A utilização da inteligência artificial como facto tributário
Abstract
A presente dissertação versa sobre a utilização da inteligência artificial como facto tributário. Propõe-se verificar se devem ou não ser tributados os rendimentos obtidos por parte das empresas com base nestes mecanismos e, em caso afirmativo, de que modo devem ser tributados, em Portugal. De forma a podermos compreender, por um lado, a envolvente da inteligência artificial foi necessário estudar a sua contextualização histórica, a sua noção, bem como o seu enquadramento legal. Por outro lado, analisamos o facto tributário, designadamente a sua origem histórica e as suas dimensões essenciais, de modo a verificar se a inteligência artificial configura uma nova fonte de rendimento tributável, isto é, se o seu uso configura um facto tributário. Neste sentido, procuramos analisar a tributação deste novo facto tributário por via dos diversos tributos (imposto; taxa; contribuições especiais e contribuições financeiras a favor de entidades públicas), bem como os fundamentos principiológicos que, em sede de Direito a constituir, norteariam o enquadramento tributário desta realidade. Por fim, dedicamo-nos a fazer um levantamento de desafios associados à tributação da inteligência artificial.
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Universidade do Minho Escola de Direito Joana da Silva Coutinho A utilização da inteligência artificial como facto tributário outubro de 2024 A utilização da inteligência artificial como facto tributário Joana da Silva Coutinho UMinho | 2024
Universidade do Minho Escola de Direito Joana da Silva Coutinho A utilização da inteligência artificial como facto tributário Dissertação de Mestrado em Direito Tributário Trabalho efetuado sob a orientação da Professora Doutora Andreia Barbosa outubro de 2024
DIREITOS DE AUTOR E CONDIÇÕES DE UTILIZAÇÃO DO TRABALHO POR TERCEIROS Este é um trabalho académico que pode ser utilizado por terceiros desde que respeitadas as regras e boas práticas internacionalmente aceites, no que concerne aos direitos de autor e direitos conexos. Assim, o presente trabalho pode ser utilizado nos termos previstos na licença abaixo indicada. Caso o utilizador necessite de permissão para poder fazer um uso do trabalho em condições não previstas no licenciamento indicado, deverá contactar o autor, através do RepositóriUM da Universidade do Minho. Licença concedida aos utilizadores deste trabalho Atribuição CC BY https://creativecommons.org/licenses/by/4.0/
iii AGRADECIMENTOS Quero, em primeiro lugar, agradecer à Universidade do Minho a oportunidade de frequentar o Curso de Mestrado em Direito Tributário. Em especial, quero agradecer à Professora Doutora Andreia Barbosa. A sua paciência, celeridade, empatia e simpatia tornaram este trabalho possível. Irei sempre recordar a sua dedicação na orientação da minha tese. Aos meus avós, em particular à minha avó Maria, por todo o apoio incansável ao longo do meu percurso académico. Sem ela nada teria sido possível, pelo que esta dissertação é dedicada a ela. Ao meu irmão Pedro, pela presença, pelo companheirismo e pela força que me deu ao longo dos últimos anos. Ao Ângelo, meu namorado, por todos os momentos em que pensei desistir e ele não me deixou. Por todos os momentos em que achei que não ia ser capaz e ele esteve ao meu lado e me encorajou. Aos meus amigos, por toda a força e crença que depositam em mim e nos meus sonhos. E a todos aqueles que na minha vida académica, na minha atividade profissional ou em todas as relações inerentes à vida em sociedade se cruzaram comigo.
iv DECLARAÇÃO DE INTEGRIDADE Declaro ter atuado com integridade na elaboração do presente trabalho académico e confirmo que não recorri à prática de plágio nem a qualquer forma de utilização indevida ou falsificação de informações ou resultados em nenhuma das etapas conducente à sua elaboração. Mais declaro que conheço e que respeitei o Código de Conduta Ética da Universidade do Minho.
v RESUMO A utilização da inteligência artificial como facto tributário A presente dissertação versa sobre a utilização da inteligência artificial como facto tributário. Propõe-se verificar se devem ou não ser tributados os rendimentos obtidos por parte das empresas com base nestes mecanismos e, em caso afirmativo, de que modo devem ser tributados, em Portugal. De forma a podermos compreender, por um lado, a envolvente da inteligência artificial foi necessário estudar a sua contextualização histórica, a sua noção, bem como o seu enquadramento legal. Por outro lado, analisamos o facto tributário, designadamente a sua origem histórica e as suas dimensões essenciais, de modo a verificar se a inteligência artificial configura uma nova fonte de rendimento tributável, isto é, se o seu uso configura um facto tributário. Neste sentido, procuramos analisar a tributação deste novo facto tributário por via dos diversos tributos (imposto; taxa; contribuições especiais e contribuições financeiras a favor de entidades públicas), bem como os fundamentos principiológicos que, em sede de Direito a constituir, norteariam o enquadramento tributário desta realidade. Por fim, dedicamo-nos a fazer um levantamento de desafios associados à tributação da inteligência artificial. Palavras-chave: inteligência artificial; facto tributário; tributação; rendimentos.
vi ABSTRACT The use of artificial intelligence as a taxable event This dissertation addresses the use of artificial intelligence as a taxable event. It aims to determine whether the income generated by companies through these mechanisms should be taxed, and if so, how they should be done in Portugal. To understand the context of artificial intelligence, it was necessary to study its historical background, definition, and legal framework. Additionally, we examined the concept of a taxable event, particularly its historical origins and essential dimensions, in order to determine whether artificial intelligence constitutes a new source of taxable income—i.e., whether it qualifies as a taxable event. In this regard, we seek to analyze the taxation of this new taxable event through various types of taxes (taxes, fees, special contributions, and financial contributions in favor of public entities), as well as the foundational principles that, in the realm of lawmaking, would guide the tax framework of this reality. Finally, we focus on identifying the challenges associated with taxing artificial intelligence. Keywords: artificial intelligence; taxable event; companies; taxes.
vii ÍNDICE AGRADECIMENTOS .................................................................................................. III DECLARAÇÃO DE INTEGRIDADE ............................................................................... IV RESUMO .................................................................................................................. V ABSTRACT ............................................................................................................... VI LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS ........................................................................... IX INTRODUÇÃO ......................................................................................................... 11 PARTE I – O RENDIMENTO DECORRENTE DO USO DA INTELIGÊNCIA ARTIFICIAL COMO FACTO TRIBUTÁRIO ................................................................................................ 17 1. A INTELIGÊNCIA ARTIFICIAL .......................................................................................... 17 1.1. A EVOLUÇÃO DA INTELIGÊNCIA ARTIFICIAL .................................................................. 17 1.2. O CONCEITO DE INTELIGÊNCIA ARTIFICIAL ................................................................... 21 1.3. CLASSIFICAÇÃO IA FRACA E IA FORTE ........................................................................ 28 1.4. VANTAGENS E DESVANTAGENS ASSOCIADAS AO USO DE INTELIGÊNCIA ARTIFICIAL PELAS EMPRESAS ....................................................................................................................... 29 1.5. A BASE JURÍDICO-NORMATIVA DA INTELIGÊNCIA ARTIFICIAL ............................................ 31 1.6. O SILÊNCIO DO AI ACT EM MATÉRIA FISCAL ................................................................ 33 2. DIMENSÕES ESSENCIAIS DO FACTO TRIBUTÁRIO ............................................................... 35 2.1. EVOLUÇÃO HISTÓRICA DO CONCEITO DE FACTO TRIBUTÁRIO ........................................... 36 2.2. O CONCEITO DE FACTO TRIBUTÁRIO ........................................................................... 37 2.3. O FACTO TRIBUTÁRIO COMO FACTO CONSTITUTIVO DA RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA ........ 38 2.4. A ESTRUTURA DO FACTO TRIBUTÁRIO ........................................................................ 39 2.4.1. O ELEMENTO OBJETIVO ....................................................................................... 45 2.4.2. A POTENCIAL EMERGÊNCIA DE UM NOVO SUJEITO PASSIVO: A IA ................................. 50 PARTE II – TRIBUTAÇÃO DA INTELIGÊNCIA ARTIFICIAL ............................................. 57 1. A TRIBUTAÇÃO DO USO DA INTELIGÊNCIA ARTIFICIAL ......................................................... 57 1.1. A TRIBUTAÇÃO POR VIA DE IMPOSTOS ........................................................................... 60 1.1.1. A TRIBUTAÇÃO POR VIA IMPOSTOS SOBRE O RENDIMENTO ......................................... 63 1.1.2. IMPOSTOS SOBRE O CONSUMO ............................................................................. 70 1.2. A TRIBUTAÇÃO POR VIA DE TAXAS ............................................................................. 74 1.3. A TRIBUTAÇÃO POR VIA DE CONTRIBUIÇÕES FINANCEIRAS A FAVOR DAS ENTIDADES PÚBLICAS 77 1.4. A TRIBUTAÇÃO POR VIA DE CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS ................................................... 79 2. FUNDAMENTAÇÃO PRINCIPIOLÓGICA DA TRIBUTAÇÃO DA INTELIGÊNCIA ARTIFICIAL ................. 81 2.1. PRINCÍPIO DA SOCIALIDADE ..................................................................................... 82 2.2. PRINCÍPIO DA SEGURANÇA JURÍDICA .......................................................................... 85 2.3. PRINCÍPIO DA NEUTRALIDADE .................................................................................. 87 2.4. PRINCÍPIO DA IGUALDADE TRIBUTÁRIA ....................................................................... 91 PARTE III – DESAFIOS ASSOCIADOS À TRIBUTAÇÃO DA INTELIGÊNCIA ARTIFICIAL .... 95 1. A DETERMINAÇÃO DO RENDIMENTO GERADO PELA UTILIZAÇÃO DA INTELIGÊNCIA ARTIFICIAL ..... 95 2. O POTENCIAL DESINCENTIVO À INOVAÇÃO ...................................................................... 96
14 trás, exacerbando as desigualdades geográficas e regionais. 14 O objetivo da interferência tributária na utilização da inteligência artificial justifica-se, em teoria, pela necessidade de garantir a proteção dos direitos humanos, nomeadamente o respeito pela dignidade da pessoa humana e a proteção do direito ao trabalho, assim como a justa repartição dos rendimentos, de modo a fazer jus à justiça material e às legitimas expectativas dos contribuintes, no sentido em que os seus direitos ficam acutelados e não são diminuídos face à política tributária. Na verdade, um dos principais pontos de destaque é o respeito pela dignidade da pessoa humana, valor essencial em qualquer ordenamento jurídico, que deve ser preservado mesmo diante do avanço tecnológico. Nesse contexto, a inteligência artificial serve de objeto à presente dissertação pela relevância que o tema conhece. Não nos centraremos, tão só, no elenco comum das suas vantagens (num domínio que, de resto, acaba por ser estranho aos juristas), mas sim na esfera jurídico-tributária. O sistema tributário deve atuar como um meio de mitigação de eventuais desigualdades. As inovações tecnológicas, especialmente no âmbito da automação e da IA, têm o potencial de substituir os trabalhadores humanos em diversos setores, o que pode levar a uma crise de emprego e, consequentemente, a um aumento da desigualdade social. Assim, a interferência tributária, ao incidir sobre o uso de IA, também visa assegurar que os frutos dessa inovação sejam distribuídos de maneira justa, promovendo uma justa repartição dos rendimentos. Ou seja, além de arrecadar receita para o Estado, o sistema tributário deve ser utilizado como um instrumento de redistribuição de riqueza, garantindo que os benefícios do progresso tecnológico não fiquem concentrados num pequeno grupo, mas cheguem a toda a sociedade, promovendo a justiça social. Dessa forma, o objetivo da tributação da utilização da IA não é apenas arrecadatório, mas também corretivo. A tributação pode ser um mecanismo para corrigir distorções, promovendo a justiça material e assegurando que as legítimas expectativas dos contribuintes sejam respeitadas. Isso significa que o Estado, ao instituir 14 DABLA-NORRIS, Era e MOOIJ, Ruud de, Broadening the Gains from Generative AI: The Role of Fiscal Policies, IMF Staff Discussion Notes, 2024/002. Disponível para consulta em: https://www.imf.org/en/Blogs/Articles/2024/06/17/fiscal-policy-can-help-broadenthe-gains-of-ai-to-humanity . Último acesso em 29/06/2024.
15 tal política tributária, precisa de assegurar que os direitos dos cidadãos, especialmente os mais vulneráveis, sejam resguardados. Esses direitos não podem ser diminuídos ou violados em nome de uma política tributária desmedida ou mal planeada. Portanto, a intervenção tributária na utilização da IA justifica-se como uma medida de proteção, quer para garantir o respeito dos direitos humanos e da dignidade do trabalho, quer para assegurar uma distribuição equitativa dos benefícios económicos gerados pela IA. O principal objetivo é garantir que todos os cidadãos, na condição de contribuintes, tenham os seus direitos acautelados diante das mudanças tecnológicas, e que a política tributária funcione de modo a equilibrar o desenvolvimento económico com a proteção social. Atendendo ao sobredito, a presente dissertação tem como objeto aferir se o uso da IA por parte das empresas representa ou não um facto tributário relevante para efeitos de tributação. Apenas será ponderada a tributação na esfera das empresas que utilizam e integram mecanismos de IA, tributando-se os lucros e as receitas geradas neste contexto, desde logo, em sede de o imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, sem olvidar que, muitas vezes, a implementação destes mecanismos implica grandes investimentos antes de gerar lucros significativos. O motivo subjacente à ponderação da tributação da utilização de mecanismos de IA apenas na esfera das empresas prende-se, essencialmente, com razões de ordem social e fiscal. Por um lado, a utilização de IA neste âmbito reclama que sejam criadas medidas que promovam os direitos sociais dos trabalhadores, designadamente o direito ao trabalho. Tal necessidade é justificada, como já afirmado, pelo aumento do desemprego associado a esta utilização, em consequência da substituição do trabalho humano por esses mecanismos que se apresentam mais eficientes no desempenho das mesmas ou de funções similares. Por outro lado, reconhecem-se finalidades fiscais, que se concretizam no dever fundamental de pagar tributos, uma vez que à aplicação desses mecanismos está associada uma diminuição da receita fiscal proveniente dos rendimentos do trabalho e, concomitantemente, um aumento da despesa pública associada ao pagamento de subsídios de desemprego. Ou seja, a criação de uma imposição tributária sobre a empresa que introduz e utiliza estes mecanismos permite obter receitas que façam face a estas despesas adicionais e que amenizem a diminuição dos rendimentos do trabalho gerados pelos indivíduos.
16 Assim, será de abordar o tema em três planos: começamos por abordar o facto tributário, enquanto facto da vida real que dá origem ao nascimento da relação jurídica tributária. Adicionalmente, abordaremos a estrutura do facto tributário e a evolução histórica do seu conceito, de tal modo que, hodiernamente, seja possível considerar a IA como facto gerador da obrigação tributária. Importará, claro está, abordar o conceito IA, bem como a utilização desta como facto tributário relevante. Num segundo plano, e em sede de Direito a constituir, será abordada a tributação da IA, procurando analisar esta eventual imposição tributária de modo a aferir a sua natureza. Em função dessa qualificação tributária, será identificada a respetiva fundamentação principiológica, desde logo no seio da Constituição da República Portuguesa. Em terceiro plano, considerando que a tributação da IA comporta verdadeiros problemas, procuraremos aludir às problemáticas subjacentes à tributação, a saber, a determinação do valor do rendimento gerado pela utilização da IA para fins de tributação, uma vez que se trata de um ativo intangível, cujo valor pode variar significativamente atendendo à sua aplicação e eficácia; a necessidade de um controlo adequado das empresas que utilizam os mecanismos de IA, a fim de evitar a perda de receitas fiscais; a determinação da localização do rendimento gerado pelo mecanismo de IA, desde logo pelo facto de, atualmente, as empresas operarem globalmente com facilidade; o consequente desincentivo da utilização destes mecanismos com a potencial imposição de tributação; e a inexistência de um quadro de tributação internacional coerente.
17 PARTE I – O RENDIMENTO DECORRENTE DO USO DA INTELIGÊNCIA ARTIFICIAL COMO FACTO TRIBUTÁRIO 1. A inteligência artificial A utilização de mecanismos inteligentes surge como uma inevitabilidade das transformações operadas nas últimas décadas. A tecnologia assumiu o comando do desenvolvimento e, cada vez mais, ganha relevo no contexto social, político, económico, salientando-se, no entanto, o contexto jurídico. Mostram-se obsoletos os sistemas jurídicos estáticos, onde os novos desafios gerados pelo desenvolvimento contínuo das novas tecnologias de informação e comunicação e, consequentemente, pela introdução de mecanismos inteligentes no seio da sociedade moderna, uma vez que esta mudança de paradigma, quer social, quer normativa, implica que sejam acautelados novos direitos e interesses legalmente protegidos dos sujeitos. O artigo 9.º, n.º 1 da Carta Portuguesa de Direitos Humanos na Era Digital, aprovada pela Lei n.º 27/2021, de 17 de maio da conta disso mesmo ao dispor que “a utilização da inteligência deve ser orientada pelo respeito de direitos fundamentais, garantindo um justo equilíbrio entre os princípios da explicabilidade, da segurança, da transparência e da responsabilidade, que atende às circunstâncias de cada caso concreto e estabeleça processos destinados a evitar quaisquer preconceitos e formas de discriminação”. Neste contexto, assume-se como tarefa do Direito o acompanhamento destas novas realidades, reformulando o corpo normativo, procurando integrar estas novas relações, estes novos sujeitos e objetos, de modo a resolver estas novas problemáticas. 1.1. A evolução da inteligência artificial A IA é utilizada há séculos, tendo-se verificado desenvolvimentos significativos após a Segunda Guerra Mundial. 15 Apesar dos vários anos de história da IA, apenas em 1950 surgiu a primeira 15 BITTENCOURT, Guilherme, Inteligência artificial: ferramentas e teorias, 2.ª ed., Florianópolis: UFSC, Ed. da Universidade, 2001.
