dos lucros retidos e reinvestidos é de 12 000 000 € (por sujeito passivo, em cada período de tributação). No caso de se tratar de micro e pequenas empresas, o valor da DLRR é até 50% da coleta de IRC e nos restantes casos até ao limite de 25%. Caso haja incumprimento, o sujeito passivo deverá proceder à devolução do montante de imposto que deveria ter sido liquidado. Na Ordem Crescente, aplicou-se este benefício na Modelo 22 a várias empresas. O seu cálculo foi primeiramente realizado em folha de Excel e depois colocado no campo 727 do anexo D e campo 355 do quadro 10. Para os sujeitos passivos que beneficiaram da DLRR tem de se proceder à constituição, no balanço, de reserva especial correspondente ao montante dos lucros retidos e reinvestidos (Artigo 32º, CFI). O valor desta reserva é 10 vezes o valor retido para DLRR. Figura 15 - Cálculo RFAI/Modelo 22 68 Na Ordem Crescente, tive a oportunidade de preencher alguns dos anexos do RU. Primeiramente, acedesse na plataforma online “Sistema de Gestão de Unidades Locais, Relatórios e Inquéritos” com as credenciais respetivas de cada cliente, e descarregasse o ficheiro prépreenchido com os dados do ano anterior. De seguida, integrasse no software de RU em modo offline e preenchesse os diversos anexos. Para isso, reuni a informação necessária com a empresa cliente, nomeadamente no que diz respeito a horas de formação de cada trabalhador (assim como a certificação, caso se aplique) e a existência (ou não) de uma empresa Segurança e Higiene no Trabalho. Com estas informações e com os dados que temos acesso através do módulo Recursos Humanos do Primavera Professional , preenchi o Anexo A, B, C e D. Relativamente ao Anexo D, apenas completei com o número de trabalhadores (dividido por homens e mulheres; e tempo completo ou parcial) e as horas trabalhadas totais, sendo depois o ficheiro pré-preenchido enviado à empresa de Segurança e Higiene no Trabalho para o finalizar com a resposta às restantes questões. Posteriormente, o Contabilista Certificado valida e entrega cada ficheiro no Sistema de Gestão de Unidades Locais, gerando os documentos em formato PDF, que são guardados e enviados à empresa-cliente. 4.5. Operações de fim de exercício/Encerramentos de contas O processo de encerramento anual de contas envolve diversas atividades de preparação, revisão e de encerramento do exercício económico, com vista ao apuramento da posição financeira, económica e patrimonial das empresas à data final do exercício. Este processo culmina com a elaboração das demonstrações financeiras, com o objetivo de apresentar informação útil para a tomada de decisão, aos diversos utentes. Segundo o Artigo 65.º, nº1, do Código das Sociedades Comerciais, os membros da administração devem elaborar e submeter aos órgãos competentes da sociedade o relatório da gestão, as contas do exercício e os demais documentos de prestação de contas previstos na lei, relativos a cada ano civil, devendo ser apresentados e apreciados nos três primeiros meses de cada ano civil. Assim, na Ordem Crescente a partir da data de encerramento do exercício a 31 de dezembro, inicia-se a preparação do fecho do exercício económico, desenvolvendo diversas operações, à qual tive a oportunidade de acompanhar e desenvolver, tal como apresentado de seguida. 69 4.5.1. Análise de balancete Primeiramente, este processo inicia-se com a análise e verificação de todas as contas que apresentam movimento no período em questão, através do balancete gerado no programa de contabilidade no mês 12. De uma forma resumida, procede-se à análise e verificação: do saldo de caixa; dos extratos bancárias; do saldo das contas de clientes e fornecedores, averiguando se todos os documentos, pagamentos e recebimentos foram contabilizados; da contabilização de todos os salários e pagamentos dos mesmos; das vendas, através do comparativo dos valores comunicados no Portal das Finanças; das contas de empréstimo, com base no mapa adquirido da Central de Responsabilidades de Crédito do Banco de Portugal; entre outros. 