A introdução do imposto sobre o valor acrescentado em Angola: em particular, a taxa única do IVA

Izequiel Valdmiro da Conceição Capita A introdução do imposto sobre o valor acrescentado em Angola: em particular, a taxa única do IVA agosto de 2023 A introdução do imposto sobre o valor acrescentado em Angola: em particular, a taxa única do IVA Izequiel Valdmiro da Conceição Capita UMinho|2023 Universidade do Minho Escola de Direito Izequiel Valdmiro da Conceição Capita A introdução do imposto sobre o valor acrescentado em Angola: em particular, a taxa única do IVA agosto de 2023 Dissertação de Mestrado Mestrado em Direito Tributário Trabalho efetuado sob a orientação da Professora Doutora Andreia Isabel Dias Barbosa Universidade do Minho Escola de Direito ii Direitos de autor e condições de utilização do trabalho por terceiros Este é um trabalho académico que pode ser utilizado por terceiros, desde que respeitadas as regras e boas práticas internacionalmente aceites no que concerne aos direitos de autor e direitos conexos. Assim, o presente trabalho pode ser utilizado nos termos previstos na licença abaixo indicada. Caso o utilizador necessite de permissão para poder fazer um uso do trabalho em condições não previstas no licenciamento indicado, deverá contatar o autor, através do RepositóriUM da Universidade do Minho. Licença concedida aos utilizadores deste trabalho Atribuição CC BY https://creativecommons.org/licenses/by/4.0/ iii Agradecimentos Esta etapa que termina é fruto de um percurso académico contínuo que culmina com esta dissertação de mestrado ao nível da pós-graduação. Trabalho como estes, para a sua concretização, envolvem, como sempre, o apoio de instituições e de algumas pessoas para a concretização do referido trabalho. É justamente por esta razão que dedico, neste trabalho alguma atenção, agradecendo-lhes o apoio, o incentivo e a partilha de conhecimento. Assim, não deixo de manifestar o meu profundo agradecimento à Professora Doutora Andreia Isabel Dias Barbosa, por ter aceitado orientar este trabalho e pela compreensão, ajuda na pesquisa das fontes que suportam o presente trabalho, assim como, os conhecimentos que comigo partilhou sobre o imposto sobre o valor acrescentado. Gostaria também de expressar a minha profunda gratidão ao Professor Joaquim Freitas da Rocha, pelo seu apoio e consideração. À minha mãe, Maria da Conceição António, pelos valores educativos que me passou, de forma incansável, aos estudos, e por todo o apoio prestado. Agradeço, em especial, aos professores da escola de Direito, em especial do referido curso, que me fizeram descobrir um “novo mundo jurídico”, incentivando-me a investigar. Manifesto, ainda, a gratidão à minha família, amigos e, em especial, à minha namorada, por acreditarem que seria possível vencer esta etapa. Senhora professora, o meu muito obrigado! iv Declaração de integridade Declaro ter atuado com integridade na elaboração do presente trabalho académico e confirmo que não recorri à prática de plágio, nem a qualquer forma de utilização indevida ou falsificação de informações ou resultados em nenhuma das etapas conducentes à sua elaboração. Mais declaro que conheço e que respeitei o Código de Conduta Ética da Universidade do Minho. v A introdução do imposto sobre o valor acrescentado em Angola: em particular, a taxa única do IVA Resumo Os impostos indiretos, a par de outras modalidades de impostos, assumem um papel central enquanto fontes de arrecadação de receita dos Estados, tendo em vista a satisfação das necessidades coletivas. Recentemente, o Estado angolano implementou no seu ordenamento jurídico o imposto sobre o valor acrescentado (IVA), aprovado pela Lei n.º 7/19, de 13 de agosto, tendo o tema, por via da novidade e da importância, assumido um papel central, sob do ponto de vista da discussão, no seio da sociedade angolana. A introdução do IVA no ordenamento tributário angolano teve como génese a reforma tributária, denominada: Linhas Gerais do Executivo para a Reforma Tributária. O IVA procurou melhorar e alargar a base de tributação do Estado angolano, sobretudo, diversificando as fontes de arrecadação de receita e, mais concretamente, afastando-se das receitas oriundas da tributação petrolífera. O IVA angolano, do ponto de vista conceptual, pode ser enquadrado como um imposto indireto, que incide sobre todas as fases do circuito económico, operando através do método subtrativo indireto, garantindo a neutralidade potenciada pela existência de uma taxa única. O presente trabalho de investigação assume, assim, como tema central a introdução do IVA no ordenamento jurídico angolano, em particular, a taxa única do IVA. Através do presente estudo pretendemos analisar, pormenorizadamente, algumas questões pertinentes do atual modelo de tributação do consumo, nomeadamente, o seu funcionamento, bem como as suas principais características, por contraposição com o antigo imposto de consumo. Pretendemos ainda analisar, de forma crítica, mas construtiva, a implementação do IVA, tendo subjacente a ideia de que a reforma tributária era necessária, perpassando suas características e seus princípios norteadores. O nosso objetivo é, a partir de uma perspetiva jurídica, analisar as vantagens e os inconvenientes da fixação de uma taxa única do IVA no ordenamento jurídico angolano. Palavras-chave: Imposto de Consumo, Imposto sobre o Valor Acrescentado, Reforma Tributária, Taxa única. vi The introduction of value added tax into the Angolan legal system: in particular, the single rate of VAT Abstract Indirect taxes, along with other types of taxes, assume a central role as sources of revenue collection for the States, aiming to meet collective needs. Recently, the Angolan State implemented value added tax (VAT) in its legal system, approved by Law n.º 7/19, of 13 August and this topic, its novelty and importance, became a central, discussion within Angolan society. The genesis of the introduction of VAT in the Angolan tax system was the tax reform, called: General Guidelines of the Executive for Tax Reform. The IVA sought to improve and broaden the tax base of the Angolan State, above all, by diversifying the sources of revenue collection and, more specifically, moving away from revenues arising from oil taxation. The Angolan VAT, from a conceptual point of view, can be classified as an indirect tax, which is levied on all stages of the economic circuit, operating through the indirect subtractive method, guaranteeing the neutrality enhanced by the existence of a single rate. The present research work assumes, therefore, as its central theme the introduction of VAT in the Angolan legal system, in particular, the single VAT rate. Through the present study, we intend to analyze, in detail, some pertinent issues of the current model of consumption taxation, namely, its operation, as well as its main characteristics, in opposition to the old consumption tax. We also intend to analyze, in a critical but constructive way, the implementation of the VAT, based on the idea that tax reform was necessary, permeating its characteristics and guiding principles. Our objective is, from a legal perspective, to analyze the advantages and disadvantages of setting a single VAT rate in the Angolan legal system. Keywords: Consumption Tax, Single rate, Tax Reform, Value Added Tax. vii Índice Identificação do objeto de estudo ......................................................................................................... 1 Pertinência do tema e caminho a percorrer .......................................................................................... 4 Capítulo I. Tributação do consumo em Angola ..................................................................................... 5 1.1. Evolução e sentido do consumo .......................................................................................... 5 1.1.1. Imposto de Consumo ...................................................................................................... 8 1.1.2. Incidência objetiva .......................................................................................................... 8 1.1.3. Incidência Subjetiva ......................................................................................................10 1.1.4. Isenções .......................................................................................................................11 1.1.5. Taxas ...........................................................................................................................13 1.1.6. Liquidação ....................................................................................................................16 1.2. O IVA ................................................................................................................................17 1.3. O imposto especial de consumo ........................................................................................23 1.4. A reforma tributária – do IC para o IVA ..............................................................................24 1.4.1. Motivos da reforma tributária ........................................................................................24 1.4.2. Objetivos ......................................................................................................................25 1.4.3. Planeamento da reforma tributária ................................................................................26 CAPÍTULO II – Do Imposto sobre o Valor Acrescentado em Angola .....................................................28 2.1. Implementação do modelo IVA ..........................................................................................28 2.2. Caraterísticas do IVA em Angola ........................................................................................30 2.2.1. Imposto geral de consumo ............................................................................................30 2.2.2. Imposto plurifásico .......................................................................................................31 2.2.3. Imposto neutral ............................................................................................................32 2.3. Adaptações à realidade angolana e a arrecadação de receitas ...........................................35 2.4. As semelhanças e as diferenças do IVA angolano e do IVA cabo-verdiano ...........................39 CAPÍTULO III – Análise do regime criado em Angola ...........................................................................41 3.1. Âmbito de aplicação de territorial ......................................................................................41 3.2. Incidência objetiva ............................................................................................................41 3.2.1. Transmissões de bens ..................................................................................................42 3.2.2. Operações similares .....................................................................................................43 3.2.3. Prestações de serviços..................................................................................................44 3.2.4. Operações similares a prestações de serviços ...............................................................46 1 Identificação do objeto de estudo O objeto da presente dissertação de mestrado centra-se na introdução do IVA no ordenamento jurídico angolano. O tema tornou-se alvo de grande atenção por parte da comunidade académica, em especial pela doutrina tributária angolana. Contudo, entendemos que esta preponderância do tema não é sinónimo de uma discussão profunda de todas as suas dimensões. Trata-se, de resto, de um tema hodierno e que assume uma importância crescente sob a perspetiva da modernização do sistema tributário, o que nos levou a assumi-lo como objeto de estudo. Em 2019, através do Decreto Presidencial Legislativo — Lei n.º 7/19 de 24 de abril -, foi, então, publicado o código do imposto sobre o valor acrescentado, revogando, deste modo, o regulamento sobre o imposto de consumo (RIC), publicado pelo Decreto Presidencial n.º 3-A/14, de 21 de outubro. O código do imposto sobre o valor acrescentado angolano deve a sua origem à publicação e regulamentação do Decreto Presidencial n.º 50/11, de 15 de março, o qual fixou as Linhas Gerais do Executivo para a reforma tributária. As traves-mestras traçadas pelo Decreto Presidencial Legislativo tinham como principal propósito enquadrar a reforma sob o ponto de vista do seu ajustamento à realidade socioeconómica e aos princípios constitucionais em vigor. Alguns dos objetivos fixados no diploma legislativo citado foram alcançados no processo da reforma tributária, nomeadamente, as questões ligadas à renovação da administração fiscal (tendo-se investido, por exemplo, na formação dos recursos humanos) e a adoção do IVA em Angola. A implementação do IVA em Angola surge da necessidade de reformar o imposto de consumo (IC), uma vez que este apresentava grandes desvantagens para o sistema tributário angolano, tal como a sua falta de generalidade e os efeitos cumulativos, ou em cascata que, inevitavelmente, provocavam distorções significativas na atividade económica, não alcançando a desejada neutralidade económica. O IVA permitiu a expansão da base tributária, tornando mais atrativo o país a investimentos, procurando eliminar a dupla tributação no imposto de consumo e o controlo à evasão e fraude fiscal, assim como permitindo o ajustamento gradual da economia informal angolana. Não obstante as vantagens associadas a este modelo de tributação sobre o consumo, o processo de implementação do IVA foi realizado com prudência, sobretudo atendendo ao facto de economia informal, em Angola, ser muito extensa, dada a existência de inúmeros operadores informais, isto é, fora do controlo da administração fiscal. 2 É justamente por esta razão que o IVA é um imposto de obrigação única, incidindo sobre todo o percurso do circuito económico, reportando-se a cada uma das operações desencadeadas durante esse percurso. É irrelevante para esta qualificação que o seu apuramento e pagamento assumam certa periodicidade, tal como é irrelevante a circunstância de o sujeito passivo exercer de forma continuada ou meramente ocasional a respetiva atividade. A principal vantagem do IVA, tal como a doutrina tem assinalado, está relacionada com a neutralidade económica do sistema plurifásico 1 . O IVA possui uma estrutura simples e assente, primordialmente na tributação do valor acrescentado. Através deste modelo, são respeitadas as discrepâncias do processo produtivo, favorecendo a equidade e neutralidade fiscal. Numa outra dimensão pode se afirmar o IVA no ordenamento jurídico angolano resulta da introdução do modelo de taxa única. Esta solução apresenta vantagens, desde logo, pela facilidade e simplicidade no momento da sua aplicação. O imposto torna-se mais simples, trazendo ganhos de eficiência e aportando maior receita. Acresce que a simplificação das regras de incidência e de cobrança permitem evitar fraudes que resultam da diferenciação de taxas de imposto 2 . Um estudo sobre a temática realizado por Sérgio Vasques em 2019, na perspetiva deste autor quanto à questão da taxa única do IVA, o autor destaca “(...) a tolerância da aplicação de taxas diferenciadas de IVA, deve ter em conta, para a sua neutralidade económica, a especificidade de um conjunto de bens devidamente limitado, inelástica e forte componente redistributiva ” 3 . O autor supracitado afasta do conceito de elasticidade alguns bens, tais como “ a água, a luz e os produtos alimentares básicos, alegando que não gera o mesmo efeito, sendo que, por mais que o custo desça, existe um limite sobre a quantidade que uma família é capaz de consumir ” 4 . Em contrapartida, na visão de outros autores, o mecanismo de taxa única do IVA pode causar entropias no momento de aceder ao mercado de bens e serviços. Neste sentido, conforme defendem Cláudia Braz e Jorge Correia da Cunha “(…) o IVA, por ser o principal imposto de consumo, comporta quase sempre múltiplas taxas, definidas fundamentalmente com o objetivo de assegurar a sua progressividade 5 ou pelo menos a sua não regressividade ” 6 . 1 Cf. PALMA, Clotilde Celorico, As Entidades e o Imposto sobre o valor Acrescentado: uma ruptura no princípio da neutralidade , Coimbra, Almedina, 2010, pág. 60 e ss. 2 Como veremos Cf. CATARINO, João Ricardo, SOARES e, Ricardo de Moraes, CORREIA, Pedro Miguel; Ensaio sobre a restruturação do sistema de tributação indireta: analise socioeconómica sobre as vantagens e inconveniente da adoção de um modelo de taxa única em Portugal , n.º 28, verano 2017, Santiago del Estero, Argentina, 2016, pág. 112. 3 Veja-se neste sentido, VASQUES, Sérgio, O imposto sobre o valor acrescentado , Coimbra, Almedina, 2019, pág. 298 e 299. 4 Idem . 5 Idem . 6 “(...) Sistema regressivo é quando são atingidos principalmente os baixos rendimentos”. Cf. SANCHES, José L. Saldanha, Justiça Fiscal , Lisboa, Relógio D´Água Editores, 2010, pág. 40. 3 Portanto, ao longo do estudo, procuramos analisar se as adaptações ocorridas na estrutura da tributação do consumo são ajustadas à realidade socioeconómica e, sobretudo, se a taxa única do IVA apresenta eficiência no sistema tributário angolano. Outrossim, no que toca ao objeto da investigação, são escassas as jurisprudenciais angolanas no âmbito do IVA. Portanto, recorrer-nos-emos no Tribunal Judicial da união Europeia, ou ainda, no ordenamento jurídico português. No entanto, impõe salientar que, a aplicação direta da jurisprudência exterior é limitado. Sendo que, os tribunais angolanos têm autonomia para interpretar as leis e aplicar o IVA de acordo com as particularidade do ordenamento jurídico angolano e as suas necessidades. Ora, a Jurisprudência do Tribunal Justiça da União Europeia, podem servir como de partida para interpretações de questões relacionadas com IVA angolano, por estes apresentarem um sistema de IVA estabelecido e que tem lidado com questões relacionado com os impostos às décadas. Neste contexto, a jurisprudência pode trazer consigo experiência acumuladas na aplicação do IVA, incluindo a interpretação de disposições legais, a resoluções de casos práticos e a identificação de problemas e soluções. Portanto, atendendo a escassez de jurisprudências no âmbito do IVA, quer por razões da atualidade, carece os Tribunais angolanos desenvolverem, tendo em consideração suas características económicas, sociais e jurídicas especificas. Assim sendo, a elaboração de jurisprudência local solida e adaptadas à realidade, visa garantir a estabilidade e eficiência do sistema tributário angolano. 4 Pertinência do tema e caminho a percorrer Há várias razões que fundamentam a escolha do tema. A primeira, prende-se com a atualidade do mesmo e com a sua relevância prática. A segunda, com o facto de o IVA, em Angola, ser ainda pouco estudado academicamente, ainda que seja suscetível de problematização jurídica e de ter grande relevo prático. Existem inúmeras questões por estudar no código do IVA, nomeadamente, as omissões e contradições, o que impõe a necessidade de recurso à doutrina e ao direito comparado, enquanto metodologia de trabalho para o presente estudo. Desta forma, de modo a conseguirmos enquadrar o tema e por uma questão lógica e de coerência do mesmo, o presente trabalho assentará, numa primeira fase, na análise da origem e do funcionamento do imposto de consumo no ordenamento jurídico angolano. Seguidamente, indicaremos os motivos para a reforma tributária, enunciando as principais diretrizes desta, mediante a descrição dos seus traços gerais, dos motivos e dos objetivos da adoção do IVA. O capítulo II do presente trabalho está centrado no estudo do IVA, mais concretamente, analisando o seu percurso histórico, a ratio da sua adoção, e a análise do regime criado. Abordaremos nesta linha o âmbito objetivo, subjetivo e territorial do imposto, neste novo modelo de tributação de consumo. Pretendemos, sobretudo, debruçar sobre algumas das mecânicas introduzidas no código do IVA e assinalar alguns pontos que ficam em aberto nesta primeira fase da implementação do IVA no ordenamento jurídico angolano. Por último, abordamos a problemática subjacente ao presente estudo: a taxa única do IVA. Nesta parte do estudo pretendemos salientar a relevância da adoção de uma taxa única do IVA, bem como, as suas inconveniências. Esta análise é realizada sob a orientação dos princípios constitucionais, entre eles o da justiça social, o da eficácia e, sobre o posicionamento de alguns autores que se identificam com o mecanismo de taxa única de IVA. 5 Capítulo I. Tributação do consumo em Angola 1.1. Evolução e sentido do consumo A tributação do consumo é, doutrinalmente, definida como sendo a tipologia de tributação preferencial nas economias em desenvolvimento 7 . Não será por isso estranho que, em Angola, se tenha procurado mecanismos para desenvolver a sua economia com o propósito de evitar a total dependência das receitas oriundas do petróleo. O sistema fiscal 8 angolano, em especial a tributação do consumo, sofreu uma restruturação no sentido de torná-lo mais eficiente e eficaz, capaz de proporcionar uma receita maior do que acontecia anteriormente. Nesta secção do nosso estudo, procuraremos analisar a história da tributação do consumo no ordenamento jurídico angolano. Contudo, nem todas as dimensões habitualmente associadas à tributação do consumo nos interessa analisar neste apartado, atendendo ao objeto do presente estudo, motivo pelo qual centraremos a nossa atenção nos impostos indiretos. Para Xavier de Basto a tributação do consumo “(...) cobre uma larga gama de tributos, de naturezas diversas, não sendo fácil abranger tão vasto e diversificado conjunto com uma definição para compreensão totalmente satisfatória. Corre-se sempre o risco, com essa definição, de excluir espécies que pertencem ao conjunto e de incluir outras que dele não fazem parte”. Contudo, com as cautelas devidas, poderá dizer-se que a tributação do consumo é aquela em que se é tributado em função da utilização de bens e serviços finais, no país onde são consumidos 9 . A tributação do consumo em Angola ganhou notoriedade na década de 60 e a sua primeira reforma decorreu em 1966. O ordenamento jurídico tributário angolano era norteado pelo estatuto conferido às províncias. A reforma de 1966, entre outros aspetos, deu origem à criação do espaço económico português. Uma das consequências desta criação foi a redução das receitas aduaneiras, o que obrigou a repensar a tributação indireta 10 . Na mesma linha, Saldanha Sanches e João Taborda Gama afirmam que “ o sistema fiscal angolano foi alvo de uma reforma que se prolongou entre 1967 e 1972, reforma essa que, apesar de ter 7 Neste sentido, cf. BIRD, Richard M.; ZOLT, Eric, “Tax policy in an era of rising inequality: redistribution via taxation: the limited role of personal income tax in developing countries”, UCLA law, Review, 2005, 52, pág. 1627 e ss. Apud, sobre o levantamento das críticas do REUVEN AVI-YONAH; YORM, Margalioth; “Taxation in developing countries: some recent support and challenges to the conventional view”, Virginia Tax Review, 27, 1. 8 Os impostos, no ordenamento jurídico angolano, só podem ser criados pelo Estado, conforme determina o disposto do artigo 165.º, n. º1, da alínea o), da CRA. 9 Cf. BASTO, José Guilherme Xavier, A tributação do consumo e a sua coordenação internacional ..., op. cit., pág. 11 e ss. 10 Cf. VASQUES, Sérgio, “A introdução do IVA em Cabo Verde”, in Estudos em Homenagem ao prof. Doutor António de Sousa Franco, Lisboa, 1996, pág. 953. 6 incidido em particular sobre a tributação direta, levou à criação de um imposto de consumo e produção, resultante da fusão de impostos com a mesma denominação ” 11 . Carlos Santos salienta que “(...) não se tratava propriamente de imposto geral sobre a despesa, como aquele que havia sido introduzido em Portugal, fortemente regressivo, este imposto era no essencial um instrumento de política cambial e aduaneiro ” 12 . Depois de Angola ter alcançado a independência (na década de 70), foram introduzidas algumas alterações normativas. Contudo, o modelo de tributação indireta manteve, no essencial, as caraterísticas que lhe foram atribuídas na época colonial, motivo pelo qual se tornou um modelo obsoleto 13 , uma vez que não estava adaptado à realidade a que se aplicava. Em concreto, o imposto sobre o consumo foi aprovado pelo Decreto n.º 41/99, de dezembro, tendo sido alterado, posteriormente, pelo Decreto Legislativo Presidencial n.º 7/11, de 30 de dezembro. O Decreto Executivo n.º 333/13, de 8 de outubro, aprovou o regime especial do IC relativo aos serviços prestados a companhias petrolíferas. Estes diplomas foram, entretanto, revogados pelo Decreto Legislativo Presidencial n.