La armonización en la aplicación de los tributos

Estudios Tributarios Europeos Estudios y documentos © Copyright Seast – Todos los derechos reservados 325 Armonización y coordinación fiscal en la Unión Europea. Situación actual y posibles líneas de reforma Capítulo XIV La armonización en la aplicación de los tributos Javier Martín Fernández (apartados 1 a 4) Rocío Lasarte López (apartado 5)1 1. Introducción El Título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) se ocupa de la aplicación de los tributos. Bajo este término se comprenden (artículo 83.1) “todas las actividades administrativas dirigidas a la información y asistencia a los obligados tributarios y a la gestión, inspección y recaudación, así como las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias”. Acoge este término lo que la doctrina venía denominando, partiendo de la anterior normativa, gestión en sentido amplio. Por tanto, quedan al margen de la aplicación de los tributos el régimen sancionador y la resolución de los recursos y reclamaciones en vía administrativa, cuyas normas se contemplan, respectivamente, en los Títulos IV y V de la LGT. En el ámbito comunitario se han aprobado determinadas disposiciones que inciden directamente en la aplicación de los tributos, según la entendemos en nuestro país. Todas ellas responden a tres cuestiones: el intercambio de información tributaria, los llamados controles multilaterales y la asistencia mutua en materia de recaudación. 1 Javier Martín Fernández, Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario, Universidad Complutense de Madrid. Rocío Lasarte López, Profesora Colaboradora de Derecho Financiero y Tributario, Universidad de Sevilla. Estudios Tributarios Europeos Estudios y documentos © Copyright Seast – Todos los derechos reservados 326 2. El intercambio de información tributaria 2.1. Normativa El intercambio de información tributaria se regula a nivel comunitario en primer lugar por la Directiva 77/799/CEE, del Consejo, de 19 de diciembre, relativa a la asistencia mutua de las autoridades de los Estados miembros en el ámbito de los Impuestos directos (Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio) y de los Impuestos sobre las Primas de Seguros (en adelante, Directiva 77/799/CEE). Se contemplan en ella tres tipos de intercambio de información: previa solicitud, automático o espontáneo. Según el primero, la autoridad competente de un Estado puede solicitar a la de otro Estado que le comunique dicha información con relación a un caso concreto, siempre que haya agotado sus propias fuentes habituales para lograrla (artículo 2). El intercambio automático tiene su causa en el marco del procedimiento de consulta del artículo 9 y que analizaremos más adelante (artículo 3). Por último, el espontáneo procede cuando (artículo 4): a) La autoridad competente de un Estado tenga razones para presumir que existe una reducción o una exención anormales de impuestos en otro Estado. b) Un contribuyente obtenga en un Estado una reducción o una exención fiscal que produce un aumento del impuesto o una sujeción a este último en otro Estado. c) Las operaciones entre contribuyentes de distintos Estados se efectúen a través de uno o más países, de tal modo que supongan una disminución del impuesto en uno u otro Estado o en los dos. d) La autoridad competente de un Estado tenga razones para suponer que existe una disminución del impuesto como consecuencia de transferencias ficticias de beneficios dentro de grupos de empresas. e) En un Estado, como consecuencia de las informaciones comunicadas por la autoridad competente de otro, se recojan informaciones que puedan ser útiles para el cálculo del impuesto en éste u otro Estado. Estudios Tributarios Europeos Estudios y documentos © Copyright Seast – Todos los derechos reservados 327 Estos supuestos pueden ampliarse por acuerdo y en el marco del procedimiento de consulta o porque así lo decida el Estado que suministra la información. En todos estos casos la autoridad competente que deba facilitar la información ha de proceder a su transmisión lo más rápidamente posible. De existir dificultades o bien negarse a facilitarla, informará de ello inmediatamente a la solicitante, indicando la naturaleza de las dificultades o las razones de su negativa (artículo 5). Ambas autoridades podrán acordar, en el marco del procedimiento de consulta regulado en el artículo 9, autorizar la presencia, en el territorio del Estado requerido, de agentes del otro (artículo 6). Todas las informaciones de las que un Estado tenga conocimiento en aplicación de la Directiva 77/799/CEE han de mantenerse en secreto en aplicación de su legislación nacional (artículo 7). De forma que sólo: a) Serán