4.5.2. Depreciações e amortizações do exercício Segundo a NCRF 7 – Ativos Fixos Tangíveis, parágrafo 6, a depreciação ou amortização é a imputação sistemática da quantia depreciável de um ativo durante a sua vida útil. De salientar que, utiliza-se o termo depreciação para ativos fixos tangíveis e amortização, para ativos intangíveis. Na Ordem Crescente, todas as compras relacionadas com ativos fixos tangíveis e ativos intangíveis são lançadas nas compras de imobilizado. Estas compras são colocadas no mapa de depreciações, identificando-se o nome do artigo, a data de aquisição/utilização, o valor da aquisição e a taxa de depreciação/amortização. Para a depreciação/amortização dos ativos, é utilizado o método da linha reta, que resulta num débito constante durante a vida útil do ativo se o seu valor residual não se alterar. As taxas de depreciação/amortização estão regulamentadas no Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de setembro, com alteração pelo Decreto Regulamentar n.º 4/2015, de 22 de abril. A Portaria n.º 92-A/2011, de 28 de fevereiro aprova novos modelo de mapas oficiais, substituindo os mapas da Portaria n.º 359/2000, de 20 de junho. Assim, anualmente, as depreciações/amortizações do período são calculadas no Mapa 32 – “Mapa de depreciações e amortizações”, sendo posteriormente contabilizadas no mês 13. De seguida, confirma-se as depreciações/amortizações dos exercícios anteriores, bem como as acumuladas do mapa, com o balancete gerado da contabilidade. 70 De salientar que, quando à a transmissão onerosa de ativos, tem de se calcular as mais/menos valias, ou seja, os ganhos obtidos ou as perdas sofridas. Este valor é calculado pela diferença entre o valor de realização (líquido de encargos) e o valor de aquisição, deduzido das depreciações/amortizações aceites fiscalmente, entre outros fatores (Artigo 46.º, nº1 e 2, CIRC). A mais-valia ou menos-valia é apresentada e calcula no Mapa 31 – “Mapa de mais-valias e menos-valias”. Todos estes mapas são colocados no Dossier Fiscal físico e digital. Figura 20 - Mapa 32 – Mapa de depreciações e amortizações/Lançamento na contabilidade 71 4.5.3. Acréscimos (e Diferimentos) Com base no Sistema de Normalização Contabilística, nomeadamente na sua estrutura concetual, as demonstrações financeiras são preparadas de acordo com o regime contabilístico do acréscimo. Ou seja, os efeitos das transações e de outros acontecimentos são reconhecidos quando eles ocorram, e não quando estes sejam recebidos ou pagos. O registo contabilístico destas transações envolve as contas 272 - Acréscimos e 28 – Diferimentos. A conta 272, subdivide-se nas contas 2721 – Devedores por Acréscimos de rendimentos e 2722 – Credores por Acréscimos de gastos, correspondendo a valores que devem ser reconhecidos no período anterior. A conta 28, subdivide-se nas contas 281 – Gastos a reconhecer e 282 – Rendimentos a reconhecer, e dizem respeito a valores que devem ser reconhecidos no período seguinte. Nesta operação do encerramento das contas, foi-me permitido lançar os acréscimos de gastos nas empresas-cliente, nomeadamente de eletricidade, água, resíduos urbanos, serviços de comunicações, pessoal, entre outros. Como exemplo, apresenta-se de seguida uma fatura emitida em janeiro de 2023 de eletricidade, na qual o seu consumo é relativo ao mês de dezembro de 2022. O processo contabilístico é efetuado da seguinte forma: Figura 21 - Mapa 31 – Mapa de mais-valias e menos-valias/Lançamento na contabilidade 72 - No mês 13 do ano de 2022, o custo da eletricidade referente ao mês de dezembro é lançado na contabilidade, debitando a conta 6241 – Eletricidade, por contrapartida a crédito da conta 2722 – Credores por acréscimo de gastos no mesmo valor. Na fotocópia da fatura original, colocada no separador “Encerramento de Contas”, é descrito os valores correspondentes a cada período. - Em janeiro de 2023, a fatura da eletricidade é lançada na contabilidade no respetivo