18 publicação universalmente reconhecida relativa à IA intitulada por “Computing Machinery and Intelligence Min ”, de ALAN TURING, considerado amplamente como o pai da IA. Ao longo da sua obra, o autor procura responder ao mote de partida, que se traduziu na questão de saber se as máquinas podem pensar. Perante esta questão, ao longo da sua obra, procurou desenvolver e descrever como criar máquinas inteligentes, referidas como computadores digitais, e, particularmente, como testar a sua inteligência, através do The Imitation Game (Teste de Turing). 16 Este teste baseia-se na impossibilidade de distinguir entre entidades inegavelmente inteligentes, os seres humanos. O computador apenas conseguirá passar no teste se um interrogador humano, depois de apresentar algumas perguntas por escrito, não conseguir perceber se as respostas escritas vêm de uma pessoa ou não. Note-se que o Teste de Turing, hodiernamente, ainda é alvo de objeções, porém é também ainda considerado uma referência para averiguar a inteligência de um mecanismo artificial. 17 Em 1956 assistiu-se, ainda, a uma tentativa de reproduzir a inteligência humana através de símbolos matemáticos, o que refletiu o pensamento filosófico de THOMAS HOBBES, em 1651, segundo o qual pensamento humano resultava, simplesmente, da manipulação de símbolos. 18 Em 1958 surgiu a chamada Lisp, uma linguagem de programação que passou a ser o padrão da IA. No ano seguinte, surge o termo machine learning, o qual se traduz na capacidade de executar tarefas de modo automático, sem a necessidade de haver uma programação. Os tempos que se seguiram tiveram como bússola estes autores norte americanos, tendo sido anos caraterizados por pensamentos ousados acerca do futuro da IA. 19 HERBERT SIMON considerava que, no prazo de dez anos, seria possível um computador ser campeão de xadrez ou de resolver um teorema matemático. Todavia essas previsões otimistas não se concretizaram no imediato, uma vez que os primeiros 16 TURING, Alan, Computing Machinery and Intelligence Mind, vol. LIX. Oxford: Oxford University Press,1950, pp. 433–460. 17 HAENLEIN, Michael, e KAPLAN, Andreas, A Brief History of Artificial Intelligence: On the Past, Present, and Future Artificial Intelligence, Berkeley: California Management Review, 2019, p.3. 18 OLIVEIRA, Arlindo, Inteligência artificial, 1ª ed. Lisboa: ENSAIOS DA FUNDAÇÃO, 2019. p.52. 19 GOMES, Dennis dos Santos, “Inteligência Artificial: Conceitos e Aplicações”, Revista Olhar. Científico, Ariquemes, vol. 1, n.º 2, ago./dez. 2010, pp. 234-246.
19 sistemas baseados em IA falharam quando eram testados em problemas mais complexos ou desenvolvidos. 20 Anos mais tarde, em 1969, a Universidade de Stanford criou o programa DENDRAL, que visou desenvolver eficientemente soluções aptas a descobrir as estruturas moleculares orgânicas a partir da espectrometria de massa das ligações químicas presentes numa molécula desconhecida. Autores como EDWARD FEIGENBAU, BRUCE BUCHNAN e JOSHUA LEDERBERG uniram-se em prol do desenvolvimento deste programa e da apresentação de soluções. 21 Este programa obteve sucesso e representa um marco para o desenvolvimento de mecanismos inteligentes, no sentido em que foi o primeiro sistema de conhecimento intensivo com sucesso, representando um ponto de partida para o futuro da IA. 22 É certo que estes vários entendimentos sobre a IA contribuíram para o desenvolvimento desta e para a sua consideração como ramo científico, todavia tais entendimentos encontram-se ultrapassados, uma vez que se assume problemática a comparação entre a inteligência humana e a IA. A este propósito é pertinente recuperar as palavas de JOHN MCCARTHY, em 1955, ao considerar fazer com que uma máquina se comporte de maneira que, caso se tratasse de um Homem, seria considerado inteligente. 23 No início da década de 80 surgiu um sistema, designado por R1, que contribuiu para a configuração de pedidos de novos sistemas de computadores sendo que, poucos anos após o seu surgimento, apresentava grandes vantagens económicas para a empresa que o utilizava. 24 Em 1981, os japoneses apresentaram o projeto Fifth Generation, que consistia num plano de dez anos para montar computadores inteligentes através da utilização do Prolog. 25 A finalidade subjacente a esta iniciativa era o desenvolvimento de computadores para preparar a década seguinte. Além do Japão, os Estado Unidos também investiam quantias avultadas no 20 RUSSELL, S. J., e NORVIG, P., Artificial intelligence: A modern approach, 4th ed., Pearson, 2021. 21 STEFANI, Ricardo, et al., Elucidação Estrutural de Substâncias Orgânicas com Auxílio de Computador: evoluções recentes, Química Nova, vol.30, n.º 5, 2007, p.1348. Disponível para consulta em: https://doi.org/10.1590/S0100-40422007000500048 . 22 RUSSELL, S. J., e Norvig, P. – ob.cit. 23 MCCARTHY et al. A proposal for the Darthmouth Summer Research Project on Artificial Intelligence, 1955. Disponível em: http://www-formal.standford.edu/jmc/history/dartmouth/dartmouth.html . 24 GOMES, Dennis dos Santos, ob.cit., pp. 234-246. 25 FEIGENBAUM, E., McCORDUCK, P. - The fifth generation: Japan's Computer challenge to the world. Creative Computing, 10 (8), 1984, p. 103.
20 desenvolvimento da IA, tendo este último país criado a Microelectronics and Computer Technology Corporation (MCC), que seria uma organização desenvolvida para assegurar a competitividade e evolução nacionais neste âmbito. Paralelamente, assistia-se a avanços em diversas áreas científicas, que potenciaram o desenvolvimento da IA, salientando-se a difusão da internet na década de noventa e o surgimento de motores de busca como o “Google”. No início do século XXI operaram inúmeras mudanças globais e assistiu-se a uma evolução no conhecimento humano, salientando-se transformações nas áreas da robótica, das telecomunicações, da inteligência artificial, da biotecnologia, entre outros. SCHWAB 26 considera que se assiste à Quarta Revolução Industrial. Esta transformou drasticamente o quotidiano, assistindo-se a uma nova estrutura social, económica, política e jurídica. São exemplos dessa transformação a aplicação da IA ao setor automóvel, começando a surgir, nessa época, automóveis com condução autónoma. A partir de 2008 começaram a surgir assistentes virtuais como a Siri (Apple), a Alexa (Amazon), a Cortana (Microsoft), que espelhavam a introdução da IA no campo das telecomunicações. Recentemente, assistimos à ascensão de ferramentas como DALL-E 2 e ChatGPT, que demonstram os avanços tecnológicos e a popularização da tecnologia. 27 Com o passar dos anos, a IA assume-se responsável pela maior parte dos avanços noutras áreas do conhecimento, acentuando a sua capacidade de inovar, assim como a consideração de que as máquinas também podem pensar, o que implica uma transformação no modo de pensar e comunicar do ser humano. Com a publicação do artigo “A Brief History of Artificial Intelligence: On the Past, Present, and Future of Artificial Intelligence”, MICHAEL HAENLEIN e ANDREAS KAPLAN apresentaram uma noção de IA mais atual e precisa, definindo-a como “a capacidade do sistema para interpretar corretamente dados externos, aprender a partir desses dados e utilizar essas aprendizagens para atingir objetivos e tarefas específicos através de uma adaptação flexível.” 28 26 SCHWAB, Klaus, The Fourth Industrial Revolution. Portfolio Penguin, 2017. 27 LIU, F., et al., “Chatbots: A new force in service industry”, Journal of Service Theory and Practice, 27 (3), 2017, pp. 642-655. 28 HAENLEIN, Michael, e KAPLAN, Andreas, A Brief History of Artificial Intelligence: On the Past, Present, and Future Artificial Intelligence, Berkeley: California Management Review, 2019, p.3.
21 Todavia, JERRY KAPLAN, no seu livro intitulado “Artificial Intelligence: What Everyone needs to Know”, alerta para o perigo e para inadequação do conceito de IA, tendo por base uma comparação com a inteligência humana 29 . Tal consideração não é sustentável, desde logo pela impossibilidade de identificar e quantificar a inteligência humana, tanto que, até aos dias de hoje, não existe um conceito universal de inteligência. Por outro lado, fruto de toda a evolução tecnológica, são identificáveis tarefas realizadas por mecanismos inteligentes impossíveis de executar pelo Homem. Assim, importa ter presente que não existe um conceito consensual de IA. A falta de um conceito reflete a diversidade de abordagens e aplicações práticas da IA, bem como as questões éticas e filosóficas que cercam a criação e o uso desta. Essas questões incluem preocupações sobre a transparência dos algoritmos, a equidade no acesso e o impacto social e económico. À medida que a de IA continua a evoluir, é provável que o debate sobre seu significado e implicações também continue. A este respeito, JERRY KAPLAN afirma que “grande parte da pesquisa de inteligência artificial pode ser vista como uma tentativa de encontrar soluções aceitáveis para problemas que não são passíveis de análise definitiva ou enumeração para qualquer número de razões teóricas e práticas”. 30 1.2. O conceito de inteligência artificial Tendo por base o sobredito, e apesar de, nos últimos anos, muito se ter escrito sobre a IA e sobre o Direito, não existe (ainda) um conceito consensual de IA. O problema da definição do que é a IA advém, desde logo, da definição individual dos dois conceitos que a compõem: “inteligência” e “artificial”. Estas definições não são consensuais e variam razoavelmente conforme a área de estudo e até mesmo dentro da mesma área de estudo. 31 O High-Level Expert Group on Artificial Intelligence, instituído pela Comissão Europeia em 2018, definiu a IA como “sistemas que apresentam comportamento inteligente, analisando o seu ambiente e decidindo ações – com algum grau de 29 KAPLAN, Jerry, Artificial Intelligence: What everyone needs to know, Oxford: Oxford University Press, 2016. 30 KAPLAN, Jerry, ob.cit., p.1. 31 VINAGRE, J., e MONIZ, N., “Inteligência Artificial”, Revista Ciência Elem., vol. 8, n.º 4, 2020. Disponível para consulta em: http://doi.org/10.24927/rce2020.052 .
22 autonomia – para atingir objetivos específicos. Esses sistemas de IA podem ser puramente baseados em software, atuando no mundo virtual (por exemplo, assistentes de voz, software de análise de imagem, motores de busca, sistemas de reconhecimento de fala e rosto) ou podem ser incorporados em dispositivos de hardware (por exemplo, robôs avançados, carros autónomos, drones ou Internet das Coisas).” 32 De acordo com DAME WENDY HALL e JÉRÔME PESENTI “(…), a inteligência artificial não é um substituto nem substitui a inteligência humana. É uma maneira totalmente diferente de chegar a conclusões. A inteligência artificial pode complementar ou exceder as nossas próprias capacidades: pode trabalhar ao nosso lado e até nos ensina….Isto oferece novas oportunidades para criatividade e inovação. Talvez o verdadeiro ganho de produtividade da inteligência artificial consistirá em mostrar-nos novas formas de pensar” (tradução nossa). 33 LUKE TREDINNICK 34 , professor e investigador na área da ciência da comunicação na London Metropolitan University, define a IA como um conjunto de tecnologias e abordagens computacionais. Essas tecnologias visam a capacidade de os computadores tomarem decisões racionais e adaptáveis em resposta a condições ambientais que, frequentemente, são imprevisíveis. Esta definição destaca a flexibilidade e a racionalidade como elementos centrais na capacidade da IA de lidar com situações variadas e dinâmicas, enfatizando a complexidade e a sofisticação dos sistemas de IA modernos. Já a OCDE definiu a IA como “um sistema baseado em máquinas que, para objetivos explícitos ou implícitos, infere, a partir das informações que recebe, como gerar resultados, tais como previsões, conteúdos, recomendações ou decisões, que podem influenciar ambientes físicos ou virtuais”. 35 Segundo ANITA FERNANDES 36 , o termo IA provêm do latim que se divide em inter (entre) e legere (escolher). Quer isto dizer que, inteligência é aquilo que o Homem 32 European Commission, High-Level Expert Group on Artificial Intelligence, Ethics Guidelines for Trustworthy AI, 2019. 33 “Growing the artificial intelligence Industry in the UK”, Relatório Independente da Professora Dame Wendy Hall e Jérôme Pesenti, 15 de outubro de 2017, publicado em gov.uk pelo Departamento de Digital, Cultura, Mídia e Desporto e Departamento de Negócios, Energia e Estratégia Industrial. Disponível para consulta em: https://assets.publishing.service.gov.uk/government/uploads/system/uploads/attachment_data/file/652097/Growing_the_artifici al_intelligence_industry_in_the_UK.pdf . 34 Cfr. TREDINNICK, Luke, “Artificial intelligence and professional roles”, in Business Information Review, vol. 34 (I), 2017, pp. 37-41, disponível em: https://journals.sagepub.com/doi/10.1177/0266382117692621 . 35 OCDE.AI. Updates to the OECD’s definition of an AI system explained. OECD.AI. 29 de Novembro 2023. Disponível em: https://oecd.ai/en/wonk/ai-system-definition-update . 36 FERNANDES, Anita Maria da Rocha, Inteligência artificial: noções gerais, Florianópolis: Visual Books, 2003.
23 pode escolher entre uma coisa e outra, ou seja, é a forma de resolver problemas e de realizar tarefas. Assim, considera que a IA é um género de inteligência, produzida pelo Homem, para atribuir às máquinas capacidades semelhantes àquelas que caraterizam o ser humano. MAX TEGMARK 37 , partindo de uma visão abrangente, define a IA como a capacidade de realizar operações complexas. De facto, a definição formal de IA é uma questão complexa em si mesma, no sentido em que se verifica a existência de uma diversidade de abordagens e perspetivas sobre o que constitui inteligência, consoante as diferentes áreas de estudo, assim como sobre o modo como ela pode ser replicada em sistemas artificiais. O próprio termo “inteligência”, que advém do latim “intelligere” e que se define como “o poder de compreender as relações entre fatos e coisas” está em constante evolução, o que em si mesmo evidencia o quão obscura é a procura por um conceito consensual de IA. 38 A IA é uma área da ciência da computação que se concentra em criar sistemas que podem realizar tarefas que, normalmente, exigem inteligência humana para serem realizadas, tendo diversas aplicações em diferentes campos. 39 Importa, no âmbito do presente trabalho, fazer uma aproximação a um conceito de IA aplicada ao direito fiscal, em concreto à relação jurídica tributária. Neste sentido, partindo da noção anteriormente apresentada, importa desenvolver o conceito de mecanismos inteligentes, uma vez que é a utilização ou introdução destes que pode fazer nascer a relação jurídica tributária. Porém, em virtude de inexistir uma noção concreta e universalmente aceite desse conceito, a tarefa que aqui assumimos passa por analisar o conceito de um modo funcional, considerando os aspetos que a caraterizam, designadamente a realização de tarefas por máquinas, evidenciando-se a prescindibilidade do Homem e das suas capacidades cognitivas e racionais na realização destas; a programação algorítmica desses mecanismos; e a capacidade de a máquina interagir com o ecossistema onde se encontra inserido. 40 A IA, em termos jurídicos, exige uma capacidade artificial, isto é, não humana, 37 TEGMARK, Max, Life 3.0: Being Human in the Age of Artificial Intelligence, Penguin, 2018, p.77. 38 GARDNER, Howard, Estruturas da Mente. A Teoria das Inteligências Múltiplas. Porto Alegre: Artmed Editora, 2005. 39 RUSSELL, S. J., e NORVIG, P., ob. cit. 40 WÜRSCHINGER, Christian, Künstliche Intelligenz – Zwischen Wunsch und Wirklichkeit, Wirtschaftsinformatik & Management, 2020, 2, p.86.
30 antecipação de tendências de mercado e na análise do comportamento do consumidor. Para além disso, a IA permite analisar dados individuais para personalizar produtos, serviços e interações, aprimorando a satisfação do cliente, bem como impulsiona a inovação, potenciando o desenvolvimento de novos produtos e serviços. É ainda de salientar que, a automação proporcionada pela introdução de mecanismos inteligentes reduz a probabilidade de erros humanos em tarefas repetitivas. Isso não apenas aumenta a precisão, mas também contribui para a melhoria da qualidade em processos que exigem consistência e atenção aos detalhes. Considerando todos os aspetos positivos anteriormente referidos, constata-se que as empresas que incorporam a IA nas suas operações têm um maior potencial de alcançar ganhos significativos de escala. Isso impulsiona não apenas a competitividade, mas também cria oportunidades para expansão e penetração em novos mercados. Embora a integração de IA nas operações empresariais traga consigo uma série de benefícios, é crucial considerar atentamente as desvantagens associadas a esse avanço tecnológico. O reconhecimento dessas desvantagens é fundamental para uma implementação ética e sustentável da IA nas organizações, de modo que não se verifiquem consequências indesejadas. As transformações no mercado de trabalho são um dos desafios mais evidentes, causados pela inserção de IA nas empresas. O potencial desemprego resultante da automação, impulsionada pela IA, em consequência da substituição de tarefas humanas por sistemas inteligentes automatizados, pode levar a uma diminuição na procura de determinados tipos de trabalho, exigindo-se uma adaptação e requalificação do trabalho. A este respeito importa salientar que as organizações internacionais como a OCDE 51 e a OIT 52 reconhecem as transformações no mercado de trabalho e têm desenvolvido políticas relativas à IA. O estudo realizado pela Universidade de Oxford, em parceria com o grupo Citi, em 2016, intitulado de “Technology at work v.2.0 – The Future Is Not What It Used to Be”, estimou que uma percentagem significativa do emprego em certos países sofria um 51 De acordo com estatísticas da OCDE, 14% dos empregos são altamente automatizáveis, enquanto 32% seriam enfrentam mudanças substanciais por causa da automação. Em 2015, a OCDE sinalizou que, devido à utilização massiva de equipamento robótico, as empresas multinacionais reduziriam as suas atividades de produção. 52 INTERNATIONAL LABOUR ORGANIZATION, “Work for a brighter future – Global Comission on the Future of Work”, Genebra, 2019. Disponível em: https://www.ilo.org/wcmsp5/groups/public/---dgreports/---cabinet/documents/publication/wcms_662410.pdf .
31 alto risco de informatização nas próximas décadas. 53 As alterações socias causadas pela implementação destes mecanismos nas empresas variam consoante as qualificações profissionais, no sentido em que perante esta mecanização do trabalho será necessária mão obra com competências digitais. Neste sentido, o potencial aumento da taxa de desemprego global será uma consequência da obsolescência de determinadas tarefas, praticadas por trabalhadores que não possuem as qualificações necessárias para o novo mundo do trabalho. No que concerne aos custos associados à implementação de sistemas inteligentes, esta pode ser dispendiosa, especialmente para pequenas e médias empresas, considerando que os custos associados ao desenvolvimento e aquisição de tecnologia, formação de trabalhadores e manutenção contínua podem representar um desafio financeiro substancial. Por outro lado, a dependência excessiva de sistemas de IA pode expor as empresas a riscos significativos, designadamente a falhas nos algoritmos, a mau funcionamento de sistemas e a vulnerabilidades de segurança que podem resultar em interrupções operacionais, prejudicando a continuidade dos negócios. Por fim, as empresas enfrentam dilemas éticos ao equilibrar objetivos comerciais com responsabilidade social e legal. Uma abordagem equilibrada que considere não apenas os ganhos, mas também as implicações éticas e sociais, é essencial para uma integração sustentável e responsável da IA no ambiente empresarial. 1.5. A base jurídico-normativa da inteligência artificial As várias iniciativas no sentido de regulamentar a IA surgem por todo o mundo, sendo que a União Europeia assumiu um especial destaque. Tudo remonta a 16 fevereiro de 2017, data em que o Parlamento Europeu adotou uma resolução, na qual teceu um conjunto de recomendações à Comissão Europeia sobre regras de Direito Civil sobre robótica, de entre as quais se salienta a identificação e advertência para os perigos que a IA a robótica comportam, 53 Citi GPS: Global Perspectives & Solutions , “TECHNOLOGY AT WORK V2.0 – the future is not what it used to be”, University of Oxford, 2016. Disponível para consulta em: https://www.oxfordmartin.ox.ac.uk/downloads/reports/Citi_GPS_Technology_Work_2.pdf.