º 3-A/14, de 21 de outubro, que aprovou o último Regulamento do imposto de consumo. Aqui chegados, importa dar nota da dicotomia classificativa entre o imposto de consumo angolano que assentava nos impostos que incidiam sobre uma única fase do circuito económico, por isso, ditos monofásicos, e aqueles que incidiam sobre o consumo em várias fases do processo produtivo, que eram apelidados de plurifásicos. A propósito do primeiro tipo, os autores Saldanha Sanches e João Taborda da Gama classificam um “ imposto tendencialmente monofásico, como o imposto de consumo angolano, o número de sujeitos passivos tende a ser menor do que num imposto plurifásico ” 14 . Na mesma senda, os autores supracitados salientam que “(...) em abstrato, a tributação incidia sobre os produtores, grossistas ou retalhistas, mas não cumulativamente sobre todos estes operadores económicos sob pena de se multiplicarem as situações de tributação em cascata ” 15 . Conforme afirma Clotilde Palma, os impostos cumulativos ou em cascata “ apresentam vantagens por possuírem uma taxa de tributação baixa e, poderem gerar receitas volumosas, dado o vasto leque das transações sobre que incidiam e a respetiva natureza cumulativa. Por outro lado, partilhavam o 11 Cf. SANCHES, J. L. Saldanha; GAMA, João Taborda, Manual de Direito Fiscal angolano ..., op. cit., pág. 359. 12 Veja-se sobre a evolução da tributação indireta em Angola, Cf. CRUZ, A. Rui; SANTOS, A. Carlos, “A fiscalidade angolana entre os constrangimentos do subdesenvolvimento e as exigências do desenvolvimento”, Fisco, n.º 61, 1991 pág. 24 e ss. 13 Cf. SANCHES, J. L. Saldanha; GAMA, João Taborda da; Manual de Direito Fiscal angolano ..., op. cit., pág. 366 e ss. 14 Idem . 15 Idem . 7 efeito de anestesia fiscal própria da tributação indireta ” 16 . A neutralidade do consumo depende, em grande medida, do grau de cobertura objetiva do imposto e da estrutura das taxas. Saldanha Sanches e João Taborda da Gama defendem que “ a grande fragilidade do imposto de consumo angolano residia na inevitabilidade da tributação em cascata, o que o provocava distorções significativas na atividade económica ” 17 . Nas palavras destes autores, “ este modelo de tributação não alcançava a neutralidade económica que se consegue com o IVA, prejudicava assim o desenvolvimento da atividade económica ” 18 . Ora, independentemente das pequenas vantagens que os impostos cumulativos ou em cascata alcançavam, as desvantagens superavam, todavia, as vantagens. As desvantagens tinham que ver com a designada “não neutralidade” dos impostos. Xavier de Basto entende por neutralidade “ a caraterística de um tributo que se analisa em não alterar os preços relativos das alternativas sobre que recaem as escolhas dos agentes económicos, não originando assim “distorções” dos seus comportamentos ” 19 . O atual modelo de tributação do consumo contém novas regras que permitem uma neutralidade económica para os operadores económicos. Assumindo, assim, um modelo distinto do anterior que era composto pelo imposto especial de consumo, que incide sobre certas despesas de consumo e pelo imposto geral de consumo - entenda-se, o IVA -, que abrange a generalidade das despesas de consumo. O IVA é catalogado como um imposto geral de consumo e distingue-se dos impostos especiais de consumo pela sua base de incidência, uma vez que abarca um círculo mais amplo de operações que abrangem, genericamente, todos os bens e serviços, exceto aqueles que foram especificamente excluídos do imposto, com propósito de serem tributados por outra via. E, finalmente, importa salientar que a Constituição angolana destaca que a tributação do consumo, por um lado, vise a adaptação da estrutura do consumo à evolução das necessidades do desenvolvimento económico e da justiça social. É Justamente por esta razão, que numa abordagem mais concisa e direta é reconduzida ao ordenamento jurídico angolano, José Casalta Nabais entende que é preciso acentuar a ideia de “equilíbrio 16 Cf. PALMA, Clotilde Celorico, Imposto de Consumo em Angola , “Caraterísticas Fundamentais, funcionamento geral e evolução rumo a um sistema de IVA , Coimbra, Almedina, 2015, pág. 8 e 10. 17 Veja-se, por exemplo,” (...) um prestador de serviço de telecomunicações tem de liquidar e cobrar o imposto de consumo aos seus clientes de acordo com o disposto da alínea e), do n.º 1, do artigo 1.º, do RIC. Cf. SANCHES, J. L. Saldanha; GAMA, João Taborda da, Manual de Direito Fiscal angolano..., op. cit., pág. 368. 18 Idem. 19 Idem. 8 patente no preceito constitucional, a exigir que a tributação do consumo sirva não só o desenvolvimento económico, mas também a justiça social” 20 . Pelo que, debruçar-nos-emos ao longo da nossa pesquisa sobre os instrumentos normativos acolhidos pelo legislador quanto a estes pontos jurídico-constitucionais. Contudo, do ponto de vista expositivo, impõe-se-nos fazer uma resenha do funcionamento do antigo imposto de consumo com algum detalhe, para que, momento posteriormente abordar o novo imposto de tributação do consumo em Angola – IVA. 1.1.1. Imposto de Consumo Após a apresentação as notas introdutórias que correspondem a este estudo, dá-se início numa abordagem mais direta e concisa, sem exaustividade, o funcionamento do imposto de consumo que antecedeu o IVA em Angola. 1.1.2. Incidência objetiva Tal como já tivemos a oportunidade de assinalar, o imposto de consumo “(...) é um imposto monofásico, isto é, a sua liquidação decorria somente num determinado momento do processo produtivo – a introdução do bem no consumo ou a prestação do serviço ” 21 . E, objetivamente, o IC incidia sobre a produção nacional e sobre a importação de mercadorias, independentemente da sua origem. Constavam do elenco de bens tributados o consumo de água, de energia, de telecomunicação, de serviços de hotelaria e outras atividades conexas ou similares. Todavia, em 2012, esta lista de bens foi substancialmente alargada. Contudo, nos anos posteriores em 2014, voltou a ser reduzida. A respeito disso, no mesmo ano procedeu-se à eliminação da lista das atividades portuárias e aeroportuárias, assim como dos serviços prestados por despachantes. Este facto remete que, a reforma ocorrida neste período orientou e estruturou a tributação em sede de imposto sobre o consumo. Veja-se ainda que o regime jurídico do imposto de consumo não isentava, do ponto de vista subjetivo, as entidades que prestavam serviços às companhias petrolíferas, as quais, embora sujeitas a um regime especial de tributação, não eram excluídas ou isentas de suportar o encargo do imposto de consumo, sempre que contratassem junto de terceiros os serviços sujeitos ao IC. 20 Cf. NABAIS, José Casalta, Direito Fiscal. Coimbra, Almedina, 9.º ed., 2016, pág. 174. 21 Cf. MACHADO, Jónatas E.M.; COSTA, Paulo Nogueira Da; MACAIA, Osvaldo Lemos, Direito Fiscal angolano , segundo a reforma de 2014..., op. cit., pág. 287. 9 As tabelas de bens e serviços sujeitas ao IC que resultaram das alterações introduzidas em 2014, poderiam, à primeira vista, parecer que promoviam grandes mudanças, desde logo por se observar uma drástica diminuição de artigos para quase metade, mais precisamente, uma redução de 36 artigos para 19 artigos. Em concreto, com a alteração introduzida em 2014, o grau de abrangência do imposto do ponto de vista objetivo, diminui e passou a incidir no período assinalado, de acordo com o artigo 1.º do RIC, sobre: a) A produção e importação de mercadorias, seja qual for a sua origem; b) A arrematação ou venda realizadas pelos serviços aduaneiros ou outros serviços públicos quaisquer; c) A utilização de bens ou matérias-primas fora do processo produtivo e que beneficiaram da desoneração do imposto; d) O consumo de água e energia; e) Os serviços de comunicação eletrónica e telecomunicações, independentemente da sua natureza; f) Os serviços de hotelaria e outras atividades a si conexas ou similares; g) Locação de áreas especificamente preparadas para recolha ou estacionamento coletivo de veículos; h) Locação de máquinas ou outros equipamentos, excluindo a locação de máquinas ou outros equipamentos que, pela sua natureza original, dá lugar a pagamento de royalties, conforme o que estava definido no código de imposto sobre aplicação de capitais; i) Locação de áreas preparadas para conferências, colóquios, exposição, publicidade ou outros eventos; j) Serviço de consultoria, designadamente, de natureza jurídica, fiscal, financeira, económica, imobiliária, contabilística, informática, de engenharia, arquitetura, auditoria, revisão de contas e advocacia; k) Serviço fotográfico, de revelação de filmes e tratamento de imagens, serviços de informática e construção de páginas de Internet; l) Serviço de segurança privada; m) Serviço de turismo e viagens promovidos por agências de viagens ou operadores equiparados; n) Serviço de gestão de cantinas, refeitórios, dormitórios, imóveis e condomínios; o) Aluguer de viaturas; 10 p) Acesso a espetáculos ou eventos culturais, de recreação e desporto. O n.º 2 do artigo 1.º do RIC, determinava que, para efeito deste imposto, consideravam-se bens produzidos no país aqueles cujo processo de produção tivesse o término em território nacional. Por outro lado, aos serviços de turismo e viagens promovidos por agências de viagens ou operadores turísticos equiparados, aditados na alínea n), determinava no n.º 3, que apenas se considerava sujeito a imposto de consumo o valor cobrado pelos serviços de agências de viagens ou operadores turísticos equiparados, excluindo-se o valor de quaisquer passagens, reservas ou quaisquer outros bens e serviços por eles vendidos, quer em seu nome quer em nome de terceiros. O artigo 3.º do RIC continha uma norma de delimitação negativa de incidência, identificando operações que não seriam tributáveis no âmbito deste imposto. Ficava, então, excluída a produção dos seguintes bens: a) Produtos agrícolas e pecuários não transformados; b) Produtos primários de silvicultura; c) Produtos minerais não transformados. Neste sentido, Saldanha Sanches e João Gama afirmavam que “o legislador angolano excluía do âmbito deste imposto setores importantes de atividade económica, os produtos agrícolas, pescas, silvicultura e minerais não transformados” 22 . 1.1.3. Incidência Subjetiva Ao sujeito passivo do imposto incumbiria um conjunto de obrigações relacionadas com o imposto, entre elas, destaca-se os deveres de cooperação e de pagamento. A incidência subjetiva do imposto de consumo estava prevista no artigo 2.º do RIC, que determinava como sujeito passivo os que: a) Praticassem operações de produção, fabrico ou transformação de bens, quaisquer que fossem os processos ou meios utilizados; b) Procedessem à arrematação ou venda de bens em hasta pública; c) Procedessem à importação de bens; d) Procedessem ao fornecimento de água e energia; e) Fornecessem quaisquer dos serviços sujeitos a IC. 22 Cf. SANCHES, José L. Saldanha; GAMA, João Taborda da, Manual de Direito Fiscal angolano, Coimbra editora, 2010, pp. 373 e 374 17 Além do mais, a justificação para a existência deste mecanismo, por parte do legislador, era de que havia necessidade de garantir um controlo mais eficaz da receita fiscal do IC suportado pelas companhias petrolíferas, as quais tinham direito à dedução dessas quantias em sede de tributação do rendimento. No entanto, de acordo com o disposto do n.º 2 do artigo 13.º do RIC, a não entrega do IC pelas sociedades investidoras petrolíferas implicava a não-aceitação do custo como dedutível para efeitos de determinação do rendimento tributável nos impostos sobre o rendimento a que estivessem sujeitos. Em suma, como veremos mais adiante, este mecanismo foi modificado no atual modelo de tributação do consumo, resultando num reverse charge próprio, capaz de evitar distorções económicas. 1.2. O IVA Neste primeiro momento debruçar-nos-emos sobre alguns aspetos do IVA, de uma forma, propositadamente, simples e concisa, servindo os desenvolvimentos subsequentes para melhor densificar as dimensões aqui abordadas e, posteriormente, apresentar o quadro adotado pelo legislador. Relativamente ao IVA, importa referir, inicialmente, que foi introduzido em Angola no dia 1 de outubro de 2019 e não no dia 1 de julho do mesmo ano, data inicialmente prevista para o efeito, por força do disposto na Lei n.º 7/19, de 13 de agosto. A implementação do IVA está a acontecer de forma faseada, existindo para o efeito, um regime especial para a província de Cabinda, que tem uma particularidade quanto à taxa do imposto, que abordaremos adiante. Porém, a entrada em vigor do IVA provocou, em simultâneo, a aprovação de outros diplomas, designadamente o Decreto Presidencial n.º 180/19, de 24 de maio, que regula o reembolso e a restituição do IVA, bem como o registo das operações; o Decreto Presidencial n.º 292/18, de 3 dezembro, que aborda o regime jurídico das faturas e documentos equivalentes; e, por último, a Lei n.º 8/19, de 24 de abril, que regula o imposto especial de consumo. Em conformidade com o que começamos por assinalar, o conceito de valor acrescentado, enquanto conceito-base para a qualificação do imposto sobre o consumo, é um dos exemplos de jurisdificação de um conceito económico. José Sanches e João Taborda da Gama definem o valor acrescentado como sendo “ um conceito criado pela economia para impedir a dupla contagem dos 18 produtos intermédios que são usados na produção de outros produtos, para que se não incluísse, na medição do produto interno bruto, o valor do pão e também o da farinha com que o pão é produzido ” 36 . Por outro lado, de acordo com Sérgio Vasques, “o imposto sobre o valor acrescentado incide sobre todos os estágios do circuito económico – sobre produtores, grossitas ou retalhistas, sobre vendas de bens ou prestações de serviços – mas em termos tais que cada operador apenas paga imposto na medida do valor que acrescenta através da sua atividade ” 37 . Este imposto tem uma caraterística que evita o efeito cumulativo. Cenário que acontecia com IC angolano, pois o IVA possui um mecanismo de liquidação que não se esgota na mera aplicação de uma taxa sobre as transações, sendo o resultado da aplicação da taxa entregue, posteriormente, ao Estado. O IVA, no regime geral, é classificado como plurifásico, porque é liquidado em todas as fases do circuito económico, existindo a possibilidade de dedução do IVA suportado, desde que preenchidas as condições legalmente estabelecidas. Um dos aspetos que merece a nossa atenção, no quadro da análise do IVA no ordenamento jurídico angolano, prende-se com as regras que foram estabelecidas pelo CIVA, designadamente o regime geral, aplicado com caráter obrigatório para os sujeitos passivos cadastrados na Repartição Fiscal dos Grandes Contribuintes. O ponto de ordem desta abordagem está relacionado com a implementação faseada do IVA e com o caráter obrigatório para os sujeitos passivos com volume de negócios ou operações de importação superior a (AOA 350.000.000). Os operadores, para efeitos de afetação ao IVA, têm de ser enquadrados num dos regimes previstos legalmente – no regime geral, no regime de não sujeição, no regime transitório e no regime de tributação simplificado, consoante o preenchimento dos pressupostos estabelecidos no CIVA 38 . O regime transitório teve o período de vigência no exercício económico de 2019 e 2020. Decorrido este período, todos os sujeitos passivos, quer os pequenos quer os grandes contribuintes, foram integrados no regime geral do IVA, deixando de serem enquadrados no regime transitório. Por outro lado, no regime de não sujeição, operava-se a não liquidação do IVA nas transmissões de bens e prestações de serviços efetuados pelos sujeitos que nele eram abrangidos, pelo facto de suportarem o imposto nas importações 39 . 36 Cf. SANCHES, J. L. Saldanha, Manual de Direito Fiscal angolano , Coimbra, Coimbra editora, 2010, pág. 363 e ss. 37 Cf. VASQUES, Sérgio, O imposto sobre o valor acrescentado , Coimbra, Almedina, 2019, pág. 36. 38 Os sujeitos que queiram renunciar ao regime de não sujeição deveriam prévia e cumulativamente preencher os seguintes requisitos: a) possuir contabilidade organizada e cadastro atualizado no sistema do Registo Geral de Contribuintes; b) não possuir dívida fiscal e aduaneira; c) possuir os meios adequados para a emissão de fatura ou documentos equivalentes através de sistemas de processamento de dados; d) possuir os meios adequados para a submissão, por transmissão eletrónica de dados, das declarações fiscais a que se encontre sujeito, bem como os elementos da sua faturação e contabilidade. Cf. Art.º 62.º, do CIVA. 39 Cf. Art.º 2.º, da alínea c) do CIVA. 19 A mudança de um regime para outro obrigava à entrega de uma declaração de alteração que produzia efeitos apenas a partir de 1 de janeiro do ano civil seguinte. A introdução dos vários regimes de IVA, sobretudo o regime transitório, deveu-se, em nosso entendimento, ao propósito de dotar os contribuintes de uma estrutura organizacional interna que respondesse à nova legislação fiscal, nomeadamente quanto a condições tecnológicas. Já no que diz respeito ao regime de tributação simplificada, era previsto apenas a título transitório na alínea a), do n.º 2.º, do artigo 5.º, da Lei n.º 30/11, de 13 de setembro (Lei das Micro, Pequenas e Médias Empresas), fixando, para efeitos de imposto de sujeição, a um volume anual de negócios 40 ou operações de importações superior ao montante previsto para Micro empresas (USD250.000, 00). A conjuntura económica desfavorável associada à complexidade do imposto e respetivas obrigações acessórias, levaram o legislador a criar nesta lei (que aprova o OGE para 2021) um regime de IVA – Regime simplificado. Mariana Gouveia de Oliveira salienta que “ este novo regime simplificado é, na sua essência, uma versão do regime de IVA transitório na medida em que se mantém como caraterísticas essenciais não se repercutir no consumidor, onerando antes o sujeito passivo, e ser devido numa logica de caixa (com o recebimento e não com a faturação)” 41 . O surgimento deste regime está ligado à reintrodução do imposto de selo sobre o recibo (verba 23.3 da tabela anexa ao código do Imposto de Selo), a uma taxa agravada de 7%, aplicável às operações isentas realizadas pelo sujeito passivo do regime simplificado. Acresce que, segundo a Circular 010/DSIVA/AGT/2021, o IVA do regime simplificado não devia ser repercutido na fatura ao cliente, nem ser incluído na formação do preço de venda dos bens e serviços. Portanto, é relevante salientar, economicamente, o valor pago a título de IVA não é dedutível, necessariamente, como componente dos custos da atividade económica prosseguida, repercutindo-se, necessariamente, no preço final praticado, exceto em situações de preços tabelados. Todavia, nota-se que, recentemente novas alterações foram introduzidas no sistemas do IVA pela aprovação do OGE 2023 – Lei n.º 37/20, de 30 de setembro. Deste modo, novas medidas fiscais dos regimes do IVA, destacam-se: 40 O conceito de volume de negócio está estabelecido no artigo na alínea i), do artigo 2.º do CIVA, com o seguinte teor: o valor total das transmissões de bens e prestações de serviço efetuadas pelo sujeito passivo em determinado exercício económico, tal como são declaradas para efeitos de impostos sobre o rendimento. 41 Cf. OLIVEIRA, Mariana Gouveia de; REIS, Joana Maldonado; SOARES, Sara; COSTA, Luísa Casimiro Da; GRANJO, Francisco; PEREIRA, Marta Claro; Código do IVA Anotado e Comentado ..., op. Cit., pág. 40. 20 1. Os sujeitos passivos enquadrados no regime simplificado, que efetuam a autoliquidação do IVA sobre os serviços adquiridos a presadores não residentes, devem entregar o imposto na declaração correspondente, até ao ultimo dia útil do mês seguinte a que se refere a operação; 2. Os sujeitos passivos do regime Geral que pratiquem operações exclusivamente isentas do IVA, que não conferem o direito à dedução do IVA suportado, bem como os sujeitos passivos do regime Simplificado que pratiquem operações isentas do IVA,, estão obrigados ao pagamento de 7% a título de Imposto de Selo, referente a verba 23.3 do Código do Imposto de Selo; 3. Os sujeitos passivos enquadrados no regime simplificado não devem liquidar (cobrar) o IVA nas faturas emitidas relativamente às suas transmissões de bens e prestações de serviços realizadas em território nacional, nem incluir o imposto na formação do preço de venda dos bens e serviços; 4. Os sujeitos passivos referidos no números anterior podem deduzir 7% do IVA suportado nas suas aquisições ou operações de importação na declaração mensal deste regime, sendo que os restantes 93%, bem como a totalidade do Imposto se Selo pago, são dedutíveis à coleta do imposto sobre o rendimento; 5. Os contribuintes abrangidos pelo regime de Exclusão e Regime Simplificado, podem optar pelo seu enquadramento no Regime Geral de Tributação do IVA, desde que observam as disposições do artigo 62.º do Código do IVA. 6. Os sujeitos passivos afetos à industria transformadora, que não disponham de um volume de negocio ou operações de importação superior a Kz 10 000 000, 00 (Dez milhões de kwanzas), podem estar enquadrados no regime de exclusão; 7. Os sujeitos passivos enquadrados no regime simplificado que se dediquem a comercialização de bilhete de passagem, devem efetuar o pagamento do imposto de Selo sobre os seus recebimentos à taxa de 7% apenas sobre o valor referente a sua “comissão” desde que esta comissão esteja descriminada na fatura; 8. O pagamento do Imposto de Selo referente aos recebimentos (recibo e quitação) dos agentes revendedores enquadrados no regime simplificado, relativamente à transmissão de combustíveis (gasóleo e gasolina) e gás butano, à taxa de 7% deve incidir apenas sobre a margem de lucro e/ou total das “comissões” apuradas no mês, e não sobre a totalidade das vendas por estes efetuadas ao cliente; 21 9. Os sujeitos passivos enquadrados no regime simplificado que se dediquem a comercialização de bilhete de passagem, devem efetuar o pagamento do Imposto de Selo sobre os seus recebimentos à taxa de 7% apenas sobre o valor referente a sua “comissão”, desde que esta comissão esteja descriminada na fatura; 10. Na falta de descriminação da taxa de serviço e/ou comissão das agencias de viagem, o Imposto de Selo de recibo de quitação à taxa de 7% deve incidir sobre a totalidade dos recebimentos; 11. As entidades associativas sem fins lucrativos, bem como, as ordens profissionais, não estão sujeitas ao pagamento do Imposto de Selo dos recebimentos relativos as “quotas”, devendo apenas pagar a taxa de 7% sobre os seus recebimentos relativos às restantes prestações de serviços por estes desenvolvidos; 12. Todos os contribuintes com um volume de negócios superior a Kz 10 000 000,00 (Dez milhões de Kwanza), devem emitir faturas através de programas informáticos validados nos termos da legislação aplicável, bem como submeter mensalmente, por transmissões eletrónica de dados, o ficheiro SAT-T (AO) do tipo faturação e do tipo aquisição de bens e serviços; 13. Os contribuintes com um volume de negócios igual ou inferior a Kz 10 000 000,00 (Dez milhões de Kwanza), que não disponham de meios para emitir faturas através de programas informáticos validados pelo AGT, podem emitir faturas em blocos impressos tipograficamente; 14. Os contribuintes enquadrados no Regime Geral e Simplificado de tributação do IVA, consideram-se enquadrados no regime geral do Imposto Industrial; Estão sujeitos imposto de selo o valor acrescentado, à taxa de 14%, a transmissão de jogos de fortunas ou azar e de diversão social, tais como ingressos, cupons , ou outros bens ou serviços que pratiquem o acesso aos jogos disponibilizados pelos sujeitos passivos. Importa frisar, as constantes alterações pode originar uma conjuntura economicamente desfavorável, sendo uma medida posposto pelo executivo. Efetivamente o executivo angolano pretende concretizar o seu objetivo da politica fiscal do decorrente ano, com uma perspetiva de aumento da receita não petrolífera na ordem de 16% e de um aumento ainda menor da despesa primária na ordem dos 7%, face às respetiva estimadas de fecho no ano 2022, com o complemento dos impactos da 22 continuação nas ações voltadas para o aumento da base tributaria, conforme esperado o âmbito da receita 42 do OGE 2023. Parece-nos que as políticas fiscais não estão a desenvolver e/ou a melhorar a situação dos mais desfavorecidos, tendo em conta os resultados alcançados. A ação pública deveria ser orientada para a promoção do desenvolvimento económico que beneficie todos e não políticas de alocação de recursos pouco eficientes, improdutivas, que podem resultar em efeitos negativos no nível geral no emprego, nos investimentos, na economia e na produção de riqueza 43 . Outrossim, além dos regras estabelecidos em sede do IVA acima abordado, outro especto relacionado com imposto, cerne com outras vantagens associadas com o sistema tributário – o IVA. No entanto, dissemos que a neutralidade económica será a mais relevante, incidindo o imposto, unicamente, em cada estágio do circuito económico sobre o valor que cada operador acrescenta 44 . Constata-se, também, que a sua mecânica previne a tributação em cascata típica dos impostos de consumo, como acontecia no ordenamento jurídico angolano antes da implementação do IVA. Este procedimento é assente num mecanismo de crédito que assenta na permissão de cada operador deduzir o imposto que lhe é liquidado pelo operador que o antecede no circuito. Angola é um país cuja economia informal é muito alta. Uma das vantagens que contém o sistema do IVA é o seu mecanismo de autopoliciamento. Para Sérgio Vasques, “ sempre que estes impostos assentem, como via de regra assentam, num mecanismo de crédito titulado por fatura, cada operador económico fica com interesse direto em exigir fatura do operador económico que o antecede no circuito ” 45 . O autor supracitado acrescenta que “ o retalhista tem interesse em exigir fatura ao grossista, porque só munido de fatura pode deduzir o imposto que suporta ao imposto que liquida aos consumidores, do mesmo modo que o grossista tem interesse em exigi-la ao produtor, pois de outro modo não lhe é permitido deduzir o imposto que suporta àquele que liquida aos retalhistas ” 46 . Esta forma de aplicação do IVA permite tornar os sujeitos passivos em “polícias” dos demais sujeitos passivos e cria-se um audit trail 47 ou cruzamento de dados, o que vai permitir um maior controlo por parte da Administração Geral Tributária. 