fornecedor, creditando a conta 221 – Fornecedores e debitando a conta 2722 – Credores por acréscimos de gastos e a conta 2432 – IVA Dedutível. Com este movimento, a conta 2722 fica saldada. Na fatura original é descrito os valores correspondentes a cada período. Além disso, referir que na maioria das empresas (as que têm trabalhadores), foi lançado no mês 13 os acréscimos com pessoal, no que diz respeito às férias e subsídio de férias do ano seguinte. Primeiramente, é efetuado o cálculo numa folha de Excel e posteriormente é lançado nas contas de acréscimo respetivas, tal como se apresenta de seguida. Figura 22 - Lançamento dos Acréscimos de Gastos de eletricidade no mês 13 Figura 23 - Lançamento da fatura de eletricidade respetiva ao acréscimo lançado no mês 13 73 Durante o estágio, ao nível da conta 281 – Gastos a reconhecer (diferimentos), foram contabilizados, maioritariamente, faturasrecibo de seguros, com data do ano corrente, mas com uma parte dos valores correspondentes a um período do ano seguinte. Na fatura é descrito os valores correspondentes a cada período. Figura 24 - Lançamento do acréscimo de pessoal no mês 13 Figura 25 - Lançamento contabilístico de um diferimento de um seguro 74 4.5.4. Inventários Segundo a NCRF 18, parágrafo 6, os inventários são existências detidos para venda no decurso ordinário da atividade profissional, no processo de produção para tal venda ou na forma de materiais ou consumíveis a serem aplicados no processo de produção ou na prestação de serviços. Contabilisticamente, podemos caracterizar dois sistemas de inventário, “Permanente” e “Intermitente ou Periódico”. Com o Sistema de Inventário Permanente é possível determinar a todo o momento o valor dos inventários detidos e do CMVMC, onde a conta 31 – Compras encontra-se sempre saldada. No Sistema de Inventário Intermitente ou Periódico, o custo das vendas é apurado periodicamente, após realização do inventário físico, e aplicando a fórmula: CMVMC = Ei + Compras – Ef ± Reg. Inventários. Para este processo, primeiramente, é comunicado o valor de inventários à data de 31 de dezembro de 2022 à Autoridade Tributária, por transmissão eletrónica de dados, até ao dia 28 de fevereiro, no ano de 2023. De salientar que, também foi necessário comunicar as empresas com valor de inventário nulo, que não estão enquadradas no regime simplificado de tributação. Após a contabilidade dispor do valor das existências finais, podemos calcular e apurar o CMVMC. No estágio, foi me dada esta tarefa de cálculo para algumas entidades. Primeiramente, realiza-se o cálculo numa folha de Excel e, de seguida, faz-se o apuramento automático no programa de contabilidade no mês 13, comparando-se os dois valores. Assim, no mês 13, através dos dois lançamentos seguintes, conseguimos calcular o CMVMC (611), na qual a conta 31 fica saldada, e a conta 32 fica com saldo a débito no valor das existências finais. Este processo é sempre acompanhado pelo Contabilista Certificado. Figura 26 - Inventário contabilizado pela empresa-cliente (uma parte) 75 Figura 26 – Custo das Existências vendidas e consumidas (CEVC) Mercadorias / Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) Mercadorias Figura 28 - Balancete antes e depois do apuramento do CMVMC Figura 27 - Cálculo do CMVMC 76 4.5.5. Apuramento de resultados Posteriormente à análise das contas do balancete no mês 12, do lançamento das depreciações/amortizações e dos acréscimos, bem como do apuramento do CMVMC no mês 13, estamos em condições de apurar o Resultado Antes de Impostos. Este apuramento é realizado no mês 14, onde os saldos da classe 6 – “Gastos” e classe 7 – “Rendimentos” são transferidos para a conta 811 – Resultado Antes de Impostos”, ficando estas contas saldadas. Este valor é considerado na Modelo 22, para o cálculo do IRC, tal como referido anteriormente, sendo o imposto estimado contabilizado na conta 812 – Imposto sobre o rendimento do período. Por fim, os saldos das contas 811 – Resultados antes de impostos