32 apresentando-se sugestões de regulação, instando-se a Comissão Europeia a elaborar e, posteriormente, apresentar uma proposta de regulamento sobre estas matérias 54 . A 20 de outubro de 2020, foi aprovada pelo Parlamento Europeu uma resolução com recomendações à Comissão acerca do regime de responsabilidade aplicável à IA. 55 Os primeiros passos dados no sentido de tributar a IA foram dados no seio da União Europeia 56 , visando assegurar que a integração progressiva destes mecanismos respeitasse os valores da União e da Carta dos Direitos Fundamentais. Na verdade, a consciencialização, por parte dos agentes europeus, das mudanças substanciais do mercado laboral e no local de trabalho, a consideração de que podem, eventualmente, substituir os trabalhadores que exercem atividades repetitivas e criar novos modelos de trabalho, baseados na colaboração homem-máquina, verificando-se um aumento da competitividade, prosperidade e criação de novas oportunidades de emprego para os trabalhadores qualificados, colocando em simultâneo um grande desafio em termos de reorganização da mão de obra, fundamentou a necessidade de a UE e os seus Estados-Membros promoverem e regulamentarem o uso da IA. A sua introdução e utilização é sinónimo de desenvolvimento e melhoria em diversos setores. Reconheceu-se que a criação de um quadro regulamentar assume uma elevada relevância, no sentido em que permite evitar a fragmentação do mercado interno, resultante de diferentes legislações nacionais, e auxiliará na promoção do investimento, no desenvolvimento de infraestruturas de dados e no apoio à investigação. Por outro lado, esse quadro normativo da União permite acautelar e promover o respeito pelos direitos fundamentais, tal como consagrados nos Tratados e na Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia, criando normas jurídicas destinadas a desincentivar ou evitar condutas que, indubitavelmente, colocam em causa os direitos fundamentais. Apesar do exposto, nesta matéria, o AI Act assume-se como o principal instrumento regulatório. A Comissão Europeia, em 21 de abril de 2021, apresentou uma 54 Resolucção (2015/2103(INL)). A resolução, aprovada com 396 votos a favor (123 contra e 85 abstenções), teve como relatora MADY DELVAUX. 55 Resolução 2020/2014(INL). 56 SHILLER, Robert J., “Robotization Without Taxation?”, in Project Syndicate, 22 de março de 2017. Consultado em: https:/www.project-syndicate.org/commentary/temporary-robot-tax-finances-adjustment-by-robertj--shiller2017-03.
33 proposta de Regulamento sobre a inteligência artificial, denominado de AI Act. 57 58 Este diploma foi alvo de uma longa discussão por parte do Parlamento e do Conselho Europeu, tendo sido aprovado a 13 de junho de 2024 e publicado a 12 de julho sob o número 2024/1689. 1.6. O silêncio do AI Act em matéria fiscal O AI Act, aprovado recentemente no seio da União Europeia, é um marco regulatório que visa estabelecer um quadro legal para o desenvolvimento e uso de sistemas de IA. O foco está em mitigar os riscos que a IA pode apresentar para a sociedade, especialmente nas utilizações de alto risco, como na saúde, na segurança pública e na justiça. No entanto, ao examinar o texto do regulamento, observa-se a existência de uma lacuna significativa no que diz respeito às questões fiscais. O "silêncio" em matéria tributária no AI Act levanta preocupações e abre espaço para discussões sobre como as inovações tecnológicas, particularmente a IA, impactarão a arrecadação de receita fiscal, a tributação das empresas de tecnologia e das economias digitais. Significa isto que a questão da tributação, atendendo à sua natureza, não se alinha diretamente com esses objetivos. O papel deste regulamento é criar um ambiente onde a IA possa ser usada de forma segura e justa, e não determinar como o seu uso deveria ser tributado. Um dos principais motivos pelos quais a tributação da IA não é abordada no AI Act está relacionado com a divisão de competências no seio da União Europeia. Segundo os Tratados da UE, a matéria fiscal é, maioritariamente, competência dos EstadosMembros, e não da própria União Europeia. Embora a UE tenha a competência para legislar em certas matérias económicas, como o mercado interno e a concorrência, as decisões sobre tributação permanecem, na sua grande maioria, sob o controlo de cada Estado-Membro. Todavia, a UE pode (e deve) promover harmonizações fiscais em determinadas 57 AI Act: a step closer to the first rules on Artificial Intelligence | News | European Parliament (europa.eu). Consultado em: https://www.migalhas.com.br/depeso/391136/regulacao-de-ia-na-ue-barreira-a-inovacao-ou-escudo-de-protecao; BOURA, Marta “Inteligência Artificial. Quadro jurídico e reflexões sobre a Proposta de Regulamento de Inteligência Artificial”, Revista Eletrónica de Direito vol. 32, n.º 3, 2023, pp. 100-123 . 58 Lei da UE sobre IA: primeira regulamentação de inteligência artificial | Atualidade | Parlamento Europeu (europa.eu).
34 matérias, salientando-se o previsto a respeito do IVA. Porém a criação de um regime fiscal abrangente para a IA implicaria uma invasão das prerrogativas/soberanias nacionais. Na verdade, os Estados-Membros ainda demonstram resistência na concessão de poderes de controlo fiscal à UE, o que explica a não abordagem das questões tributárias no referido regulamento europeu, respeitando as limitações legais da UE nesse campo. Por outro lado, o AI Act não prevê a criação de tributação específica sobre a IA atendendo à complexidade intrínseca deste tipo de medida, bem como atendendo à matéria em causa. Na verdade, a IA, como parte da economia digital, desafia os modelos tradicionais de tributação. A criação de um imposto sobre IA exigiria respostas claras a perguntas que ainda não têm soluções amplamente aceites, como é o caso da definição do objeto da relação jurídica e causa, ou seja, o que é exatamente seria tributado? O desenvolvimento da IA, a implementação da IA nas empresas, ou os lucros gerados atividades baseadas em IA? Também ainda não existe uma resposta à questão de como tributar de forma justa e eficiente as empresas que utilizam IA de forma global, com operações que transcendem fronteiras nacionais, bem como ainda não se definiu qual seria o impacto desse tipo de tributação sobre a inovação e o desenvolvimento tecnológico na Europa. Além disso, a implementação de um imposto sobre IA exigiria uma coordenação internacional significativa, especialmente considerando a natureza global e digital da economia. As grandes empresas de tecnologia, que desenvolvem e utilizam a IA, operam em múltiplas jurisdições. A criação de uma política tributária eficaz e justa exigiria uma abordagem coordenada, provavelmente no âmbito de organizações internacionais, como a OCDE (Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Económico), e não exclusivamente no contexto da UE. Por outro lado, os vários Estados-Membros que compõem a União Europeia caracterizam-se pela diversidade económica e fiscal, na medida em que têm diferentes sistemas tributários, políticas económicas e graus de desenvolvimento tecnológico. Alguns Estados-Membros podem ver a IA como uma oportunidade para o crescimento económico e inovação, e podem não desejar impor uma carga tributária excessiva sobre essa tecnologia emergente, de modo a incentivar a sua utilização. Já outros Estados podem se preocupar com a evasão fiscal por parte de grandes empresas de tecnologia
35 e poderiam defender uma tributação mais rígida. Esta diversidade político-económica entre Estados-Membros, potência o surgimento de um impasse político dentro da UE, tornando extremamente difícil a criação de um regime fiscal único e específico para a IA. A introdução de um imposto sobre IA requereria um alto nível de consenso entre os Estados-Membros, o que não é fácil de alcançar, dada a ampla gama de interesses e posições fiscais dentro da União. Por fim, é importante ressalvar que, embora o AI Act não trate da matéria fiscal, isso não significa que a UE esteja a negligenciar o tema da tributação da IA. Com efeito, a União Europeia tem promovido outras iniciativas para lidar com a tributação de grandes empresas de tecnologia, como a proposta da Digital Services Tax (Taxa sobre Serviços Digitais). Embora não focada diretamente na IA, essa legislação visa tributar empresas que lucram com a economia digital de maneira mais ampla, o que pode incluir, no futuro, aspetos relacionados à IA. Ademais, estão em curso discussões na OCDE e no G20 sobre a tributação da economia digital, procurando criar um quadro jurídico internacional que possa eventualmente abranger a IA, pelo que a UE pode estar a aguardar o desfecho dessas negociações globais antes de propor medidas fiscais específicas para a IA, a fim de evitar conflitos entre diferentes jurisdições e promover uma harmonização tributária global. 2. Dimensões essenciais do facto tributário A constituição da obrigação tributária e o surgimento da subjacente relação jurídica tributária partem da verificação de um facto tributário. 59 60 Trata-se de uma dimensão que assume, no âmbito do Direito Tributário, um papel central, uma vez que se carateriza pela indissociabilidade, quer da obrigação principal, quer das obrigações acessórias ou instrumentais dessa obrigação principal. 61 Sendo consensual no Direito Fiscal contemporâneo que é necessária a verificação de uma ocorrência fenoménica, prevista numa norma como sendo apta a 59 XAVIER, Alberto - Conceito e Natureza do Acto Tributário, Coimbra, Almedina, 1972, p. 247; SANCHES, J.L Saldanha , Manual de Direito Fiscal, 3.ª ed., Coimbra Editora, 2007. pp. 250 e 255 e ss.; VASQUES, Sérgio, Manual de Direito Fiscal, 2.ª ed. Almedina. 2020 p. 364 60 Assim, n. º 1 do artigo 36.º da LGT: “A relação jurídica tributária constitui-se com o facto tributário.” 61 NABAIS, José Casalta, A Centralidade do Facto Tributário e a sua Limitada Consideração na Jurisprudência, in Revista Jurídica, n.º Especial, 2022, Tax Law, p.73.
36 desencadear efeitos tributários, para que nasça a relação tributária, podemos considerar que o facto tributário é uma obrigação ex lege 62 . Neste sentido, a querela doutrinal acerca do evento apto a desencadear o surgimento da obrigação tributária, que se resumia a saber se a relação tributária surgia com a verificação de um facto stricto sensu previsto numa norma tributária de incidência ou, pelo contrário, com o ato de liquidação por parte da Administração Tributária 63 está ultrapassada. 2.1. Evolução histórica do conceito de facto tributário A evolução histórica do conceito de facto tributário está intrinsecamente ligada à história do Direito Tributário e à evolução das sociedades e da economia ao longo do tempo. Nas civilizações antigas, os tributos eram frequentemente cobrados em espécie, como produtos agrícolas, e não havia um conceito sofisticado de facto tributário. Os tributos estavam muitas vezes relacionados à posse de terras ou propriedades. Já durante a Idade Média, na Europa, os tributos eram frequentemente coletados de acordo com a capacidade de pagamento do contribuinte. O conceito de facto tributário como o conhecemos hoje começou a desenvolver-se gradualmente a partir desta época. A Revolução Francesa marcou um ponto de viragem na evolução do conceito de facto tributário. A Declaração dos Direitos do Homem e do Cidadão de 1789 estabeleceu que os cidadãos só poderiam ser tributados com base na sua capacidade contributiva e que a tributação deveria ser justa e proporcional. Atualmente, o conceito de fato tributário varia de acordo com o sistema fiscal de cada Estado, que estabelece as suas próprias regras para determinar os eventos ou as situações aptas a desencadear a obrigação de pagar tributos. É importante ressaltar que a evolução do conceito de facto tributário é contínua e está sujeita a mudanças à medida que as sociedades, as economias e as leis tributárias evoluem. A complexidade dos sistemas fiscais modernos reflete a diversidade de fatores que podem ser considerados como factos geradores em diferentes contextos nacionais 62 ROCHA, Joaquim Freitas da, e SILVA, Hugo Flores da, Teoria Geral da Relação Jurídica Tributária, Almedina, Coimbra, 2017, pp. 55 e ss. 63 SOARES MARTÍNEZ, Pedro, Direito Fiscal, 9.ª ed. Coimbra: Almedina, 1997, pp. 179 e ss.
37 e internacionais. 2.2. O conceito de facto tributário A noção de facto tributário é oriunda do direito privado, definindo-se como “a relação inter-privada que o direito regula através da atribuição a um sujeito de um direito e a imposição ao outro de um dever ou sujeição”. 64 Na verdade, as relações jurídicas que se estabelecem entre os contribuintes e o Estado são dos fenómenos tributários mais complexos de delimitação daquilo que integra a esfera pública e privada. No século XX assistiu-se a uma querela doutrinal sobre a natureza e estrutura destas relações. Inicialmente, a doutrina considerava que a relação de imposto era dominada por considerações de interesse coletivo, motivo pelo qual consubstanciava uma relação jurídica pura de Direito Público, sendo por esse motivo incongruente com a relação obrigacional originária do Direito Civil, associada à autonomia da vontade. Porém, à medida que os fenómenos tributários evoluíam e se assistia a um aumento da complexidade das relações jurídicas, a doutrina passou a considerar que a obrigação civil advém não apenas da vontade das partes, mas também de outras fontes. Assim, o Direito Tributário apresenta-se como Direito de sobreposição, servindo-se do conceito de obrigação oriundo do Direito Civil e adaptando-o à especificidade dos interesses por si regulados 65 . Significa isto que, a relação jurídica tributária configura uma relação de natureza obrigacional, que assume configurações especiais, atendendo aos interesses que visa acautelar, na qual ambos os sujeitos possuem direitos e estão sujeitos a deveres recíprocos. Por este motivo, considera-se ultrapassada a teoria da relação jurídica tributária como uma relação de autoridade, na qual a Administração tributária tinha o poder de cobrar os tributos devidos pelos sujeitos passivos. Durante o século XIX, o Direito Tributário era parte integrante do Direito Administrativo, não tendo autonomia face a este, vários autores, salientando-se OTTO MAYER e FLEINER, consideravam que a Administração, no âmbito da relação tributária, possuía um conjunto de poderes especiais, o que colocava os indivíduos numa posição 64 PRATA, Ana, Dicionário jurídico, 5.ª ed., vol. I, Coimbra, 2008 p. 1271. 65 SOARES MARTÍNEZ, Pedro, ob. cit., pp. 161 e ss.
38 de sujeição, assumindo, desta forma, uma posição de supremacia. Assim, esta relação não se traduzia numa relação jurídica, mas antes numa relação de poder. 66 Em meados do século XX, com o advento do Estado de Direito e dos ideais subjacentes, este entendimento foi ultrapassado, passando a conceber-se, no seio da doutrina europeia, a relação de imposto como um poder jurídico. 67 Tal entendimento surgiu, desde logo, pela circunstância de tal consideração ser contrária aos princípios que se iam afirmando, bem como pelo facto de se entender que ambos os sujeitos estavam sujeitos às normas jurídicas e, portanto, obrigados ao cumprimento de um conjunto de deveres e obrigações estatuídas pela lei, não se encontrando nenhum numa posição de supremacia face ao outro. Para aferir o conceito de facto tributário, importa atender ao conceito de ato tributário, uma vez que este último tem sempre na sua origem uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstrata e tipicamente nas normas tributárias como geradora da obrigação de pagar tributos. JOAQUIM FREITAS DA ROCHA define ato tributário como “acto da Administração tributária, produtor de efeitos jurídicos, de carácter individual e concreto, de aplicação da norma tributária substantiva a um caso determinado.” 68 Essa realidade de facto e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe se se verificarem todos os pressupostos previstos nas normas tributárias. Estas, preveêm a incidência real do facto tributário, isto é, os seus elementos objetivos. Apenas com a ocorrência do facto tributário nasce a obrigação tributária. Assim, a existência do facto tributário configura uma condição “sine qua non” 69 do surgimento da relação jurídica tributária. 2.3. O facto tributário como facto constitutivo da relação jurídica tributária Partindo da consideração de que a relação jurídica tributária é uma verdadeira 66 MARTÍN QUERALT, (et. al), Curso de Derecho Financiero Y Tributário, Vigésima Edicíon revisada y puesta al día, Tecnos, Madrid, 2009. p. 214 67 GUIMARÃES, Vasco António Branco, “A Estrutura da Obrigação de Imposto e os Princípios Constitucionais da Legalidade, Segurança Jurídica e Protecção da Confiança”, in Estudos em Homenagem à Dra. Maria de Lourdes órfão de Matos Correia e Vale, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, Centro de Estudos Fiscais, Lisboa, 1995, p. 521. 68 ROCHA, Joaquim Freitas da, Lições de Procedimento e Processo Tributário, 8.ª ed., Almedina, 2021. 69 XAVIER, Alberto, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Coimbra, Almedina, 1972, p.324; GOMES, Nuno de Sá, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 1996, p.57.
39 relação jurídica em sentido técnico-jurídico 70 , esta pode definir-se como a relação estabelecida entre o sujeito ativo e sujeito passivo, que tem por objeto um conjunto de direitos e deveres subjetivos de natureza tributária. Trata-se, pelo exposto, de uma relação complexa, no sentido em que comporta um vasto leque de relações jurídicas. Esta relação, de acordo com o disposto no artigo 36.º, n. º1 da LGT, constitui-se com o facto tributário, conceito central no âmbito deste ramo de Direito. Na verdade, é a partir do facto tributário que todos os elementos da relação jurídica tributária nascem. Para além do facto tributário, enquanto facto estruturante e central da relação jurídica tributária, esta integra outros elementos, designadamente os sujeitos, o objeto e as garantias. 2.4. A estrutura do facto tributário O facto tributário, do ponto de vista estrutural, carateriza-se por ser um facto complexo, cuja origem surge da verificação de dois elementos, designadamente o elemento objetivo e o elemento subjetivo. O primeiro traduz-se no facto tributário em si, ao passo que o segundo se traduz na conexão estabelecida entre o facto tributário (elemento material) e determinados sujeitos, sobre os quais recai a obrigação tributária. 71 Note-se que o facto tributário carateriza-se pela sua incindibilidade e unicidade, uma vez que os factos tributários são únicos e mantêm uma relação incindível com os elementos que o constituem. A utilização da IA como facto tributário pode ser referente à incorporação dessa tecnologia no contexto tributário. Isso implica o uso de sistemas inteligentes para aprimorar e otimizar processos relacionados à arrecadação, fiscalização e gestão tributária. No contexto tributário, a IA é mais frequentemente associada à melhoria dos processos fiscais, à deteção de fraudes, à automação de tarefas administrativas e à análise de dados para melhorar a eficiência da Administração tributária. A este respeito, salienta-se a investigação desenvolvida por LUÍS PICA, na qual é abordada a 70 SILVA, Hugo Manuel Flores da , A Privatização da Relação Jurídica Fiscal, 1.ª ed., Coimbra Editora, Coimbra, 2014, pp. 96 e ss. 71 LUCA, Gianni de, Diritto Tributario, 23.ª ed., Nápoles, Edizioni Giuridiche Simone, 2009, p. 111.