accesibles a personas directamente implicadas en el establecimiento del impuesto o en su control administrativo. b) Podrán ser reveladas y utilizadas con motivo de procedimientos judiciales, penales o sancionadores administrativos, iniciados a los fines o en relación con el establecimiento del impuesto o su control y, exclusivamente, a las personas que intervengan directamente en los mismos. Sin embargo, podrán desvelarse en el curso de audiencias públicas o en las Sentencias, si la autoridad competente del Estado de suministro no se opone a ello. No obstante lo anterior, la autoridad competente del Estado que suministre las informaciones podrá permitir que se utilicen con otros fines en el Estado solicitante cuando lo permita su propia legislación. En caso de que la autoridad competente de un Estado considere que las informaciones que ha recibido son susceptibles de ser utilizadas por un tercer Estado, podrá transmitirlas a este último con el consentimiento de la autoridad que las haya facilitado. La Directiva no impone la obligación de llevar a cabo investigaciones o comunicar informaciones cuando la legislación o la práctica administrativa del Estado que deba suministrarlas no le autoricen. También puede negarse a suministrarla: a) en caso de que ello condujese a divulgar un secreto comercial, industrial o profesional; y b) un procedimiento comercial o una Estudios Tributarios Europeos Estudios y documentos © Copyright Seast – Todos los derechos reservados 328 información cuya divulgación fuese contraria al orden público. Cabe igualmente la respuesta negativa cuando el Estado requirente no esté en condiciones de suministrar una información equivalente por razones de hecho o de derecho (artículo 8). El artículo 9 de la Directiva 77/799/CEE establece el procedimiento de consultas en el seno de un comité entre: a) Las autoridades competentes, a solicitud de una de ellas, en el caso de cuestiones bilaterales. b) Las autoridades competentes del conjunto de los Estados y la Comisión, a petición de una de ellas, sólo en los casos en que no se trate de cuestiones exclusivamente bilaterales. A estos efectos las autoridades competentes de los Estados pueden comunicarse directamente entre ellas y, de mutuo acuerdo, permitir realizar contactos directos para casos determinados o grupos de casos. Si están de acuerdo sobre cuestiones bilaterales, excepto aquéllos que afecten a casos particulares, han de informar a la Comisión a la mayor brevedad. Esta última lo hará, a su vez, a las autoridades competentes de los demás Estados. Los Estados, conjuntamente con la Comisión, seguirán constantemente el desarrollo del procedimiento de intercambio de información, en cualquiera de sus modalidades, y se comunicarán los resultados de conjunto de las experiencias realizadas, especialmente en el ámbito de los precios de transferencia de grupos de empresas, con el propósito de mejorar esta cooperación y de elaborar, llegado el caso, una normativa comunitaria en tales sectores (artículo 10). Para finalizar la Directiva contempla que las disposiciones anteriores no excluyen el cumplimiento de obligaciones más amplias respecto al intercambio de informaciones que resulten de otros actos jurídicos (artículo 11). El resto de disposiciones comunitarias sobre intercambio de información son el Reglamento (CE) 1798/2003 del Consejo, de 7 de octubre, sobre cooperación administrativa en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido [en adelante, Reglamento (CE) 1798/2003)] y el Reglamento (CE) 2073/2004 del Consejo, de 16 de noviembre, sobre cooperación administrativa en el ámbito de los Impuestos Especiales [en adelante, Reglamento (CE) 2073/2004] y que Estudios Tributarios Europeos Estudios y documentos © Copyright Seast – Todos los derechos reservados 329 suponen una concreción de lo dispuesto en la Directiva 77/799/CEE respecto a estos últimos, por lo que no reiteramos su contenido. 2.2. Propuestas de armonización La Comisión ha formulado una propuesta de Directiva del Consejo relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad y que sustituiría a la Directiva 77/799 CEE (en adelante, Propuesta 29/2009). En ella se amplía el ámbito de aplicación de la norma, pues, de un lado, se aplica “a todos los tipos de impuestos”, excepto aquéllos ya cubiertos por la legislación comunitaria en materia de cooperación administrativa entre Estados miembros. De otro, a las cotizaciones obligatorias a la Seguridad Social (artículo 2). En el ámbito de las investigaciones administrativas se incide en que la autoridad requerida aplicará “los mismos procedimientos que si actuase por propia iniciativa o a instancias de otra autoridad de su propio Estado miembro” (artículo 6.3). De