e 812 - Imposto sobre o rendimento do período são transferidos para a conta 818 – Resultado Líquido. De seguida, apresenta-se uma representação de todos estes movimentos, sendo que a empresa em questão apresentou um resultado líquido do período positivo e um valor a pagar de IRC. De salientar que os pagamentos por conta realizados durante o ano de 2022 foram deduzidos ao imposto a pagar de IRC. Figura 30 - Resultados Líquidos - Mês 15 Figura 30 - Apuramento Imposto - Imposto estimado para o período – Mês13 / Resultados antes de Impostos – Mês 14 77 4.5.6. Demonstrações financeiras Depois de todas as operações de fim de exercício estarem finalizadas, segue-se para a elaboração das Demonstrações Financeiras. Tal como expresso na Estrutura Concetual do SNC (§12), as demonstrações financeiras são preparadas com o propósito de proporcionar informação acerca da posição financeira, do desempenho e das alterações na posição financeira de uma entidade, de forma que seja útil para a tomada de decisão económica por parte dos utentes Figura 31 - Modelo 22 - RLP e Total a pagar 84 4.9. Análise Crítica ao Estágio A realização do estágio curricular ao nível do Mestrado de Contabilidade na empresa Ordem Crescente, contribui para a formação profissional e pessoal, permitindo o desenvolvimento de competências e conhecimentos na área da Contabilidade e Fiscalidade. Em concreto, esta experiência proporcionou a aplicação prática de conhecimentos adquiridos ao longo do percurso académico, salientando-se a aquisição e aprendizagem de novas competências, que não são, muitas vezes, passíveis de adquirir em contexto de sala de aula. A título de exemplo, destaca-se os conhecimentos adquiridos ao nível do manuseamento com os softwares de contabilidade, site das Finanças e Segurança Social. Além disso, permitiu-me compreender o funcionamento de um gabinete de contabilidade e consultoria, assim como a importância da profissão de auxiliar de contabilidade e do Contabilista Certificado. Ao longo das tarefas que me foram indicando, nomeadamente no início do estágio, tive algumas dúvidas na forma como era realizado alguns procedimentos contabilístico e senti algumas dificuldades em acompanhar o ritmo de trabalho e o elevado grau de responsabilidade. No entanto, esta situação foi melhorando dia após dia, dado o apoio excecional que a equipa de profissionais e o orientador de estágio da Ordem Crescente apresentou, dado que me auxiliaram a ultrapassar as dificuldades que me iam surgindo, contribuindo para o desenvolvimento da minha aprendizagem e para que o trabalho fosse cumprido com sucesso. De salientar que, a realização do estágio entre o dia 21 de novembro de 2022 e o dia 21 de maio de 2023 foi um período bastante benéfico para a aquisição de competências, dado que me proporcionou o acompanhamento na maioria das tarefas que ocorrem ao nível da contabilidade de cada empresa, como: o desenvolvimento da Modelo 22 e 3; o encerramento de contas; a preparação das demonstrações financeiras e da IES; entre outros. No decorrer desta experiência, consegui observar que o Contabilista Certificado realiza tarefas extra contabilísticas que estão para além das suas obrigações, como a submissão de candidaturas para apoios e incentivos ao nível do emprego, através da plataforma IEFP online. Neste âmbito, também tive a possibilidade de conhecer e adquirir novas competências. Em suma, dada a reflexão realizada, considero que o estágio curricular, assim como a entidade acolhedora, permitiu um desenvolvimento crucial no meu percurso académico e profissional, dado que me deram a oportunidade de desenvolver as diversas atividades relacionadas com a contabilidade e fora da contabilidade. 