46 desencadear o nascimento da relação jurídica tributária e das demais vinculações. A complexidade do facto tributário reside na sua estrutura, uma vez que é constituída por dois elementos: por um lado, exige-se que haja uma ocorrência no mundo fenoménico temporal e espacialmente localizada e, por outro lado, que essa situação ou facto concreto esteja previsto numa norma de incidência tributária. Doutrinariamente, o elemento objetivo do facto tributário carateriza-se em quatro aspetos: material, espacial, temporal e quantitativo. No que respeita ao aspeto material, este reproduz-se na situação de facto ou de direito que se pretende tributar. De acordo com ALBERTO XAVIER os factos tributários podem classificar-se em simples ou complexos e em genéricos ou específicos. Designam-se de simples aqueles cuja formação se dá com apenas um aspeto material, ao passo que são factos complexos aqueles cuja formação depende da verificação de um conjunto de aspetos materiais, ou seja, apenas surgirá o facto tributário a partir do momento em que esta multiplicidade de aspetos materiais do facto tributário se concretizam. Por outro lado, os factos tributários específicos caraterizam-se pela sua individualidade, no sentido em que não carecem de concretização normativa. Em contrapartida, os factos genéricos reclamam uma densificação pelas normas tributárias, uma vez que a sua delimitação normativa é ampla. No que respeita ao aspeto espacial, importa referir que nem toda a doutrina considera a existência deste elemento para a formação do facto tributário. Este aspeto surge, muitas vezes, associado ao conceito de território, desde logo pela ideia de que existe uma conexão entre facto tributário e o território onde se constitui. Todavia, João SÉRGIO RIBEIRO salienta que essa conexão espacial não se verifica, desde logo por questões de coerência jurídica, em relação ao território propriamente dito, mas também por referência ao ordenamento jurídico vigente nesse espaço territorial. SAINZ DE BUJANDA defende que essa conexão se estabelece através da aplicação da lei tributária no espaço, uma vez que o facto tributário está relacionado com o território onde o facto se verificou e, consequente, com as normas jurídicas que regem esse território. Em sentido contrário, ALBERTO XAVIER, repudia a ideia de que a conexão entre o facto e o espaço onde este se verifica ocorra tendo por base o território ou as normas
47 jurídicas materiais. Na verdade, o autor entende que o aspeto espacial na formação do elemento objetivo do facto tributário se da através das normas de conflitos unilaterais. Consideramos que as normas materiais são, de facto, o elemento de conexão desta materialidade objetiva com o espaço onde se verificam. No seguimento do que vem exposto supra, só a partir da ocorrência de um facto relevante e da sua verificação numa norma tributária é que o mesmo assume relevância jurídica, isto é, produz efeitos jurídicos, pelo que facilmente se compreende o papel que as normas jurídico-tributárias assumem neste âmbito. Importa a este respeito determinar o conceito de rendimento, de modo a concretizar o rendimento advindo do uso da IA. Para efeitos tributários, identificam-se duas teorias de rendimento: o rendimento-produto (rendimento em sentido estrito) e o rendimento-acréscimo (rendimento em sentido amplo). O conceito de rendimento evoluiu da primeira para a segunda conceção, sendo certo que, inicialmente, os Estados utilizavam o conceito de rendimento-produto. 86 Esta conceção baseia-se na teoria da fonte, considerando-se rendimento “apenas os fluxos de receitas imputáveis a uma fonte produtora de que o sujeito passivo seja titular”. 87 Assim, integram a noção de rendimento as remunerações decorrentes do trabalho, os juros, os lucros decorrentes de determinada atividade económica desenvolvida pelo sujeito passivo ou de um bem patrimonial por si detido. Este entendimento que parte da exploração como referência para a incidência fiscal, tem por base o conceito jurídico de frutos, previsto no artigo 212.º do Código Civil, segundo o qual corresponde a “tudo o que uma coisa produz periodicamente, sem prejuízo da sua substância.” Resulta desta noção uma ideia de tributação de rendimentos periódicos, isto é, a tributação dos rendimentos regularmente gerados pelos ativos detidos por uma empresa. A este propósito SALDANHA SANCHES refere que “encontramo-nos perante formas de relações jurídicas e de direitos de propriedade sobre um bem que, da sua gestão normal e sem alienação, resulte um fluxo periódico de rendimentos que constitui um produto, um resultado normal da existência de direitos de titularidade sobre esses 86 BASTO, José Guilherme Xavier de, IRS: incidência real e determinação dos rendimentos líquidos, Coimbra Editora, 2007, pp. 40 - 41. 87 PEREIRA, Paula Rosado, Manual de IRS, 4ª ed., Almedina, 2022, pp. 12 e ss.
48 bens.” 88 Resulta do referido que, esta noção de rendimento não considera os incrementos patrimoniais decorrentes da alienação de bens ou direitos do sujeito passivo, apenas integrando os rendimentos obtidos a título de fluxos financeiros, pelo sujeito passivo, durante determinado ano fiscal. Esta conceção foi gradualmente substituída pela teoria do rendimentoacréscimo, atualmente a maioritariamente aceite. Esta teoria define a base tributável em termos amplos, considerando qualquer acréscimo patrimonial incorrido pelo sujeito passivo, durante um determinado período. Com efeito, os rendimentos gerados por uma atividade económica na qual se verifique uma intervenção direta da IA na sua obtenção serão considerados como rendimentos integrantes da noção anteriormente abordada, uma vez que significam um aumento os rendimentos que, periodicamente, eram gerados pela empresa em consequência da intervenção da IA. Partindo da insuficiência normativa vigente no nosso ordenamento jurídico e considerando que não resultam da UE diretrizes acerca da materialidade objetiva da IA enquanto facto tributário, coloca-se também a questão de saber qual será o critério de conexão adotado. Por um lado, poderá considerar-se o critério da residência, segundo o qual serão tributados os rendimentos gerados por sujeitos (a empresa que utiliza esses mecanismos) residentes em Portugal ou, por outro lado, o critério da fonte, segundo o qual serão considerados os rendimentos verificados no território nacional. Assim, a conexão da IA enquanto facto tributário com o ordenamento jurídico português poderá ser alcançada, por um lado, pela aplicação do critério da residência, ficando, em teoria, sujeitos ao pagamento do tributo, independentemente da sua origem ou fonte, os rendimentos percebidos pelos residentes em território português e, por outro lado, pelo critério da origem ou fonte dos rendimentos aplicável aos rendimentos percebidos em território nacional por não residentes. Relativamente ao aspeto temporal, o mesmo relaciona-se com o momento em que o facto tributário se realiza. Este concretiza-se não (apenas) por critérios meramente naturalísticos, mas antes, e determinantemente, por critérios normativos, 88 SANCHES, J.L. Saldanha, ob.cit, p.221.
49 consoante as circunstâncias do caso concreto. 89 No que diz respeito a este aspeto, os factos tributários podem ser instantâneos ou duradouros. Os primeiros são aqueles que se verificam imediatamente, num breve hiato temporal. Já os segundos carateriza-se pela sua continuidade, uma vez que o seu nascimento se prolonga no tempo, de modo reiterado e ininterrupto. O rendimento advindo do uso da IA seria duradouro, na medida em que se vai formando ao longo do ano, à medida que vão sendo gerados rendimentos pela utilização desses mecanismos, sendo certo que o valor a considerar para a determinação da base tributável para efeitos de tributação seja o correspondente ao apurado durante esse ano fiscal. No que respeita ao momento em que o tributo sobre a IA se torna exigível, por regra, existe um lapso de tempo entre o nascimento e a exigibilidade da obrigação tributária preexistente. Tal como no IRC, o imposto sobre a IA poderia seria, em teoria, calculado com base nos rendimentos que as empresas obtiveram no ano anterior, sendo que o facto tributário se concretiza em 31 de dezembro, de cada ano civil, diferindo a legislação a sua exigibilidade para momento posterior. Por fim, no que concerne ao aspeto quantitativo, este traduz-se na mensuração do objeto material do tributo, isto é, o rendimento que se pretende tributar. Este exterioriza-se através das normas jurídicas que o quantificam, bem como através de critérios jurídicos que norteiam essa determinação. 90 No caso vertente, o rendimento que se pretende tributar são os rendimentos gerados pelo uso da IA. Porém o valor a imputar a tributação, isto é, a materialização deste elemento, assume especial complexidade e dificuldade, pelo que poderia tributarse as empresas que utilizassem de modo relevante e em determinada percentagem IA, designadamente através da determinação da quantificação dos lucros gerados com base em IA, sendo para tal necessário partir do rendimento tributável sujeito a IRC e subtrair os rendimentos obtidos tradicionalmente. Por outro lado, poderia a tributação destes rendimentos poderia assentar nos custos de aquisição, nas quotas de depreciação ou de amortização previstas em sede de IRC. 91 Destarte, é são estruturais as dificuldades de delimitação e definição da 89 RIBEIRO, João Sérgio, Tributação presuntiva do rendimento: um contributo para reequacionar os métodos indirectos de determinação da matéria tributável, Coimbra: Almedina, 2010, p. 114. 90 Cfr. artigos 45.º, n.º 4, e 48.º, n.º 1, ambos da LGT. 91 LAVOURAS, Matilde, “A Inteligência Artificial e os robôs inteligentes: emergência de um novo paradigma de capacidade contributiva”, in Revista Julgar, n.º 45, 2021, pp.- 139-157.
50 incidência objetiva, sendo certo que todas as propostas apresentadas anteriormente carecem de uma intervenção e previsão legal, no sentido de determinar o valor imputável a tributação. 2.4.2. A potencial emergência de um novo sujeito passivo: a IA Considerando que o conceito de personalidade tributária é um conceito amplo, abrangendo diversos tipos de sujeitos, consoante a relação jurídica em causa: pessoas singulares, pessoas coletivas, pessoas nacionais, pessoas estrangeiras, pessoas residentes, pessoas não residentes, pessoas maiores, pessoas menores, entre outros 92 , o reconhecimento da atribuição de personalidade jurídica à IA significa que seja criada uma personalidade jurídica específica ou que se integre no atual conceito de personalidade jurídica, o que por si só irá romper com o atual paradigma e implica inúmeras transformações nos vários ramos de Direito. Atendendo às diferentes características dos tributos o elemento subjetivo da relação jurídica tributária é estruturante, uma vez que é a partir da ideia de que o Estado e os indivíduos ou as empresas estabelecem entre si uma relação recíproca que o mesmo se identifica. A participação de todos os contribuintes instituída pela política fiscal vigente, através da utilização do sistema fiscal, nomeadamente dos impostos, das taxas e das contribuições, é um dos elementos de legitimação da cidadania fiscal. Os impostos visam proporcionar ao Estado meios financeiros adequados à satisfação das suas necessidades financeiras, assim como promover a justiça social, a igualdade e corrigir as desigualdades verificadas na distribuição dos rendimentos. O advento da IA é um caminho sem retorno, à semelhança do que aconteceu com a revolução industrial no século XIX. Com a alteração das relações interpessoais e perante o surgimento de novos eventos relevantes para efeitos de tributação, claro está que a própria relação jurídica tributável assume novos contornos e terá novos sujeitos. Assim, é necessário determinar o sujeito passivo da relação jurídica tributária, pelo que se afigura pertinente abordar, ainda que de modo sumário, as partes integrantes da relação jurídica tributária, designadamente os sujeitos ativos e, por outro 92 ROCHA, Joaquim Freitas da e SILVA, Hugo Flores da, ob. cit. pp. 62 e ss.
51 lado, os sujeitos passivos. O artigo 18.º, n.º1 da LGT estabelece que o “sujeito activo da relação tributária é a entidade de direito público titular do direito de exigir o cumprimento das obrigações tributárias, quer directamente quer através de representante”. Já o n.º 3 do mesmo artigo determina que o “sujeito passivo é a pessoa singular ou colectiva, o património ou a organização de facto ou de direito que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, seja como contribuinte directo, substituto ou responsável”, procedendo o n.º 4 a uma delimitação negativa do conceito, determinando que aquele que suporta o encargo do imposto por repercussão fiscal e aquele que deva prestar informações sobre assuntos tributários de terceiros, exibir documentos, emitir laudo em processo administrativo ou judicial ou permitir o acesso a imóveis ou locais de trabalho não integram o conceito de sujeito passivo. Ora, resulta destas normas anteriormente citadas, que o legislador fiscal definiu, de modo amplo, os sujeitos passivos, todavia deixou margem para debate doutrinário. No que respeita aos sujeitos ativos, CASALTA NABAIS 93 enuncia um conjunto de situações que integram a noção de sujeito ativo, designadamente: o poder tributário integrado na relação fiscal, a competência tributária que se localiza na relação administrativa fiscal, a capacidade tributária ativa que se integra na relação obrigacional fiscal e a titularidade da receita fiscal, que se situa fora da relação tributária. Partindo destas diferentes designações que caraterizam os sujeitos ativos é possível considerar sujeito ativo da relação jurídica tributária aquele que, em consequência de uma determinada situação, originou o surgimento de uma relação fiscal e, portanto, é titular de um direito de crédito sobre a outra parte, tendo legitimidade para “cobrar os tributos diretamente, por intermédio dos seus órgãos de administração tributária, ou por meio de terceiros, que constituirão seus representantes legais.” 94 Já os sujeitos passivos da relação jurídica tributária, de acordo com CASALTA NABAIS são “toda e qualquer pessoa, singular ou coletiva, a quem a lei imponha o dever de efetuar uma prestação tributária, seja a prestação de imposto, sejam as prestações 93 NABAIS, José Casalta , Direito Fiscal, 11.ª ed., Almedina, 2019, pp. 240-241. 94 PIRES, José Maria Fernandes et al., Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, Almedina, 2015, p. 150.
52 correspondentes às múltiplas e diversificadas obrigações acessórias”. 95 No entanto, estabelece-se ainda uma distinção no âmbito do sujeito passivo entre sujeito passivo direto e indireto. Segundo JOAQUIM FREITAS DA ROCHA e HUGO FLORES DA SILVA, entende-se por sujeito passivo direto “aquela pessoa ou entidade que tem uma relação pessoal e direta com o facto tributário” 96 , ou seja, será sujeito passivo direto aquele que for o principal e primeiro beneficiário das vantagens que tal tributação visa atingir, verificando-se, assim, a presunção do benefício, trazida à colação por vários autores. Conforme resulta do artigo 18.º, n.º3 da LGT, a obrigação tributária pode ser cumprida também por terceiros em substituição do sujeito passivo direto, designadamente através de um substituto 97 ou de um responsável 98 tributário. Ambas as situações têm por fundamento o dever genérico de colaboração da receita tributária a que são submetidos. 99 Nesta conformidade, na relação jurídica tributária da IA, o sujeito ativo será a Administração tributária, podendo, em abstrato, considerar-se sujeito passivo, por um lado, a empresa que implementa ou utiliza estes mecanismos ou, por outro lado, o próprio mecanismo inteligente. O reconhecimento de legitimidade passiva ao próprio mecanismo inteligente, tendo por base a consideração de que este mecanismo é suscetível de ser sujeito de relações jurídicas tributárias, tal como definido pelo legislador no artigo 15.º da LGT, foi sugerida pelo Parlamento Europeu 100 e por alguns autores 101 . No entanto, são inequívocas as dificuldades em integrar estes mecanismos inteligentes no conceito de personalidade e de capacidade tributária. Nos termos do disposto quer no CIRC, quer na LGT, é possível afirmar que, no ordenamento jurídico vigente, vigora a tese da desconsideração da personalidade jurídica civil, pelo que a aquisição de personalidade tributária não depende da 95 NABAIS, José Casalta, ob. cit. pp. 243 e ss. 96 ROCHA, Joaquim Freitas da, e SILVA, Hugo Flores da, Teoria Geral da Relação Jurídica Tributária, Almedina, Coimbra, 2017, pp. 77 e ss. 97 Cfr. artigo 20º da LGT. 98 Cfr. artigo 22º da LGT. 99 ROCHA, Joaquim Freitas da, e SILVA, Hugo Flores da, ob. cit., p. 84. 100 Resolução do Parlamento Europeu de 16 de fevereiro de 2017 (alínea f) do ponto 59. 101 SARTOR, Giovanni, “Cognitive Automata and the Law: electronic contracting and the intentionality of software agents”, Artificial Intelligence and Law, n. º 17, 2009, pp. 253-290; FREITAS, Pedro Miguel, et al., “Criminal Liability of Autonomous Agents: from the unthinkable to the plausible”, in Pompeu Casanovas et al. (coords.), AICOL IV/V 2013.
53 verificação da personalidade jurídica civil por parte de um sujeito, mas apenas da verificação de um facto previsto na lei, que o obriga ao pagamento de um tributo. Na verdade, verificam-se casos em que a lei considera que determinada entidade, dotada de personalidade jurídica, não possui personalidade tributária, sendo exemplo disso as entidades sujeitas à aplicação de regras de transparência fiscal, nos termos do artigo 6.º e 12.º do CIRC. Por outro lado, a não atribuição de personalidade jurídica não obsta à atribuição de personalidade tributária, salientando-se os casos previstos nas alíneas b) e c) do artigo 2.º do CIRC. Na Resolução do Parlamento Europeu, de 16 de fevereiro de 2023, no ponto 1, são tecidas recomendações à Comissão sobre disposições de Direito Civil sobre Robótica (2015/2103(INL)), no sentido em que se “insta a Comissão a propor definições comuns à escala da União de sistemas ciberfísicos, de sistemas autónomos, de robôs autónomos inteligentes e das suas subcategoria”, sendo que no ponto 59 se apela à criação de “um estatuto jurídico específico para os robôs a longo prazo, de modo a que, pelo menos, os robôs autónomos mais sofisticados possam ser determinados como detentores do estatuto de pessoas eletrónicas”. 102 O reconhecimento da atribuição de personalidade jurídica a estes mecanismos é uma questão mais complexa do que a que esteve na génese do reconhecimento da atribuição da personalidade jurídica às pessoas coletivas, sendo evidente que do ponto de vista ético os problemas que se colocam são mais complexos, sendo certo que dogmaticamente as questões também se levantam. O reconhecimento da personalidade jurídica às pessoas singulares, isto é, aos indivíduos, resulta da sua natureza biológica, a qual tem conexa a possibilidade de serem sujeitos de direitos e obrigações. No caso das pessoas coletivas, a atribuição da personalidade jurídica é uma criação humana, justificada pela necessidade de prosseguir determinados interesses associados à pessoa humana. 103 Já no caso da IA, o fundamento que subjaz à atribuição de personalidade jurídica a estes mecanismos inteligentes parte de um fundamento jurídico, designadamente a consideração de que a atribuição de personalidade jurídica envolve a imputação de um conjunto de direitos e obrigações 102 Disponível em https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PT/TXT/?uri=CELEX:52017IP0051. 103 BARBOSA, Mafalda Miranda, “Inteligência Artificial, E-persons e Direito: Desafios e Perspetivas”, Revista Jurídica Luso Brasileira, vol. 3, n.º 6, 2017. Disponível para consulta em: http://www.cidp.pt/revistas/rjlb/2017/6/2017_06_1475_1503.pdf .