42 Cf. Acompanhamos de perto as novas medidas fiscais para o OGE 2023 - ao nível do imposto sobre o valor acrescentado, vide, https://plataformacipra.gov.ao/public/ficheiros/arquivos/Gov_AngolaOGE131905230231301684503090.pdf https://agt.minfin.gov.ao/PortalAGT/#!/OGE23/medidas-fiscais 43 Neste sentido, veja-se, por todos, Klaus Tipke e Douglas Yamashita, “ Justiça fiscal e Princípio da Capacidade Contributiva” , Malheiros editores, São Paulo, 2002, pág. 46 e ss. Apud. José Marcos Domingos De Oliveira, Direito Tributário – Capacidade Contributiva – Conteúdo e Eficácia do Princípio, Ed. Renovar, Rio de Janeiro, 1998. 44 Cf. VASQUES, Sérgio, O imposto sobre o valor acrescentado ..., op. Cit., pág. 39 e ss. 45 Idem. 46 Idem. 47 Expressão retirada no manual do “imposto sobre o valor acrescentado” da autoria do Sérgio Vasques. 23 Contudo, este sistema do consumo assente no modelo do IVA também comporta fragilidades, nomeadamente no que diz respeito ao elevado número de contribuintes 48 que o IVA põe em relação com a administração, assoberbando-a com o controlo de um número vastíssimo de pequenos e grandes contribuintes, com um grau de organização e ética contributiva muito variado que pode criar um enorme problema de gestão dos serviços. Entretanto, é preciso que a AGT crie condições para capacitar os agentes das restantes províncias, atendendo ao grau de abrangência do imposto. Esta carga burocrática é um dos pontos negativos que o autor Sérgio Vasques aponta 49 . Em forma de conclusão desta seção, podemos dizer que, apesar das fragilidades do regime do IVA, consideramos que as suas vantagens são maiores do que as desvantagens, sobretudo, em comparação com o antigo cenário de tributação, motivo pelo qual, recomenda-se prudências com as constantes mudanças de regimes, adoção de instrumentos que podem pôr em causa o funcionamento do imposto. Nesta ocorrência, politicas de alocação de recurso eficiente e eficaz devem continuar a ser integrados, com o propósito de manter um sistema tributário mais robusto. 1.3. O imposto especial de consumo Este imposto apresenta uma incidência muito específica, uma vez que abrange apenas certas despesas dos consumidores. Recentemente, foi aprovado o código do imposto especial de consumo, através da Lei n.º 8/19, de 24 de abril, revogando a sobretaxa de importação prevista nos artigos 128.º e 129.º das instruções preliminares da pauta aduaneira dos direitos de importação e exportação. De acordo com o preâmbulo do código do imposto especial de consumo (doravante CIEC), este tem como finalidade angariar receitas de forma autónoma, com taxas agravadas, bem como concretizar os objetivos de natureza extrafiscal, com o intuito de atingir com precisão os consumos que se pretende premiar ou desencorajar no território nacional. Em Angola, este imposto incide sobre a produção nacional, incluindo os produtos importados que são introduzidos no consumo, bem como, os produtos provenientes de atividades ilícitas. As bebidas alcoólicas, as bebidas com teor de açúcar ou outras provenientes de edulcorantes, o tabaco e os seus derivados, o fogo-de-artifício, os artefactos de joalharia e de ourivesaria, as aeronaves e as embarcações de recreio, as armas de fogo, os objetos de arte de coleção e antiguidade, tal como os produtos derivados do petróleo são tributados através do imposto especial de consumo. 48 Com base nos dados da Administração Geral Tributária, verifica-se que a lista dos contribuintes enquadrados oficialmente no regime geral do IVA, em Angola, está em torno de 1364 contribuintes https://agt.minfin.gov.ao/PortalAGT/#!/ 49 Idem. 24 O IEC angolano consagra uma taxa que varia entre 2% a 19%, consoante se aplique a mercadorias importadas ou a produção nacional, enquanto aos produtos petrolíferos é aplicada uma taxa de 2%, quer sejam produtos nacionais ou importados. O IEC é considerado como um imposto com características semelhantes ao IVA e é incluído no valor tributável das transmissões de bens e serviços sujeitas a imposto 50 . Quanto à questão do valor tributável, é de salientar que este inclui, de modo geral, todas as despesas e encargos diretamente relacionados com a transmissão dos bens, incluindo outros impostos, direitos, taxas e juros. Ora, os IEC existem em diversos ordenamentos jurídicos e, além de constituírem uma fonte de receita para os Estados, traduzem também o exercício de uma função reguladora por parte do poder político-legislativo, que os utiliza para incentivar e desincentivar a adoção de determinados comportamentos ou, por outro lado, para promover o consumo de certos produtos. Esta função reguladora é, aliás, uma manifestação transversal em muitos outros domínios do sistema fiscal 51 . O IEC tem subjacente o princípio da equivalência, isto é, visa onerar os contribuintes na proporção das externalidades negativas provocadas pelos mesmos no domínio do ambiente e da saúde publica, portanto, no ordenamento jurídico angolano, não existe uma distinção da tributação do consumo especial – todos são atingidos por uma taxa uniforme. 1.4. A reforma tributária – do IC para o IVA 1.4.1. Motivos da reforma tributária A reforma tributária, no que ao consumo diz respeito, era uma absoluta necessidade, cuja concretização vinha a ser solicitada. Os estudos realçam que a crise económica e a forte queda das receitas petrolíferas foram os grandes impulsionadores da reforma tributária. A economia de Angola vive momentos conturbados, estando o Fundo Monetário Internacional (FMI) a desempenhar um papel importante na política de diversificação das fontes produtivas angolanas. Exemplo disso é o acordo de crédito contingente para impulsionar a economia do país. O sistema tributário angolano encontrava-se muito desfasado em relação à realidade socioeconómica e aos princípios constitucionais em vigor. Pese embora terem existido algumas alterações legislativas positivas e algumas melhorias no aparelho administrativo, o sistema tributário 50 Cf. Art.º 17.º, do n.º 6, da alínea a), do CIVA. 51 Cf. MACHADO, Jónatas E. M.; COSTA, Paulo Nogueira da; MACAIA, Osvaldo Lemos, Direito Fiscal angolano , 2.ª edição, Segundo a reforma de 2014 2017, Pretony Editora, pág. 292 e ss. 25 continuou, em muitos aspetos, obsoleto, ineficiente, excessivamente complexo e, por vezes, baseado em soluções obsoletas não compatíveis com os ditames da justiça distributiva. No que diz respeito ao IC, apesar das alterações sofridas no sentido de aproximar o IC do modelo IVA, o certo é que aquele modelo apresentava diversos inconvenientes, dos quais destacamos a questão da falta de neutralidade fiscal, passível de causar efeitos nefastos na atividade económica, uma vez que existia uma reduzida base de tributação e um exagerado número de taxas do imposto, tal como já referimos. Angola, enquanto parte dos países da Comunidade de Desenvolvimento da África Austral (SADC), era o único país sem a implementação do IVA nos seus pacotes de tributação. Países membros da SADC, como Cabo Verde e Moçambique, adotaram o IVA como modelo aplicado aos impostos sobre o consumo, ficando, assim, de acordo com a posição assumida pelas organizações internacionais com responsabilidades económico-financeiras. A estratégia, a filosofia, os princípios e os objetivos da reforma tributária angolana estão traçados no Decreto Presidencial n.º 50/11, de 15 de março, o qual aprovou as linhas gerais do Executivo para Reforma Tributária, com uma designação de LGERT. O IC não permitia atingir os objetivos traçados pelo executivo, particularmente a diversificação das receitas tributárias. Esta impossibilidade advinha, principalmente, sobretudo do fato do IC incidir sobre o valor integral do bem produzido ou do serviço prestado, sendo que as suas técnicas não permitiam deduções. 1.4.2. Objetivos O objetivo central da LGERT era a criação de um sistema tributário moderno, capaz de responder aos objetivos da política tributária e aos desafios para o desenvolvimento socioecónomico, visando não apenas a captação de maiores receitas para o Estado mas também a constituição de um válido e eficaz instrumento para as políticas de investimentos, da promoção de emprego e de integração social, mediante o incremento da justa repartição de carga tributária. De acordo com Jeldstad Odd-helge, Jensen Kirk e Orre Aslak Fjeldstad, o ordenamento jurídico angolano precisava “de reduzir a dependência das receitas petrolíferas, no entanto, isto implicaria a diversificação das receitas ” 52 . O sistema tributário é fundamental para o desenvolvimento sustentável de um país em via de desenvolvimento. 52 Cf. Odd-helge, Jeldstad; Søren, Kirk Jensen; Aslak Orre; Analise do processo de reforma fiscal em Angola... e porque incentivos fiscais devem ser evitados , Angola Brief, 2012 vol.2 No.2, pág. 3-4. 26 É importante realçar que o grande objetivo desta reforma é a diversificação das receitas tributárias, uma vez que Angola é extremamente dependente da receita que advém dos impostos petrolíferos. A diversificação das fontes de receita é, pois, um elemento ou objetivo central da reforma, motivo pelo qual os impostos indiretos ganham uma importância acrescida. Os outros objetivos da reforma consistiam no alargamento da base tributária, na racionalização dos incentivos, para além de fomentar uma maior taxa de pagamento voluntário do imposto, pretendendo-se, portanto, que o imposto seja eficiente e eficaz. 1.4.3. Planeamento da reforma tributária O processo da reforma tributária em Angola teve início aquando da criação do Projeto Executivo para a Reforma Tributária (PERT), através do Decreto Presidencial (DP) n.º 155/10, de 28 de julho de 2010 e, não menos importante, com a criação da Unidade Técnica Executiva para Reforma Tributária (UTERT), estabelecida pelo Decreto Executivo n.º 131/10, de 16 de setembro de 2010. A reforma estabeleceu várias prioridades para a sua concretização. Com efeito, a LGERT apontava, a curto prazo, para que se procedesse à introdução de maior simplificação e neutralidade no imposto de consumo, preparando o caminho para a adoção do IVA a médio prazo. Este caminho deveria ser preparado mediante a realização de estudos conducentes à implementação de um novo modelo de tributação do tipo IVA, adequando-o à estrutura socioeconómica do país, e da elaboração de um anteprojeto de diplomas que criaria o IVA, bem como estabeleceria a sua divulgação junto de funcionários e contribuintes, assim como, a sua operacionalização através dos procedimentos administrativos necessários. Mas a reforma tinha ainda como objetivo uma melhor organização administrativa, do ponto de vista das entidades administrativas-tributárias. Para concretizar este objetivo, procedeu-se à unificação da Direção Nacional de Imposto e da Direção Nacional das Alfândegas, originando a Administração Geral Tributária, aprovada pelo Decreto Presidencial n.º 321/14, de 15 de dezembro. Esta era uma matéria essencial, uma vez que o ordenamento jurídico angolano faz parte de uma organização internacional de Estados que tem como propósito a criação de um mercado comum que abranja os Estados-membros nela integrados 53 . Isto quer dizer que a reforma tributária do consumo foi um passo crucial que permitiu, assim, o progresso do projeto da integração do mercado comum, que visa consolidar a harmonização da tributação indireta no contexto da SADC. 53 Sobre esta matéria, CHUVA, António Armindo Longo, A Harmonização do Direito da Africa Austral , Pretoria, UNISA, 9-10 de Julho de 2013, pág. 49. 33 É comum encontrar em alguns manuais dedicados ao IVA a distinção entre a neutralidade do consumo e neutralidade relativamente à produção. Nas palavras de Xavier de Basto, um imposto será neutro na perspetiva do consumo “ se não conduz os consumidores a modificarem as suas escolhas entre os diferentes bens que procuram ” 76 . O grau de cobertura objetiva e da estrutura das taxas são o elo fundamental para a neutralidade relativamente ao consumo. Do ponto de vista da neutralidade no produtor, Sérgio Vasques afirma que “ o elemento mais importante do IVA está no mecanismo do crédito do imposto ” 77 . Este princípio “ implica que o IVA incide sobre os bens e serviços utilizados em atividades económicas tributadas deva ser inteiramente dedutível ” 78 , por contraponto à tributação de efeito cumulativo, que incentiva a restruturação da organização empresarial por motivações predominantemente fiscais e a integração vertical dos setores de produção, além de conduzirem a um aumento da carga fiscal em função da extensão do circuito de produção e distribuição. Com isto, impõe salientar que um imposto é considerado economicamente neutro se não alterar a alocação de recursos que resulta das escolhas feitas pelos consumidores e produtores. Por outro lado, para efeito de aplicação do imposto sobre o valor acrescentado, haverá que ter em conta dois pontos fundamentais: a neutralidade do imposto quer na ótica dos preços, quer da distribuição. De acordo com Clotilde Palma “ um imposto será neutro relativamente aos preços quando não altera a ratio dos preços antes do imposto, isto é, quando se aplica de forma idêntica a todos os bens e serviços, nomeadamente tendo em consideração o nível das taxas ” 79 . 80 . Por outro lado, o IVA angolano apresenta-se neutro também a nível internacional. Conforme ilustra Clotilde Palma, “ a nível internacional este imposto assegura de forma adequada os ajustamentos fiscais nas fronteiras necessários com a adoção do princípio de tributação no país de destino, princípio adotado em sede de IVA para as transações internacionais ” 81 . A autora supracitada anota ainda que “ é sempre possível em qualquer fase do circuito económico apurar com exatidão a componente fiscal do valor dos bens, mediante a aplicação da taxa ao valor do bem nessa fase, pelo 76 Idem. 77 Cf. Sérgio Vasques, O Imposto sobre o Valor Acrescentado , Coimbra, Almedina, 2019, pp. 105-106 78 Cf. Livro verde sobre o futuro do IVA” Rumo a um sistema de IVA mais simples, mais sólido e eficaz”, COM (2010 695 final, Bruxelas, 1 de dezembro de 2010, texto disponível em: https://www.europarl.europa.eu/meetdocs/2009_2014/documents/com/com_com(2010)0695_/com_com(2010)0695_pt.pdf 79 Cf. PALMA, Clotilde Celorico, As entidades públicas e o imposto sobre o valor acrescentado, Coimbra, Almedina, Coimbra, Almedina, 2015, pág. 70. 80 Este entendimento é também corroborado pela Ernst & Young, que realça que a tributação não deverá “de acordo com o princípio da neutralidade, interferir nos preços de bens e serviços idênticos nem influenciar o montante do imposto em função da estrutura da cedência de produção e distribuição”. Veja-se, a este propósito, a análise levada a efeito no estudo da Ernst & Young, elaborado a pedido da Comissão Europeia, vide. Ernst & Young, Valueadded tax: A study of the methods of taxation of public bodies , 30th April 1998, pág. 22 e ss. 81 Cf. PALMA, Clotilde Celorico, Introdução ao Impostos sobre o valor acrescentado angolano..., op. cit., pág. 42 e ss. 34 que, as restrições à exportação e as compensações na importação são feitas de forma simples e rigorosa, assegurando a neutralidade do imposto nas relações entre países ”. Porém, o IVA não é um imposto completamente neutro, existindo benefícios que afetam a neutralidade, designadamente, as isenções que não permitem o direito à dedução do imposto suportado. A neutralidade, em sede do IVA, consegue-se através do mecanismo do direito à dedução. O direito à dedução representa o oposto daquilo que acontece nos impostos cumulativos 82 . A dinâmica do IVA assenta, então, no mecanismo da dedução, devendo esta ser considerada o elo mais importante do sistema do IVA. Na ausência do direito à dedução do imposto pago, o IVA remete-se a um encargo fiscal adicional para os sujeitos passivos, o que redunda numa autêntica violação ao princípio da neutralidade. Os n.os 1, 2, 3, do artigo 34.º estabelecem que a liquidação e pagamento dos impostos são efetuados através das faturas, isto é, da subtração do imposto suportado pela empresa a montante, que incidiu sobre os seus inputs , ao imposto que ela própria líquida a jusante, sobre os seus outputs . Assim, conforme resulta do artigo 22.º do CIVA, o imposto é determinado consoante as operações realizadas pelo sujeito passivo, gratificando-o pelo encargo anteriormente suportado, mediante a concessão de um crédito de imposto a ser deduzido nos períodos seguintes (cf. artigo 23.º, n.º 1.º, 2.º parte do CIVA) ou ainda reembolsando-o nos termos previstos no artigo 26.º do mesmo diploma. De acordo com Clotilde Palma, “ tal como direito a ser tributado pelo lucro real, determinado de acordo com a contabilidade, constitui a regra que concretiza o princípio da igualdade das empresas perante a distribuição dos encargos tributários em sede de imposto sobre o rendimento, o princípio da neutralidade do IVA constitui o princípio que concretiza a igualdade das empresas perante a tributação do consumo ” 83 . Constata-se que o princípio da neutralidade barra à hipótese de mercadorias ou prestações de serviços semelhantes serem tributadas de forma diferentes. Com efeito, evitará as distorções de concorrência, expressando um pouco dos efeitos do princípio da não discriminação. Deste modo, verifica-se que o IVA angolano procurou minimizar um dos obstáculos ao reforço do princípio da neutralidade, assegurando o reembolso aos sujeitos passivos, de acordo com o disposto do n.º 1, do artigo 51.º do CIVA. 82 Cf. Xavier de Basto, A tributação do consumo e a sua coordenação internacional , op. Cit., pp. 2930, “ A neutralidade relativamente ao consumo depende exclusivamente do grau de cobertura objetiva do imposto e da estrutura das taxas, estando fora de questão delinear um imposto de consumo totalmente neutro. Sempre terão de ser concedidas algumas isenções (...) e, possivelmente, existirão diferenciações na taxa aplicável às diferentes transações de bens e prestações de serviços ”. 83 Seguimos de perto, Cf. PALMA, Clotilde Celorico, As entidades públicas e o imposto sobre o valor acrescentado..., op. cit., pág. 82 e ss. 35 As consequências do princípio da neutralidade do imposto são diversas e projetam-se nos mais diversos aspetos da respetiva configuração e aplicação prática. Neste sentido, a Administração deverá respeitar este princípio fundamental do imposto. Nesta conformidade, o próprio conceito de atividade económica em sede do IVA angolano deve ser interpretado de forma ampla, enquanto as isenções que forem concedidas devem ser interpretadas de forma restrita, em prol da neutralidade 84 . 2.3. Adaptações à realidade angolana e a arrecadação de receitas O IVA foi introduzido no ordenamento jurídico angolano atendendo à realidade nacional, possuindo, portanto, a vantagem de não se encontrar vinculado a um modelo comum, como acontece no sistema de IVA vigente na União Europeia. Para Clotilde Palma, um dos exemplos das adaptações encontra-se na “ criação de regras especificas para as Sociedades Investidoras Petrolíferas, instituto único ” 85 . Tendo o legislador nacional criado uma particularidade ao regime das petrolíferas, o que até então é uma novidade, considerando o facto de que os ordenamentos jurídicos onde o IVA foi já introduzidos não têm este instituto próprio nos seus sistemas tributários. Nota-se, contudo, comparando o IVA angolano com o sistema de IVA vigente na União Europeia, de acordo com o disposto nos artigos 96.º, 97.º, 98.º e 99.º da Diretiva IVA, que os Estadosmembros têm a possibilidade de ter duas taxas reduzidas do imposto, variáveis entre 5% a 12% e uma taxa normal, variável entre 15% a 25% 86 . Dentro do ordenamento jurídico português, existe uma distinção de taxas aplicadas no continente e nas ilhas 87 . As taxas aplicadas no continente são, no presente, as seguintes: taxa normal – 23% 88 ; taxa intermédia – 13% (importações, transmissões de bens e prestações de serviços constantes da Lista II anexa ao CIVA português); taxa reduzida – 6% (importações, transmissões de bens e prestações de serviços constantes da Lista I anexa ao CIVA português). Em suma, quanto à questão das taxas, verifica-se a existência de uma distinção significativa no IVA angolano — aplicação de uma taxa única para todas as operações económicas em sede deste imposto. Quanto à questão da arrecadação de receitas, constatamos que as receitas inscritas no OGE encontram-se excessivamente dependentes dos rendimentos da exploração do petróleo bruto. Nesta 84 Idem. 85 Cf. PALMA, Clotilde Celorico, Introdução ao imposto sobre o valor acrescentado angolano ..., op. cit., pág. 42 e 43. 86 Cf. PALMA, Clotilde Celorico, Introdução ao imposto sobre o valor acrescentado 5ªed., Coimbra, Almedina, 2011, pág. 200. 87 Cf. Art.º 18.º, do CIVA português. 88 Idem. 36 conformidade, de acordo com Jónatas Machado “(...) os impostos petrolíferos representavam, nos últimos anos, em média, cerca de 80% do total da receita fiscal, 45% do PIB, seguia-se por ordem de importância, os impostos sobre o rendimento, os direitos sobre as importações e os rendimentos a produção a atividade comerciais, cuja a receita total não ultrapassavam os 4% da receita fiscal total e não ultrapassando os 7% do PIB, comparando com outros ordenamentos, está percentagem tem um grau muito baixo ” 89 . É importante frisar que, durante a vigência do IC, a arrecadação de receitas não foi devidamente aproveitada, razão pela qual, Angola continuou por vários anos dependente das receitas petrolíferas. Neste sentido, considerando o problema económico - com destaque para a grande dependência das receitas petrolíferas –, é evidente que Angola necessitava de uma reforma tributária, designadamente, em sede de tributação do consumo. Tal como defende Michael Livingston “ as questões administrativas e aplicação das normas fiscais assumem um lugar preponderante nas discussões de política fiscal ” 90 . Após as reformas tributárias, com a introdução do IVA no ordenamento jurídico angolano, já era percetível um número elevado de contribuintes inscritos na repartição fiscal dos grandes contribuintes, sendo obrigados a aplicar as disposições do CIVA e a submeterem declarações para o seu cadastro, logo a partir da sua vigência (01 de outubro de 2019). Constatou-se que o regime de adesão superou as expectativas dos sujeitos passivos inscritos na fase inicial do mesmo processo, com um total de 12 908 contribuintes, distribuídos pelos três regimes de tributação em sede de IVA, conforme ilustra o quadro abaixo. Figura 1 Contribuintes inscritos na repartição fiscal dos grandes contribuintes Fonte: SIGT/AGT: https://www.ucm.minfin.gov.ao/cs/groups/public/documents/document/aw4x/mtg5/~edisp/minfin1189801.pdf Assim, podemos claramente conferir que, com base no relatório dos primeiros 180 dias do IVA no ordenamento jurídico angolano, relativamente à arrecadação de receitas, nomeadamente nos meses de outubro, novembro, dezembro de 2019, janeiro, fevereiro e março 2020, foi arrecadada para 89 Cf. MACHADO, Jónatas E. M.; COSTA, Paulo Nogueira Da; MACAIA, Osvaldo Lemos; Direito fiscal angolano ..., op. cit., pág. 240 e ss. 90 Cf. LIVINGSTON, Michael A.; “ From Milan to Mumbai, Changing in Tel Aviv: Reflections on progressive taxation and “progressive” politics in a Globalized but Still Local World , 54, The American journal of comparative Law, 2006, pág. 567 e ss. 37 os cofres do Estado em termos brutos a cifra de KZ 256.161.265.632,00 (Duzentos e cinquenta e seis mil, cento e sessenta e um milhões, duzentos e sessenta e cinco mil, seiscentos e trinta e dois kwanzas). É importante realçar que, de acordo com o relatório dos primeiro 180 dias do IVA 91 , as importações de bens originaram receitas no valor de kz 158.159.394 831,00 (cento e cinquenta e oito mil, cento e cinquenta e nove milhões, trezentos e noventa e quatro mil, oitocentos e trinta e um kwanzas), ao passo que, os kz 98.001.870.801,00 (noventa e oito mil, um milhão, oitocentos e setenta mil, oitocentos e um kwanzas) correspondem ao IVA arrecadado nas operações internas relativamente ao IVA do regime geral, regime transitório, ao IVA cativo cobrado automaticamente pelo Sistema Integrado de Gestão Financeira do Estado, bem como da cobrança indevida efetuada por contribuintes não autorizados a cobrar o IVA pela AGT, mas que procederam à entrega voluntária aos cofres do Estado do imposto cobrado aos seus clientes, deduzindo-se os valores para a reserva dos reembolsos. Com base no relatório, constatou-se que o valor do IVA arrecado teria superado os 300 mil milhões se todos os contribuintes que liquidaram o imposto procedessem à entrega voluntária aos cofres do Estado, tendo em conta que foi registada uma dívida relativa ao IVA cobrado nas operações internas no valor total de kz 51.216.094.388,00 (cinquenta e um mil, duzentos e dezasseis milhões, noventa e quatro mil, trezentos e oitenta e oito kwanzas) que não tinha sido entregue aos cofres do Estado. Tal como podemos ilustrar na figura abaixo: Figura 2 Arrecadação de receita Fonte: AGT - https://www.ucm.minfin.gov.ao/cs/groups/public/documents/document/aw4x/mtg5/~edisp/minfin1189801.pdf 91 Quanto esta questão, seguimos de perto o “Relatório dos primeiros 180 dias do IVA”, Direção dos serviços do imposto sobre o valor acrescentado, AGT, 30 de abril de 2020. 