85 Capítulo 5 – Conclusões 5.1. Principais conclusões Casos de escândalos financeiros envolvendo a profissão de contabilista são motivo de grande preocupação não só para a profissão, mas para a sociedade como um todo. A pressão e os conflitos de interesse que são gerados no âmbito da profissão, contribui para a presença de emoções que podem influenciar a sua toma de decisão. Estudos anteriores sugerem que as emoções podem moldar as avaliações éticas e as escolhas feitas pelos indivíduos, em ambiente corporativo. O objetivo deste estudo foi o de analisar como as emoções podem afetar o julgamento moral e a intenção de denúncia dos Contabilistas Certificados, em situações de comportamento de earnings management. Por outras palavras, investigar se as emoções de alívio, satisfação e arrependimento afetam a avaliação de situações contabilísticas que envolvem manipulação de resultados e a denúncia dessas ações potencialmente antiéticas. Para isso, foi pedido aos Contabilistas Certificados, através de um inquérito por questionário, que avaliassem várias situações, utilizando o Modelo de quatro componentes de Rest (1986) para a tomada de decisão e comportamento ético e os últimos quatro níveis de earnings management que formam um continnum, sugeridos por Stice & Stice (2006). O estudo indica que a maioria dos Contabilistas Certificados denunciaria a solicitação feita pelo gestor à medida que a aumenta o nível de earnings management de Stice e Stice (2006). As variáveis alívio e satisfação aumentam, à medida que aumenta o nível de manipulação de resultados, exceto no que concerne à emoção arrependimento, que se mantém constante com uma média na resposta – “Discordo pouco”. Além disso, observa-se que o tipo de earnings management influencia a importância percebida das emoções no processo de tomada de decisão ética, em denunciar ou não denunciar a ação, dada que as médias de cada uma das variáveis são estatisticamente diferentes entre os cenários. Por fim, o estudo fornece evidências de que o julgamento moral e a intenção para denunciar determinadas ações antiéticas proporciona alívio e satisfação, sendo que para a emoção arrependimento não foram encontradas evidências de que exista arrependimento ao julgar e intencionar denunciar ações antiéticas. Em suma, de modo a responder aos objetivos do presente estudo, as emoções de alívio e satisfação têm efeito no julgamento moral e na intenção de denúncia de comportamentos antiéticos, mas a emoção arrependimento não apresenta evidências de afetar a tomada de decisão. 86 5.2. Contribuições, Limitações e perspetivas futuras de investigação Tendo em consideração a temática em estudo, os objetivos e as questões de investigação, o estudo contribui para a literatura ao explorar os efeitos de três emoções (alívio, satisfação e arrependimento) face a situações de earnings management nos quatro níveis do modelo de Stice e Stice (2006) que formam um continuum. Além disso, contribui-se para a investigação desenvolvida no contexto português, ao compreender as implicações práticas que as emoções têm nos Contabilistas Certificados portugueses. Os resultados ajudam a evidenciar a necessidade de capacitar, educar e preparar os indivíduos ao longo da vida de estudante de contabilidade e na vida de contabilista certificado, para determinadas situações potencialmente antiéticas, de modo a controlar as emoções que surgem na tomada de decisão ética. No entanto, como em qualquer investigação, várias limitações são observadas. Primeiro, embora a tentativa de diminuir a presença do viés da resposta de desejabilidade social, é possível que os dados recolhidos tenham sido influenciados, dado que foi realizado através de avaliações autorrelatadas de situações éticas, podendo-se observar uma tendência de resposta favorável às normas e convenções sociais. Uma outra limitação do estudo é a dimensão da amostra. Apesar de abranger aleatoriamente os contabilistas certificados portugueses, esperava-se um maior número de respostas, para uma maior robustez dos dados. Por fim, constata-se que a opção de restringir a segunda parte do questionário a contabilistas certificados que já exerceram a atividade e que exercem a atividade profissional, pode ter sido uma limitação ao número de respostas, diminuindo a amostra na análise das questões colocadas na segunda parte do questionário, onde se aborda os diferentes cenários de manipulação de resultados. Deste modo, pesquisas futuras podem tentar aumentar o tamanho da amostra, considerar diferentes cenários que podem impactar avaliações éticas, simplificar a redação das situações potencialmente antiéticas para uma melhor compreensão por parte dos inquiridos, avaliar diferentes emoções das consideradas neste estudo e adicionar fatores adicionais que podem afetar o julgamento e a intenção de denunciar ações antiéticas. 