54 tributários, por parte dos Estados, assegurando sempre o cumprimento das normas constitucionais. Concomitantemente, identificam-se fundamentos políticos e económicos sendo que este último se destaca no caso da IA, considerando que o direito fiscal não pode ficar alheio a esta nova realidade. Assume-se como fundamento plausível para a atribuição de personalidade jurídica aos mecanismos inteligentes a autonomia e a enorme capacidade de, com base na experiência acumulada, tomarem decisões independentes, sendo, muitas vezes, sustentado que apresentam um nível de inteligência superior a alguns seres humanos. 104 Por outro lado, apresenta-se também como fundamento legitimo a circunstância de, também às pessoas coletivas, ser atribuída personalidade jurídica, ainda que não sejam confundíveis com seres humanos. Todavia, faltam-lhes as caraterísticas humanas, intrínsecas à personalidade jurídica, ainda que haja autores que considerem estes como pessoas capazes de sentir empatia. 105 A nosso ver, a consideração destes mecanismos como sujeitos de relações jurídicas desvaloriza um dos elementos cruciais da personalidade e da capacidade jurídica, designadamente a capacidade de discernir e compreender. Mais, a consideração destes mecanismos como sujeitos causaria uma desumanização dos sujeitos da relação jurídica, pelo que não se encontra uma base sustentável para a extensão do conceito a mecanismos de IA. Recuperando as palavras de MANUEL DE ANDRADE, “o conceito de personalidade coletiva não é uma pura invenção de legisladores e juristas, um instrumento ou artifício técnico privativo do laboratório jurídico. Este modo de representar aquelas organizações juntamente com as e lações que lhes interessam foi transplantado da vida social para o Direito, ou pelo menos inspirado nela (…).” 106 Deste modo, trata-se de uma personalidade jurídica funcionalizada à prossecução de determinados interesses humanos coletivos ou comuns. O mesmo não se verifica no caso da IA, ainda que se considere a atribuição de personalidade jurídica como instrumento operativo ao serviço de várias realidades da pessoa, não se verifica um fundamento atendendo aos interesses da própria pessoa. 104 Cfr. Draft Report with recommendations on civil law rules and robotics (2015/2103 (INL), de 31 de maio de 2016. Disponível para consulta em: https://www.europarl.europa.eu/doceo/document/A-8-2017-0005_EN.html. 105 PAGALLO, Ugo, The law of robots, Springer, Heidelberg, London, New York, 2013, p.23. 106 ANDRADE, Manuel de, Teoria Geral da Relação Jurídica, vol. II, Coimbra, Almedina, 1997, pp. 51 e ss.
55 A consideração da atribuição de personalidade jurídica aos mecanismos inteligentes foi alvo de várias críticas pela doutrina, salientando-se o entendimento de MAFALDA MIRANDA BARBOSA, segundo o qual ainda que estejamos perante uma autonomia tecnológica e algorítmica, a autonomia destes mecanismos não se confunde com a autonomia humana e com a autodeterminação do ser humano, pelo que não possuem as dimensões necessárias para que sejam considerados como pessoas jurídicas eletrónicas. 107 A este respeito, importa ainda chamar à colação as palavras de ORLANDO DE CARVALHO acerca da personalidade jurídica, salientando-se que “[s]ó há personalidade jurídica porque existe personalidade humana. [Há] personalidade jurídica quando existe (logo que existe e enquanto existe) personalidade humana. [Há] personalidade jurídica até onde e só até onde o exija a personalidade humana” 108 . “As outras personalidades jurídicas são meramente analógicas e instrumentais”. 109 Considerando o exposto anteriormente e considerando que, quer às pessoas singulares, quer às pessoas coletivas lhes é reconhecido um património ou um rendimento sobre o qual se imputam os encargos económicos em que se concretiza o pagamento do imposto, conclui-se que no caso da IA o mesmo não se verifica. Na verdade, estes mecanismos não possuem património ou rendimento. Os ganhos provenientes da sua utilização ou exploração pertencem às empresas que os utilizam na prossecução das suas atividades económicas. Desta feita, não é possível atribuir personalidade tributária a estes mecanismos dotados de IA, uma vez que lhes falta a condição intrínseca à capacidade contributiva passiva: a existência de um substrato económico sobre o qual pode ser identificada a capacidade de pagar impostos. Note-se que a UE reconsiderou o entendimento destes mecanismos como pessoas eletrónicas, nada constando a este respeito no Livro Branco sobre a IA “Uma abordagem europeia virada para a excelência e a confiança”, da Comissão Europeia 110 , 107 BARBOSA, Mafalda Miranda, “O Futuro da Responsabilidade Civil desafiada pela Inteligência Artificial: as Dificuldades dos Modelos Tradicionais e Caminhos de Solução”, Revista de Direito da Responsabilidade, Ano 2, 2020, pp. 288-291. Disponível para consulta em https://revistadireitoresponsabilidade.pt/2020/o-futuro-daresponsabilidade-civil-desafiada-pela-inteligencia-artificialas-dificuldades-dos-modelos-tradicionaise-caminhos-de-solucao-mafalda-miranda-barbosa/. 108 CARVALHO, Orlando, Teoria Geral do Direito Civil, 4ª ed., Gestlegal, 2021, pp. 192 e ss. 109 CARVALHO, Orlando, ob. cit. pp. 192 e ss. 110 Disponível para consulta em: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PT/TXT/?uri=CELEX:52020DC0065.
62 traço que permite diferenciar este tributo dos demais bilaterais. Nos impostos a obrigação tributária nasce de um comportamento do sujeito passivo, não estando dependente da verificação de uma contraprestação do Estado, pelo que destaca a sua função primordial: a arrecadação de receita fiscal. Além do exposto, o imposto consiste numa prestação coativa, na medida em que é uma obrigação ex lege, isto é, surge pela verificação de um pressuposto legal e não pela vontade das partes. 128 Do ponto de vista subjetivo, os impostos são prestações devidas a entidades públicas, conforme decorre do disposto nos artigos 3.º e 18.º, n.º 1 da LGT. Por outro lado, estas prestações são exigidas a pessoas singulares sou coletiva, detentoras de capacidade contributiva, manifestada através do rendimento, do património e do consumo, de acordo com os artigos 4.º, n.º1 e 18.º, n.º 3 da LGT. Por fim, atendendo aos fins da tributação, a obrigação de pagar impostos não tem caráter sancionatório, tratando-se antes de prestações devidas a entidades públicas, com o principal objetivo de arrecadação de receita, como meio de satisfação nas necessidades públicas. Note-se, todavia, que esta caraterística dos impostos é, muitas vezes, mitigada, uma vez que estes são funcionalizados a finalidades extrafiscais, isto é, alheias à arrecadação de receita, o que encontra suporte legal no artigo 103.º, n.º1 da CRP. A criação dos impostos está sujeita ao princípio da legalidade tributária. Este é um princípio constitucional, previsto no artigo 103.º, n.º 2 da CRP, segundo o qual os elementos essenciais dos impostos, a saber, incidência, taxa, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes, têm de ser criados por lei da Assembleia da República ou por um decreto-lei autorizado do Governo, de acordo com o disposto na alínea j) do n.º 1 do artigo 165.º da CRP. Uma das classificações de impostos mais utilizadas é a distinção entre impostos diretos e indiretos. De uma forma sumária, são impostos diretos “os impostos sobre o rendimento, os impostos sobre o património e a derrama, reservando a classificação de impostos indiretos para os impostos sobre o consumo” 129 . Importa referir a este respeito que a qualificação tradicional dos impostos se tem 128 Cfr. art.. 36.º LGT. 129 CARLOS, Américo Brás, Impostos - Teoria Geral, 5.ª ed., Almedina, 2017.
63 vindo a descaraterizar. Na verdade, tem-se assistido a uma rutura das fronteiras do atual Estado fiscal, todavia esta descaraterização releva não só no que respeita à qualificação dos tributos, bem como no que concerne à relação jurídica tributária que, cada vez mais, se tem reconfigurado atendendo não apenas às transformações sociais, como também económicas e tecnológicas. 1.1.1. A tributação por via impostos sobre o rendimento Na sequência do exposto anteriormente, vale a pena fazer notar que o legislador fiscal não consagrou nenhum conceito de rendimento. Sucede, porém, que o rendimento encontra inúmeras formas na realidade social 130 , configurando um “pilar existencial das pessoas e das organizações: revela um padrão; avalia as competências; propicia um estatuto; discrimina o engenho. Não se concebe a vida sem as preocupações e anseios associados ao rendimento – e sem o resultado por ele propiciado”. 131 Sendo o rendimento o instrumento apto a determinar a capacidade contributiva, “a sua concreta determinação do ponto de vista da previsão normativa e da concepção de rendimento que a lei vem materializar é um problema decisivo, uma condição sine qua non para a correcta distribuição dos encargos tributários” 132 . Desta feita, é evidente a importância que esta noção de rendimento assume, não sendo desejável a adoção de conceitos de rendimento ad hoc, consoante as situações e os diferentes ramos de Direito, desde logo para salvaguardar o cumprimento dos princípios constitucionais subjacentes. Assim, partindo da premissa de que é necessário adotar um conceito unitário de rendimento, a doutrina desenvolveu algumas conceções doutrinárias no sentido de encontrar um conceito de rendimento, salientando-se as teorias do rendimentoproduto e a teoria do rendimento-acréscimo. A teoria da fonte (Quellentheorie, sourceincome theory), preconizada por BERHARD FUISTING, apresenta uma noção de rendimento que considera unicamente os fluxos de rendimento que sejam tendencialmente periódicos. Na verdade, trata-se de 130 RIBEIRO, João Sérgio, Tributação presuntiva do rendimento: um contributo para reequacionar os métodos indirectos de determinação da matéria tributável, Coimbra: Almedina, 2010, p.95. 131 TAVARES, Tomás Cantista de Castro, IRC e contabilidade: da realização ao justo valor, Almedina, 2011, p.52. 132 SANCHES, J.L Saldanha, A quantificação da obrigação tributária – deveres de cooperação, autoavaliação e avaliação administrativa, 2.ª ed., Lisboa, Editora Lex, 2000, p. 173.
64 um rendimento do qual resulta um produto, em virtude da existência de direitos de titularidade sobre um conjunto de bens, pelo que apenas serão consideradas, na noção de rendimento em causa, as receitas que resultam periodicamente de uma fonte de rendimento durável, não sendo consideráveis os incrementos patrimoniais casuais, tais como as mais-valias e as heranças. 133 Note-se que apenas poderão ser considerados no conceito de rendimento em análise os bens suscetíveis de avaliação pecuniária, uma vez que se trata de uma riqueza corpórea. A este respeito, JOÃO SÉRGIO RIBEIRO define rendimento-produto como “riqueza nova tangível (periódica ou susceptível de o ser) que flui de uma corrente produtiva durável e que se expressa monetariamente”. 134 Com a Reforma fiscal de 1989 o conceito de rendimento passou a assentar numa outra conceção: a teoria do rendimento-acréscimo (Reinvermögenszugangstheorie, accretion theory). Esta teoria sobre o rendimento foi acolhida por MATTHIAS ERZBERGER na reforma tributária alemã de 1919-20, e transmitida depois, por meio dos trabalhos de ROBERT MURRAY HAIG e HENRY SIMONS, à generalidade dos sistemas fiscais do mundo. 135 De acordo com esta conceção, considera-se rendimento a diferença entre o valor do património inicial e o valor do património no final do período de tributação final, incluindo-se as mais-valias e outros incrementos patrimoniais fortuitos. Trata-se de uma noção de rendimento mais ampla, que procura tributar o rendimento real e efetivo, podendo considerar-se rendimento toda a receita que signifique um aumento da capacidade contributiva num certo período. Partindo do estatuído nos artigos 104.º, n.º1 e 2 da CRP, o imposto sobre o rendimento tanto respeita às pessoas singulares como às pessoas coletivas. O sistema fiscal português, em consonância com o padrão europeu, prevê três impostos sobre o rendimento: o IRS (Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares), o IRC (Imposto sobre Rendimento de Pessoas Coletivas) e a Derrama. 133 VASQUES, Sérgio, “Capacidade Contributiva, Rendimento e Património”, Revista Fórum de Direito Tributário, ano 2, n.º 11, Belo Horizonte, setembro/outubro 2004. Disponível para consulta em: www.sergiovasques.com/xms/files/Capacidade_Contributiva_Rendimento.pdf. 134 RIBEIRO, João Sérgio, ob.cit., p.81. 135 VASQUES, João Sérgio, Capacidade Contributiva, Rendimento e Património, Revista Fórum de Direito Tributário, ano 2, n.º 11, Belo Horizonte, setembro/outubro 2004. Disponível para consulta em: www.sergiovasques.com/xms/files/Capacidade_Contributiva_Rendimento.pdf.
65 1.1.1.1. A tributação dos rendimentos gerados pela IA em sede de IRS O Código do Imposto sobre os Rendimentos de Pessoas Singulares foi aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro. Este imposto carateriza-se por incidir sobre o rendimento, sendo um imposto direto por incidir sobre a manifestação direta da capacidade contributiva. É um tributo periódico anual, na medida em que incide sobre os rendimentos anuais dos contribuintes singulares. Além disso, caracteriza-se pela sua progressividade, uma vez que a taxa aumenta à medida que o rendimento coletável aumenta. Nos termos do disposto no artigo 13.º, n.º1 do CIRS “ficam sujeitas a IRS as pessoas singulares que residam em território português e as que, nele não residindo, aqui obtenham rendimentos”. Essa capacidade contributiva é aferida através dos rendimentos que auferem no desempenho dessas funções. Considerando que o IRS apenas se refere a pessoas físicas, isto é, a seres humanos com personalidade e capacidade tributárias 136 , recuperando a ideia anteriormente apresentada acerca da consideração destes mecanismos enquanto pessoas dotadas de personalidade jurídica e de capacidade fiscal, caso fosse possível atribuir-lhes personalidade tributária poderia equacionar-se a possibilidade de serem integrados no âmbito do artigo 13.º do CIRS. Ou seja, os mecanismos de IA, que se situem em território português e aqui obtenham rendimentos seriam sujeitos de imposto. Note-se que, nesta ordem de ideias, à semelhança do que sucede com os indivíduos sujeitos a IRS atualmente, estes mecanismos deveriam “receber”, provavelmente de forma presumida, um rendimento pelo trabalho que desempenham. Este imposto seria cobrado sobre os salários fictícios considerados atribuídos à IA, que seriam equivalentes ao salário que um indivíduo que executasse o mesmo trabalho teria recebido. O salário seria calculado analisando salários comparáveis. Como resultado, consegue-se uma neutralização da perda de receitas (impostos e segurança social) devido à automação. Para que isso aconteça, é também necessário que a legislação reconheça uma relação entre o proprietário da IA e a própria IA, à semelhança da relação entre um 136 Cfr. artigos 15.º, 16.º e 18.º da LGT.
66 empregador e um empregado, pelo que se exige uma alteração na legislação laboral. Caso esta medida venha a ser considerada, os rendimentos decorrentes do exercício das atividades acima mencionadas serão considerados rendimentos do trabalho dependente, isto é, integrados na Categoria A. Na verdade, esta ideia parece-nos pouco concebível, desde logo pela dificuldade em se reconhecer personalidade jurídica e, com base nesta, personalidade e capacidade tributária a estes mecanismos pelas razões supra referidas, bem como pela igual dificuldade em se determinar o rendimento imputado a tributação, uma vez que se trata de um rendimento presumido ou potencial desses mecanismos Desta feita, tendo em consideração o sobredito acerca da atribuição de personalidade jurídica à IA, não nos parece que a consideração dos mecanismos inteligentes como sujeitos dotados de personalidade jurídica e, consequentemente, sujeitos de IRS, seja um caminho viável e possível para responder aos problemas patenteados pela introdução da IA. Atendendo ao facto de a atribuição de personalidade jurídica partir de fundamentos axiológicos, isto é, de valores intrínsecos, como dignidade humana, autonomia e capacidade de tomar decisões, são esses fundamentos baseados em valores éticos e morais que reconhecem e legitimam os seres humanos como sujeitos de direitos e deveres. Já no caso das pessoas coletivas, ainda que compreendidas à luz dos interesses das pessoas singulares, são razões operativas que fundamentam a atribuição de personalidade jurídica, tendo em vista a organização, organização, a responsabilização e a regulamentação de atividades económicas e sociais em larga escala. Todavia, essas entidades são vistas à luz dos interesses das pessoas singulares que as compõem e são afetadas pelas suas ações. Assim, é forçoso concluir que a extensão de personalidade jurídica à IA, partindo da analogia com as pessoas coletivas, assim como com as pessoas singulares não procede. Por um lado, estabelecendo uma analogia com as pessoas singulares, verificase que a IA não possui dignidade humana, consciência, autonomia moral ou capacidade de tomar decisões éticas de forma independente. Portanto, a base axiológica que justifica a personalidade jurídica das pessoas singulares não se aplica à IA. Por outro lado, estabelecendo uma comparação com a personalidade jurídica das pessoas coletivas, e considerando que esta é atribuída para facilitar operações e permitir a responsabilização num contexto regulado, perceciona-se que essas entidades são
67 constituídas por seres humanos e servem aos interesses humanos. Já a IA, sendo uma criação humana, poderia ser vista como um instrumento ou ferramenta, mas não como uma entidade que possui interesses próprios ou consciência. 1.1.1.2. A tributação dos rendimentos gerados pela IA em sede de IRC Partindo da consideração de que o mecanismo inteligente não tem, por si só, capacidade e personalidade tributária, pode equacionar-se que o responsável pelo pagamento dos impostos seja o proprietário do mecanismo, ou seja, a empresa. Neste âmbito poderia integrar-se estes rendimentos percecionados pelo uso da IA no âmbito do IRC. O IRC é o imposto que incide sobre os rendimentos obtidos pelas pessoas coletivas 137 , no território português, durante um determinado período, encontrando-se regulamentado no Código do IRC (CIRC). Nos termos do disposto na CRP 138 , o rendimento destes sujeitos é tributado atendendo ao princípio da capacidade contributiva, sendo que este imposto visa a tributação do lucro real e a eliminação ou atenuação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos. Ora, considerando que são as empresas, que adquirem ou gerem os mecanismos inteligentes, detêm os rendimentos gerados pela implementação destes, e sabendo que a incorporação de IA nos processos produtivos gera um aumento das receitas, haverá consequentemente um aumento da coleta sujeita a IRC. Ainda que estejamos perante um aumento da base de incidência do imposto, não será suficiente a recita obtida com a tributação direta dos lucros das empresas para fazer face à diminuição da receita estadual proveniente dos impostos diretos sobre o rendimento das pessoas singulares. Assim, como meio de combate à erosão das receitas fiscais poderia equacionarse a criação de um novo imposto, designadamente de um novo regime jurídico, permitindo considerar a utilização crescente de IA como uma especial forma de manifestação da capacidade contributiva e, consequentemente, minimizar as 137 A noção de sujeito passivo em IRC é bastante ampla e encontra-se explicitamente definida no artigo 2.º do CIRC. 138 Cfr. artigo 104.º, n.º2 da CRP: “a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real.”