38 Figura 3 Evolução da receita com base nos regimes Fonte: AGT - https://www.ucm.minfin.gov.ao/cs/groups/public/documents/document/aw4x/mtg5/~edisp/minfin1189801.pdf Com base nos dados expressos no relatório, podemos verificar que houve um crescimento expressivo da receita, comparativamente com o período homólogo de 2018/2019, relativamente ao imposto de consumo (IC) e ao imposto de selo. Aqui chegados, podemos alegar que o IVA e o IEC têm melhor desempenho em termos de arrecadação de receita, tendo em conta que em 2020 o regime geral de tributação do IVA ainda não tinha sido alargado para todos agentes económicos a operar em Angola. Figura 4 Comparação do período homólogo do IVA, IEC & IC, IS Figura 4. 1 Comparação do período homologo do IVA, IEC & IC, IS Fonte: AGT - https://www.ucm.minfin.gov.ao/cs/groups/public/documents/document/aw4x/mtg5/~edisp/minfin1189801.pdf 39 No entanto, tal como referimos anteriormente, o IVA tem um enorme potencial na arrecadação de recitas, uma vez que (quase) todo o circuito económico é sujeito a este imposto pela abrangência da base de incidência. Nesta senda, o IVA, ao proporcionar maiores receitas, leva o Estado angolano a depender menos das receitas de petróleo, o que assume maior relevância perante a situação económica do País em apreço. Adicionalmente, o aumento das receitas públicas pode e deve ser utilizado para a resolução dos problemas sociais que assolam Angola. 2.4. As semelhanças e as diferenças do IVA angolano e do IVA cabo-verdiano Ao longo da nossa pesquisa foi-nos possível elucidar algumas semelhanças entre o IVA implementado recentemente no ordenamento jurídico angolano e o modelo introduzido no ordenamento jurídico cabo-verdiano. Contudo, notamos também algumas diferenças relevantes. Uma dessas diferenças prende-se com a incidência objetiva. O ordenamento jurídico angolano possuí a figura dos “vales 92 ”, ao passo que o ordenamento jurídico cabo-verdiano não contempla, na categorização das operações tributáveis, os vales. A semelhança entre ambos sistemas assenta no facto de ambos consagrarem taxas únicas de IVA, embora com valores distintos. Cabo Verde possuí uma taxa única de 15%, facto que simplifica consideravelmente a administração deste imposto 93 . Existe também uma outra semelhança entre ambos os regimes que entendemos ser de salientar e que se prende com a questão da isenção das transmissões de bens essenciais, nomeadamente, produtos alimentares básicos. Ambos os ordenamentos jurídicos estabeleceram uma isenção para alguns produtos, no caso angolano, no anexo I, a que refere a alínea a), do n.º 1, do artigo 12.º do CIVA. Existem, todavia, no ordenamento jurídico cabo-verdiano diversas situações de transmissões de bens e prestações de serviços tributadas a taxa zero, ou que beneficiam de uma isenção completa, prevista nos números 15, 28, 29, 32, 33 e 35, do artigo 9.º do CIVA cabo-verdiano. Este artigo 9.º do CIVA cabo-verdiano contempla, nos seus diversos números, várias isenções aplicáveis a transmissões de bens e a prestações de serviços ligadas ao exercício de atividades no âmbito da saúde, entidades sem fins lucrativos, do ensino e formação profissional, da transmissão e locação de imóveis, dos bens essenciais, entre outras operações 92 Quanto à questão dos vales, encontram-se elucidadas na alínea g) do artigo 2.º, do CIVA angolano. Trataremos sobre os vales mais adiante da nossa pesquisa. 93 Cf. Art.º 17.º, do CIVA cabo-verdiano. 40 Uma das diferenças entre os regimes de isenção relaciona-se com o facto de o ordenamento cabo-verdiano prever isenções completas para os setores públicos e privados no âmbito da saúde, ao passo que no ordenamento jurídico angolano, apenas beneficia de isenções completas o setor público. Por outro lado, relativamente a estas isenções, deverá ter-se em consideração que são isenções incompletas, uma vez que no ordenamento jurídico angolano só é possível renunciar à isenção no caso das transmissões de medicamentos destinados exclusivamente a fins terapêuticos e profiláticos, enquanto no ordenamento jurídico cabo-verdiano não é possível renunciar à isenção 94 . Por fim, constatou-se também que não fazem parte da lista dos diversos tipos de isenções do ordenamento jurídico cabo-verdiano, as transmissões de produtos petrolíferos e a exploração de jogos de fortuna ou azar e de diversão social, os quais são, em Angola, isentos de IVA 95 . 94 Cf. PALMA, Clotilde Celorico, Introdução ao imposto sobre o Valor Acrescentado Cabo-verdiano..., op. cit., pág. 100. 95 Acompanhamos de perto, cf. PALMA, Clotilde Celorico, Introdução ao imposto sobre o Valor acrescentado angolano ..., op. Cit., pág. 118. 41 CAPÍTULO III – Análise do regime criado em Angola 3.1. Âmbito de aplicação de territorial No plano de incidência espacial do imposto e tendo em conta o que já foi dito sobre este tema, destaca-se aqui com alguma relevância deve apenas referir-se que o território nacional corresponde, nos termos do n.º 1, do artigo 2.º do CIVA angolano, ao território da República de Angola, o que equivale a dizer — a extensão do espaço terreste, as águas interiores e mar territorial, o espaço aéreo, o solo e subsolo, o fundo marinho e os leitos correspondentes, tal como determina no n.º 2, do artigo 3.º da Constituição da República de Angola, bem como outras áreas territoriais ou internacionais sobre as quais o Direito ou os acordos internacionais reconheçam poderes de jurisdição à República de Angola. Entre os aspetos ligados à incidência do IVA, cujo estudo revela particular interesse, conta-se o problema da determinação do lugar em que as operações previstas na incidência do imposto se consideram efetuadas. De acordo com Rui Laires “(...) um dos elementos integrantes da definição das operações tributáveis no domínio do IVA consiste no requisito de que os fatos tributários tenham lugar no território do país ” 96 . Assim, as operações tributáveis internas (transmissões de bens, prestações de serviços), os vales e as operações tributáveis internacionais (importações de bens) só se encontram sujeitas ao IVA se efetuadas em território nacional. 3.2. Incidência objetiva O artigo 3.º, n.º 1, alínea a), do CIVA determina a tributação das transmissões de bens e das prestações de serviços efetuados no território nacional, a título oneroso e por um sujeito passivo operando como tal. As operações acessórias 97 , as outras transmissões de bens e prestações de serviços, consideram-se, também, parte integrante das mesmas, sendo sujeitas a IVA no território nacional 98 . Afigura-se adequado, portanto, realçar que a legislação angolana delimita as categorias de operações tributáveis em sede de IVA recorrendo a um elemento de caráter espacial – o território 96 Cf. LAIRES, Rui; A Incidência e os Critérios de Territorialidade do IVA, Coimbra, Almedina, 2008, pp. 28-30. 97 A este propósito, podemos acompanhar de perto um artigo da Clotilde Celorico Palma, no qual se debruça sobre operações acessórias, cf. “Tratamento em IVA das operações acessórias versus operações principais”, Estudos em memória de Ana Maria Rodrigues, Coimbra, Almedina, novembro de 2018. 98 Cf. Art.º 2. º, do CIVA. Na mesma senda, o facto tributário “importações de bens” implica a entrada de bens nacional com proveniência de um território distinto, de harmonia com o conceito genérico delineado no n.º 1 do artigo 8.º, do CIVA. 42 nacional. Tal exigência, para que possa dar lugar à tributação de uma dada operação económica em sede do IVA angolano, decorre das regras relativas ao sistema vigente deste imposto. Assim, verifica-se, por exemplo, que: i) Quando se trata de transmissão de bens, prestações de serviço ou importações de bens, na aceção estabelecida no CIVA, se efetuadas em território nacional, essas operações encontram-se abrangidas pelas normas de incidência do IVA, sem prejuízo de uma eventual norma de isenção que, num segundo momento, lhes seja aplicável de acordo com as regras dos artigos 9.º e 10.º do CIVA. Porventura, caso não seja consideradas como uma operações realizadas no território angolano, a mesma não se encontra abrangida pelo âmbito de incidência do IVA, não podendo a mesma, portanto, ser submetida ao IVA no território angolano; ii) O requisito da onerosidade é considerado essencial, uma vez que, conforme iremos analisar infra, algumas transmissões de bens e prestações de serviços efetuadas a título gratuito, nos termos da alínea e), do n.os 1 e 3 do artigo 5.º e da alínea b), do n.º 2, do artigo 6.º, são também passíveis de tributação em sede de IVA. iii) Por um sujeito passivo operando nessa qualidade, ou seja, caso estas operações não sejam efetuadas por um sujeito que não age em tal qualidade, estamos no âmbito de atividades privadas não tributadas em sede de IVA. Em suma, para que operação possa ser tributada, temos, necessariamente de ter presente três requisitos para que possa estar preenchida a incidência objetiva – territorialidade, caráter oneroso da operação e elemento subjetivo. 3.2.1. Transmissões de bens O artigo 5.º, do n.º 1, do CIVA estabelece um conceito de transmissão de bens para efeitos de IVA, considerando a norma que a transmissão é uma “ transferência onerosa de bens corpóreos por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade ”. Esta afirmação pode ser dividida em duas partes. A primeira, composta pelo segmento que abrange a transferência onerosa de bens corpóreos. Estão aqui enquadrados todos os bens móveis e imóveis que sejam transmitidos onerosamente. As operações que tenham como objeto bens incorpóreos são considerados como prestações de serviços. Para efeitos de IVA, são considerados bens corpóreos: a energia elétrica, o gás, o calor e o frio. De referir, por último, que o conceito de transmissão de bens enunciado abrange a transmissão de bens imóveis. Contudo, esta transmissão de bens imóveis está sujeita ao imposto de 49 3.2.6. As importações de bens Olhando as regras de incidência objetiva já referenciadas, podemos afirmar que as importações de bens constam do catálogo de operações tributáveis em sede de IVA. O artigo 8.º define as importações como “ a entrada de bens no território nacional, nos termos da legislação aduaneira ”, isto é, as importações reconduzem-se à entrada, em Angola, de bens que não se encontravam no território angolano. Para Clotilde Palma, “ a tributação das importações de bens justifica-se tendo em consideração a adoção do princípio de tributação no destino, que implica a prática dos chamados ajustamentos fiscais nas fronteiras, onde vigora este imposto ” 112 . Desta forma, os bens devem estar desonerados da carga fiscal neles incorporados, visto que o importador será tributado no país de destino, num montante de imposto que incide sobre este mesmo produto no território nacional. Isto quer dizer que as importações de bens estão, em regra, sujeitas ao IVA, independentemente do fim ou do resultado dessa atividade. A particularidade no âmbito deste imposto relaciona-se com os bens importados ao abrigo de um regime especial aduaneiro. Nestes casos, para efeitos da sua qualificação como importação, releva o momento em que são introduzidos no consumo. Ou seja, sempre que as mercadorias são colocadas num regime aduaneiro e fiscal previsto na referida disposição legal, o imposto só incide sobre as mercadorias no momento em que forem declaradas para o consumo, isto é, só devem IVA nas importações para o consumo. É importante frisar que no âmbito das importações de bens, quando efetuadas por um particular que não seja considerado sujeito passivo para efeitos do IVA, independentemente da qualidade da pessoa que as efetua e do fim a que o bem se destina, (sendo declaradas para o consumo), passam a estar enquadras em operações tributáveis em sede do IVA. A exigibilidade do imposto nestes trâmites ocorre no momento do cumprimento dos direitos estabelecidos pelas disposições aplicáveis aos direitos aduaneiros 113 , sejam ou não devidos esses direitos. Com o objetivo de evitar situações de dupla tributação, que redundariam na oneração de serviços que já foram tributadas em sede deste imposto, o diploma prevê isenções especialmente dirigidas aos casos da importação de bens. Contudo, em regra, as importações não são isentas do IVA 114 . 112 Cf. PALMA, Clotilde Celorico, Introdução ao imposto sobre o valor acrescentado , Coimbra, Almedina, 2020, pág. 189. 113 Cf. De acordo com o disposto da alínea c) do n.º 1, do artigo 11.º do diploma. 114 Existe um diploma que regula as regras de isenção do IVA nas operações internas e na importação, nomeadamente, a circular n.º 205/DSIVA/DSAdu/AGT/2018, de 18 de dezembro de 2019, disponível em: https://agt.minfin.gov.ao/PortalAGT/#!/iva/legislação 50 Ora, entendemos que as isenções em IVA consagradas para as importações visam assegurar um tratamento fiscal idêntico entre importações e as operações internas, possibilitando uma aproximação entre as isenções a nível fiscal e aduaneiro, reconhecendo os benefícios fiscais previstos em acordos e convénios internacionais sobre relações diplomáticas e consulares e de organizações internacionais, bem como, prevenir as isenções técnicas no sentido de evitar os fenómenos de dupla tributação 115 . As isenções consagradas para as importações de bens, em sede do IVA angolano, encontramse plasmadas no n.º 1, do artigo 14.º, do CIVA que estabelece que: a) As importações definitivas de bens cuja transmissões no território nacional beneficie de isenções; b) As importações de ouro, moedas ou notas de banco, efetuadas pelo Banco Nacional de Angola; c) A importação de bens destinados a ofertas para atenuar os efeitos de calamidades naturais, tais como cheias, tempestades, secas, ciclones, sismos, terramotos e outros de idêntica natureza, desde que devidamente autorizada pelo titular do Poder Executivo; d) A importação de mercadorias ou equipamentos destinados exclusiva e diretamente à execução das operações petrolíferas e mineiras nos termos da Lei que estabelece o regime aduaneiro do setor petrolífero e do Código Mineiro, respetivamente. Nota-se ainda que, nos termos do disposto no n.º 2 do artigo supracitado, beneficiam de isenções as importações de bens efetuadas: a) No âmbito de tratado e acordo internacionais de que a República de Angola seja parte, nos termos previstos nesses tratados e acordos; b) No âmbito de relação diplomática e consulares, quando a isenção resulte de tratado e acordo internacionais celebrados pela República de Angola. 3.3. Incidência subjetiva 3.3.1. Sujeito passivo do imposto A densificação do conceito de sujeito passivo constitui uma tarefa que se pode revelar exigente 116 . Casalta Nabais ensina-nos que o sujeito passivo é “ toda e qualquer pessoa, singular ou 115 Veja-se, por exemplo, Patrícia Noiret Cunha, “ Imposto sobre o valor Acrescentado, Anotado ao Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado e ao Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias” , Instituto Superior de Gestão, 2004, pág. 224. 116 Cf. ANTUNES, Bruno Botelho, Da Repercussão Fiscal no IVA ..., op. cit., pp. 63 e 65. 51 coletiva, a quem a lei imponha o dever de efetuar uma prestação tributária, quer seja uma prestação de imposto, quer sejam prestações correspondentes às múltiplas e diversificadas obrigações acessórias ” 117 . No mesmo sentido, nas palavras de Joaquim Freitas da Rocha e Hugo Flores da Silva, “o sujeito passivo de uma relação jurídica tributaria será a pessoa ou entidade que está adstrita ao cumprimento das vinculações que a mesma integra - dever ou obrigação principal e deveres ou obrigações acessórias, (...) embora em termos amplos se possa utilizar a denominação de ‘devedor’, talvez seja preferível evitar a mesma, atendendo à natureza não pecuniária de algumas das prestações concretas” 118 . Em função da relação que mantém com o facto tributário, os sujeitos passivos podem ser qualificados como diretos ou indiretos . Assim, se a pessoa mantém uma relação pessoal e direta com o fato tributário relevante para o efeito do nascimento da obrigação principal de pagamento do imposto, estamos diante de um sujeito passivo direto. Não é sujeito passivo, segundo o n.º 5, do artigo 28.º do CGT, quem suporta o encargo do imposto por repercussão legal, como é o caso do artigo 35.º do CIVA. A qualidade de sujeito é atribuída a um sujeito distinto daquele que manifesta a capacidade contributiva, mas que com ele se relaciona. De acordo com n.º 2, do artigo 4.º do CIVA, são sujeitos passivos do IVA 119 : a) Qualquer pessoa singular, coletiva ou entidade que exerça, de modo independente, atividades económicas, incluindo de produção, de comércio ou de prestação de serviço, profissionais liberais, atividade extrativa, agrícolas, aquícola, apícola, avícola, pecuária, piscatória e silvícola 120 ; b) As pessoas singulares, coletivas ou entidades que realizem importações de bens nos termos das legislações aduaneiras; c) As pessoas singulares, coletivas ou entidades que mencionem indevidamente o imposto sobre o valor acrescentado em fatura ou documento equivalente; d) As pessoas singulares, coletivas ou entidades, sujeitos passivos do imposto, que sejam adquirentes de serviços a entidades não residentes sem domicílio, sede ou estabelecimento estável no território nacional, nos termos do n.º 2, do artigo 29.º CIVA. 117 NABAIS, José Casalta, Direito Fiscal ..., op. Cit., pág. 252 e 253. 118 Cf. ROCHA, Joaquim Freitas da, SILVA, Hugo Flores da, Teoria Geral da Relação Jurídica Tributária , Coimbra, Almedina, 2017, pág. 76 e ss. 119 As remissões normativas deste precito legal constam nos artigos 3.º, 5.º, 6.º, 7.º, 8.º, e do n.º 2 do 29.º, do CIVA; Lei que aprova o CIEC (IEC); Decreto Presidencial 126/20 que aprova o regulamento sobre os Procedimento Administrativos a observar no Licenciamento de Importações e Exportações; e n.ºs 4 e 5 do artigo 9.º do Regime jurídico das Faturas e documentos Equivalentes. 120 Cf. Art.º 4.º, n. º1, al. a) do CIVA. 52 Podemos claramente constatar que do código do IVA, foram afastados os trabalhadores dependentes. Xavier de Basto salienta que “a razão da não tributação dos trabalhadores dependentes é óbvia, sendo que o IVA , posto de uma forma indireta e nem sempre exata, tende a atingir o valor acrescentado das empresas e neste incluem-se os salários; pretende-se que os trabalhadores não sejam considerados como sujeitos passivos, pelo simples facto de colidir com uma dupla tributação e o sistema perderia sentido, no plano económico ” 121 . Todavia, não deixam de ser considerados como sujeito passivo em sede deste imposto as pessoas que exercem atividade de forma independente. Com efeito, o IVA, como um imposto indireto, não onera o rendimento quando é produzido, mas sim quando é gasto, aplicado. Neste contexto, tributa o consumo. Importa, contudo, precisar melhor os conceitos, tendo em vista a não confusão entre aqueles que são os destinatários finais do imposto, isto é, os consumidores, e aqueles que são os destinatários. Os verdadeiros destinatários do imposto, no sentido económico, são aqueles que sofrem a ablação fiscal, isto é, os consumidores finais, que pagam o imposto de forma indireta, através de um aumento do preço do bem ou do serviço sobre o qual incide o imposto. Os operadores económicos surgem como sujeitos passivos jurídicos, como devedores do imposto, mas, na realidade, conforme acima frisado, não é o verdadeiro destinatário do imposto, mas sim o consumidor final, por evidenciar com o seu ato de consumo a capacidade contributiva. Estamos, por um lado, perante a pessoa que exerce uma atividade económica, que pratica operações tributáveis e que tem a qualidade de sujeito passivo e, por outro lado, a pessoa que se encontra adstrita ao cumprimento das obrigações tributárias, como o pagamento do imposto e o cumprimento de outros deveres tributários — o devedor do imposto. Nesta senda, Clotilde Palma afirma que “ nem todo o devedor de IVA é tecnicamente sujeito passivo do imposto, isto é, nem todas as obrigações de entregar imposto ao Estado têm origem numa atividade exercida por um sujeito passivo agindo como tal ” 122 . Para Saldanha Sanches, o sujeito passivo no IVA é “ o centro de imputação do conjunto dos deveres de cooperação que viabilizam a cobrança deste imposto ” 123 , não é o agente que suporta a carga fiscal nem, necessariamente, quem efetua o pagamento do imposto. 121 Cf. BASTO, José Guilherme Xavier De; A Tributação do Consumo e a Coordenação Internacional..., op. Cit., pág. 141. 122 Cf. PALMA, Clotilde Celorico, As Entidades Públicas e o Imposto sobre o Valor Acrescentado ..., op. Cit., pág. 101. 123 Cf. SANCHES, José L. Saldanha, Manual de Direito Fiscal , op. Cit., pág. 416. 53 O autor supracitado acrescenta, ainda, que “ ser sujeito passivo do imposto constitui uma condição para obter a desoneração fiscal quanto ao imposto económico produzido pela incidência do imposto ao longo de todo o circuito produtivo ” 124 . Todavia, é importante que o sujeito passivo tenha um sistema de faturação e contabilidade rigoroso e atualizado, que lhe permite controlar o IVA que é devido e o que é dedutível. Portanto, o sujeito passivo tem a obrigação de se registrar junto da Administração Geral Tributária, antes de iniciar a sua atividade económica que esta sujeita a IVA. Permite assim, que o sujeito passivo obtenha o número da identificação fiscal e o número da atividade económica. Nas palavras de Xavier de Basto, são sujeitos passivos “as pessoas sobre as quais recaíra o IVA (corrente) e que constituem para Administração o universo dos contribuintes sujeitas a registo” 125 . Ora, com base este registo, o sujeito passivo tem o dever de emitir a fatura aos seus clientes, a qual conter informação obrigatória sobre a operação que está a ser faturada. Impõe realçar que as faturas devem conter, entre outras informações, nomeadamente, o número fiscal do sujeito passivo, número de identificação fiscal do cliente, sobretudo, a descrição detalha dos bens ou serviços fornecidos, o valor do imposto e o valor total da fatura, de acordo com o disposto n.º 3 do artigo 34.º do código do IVA e o artigo 11.º do Regime Jurídico das Faturas e Documentos Equivalentes 126 . Outrossim, nos termos em que o sujeito passivo do IVA não esta registado na Administração Geral Tributária, tal como consagrado na alínea d) do n.º 1 do artigo 4.º, do código do IVA, a responsabilidade pelo pagamento do imposto devido cabe em regra ao sujeito passivo que efetua a transmissão de bens ou prestação de serviços, nos termos do n.º 2 do artigo 29.º do CIVA. Contudo, tal operador económico nem sempre tem uma presença fiscal no país, pelo que a aplicação da regra geral seria excessivamente onerosa para o referido operador económico estrangeiro e a fiscalização especialmente difícil para a Administração Geral Tributária. 124 Ibidem , pág. 145. 125 Cf. BASTO, José Guilherme Xavier De; A Tributação do Consumo e a Coordenação Internacional..., op. Cit., pág. 139. 126 Remissões normativas: Decreto Presidencial n.º 194/2020, de 24 de julho [Estabelece o novo regime jurídico da autofacturação e revogação o regime da autofacturação previsto no artigo 10.º do Regime jurídico das Faturas e documentos Equivalentes (“RJFDE”), aprovado pelo Decreto Presidencial n.º 292/18, de 3 de dezembro]. Decreto Presidencial n.º 292/18, de 18 de dezembro (Aprova o Regime Jurídico das Faturas e dos Documentos Equivalentes – revoga toda a legislação que contrarie o disposto no presente Diploma, nomeadamente, o Decreto Presidencial n.º 149/12, de 1 de outubro). Decreto presidencial n.º 312/18, de 21 de dezembro (Aprova o Regime Jurídico de Submissão Eletrónica dos Elementos Contabilísticos dos contribuintes). Decreto presidencial n.º 232/19, de 21 de julho (Altera o artigo 14.º do Decreto presidencial n.º 312/18, de 21 de dezembro – sobre o Regime Jurídico de Submissão Eletrónica dos Elementos Contabilísticos dos contribuintes). Decreto Executivo n.º 74/19, de março (aprova as regras e requisitos para validação de Sistema de Processamento Eletrónico de Faturação dos contribuintes). 54 Assim, quando os adquirentes sejam sujeitos passivos do imposto (nestes aspetos), há lugar à inversão do sujeito passivo. Portanto, nestes casos, o IVA da operação passa a ser autoliquidado pelo aquirente do serviço através do mecanismo conhecido por reverse-charge. O apartado seguinte serve, então, para melhor densificar os últimos aspetos aqui apontados, aos quais regressaremos infra. 