87 Apêndice I – Questionário O efeito das emoções no julgamento moral e na intenção dos Contabilistas Certificados O presente inquérito tem como objetivo recolher informação para a realização da dissertação de Mestrado em Contabilidade, da Universidade do Minho. Pretende-se analisar o efeito das emoções no julgamento moral e na intenção dos Contabilistas Certificados perante cenários de manipulação de resultados. Desta forma, venho pedir a sua colaboração no preenchimento deste questionário, com uma duração estimada de cerca de 7 minutos. Os dados fornecidos são absolutamente confidenciais e anónimos e serão exclusivamente analisados para fins académicos. Assim, peço que seja o mais espontâneo e sincero nas suas respostas. Agradeço, desde já, a sua colaboração, que é de extrema importância para o sucesso desta investigação! Qualquer questão, não hesite em contactar: [email protected] Andreia Lopes Parte I - Secção das características do inquirido 1. Idade: (apenas dígitos) Idade____anos 2. Género • Feminino • Masculino • Prefiro não responder 3. Habilitações académicas • 12ºano ou equivalente • Licenciatura/Bacharelato • Mestrado • Doutoramento 4. Modo de exercício da atividade • Desenvolve a atividade em exclusividade • Desenvolve a atividade p/ conta própria como profissional independente • Sócio, administrador ou gerente de Sociedade Comercial (Gabinete de Contabilidade) • Desenvolve a atividade por conta de outrem num Gabinete de Contabilidade ou similar • Desenvolve a atividade por conta de outrem numa empresa (nesta opção não considerar sociedades de contabilidade) • Funcionário público a exercer atividade de CC na Administração Central, Regional ou Local 5. Exerce ou já exerceu a profissão de contabilista certificado? • Sim • Não 6. Nº de anos de experiência na área de contabilidade (apenas dígitos) ______anos Para os contabilistas certificados que não exercem ou nunca exerceram a profissão, o questionário termina aqui. 88 Parte II – O efeito das emoções no julgamento e intenção moral Por favor, nesta secção indique o quanto concorda ou discorda, assinalando uma resposta para cada uma das seguintes afirmações, utilizando a escala apresentada (1 - Discordo Totalmente; 7 - Concordo Totalmente). Nota: Quando nas seguintes afirmações se apresenta a expressão “denunciar o pedido feito pelo controller/ gestor”, significa denunciar através do canal de denúncia interno da empresa, ou não existindo, através de canal de denúncia externo ou divulgar publicamente (Lei n.º 93/2021, de 20 de dezembro, que transpõe a “Diretiva de whistleblowing ” - Diretiva (UE) 2019/1937). 1º Cenário O contabilista da empresa XYZ, S.A., empresa de capital aberto, cotada na Euronext, preparou o mapa anual de obsolescência estimada do inventário e enviou o mesmo ao controller /gestor para sua aprovação. O controller /gestor solicitou que o contabilista reduzisse a estimativa apresentada. Tal redução levaria a um aumento de 2% do resultado líquido, o que permitiria a esta empresa atingir as metas financeiras esperadas. A alteração foi divulgada e justificada no anexo às demonstrações financeiras. O contabilista concordou em fazer a alteração. 