especial interés es la regulación de los plazos para facilitar la información, pues ha de ser comunicada “lo antes posible y, a más tardar, en el plazo de seis meses a partir de la fecha de recepción de la solicitud”, salvo que la autoridad requerida ya dispusiere de esa información, en cuyo caso se limita a un mes (artículo 7.1). A nuestro juicio, siendo el intercambio de información un tema que afecta a los derechos de los contribuyentes, resulta procedente la fijación de este plazo para que aquéllos no queden en un limbo jurídico por tiempo indeterminado. También y por idénticas razones, consideramos muy positiva la previsión del artículo 12 de la Propuesta 29/2009, que se ocupa de la solicitud de notificación. A su tenor, el Estado requerido procederá a notificar al interesado “los actos y decisiones que emanen de las autoridades administrativas del Estado miembro requirente y relativos a la aplicación en su territorio de la legislación en materia de fiscalidad cubierta por la presente Directiva”. Por último, el artículo 15.3 de la Propuesta 29/2009 señala que los organismos competentes del Estado miembro de la autoridad requirente podrán utilizar como elementos de prueba la información transmitida por la autoridad requerida (que se deberá suministrar en formularios normalizados Estudios Tributarios Europeos Estudios y documentos © Copyright Seast – Todos los derechos reservados 330 según el artículo 19) en las mismas condiciones que la procedente de una autoridad de su propio país. 3. Los controles multilaterales 3.1. Normativa Los controles multilaterales son actuaciones dirigidas a la comprobación e investigación de los obligados tributarios que se realizan por las autoridades tributarias de varios Estados y que se enmarcan dentro de los procedimientos de inspección aplicables en cada Estado. Hemos de analizar, en primer lugar, la Directiva 77/799/CEE. De conformidad con su artículo 8.ter.1, en caso de que la situación tributaria de uno o varios obligados presente un interés común o complementario para dos o más Estados miembros, éstos podrán acordar “la realización de controles simultáneos”, en su propio territorio, con vistas a intercambiar la información obtenida, siempre que se juzgue que resultarán más eficaces que los realizados por un único Estado. Para ello la autoridad competente de cada Estado determinará, de manera independiente, los obligados respecto de los cuales tiene intención de proponer este tipo de control. A estos efectos informará a las autoridades de los demás Estados motivando su decisión, en la medida de lo posible y aportando los datos que le hayan llevado a tomarla, así como del plazo en que debe llevarse a cabo (artículo 8.ter.2). Esta solicitud no es de cumplimiento obligatorio por parte del resto de Estados que puedan verse afectados por el control. De este modo la autoridad competente de estos últimos ha de decidir si desea participar en el mismo, comunicando su aceptación o denegación motivada (artículo 8.ter.3). En el primer supuesto designará un responsable de supervisar y coordinar la operación (artículo 8.ter.4). En segundo lugar, debemos referirnos al Reglamento (CE) 1798/2003 y al Reglamento (CE) 2073/2004 del Consejo, relativos como ya sabemos, respectivamente, a la cooperación administrativa en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido y los Impuestos Especiales. Estudios Tributarios Europeos Estudios y documentos © Copyright Seast – Todos los derechos reservados 331 Con relación a los mismos hemos de considerar sus artículos 11, 12 y 13. A tenor del artículo 11, por acuerdo entre las autoridades requirente y requerida, y según las modalidades fijadas por esta última, funcionarios debidamente autorizados por la primera podrán estar presentes en el control, pudiendo obtener copia de los documentos a los que tengan acceso los de la primera. Ahora bien, serán exclusivamente los funcionarios de la autoridad requerida quienes realicen las investigaciones administrativas. Sin embargo, podrán tener acceso a los mismos locales y documentos que estos últimos con su mediación y, únicamente, a efectos de tales investigaciones. Para ello han de poder presentar, en todo momento, un mandato escrito en el que consten su identidad y su condición oficial. Los artículos 12 y 13 reiteran el contenido del artículo 8.ter de la Directiva 77/799/CEE, añadiendo el núm. 4 del artículo 13 que, tras proceder a un control simultáneo, las autoridades competentes informarán a los responsables de las oficinas de enlace de los demás Estados y, en su caso a la Comisión, a la mayor brevedad, de los mecanismos de fraude descubiertos, cuando se considere que sean de particular interés. 