3.3.2. Representação fiscal A representação fiscal em Angola permite a uma empresa ou indivíduo não residente no país nomear um representante fiscal local para fins de cumprimento das obrigações fiscais e tributárias no país. O representante fiscal atua em nome do não residente e é responsável por cumprir as obrigações fiscais e tributárias em Angola. O sujeito passivo poderá não estar fisicamente no território angolano. Contudo, não dispondo de domicílio, sede, ou estabelecimento estável neste território, deverá, conforme previsto no artigo 33.º, proceder à nomeação de um representante fiscal, nos termos do Código Geral Tributário, mediante a entrega do formulário aprovado pelo Decreto Executivo n.º 456/17. Neste sentido, de acordo com Bruno Antunes, adquire a qualidade de sujeito passivo pelo facto de ser nomeado como representante fiscal, logo, “ está juridicamente vinculada ao pagamento do débito tributário, ainda que se reconheça que pode não se tratar da pessoa visada pela lei, sendo precisamente, a titularidade do referido dever, atribuída legalmente, que confere a determinada pessoa aquela qualidade ” 127 . No entanto, um representante fiscal em Angola tem várias responsabilidades, incluindo apresentação de declaração fiscais, pagamento de impostos e taxas, manutenção de registos contabilísticos e fiscais, e representação do não residentes em assuntos fiscais. Além disso, o representante pode ser responsável por lidar com o processo de reembolso de imposto e responder a consultas fiscais em nome do não residente, de acordo com o disposto do n.º 2 e 3 do artigo 33 do código do IVA. Deste modo, o representante fiscal fica responsável por envidar todos os esforços no sentido de cumprir com as obrigações fiscais (nomeadamente as de declarativas), conforme acima ilustrado, bem como remeter ao representado todas as comunicações recebidas pela AGT. Saldanha Sanches entende que o sujeito passivo da relação tributária “ é quem é responsável por um imposto, quem deve reter e entregar um imposto por conta de terceiro, quem deve prestar 127 Cf. ANTUNES, Bruno; Da Repercussão Fiscal no IVA , Coimbra, Almedina, 2008, pág. 55 e ss. 55 uma declaração tributária, quem está obrigado a prestar uma caução ou ter livros de escrita comercial ou preencher qualquer outro dever exigido por uma normal fiscal ” 128 . Na mesma linha de pensamento, o autor supracitado acrescenta, “ não sendo sujeito passivo, por exemplo, quem deva prestar informações sobre uma matéria fiscal a que é alheio, uma vez que em tal situação ele não pode ser considerado integrado na relação jurídica tributária ” 129 . Todavia, se o adquirente estivesse em Angola, diríamos que este tipo de sujeição surge quando o prestador de serviços ou o alienante de bens não tem sede, estabelecimento estável ou domicílio neste território, o que quer dizer que a receita reverte a favor do ordenamento onde os bens são consumidos e que, portanto, o sujeito passivo será o próprio adquirente dos bens e serviços. O objetivo da nomeação de um representante fiscal no ordenamento jurídico angolano para empresas e indivíduos não residentes surge da necessidade do cumprimento das obrigações no país. Ao nomear um representante fiscal local, garante-se o cumprimento de todas as obrigações evitandose quaisquer sanções ou multas por não cumprimento. Este mecanismo de inversão do sujeito passivo 130 existe exatamente para simplificar as formalidades exigidas por parte da AGT (que desta forma pode limitar-se a fiscalizar o contribuinte residente em Angola). Por último, importa salientar que apesar de existir a possibilidade de nomeação de um representante fiscal 131 no ordenamento jurídico angolano, os sujeitos passivos não residentes, que não disponham de estabelecimento estável no território nacional, não estão obrigados à nomeação de representante quando optem pelo cadastro simplificado no Registro Geral dos Contribuintes para efeito do pagamento do imposto. Nestas operações é obrigatória a menção do IVA nas faturas que os operadores emitem e entregam aos respetivos clientes 3.3.3. As entidades públicas De acordo com o disposto da alínea a), do n.º 2, do artigo 4.º do CIVA, consideram-se sujeito passivo do imposto, o Estado, as entidades governamentais e outros organismos públicos, incluindo, instituições públicas, autarquias, instituições públicas de previdências e segurança social, exceto quando atuam dentro dos poderes de autoridade e daí não resultam de distorções de concorrência. 128 Cf. SANCHES, J.L. Saldanha, Manual de Direito Fiscal , Coimbra, Almedina, 2002, pág. 136. 129 Ibidem. 130 Cf. OLIVEIRA, Mariana Gouveia, REIS, Joana Maldonado, SOARES, Sara, COSTA, Luísa Casimiro, GRANJO, Francisco, PEREIRA, Marta Claro, “Código do IVA angolano comentado e anotado” , Almedina, 2021, pág. 159 e ss. 131 Cf. Instruções normativas: Instrutivo n.º 002/DNP/DSIVA/AGT/2020 – “Procedimentos referentes a nomeação de representante fiscal para as entidades não residentes, sem domicílio, sede ou estabelecimento estável no território”. 56 Importa termos em atenção que, as pessoas coletivas de Direito Público que atuam no âmbito dos poderes de autoridade ( jus imperi ), não são considerados como sujeitos passivos de IVA. Portanto, existem duas questões que devem ser consideradas para aferir da aplicabilidade da não tributação destas operações: se as atividades exercidas pelo Estado e demais pessoas coletivas de Direito Público não provocam distorções de concorrências e, se atuam ou não no âmbito dos respetivos poderes de autoridade. Embora o conceito de “Estado a atuar dentro dos poderes de autoridades” não seja unívoco, de forma simplista, poder-se-á dizer que se reporta a situação em que o Estado atua dentro das funções públicas e não quando atua sem a sua veste de autoridade. Todavia, o Estado poderá ainda assim ser considerado como sujeito passivo de IVA, embora, nas situações que esteja investido em funções públicas, o faça de forma concorrente com agentes privados e a sua não sujeição provoque distorções de concorrência. Ou seja, considera-se que um organismo público que não esteja usando os seu poderes de autoridade, sempre que efetuar prestações de serviços de índole privado, numa área em que outras entidades não públicas desenvolvem a sua atividade habitual, verá essa prestação de serviços, em princípio, ser tributada 132 . Para Clotilde Palma “ os poderes de autoridades são aqueles que cabem às entidades públicas com a natureza de exclusividade ”, em contrapartida, “(...) poderá entender-se por serviço praticado no exercício dos poderes de autoridade ou na qualidade de autoridade pública aquele serviço que revela da missão especifica da autoridade pública e com exclusão das atividades nas mesmas condições dos operadores económicos privados, a atividade de um organismo público ” 133 . Nota-se, contudo, que existem autores que defendem a especificidade dos serviços. Clotilde Palma afirma que “ a relevância da delimitação dos serviços que são prestados no exercício das funções públicas, dos demais serviços que são igualmente prestados pelo setor públicos e que não têm tal natureza por partilharem as caraterísticas dos bens e serviços oferecidos no mercado ” 134 . Pedro Gonçalves aponta que a doutrina tem vindo a partilhar algumas ideologias que merecem atenção dentro dos sistemas fiscais. O autor afirma que o “ (...) Estado não pode apenas limitar-se como instrumento que serve para agir, mas sobretudo, velar na missão que desempenha para atingir 132 Cf. Art.º 3.º, n.º 1, alínea a) e artigo 5.º, n.º 1, do CIVA. 133 Cf. PALMA, Clotilde Celorico, Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado ..., op. Cit., pág. 142 134 Cf. PALMA, Clotilde Celorico, As Entidades Públicas e o Imposto sobre o Valor Acrescentado, uma ruptura no princípio da neutralidade ., op. cit., pág. 206. 57 os seus objetivos, sem basear-se ligeiramente na configuração constitucional ” 135 . O autor defende que, além da delimitação dos serviços que deveriam ou não ser tributados, verifica-se que alguns são a favor de que tais serviços devam ser tributados, de forma a aplicar o princípio da igualdade que resultaria de um tratamento fiscal idêntico aos bens e serviços, sem que o estatuto do produtor ou consumidor esteja em causa 136 . 3.4. Localização das operações O processo de tributação ocorre quando os critérios ligados à incidência do imposto estão devidamente preenchidos. Um dos requisitos essenciais refere-se à localização da operação. Para efeitos fiscais, a identificação dos bens e serviços é um fator determinante para aplicação do imposto devido numa determinada operação efetuada entre as pessoas ou entidades estabelecidas, ou ainda, residentes em país diferente. O código do IVA angolano abrange as transmissões de bens e prestações de serviço, realizadas internamente. À contrário , as operações realizadas fora do território nacional não são sujeitas ao IVA angolano. Portanto, as transmissões de bens e prestações de serviço estão sujeitas ao IVA em Angola uma vez que sejam consideradas efetuadas nesse ordenamento jurídico. Rui Laires apresenta como exemplo dos critérios de territorialidade do IVA 137 “(...) a transação de uma mercadoria armazenada em Moçambique, mas cujo contrato de compra e venda tivesse sido celebrado em Angola. Só por estas circunstâncias, poder-se-ia de imediato pensar que a transmissão dos bens se consideraria efetuado em Angola, visto que o contrato por via do qual ocorrera a transferência do direito de propriedade sobre a mercadoria havia sido celebrado no território nacional. Todavia, trata-se de uma questão bastante abrangente, que em parte podendo presumir, que o local da transmissão da mercadoria se poderia considerar Moçambique, em virtude de ter sido o território em que a mercadoria, foi entregue ao comprador ”. Na presente secção do nosso estudo pretendemos abordar os critérios de localização das transmissões de bens 138 . 3.4.1. Localização da transmissão de bens A localização das transmissões de bens no território angolano ocorre quando os bens sejam expedidos ou transportados pelo fornecedor, pelo adquirente ou por terceiro, no contexto de uma 135 Cf. GONÇALVES, Pedro; Entidades Privadas com Poderes Públicos , Coimbra, Almedina, 2005, pp. 235 e ss. 136 Idem. 137 Cf. LAIRES, Rui; A incidência e os critérios de territorialidade do IVA, Coimbra, Almedina, 2008, pág. 31. 138 Idem. 58 transmissão de bens. Considera-se, assim, que o local da operação é o lugar em que se inicia o transporte ou a expedição para o adquirente 139 . Nesta conformidade, o Código do IVA determina que apenas é devido IVA no ordenamento jurídico angolano quando uma certa operação seja localizada em território nacional. Deste modo, por exclusão, as demais operações entendem-se realizadas fora de Angola, não sendo, por isso, sujeitas a IVA. É importante, contudo, realçar que o facto de se verificar que a operação é tributada no âmbito da incidência do IVA angolano implica, necessariamente, que se averigue se estas mesmas operações não beneficiam de uma eventual isenção. A propósito deste critério da localização dos bens, vejamos o exemplo do fornecimento de gás, através do sistema de distribuição de gás natural, ou de eletricidade. Em ambos os casos, considera-se que o local da operação corresponde ao lugar da receção do gás natural ou da eletricidade 140 , para efeitos de tributação. Importa aqui reter, perante o dispositivo do n.º 2, do artigo 5.º do CIVA, que o fornecimento de energia elétrica e os gás são considerados como bens corpóreos, estando esse fornecimento, no contexto deste imposto, tratado como uma transmissão de bens. De acordo com Rui Laires “(...) as regras de localização do fornecimento de gás natural, assim como do fornecimento de eletricidade, constituem uma das exceções à regra geral de localização das transmissões de bens ”. O autor salienta ainda que para determinar o lugar em que se considera efetuado esse fornecimento não é relevante o local de partida da expedição ou transporte do gás ou da eletricidade 141 . Conforme consta no n.º 2, do artigo 6.º e do n.º 3, do artigo 9.º, ambos do CIVA, quando os bens não sejam expedidos ou transportados, no contexto de uma transmissão de bens, considera-se que o local da operação é o lugar onde se colocam os bens no momento da entrega. 3.4.2. Localização da prestação de serviços O CIVA prevê regras gerais e exceções quanto ao âmbito de localização das prestações de serviços. A matéria da localização das prestações de serviços está prevista no artigo 10.º, onde constam as regras gerais de tributação do destino e as suas exceções. 139 Cf. Art.º 9.º, n. º 1 do CIVA. 140 Cf. Art.º 9.º, n. º 4 do CIVA. 141 Cf. LAIRES, Rui, A incidência e os critérios de territorialidade do IVA , Coimbra, Almedina, 2008, pág. 100. 65 A legislação angolana estabeleceu uma particularidade no âmbito das isenções internas. Assim, as isenções completas conferem o direito à dedução para as transmissões de bens da cesta básica, conforme constam do anexo I do diploma que regula o IVA 161 . Para melhor compreensão, entendemos mencionar todas as isenções internas previstas: bens da cesta básica [al. a), do n.º 1]; saúde [al. b), do n.º1]; transmissão de cadeiras de rodas [al. c), do n.º 1]; transmissões de livros [al. d), do n.º 1]; locação de bens imóveis [al. e), do n.º 1]; operações sujeitas ao imposto SISA [al. f), do n.º 1]; exploração e a prática de jogos de fortuna ou azar [al. g), do n.º 1]; transporte coletivos de passageiros [al. h), do n.º 1]; operações financeiras [al. i), do n.º 1]; transmissões de seguros e resseguros de vida [al. j), do n.º 1]; transmissões de produtos petrolíferos [al. k), do n.º 1]. Assim sendo, umas das isenções acima mencionadas que despertou a nossa atenção e, sobretudo atendendo ao momento vivenciado, na qual procuraremos analisar, é a isenção do IVA nos atos médicos, conforme o estabelecido na alínea b), do n.º 1, do artigo 12.º, do CIVA. O propósito destas isenções resulta da ideia de promoção do acesso à saúde – estejam em causa a transmissão de medicamentos ou de equipamentos ou, ainda, prestação de serviços de saúde e médico sanitário – sem que o preço ou custo final seja encarecido para os consumidores finais. A redação da norma não é clara no que se refere à isenção para a prestação de serviço de saúde, não fazendo depender a definição de serviços de saúde da qualidade de quem o presta. Não obstante a letra da lei, coloca-se a questão de sabermos se esta isenção de imposto abrange toda e qualquer prestação de serviços médicos ou, pelo contrário, se pelas suas caraterísticas e/ou finalidades, fica excluídos do âmbito de aplicabilidade da norma um conjunto de prestações de serviços, ainda que prestadas em Angola, por médico em prática isolada ou por clínica médica em contexto hospitalar 162 . Em todo o caso, atendendo ao princípio de interpretação plasmado n.º 2, do artigo 5.º, do Código Geral Tributário, deve-se atender à definição de sistema de cuidado de saúde constante do n.º 1, do artigo 11.º, da Lei de Bases do Sistema Nacional de Saúde, nos termos do qual, o sistema de cuidado de saúde é constituído pelo serviço nacional de saúde e por todas as entidades públicas que 161 Existe uma circular n.º 169/DSIVA/DSAdu/AGT/2019 onde estão previstas as operações que beneficiam das isenções internas, disponível em: https://agt.minfin.gov.ao/PortalAGT/#!/iva/legislacao Devido à sua estreita conexão com esta matéria, chamamos a atenção para a introdução pela lei que aprova o orçamento retificativo para 2020 e, de novo na lei que aprovou o orçamento geral do Estado para 2021 de uma tributação à taxa de 5% sobre os bens incluindo no Anexo I ao Código do IVA angolano. 162 Veja-se neste sentido, Adriana Alexandra Pereira Monteiro, “ IVA nos atos médico ” alguns aspetos essenciais, Coimbra, Almedina, 2018, pág. 11 e ss. Apud, LAIRES, Rui; O IVA nas Atividades Culturais, Educativas, Recreativas, Desportivas e de Assistência Medica ou Social , Cadernos do IDF, n.º 14, Almedina, 2012, pág. 123. 66 desenvolvem atividades de promoção, prevenção e tratamento na área da saúde, bem como, por todas as entidades privadas e por todos os profissionais que desenvolvem todas, ou ainda, algumas daquelas atividades. Assim sendo, dir-se-á que para que se possa tratar-se de serviços de saúde, que possam beneficiar da corresponde isenção de IVA, é preciso estar em causa serviços de promoção, prevenção e tratamento na área da saúde, quer eles sejam prestados por entidades públicas ou privadas. Neste contexto, as máscaras faciais e o álcool gel, são considerados equipamentos médicos de prevenção no âmbito da saúde, nos termos na alínea b), do n.º 1, do artigo 12.º, do CIVA. Em suma, no intuito de clarificar e harmonizar o entendimento, evitando prejuízos financeiros aos contribuintes, é importante frisar, de acordo no n.º 1, da circular 000079/DSIVA/AGT/2020, a comercialização do álcool em gel não está isentos da aplicação do imposto sobre o valor acrescentado, nos termos do n.º1, do artigo 12.º, do Código do IVA. 3.6.2. Renúncia à isenção O n.º 2 do artigo 12.º do código do IVA admite que, nos casos previstos nas alíneas b) e d) do n.º 1, se possa renunciar à isenção, tratando-se de transmissões de medicamentos destinados, exclusivamente, a fins terapêuticos e profiláticos e de transmissões de livros, incluindo em formato digital. Assim, os sujeitos passivos podem renunciar as isenções, devendo para o efeito solicitar à AGT, com base numa declaração entregue por via eletrónica de dados, a qual produzirá efeitos apenas no dia 1 de janeiro do ano seguinte. Contudo, se o sujeito passivo iniciar a sua atividade no decurso do ano, optando pela renúncia, nesse caso, na declaração de início de atividade, essa já produz efeitos desde a data indicada, de acordo com o previsto no n.º 3, do artigo 13.º do Código do IVA. Ora, nesta circunstância, serão tributadas por opção expressamente efetuada pelo sujeito passivo, podendo aplicar o imposto nas suas operações, nos termos do artigo 13.º do CIVA. Como defende José da Silva, estando os sujeitos passivos no regime normal, após renunciarem à isenção, passam a liquidar imposto nas transmissões de bens e prestações de serviços, passando posteriormente a deduzir o imposto suportado nas suas aquisições 163 . Conforme salientamos anteriormente, a solicitação da renúncia à isenção carece de requisitos legais para a sua aprovação. Entretanto, para voltar a beneficiar da mesma isenção, têm que, necessariamente, aguardar pelo menos cinco anos, conforme o preceito legal 164 . 163 Cf. FERNANDES, José Domingos da Silva, Manual do IVA , Publisher team, 2006, pág. 90. 67 Finalmente, nos casos de renúncia à isenção, o sujeito passivo pode deduzir o imposto contido nas existências remanescentes no fim do ano, mediante confirmação expressa da Administração Geral Tributária. 3.6.3. Importações isentas Por regra, estas operações não são isentas de IVA. Com base no artigo 14.º, que aborda a questão da isenção nas importações, entendemos que a norma reflete as exigências do Direito Internacional, com objetivo de assegurar coerência entre sistemas de IVA. Nesta perspetiva, Clotilde Palma apresenta quarto questões primordiais: consagrar um tratamento fiscal das importações que estejam em harmonia; possibilitar uma aproximação entre as isenções a nível internacional e aduaneiro; bem como, estabelecer os benefícios fiscais previstos em acordos e convénios internacionais sobre relações diplomáticas e consulares e de organização internacionais; e acima de tudo, prever isenções técnicas de forma a evitar dupla tributação 165 . No catálogo consagrado na alínea a), do n.º 1, do artigo 14.º, estão inscritas as isenções das importações definitivas de bens cuja transmissão no território nacional seja isenta de imposto. Podemos verificar claramente, conforme o princípio da neutralidade que vimos supra, que o propósito desta norma reflete a garantia da neutralidade do imposto. Ficam ainda isentas as impostações de ouro, moedas ou notas de banco, efetuadas pelo Banco Nacional de Angola, nos termos do disposto da alínea b), do n.º 1, do artigo 14.º do CIVA. Na mesma senda, estão consagradas as importações de bens destinados a ofertas para atenuar os efeitos de calamidades naturais, tais como cheias, tempestades, secas, ciclones, sismos, terramotos e outros de idêntica natureza, desde que devidamente autorizadas pelo titular do Poder Executivo, plasmado na alínea c), do n.º 1, do artigo 14.º do CIVA. Fica ainda isenta a importação de mercadoria ou equipamentos destinados exclusiva e diretamente à execução das operações petrolíferas e mineiras nos termos da lei que estabelece o regime aduaneiro do sector petrolífero 166 e do código mineiro, respetivamente. Beneficiam de isenções, também, as importações de bens, no âmbito de tratados e acordos internacionais em que a República de Angola seja parte, nos termos previstos nesses tratados e acordos, de acordo com o Código do IVA no dispositivo alínea a), do n.º 2, do artigo 14.º. 164 Cf. Art.º 13.º, n. º 5 do CIVA. 165 Cf. PALMA, Clotilde Celorico, Introdução ao Imposto sobre o valor acrescentado , Coimbra, Almedina, 2020, pág. 191 e 192. 166 Em relação à operações petrolíferas, abrangem isenções do regime especial, nomeadamente a cessão de interesse participativo que se encontra isenta de quaisquer impostos ou encargos diretamente relacionados com a concretização ou transmissão de interesse participativo, sendo que o lucro, taxas ou contribuições de mais-valias decorrente da mesma, contabilizado ou não, é computado na totalidade da matéria coletável que é sujeita aos encargos tributáveis inerentes, previstos no disposto no Regime Fiscal aplicável a sector petrolífero – Lei n.º 13/04, de 24 de dezembro. 68 E, por último, beneficiam das isenções na importação as relações diplomáticas e consulares quando a isenção resulte de tratados e acordos internacionais celebrados pela República de Angola, nos termos do disposto da alínea b), do n.º 2, do artigo 14.º do CIVA. 3.7. Valor tributável Neste ponto, pretendemos analisar o valor sobre o qual incidirá a taxa de IVA aplicável. A definição do valor tributável a empregar como base de um imposto geral de consumo como o IVA é uma questão para a qual, facilmente, se advinha a resposta. Assim sendo, como nos ensina Sérgio Vasques ” servindo o imposto para onerar a capacidade contributiva que se manifesta na aquisição de bens e serviços, logo se intui que ele deve incidir sobre tudo o que pelos mesmos pague o adquirente ”, acresce, realçando que, “os impostos gerais de consumo ordenados à capacidade contributiva devem incidir sobre o preço dos bens e serviços, i.e., sobre o valor da contrapartida paga por quem os adquire ” 167 . O código do IVA também consagra uma definição, mais concretamente, no n.º 1, do artigo 17.º, que nos diz que o valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços sujeitas ao imposto é o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, do destinatário ou de um terceiro. Nos ensinamentos do autor supracitado, podemos entender que a definição do valor tributável para efeitos do IVA estabelece que o imposto incide, em princípio, sobre o valor efetivo da contrapartida que aos bens e serviços corresponda. O objetivo deste preceito legal é onerar a força económica do adquirente, aquela que se manifesta através do gasto efetivo que ele faz, pelo que o IVA incide, por regra, sobre o valor efetivo do que paga pelos bens e serviços e só, excecionalmente, sobre os valores estimados ou presumidos. 168 De acordo com Ana Ferreira, a sujeição destas operações em sede deste imposto pressupõe a existência de um nexo direto entre a prestação e a contraprestação 169 . Nota-se, a partir desta ideia e do teor do artigo anteriormente abordado, que está em causa o valor da contraprestação que o fornecedor ou prestador tenha recebido ou deva receber em relação à operação. 167 Cf. VASQUES, Sérgio, O imposto sobre o Valor Acrescentado..., op. cit. , pág.281. 168 Idem. 169 Esta questão faz-nos lembrar, aquando o estudo sobre os contratos bilaterais ou sinalagmáticos que geram obrigações entre as partes e procuramos fazer menção uma das obras mais atualizadas sobre a matéria. Cf. PINTO, Carlos Alberto Da Mota, Teoria Geral do Direito Civil, Coimbra, Almedina, 2020, pág. 388. 69 Além da contraprestação, os impostos e demais encargos tributários que oneram as operações são considerados como matéria coletável 170 . Assim, o valor tributável nas transmissões de bens e das prestações de serviços sujeitos inclui, “os impostos, diretos e taxas, com exceção do próprio Imposto Sobre o Valor Acrescentado ou de outros impostos com caraterísticas semelhantes” de acordo com o disposto da alínea a), do n.º 6, do artigo 17.º do CIVA. Ou seja, de acordo com esta regra, o IVA deverá, por exemplo, incidir sobre outros impostos, caso se conclua estarmos perante impostos distintos do próprio IVA. Nota-se que, em termos de direito fiscal, segundo a Clotilde Palma, “esta situação não configura um caso de dupla tributação, dado estarmos perante dois impostos com objetivos distintos, não existindo, consequentemente, o requisito da identidade de imposto, necessário para que se verifique de dupla tributação” 171 . Por outro lado, são ainda incluídas no valor tributável todas as outras despesas acessórias associadas, sempre que existam de acordo com o disposto da na alínea b), do n.