68 externalidades negativas decorrentes do seu uso. Note-se que, também os impostos extrafiscais, apesar de partirem de princípios constitucionais diferentes dos impostos com finalidades principalmente fiscais, fundamentam-se no princípio da capacidade contributiva, não como critério de contribuição para as despesas públicas do Estado, mas como fonte ou exigência lógica de toda a imposição tributária, desde logo pelo facto de o imposto ser, por definição, uma ablação coativa à riqueza 139 140 . Sendo certo que o princípio da capacidade contributiva assume especial relevo no âmbito da tributação, o princípio da igualdade fiscal. A fonte deste rendimento através do qual as empresas manifestam a sua capacidade contributiva é diferente, pelo se reclama uma discriminação destes rendimentos face aos demais rendimentos. A este respeito cumpre aludir à tradicional distinção dos rendimentos partindo do critério da sua fonte. De acordo com este critério, distinguem-se os salários, as rendas, os lucros e os juros, todos com características distintas, sendo que no âmbito da presente investigação tem especial enfoque os rendimentos provenientes do trabalho humano, os salários, e os rendimentos de capital obtidos pelas pessoas coletivas – os lucros. As características destas formas de rendimentos são distintas, desde logo atendendo à circunstância de os salários provirem de uma fonte temporária e estarem dependentes da capacidade laboral do individuo. Já o lucro carateriza-se pela sua natureza permanente e pela indiferença às condições/capacidade laboral do seu titular. Partindo da distinção anteriormente apresentada, é percetível que os rendimentos obtidos pelas empresas que utilizam IA configuram um rendimento de capital. Na verdade, sendo a IA dotada de machine learning, verifica-se uma capacidade de aprender com experiências anteriores e de se adaptarem às exigências momentâneas, assemelhando-se os rendimentos de capitais tradicionais. No entanto, trata-se um novo rendimento de capital, baseado na utilização de tecnologia, pelo que não poderá ser reconduzido às tradicionais formas de rendimento, designadamente do lucro. No nosso entender, à semelhança do que sucedeu com os royalties, com os dividendos e com os lucros reinvestidos, parece haver fundamento 139 OLLERO, G. Casado - Los fines no fiscales de los tributos en el ordenamiento español, in Diritto e Pratica Tributaria, vol. LXIII - n.º 1/1992, CEDAM, Padova, p. 200. 140 RIBEIRO, J.J. Teixeira - Lições de Finanças Públicas, 5.ª ed. Refundida e atualizada, Coimbra Editora, 1996, p.264.
69 para a individualização deste rendimento enquanto nova subcategoria dos rendimentos de capitais – lucros gerados pelo uso de IA. Neste sentido, no seio do artigo 20.º do CIRC deve considerar-se também rendimentos e ganhos os rendimentos de natureza financeira os provenientes do uso de IA, devendo para o efeito individualizá-los. Além disso, deve considerar-se como gasto, nos termos do artigo 23.º do CIRC, os relativos à aquisição de IA, uma vez que, de acordo com a redação atual dessa norma, designadamente com o disposto na alínea a) do n.º 2, consideram-se gastos os “relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos gerais de produção, conservação e reparação”. Na verdade, os gastos incorridos com a aquisição da IA, por uma razão de coerência, devem ser considerados como gastos, desde logo pela circunstância de substituírem o trabalho humano e, em vez de incorrerem em gastos com a mão de obra humana, verifica-se um investimento nestes mecanismos. Cumpre, a este respeito, determinar os rendimentos provenientes do uso da IA, assim como qual o valor, isto é, qual é a percentagem desses rendimentos que concorrem para a determinação do lucro tributável de uma sociedade. A determinação do lucro gerado pelo uso dos mecanismos inteligentes nos casos em que haja uma substituição total do trabalho humano pela IA irá corresponder à totalidade do lucro obtido. Já no caso de estarmos perante uma empresa mista, onde existem quer mecanismos inteligentes, quer pessoas a trabalhar, o fluxo de capital gerado pela IA corresponde à diferença entre o lucro obtido quando apenas indivíduos realizavam as tarefas e após a utilização de mecanismos inteligentes. Por fim, na senda do que se verifica com os demais especiais rendimentos de capital, também os rendimentos provenientes do uso da IA devem estar sujeitos a retenção na fonte à taxa de 25%, de acordo com o previsto no artigo 94.º do CIRC para os demais rendimentos. Ainda neste âmbito, poderia equacionar-se a criação de um imposto especial e autónomo do IRC, que incida sobre os lucros excedentários obtidos com base na IA. Em causa estaria um imposto especial, no sentido em que se visa tributar uma especial utilização, por parte das empresas, designadamente a utilização significativa de IA, visando-se minimizar os efeitos ao nível da perda de receita estadual, por via da diminuição ou extinção dos salários e das respetivas contribuições para a segurança
70 social. Na verdade, seria um imposto cuja base tributável assentaria na prevista para o IRC, à semelhança do que sucede com a Derrama Municipal 141 . Todavia, neste caso, tratar-se-ia de um imposto estadual e não local, desde logo atendendo aos fundamentos que subjazem a sua consideração. Assim, este imposto seria autónomo em relação ao IRC, apenas partilhando, para efeitos do seu cálculo, de uma incidência objetiva. Todavia, assentaria sobre os lucros excedentes provenientes do uso de IA, pelo que a base tributável resultaria da diferença entre os lucros anteriormente verificado e os lucros excedentários obtidos com base na IA. Neste sentido, seria necessário determinar os sujeitos deste imposto, sendo certo que seria sujeito ativo o Estado. Já no que respeita aos sujeitos passivos, seriam sujeitos de imposto os residentes que exerçam a título principal uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, assim como os não residentes com estabelecimento estável em Portugal, cujos processos de produção operam com uma percentagem de automação superior a 50%. Ou seja, quando o volume de negócios de um sujeito passivo resulte em mais de 50 % da utilização de IA, incidirá sobre ele, designadamente sobre a diferença entre o lucro tributável sujeito a IRC e o lucro excedentário obtidos com base na IA, este imposto. A determinação do valor da taxa deve ser determinada legislativamente e deverá ser proporcional. 1.1.2. Impostos sobre o consumo Os “tributos sobre o consumo representam, no essencial, uma expressão histórica de justiça, de liberdade e de universalidade, tendo surgido, mais do que expressão de um poder predatório, como medidas contrárias ao privilégio que marcava uma sociedade estamental”. 142 Estes impostos caraterizam-se por serem devidos em virtude da aquisição de bens ou serviços finais no país onde são consumidos. Trata-se de impostos indiretos, uma vez que atingem os rendimentos dos consumidores, não diretamente através do 141 Cfr. artigo 18.º do Regime de Financiamento das Autarquias Locais e Entidades Intermunicipais, aprovado pela Lei n.º 73/2013, de 3 de setembro. 142 BARBOSA, Andreia , “O Direito de Consumo e o Dever de “Desconsumo” – Enquadramento Constitucional e Tributário”, e-book, disponível em: https://ebooks.uminho.pt/index.php/uminho/catalog/view/97/151/2092-1.
71 seu ganho, mas indiretamente através da sua utilização no consumo. O fundamento subjacente à tributação sobre o consumo é o princípio da capacidade contributiva, manifestado através da despesa realizada pelos consumidores. Significa isto que, os atos de consumo revelam a capacidade contributiva dos sujeitos e, em certa medida, a riqueza auferida pelos estes. O artigo 104.º, n.º4 da CRP determina que a “tributação do consumo visa adaptar a estrutura do consumo à evolução das necessidades do desenvolvimento económico e da justiça social, devendo onerar os consumos de luxo”. No mesmo sentido, no artigo 6.º, n.º 2 da LGT, o legislador determina que “a tributação indireta favorece os bens e consumos de primeira necessidade”. Resulta do exposto que, se trata de uma imposição que visa desincentivar certos consumos, designadamente os consumos de luxo e de bens cujo consumo origina externalidades negativas. Sendo certo que os impostos sobre o consumo são tributos que incidem sobre o consumo de bens e serviços por parte dos consumidores, a noção de consumidores assume-se como central neste âmbito. Quer a CRP, quer a LGT não apresentam uma noção de consumidor, todavia considerando o disposto na Lei de Defesa do Consumidor 143 e na Lei relativa às práticas comerciais desleais 144 afere-se o conceito de consumidores finais. Assim, considera-se consumidor “todo aquele a quem sejam fornecidos bens, prestados serviços ou transmitidos quaisquer direitos, destinados a uso não profissional, por pessoa que exerça com carácter profissional uma actividade económica que vise a obtenção de benefícios”. Os impostos sobre o consumo caraterizam-se, de acordo com a teoria clássica, por serem tributos indiretos, uma vez que assentam no fenómeno da repercussão económica. Significa isto que, o encargo económico é imputado para pessoa diferente do seu sujeito passivo. Nesta conformidade, o devedor do imposto não coincide com o destinatário do mesmo. Para além disso, estes impostos são impessoais, isto é, não atendem às condições pessoais, económicas e familiares dos contribuintes. O IVA é o imposto paradigmático e geral sobre o consumo, de matriz comunitária, plurifásico, que atinge tendencialmente todo o ato de consumo. Esta imposição é regressiva, uma vez que os consumidores com menor capacidade 143 Cfr. Decreto-lei n.º 24/96, de 21 de julho. 144 Cfr. Decreto-lei n.º 57/2008, de 26 de março.
78 exigência de o seu regime geral constar de lei do Parlamento ou de Decreto-lei parlamentarmente autorizado. Quer isto dizer que, no plano formal, a criação e conformação pode ser levada a cabo quer por lei, quer por um regulamento, desde que seja observado o respetivo regime geral. Este tributo diferencia-se das taxas e impostos pelo seu pressuposto e pela sua finalidade. 150 O seu pressuposto traduz-se numa prestação administrativa de que presumivelmente o sujeito passivo é causador ou beneficiário. No que concerne à sua finalidade, as contribuições, são tributos paracomutativos, uma vez que pretendem compensar prestações que se presumem provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, contrariamente ao que sucede com as taxas, que se caraterizam pela sua comutatividade, dado que visam a compensação de prestações realmente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo. A este respeito, SÉRGIO VASQUES considera que estas contribuições modernas, previstas nos artigos artigo 165.º, n.º 1, alínea i) da CRP e o artigo 3.º, n.º 2 da LGT se referem a determinadas relações jurídico-tributárias, as quais se caraterizam por existir uma troca entre a administração e um grupo de pessoas que presumivelmente provocam os mesmos custos ou aproveitam os mesmos benefícios. Resulta do exposto que, apenas são considerados sujeitos de uma contribuição financeira os indivíduos que integrem um determinado grupo homogéneo de interesses, sendo relevante a e este respeito o entendimento sufragado pelo TC, segundo o qual ”(…) no caso das contribuições financeiras o princípio da equivalência ‘projeta-se na estruturação subjetiva do tributo através do recorte de um grupo de pessoas que tem interesses e qualidades em comum, que têm responsabilidades na concretização dos objetivos a que o tributo se dirige, e que a prestação tributária seja empregue no interesse dos membros do grupo”. 151 Com efeito, nesta sede e para estes precisos efeitos, para que em rigor possamos considerar a tributação da IA e dos mecanismos inteligentes por esta via, teríamos de considerar sujeitos deste tributo as empresas que introduzem ou utilizam IA. Por outo 150 VASQUES, Sérgio, Manual de Direito Fiscal, 2.ª ed., Almedina, 2020, p. 255; VASQUES, Sérgio, O Princípio da Equivalência como Critério de Igualdade Tributária, 2.ª ed., Almedina, 2023.p. 176. 151 Acórdão do TC n.º 363/2019, Processo n.º 995/17, disponível em: https://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/20190363.html.
79 lado, teria de ser clara a existência de um nexo entre o dando e o tributo, ou seja, entre o aumento da despesa pública e o presumível interesse/beneficio dessas empresas que utilizam a IA. Contudo, verificam-se dificuldades relativamente a este juízo de equivalência entre a prestação e a contraprestação grupal. A determinação da medida dos benefícios auferidos por cada uma das empresas desses bens ou serviços públicos não é tarefa árdua, uma vez que não é fácil proceder à identificação e correspondente quantificação dos benefícios das empresas e/ ou dos custos que essa utilização implica para o Estado, sendo difícil determinar o valor justo a cobrar. Consequentemente, no que diz respeito aos impostos sobre a IA, é preciso calcular, para além do aumento da despesa pública, o valor da diferença de custos sociais associados ao aumento da taxa de desemprego. Acresce, naturalmente, que esses custos vão variar consoante o tipo de empresa e o número de mecanismos ou de inteligência utilizada ou introduzida. Na verdade, não resulta nenhuma utilidade do pagamento desta prestação pecuniária, mas antes uma penalização para as empresas que utilizam IA. Comparando a situação em análise com as contribuições para a segurança social, por exemplo, é evidente que esta imposição tributária impende sobre os presumíveis beneficiários de prestações previdenciais substitutivas dos rendimentos do trabalho. Porém, no caso da tributação da IA, visa-se compensar os custos financeiros e sociais que presumivelmente resultam da introdução e aquisição de IA pelas empresas. Por conseguinte, a tributação da IA, à semelhança dos tributos ambientais, visa essencialmente combater as externalidades negativas decorrentes do seu uso, caraterizando-se por uma acentuada função extrafiscal, pelo que as contribuições financeiras não se apresentam como o tributo apto para o efeito. 152 1.4. A tributação por via de contribuições especiais As contribuições especiais estão previstas no artigo 4.º, n.º3 da LGT e definemse como uma prestação pecuniária, coativa, unilateral, definitiva a favor de uma entidade pública - o Estado, efetuada por um sujeito passivo. Segundo CASALTA NABAIS, as contribuições especiais dividem-se em 152 FERNANDES, Filipe de Vasconcelos, As Contribuições Financeiras no Sistema Fiscal Português: Uma Introdução, 1.ª ed., Coimbra: GESTLEGAL, 2020, pp. 43-44.
80 contribuições de melhoria, isto é, “(…) [aqueles] casos em que é devida uma prestação, em virtude de uma vantagem económica particular resultante do exercício de uma actividade administrativa, por parte de todos aqueles que tal actividade indistintamente beneficia (…)”; e as contribuições por maiores despesas “ (…) que ocorre naquelas situações em que é devida uma prestação em virtude da atividade exercida pelos particulares darem origem a uma maior despesa das autoridades públicas”. 153 Ora, no presente caso, a tributação da IA por via deste tributo implicaria que se identificasse diretamente que a aquisição e utilização de IA por parte das empresas origina uma maior despesa para as autoridades públicas. Partindo do exposto anteriormente, é indubitável que a utilização de IA por parte das empresas origina uma diminuição das receitas públicas por via da diminuição dos rendimentos do trabalho, assim como implicará um aumento da taxa de desprego, o que conduzirá a num aumento da despesa pública. Assim, a contribuição especial sobre a IA seria uma contribuição por maiores despesas, fundada na necessidade de arrecadação de receita fiscal para dar resposta aos custos sociais e fiscais decorrentes dessa atividade económica. Desta forma, de um modo simplista, poderia equacionar-se a tributação da IA por esta via. Porém, é importante notar que, também os impostos se demonstraram adequados a esse fim, pelo que cumpre analisar detalhadamente os contornos desta figura tributária para concluir se, efetivamente, seria um caminho viável. Na verdade, a diferença entre os impostos e as contribuições especiais não tem relevância do ponto de vista jurídico, uma vez que são verdadeiros impostos, dado aplicar-se, igualmente, o regime legal dos impostos. Significa isto que, as contribuições especiais são criadas por lei (lei da Assembleia da República ou decreto-lei autorizado do Governo - artigo 168.º, n.º 1, al. i], da Constituição), que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes (art. 106.º, n.º 2), não podendo ninguém ser obrigado a pagar impostos que não tenham sido criados nos termos da Constituição (art. 106.º, n.º 3). Assim, apenas económico-financeiramente se justifica tal destrinça entre impostos e contribuições especiais. 154 As contribuições especiais consistem em prestações pecuniárias, exigidas pelo 153 NABAIS, José Casalta, ob.cit, p. 48. 154 GOMES, Nuno Sá, “Lições de Direito Fiscal”, vol. I, in CTF, n. º 304/306, abril/junho de 1994, pp. 90-91.
81 Estado e pagas pelo sujeito passivo, em consequência de uma vantagem particular e concreta que este retira do funcionamento de determinado serviço público ou da maior despesa que a sua atividade provoca. Já os impostos, ainda que configurem prestações pecuniárias, exigidas pelo ente público ao sujeito passivo, não se fundamentam na eventual obtenção de uma vantagem por parte deste, mas antes na arrecadação de receita para a satisfação das necessidades coletivas do Estado ou, no caso dos impostos extrafiscais, combater as externalidades negativas decorrentes de certa atividade económica. Ora, no caso da IA, parece-nos que o fundamento que subjaz a tributação é extrafiscal, designadamente mitigar os efeitos negativos da aquisição e utilização de IA por parte das empresas. A recondução da tributação da IA à figura das contribuições especiais, designadamente às contribuições por maiores despesas, poderia fundar-se na necessidade de colmatar o aumento da despesa pública decorrente do uso de IA por parte das empresas. Todavia, não é possível estabelecer uma relação sinalagmática entre a empresa que utiliza a IA e paga o tributo em causa e o ente público que o arrecada: este último não fica obrigado a nenhuma contraprestação perante aquela. Desta forma, não nos parece possível tributar o uso de IA por parte das empresas por esta via, uma vez que, assim como sucede no caso das taxas e das demais contribuições financeiras, não é possível identificar a comutatividade que carateriza essas figuras tributárias. 2. Fundamentação principiológica da tributação da inteligência artificial São as dimensões principiológica que a nossa CRP consagra, que nos darão uma resposta sobre a legitimidade de tributar a IA, concretamente no contexto português, apesar de, em conformidade com que constataremos infra, a determinação de um eventual regime jurídico tributário destinado à IA não poder encontrar a sua fonte meramente a um nível interno. Nesse sentido, assume-se como tarefa abordar os diferentes princípios jurídicoconstitucionais que legitimam a criação de uma eventual imposição tributária sobre a utilização ou aquisição de IA, em concreto, os princípios da socialidade, da proibição do
82 retrocesso social, da neutralidade, da igualdade e da capacidade contributiva. A criação de uma imposição tributária sobre a IA deve estar articulada com a proteção social, de modo que os benefícios desta se estendam a todos e que não se vislumbre um retrocesso na garantia dos direitos sociais dos indivíduos. Por outro lado, as políticas fiscais devem garantir a neutralidade fiscal, de modo a evitar discriminações que possam prejudicar a concorrência leal. Por fim, mas não menos importante, a abordagem do princípio da igualdade e da capacidade contributiva no âmbito da tributação da IA reflete a necessidade de ajustar o sistema tributário à nova realidade económica. O foco principal é garantir que aqueles que mais lucram com a IA contribuam de maneira justa para o sistema tributário, de acordo com sua capacidade económica. 2.1. Princípio da socialidade O princípio socialidade é um conceito jurídico e sociológico que enfatiza a primazia dos interesses sociais e coletivos sobre os interesses individuais. Este princípio é especialmente relevante no Direito Público e no Direito Civil, servindo como base para a criação de normas que procuram equilibrar o bem-estar individual com o bem-estar coletivo. Este princípio tem na sua génese a Constituição alemã, todavia representa uma formulação plástica, uma vez que não se encontra uma referência textual na CRP. 155 Segundo GOMES CANOTILHO, o princípio da socialidade é corolário do princípio do princípio da democracia económica, cultural e social plasmado no artigo 2.º da CRP. De acordo com o disposto no artigo 2.º da CRP “a República Portuguesa é um Estado de direito democrático, baseado na soberania popular, no pluralismo de expressão e organização política democráticas, no respeito e na garantia de efetivação dos direitos e liberdades fundamentais e na separação e interdependência de poderes, visando a realização da democracia económica, social e cultural e o aprofundamento da democracia participativa.” 155 BREUER, Rüdiger, Grundrechte als Anspruchsnormen in: Verwaltungsrecht zwischen Freiheit, Teilhabe und Bindung, Festgabe aus Anlass des 25 jährigen Bestehens des Bundesverwaltungsgerichts (FS für das BVerwG). München: CH Beck, 1978, pp. 89 e ss. apud NOVAIS, Jorge Reis, Direitos sociais - Teoria Jurídica dos Direitos Sociais enquanto Direitos Fundamentais. Coimbra Editora, Coimbra, 2010, p. 80.