3.2. Propuestas de armonización Como cuestión previa, la actuación coordinada de las Administraciones europeas exige algún cambio en su organización. A título de ejemplo, puede resultar necesaria la creación de unidades centrales encargadas de la realización de estas actuaciones y del intercambio de la información con los demás Estados miembros. Además, los controles multilaterales pueden y deben ser objeto de una mejor y más completa regulación a nivel comunitario. La Propuesta 29/2009 incide en este extremo al incorporar algunas novedades respecto de la Directiva 77/799/CEE. Así, cuando los funcionarios de la autoridad requirente estén presentes en las investigaciones administrativas “podrán ejercer las facultades de inspección conferidas a los funcionarios de la autoridad requerida, a condición de que se atengan a las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas del Estado miembro requerido” (artículo 10.2). Esta previsión amplía, significativamente, las facultades previstas en la Directiva. Por su Estudios Tributarios Europeos Estudios y documentos © Copyright Seast – Todos los derechos reservados 332 parte la autoridad requirente ha de especificar, en su solicitud de control, el período durante el cual deberá llevarse a cabo (artículo 11.2). De este modo el plazo ha de acomodarse al fijado en su ordenamiento interno para evitar que se perjudique el procedimiento. Tal y como ya sabemos, su artículo 12 se ocupa de la solicitud de notificación y prevé que el Estado requerido procederá a notificar al interesado “los actos y decisiones que emanen de las autoridades administrativas del Estado miembro requirente y relativos a la aplicación en su territorio de la legislación en materia de fiscalidad cubierta por la presente Directiva”. Por ello, si la inspección se lleva a cabo a solicitud de otro Estado distinto del de residencia, el sujeto inspeccionado conocerá el motivo del inicio de las actuaciones. Sin embargo, se considera que debería procederse a una armonización de los aspectos básicos de estos procedimientos. De esta forma se conseguiría un doble objetivo. De un lado, ofrecer unas mismas garantías a todos los contribuyentes europeos, al menos cuando se trate de esta clase de controles multilaterales. De otro, conseguir la máxima eficacia desde el punto de vista de la Administración, mediante la aplicación de unas mismas normas en los diferentes Estados que están interviniendo en los controles. De aquí que entendamos deseable que el desarrollo de las actuaciones en cada país se sujete a unas mismas reglas en cuanto a las facultades de los órganos administrativos, duración de aquéllas o derechos y deberes en el procedimiento. En particular, deberían merecer especial atención sus aspectos temporales, dada la trascendencia que tienen tanto para la Administración (interesada en que no se consolide la prescripción) como para los contribuyentes (que no deben verse sometidos a procesos de investigación muy dilatados en el tiempo). Por ello, la Directiva 77/799/CEE debería incorporar dos previsiones. De un lado, el plazo en el que el Estado receptor debe aceptar o rechazar y, en caso afirmativo, iniciar las actuaciones enmarcadas en el control simultáneo. De otro, el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, así como las consecuencias de su incumplimiento, que deberían ser comunes en toda la Unión Europea. Otra de las cuestiones que habría que armonizar es el plazo de prescripción. Esta es, si cabe, una cuestión más importante, ya que las posibilidades de realizar este tipo de controles desaparecen si alguno o algunos de los Estados Estudios Tributarios Europeos Estudios y documentos © Copyright Seast – Todos los derechos reservados 333 implicados no pueden sumarse por prescripción de su derecho. Y, a la vez, la falta de participación de dichos Estados puede (y así será en la mayoría de los casos) restar eficacia a las actuaciones. A nivel de legislación nacional también será preciso introducir alguna modificación, que la norma comunitaria debe prever. Así, podría establecerse que las actuaciones realizadas en un Estado que participa en el control multilateral interrumpa el plazo de prescripción del derecho a liquidar las deudas individuales de las entidades residentes. 