º 6, do artigo 17.º do CIVA. De sublinhar que o valor tributável e o preço podem não coincidir, visto que a lei em termos genéricos exclui alguns elementos necessários para a determinação do valor tributável em certas operações 172 . Acreditamos que seja por via dos mecanismos que Suzana Tavares da Silva e Marta Costa Santos advertem que “ nem sempre [a] base tributária coincide, sendo que, por um lado, ao valor da contraprestação em si, e por outro, aos valores da venda dos bens e/ou prestações de serviços somam-se determinados custos e deduzem os outros, no mesmo estádio da operação ” 173 . Perante o exposto, o valor tributável nem sempre se reconduz apenas ao valor da contraprestação, podendo ser aplicadas regras especiais nas operações abrangidas pelas alíneas do n.º 3, do artigo 17.º do CIVA. Na mesma senda, sempre que uma contraprestação não seja definida no todo ou em parte em dinheiro, o valor tributável é o montante recebido ou a receber, acrescido do valor normal dos dados em troca 174 . 170 Cf. MARTINS, Alexandra Coelho, O Regime dos Preços de Transferência e o IVA , Coimbra, Almedina, 2009, pág. 114 e 115. 171 Cf. PALMA, Clotilde, “ Introdução ao imposto sobre o Valor Acrescentado angolano”..., op. Cit., pág. 131 e ss. 172 Cf. Art.º 17.º, n.º 7, do Código do IVA. 173 Cf. SILVA, Suzana Tavares; SANTOS, Marta Costa; IVA – Notas sobre o regime do IVA nas operações internas , Instituto Jurídico, faculdade de Direito da Universidade de Coimbra, pág. 78 e 79. 174 Cf. Art.º 17.º, n. º 4, do CIVA. 70 Se porventura o valor da contraprestação for inferior ou superior ao valor normal 175 , o valor normal é aplicável, podendo a AGT proceder à sua correção, de acordo com o disposto n.º 2, do artigo 17.º Código do IVA. É importante frisar que o regime do imposto sobre o rendimento e do IVA são totalmente distintos, quer nas condições de aplicabilidade, quer na metodologia usada para o apuramento do preço de mercado e o valor normal 176 . Nesse seguimento, é da competência da Autoridade Tributária, de acordo com o código do IVA, proceder às devidas correções das eventuais anomalias do valor a ser aplicado. Todavia, coloca-se a questão de saber se Autoridade Tributária poderá corrigir o valor das operações realizadas entre entidades independentes, ou se apenas as operações realizadas entre entidades relacionadas estão sujeitas a este escrutínio. Presume-se que, apenas poderá ser exercida quando estejam em causa transações entre entidades relacionadas, uma vez que, entre entidades independentes, por definição, o preço praticado corresponde ao valor normal. Esta leitura tem na sua base a natureza particular do sistema do IVA, enquanto imposto sobre o consumo que aplica o método subtrativo indireto, instrumento esse que visa exatamente garantir a neutralidade do IVA, por mecanismo do direito de dedução e bem assim como a própria definição de valor normal consagrada pelo CIVA, que remete para o valor praticado entre entidades independentes. Outrossim, uma outra questão que entendemos ser de realçar neste apartado, prende-se com a exclusão 177 que é feita do conceito de valor tributável em matéria de indemnização 178 , conforme podemos notar pelo teor da alínea a), do n.º 7 do artigo 17.º do CIVA. Por força deste artigo, estão 175 Cf. Nos termos do artigo 2.º, o valor normal é definido como “O montante total que a, a fim de obter os bens ou serviços em questão, o adquirente ou destinatário, no mesmo estádio de comerciante em que se realiza a entrega de bens ou prestação de serviços, teria de pagar, em condições de livre concorrência, a um fornecedor ou prestador independente, com equivalente posição de mercado, no tempo e lugar em que é efetuada a operação ou no tempo e lugar mais próximos. Este montante inclui, sempre que sejam aplicáveis, impostos especiais sobre o consumo, direitos, taxas e outras imposições cobradas, com exceção do próprio sobre o valor acrescentado. conforme o próprio texto diz, na falta de uma operação tributável comprável, o valor de mercado será o montante determinado pela AGT, com base no mais apropriado de entre os reconhecidos métodos internacionais. 176 Cf. BREKEL, Ronaldo Van Den, DOESUM, Ad Van; KESTERN, Herman Van; “ VAT Effects of Year-End Transfer Princing Adjustments ”, EC Tax Review, Kluwer Law Internacional BV, 4, The Nertherlands, 2019, p. 185. 177 De acordo com artigo 17.º, n.º 7, alínea b) do CIVA, consagra ainda exclusão do valor tributável, os descontos e abatimentos, bem como as quantias respeitantes a embalagens quando as mesmas não foram transacionadas e se faça menção expressa na fatura ou documento equivalente de que foi acordada a sua devolução. 178 Importa realçar quanto às indemnizações, entende-se que são compensações que visam reparar os danos causados a uma pessoa em decorrência de um determinado evento, tal como um acidente ou uma violação de direitos. A obrigação de indemnização apresenta-se como uma figura autónoma, encontrando-se o seu princípio geral consagrado no artigo 562.º do Código Civil angolano, no qual se dispõe, “quem estiver obrigado a reparar um dano deve reconstruir a situação que existiria, se não se tivesse verificado o evento que obriga à reparação”. Antunes Varela afirma que, “a indemnização, no seu sentido rigoroso, compreende apenas as medidas ou providências destinadas a reparar o prejuízo sofrido por outrem, com exclusão do que seja mera realização especifica (coativa) do direito”. Na verdade, são varias as classificações que procuram esclarecer as espécies e a natureza do dano, devendo entender-se como dano toda a ofensa de bens e interesses alheios protegidos pela ordem jurídica, vide, VARELA, João de Matos Antunes, Das Obrigações em Geral, Coimbra, Almedina, 1989, vol. I, pág. 848. 71 expressamente excluídos do valor tributável as quantias recebidas a titulo de indemnização declaradas judicialmente, por incumprimento total ou parcial de obrigações contratuais. Um estudo sobre o IVA no ordenamento jurídico angolano, foi elaborado por Clotilde Palma. A autora refira que, relativamente ao tratamento das indemnizações em sede deste imposto, dever-se-á ter em consideração que “o desiderato tributário reside apenas em abranger as operações que são remuneradas através de uma contrapartida e não as meras compensações sancionatória” 179 . Outro estudo sobre a temática, foi elaborado por Mariana Gouveia de Oliveira, Joana Reis, Sara Soares, Luísa Casimiro da Costa, Francisco Granjo e Marta Claro Pereira. Os autores destacam que “a exclusão da tributação em IVA das indemnizações declaradas judicialmente não se podem permitir uma interpretação ao contrário de acordo com todas as indemnizações não declaradas judicialmente que estão sujeitas a este imposto” 180 . Não obstante, “tal interpretação, além de simplista, não tem em consideração a própria natureza do IVA, enquanto imposto que incide sobre o consumo” 181 . Com efeito, é fundamental não perder de vista a função que o imposto tributa transmissões de bens e prestações de serviços. Assim, para que uma indemnização esteja sujeita a tributação é necessário que tenha subjacente qualquer tipo de transação subsumível às normas de incidência objetiva. Em contrapartida, verifica-se que o artigo 17.º dispõe sobre o valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços – não alarga a incidência objetiva, que é definida nos artigos 3.º,5.º, e 6.º, do Código do IVA. Com suporte do artigo supracitado, permite partilhamos o mesmo posicionamento de um estudo relacionado com o tema em analise realizado por Marta Machado de Almeida, “O IVA nas indemnizações”. Embora ser uma pesquisa direcionada ao ordenamento jurídico português, constatase uma semelhança quanto à temática. Neste estudo, a autora refere que, “a questão da tributação em IVA da entrega de quantias a título de indemnização presta-se a inúmeras incertezas, estando em causa uma matéria em que os conceitos se revelam de difícil aplicação prática, fruto da complexidade e diversidade fatual potencialmente envolvida 182 . À vista disto, uma indemnização apenas poderá ser tributada quando seja possível identificar uma prestação de serviço subjacente, i.e. quando seja possível identificar o beneficio concreto e 179 Cf. PALMA, Clotilde Celorico, Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado angolano ..., op. cit., pág. 140 180 Cf. OLIVEIRA, Mariana Gouveia De, REIS, Joana Maldonado, SOARES, Sara, COSTA, Luísa Casimiro, GRANJO, Francisco, PEREIRA, Marta Claro, “ Código do IVA angolano anotado e comentado”, Instituto de conhecimento, Almedina, 2021, pág. 119. 181 Ibidem. 182 Acompanhamos de perto, Marta Machado de Almeida, O IVA nas indemnizações, Coimbra, Almedina, 2013, pág. 15. 72 individual que a entidade pagadora obtém. Portanto, inexistindo esse benefício não existe consumo, nem atividade económica. Podemos concluir com segurança que as puras indemnizações não levantam quaisquer implicações ao nível da liquidação do IVA. Este fato significa as indemnizações destinadas a ressarcir prejuízos sofridos por parte de um lesado, nestas circunstâncias, não fazem parte do campo de incidência do IVA. Todavia, como oportunamente vimos, situações que se fundem em indemnizações contratuais, tratando por exemplo, a quebra de um contrato de agência 183 . Nestas circunstâncias, ao resolver o contrato sem concluir o período mínimo, as indemnizações são passíveis de tributação 184 . 3.8. Direito à dedução 3.8.1. Os princípios subjacentes ao direito à dedução Verifica-se que o direito à dedução se consubstancia com uma das dimensões essenciais deste imposto. Com efeito, é por via do direito à dedução que se assegura aos operadores económicos a possibilidade de se libertarem dos encargos do imposto. Seguindo o raciocínio do José Basto, o “direito à dedução consubstancia-se no direito atribuído a cada sujeito passivo, aquando do apuramento do imposto que lhe é devido, relativamente às vendas e prestações de serviços efetuados, de possibilitar a dedução do imposto que teria suportado relativamente às aquisições de bens e serviços imprescindíveis na atividade, resultando assim o imposto a entregar no Estado na diferença entre as duas importantes apuradas” 185 . O Código do IVA, no seu artigo 22.º, estabelece, nas suas diversas alíneas, operações tributáveis em sede deste imposto, nas quais os sujeitos passivos apuram o imposto devido e/ou suportado: imposto que lhe foi faturado na aquisição de bens e serviços por outros sujeitos passivos, nos termos da alínea a), do n.º 2; o imposto pago pela importação de bens nos termos da alínea b), do n.º 2; o imposto liquidado resultante de operações tributáveis efetuadas por sujeitos passivos estabelecidos no estrangeiro quando estes não tenham no território nacional um representante fiscal e não tenham incluído o imposto na fatura ou documento equivalente, nos termos da alínea c), do n.º 2. Este direito nasce, essencialmente, nos termos do artigo n.º 22.º do CIVA, “no momento em que o imposto dedutível se torna exigível, nos termos do artigo 11.º”. 183 Cf. Acórdão do TJUE, de 22.11.2018, processo C-295/17 MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia. 184 Após a nossa abordagem, importa-nos referir que, por vezes, os elementos necessários à determinação do valor tributável são expressos em moeda diferente nacional. A equivalência em kwanza efetua-se pela aplicação da taxa de câmbio de venda fixada pelo Banco Nacional de Angola à data do dia em que se verificou a exigibilidade do imposto, de acordo com o disposto do artigo 17.º, n. º 8; Art.º 11.º e art. º 67.º, do CIVA. 185 Cf. Cf. BASTO, José Guilherme Xavier, A adoção por Portugal do Imposto sobre o valor acrescentado (IVA) da Comunidade Económica Europeia, Faculdade de Economia da Universidade de Coimbra, 1981, pág. 38. 73 A recuperação do input tax poderá ocorrer por via do método de dedução do imposto, do crédito do imposto ou do método do indireto subtrativo 186 . Segundo Xavier de Basto e Maria Odete Oliveira “ é através do direito à dedução que se assegura a não comutatividade do imposto e se garante a principal propriedade e qualidade do tributo, que é da neutralidade do ponto de vista dos seus efeitos económicos. É o direito de deduzir que separa afinal o IVA dos impostos cumulativo, que em muitas situações históricas foram seus antecessores ” 187 . De acordo com Sérgio Vasques, estes mecanismos pretendem onerar as operações que se realizam ao longo de cada cadeia económica, visto que o operador deve apenas acrescentar o valor aos bens e serviços, deste modo, a probabilidade de evitar a tributação em cascata é maior. O autor acrescenta ainda que o “mecanismo do crédito de imposto e o encadeamento da liquidação-dedução servem, portanto, para assegurar a neutralidade do IVA, prevenindo o efeito cumulativo e garantindo que o imposto é suportado em definitivo pelo consumidor final” 188 . Nos estudos relacionados com o IVA, é apropriado ter em consideração que existem ideiaschave, frequentemente, abordadas nas matérias do direito à dedução, as quais têm sido desenvolvidas pela jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), conhecido por ser berço do sistema do IVA. A ideia a reter é que “(...) o regime das deduções estabelecido visa aliviar inteiramente o empresário do peso do IVA devido ou pago no quadro de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante dessa forma a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, independentemente do seu fim ou do seu resultado, na condição de estas atividades estarem elas mesmas, em princípio sujeitas ao IVA” 189 . Importa salientar ainda, de acordo Mariana Gouveia de Oliveira, que “ o TJUE tem evoluído bastante na densificação deste conceito de relação direta e indireta, considerando atualmente que esta ligação não implica uma incorporação direta dos inputs nos outputs, mas a existência de uma conexão com a atividade” . Neste modo, “(...) as despesas gerais da atividade dos sujeitos passivos, enquanto elementos constitutivos do preço dos produtos, encontram-se numa relação direta e imediata com o conjunto da atividade do sujeito passivo, sendo por isso, dedutível nelas suportado” 190 . 186 Idem 187 Cf. BASTOS, José Guilherme Xavier De; OLIVEIRA, Maria Odete, Desfazer o mal-entendido em matéria de imposto sobre o valor acrescentado, in Revista de Finanças Publicas e Direito Fiscal, ano 1, N.º 1, Primavera, Coimbra, Almedina, pág. 38. 188 Cf. VASQUES, Sérgio, Imposto sobre o Valor Acrescentado..., op. cit., pág. 333. 189 Acórdão TJUE, Petroma, C-271/12, 8.05.2013, n.º 22-24. São incontáveis as decisões que se retomam estas ideias, servindo de exemplo recente os acórdão TJUE, Bonik, C-285/11, 6.12.2012, n.º25-26; Mahagében e David, C-80/11 e C-142/11, 21.06.2012, n.º 37 190 Cf. OLIVEIRA, Mariana, Gouveia de; Código do IVA angolano – Anotado e comentado, Coimbra, Almedina, 2021, pág. 128 74 3.8.2. Âmbito jurídico do direito à dedução Como esclarece no n.º 3, do artigo 22.º do CIVA, o sujeito passivo só pode deduzir o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviço adquiridos, importados ou utilizados por si para a realização das seguintes operações: a) Transmissão de bens e prestação de serviço sujeitas a imposto e dele não isentas; b) Transmissões de bens e prestações de serviços que consistam em: (i) Exportações e operações isentas, nos termos do artigo 15.º; (ii) Operações efetuadas no estrangeiro que seriam tributáveis, nos termos do artigo 3.º, (iii) Operações cujo valor esteja incluído na base tributável de bens importados, nos termos da alínea b), do n.º 1, do artigo 18.º; (iv) Transmissões de bens previstos na alínea a), do n.º 1 do artigo 12.º. Nos termos do n.º 4, do artigo 22.º, alarga-se o direito à dedução, decorrente do âmbito do autoconsumo interno. Tal como podemos ver, o teor do n.º 4 do artigo 22.º permite a dedução ainda que o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo, para realização de atividade económicas e ainda que não esteja a praticar operações tributáveis nos termos do artigo 3.º, desde que as mesmas não respeitem as operações isentas, nos termos do artigo 12.º do CIVA. O direito à dedução tem sido alvo da emanação de instruções administrativas que visam auxiliar a aplicação deste instituto, de entre as quais, se destacam as seguintes: instrutivo n.º 06/DNP/DSIVA/AGT/2020 sobre o pagamento do IVA, Direitos e demais imposições aduaneiras mediante utilização de título de encontro; abrange também a circular n.º 34/DNP/DSIVA/AGT/2020 sobre os procedimentos para a implementação da medida do crédito do IVA aprovado no âmbito do alívio do impacto económico provocado pela pandemia da Covid-19 sobre as empresas. Salientamos ainda que foram estabelecidas medidas excecionais aprovadas no âmbito da pandemia Covid-19, nomeadamente o Decreto Presidencial n.º 98/28 de abril, sendo aprovado um instrumento de regulamentação à posteriori do pagamento do IVA devido pela importação de matériaprima e bens de capital que concorram direta e, exclusivamente, para questões de produção dos produtos estabelecidos no decreto Presidencial n.º 23/19 de 14 de janeiro. Nesta senda do disposto da Circular n.º 43/DNP/DSIVA/AGT/2020, o IVA torna-se apenas dedutível após o respetivo pagamento. Porém, com intuito de combater a evasão fiscal, surge a necessidade de existirem condicionalismos no que concerne ao direito à dedução. Conforme dissemos, o direito à dedução só 81 tributação, não sendo difícil encontrar entidades suscetíveis de serem enquadradas por esta realidade, designadamente podemos mencionar as entidades do setor público 208 . Significa isto, portanto, que existem operações que conferem direito à dedução e operações que não conferem esse direito, designadamente as atividades exercidas no uso de poderes de autoridade e operações financeiras, assim como também encontramos operações que conferem direito à dedução, embora com certas restrições. Antes de uma aferição mais detalhada do IVA dedutível nas operações “mistas”, devemos centrar o nosso discurso escrito nos métodos de dedução: o método da percentagem de dedução ou pro rata e o método da afetação real. 3.8.5.2. Método pro rata O n.º 3 do artigo 27.º do CIVA estabelece que no modelo pro rata , a percentagem da dedução resulta de uma fração que comporta os seguintes valores: “A percentagem de dedução referida na alínea a) do n.º 3 resulta de uma fração que comporta, no numerador, o volume de negócios efetuados no ano, imposto excluído, das atividades que dão direito à dedução nos termos do artigo 22.º; e, no denominador 209 , o volume anual de negócios efetuados no ano, imposto excluído, de todas atividades efetuadas pelo sujeito passivo prevista na alínea b) do n.º 3, ambos da composição da fração.” De acordo com Rui Bastos, “este método está relacionado com inúmeras frações, sendo que, a percentagem de dedução do IVA suportado com base neste método toma como referência, no seu numerador, o montante anual das operações que conferem direito à dedução, podendo em função da totalidade das operações que se insiram no conceito de atividade económica” 210 . Todavia, não obstante os elementos enunciados, o n.º 4 do mesmo artigo estabelece que no cálculo referido não são, no entanto, incluídas as transmissões de bens do ativo imobilizado que tenham sido utilizadas na atividade do sujeito passivo nem as operações imobiliárias ou financeiras que tenham um caráter acessório em relação à atividade por este exercida. 208 Quanto à questão da problemática do tratamento que o sistema comum do IVA confere às entidades equacionado à luz do princípio da neutralidade, veja-se, Rita De La Feria, The EU VAT treatment of Public Setor Bodies : Slowly Moving in the Wrong Direction, Oxford University Center for Business taxation, Working Paper, 2008, pág. 8, disponível em: http://users.ox.ac.uk 209 No denominador, o montante total do volume de negócios anual, líquido de IVA, relativamente às operações incluídas no numerador e às operações que não confiram direito à dedução. 210 BASTOS, Rui Manuel Pereira da Costa, O Direito à Dedução do IVA – o caso particular dos impus de utilização mista..., op. cit., pág. 173. 82 Presume-se, que através do pro rata os custos mistos são enquadrados nas operações que conferem o direito à dedução na medida da razão do valor que estas operações representam em relação ao volume total de uma empresa 211 . Em igual sentido, conforme ilustra Joaquim Miranda Sarmento, “o método pro rata aplica-se exclusivamente aos bens e/ou serviços utilizados conjuntamente em atividades que conferem direito à dedução e em atividades que não conferem esse direito” 212 . Pelo contrário, como explica a Clotilde Celorico Palma, “tratando-se de bens ou serviços exclusivamente afetos a operações que confiram o direito à dedução do imposto, apresentando uma relação direita e imediata com essas operações, o imposto é dedutível integralmente” 213 . A autora detalha ainda que “(...) casos os bens ou serviços se encontrem exclusivamente afetos a operações sujeitas a impostos, mas isentas sem direito à dedução ou a operações que embora abrangidas pelo conceito de atividade económica, estejam fora das regras de incidência do imposto ou de operações não decorrentes dos exercícios de uma atividade económica, o IVA suportado não pode ser objeto de dedução” 214 . Imagina-se, a título meramente exemplificativo, que uma determinada entidade exercia, simultaneamente, a atividade de consultoria de gestão, formação profissional (entidade formadora acreditada) e mediador de seguros. Neste sentido, para efeito do cálculo do pro rata , o montante anual a inscrever por via dos mecanismos anteriormente referidos não inclui as operações não decorrentes do exercício de uma atividade económica. De acordo com o disposto do n.º 5, do artigo 27.º do CIVA, a percentagem da dedução, calculada provisoriamente com base no volume anual de negócios efetuados no ano anterior, é corrigida de acordo com os valores referentes ao ano a que se reporta, originando a correspondente regularização das deduções efetuadas, a qual deve constar da declaração do último período do ano a que respeita. Os sujeitos passivos que iniciem a sua atividade ou a alterem substancialmente podem, por via de estimativa, inscrever nas declarações de início e de alteração da atividade os valores, os quais devem ser posteriormente corrigidos através da declaração do último período de tributação do ano a 211 Cf. VASQUES, Sérgio, O imposto sobre o valor acrescentado ..., op. cit., pág. 352. 212 Cf. SARMENTO Joaquim Miranda, Manual Teórico-Prático do IVA – Mais de 200 exercícios e questões práticas, Coimbra, Almedina, 2019. Pág. 101. 213 Cf. Palma, Clotilde Celorico, Introdução do imposto sobre o valor acrescentado angolano..., op. cit., pág. 154. 214 Idem. 83 que respeita, atualizando-se, assim, oficiosamente, o cadastro dos sujeitos passivos no registo geral de contribuintes 215 . De resto, para determinação da percentagem da dedução, o quociente da fração é arredondado para a centésima imediata superior 216 . Contudo, uma breve nota para o facto de a utilização do pro rata por parte dos sujeitos passivos mistos poder ter efeitos diretos na qualificação da base tributável num contexto de relações especiais. 3.8.5.3. Método da afetação real Para Rui Bastos, “este método de dedução coloca como premissa a existência de uma conexão direta e imediata entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito à dedução” 217 . O método da afetação real consiste na possibilidade de o sujeito passivo ter uma contabilidade analítica que permita distinguir os custos da atividade que conferem o direito à dedução daqueles que não conferem. Para o efeito, o sujeito passivo deve começar por elencar os critérios objetivos de imputação, isto é, a área ocupada, o número de elementos do pessoal, a massa salarial, as horasmáquina e o número de empregados afetos 218 . Relativamente a este facto, Joaquim Sarmento considera que “em virtude desses critérios deve ter-se em conta a natureza dos bens e serviço, o tipo de atividade exercida, a forma como a empresa se encontra organizada e o género de utilização que é dada pela empresa aos bens e serviços em causa.” 219 . À luz do ordenamento jurídico-tributário angolano, o legislador nacional não especifica a técnica ou as técnicas utilizadas quanto à questão da afetação real, remetendo apenas para a obrigação do sujeito passivo efetuar a dedução do todo ou da parte dos bens e serviços utilizados. O que quer dizer que os critérios não estão legalmente estabelecidos, podendo, por essa via, levar a situações de abuso por parte dos sujeitos passivos que, através da manipulação dos critérios, provocam distorções no funcionamento do mercado de bens e serviços. 215 Cf. Art.º 27.º, no n.º 6, do CIVA. 216 Cf. Art.º 27.º, no n.º 7, do CIVA. 217 Neste sentido, Cf. BASTOS, Rui Manuel Pereira da Costa, O Direito à Dedução do IVA – o caso particular dos imputs de utilização mista..., op. cit., pág. 170 e ss. 218 Cf. SARMENTO, Joaquim Miranda, Manual Teórico-Prático do IVA – mais de 200 exercícios e questões práticas , Coimbra, Almedina, 2019, pág. 100. 