2º Cenário O contabilista da empresa XYZ, S.A., empresa de capital aberto, cotada na Euronext, preparou um mapa para calcular a depreciação do equipamento de produção, que enviou ao controller /gestor para aprovação. O controller/gestor pediu que o contabilista alterasse o método de depreciação e aumentasse a vida útil do equipamento de produção, sem fornecer qualquer justificação adicional ou divulgação desta alteração nas demonstrações financeiras. A alteração solicitada promoveria o aumento de 3% do resultado líquido da empresa. O contabilista concordou em fazer a alteração. 3º Cenário O contabilista da empresa XYZ, S.A., empresa de capital aberto, cotada na Euronext, preparou as demonstrações financeiras provisórias para o quarto trimestre e enviou as mesmas ao controller/ gestor para aprovação. Após análise, o administrador solicitou ao contabilista que capitalizasse as despesas de manutenção (de rotina) do equipamento de produção. No passado, estes custos eram contabilizados como gastos incorridos no período. A alteração contribuía para um aumento de 4% do resultado líquido desta empresa. O contabilista concordou em fazer a alteração. 4º Cenário O contabilista da empresa XYZ, S.A., empresa de capital aberto, cotada na Euronext preparou as demonstrações financeiras provisórias para o quarto trimestre e enviou as mesmas ao controller /gestor para aprovação. Após revisão, o controller /gestor pediu ao contabilista para ignorar todas as devoluções de clientes recebidas durante a última semana do quatro trimestre, para aumentar o resultado líquido em 5%. O contabilista concordou fazer a alteração nas demonstrações financeiras e registar essas transações no primeiro trimestre do ano seguinte. (JM -CC) O contabilista neste cenário deve denunciar o pedido feito pelo controller /gestor. (JM - Eu) Eu, como contabilista, devo denunciar o pedido feito pelo controller /gestor. (IM - CC) A maioria dos contabilistas iria denunciar o pedido feito pelo controller /gestor. (IM - Eu) Eu, como contabilista, iria denunciar o pedido feito pelo controller /gestor. (AL) A maioria dos contabilistas iria sentir-se aliviado se denunciasse esta ação. (S) A maioria dos contabilistas iria sentir-se satisfeito se denunciasse essa ação. (AR) A maioria dos contabilistas iria sentir-se arrependido se denunciasse essa ação. 1 2 3 4 5 6 7 1 2 3 4 5 6 7 1 2 3 4 5 6 7 1 2 3 4 5 6 7 1 2 3 4 5 6 7 1 2 3 4 5 6 7 1 2 3 4 5 6 7 1 2 3 4 5 6 7 Concordo totalmente Discordo totalmente 89 Varáveis dependentes: Julgamento Moral para denunciar (JM – CC e Eu); Intenção de denunciar (IM – CC e Eu) Foram colocadas duas questões, uma na primeira pessoa e outra na terceira pessoa, para controlo do Social Desirability Response Bias. Variáveis independentes: Aliviado por denunciar (AL); Satisfeito por denunciar (S); Arrependido por denunciar (AR) Apêndice II – Divulgação do questionário • Resposta da OCC à divulgação do questionário no site e na rede social. •Divulgação nas redes sociais 90 Apêndice III – Tabelas de análise estatística do questionário Género Frequência Percentagem Feminino 127 83% Masculino 26 17% Total 153 100% Habilitações académicas Frequência Percentagem 12ºano ou equivalente 15 9,8% Licenciatura/Bacharelato 114 74,5% Mestrado 24 15,7% Total 153 100% Tabela 10 - Género Escalão Idade Frequência Percentagem Válido de 20 a 25 anos 14 9,2% de 26 a 35 anos 35 22,9% de 36 a 45 anos 47 30,7% de 46 a 55 anos 43 28,1% de 56 a 65 anos 11 7,2% de 66 a 75 anos 3 2,0% Total 153 100% Idade N Válido 153 Ausência 0 Média 41,59 Mínimo 21 Máximo 71 Tabela 11 – Idade/Escalão de Idade Exerce ou já exerceu a profissão de contabilista certificado? Frequência Percentagem Não 58 37,9% Sim 95 62,1% Total 153 100% Nº de anos de experiência na área da contabilidade N Válido 95 Ausência 58 Média 20,01 Mínimo 1 Máximo 47 Tabela 9 - Habilitações académicas Tabela 12 - Nº de anos de experiência na área da contabilidade Tabela 13 - Exerce ou já exerceu a profissão de contabilista certificado? 