4. La asistencia mutua en materia de recaudación 4.1.Normativa La Directiva 2008/55/CE del Consejo, de 26 de mayo, se ocupa de la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinadas exacciones, derechos, impuestos y otras medidas (en adelante, Directiva 2008/55/CE). En definitiva, establece las normas que deberán contener las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas de los socios comunitarios con objeto de garantizar el cobro en cada Estado miembro de los siguientes créditos nacidos en otro (artículo 2): a) Las devoluciones, intervenciones y otras medidas que formen parte del sistema de financiación, total o parcial, del Fondo Europeo Agrícola de Garantía (FEAGA) y del Fondo Europeo Agrícola para el Desarrollo Rural (FEADER), incluidas las cantidades que hayan de percibirse en el marco de estas acciones. b) Las exacciones reguladoras agrícolas y los derechos previstos en la organización común de mercado para el sector del azúcar. c) Los derechos de importación. d) Los derechos de exportación. e) El Impuesto sobre el Valor Añadido. f) Los Impuestos Especiales sobre los tabacos manufacturados, el alcohol y las bebidas alcohólicas y los aceites minerales. g) Los Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio. h) Los Impuestos sobre las Primas de Seguros. Estudios Tributarios Europeos Estudios y documentos © Copyright Seast – Todos los derechos reservados 340 internas. De acuerdo con el artículo 56.1 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea3: “En el marco de las disposiciones del presente capítulo, quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países”. Se consideran, por ejemplo, restricciones a los movimientos de capitales las medidas impuestas por un Estado miembro que puedan disuadir a sus residentes de solicitar préstamos o realizar inversiones en otros Estados miembros. Sin embargo, en la interpretación de estas normas el Tribunal ya ha declarado que constituyen razones imperiosas de interés general, que pueden justificar restricciones al ejercicio de la libertad de circulación, la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales y lucha contra el fraude fiscal. Y ello en el marco del artículo 58 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea4, que reconoce el derecho de los Estados miembros a: “a) Aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan ente contribuyentes cuya situación difiera respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital. b) Adoptar las medidas necesarias para impedir las infracciones de su Derecho y normativas nacionales, en particular en material fiscal y de supervisión prudencial de entidades financiera, establecer procedimientos de declaración de movimientos de capitales a efectos de información administrativa o estadística o tomar medidas justificadas por razón de orden público o seguridad pública”. Estas disposiciones internas, de acuerdo con el apartado 3 del citado artículo, no deben constituir un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos que define el artículo 56 antes citado. Se establece así el punto de equilibrio en la relación contribuyente-Administración en los procedimientos de aplicación de los tributos. 3 El artículo 56 corresponde al actual artículo 63 del TFUE. 4 El artículo 58 corresponde al actual artículo 65 del TFUE. Estudios Tributarios Europeos Estudios y documentos © Copyright Seast – Todos los derechos reservados 341 Como hemos indicado, el Tribunal de Justicia ha concluido reiteradamente que la prevención del fraude y la eficacia de los controles fiscales forman parte de las razones de interés general que pueden justificar ciertas restricciones a los derechos fundamentales, pero las medidas que se tomen para garantizar dicho interés deben sin embargo de ser apropiadas y proporcionadas (principios generales de proporcionalidad y no discriminación). Se permite una norma que distinga entre contribuyentes siempre que no implique discriminación o restricción encubierta a la libre circulación de capitales, criterio que hace necesaria la ponderación en cada caso concreto de los intereses en conflicto. Por lo tanto, la eficacia de los controles fiscales autoriza al Estado a establecer unas medidas específicas que permitan la comprobación clara y precisa de los datos tributarios. No obstante, a la hora de analizar una norma tributaria interna con dicha función habrá que hacerlo desde el punto de vista de su compatibilidad con el principio de no discriminación y el de proporcionalidad, como principios generales de Derecho comunitario. Se respeta así la autonomía procedimental de los Estados miembros siempre que observen dichos principios. Todo ello habrá que enmarcarlo con las disposiciones comunitarias sobre intercambio de información tributaria, que establecen los mecanismos de cooperación en el ámbito de la Unión Europea, porque en la valoración de la proporcionalidad de las medidas adoptadas por cada Estado miembro en la aplicación de los tributos juega un papel clave la posibilidad de recurrir a estas disposiciones sobre intercambio de información tributaria. En la actualidad la normativa comunitaria de intercambio de información entre Estados se recoge en la Directiva 