219 Idem. 84 De acordo com Alexandra Coelho Martins, existe uma distinção do método da afetação real aplicado aos recursos comuns e a afetação direta das operações que sejam, especificamente, imputáveis à atividade sujeita a um regime de IVA 220 . Rui Basto ensina que “no âmbito da aplicação do método da afetação real como critério de imputação de encargos indiretos, as exigências contabilísticas no plano dos sujeitos passivos mistos, são mais acrescidas, enquanto os custos diretos representam normalmente o problema menor ao nível da atribuição dos custos de produção aos produtos no âmbito da contabilidade analítica. Contudo não se consegue lidar com os custos gerais ou indireto tão facilmente.” 221 Aqui chegados, revela-se imperioso salientar que não pretendemos, neste trabalho, desenhar qualquer critério apropriado, desde logo, porque isso implica uma abordagem casuística a cada operador económico, no sentido de perceber qual a sua estrutura de custos. Embora existam alguns autores que recomendam o método da afetação real, atendendo a sua génese, este método é o que mais compatibiliza com situações de facto, por autorizar separação da contabilidade da empresa, as aquisições de bens e serviço tributados das que são afetados ao setor isento. 3.9. Regime especial de Cabinda Cumpre-nos, nesta secção do nosso estudo, fazer referência à situação especial da província de Cabinda no que diz respeito ao IVA. A razão de ser deste regime especial em sede de IVA prende-se, desde logo, com a situação geográfica de Cabinda em relação às outras províncias, possuí uma população de 801 374 habitantes e uma área territorial de 7283km2. A província de Cabina beneficia de um regime especial aduaneiro, portuário e das transmissões de bens, aprovado pela Lei n.º 22/19, de 20 de setembro. Este diploma entrou em vigor no dia 1 de outubro de 2019, tal como o código do IVA. Ora, este regime especial em sede de tributação do consumo, consagra regras aplicáveis às importações de mercadorias e às transmissões a título oneroso, independentemente da sua origem. De acordo com âmbito de aplicação do regime, este não é aplicável à indústria petrolífera e, também, não é aplicável às empresas que por disposição legal beneficiam já de qualquer benefício pautal. No que à taxa de tributação das mercadorias importadas diz respeito, estas estão sujeitas ao pagamento de direitos aduaneiros a uma taxa de 2%. Sendo que aos bens alimentares para consumo 220 MARTINS, Alexandra Coelho, Os aspetos formais de Direito do IVA: a dedução do imposto em operação simuladas , in fiscalidade n.º 22 Abril/Junho, 2005, pág. 161. 221 Veja-se a respeito, BASTOS, Rui Manuel Pereira da Costa; O Direito à Dedução – o caso particular dos inputs de utilização mista..., op. cit., pág. 162. 85 próprio, isto é, aqueles adquiridos em quantidades reduzidas, é-lhes aplicada uma taxa de 1% a título de direitos aduaneiros 222 . Note-se que não se aplica a taxa acima mencionada às prestações de serviços, apenas às mercadorias importadas, bem como, aos atos de transmissão das mercadorias constantes da norma de incidência do imposto sobre o valor acrescentado, ficando, assim, sujeitas à taxa estipulada do regime especial de Cabinda, ao abrigo do n.º 3, do artigo 4.º da lei que institui este regime especial. Para efeitos do regime especial de Cabinda, de acordo com o n.º 5, do artigo 4.º daquele diploma, aos emolumentos gerais aduaneiros são aplicadas as taxas previstas na pauta aduaneira. As taxas de serviços aduaneiros são prestações coativas cobradas pela AGT aos utentes dos seus serviços, a título de emolumentos gerais aduaneiros, conforme estabelecido no n.º 1, do artigo 53.º da pauta aduaneira 223 . O n.º 2 do artigo 53.º da pauta aduaneira, diz-nos que os emolumentos gerais aduaneiros representam a contraprestação dos serviços prestados pela AGT, como por exemplo: o processamento do despacho aduaneiro; condução e conferência de mercadorias; expediente de navios; vigilância, fiscalização e selagem de contentores; e abastecimento de combustível. Estes emolumentos são devidos em todos os regimes aduaneiros e em outros serviços realizados pela AGT. Nas palavras de Achille, o imposto aduaneiro é o “(...) pagamento em dinheiro devido ao Estado, pelo transporte das mercadorias destinadas ao consumo no interior ou exterior do território aduaneiro de um determinado território ” 224 . O regime especial de Cabinda versa sobre a exportação de mercadorias nacionalizadas, sujeitando-as às disposições previstas na pauta aduaneira, de acordo com o disposto do artigo 9.º do diploma que institui o regime especial de Cabinda. Os direitos aduaneiros constituem imposições que recaem sobre as mercadorias, pela circunstância de terem atravessado uma linha aduaneira. São cobrados os direitos aduaneiros com o 222 Não obstante do disposto do artigo 5.º do Regime especial de Cabinda. 223 No sentido de haver um sistema aduaneiro moderno, ordenamento jurídico angolano aprovou uma pauta aduaneira dos direitos de Importação e Exportação, nomeadamente no tange à incidência favorável que as taxas dos direitos aduaneiros devem ter crescimento económico, no desenvolvimento harmonioso de setores de atividade produtiva e na coordenação da política económica com política social e na educacional e cultural. Considerando que, pela resolução n.º 3/11, de fevereiro Angola aderiu à Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado de Designação e Codificação de Mercadoria adotada em Bruxelas, pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (Organização Mundial das AlfândegasOMA). A Pauta Aduaneira dos Direitos de Importação e Exportação atualmente em vigor no território angolano, foi aprovada pelo Decreto Legislativo Presidencial n.º 3/18, de 9 de maio, no uso da Autorização Legislativa concedida pelo artigo 1.º da Lei n.º 22/17, de 11 de dezembro, e nos termos do artigo 102.º, do n.º 1 do artigo 125.º da alínea o) do n.º 1 do artigo 165.º e do artigo 170.º, todos da Constituição da República de Angola, elaborada com base na versão de 2017,de que são parte integrante da Nomenclatura do Sistema Harmonizado (SH) de Designação e Codificação das Mercadorias, implementada em 2017, e em função da evolução técnica e das necessidades do comércio internacional. 224 Cf. BOTELHO, Filomeno, A problemática do regime jurídico dos agentes autorizados à luz do Direito Tributário angolano : caso do Porto de Luanda, Luanda, JusLaw, 2020, pág. 7. 86 propósito de, por um lado, de engrossar a arrecadação da receita e por lhes serem conferidos relevantes finalidades extrafiscais. As mercadorias não podem sair do território da província de Cabinda sem que sejam previamente cumpridas todas as obrigações aduaneiras devidas, as quais são devidas no momento da sua deslocação para o restante território nacional, de acordo com o disposto no artigo 8.º do diploma que institui o regime especial de Cabinda. Tal como refere Clotilde Palma, a taxa reduzida de IVA de 2% é aplicada apenas para às mercadorias importadas e vendidas dentro da Província de Cabinda. A autora considera também que caso estas mercadorias sejam comercializadas para outras províncias de Angola, deverão os agentes económicos liquidar o IVA a 12%, correspondente à diferença com a taxa reduzida de (2%) que resultará da taxa vigente em todo o território nacional, como infra veremos. Como acima dissemos, o regime especial de Cabinda existe em função da localização do território desta província angolana. Contudo, não podemos deixar de notar que, apesar do regime especial estabelecido para a tributação do consumo, não existiu o cuidado de dotar, suficientemente, a administração tributária de meios nessa parcela do território, o que leva a que exista uma enorme dificuldade na comercialização de mercadorias e bens. A esta dificuldade somam-se, também, os elevados preços desses produtos e mercadorias, quando comparados com os preços praticados noutras províncias. Desta forma, não basta o Estado angolano identificar e/ou reconhecer as particularidades desta região, mormente, o facto de ser considerada uma região descontinuada geograficamente. Esta razão, por si só, faz com que os custos dos bens importados e transmitidos nesta província sejam mais elevados, em comparação com o resto do país, uma vez em que só existem dois caminhos para que os bens cheguem, ou seja, por via aérea ou marítima, justamente os que se apresentam como mais onerosos. Portanto, mesmo com a introdução de uma taxa de 2% para a importação e transmissão de bens, mantendo os 14% para as prestações de serviços, o preço continuará a ser alto, maior até que nos restantes territórios. E por fim, numa outra visão, a resolução terá êxitos com a implementação de uma política pública, da qual, naturalmente, fará parte uma política fiscal/tributária adequada e desenhada para o território de Cabinda. Essa política diferenciada, traçada à medida dos problemas desta província, será, essa sim, o meio adequado para resolução dos problemas. 87 Em conclusão, julgamos que deve ser promovida uma indispensável discussão sobre o regime especial de Cabinda. Apesar da aparente clareza da letra da lei, este regime não garante agilidade nas trocas comerciais e não garante, pese embora seja essa a sua pretensão, o acesso a bens e mercadorias a preços mais competitivos quando comparado com as restantes províncias de Angola. 88 CAPÍTULO IV. A taxa única do IVA à luz do artigo 19.º do CIVA Compreendido que está o regime do IVA angolano, debruçarmo-nos agora sobre o objeto central da nossa dissertação: a taxa única do IVA. É importante salientar, no que toca ao objetivo da nossa pesquisa, que são escassos os trabalhos científicos quanto à aplicação de uma taxa única de IVA. Ainda assim, procuraremos assumir uma posição quanto à opção seguida pelo legislador angolano, apesar de internacionalmente existir a recomendação de que, tendencialmente, o IVA deve ter apenas uma taxa e o mínimo de isenções, para que seja o mais justo possível e para causar o mínimo de distorções na realidade económica 225 . Uma referência sobre a temática, foi realizada por Cláudia Braz e Jorge Correia da Cunha. Os autores afirmam que, “a teoria económica e a consideração dos requisitos de um bom sistema fiscal sugerem, genericamente, qua a tributação do consumo nunca deve envolver taxas diferenciadas com objetivos redistributivos, dados os seus elevados custos em termos de eficiência e de administração” 226 . Uma segunda referência sobre o tema foi desenvolvida por James Bickey. O autor realça que, “os economistas recomendam a adoção de modelo de taxa única, no sentido de tornar o IVA mais neutro e reduzir os custos de administração” 227 . Na perspetiva de Bickey os modelos de taxas diferenciadas encorajam os agentes a obter mais produtos com taxas mais baixas e menos produtos com taxas mais altas, concluindo que,“(...) as taxas diferenciadas alteram os preços relativos e distorcem as escolhas dos consumidores, reduzindo o bem esta-estar social”. Por fim, o autor afirma que, “os modelos de taxas diferenciadas são complexos e que o sistema de única taxa é mais simples” 228 . Na mesma linha, um outro estudo relacionado com o tema em análise, é da autoria de Marcos Cintra. O autor refere que “o modelo de taxa única é capaz de garantir a arrecadação de receita tributária, eliminar a evasão e corrupção fiscal, e aumentar a eficiência da arrecadação” 229 . Uma outra pesquisa com o mesmo posicionamento foi produzida por Mohan Shrivastava e Satyendra Gupta. Os autores realçam que “o modelo é capaz de gerar a receitas necessárias para o financiamento das necessidades públicas e evitar, simultaneamente, o surgimento de injustiças na distribuição da carga fiscal sobre os produtos e serviços”. Os autores acrescentam que o paradigma é 225 Cf. MORAES E SORES, Ricardo Manuel de B.M., “Um estudo de modelo alternativos de taxa de imposto. A tributação indireta sobre o consumo em sede de IVA”, Universidade de Lisboa, 2021, pág. 121 e ss. 226 Cf. BRAZ, Cláudia, CUNHA, Jorge Correia, Os efeitos redistributivos do IVA em Portugal, Boletim Economico Primavera, 2009, pág. 79. 227 Cf. BICKEY, James, “Value added tax: concept policy Issues, and OECD Experiences, Nova Publishers, 2003, pág. 91. 228 Idem. 229 Cf. CINTRA, Marcos, “A verdade sobre o Imposto Único. Eficiência, comodismo, sonegação, obsolescência, interesse corporativos, comutatividade, Fatos e mitos sobre a reforma tributária no Brasil, LCTE, Editora, 2003, pág. 91. 89 incapaz de atender às necessidades crescentes de despesas públicas e de impedir o surgimento de injustiça na distribuição da carga tributária sobre os sujeitos passivos” 230 . Mais recentemente, foi publicado um novo estudo de Alexandre Carvalho, Melina Lukic, Afonso Sachsida, Carlos Oliveira e Ernesto Lozardo, em 2018. Os autores salientam que para “ a tributação do consumo ser eficiente, a taxa deve ser única e não deve existir regimes especiais ou taxas diferenciadas ”. Afirmam ainda que dizer-se que “ os cidadãos com baixos rendimentos são aqueles que mais beneficiam com a desoneração do imposto, é falacioso”. Com isto querem dizer que, quanto maior o rendimento, maior é o nível de gastos e de benefícios. Os autores concluem que “ para o estudo em análise, a melhor opção e a mais eficiente é tributar tudo e todo o consumo de forma igual e revogar ou diminuir alocação de receitas públicas para políticas sociais ” 231 . De resto, existem várias vias para que o Estado possa promover a equidade entre cidadãos. Para Cláudia Brás e Jorge Correia da Cunha, “ é desejável seguir uma abordagem abrangente, escolhendo criteriosamente as políticas a utilizar para fazer a redistribuição do rendimento, quer no lado da receita, quer no lado da despesa ” 232 . No nosso entender, o mecanismo adotado no sistema fiscal angolano, baseado numa taxa única do IVA, é, sem dúvida, de apoiar, sendo um importante instrumento que obtém ganhos de simplicidade e transparência. A aplicação do imposto é mais simples e os critérios de tributação são mais transparentes. O modelo de taxas diferenciadas requer custos administrativos e o cumprimento das obrigações tributárias pode ficar comprometido. Por outro lado, a taxa única proporciona maior receita ao Estado, uma vez que, como resulta da economia mais dinâmica e de uma redução da evasão fiscal, o governo angolano é capaz de adquirir maiores níveis de receita tributária. Podemos verificar também que os sujeitos passivos estão mais dispostos a pagar a carga fiscal quando o imposto é reduzido e, nesta vertente, quando é aplicado um imposto de taxa única os agentes económicos estão menos dispostos a correr o risco de ludibriar o sistema fiscal. Este apartado serve, então, para melhor densificar alguns destes aspetos já aqui apontados, aos quais regressaremos infra. 230 Cf. SHRIVASTAVA, Mohan, GUPTA, Satyendra, Economic of Value Added Tax (VAT). APH Publishing, 2004, pág. 35 e ss. 231 Cf. CARVALHO, Alexandre, Lukic, M., Sachsida, A., Oliveira, C., & Lozardo, E., “Uma Reforma dual e Modular da Tributação sobre o consumo no Brasil, IPEA, 2018, pág. 12. 232 BRÀS, Cláudia; CUNHA, Jorge Correia; O efeito redistributivo do IVA em Portugal , Boletim económico, Banco de Portugal, 2009, pág. 79 e ss. 90 4.1. Taxa do imposto A adoção de uma taxa única ou de várias taxas de imposto é uma solução que dever ser muito bem equacionada pelo Estado. Conforme anota Sérgio Vasques, a opção deve ser feita pelo legislador atendendo ao “ efeito que produz nas decisões dos agentes, [ao] relevo que tem na redistribuição de riqueza, ou ainda, [ao] impacto nos custos administrativos do sistema”, pelo que a decisão quanto ao nível e quanto ao número de taxas de IVA a aplicar, várias ou apenas uma, reveste imensa delicadeza técnica e política 233 . O artigo 19.º do CIVA determina que a taxa do imposto é de 14%. Estamos, portanto, perante a existência de uma taxa única de imposto, a qual é depois mitigada por via das operações isentas e pelo regime especial de Cabinda. A taxa aplicável às operações é a que vigora no momento em que o imposto se torna exigível, de acordo com o disposto do n.º 2, do artigo 19.º, do CIVA. Do ponto de vista comparativo, consideramos pertinente assinalar as taxas do IVA aplicadas nos países membros da SADC: Tabela 1: Taxas PADRÃO DO IVA NA SADC Países Membros , Taxa do IVA Angola 14% Botsuana 12% RDC Congo N/A Lesoto 14% Madagáscar 20% Malawi 17/% Maurícias 15% Moçambique 17% Namíbia 15% Seychelles N/A Africa do Sul 14% Suazilândia N/A Tanzânia 18% Zâmbia 16% 233 Cf. VAQUES, Sérgio, O imposto sobre o valor acrescentado ..., op. cit., pág. 296 e ss. 97 incentivo, por tratarem de objetivos almejados por aquela sociedade, de modo geral. Assim, torna-se uma questão de opção legislativa o balanço da neutralidade com o exigido pela realidade do país. Tais decisões políticas podem ser traduzidas em taxas reduzidas ou agravadas, como aplicado no ordenamento jurídico português, por exemplo, ao determinar três taxas distintas para o imposto 252 , (seja em Portugal Continental, na Madeira ou nos Açores – destacando que, mesmo opção de taxas diferenciadas para região com características distintas, como é o caso citado, acaba por ferir a neutralidade, em favor de política tributária que busca atender melhor às especificidade das regiões), ou por meio das isenções (comuns a todos os ordenamentos, mesmo aqueles que, como ordenamento jurídico angolano, optam pela taxa única). Ora, medidas como as supracitadas, por serem exceções ao princípio da neutralidade, estão intimamente relacionadas com os instrumentos de efetivação da própria neutralidade, como demonstrado no apartado infra. 4.2.1. Formas de Aplicação Para que a neutralidade possa sair da teoria à prática e ver aplicação no quotidiano fiscal da sociedade, é necessário que se faça traduzir na aplicação do imposto e ela, assim como nas suas exceções operacionalizadas através de alguns mecanismos, como por exemplo: a tributação uniforme; a dedução do imposto; e a isenção e não tributação de certas operações. No que concerne à tributação uniforme, podemos analisar sob dois primas: no âmbito objetivo, onde todos os produtos de determinado tipo e seus similares, ou todos os serviços prestados que se enquadrem numa mesma categoria, estarão sujeitos à mesma taxa do IVA; ao passo que, no âmbito subjetivo, onde todos os produtos ou prestadores de serviço, cujo resultado da atividade económica enquadra-se sob a mesma categoria, estará sujeito ao IVA, ainda que tenha sido uma atividade eventual e independentemente de sua organização empresarial. 252 Cf. No item 9 do preâmbulo do CIVA em Portugal é justificada adoção das taxas normal, reduzida e agravada, como segue: “Em matéria de taxas, não foi possível adotar a solução que, nos dias de hoje, vem merecendo, e com justas razões, uma clara preferência no plano estritamente técnico. É com efeito assente que, nesta matéria, os impostos gerais de transações muito têm a ganhar, e pouco a perder, com uma estrutura de taxas o mais simples possível - no limite, com uma taxa única. Evitam-se assim não poucos problemas administrativos. Só que as circunstâncias da presente reforma não permitem, realisticamente, evitar o uso de taxas diferenciadas. Como atrás se viu, procedeu-se a um estreitamento do conjunto de bens isentos de conteúdo fiscal, relativamente ao que se passava com o IT. Há, assim, categorias de bens, particularmente de bens alimentares, que, isentos de IT, não beneficiarão de isenção em IVA. Afigura-se, todavia, que a passagem desses bens de uma tributação de isenção completa para uma tributação por taxa normal constituiria um salto demasiado brusco.” (...) “Para além disso, e atendendo de algum modo ao preceito constitucional que manda onerar os consumos de luxo na tributação do consumo (cf. artigo 107.°, nº. 4, da Constituição da República), construiu-se uma lista de bens sujeitos a taxa agravada.” 98 Apesar deste exemplo anterior, a neutralidade tem na dedução do imposto a sua maior expressão. Ao permitir que os valores liquidados a título de IVA em etapas anteriores da cadeia produtiva sejam deduzidas, evitando-se a cumulatividade do imposto. É importante frisar que tal cumulatividade teria um grande impacto nas decisões tomadas, seja pelos consumidores (que poderiam ter o seu poder aquisitivo reduzido em itens que passam por uma longa cadeia produtiva), seja pelos produtores (que, para tornar o resultado de atividade empresarial mais competitivo no mercado, poderiam recorrer a diferentes formas de se estruturar, societariamente, muito mais complexas, no intuito apenas de tentar tornar-se uma opção viável dentre as várias apresentadas no mercado, seja através de uma elisão ou mesmo de uma evasão fiscal.) Ao optar por um imposto como o IVA que tem grande foco no princípio da neutralidade, os legisladores ordinários buscaram uma forma de efetivar alguns dos princípios gerais previstos para a organização económica, financeira e fiscal, dispostos no artigo 89.º da constituição da república de Angola: Artigo 89.º (Princípios Fundamentais) (1) A organização e a regulação das atividades económicas assentam na garantia geral dos direitos e liberdades económicas em geral, na valorização do trabalho, na dignidade humana: a) Papel do estado de regulador da economia e coordenador do desenvolvimento económico nacional harmonioso, nos termos da Constituição e da lei; b) Livre iniciativa económica e empresarial, a exercer nos termos da lei; c) Economia de mercado, na base dos princípios e valores da sã concorrência, da moralidade e da ética, prevista e assegurados por lei; d) Respeito e proteção à propriedade privada; e) Função social da propriedade; f) Redução das assimetrias regionais e desigualdade sociais; g) Concertação social; h) Defesa do consumidor e do ambiente. Além de garantir os princípios fundamentais elencados acima, o IVA mostra-se completamente alinhado com o restante do sistema tributário de Angola, porque está em harmonia com os princípios determinados no artigo 4.º do Código geral Tributário angolano, em especial com os princípios supracitados, que é o da Igualdade 253 . 253 Cf. A tributação respeita os princípios da igualdade, da legalidade fiscal, da equivalência e da justiça material, de acordo com n.º 1, do artigo 4.º do CGT. 99 Percebe-se a adequação do IVA ao sistema tributário angolano quando, mesmo as exceções à neutralidade precisam surgir, como é o caso do Regime Especial Tributário aplicável à Província de Cabinda e das isenções, são seguidos os princípios da redução das assimetrias regionais e desigualdades sociais (art. 89.º, n.º 1, alínea f) da CRA) e da justiça material (art. 4.º, n.º 1 do CGT). Ao assim proceder, nota-se a necessidade da ponderação entre princípios, mesmo a nível legislativo, para que os objetivos visados pela política tributária possam ser alcançados sem uma norma anómala, ou incoerente, ao restante do sistema. Entretanto, importa verificar como é tratada a questão da neutralidade na jurisprudência, para que seja possível entender como evoluiu o entendimento a respeito do princípio aqui abordado junto ao Tribunal da justiça da União Europeia. 4.2.2. Análise de jurisprudência Neste presente estudo, não poderíamos deixar de analisar o entendimento jurisprudencial sobre o tema. Contudo, o IVA foi adotado no ordenamento jurídico angolano apenas em 2019, não existindo decisões merecedoras de destaque a nível do Tribunal Supremo que versem sobre o princípio da neutralidade. Por esta razão, será feito um breve comentário sobre a evolução do entendimento do TJUE sobre a aplicação do princípio da neutralidade, apesar de não tratar, especificamente, da taxa única do IVA, dado que a maioria dos países-membros da União Europeia adotam também taxas reduzidas e agravadas, além de que a opção por apenas uma taxa é uma questão de escolha de cada Estado membro. Visto que o referido tribunal já possui extensa lista de decisões sobre o tema, para não alargarmos excessivamente no tema, foi usado como base o artigo “O direito ao crédito no IVA Europeu”, numa estudo feito por André Mendes Moreira 254 . A autor nos mostra o desenvolvimento das decisões da referida corte europeia, passando por casos paradigmáticos entre 1995 e 2019. Entre os casos trazidos 255 no artigo, percebe-se a adoção gradual de um conceito ampliativo da conexão imediata e direta entre as atividades que dão direito à dedução do IVA, como o definido a seguir: “(...) trata-se de típica situação na qual o alcance do texto é ampliado com base no princípio implícito que orienta a hermenêutica do enunciado, revelando a força da neutralidade como matriz 254 Cf. MOREIRA, André Mendes, O Direito ao crédito no IVA Europeu: Apontamentos sobre o Princípio da Neutralidade Tributária, Revista Direito Tributário Anual, Janeiro, 2019, pág. 47. DOI: 10.46801/2595-6280-rdta-42-2 255 Cf. A título exemplificativo, foram analisados no artigo os casos: Caso BLP Group/Commissioners of Customs & Excise (C-4/94); Caso Commissioners of Customs and Excise contra Midland Bank plc (C-98/98); Caso Kretztechnik AG contra Finanzamt Linz (C-465/03); Caso Ryanair Ltd contra The Revenue Commissioners (C-249/17); entre outros. 