91 Modo de exercício da atividade de CC Frequência Percentagem Desenvolve a atividade em exclusividade; 3 2,0% Desenvolve a atividade em exclusividade; Desenvolve a atividade p/ conta própria como profissional independente ; 1 0,7% Desenvolve a atividade em exclusividade; Desenvolve a atividade por conta de outrem num Gabinete de Contabilidade ou similar; 5 3,3% Desenvolve a atividade em exclusividade; Desenvolve a atividade por conta de outrem numa empresa (nesta opção não considerar sociedades de contabilidade); 1 0,7% Desenvolve a atividade em exclusividade; Sócio, administrador ou gerente de Sociedade Comercial (Gabinete de Contabilidade); 2 1,3% Desenvolve a atividade p/ conta própria como profissional independente; 11 7,2% Desenvolve a atividade p/ conta própria como profissional independente; Desenvolve a atividade por conta de outrem num Gabinete de Contabilidade ou similar; 2 1,3% Desenvolve a atividade p/ conta própria como profissional independente ; Desenvolve a atividade por conta de outrem numa empresa (nesta opção não considerar sociedades de contabilidade); 4 2,6% Desenvolve a atividade p/ conta própria como profissional independente ; Sócio, administrador ou gerente de Sociedade Comercial (Gabinete de Contabilidade); 2 1,3% Desenvolve a atividade por conta de outrem num Gabinete de Contabilidade ou similar; 53 34,6% Desenvolve a atividade por conta de outrem num Gabinete de Contabilidade ou similar; Desenvolve a atividade em exclusividade; 1 0,7% Desenvolve a atividade por conta de outrem num Gabinete de Contabilidade ou similar; Desenvolve a atividade por conta de outrem numa empresa (nesta opção não considerar sociedades de contabilidade); 2 1,3% Desenvolve a atividade por conta de outrem num Gabinete de Contabilidade ou similar; Sócio, administrador ou gerente de Sociedade Comercial (Gabinete de Contabilidade); 1 0,7% Desenvolve a atividade por conta de outrem numa empresa (nesta opção não considerar sociedades de contabilidade); 26 17,0% Desenvolve a atividade por conta de outrem numa empresa (nesta opção não considerar sociedades de contabilidade); Desenvolve a atividade p/ conta própria como profissional independente ; 2 1,3% Funcionário público a exercer atividade de CC na Administração Central, Regional ou Local; 2 1,3% Funcionário público a exercer atividade de CC na Administração Central, Regional ou Local; Desenvolve a atividade p/ conta própria como profissional independente; 1 0,7 Sócio, administrador ou gerente de Sociedade Comercial (Gabinete de Contabilidade); 30 19,6% Sócio, administrador ou gerente de Sociedade Comercial (Gabinete de Contabilidade); Desenvolve a atividade em exclusividade; 2 1,3% Sócio, administrador ou gerente de Sociedade Comercial (Gabinete de Contabilidade); Desenvolve a atividade p/ conta própria como profissional independente ; 1 0,7% Sócio, administrador ou gerente de Sociedade Comercial (Gabinete de Contabilidade); Desenvolve a atividade por conta de outrem numa empresa (nesta opção não considerar sociedades de contabilidade); 1 0,7% Total 153 100% Tabela 14 - Modo de exercício da atividade de CC 92 Referências Bibliográficas Abdolmohammadi, M. 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The unexpected cost of staying silent. Strategic Finance, 93, (April), 53–59. Fredin, A., Venkatesh, R., Riley, J., & Eldridge, S. W. (2019). “The Road Not Taken”: A Study of Moral Intensity, Whistleblowing, and Regret. Ethics & Behavior, 29(4), 320-340. Fuller, L. R., & Shawver, T. J. (2020). Will cognitive style impact whistleblowing intentions? In Research on Professional Responsibility and Ethics in Accounting (Vol. 23, pp. 47-62). Emerald Publishing Limited. Gaudine, A., & Thorne, L. (2001). Emotion and ethical decision-making in organizations. Journal of Business Ethics, 31, 175-187. GOMES, Júlio - “Um direito de alerta cívico do trabalhador subordinado? (ou a proteção laboral do whistleblower)”, in Revista de Direito e Estudos Sociais, 2014, n.º 1-4, ano LV, pp. 127-160; Handbook of the Code of Ethics for Professional Accountants. (2013). International Ethics Standards Board of Accountants. https://www.ifac.org/system/files/publications/files/2013IESBA-Handbook.pdf Healy, P. 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