77/799/CEE del Consejo, modificada por la Directiva 2004/106/CE del Consejo, de 16 de noviembre de 2004, con el fin de ampliar su ámbito de actuación. Aunque ha procurado hasta ahora el marco jurídico necesario para el intercambio de información tributaria respecto de los impuestos directos e indirectos, la experiencia ha puesto de manifiesto que ya no cumple las actuales exigencias en materia de cooperación administrativa. La trascendencia de una eficaz asistencia mutua de los Estados a escala internacional en el ámbito de la fiscalidad para la correcta aplicación de los tributos ha llevado a los Estados a utilizar Estudios Tributarios Europeos Estudios y documentos © Copyright Seast – Todos los derechos reservados 342 instrumentos distintos a los que se prevén en esta Directiva, adoptando medidas en ocasiones pueden suponer una restricción a los derechos fundamentales. Por ello, consciente de que la lucha contra el fraude exige una acción a escala comunitaria, la Comisión ha presentado una propuesta de Directiva relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad, recogida en el documento COM (2009) 29 final, de 2 de febrero de 2009, a la que ya se han hecho anteriores referencias. En ella se establecen las nuevas normas y procedimientos con arreglo a las que los Estados miembros cooperarán entre sí para la determinación correcta de los impuestos, garantizando la plena soberanía nacional. Pretende instaurar una nueva forma de cooperación, que denomina "cooperación administrativa reforzada", con instrumentos comunes a todos los países de la Unión. Se trata de acercarse así mismo a la cláusula de intercambio de información del Modelo de Convenio de la OCDE 2005-2008, aunque en algunos supuestos la propuesta supera lo establecido en él. Esta propuesta de Directiva tiene por objeto uniformizar los instrumentos a emplear, establecer normas comunes de procedimiento, obligaciones y derechos para todos los Estados miembros, como fórmula para que puedan intercambiar información de forma correcta y eficaz, tomando la experiencia de la Directiva 2003/48/CE en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro. Como primer paso, amplía el ámbito de aplicación de esa Directiva, pues la nueva propuesta de directiva se aplicaría a todos los tipos de impuestos y a las cotizaciones obligatorias de la Seguridad Social (artículo 2), salvo el IVA y los Impuestos Especiales, cuya cooperación administrativa está regulada por Reglamentos comunitarios independientes: Reglamento n.º 1798/2003 del Consejo, de 7 de octubre de 2003, respecto al IVA, y Reglamento n.º 2073/2004 del Consejo, de 16 de noviembre de 2004, relativo a los Impuestos Especiales. En los apartados precedentes se han expuesto las tres formas básicas de acceso a la información que prevé esta norma (previa solicitud, automático y espontáneo) por lo que no nos detendremos en estos aspectos. Estudios Tributarios Europeos Estudios y documentos © Copyright Seast – Todos los derechos reservados 343 5.2.2. La eficacia de los controles fiscales versus la libertad de circulación en la jurisprudencia del TJCE La cuestión que se plantea es, básicamente, saber qué ocurre cuando estos mecanismos no funcionen correctamente y falle la cooperación entre las autoridades tributarias: ¿estarían justificadas en ese supuesto las medidas de ciertas legislaciones nacionales que supongan restricciones a las libertades fundamentales? Venimos asistiendo a una situación en la que la carencia de colaboración administrativa entre Estados se traduce en la aprobación por estos de normas en defensa de sus intereses que provocan problemas de discriminación y de seguridad jurídica del contribuyente. De acuerdo con la línea seguida hasta ahora por el TJCE, las meras dificultades técnicas no son suficientes para justificar una norma de este tipo. En diversos pronunciamientos ha señalado que, si bien es posible que en la práctica los mecanismos de cooperación no funcionen de forma adecuada y eficaz, los Estados miembros no pueden ampararse en fallos de cooperación ente sus autoridades tributarias para justificar la imposición de restricciones a las libertades fundamentales. Existiendo mecanismos de cooperación administrativa, no se puede alegar su inoperancia como justificación del mantenimiento de una situación de “discriminación fiscal indirecta” alegando únicamente la falta de información fiscal o el desconocimiento de datos tributarios por parte de los órganos de comprobación nacionales. La existencia de la Directiva que recoge el marco jurídico para la prestación de asistencia tributaria puede ser utilizada como mecanismo de protección de los obligados tributarios. Como hemos indicado, la jurisprudencia comunitaria