83 À luz deste preceito, a democracia económica, cultural e social é entendida como um verdadeiro objetivo do Estado, configurando um mandato constitucional que é juridicamente vinculativo. Ademais, o princípio da socialidade reconhece o bem-estar como elemento de um Estado Social, no sentido em que o bem-estar permite a concretização da democracia económica, cultural e social. Significa isto que, a socialidade reclama a intervenção do Estado como um fim e não como um limite, contribuindo para a efetivação dos direitos sociais dos indivíduos. 156 Atente-se que a realização dos direitos sociais depende de recursos financeiros. 157 Dada a relevância fundamental dos direitos sociais 158 , estes não podem ser vistos apenas como uma condição ou um meio para a realização dos direitos de liberdade. Existe uma relação de complementaridade e influência mútua entre estas duas categorias de direitos, visando assegurar a dignidade da pessoa humana na sua totalidade, dentro do contexto atual do Estado de Direito Social e Democrático. 159 Assim, ao longo da Constituição, o legislador elencou um conjunto de tarefas que incubem ao Estado, nomeadamente a promoção do bem-estar e a qualidade de vida do povo e a igualdade real entre os portugueses, bem como a efetivação dos direitos económicos, sociais, culturais e ambientais, mediante a transformação e modernização das estruturas económicas e sociais 160 ; a promoção aumento do bem-estar social e económico e da qualidade de vida das pessoas, em especial das mais desfavorecidas, no quadro de uma estratégia de desenvolvimento sustentável 161 . Resulta claro do exposto que está intrinsecamente associado ao princípio da socialidade, designadamente à concretização do bem-estar, a atuação do Estado pautada pelo respeito a dignidade da pessoa humana. Na verdade, o que se procura é a construção de uma sociedade mais justa e equilibrada, onde o bem-estar coletivo é promovido sem desconsiderar os direitos individuais. Também ao nível internacional o princípio da socialidade encontra expressão. Fruto da harmonização e da cooperação do Estados, os indivíduos podem reclamar a 156 CANOTILHO, Gomes, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 7.ª ed., Almedina, p. 1399. 157 NOVAIS, Jorge Reis, ob.cit., pp. 319-331. 158 NOVAIS, Jorge Reis, Dignidade da Pessoa Humana, vol. II – Dignidade e Inconstitucionalidade. Editora Almedina, Coimbra, 2016, pp. 35-61. 159 PECES-BARBA MARTÍNEZ, Gregorio “Reflexiones sobre la teoría general de los derechos fundamentales en la Constitución”, in Revista de la Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, n.º Extra 2, 1979, pp. 39-50. 160 Cfr. artigo 9.º, al. d) da CRP. 161 Cfr. artigo 81.º a) da CRP.
84 satisfação dos seus direitos, elencados na Carta Social Europeia e na Carta de Direitos Fundamentais da União Europeia 162 . A transição para uma economia dominada pela IA coloca em causa os direitos sociais e económicos do cidadão, exigindo uma abordagem multifacetada que adapte a política social face às alterações emergentes. Isso inclui redes de segurança social robustas, uma vez que a automação e a IA podem levar à substituição de alguns empregos e à criação de outros. Durante essa transição, é essencial fornecer uma rede de segurança para aqueles que são diretamente afetados, através da concessão de um subsídio de desemprego robusto aos cidadãos desempregados. 163 No que respeita à dimensão fiscal, isto é, à criação de um conjunto de normas jurídicas que criam uma obrigação de pagar tributos sobre estes mecanismos, concluiuse que estas normas prosseguem, principalmente e primordialmente, uma finalidade fiscal, designadamente a arrecadação de receita fiscal. Na prática, havendo tributação destes rendimentos, verificar-se-á um aumento da receita estadual. Esta nova fonte de receita fiscal deve ser canalizada para fins sociais que, tal como os sistemas fiscais, promovam a equidade, de modo que essas medidas garantam que os benefícios da IA sejam amplamente compartilhados e que a sociedade como um todo esteja preparada para as mudanças que essa tecnologia traz consigo. Esta política poderia ser reforçada através da implementação de programas abrangentes que apoiem os trabalhadores direta ou indiretamente afetados pelas mudanças tecnológicas, designadamente aqueles que se encontram numa situação de desemprego de longa duração ou a redução da procura de mão-de-obra local como resultado do encerramento da indústria ou da automatização. Por outro lado, o Estado deve também investir na educação, uma vez que a promoção permanente desta permite que os trabalhadores possam continuamente atualizar suas habilidades e, consequentemente, os interesses sociais e coletivos, assim como os interesses individuais estejam harmonizados. 164 Em suma, para que as políticas implementadas pelo Estado promovam a 162 Cfr. Artigo 22.º da CDFUE. 163 ANTUNES, Henrique Sousa, “Direito e inteligência artificial”, Centro de Estudos e Investigação em Direito (CEID) Católica Global School of Law, Faculdade de Direito, 2020; FERREIRA, Rui Miguel Zeferino, “O imposto sobre robôs: uma solução de falsas vantagens e de verdadeiros problemas”, Revista Ibérica do Direito, vol. 1, n. º 1, jan/jun 2020. 164 BROLLO, Fernanda [et al.], Broadening the Gains from Generative AI: The Role of Fiscal Policies, IMF Staff Discussion Notes 2024/002, International Monetary Fund. Disponível em: https://www.imf.org/en/Publications/Staff-DiscussionNotes/Issues/2024/06/11/Broadening-the-Gains-from-Generative-AI-The-Role-of-Fiscal-Policies-549639.
85 inovação e a implementação da IA e, concomitantemente, melhorem os serviços sociais, como a educação e a saúde, por exemplo, é necessário um conjunto de medidas governamentais e intergovernamentais, adaptáveis ao contexto de incerteza inerente aos avanços tecnológicos, que garantam que a IA seja implementada para o bem comum e que os seus benefícios sejam distribuídos equitativamente. Assim, as políticas que regulamentam a utilização da IA devem estar articuladas com a proteção social, com a educação e com as políticas fiscais, de modo que se alargarem os ganhos da IA a todos. 2.2. Princípio da segurança jurídica O Estado de Direito, desde suas origens, tem como objetivo primordial oferecer segurança ao cidadão, sendo este um dos pilares fundamentais para a convivência social. A própria criação e evolução do Direito são resultado direto da necessidade de garantir segurança nas relações humanas, visto que o desejo por proteção e estabilidade é intrínseco à natureza humana. Significa isto que, o ordenamento jurídico surge para organizar e regular essas interações, evitando conflitos e promovendo justiça. Diante disso, não é exagerado afirmar que o Direito e a segurança estão intrinsecamente ligados, sendo conceitos que se complementam e se fortalecem mutuamente. Segundo GOMES CANOTILHO, os princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança legítima consistem em subprincípios concretizadores do Estado de Direito, motivo pelo qual se assumem igual relevância ao princípio da legalidade, da proporcionalidade e da proteção jurídica. 165 Também JORGE BACELAR GOUVEIA advoga que o princípio da segurança jurídica exige “a publicidade dos actos do poder público, assim como a clareza e a determinabilidade das fontes de direito” e que o princípio da proteção da confiança requer “que o quadro normativo vigente não mude de modo a frustrar as expectativas geradas nos cidadãos acerca da sua continuidade, com a proibição de uma intolerável retroactividade das leis, assim como a necessidade da sua alteração em conformidade com as expectativas que sejam constitucionalmente tuteladas”. 166 165 CANOTILHO, Gomes , Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 7ª ed., Coimbra, p. 257. 166 GOUVEIA, Jorge Bacelar, Manual de Direito Constitucional, Almedina, 4ª ed., vol. II,2011 p. 821.
86 Na prática, o Estado de Direito deve, necessariamente, garantir estabilidade e segurança jurídica na concretização dos seus objetivos. Isso significa que as normas, as decisões e políticas governamentais devem ser previsíveis, consistentes e aplicadas de forma equitativa, de modo a assegurar um ambiente em que os cidadãos possam confiar na proteção de seus direitos e obrigações, não desencadeando um desestruturar as relações sociais. Assim, os princípios da segurança e da proteção da confiança, emergem, neste âmbito, como um instrumento efetivo de proteção e manutenção do “núcleo essencial da existência mínima inerente ao respeito pela dignidade da pessoa humana” 167 , ou seja, cooperando para a proteção do princípio da dignidade da pessoa humana, e, por conseguinte, assegurando a realização da justiça. O princípio da segurança jurídica, a IA e o direito ao trabalho estão intimamente relacionados numa sociedade que enfrenta rápidas mudanças tecnológicas e transformações nos mercados de trabalho. O desafio reside em como garantir que as inovações tecnológicas não comprometam os direitos fundamentais, especialmente no que diz respeito à segurança jurídica e à proteção dos trabalhadores. Com a introdução da IA, a segurança jurídica é desafiada pela rapidez com que as tecnologias evoluem e pela dificuldade em regulamentar inovações que podem afetar profundamente as relações sociais e económicas. Leis rígidas podem rapidamente tornar-se obsoletas diante de tecnologias emergentes. Assim, uma abordagem flexível, que procure equilibrar a inovação tecnológica e a proteção dos direitos fundamentais, é necessária para preservar a segurança jurídica em um contexto de transformação digital. O princípio da segurança jurídica tem uma relação importante com a matéria fiscal na medida em que ambos tratam da previsibilidade e estabilidade das normas que regulam a vida em sociedade, especialmente no âmbito das obrigações tributárias. Neste sentido, é premente que haja uma regulação proativa da IA, no sentido de se estabelecer um quadro regulatório claro que define os limites éticos e legais para o uso da IA, assegurando que qualquer avanço tecnológico não resulte na redução dos direitos sociais. Por outro lado, os sistemas de IA devem ser transparentes no seu 167 CANOTILHO, Gomes, ob. cit., pp.339-340.
87 funcionamento e devem estar sujeitos a mecanismos robustos de fiscalização, incluindo a possibilidade de auditorias independentes e a garantia de que os indivíduos possam entender e contestar decisões automatizadas que os afetem. Em suma, o princípio da segurança jurídica é uma importante diretriz para assegurar que o sistema tributário funcione de maneira justa e previsível, garantindo que os contribuintes tenham confiança na estabilidade das regras que determinam as suas obrigações fiscais, particularmente relevante perante os mais recentes avanços de IA e face à alteração da economia mundial, pois oferece uma base normativa que garante que estes avanços tecnológicos respeitam e promovem os direitos sociais ao invés de enfraquecê-los. 2.3. Princípio da neutralidade Como resulta hoje sobejamente evidente, a finalidade principal de qualquer sistema tributário é a arrecadação de receita para a satisfação das necessidades públicas do Estado. Esse objetivo deve ser alcançado de um modo neutro, isto é, sem distorcer as decisões que os cidadãos e as empresas, enquanto sujeitos passivos de determinado tributo, tomariam atendendo a motivos puramente fiscais. Significa isto que, o princípio da neutralidade se concretiza na não interferência no mercado. 168 Todavia, é de notar que, ao longo dos últimos anos, a criação de tributos não se carateriza pelo cumprimento do princípio da neutralidade de modo puro, no sentido em que o Estado por via dos impostos, em especial através dos impostos sobre o consumo, intervém económica e socialmente, orientando e moldando os consumos e comportamentos dos cidadãos. Embora a neutralidade seja um princípio importante, esta é frequentemente subordinada a outros objetivos da política pública, que procuram orientar e moldar os comportamentos e os consumos dos cidadãos e das empresas, de acordo com as prioridades sociais e económicas estabelecidas pelo Governo. No âmbito dos impostos sobre o consumo, este princípio apresenta especial 168 PAPIS-ALMANSA, M.,“The Principle of Neutrality in EU VAT”, in C. Brokelind (Ed.), Principles of Law: Function, Status and Impact in EU Tax Law, IBFD, pp. 365-366.
94 riqueza ou realize despesas deverá pagar impostos, sendo que a constituição estabelece a tributação da matéria coletável real, nos termos do disposto no artigo 104.º, nº 1 e 2. Destarte, a capacidade contributiva que cada individuo tem de pagar impostos deverá ser aferida, independentemente do proveito que cada um possa retirar da fruição dos bens e serviços públicos. Significa isto que, o pagamento do imposto se assume como um dever social, devendo pagar o mesmo imposto aqueles que apresentam a mesma capacidade de pagar e impostos diferenciados todos aqueles que tenham diferentes capacidades de pagar. Tendo em conta o exposto supra e conjugado com a ideia de tributar a IA, atribuindo um rendimento imputável às empresas que desenvolvem, comercializam ou utilizam IA, levantam-se questões fiscais e económicas associadas à sua tributação, designadamente a respeito da concretização do princípio da igualdade na tributação desse nova manifestação de capacidade contributiva, percecionada através do rendimento que a empresa aufere pelo desenvolvimento, comercialização ou utilização da IA. Por outro lado, a tributação da IA pode reconduzir-se à compra/uso da IA. Nesse caso, o consumo é que surge como manifestação da capacidade contributiva. Em suma, perante um cenário onde a automação e a IA aumentam a concentração de riqueza, o princípio da capacidade contributiva pode ser utilizado com a finalidade de redistribuição tributária. Ou seja, todos aqueles que beneficiam diretamente com o uso de IA (empresas e setores mais lucrativos) podem ser tributados de maneira mais pesada, refletindo a sua maior capacidade económica, de modo a financiar políticas públicas que beneficiem a sociedade como um todo.
95 PARTE III – DESAFIOS ASSOCIADOS À TRIBUTAÇÃO DA INTELIGÊNCIA ARTIFICIAL A uso da IA “evoca futuros utópicos e distópicos, que espelham a encruzilhada em que se situam os debates éticos e jurídicos sobre a inteligência artificial: como acautelar que a crescente preponderância da inteligência artificial na tecnologia que invade todos os domínios das nossas vidas realize o seu imenso potencial benéfico e, concomitantemente, evitar que se cumpra como distopia destruidora dos nossos valores e, no limite, do próprio ser humano?” 187 Esta tensão entre a inovação e os riscos que o seu uso comporta está na essência da problemática do uso da IA. Verifica-se, deste modo, que a IA, à semelhança do que acontece com outra área do conhecimento ou tecnologia, compreende em si a capacidade de produzir quer benefícios, quer malefícios para a sociedade, tudo dependendo do uso que dela for feito. Pelo exposto, neste segmento, cumpre analisar os desafios que se associam à criação de uma imposição tributária sobre a IA. 1. A determinação do rendimento gerado pela utilização da inteligência artificial Um dos desafios que se coloca à tributação da IA é o da determinação dos rendimentos gerados pelo uso de mecanismos de IA 188 . Os sistemas fiscais existentes diferenciam, já, em termos ficais, várias categorias de ativos, designadamente através de depreciações fiscais aceleradas, créditos fiscais ao investimento e taxas de imposto reduzidas para determinados ativos. Em Portugal, o tratamento diferenciado de ativos em termos fiscais está previsto na legislação tributária, especialmente no CIRC e em outros diplomas legais complementares. A depreciação e amortização fiscalmente dedutível é regulada pelos artigos 29.º a 34.º do CIRC. Em certos casos, o sistema fiscal português permite uma depreciação 187 FREITAS, Pedro Miguel e SILVA, Eva Sónia Moreira da, Inteligência artificial e robótica: desafios para o direito do século XXI., 1.ª ed. Coimbra : Gestlegal, 2022., 1 CD-ROM (Obras Colectiva). Disponível em: https://repositorium.sdum.uminho.pt/bitstream/1822/80752/1/Ebook%20Inteligencia%20Artificial%20e%20Robotica.pdf . 188 FERIA, Rita de la; RUIZ, María Amparo Grau “Taxing Robots”, in Journal: Biosystems & Biorobotics Interactive Robotics: Legal, Ethical, Social and Economic Aspects, 2022, pp. 93-99. Disponível para consulta em: https://doi.org/10.1007/978-3-03104305-5_16.