100 fundante da tributação sobre o valor acrescido e o revelante papel do judiciário em sua implementação” 256 . Também pode ser dado destaque também aos poucos casos onde o TJUE se desviou do seu próprio entendimento, mas que, como toda exceção, acaba por confirmar a regra. O que se percebeu nestes casos, especialmente em “Caso Finanzamt Köln-Nord contra Wolfram Becker (C-104/12)”, o facto de não serem estabelecidos parâmetros claros para o direito à dedução, e adicionando final ao final de cada julgado que deverá ser analisado o caso concreto, abre margem para incerteza e algum subjetivismo que, como toda decisão deve considerar os limites entre a segurança jurídica e a justiça material. Como o referido artigo foi publicado em 2019 e só abrange decisões até o citado ano, em pesquisa jurisprudencial trazemos parte da argumentação utilizada no C-98/21 257 para demonstrar que a tendência, anteriormente identificada pelo autor supracitado, segue o seu curso esperado, confirmando que as decisões que não tomaram o sentido ampliativo da conexão imediata e direta foram, realmente, pontos fora da curva. “(...) segundo a jurisprudência constante do tribunal de justiça, o direito à dedução do IVA, conforme previsto nos artigos 167.º e seguintes da Directiva IVA, constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA e não pode em princípio, ser limitado 258 ”. Aqui chegados, fica claro que, ao utilizar esta argumentação, a jurisprudência do TJUE vai no sentido de que o direito à dedução deve ser interpretado de modo a limita-lo o mínimo possível, ou seja, de forma ampliativa, sobre as operações que tenham conexão com as suas atividades. 4.2.3. A neutralidade e a taxa única Como não foi possível realizar uma análise do caso específico da taxa única, seja pela sua adoção por um número reduzido de países, seja, por ser uma novidade no ordenamento jurídico angolano, temos a indicação, por parte do CE, de que esta é uma das formas de privilegiar o princípio da neutralidade, como visto a seguir: “Um sistema de IVA atinge o maior grau de simplicidade e de neutralidade se o imposto for cobrado de forma mais geral possível e se o seu âmbito de aplicação abrange todas as fases da produção e da distribuição, bem como o setor das prestações de serviços. Por conseguinte, é do 256 Cf. MOREIRA, André Mendes, O Direito ao crédito no IVA Europeu: Apontamentos sobre o Princípio da Neutralidade Tributária, Revista Direito Tributário Anual, Janeiro, 2019, pág. 47. DOI: 10.46801/2595-6280-rdta-42-2 257 Cf.https://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=265065&pageIndex=0&doclang=PT&mode=lst&dir=&occ=first&part=1 &cid=24510315 258 Ibidem. 101 interesse do mercado interno e dos Estados-Membros adotar um sistema comum que se aplique igualmente ao comercio a retalho” 259 . Por óbvio que se extrai deste tópico das considerações da Directiva 2006/112/CE a ideia de que a forma mais geral é aquela que abrange o maior número de serviços e produtos, estabelecendo o mínimo de exceções à aplicação do IVA. Ao considerar que as taxas reduzidas e agravadas acabam por ser pontos fora da curva por não seguirem a taxa padrão, não teríamos aqui uma indicação do próprio Conselho da União Europeia, de que a taxa única, quando possível de ser utilizada e entendida como mais adequada ao caso concreto de determinado país pois, garantiria maior simplicidade e tornaria o princípio da neutralidade mais efetivo? É interessante a adoção de modelos distintos, não somente entre Angola e Portugal para que com o passar do tempo e com a experiência vividas nos respetivos sistemas, novas alternativas possam ser pensadas para aprimorar o funcionamento do IVA, de modo geral. 4.3. Princípio da Socialidade Do princípio da socialidade decorrem direitos a prestações que implicam, necessariamente, que o Estado reúna condições para a sua satisfação 260 . O princípio da socialidade é considerado como sendo um princípio material da maior relevância no sistema fiscal. Este princípio atua no sentido de impor que o sistema fiscal adote políticas fiscais que permitam correções de desigualdades na redistribuição da riqueza e do rendimento. De acordo com Vítor Faveiro, “a socialidade é o carater básico da justificação de qualquer norma tributária, no seu estabelecimento e na aplicação, face ao caráter social da pessoa humana, e o dever de contribuir para a sua realização integral mediante prestações pecuniárias ou em espécie e segundo a capacidade contributiva geral e abstrata da coletividade no estabelecimento das leis tributárias, e da capacidade contributiva individual e concreta nelas pressuposta, quando aplicada” 261 . As normas tributárias não podem estabelecer imposições sem que sejam observados os princípios de socialidade, ou tomar por base a justa medida do dever de contribuir e da efetiva e correspondente capacidade contributiva, por tais medidas legislativas se destinarem, eventualmente, à realização de outros fins do Estado 262 . 259 Vide, https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PT/TXT/?uri=celex%3A32006L0112 260 Idem. 261 Cf. FAVEIRO, Vítor; “ O estatuto do contribuinte ”..., op. Cit., pág. 828 e ss. 262 Idem. 102 Embora a taxa única do IVA seja considerada uma imposição aos indivíduos que se encontram numa situação financeiramente débil, é necessário salientar que foi o mecanismo adotado pelo Estado angolano no intuito de poder proporcionar maiores receitas aos cofres dos Estado. Na verdade, numa sociedade politicamente organizada, o Estado tem de socorrer-se de recursos ou meios, para cumprir as suas tarefas, constituindo o dever social de contribuir. Perante o exposto, é nossa opinião que a adoção de taxa única de IVA, ao permitir maior receita tributária, possibilita que o ordenamento jurídico angolano passasse a depender menos das receitas petrolíferas, logo, assume maior relevância perante à situação económica do país em apreço. Mas o aumento da receita abre também a porta à possibilidade de solucionar os problemas sociais que subsistem em Angola, por via das políticas públicas, das quais destacamos a progressividade do sistema de benefícios fiscais como um todo, para compensar perda dos do poder de compra devido ao pagamento do IVA. Estas políticas públicas têm como objetivo a melhoria sustentada das condições da vida dos cidadãos angolanos mais carenciados e vulneráveis, motivando a sua participação ativa no processo de desenvolvimento económico e social. A sociabilidade é, naturalmente, considerada como primeiro princípio da vida coletiva, isto é, a pessoa humana é um ser naturalmente social, não podendo realizar-se como tal se não em sociedade. José Casalta Nabais afirma que no quadro dum estado de direito não pode exigir uma igualdade absoluta ou igualdade sem liberdade, mas sim uma maior igualdade na liberdade. O autor supracitado acresce que “a concretização desta liberdade pressupões dois vetores: garantia da liberdade aos que dispõe das condições fácticas da mesma, consubstanciada assim no respeito dos clássicos direitos, liberdades e garantias fundamentais através essencialmente da abstenção ou não intervenção estadual”; “(...) e garantia dessa mesma liberdade aos que estão desprovidos de tais condições, materializada na criação e promoção dos supostos da mesma através da ação e intervenção do estado, mormente, através de prestações sociais ou direitos sociais, que assim se configuram como verdadeiros “direitos de liberdade social”, pois, “os direitos fundamentais sociais afirmam que o liberalismo é um liberalismo social” 263 . Para Ana Flávia Mesa, “a justiça humana é uma virtude que possibilita a harmonização social que busca concretizar o atendimento das necessidades e a obtenção da felicidade para todos, (...) 263 Cf. NABAIS, José, O Dever Fundamental de pagar Imposto ..., op. cit., pág. 575. Apud NOVAIS, Jorge Reis , Os princípios Constitucionais estruturantes da República Portuguesa, Coimbra, Coimbra Editora, 2004, pág. 291 e ss. 103 comunidade unida, trabalho desenvolvido de acordo com as aptidões de cada um e a existência de interesse comum distributivo é justiça” 264 . A ideia-chave aqui presente é a atenuação ou diminuição, pelos poderes públicos, das desigualdades, no sentido de assegurar aos mais carenciados proteção. Podemos encontrar ainda a influência deste princípio na limitação do poder de tributar os rendimentos indisponíveis, enquanto rendimentos necessários para que o seu titular possa suprir as necessidades básicas do indivíduo e da sua família 265 . Jorge Bacelar Gouveia entende que no ordenamento jurídico angolano se detetam “preocupações modernas de socialidade, pois os legisladores constituintes se assumem como fiéis aos mais altos anseios do povo angolano de estabilidade, dignidade, liberdade, desenvolvimento, edificação de um País moderno, próspero, inclusive, democrático e socialmente justo” 266 . Na mesma linha, no preâmbulo constitucional também se afirma um relevante compromisso: revestidos de uma cultura tolerante e profundamente comprometida com a reconciliação, a igualdade, a justiça e o desenvolvimento 267 . Os preceitos iniciais do articulado constitucional, nos quais se apela, indubitavelmente, a uma ideia de democracia social, económica, num enriquecimento, consagrando-se as tarefas fundamentais do Estado, como se pode constatar atendendo ao disposto no artigo 21.º da Constituição angolana. Neste preceito, podemos verificar, nas suas várias alíneas, orientações que permitem solucionar o Estado Social, baseando-se em políticas sociais, o que mais se evidência nas alíneas c), d), e), f), g), h), i), k), m), e o ) do aludido artigo 21.º da CRA. Particularmente exemplificativo desta ideia, é o artigo 90.º da CRA, cuja epígrafe é “justiça social”: Artigo 90.º (Justiça Social) O Estado promove o desenvolvimento social através de: i) Adoção de critérios de redistribuição da riqueza que privilegiem os cidadãos e em particular os extratos socais mais vulnerais e carenciados da sociedade; j) Promoção da justiça social, enquanto incumbência do Estado, através de uma política fiscal que assegure a justiça, a equidade e a solidariedade em todos os domínios da vida nacional; k) Fomento, apoio e regulação da intervenção do sector privado na realização dos direitos sociais; 264 Cf. MESSA, Ana Flávia, Direito constitucional , São Paulo, Editora Rideel, 4.ª ed. 2016, pág. 507 e ss. 265 Cf. ORDOWER, Henry; “ Horizontal and Vertical Equity in taxation as constitutional principles: Germany and the United States contrasted ”, 7, Florida tax Review, 2006, pág. 302 e ss. 266 Cf. GOUVEIA, Jorge Bacela, Direito Constituição angolano, Faculdade de Direito da Universidade Nova de Lisboa, Lisboa/Luanda, 2014, pág. 363. 267 Idem. 104 l) Remoção dos obstáculos de natureza económica, social e cultural que impeçam a real igualdade de oportunidade os cidadãos; m) A fruição por todos os cidadãos dos benefícios resultantes do esforço coletivo do desenvolvimento, nomeadamente na melhoria quantitativa do seu nível de vida. Não obstante a sua colocação sistemática nas disposições constitucionais relativas à dimensão económica, indubitavelmente, este preceito tem uma vocação geral, configurando as opções do Estado tanto nos direitos económicos e sociais, como na intervenção económica e financeira propriamente dita. Porém, uma atuação de modo não rigoroso e/ou a não observação dos factos e realidades equacionadas com tais pressupostos, sem sombra de dúvida, resultará num desequilíbrio na imputabilidade e graduação do dever de contribuir de todos, violando ainda os princípios da justiça, de equidade e de proporcionalidade das situações individuais. Contudo, o dever de contribuir e/ou de pagar imposto constitui um dever fundamental como qualquer outro, com todas as consequências que uma tal qualificação implica. A Constituição angolana prevê o dever de contribuir no seu artigo: Artigo 88.º (Dever de contribuir) “Todos têm o dever de contribuir para as despesas públicas e da sociedade, em função da sua capacidade económica e dos benefícios que aufiram, através de impostos e taxas, com base num sistema tributário justo e nos termos da lei”. Todavia, a solidariedade é encarada como uma qualidade natural da pessoa humana como ser social, proporcionando o interesse de colaboração ou cooperação de todos para a harmonização da vida coletiva e salvaguarda e eficácia dos valores fundamentais humanos e sociais. Ou seja, o princípio da socialidade tem uma grande relevância na justa medida em que proporciona o interesse comum de colaboração ou cooperação de todos para harmonização da vida coletiva, no intuito de conseguir a realização integral dos indivíduos que se encontram vulneráveis na realidade angolana 268 . Em suma, pois pode-se já concluir o princípio da socialidade é compatível com a taxa única do IVA. O regime do IVA é pensado para garantir uma maior arrecadação de receitas fiscais e o princípio da socialidade exige a intervenção do Estado na vida dos cidadãos. Para que o Estado garanta o bem268 Diante deste temática, José nabais afirma que “ no quadro dum estado de direito não pode exigir uma igualdade absoluta ou igualdade sem liberdade, mas sim uma maior igualdade na liberdade”, isto é “(...) a concretização desta liberdade pressupões dois vetores: garantia da liberdade aos que dispõe das condições fácticas da mesma, consubstanciada assim no respeito dos clássicos direitos, liberdades e garantias fundamentais através essencialmente da abstenção ou não intervenção estadual; e garantia dessa mesma liberdade aos que estão desprovidos de tais condições, materializada na criação e promoção dos supostos da mesma através da ação e intervenção do estado, mormente através de prestações sociais ou direitos sociais, que assim se configuram como verdadeiros “direitos de liberdade social”, pois, “os direitos fundamentais sociais afirmam que o liberalismo é um liberalismo social”. Cf. O Dever Fundamental de pagar Imposto ..., op. cit., pág. 575. Apud NOVAIS, Jorge Reis , Os princípios Constitucionais estruturantes da República Portuguesa, Coimbra, Coimbra Editora, 2004, pág. 291 e ss. 105 estar, é necessário que tais receitas existem. Sendo o IVA um imposto potencialmente lucrativo para os cofres dos Estados, considera-se que a taxa única do IVA implica um aumento das receitas. 4.4. Princípio da Eficácia O princípio da eficácia está intimamente relacionado ao IVA, visto que, umas das principais razões de sua adoção no ordenamento jurídico angolano é, justamente, como já citado no presente estudo, simplificar o sistema tributário angolano, tornando-o mais eficiente. Neste ponto, importa ressaltar a diferença entre eficiência e eficácia. Ao tratar sobre o tema, ainda que em um artigo dedicado à questão de despesas públicas, de acordo com Hugo flores salienta que, “a eficiência distingue-se da eficácia pelo fato desta último contender exclusivamente com a realização dos resultados previamente definidos, quando na primeira revela a maximização dos resultados com a minimização dos recursos afetos para a obtenção dos mesmos” 269 . Com isto, transpondo estes conceitos para o plano de aplicação do IVA em Angola, a eficiência poderia ser caracterizada como o aumento no respeito à justiça material, representada pela capacidade tributária, no arcabouço tributário angolano, com uma demanda menor da Autoridade Tributária, visto que é um imposto mais simples de liquidar (especialmente por sua nãocumulatividade, garantida pela neutralidade), exigindo, portanto, menores custos por parte do Estado para sua aferição (já que o seu mecanismo permite o fácil cruzamento das informações fornecidas pelos sujeitos passivos), garantindo, então, maior eficiência. Já a eficácia seria um dos componentes da eficiência que, como esclarecido na citação acima, buscaria a realização dos resultados previamente definidos. Para entendermos o que seria a eficácia em relação ao IVA em Angola, se faz necessário saber qual era o objetivo visado ao adotar o referido imposto. Como anteriormente explicado, o imposto sobre consumo que estava em vigência anteriormente em Angola era monofásico, fazendo com que grandes distorções, quanto mais operações estivessem envolvidas no determinado produto ou prestação de serviço. Atento ao disposto na Constituição da República de Angola que indica que o Estado Angolano busca a justiça social através, entre outros instrumentos, de um política fiscal coesa, que permita satisfazer as necessidades financeiras do Estado e repartir de forma justa (seja por meio de investimento em infraestrutura, seja por programas de redistribuição direta ou indireta de renda) a riqueza nacional. 269 Cf. SILVA, Hugo Flores da, Novas diretivas e tópicos da despesas públicas, Escola de Direito da Universidade do Minho, 2016, pág. 6. https://repositorium.sdum.uminho.pt/handle/1822/63112 106 O legislador infraconstitucional ao propor a adoção do IVA, visa cumprir os preceitos constitucionais que exigem que os tributos angolanos, além de arrecadar, sejam formas de efetivar a justiça material. Para que tal preceito se concretizasse, necessário era que o imposto sobre o consumo melhor refletisse o valor acrescido às fases de produção dos bens ou de execução dos serviços. É possível, então, concluir que o objetivo específico da opção pelo IVA se deu no sentido de tornar materialmente mais justo o sistema tributário angolano. Claro que podem ser feitas críticas à taxa única do IVA pelo facto de cumprir com o princípio da capacidade contributiva, mas nivela os bens e serviços de forma igual, independentemente de sua natureza, podendo ter caráter regressivo na população mais carenciada. Contudo, a partir desta crítica não é possível inferir que todo o sistema não busca maior justiça material pois, como dito, outros podem ser os meios de buscar maior justiça social e material, como é o caso das opções por programas de redistribuição direta ou indireta do rendimento, além de outras ferramentas disponíveis ao Direito Financeiro (que abarca os direito tributários e a despesas públicas). 4.5. Progressividade do imposto Prosseguindo a nossa abordagem discursiva a respeito da taxa do imposto, importa-nos agora centrar a nossa atenção numa matéria de particular relevância — a progressividade do imposto 270 . A progressividade, segundo Sacha Navarro Coelho “ é um instrumento técnico e também princípio, na direção constitucional, que conduz à elevação das alíquotas à medida que cresce o montante tributável, indicativo da capacidade contributiva ” 271 . Quando se pensa em distribuir pelo universo dos contribuintes o peso total da carga tributária, vários critérios de justiça podem ser invocados para se justificar as mais diversas soluções. Fernando Araújo destaca quarto soluções que podem ser invocadas no sistema fiscal: i. a tributação de todos os contribuintes pela mesma soma (os « lump-sum taxes »); ii. a tributação proporcional ao rendimento de cada contribuinte, ou seja, com a taxa uniforme; iii. a tributação proporcional com isenção dos rendimentos mais baixos, ou seja, com progressividade limitada às classes inferiores de rendimento; 270 Aproveitando este apartado, importa ilustrar uma expressão muito usada nos estudos ligado a progressividade fiscal, da autoridade de JEAN-BAPTISTE SAY, no qual refere que, “Não irei mais longe e não recearei afirmar que o imposto progressivo é o único equitativo”. 271 Cf. COELHO, Sacha Calmon Navarro, Comentários à Constituição de 1988: sistema tributário , Rio de Janeiro, 1999, pág. 362. 113 Conclusões Após análise do objeto do nosso estudo, chegamos às seguintes conclusões: I. O IC era regulado por Decreto Presidencial n.º 3A/14 de 21 de outubro. Além de ser caraterizado por um imposto monofásico, não estabelece a possibilidade de operadores económicos deduzirem o imposto que o suportavam, provocando a dupla tributação. II. As alterações introduzidas nas reformas tributárias são, sem dúvida, de saudar, pois permitiram a adoção do imposto sobre o valor acrescentado, aprovado pela Lei n.º 7/19, de 13 de agosto, originando o alargamento das regras de incidência, com inclusão de mais contribuintes no sistema fiscal e uma maior neutralidade ao imposto. III. O atual modelo de tributação permite que todas as operações realizadas no território nacional fiquem vinculadas a um conjunto de obrigações acessórias e que a sua execução seja declarada, sob pena de o sujeito passivo ter consequências graves na sua esfera jurídica. IV. No que respeita às regras de localização, que são muito importantes em qualquer ordenamento jurídico, nela nota-se uma carência quanto às operações digitais no código do IVA. Tendo em consideração o desenvolvimento da sociedade, ainda mais neste período pós-pandemia em que foram desenvolvidas diversas atividades digitais, sugere-se a criação de normas específicas no código do IVA sobre o comércio eletrónico e a melhoria de todo e demais quadro legal, bem como a criação de programas específicos que permitam à Administração Geral Tributária tributar convenientemente o comércio eletrónico. V. Pese embora o código do IVA tenha estabelecido algumas técnicas de dedução, ainda assim, o sistema fiscal deve ser aprimorado para que a sua eficácia seja melhorada – desde logo, eliminando a possibilidade dos agentes económicos de manipularem as suas próprias obrigações de pagamento do IVA, em abuso do mecanismo do direito à dedução e, assim, frustrando o objetivo de cobrança de receita. VI. Medidas complexas no sistema-tributário angolano e que imponham custos administrativos excessivos às empresas ou ao próprio Estado devem ser evitadas. VII. O princípio da neutralidade, no cerne principiológico do IVA, visa, justamente, não criar distinções para onerar, igualmente, evitando distinções entre sujeitos passivos e mesmo entre produtos e serviços. O principal instrumento utilizado para a concretização da neutralidade é a dedução do imposto, que impede a cumulatividade. Quanto mais geral for 114 a cobrança do IVA, mais simples e neutro será, o que corrobora com a adoção da taxa única. VIII. Destaca-se que o entendimento da TJUE vem evoluindo no sentido de entender que as atividades que geram o direito à dedução devem ser interpretadas no sentido amplitivo, ou seja, devem incluir as atividades que são ligadas, direta, e imediatamente, ao fato gerador do tributo. IX. O código do IVA angolano prevê uma taxa única de 14%, como estipulado no n.º 1 do artigo 19.º do código deste imposto. A este respeito, consideramos que a escolha de uma taxa única de imposto foi a correta, uma vez que simplifica bastante a implementação e aplicação do imposto. X. Perante o exposto, aplicação de uma taxa única de IVA simplifica a relação fiscal entre o contribuinte e as autoridades fiscais. Estas simplificações eliminam a necessidade de os contribuintes contabilizarem separadamente o IVA. XI. Por outro lado, a aplicação de uma taxa única de imposto a todas as transações económicas facilita a estimativa das receitas fiscais e oferece maior robustez ao proporcionar melhor fiscalização e controlo das obrigações fiscais. XII. De facto, em linha com os estudos referidos na dissertação e com o apoio do relatório apresentado quanto às receitas angariadas na vigência do IVA no ordenamento jurídico angolano, podemos afirmar que a taxa única do IVA proporciona maior receita aos cofres do Estado. XIII. Este mecanismo possibilita a eliminação do tratamento diferencial entre os bens e serviços idênticos. XIV. A existência de múltiplas taxas de IVA pode levar os agentes económicos a classificar incorretamente as transações económicas sujeitas a IVA na lista de taxas mais baixas, causando danos óbvios às receitas fiscais, pondo em causa o funcionamento justo do imposto e aumentando os litígios com a Administração Geral Tributária. XV. Porém, a taxa única do IVA não tem em consideração os problemas sociais. XVI. O IVA tributa a manifestação de riqueza através do consumo, independentemente da capacidade económica do consumidor. Todavia, é defensável que as desigualdades de rendimentos entre os indivíduos sejam tratadas noutra sede, por via de política social, ou ainda, a merecerem atenção dentro do sistema fiscal, no âmbito do IRT e não necessariamente em sede do IVA. 115 XVII. Por fim, sublinha-se que a Administração Geral Tributária deve emitir orientações fiscais e decisões administrativas que visam esclarecer a interpretação e aplicação da legislação fiscal. Essas instruções e orientações podem ser úteis para os contribuintes entenderem suas obrigações fiscais e evitar erros na declaração e no pagamento do imposto. XVIII. A destacar, a introdução de um imposto demanda tempo para a sua adaptação, quer por parte da Administração, quer por parte da sociedade no ordenamento jurídico angolano em que a conclusão não será distinta. 116 Bibliografia (s.d.). Acosta-Ormaechea, S., & Morozumi, S. (s.d.). "The value Added tax and Growth, Design Matters. Internation Moetary Fund, Working paper , 19/96. ALBINO, F. C. (1999). Imposto Único sobre Transações. Imposto Único sobre transações (Prós e Contras). Brasil: Câmara Brasileira do LIvro. ALMEIDA, M. M. (2013). O IVA nas indemnizações. Coimbra: Almedina. ANTUNES, B. B. (2008). Da Repercursão fiscal do IVA. Coimbra: Almedina. ARAÚJO, F. (2014). Introdução à economia. Coimbra: Almedina. Arnaldo, A. (2011). Justiça Fiscal e o IVA " Estudos em mémoria do Prof. Doutor J.L. Saldanha Sanches". Coimbra: Coimbra Editora. ARONSON, R. J. (1994). Redistributive Effect and Unequal tax treatment. Economic journal, V. 104 , 262 e 279. BARBOSA, A. I. (2020). 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