mantiene esta línea cuando en distintos pronunciamientos ha recordado a los Estados miembros que no pueden escudarse en el desconocimiento de los datos o el régimen fiscal de un contribuyente para denegarle una ventaja fiscal (el caso concreto de referencia fue resuelto por la Sentencia de 12 de abril de 1994, asunto C-1/93, Halliburton Services BV contra Staatssecretaris van Financiën); o cuando considera discriminatorio la aplicación de un distinto régimen en la aplicación de los tributos, por ejemplo entre residentes y no residentes, alegando dificultades de gestión Estudios Tributarios Europeos Estudios y documentos © Copyright Seast – Todos los derechos reservados 344 del tributo, siempre que tales dificultades puedan evitarse acudiendo a los mecanismos previstos en la Directiva. Así, la doctrina habla de su funcionalidad como "tutela indirecta de los derechos del contribuyente". En consecuencia, el Tribunal viene utilizando la Directiva 77/799/CEE como medida de proporcionalidad de las medidas nacionales destinadas al control tributario. A través de reciente jurisprudencia, ha matizado su doctrina, autorizando a un Estado miembro a aplicar medidas que permitan comprobar de manera clara y precisa los requisitos para aplicar una deducción o un beneficio fiscal, exigiendo al contribuyente las pruebas que considere necesarias, siempre que estas no resulten excesivas o desproporcionadas porque tales datos podrían obtenerse a través de los mecanismos previstos en la Directiva (Sentencias de 15 de mayo de 1997, asunto C-250/95, Futura Participations SA y Singer contra Administration des contributions, y de 8 de julio de 1999, asunto C-254-97, Société Baxter, B. Braun Médical SA, Société Fresenius France y Laboratoires Bristol-Myers- Squibb SA contra Premier Ministre, Ministère du Travail et des Affaires sociales, Ministère de l'Economie et des Finances y Ministère de l'Agriculture, de la Pêche et de l'Alimentation). Habrá que examinar la normativa interna de un Estado miembro desde el punto de vista del principio de proporcionalidad en su doble vertiente: la norma ha de ser adecuada para garantizar el objeto que persigue y no debe ir más allá de lo necesario para garantizar dicho objeto. En esta apreciación la posibilidad de recurso a la asistencia mutua entre Estados miembros establecida por los artículos 1 a 3 de la Directiva 77/799/CEE o al sistema de intercambio de información articulado mediante convenio bilateral juega también como límite a los Estados. 5.2.3. Un nuevo matiz incluido por el TJCE en los efectos del principio de no discriminación y las libertades básicas comunitarias sobre la legislación nacional en materia de aplicación de los tributos Como hemos visto, los Estados miembros deben utilizar el mecanismo previsto en la Directiva 77/799/CEE para salvar la carencia de datos, de forma que la falta de información fiscal o el desconocimiento de datos Estudios Tributarios Europeos Estudios y documentos © Copyright Seast – Todos los derechos reservados 345 tributarios sólo pueden alegarse como justificación de una norma tributaria interna en la que se de un trato diferenciado a determinados contribuyentes cuando estos no pueden recabarse mediante los mecanismos que en la Directiva se prevén. Pero queda hoy patente que para que la misma pueda utilizarse como medio para evitar situaciones discriminatorias se hace necesario una mejora en su regulación. De hecho, ya hemos señalado que está pendiente la aprobación de una nueva directiva en esta materia, a propuesta de la Comisión. Asistimos por tanto a un redimensionamiento de las formas de obtención de información tributaria. En tanto no se produzca este reforzamiento, la falta de funcionamiento de los mecanismos actuales de intercambio de información, si bien no justifica de por si una norma discriminatoria, sí puede interpretarse que ha incidido en un giro en la postura del Tribunal en cuanto a la forma en que venía matizando el alcance y la eficacia de la autonomía procedimental de los Estados para lograr el equilibrio entre la lucha contra el fraude y las libertades fundamentales, pronunciándose en algunos supuestos de manera sorprendente. El hecho de que las autoridades de un Estado miembro no puedan invocar las disposiciones de la Directiva 77/799/CEE para obtener la información necesaria para luchar contra el fraude fiscal se ha utilizado para valorar medidas que afectan al desarrollo del procedimiento de aplicación de los tributos, en concreto al plazo. Tal es el caso de la Sentencia del Tribunal de Justicia, de 11 de junio de 2009, asuntos acumulados C-155/08 y C-157/08, X y E. H. A. Passenheimvan Schoot contra Staatssecretaris van Financiën, en la que el TJCE admite que la