96 acelerada, que reduz o período de vida útil para efeitos fiscais, beneficiando os ativos mais estratégicos ou que incentivem o investimento. No que respeita à aplicação de taxas de imposto reduzidas para determinados ativos. Salienta-se a propriedade intelectual, encontrando-se consagrado na legislação portuguesa através de regimes especiais, como o estatuído no artigo 50.º-A do CIRC. Estas medidas visam, sobretudo, incentivar o investimento em áreas estratégicas, como a inovação. Todavia, no caso dos rendimentos provenientes do uso de IA, ainda não se determinou a natureza dos rendimentos gerados por este tipo de mecanismos. Na verdade, estes podem advir de várias fontes, tais como a venda de produtos dotados de IA, da prestação de serviços baseados em IA e do lucro gerado por estes mecanismos. Cada tipo de rendimento pode estar sujeito a diferentes regras de tributação, dificultando a tarefa de determinar o rendimento tributável. Além disto, a dificuldade reside também na circunstância de os algoritmos enquanto essência, critério e base da IA, configurarem bens intangíveis, cujo valor é intrinsecamente difícil de determinar, sendo certo que o valor de mercado que lhes é atribuído não é claro e, muitas vezes, é único para as empresas que os desenvolvem. Por outro lado, a determinação dos lucros de uma determinada empresa, imputados à utilização de IA versus outras fontes de lucro, nem sempre é claro, atendendo à circunstância de diversas empresas multinacionais desenvolverem e utilizarem a IA em diferentes jurisdições. A aplicação das regras de preços de transferência também se apresenta como um desafio neste âmbito, uma vez que é difícil, pelos métodos tradicionais de preços de transferência, tributar bens intangíveis gerados pela IA. Pelo exposto, somos a concluir que é problemática a elaboração de um imposto sobre o rendimento proveniente da IA, uma vez que para além da indefinição de IA para efeitos tributários é igualmente difícil de medir o trabalho substituído pela IA. 2. O potencial desincentivo à inovação Além dos problemas anteriormente abordados, um imposto sobre o uso dos
97 mecanismos de IA poderá impedir a inovação 189 , na medida em que tal tributo implicaria diretamente um aumento dos custos desses mecanismos e, consequentemente reduziria o incentivo para as empresas que utilizam esta tecnologia. 190 Indubitavelmente, estes mecanismos são um motor de crescimento económico e de progresso 191 , na medida em que permitem uma melhoria continua dos processos de produção e da qualidade dos bens e serviços produzidos pelas empresas. Neste contexto, são já conhecidos vários benefícios, nas diversas áreas da sociedade, como a saúde, os transportes, a justiça, o ambiente, entre outras. 192 Acresce que, criar uma imposição tributária sobre estes mecanismos traz consigo um efeito negativo sobre a posição competitiva internacional dos Estados que a adotarem, no sentido em que se verificará uma deslocalização empresarial para países com menos carga fiscal neste âmbito e, portanto, considerados “amigos da Inteligência Artificial”. 193 Esta situação, implicaria, assim como a implementação destes mecanismos, o aumento do desemprego, da desigualdade económica e social entre os indivíduos e uma perda significativa da receita fiscal. RITA DE LA FERIA e AMPARO GRAU RUIZ 194 , aludem a esta problemática associada à tributação da IA, considerando que embora existam externalidades negativas imediatas para a IA, também é verdade que qualquer imposto sobre IA negaria os ganhos de produtividade e bem-estar que seriam alcançados ao enfrentar futuros desafios globais. Pelo exposto, é percetível o paradoxo associado à utilização destes mecanismos, pelo que a potencial tributação destes deve ser cautelosa e não deve, de um modo geral, impedir a inovação. Na verdade, a tributação não deve ser concebida como um travão à inovação. 189 REYNOLDS, Sam, “A Robot Tax Will Not Solve Automation Problems”, IND. DAILY STUDENT, Feb. 22, 2017, disponível em: https://www.academia.edu/74177834/Taxing_the_Robots . 190 COUSINS, Steve, “Is a “Robot Tax” Really an “Innovation Penalty”?”, in Tech Crunch, 22 de abril de 2017. Disponível para consulta em: https://techcrunch.com/2017/04/22/save-the-robots-from-taxes/ . 192 National Science and Technology Council Committee on Technology, Executive Office of the President, “Preparing for the future of artificial intelligence”, 2016. Disponível para consulta em: https://obamawhitehouse.archives.gov/sites/default/files/whitehouse_files/microsites/ostp/NSTC/preparing_for_the_future_of_ ai.pdf . 193 HOKE, William, “Taxing Automatons”, in Tax Notes Int’L, 2017. Disponível para consulta em: https://core.ac.uk/download/pdf/216916566.pdf . 194 FERIA, Rita de la; RUIZ, María Amparo Grau “Taxing Robots”, in Journal: Biosystems & Biorobotics Interactive Robotics: Legal, Ethical, Social and Economic Aspects, 2022, pp. 93-99. Disponível para consulta em: https://doi.org/10.1007/978-3-03104305-5_16.
98 3. A evasão fiscal A evasão fiscal consiste no “conjunto de atos voluntários dos sujeitos passivos tributários que, embora praticados num quadro genérico de licitude, são qualificados pelas normas tributárias como anómalos ou abusivos, tendo em vista o fim que pretendem atingir”. 195 Resulta da definição apresentada a fragilidade da fronteira entre o planeamento e a evasão fiscal, todavia é certo que criação de uma imposição tributária sobre a inteligência artificial pode levar ao surgimento de estratégias de evasão fiscal, o que colocaria em causa os objetivos subjacentes a essa política fiscal. Considerando as caraterísticas destes mecanismos, designadamente a sua estrutura móvel e, em muitos casos, a desnecessidade de uma estrutura física para que operem, potencia que muitos desses mecanismos estejam alocados a locais virtuais. Estas particularidades permitem a transferência destes mecanismos para jurisdições fiscalmente mais vantajosas, onde os impostos são mais baixos ou até mesmo inexistentes. 196 Deste modo, é percetível o quão acessível às empresas é, no quadro jurídico internacional atual, planear antecipadamente estas questões, de modo a obter uma vantagem fiscal significativa. Na verdade, no contexto da IA, especialmente num mundo globalizado, onde os serviços de IA podem ser desenvolvidos e consumidos em diferentes jurisdições, surge a questão de onde se vão tributar esses rendimentos. Normalmente, o rendimento é tributado no Estado da fonte. Porém, no caso da IA, esse conceito assume uma especial complexidade, uma vez que os rendimentos sujeitos a tributação podem provir de bens e serviços de IA fornecidos num local, desenvolvidos noutro e consumidos num país terceiro país. Significa isto que, pode ser difícil determinar a origem do rendimento gerado pela utilização ou consumo de IA. uma erosão das bases tributárias, potenciada pelos avanços tecnológicos, poderá verificar-se a perda de receitas. 195 ROCHA, Joaquim Freitas da, Introdução ao Planeamento Fiscal, Almedina, 2023, pp. 100 e ss. 196 AHMED, Sami, Cryptocurrency & Robots: How to Tax and Pay Tax on Them, in Law Review, 69. 6 de dezembro de 2017. Consultado em: https://ssrn.com/abstract=3083658 .
99 Atendendo ao supra exposto, tem-se assistido a esforços para harmonizar a tributação internacional de empresas de tecnologia, incluindo a IA. Um exemplo é o Acordo da OCDE sobre Tributação Digital, que visa criar uma estrutura global para evitar a evasão fiscal e garantir que as grandes empresas paguem impostos nos países onde os seus rendimentos são gerados. Além disso, alguns países têm criado tributos sobre os serviços digitais, como os serviços de IA, visando captar receitas fiscais geradas por empresas que oferecem os seus serviços remotamente. Exemplo disso é o Digital Services Tax (DST), que visa tributar a receita das grandes empresas de tecnologia na jurisdição onde o consumidor final está localizado. A este respeito, é de notar que estas dificuldades de localização do rendimento proveniente do mecanismo e de controlo por parte da Administração tributária são complexas, sendo certo que apenas com a existência de uma reforma fiscal internacional substancial seriam potencialmente mitigados estes efeitos. Uma das medidas que poderá mitigar o desafio da evasão fiscal é a criação de acordos bilaterais para evitar a dupla tributação que impactem o modo como a receita gerada por IA é tributada. Esses acordos podem ajudar a definir onde o rendimento deve ser tributada e quais são os critérios para determinar a fonte desse rendimento. Em suma, a tributação da IA e a evasão fiscal são questões que caminham juntas, especialmente no contexto empresas que operam globalmente. É essencial equilibrar a necessidade de incentivar a inovação tecnológica com a responsabilidade fiscal e a justiça tributária. As soluções para esses desafios exigirão uma combinação de regulamentação internacional e políticas fiscais inovadoras para garantir que os rendimentos gerados pela IA beneficiam a sociedade como um todo. 4. A inexistência de um quadro normativo internacional Por fim, para além dos problemas anteriormente elencados, um dos maiores desafios que avassala a implementação e uso de IA prende-se com a inexistência de um quadro jurídico internacional que preveja estas situações. A tarefa de criar, implementar e administrar um imposto sobre os mecanismos de IA é um desafio que muito dificilmente será ultrapassado, desde logo considerando
100 o facto de apenas estarmos no início e, no quadro atual de desenvolvimento tecnológico, ainda não se encontrou um conceito apto para fins de tributação, nem se determinou quais os rendimentos a ser considerados, motivos pelos quais o uso destes mecanismos ainda não é objeto de tributação. Na verdade, reclama-se a criação de um sistema normativo internacional suis generis, capaz de dar resposta às tecnologias emergentes, como a IA, que representam desafios únicos e complexos para os regimes de direito internacional. Ao nível nacional, a regulamentação torna-se um desafio devido à rápida evolução e à natureza interdisciplinar dessas tecnologias. No cenário internacional, a negociação de tratados e acordos torna-se arriscada, pois a velocidade e a imprevisibilidade do avanço tecnológico complicam a criação de normas eficazes e atualizadas. Recuperando as palavras de ANDREIA BARBOSA “o sistema fiscal deve ser percecionado de acordo com uma visão adequada aos novos tempos e às transformações que ocorrem, que pressupõem a complexidade e a interação entre os vários elementos constitutivos da realidade, que é complexa e não unitária”. 197 A este respeito, importa clarificar que o sistema fiscal internacional consiste no conjunto de normas nacionais, europeias e globais que disciplinam as relações jurídicofiscais suscetíveis de constituírem um corpo normativo. Todavia, atente-se que a consideração da existência de um sistema fiscal internacional não é uma ideia consensual na doutrina. Alguns autores, nomeadamente AVI-YONAH 198 , DIANE RING 199 , HUGH AULH 200 , bem como ANDREIA BARBOSA 201 , consideram que existe um sistema fiscal internacional potencialmente coerente, constituído pelos tratados existentes e pela legislação interna de cada um dos Estados. Ou seja, “o corpo normativo existente, na conceção do autor, pertence ao Direito Internacional Púbico, tanto positivo como consuetudinário, o que significa não apenas que o sistema existe, mas que também conhece uma força 197 BARBOSA, Andreia, Direito aduaneiro multinível, Lisboa, Petrony, 2022. 198 AVI-YONAH, Reuven S., International Tax as International Law: An Analysis of the International Tax Regime, Cambridge Tax Law Series, Cambridge, Cambridge University Press, 2007, p.4 apud BARBOSA, Andreia, Direito aduaneiro multinível, Lisboa, Petrony, 2022. 199 RING, Diane, “Propects for a Multilateral Tax Treaty”, in Brooklyn Journal of International Law, 26, n. º 4, 2001, pp. 1699-1710 apud BARBOSA, Andreia, ob. cit, p. 451. 200 AULH, Hugh, “The importace of international co-operation in forging tax policy”, in Brooklin Institute of International Law, n. º 26, 1963, pp. 1693-1697 apud BARBOSA, Andreia, ob.cit, 2022. 201 BARBOSA, Andreia , ob. cit., pp. 450-452.
101 normativa que restringe a soberania dos Estados no momento de definição das normas domésticas ou de negociação das convenções, considerando a necessidade de respeito pelas normas aceites como costume internacional, que logicamente conheceram uma evolução que acompanhou a mutação da própria comunidade internacional”. 202 Todavia, este entendimento não é consensual, havendo autores que consideram que não existe um sistema fiscal internacional, designadamente MICHAEL J. GRAETZ 203 , advogando que o legislador de cada Estado tem legitimidade para criar qualquer norma que tenha por conveniente. Numa perspetiva distinta CARBAJO VASCO 204 nega a existência de um sistema fiscal internacional, partindo da consideração de que existe uma reduzida harmonização internacional do Direito Tributário. Já YARIV BRAUNER entende que configura uma utopia a criação de um sistema fiscal internacional. 205 Também neste sentido RUI DUARTE MORAIS, defende que há uma “impossibilidade óbvia da criação de um sistema fiscal mundial” 206 . Sendo certo que o desenvolvimento e a introdução simultâneos das tecnologias emergentes exigem uma abordagem regulatória internacional adaptável e colaborativa, que leve em conta a versatilidade e a convergência tecnológica, para mitigar os riscos e maximizar os benefícios sociais. Significa isto que o sistema fiscal deve ser interpretado e ajustado de acordo com as mudanças e transformações contemporâneas. Isto é, uma abordagem que reconheça a complexidade da realidade atual, que não é linear nem simples, mas que envolve uma interação dinâmica entre vários elementos constitutivos. 207 No quadro jurídico europeu, com a aprovação do Regulamento da IA, assistiu-se a um progresso a nível internacional, uma vez que se estabelece um quadro jurídico uniforme que facilita a adoção responsável da IA, assegurando que o seu 202 BARBOSA, Andreia – ob. cit., p. 451. 203 GRAETZ, MichaeL J., “Taxing International Income: Inadequate Principles, Outdated Concepts, and Unsatisfatory Policies”, in Tax Law Review, vol. 54, n. º 261, 2001, p. 77. Disponível para consulta em: http://digitalcommons.law.yale.edu/cgi/viewcontent.cgi?article=2617&context=fss_papers . 204 VASCO, Domingo Carbajo, “La crisis sistémica mundial y el sistema tributario”, in CIAT, 8 de janeiro de 2013, disponível para consulta em: http://www.ciat.org/index.php/es/blog/item99-la-crisis-sistemica-mundial-y-el-sistema-tributario.html. 205 BRAUNER, Yariv, “An international tax regime in crystalisation: Realities, Experiences and Opportunities”, in Tax Law Review, vol. 56, n.º 259, 1 de janeiro de 2003, p. 71 , disponível para consulta em: https://scholarship.law.ufl.edu/cgi/viewcontent.cgi?referer=&httpsredir=1&article=1009&context=facultypub. 206 MORAIS, Rui Duarte, “As Reformas Fiscais do Presente”, in Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, n.º 4, Ano 9, Inverno, 2016, p. 254, apud BARBOSA, Andreia – op. cit., p. 452. 207 PIRES, Rita Calçada, Tributação Internacional do Rendimento Empresarial gerado através do Comércio Eletrónico – Desvendar mitos e construir realidades, Coleção Teses, Coimbra, Almedina, 2011, pp. 101 e 102; BARBOSA, Andreia – ob. cit., p. 453.
102 desenvolvimento e aplicação estejam alinhados com os valores da União Europeia. Ao nível internacional assistem-se a alguns esforços no sentido de responder aos desafios da IA, salientando-se a criação por parte da ONU de um órgão para impulsionar benefícios da inteligência artificial e conter riscos. Todavia, no que respeita à criação de instrumentos disciplinadores da IA o mesmo não se verifica. Na verdade, os Estados para que tal harmonização legislativa seja concebível é necessária a consideração e reconciliação das diferentes necessidades e exigências do mercado mundial, à semelhança do que sucedeu com o Direito Aduaneiro que, assumiu uma abordagem comum nos vários ordenamentos jurídicos. A este respeito, importa fazer referência aos trabalhos levados a cabo pelo FMI 208 , segundo os quais a política fiscal tem um papel importante a desempenhar no apoio a uma distribuição mais igualitária de ganhos e oportunidades da IA. No entanto, atendendo às caraterísticas deste facto tributário e ao diferente impacto desta nova realidade nos diversos Estados, o sistema fiscal internacional tem de atender às diferentes necessidades de cada Estado, através de um corpo de normas homogéneo. Ou seja, deve ser adotada a mesma abordagem e os mesmos mecanismos nos diversos Estados, sendo certo que esta convergência irá potenciar a criação e reconhecimento de um conjunto de princípios que espelham os valores subjacentes e transversalmente acolhidos pelos Estados. Concretamente no contexto português apesar de, em conformidade com que constatamos supra, a determinação de um eventual regime jurídico tributário destinado a IA não poder encontrar a sua fonte meramente a um nível interno. Dado o carácter global da IA e os impactos transnacionais que ela acarreta, qualquer tentativa de determinar regras ou políticas tributárias sobre a IA em Portugal deverá estar em conformidade com regulamentos e diretrizes internacionais ou europeias Partindo do disposto no artigo 8.º, da CRP, é indubitável que as normas jurídicas que regulam a IA, quer sejam de índole internacional e europeia, vigoram na ordem jurídica interna. Considerando tudo o exposto, é percetível que é urgente a necessidade de uma 208 DABLA-NORRIS, Era e MOOIJ, Ruud de, “Broadening the Gains from Generative AI: The Role of Fiscal Policies”, IMF Staff Discussion Notes, 2024/002. Disponível para consulta em: https://www.imf.org/en/Blogs/Articles/2024/06/17/fiscal-policy-can-help-broadenthe-gains-of-ai-to-humanity .
103 abordagem regulatória internacional, uniforme e coerente. A concorrência fiscal entre Estados para tributar a IA, isto é, a disputa entre os diferentes Estado para atrair investimentos relacionados à IA, por meio da criação de regimes tributários mais vantajosos ou flexíveis, como isenções de impostos, deduções especiais ou até mesmo redução da tributação sobre os lucros como meio para atrair empresas a desenvolvem IA, pode exacerbar desigualdades regionais, onde Estados ou países com menos capacidade de oferecer incentivos tributários são prejudicados, ficando para trás em termos de desenvolvimento tecnológico e económico. A este respeito, alguns autores 209 fazem referência ao “efeito superstar” da criação de uma imposição tributária sobre a IA. Na verdade, a criação de um imposto sobre estes mecanismos, do ponto de vista da concorrência internacional é perigoso, atendendo à ausência de coordenação entre os Estados. Por outro lado, o princípio da neutralidade no contexto internacional, especialmente no que diz respeito à tributação, significa que o sistema fiscal de um país não deve distorcer a localização das atividades económicas e deve garantir condições equitativas para todos os Estados. Ou seja, o objetivo é criar um sistema tributário que trate as empresas de IA de forma igual, independentemente de onde estejam localizadas ou operem, evitando assim favorecimentos ou desvantagens que possam prejudicar a concorrência justa no mercado global. Para garantir a neutralidade fiscal, é necessário evitar que as regras tributárias internacionais incentivem a localização artificial de atividades ou lucros em jurisdições de baixa tributação ou que criem desincentivos para o desenvolvimento e a adoção da IA em determinados países. Todavia, implementar a neutralidade no contexto internacional não é simples, dado que diferentes países têm políticas fiscais distintas e interesses específicos em manter ou atrair capital. A neutralidade exige a criação de acordos multilaterais e a harmonização de regras fiscais, o que muitas vezes esbarra em questões de soberania e divergências políticas. Por fim, importa ainda referi que a ausência de legitimidade para a criação de sistema fiscal internacional apto a tributar a IA espelha os desafios associados à 209 FERIA, Rita de la; RUIZ, María Amparo Grau “Taxing Robots”, in Journal: Biosystems & Biorobotics Interactive Robotics: Legal, Ethical, Social and Economic Aspects, 2022, pp. 93-99. Disponível para consulta em: https://doi.org/10.1007/978-3-03104305-5_16
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