ampliación del plazo para realizar la liquidación complementaria respecto de activos poseídos en el extranjero y sus rendimientos frente al plazo para liquidar cuando estos se tienen en el propio Estado no contraviene la legislación comunitaria. Ello permite establecer un plazo más amplio de prescripción que el previsto respecto a los mismos rendimientos que se tengan en territorio nacional, cuando no se de la posibilidad efectiva de control de estos activos por estar en el extranjero. Estudios Tributarios Europeos Estudios y documentos © Copyright Seast – Todos los derechos reservados 346 La sentencia tiene por objeto dos peticiones de decisión prejudicial planteadas, con arreglo al artículo 234 del TCE5, por el Hoge Raad der Nederlanden, respecto a la interpretación de los artículos 49 y 56 de dicho Tratado, antes citados. Estas peticiones se han presentado en el marco de dos litigios que se acumulan a efectos de las fases escrita y oral, así como de la sentencia, entre dos personas físicas, X (asunto C-155/08) y la Sra. Passenheim-van Schoot (asunto C-157/08) y el Secretario de Estado de Hacienda de los Países Bajos, en relación con las liquidaciones complementarias practicadas por la Administración fiscal neerlandesa tras descubrir activos poseídos en otro Estado miembro y rendimientos obtenidos de dichos activos que habían sido ocultados. En ambos casos se discute el plazo en el que las autoridades giran liquidaciones complementarias respecto al impuesto de patrimonio y respecto al impuesto sobre la renta y a las cotizaciones de la seguridad social, ya que han aplicado un plazo ampliado de 12 años para proceder a dichas liquidaciones, previsto en el artículo 16, apartado 4, de la AWR (Ley General Tributaria de los Países Bajos), distinto del plazo para practicar la liquidación complementaria cuando dichos activos se poseen en el mismo Estado miembro. Al igual que sucede en España, el período que la Administración tributaria tiene para liquidar está limitado, si bien esta norma holandesa plantea una distinción: cuando no se ha recaudado un impuesto o este sólo ha alcanzado un importe muy bajo, las autoridades tributarias neerlandesas pueden efectuar una liquidación complementaria del impuesto en un plazo de cinco años en caso de activos y rendimientos procedentes de los Países Bajos, y de doce años en caso de activos o rendimientos extranjeros. Y además, el cálculo de la multa impuesta por la ocultación de dichos activos y rendimientos extranjeros se calcula de forma proporcional al importe de la liquidación complementaria y de acuerdo con este período más largo. El Tribunal da la razón a los recurrentes en cuanto a la consideración de esta norma como restrictiva de las libertades recogidas en los precitados artículos 49 y 56 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea. Sin embargo, enfocando la cuestión en el marco de la Directiva 77/799/CEE, 5 El artículo 234 corresponde al actual artículo 267 del TFUE. Estudios Tributarios Europeos Estudios y documentos © Copyright Seast – Todos los derechos reservados 347 concluye que, a pesar de que una medida como la indicada puede hacer menos atractivo para estos contribuyentes transferir activos a otro Estado miembro, dicha restricción a la libre prestación de servicios y a la libre circulación de capitales se encuentra justificada por la necesidad de preservar la eficacia de los controles fiscales y la lucha contra el fraude fiscal y respeta el principio de proporcionalidad en su doble vertiente. Por un lado, es una norma adecuada para garantizar la realización del objetivo que persigue. La ampliación del plazo de liquidación complementaria con objeto de compensar las posibilidades efectivas de control no refuerza por si sola las facultades de investigación, pero permite que en caso de descubrirse elementos imponibles poseídos en otro Estado miembro se inicie una investigación, pudiendo por otra parte disuadir de dicha ocultación. Por otro, en aras de determinar precisamente la proporcionalidad de tal medida en cuanto a si va más allá de lo necesario para garantizar tales objetivos, el Tribunal diferencia dos hipótesis: cuando el Estado no tiene indicio alguno respecto a la existencia de aquellos elementos imponibles situados en otro Estado miembro y, por lo tanto, no puede emprender una investigación y aquellos supuestos en los que sí se dispone de indicios que permitan iniciarla. Según se ha indicado anteriormente, en la Directiva en vigor cuando se dicta la sentencia se prevén tres formas de acceso a la información: intercambio previa solicitud, automático y espontáneo. Pero el propio Tribunal distingue en función de que haya o no indicios de defraudación, lo que introduce un matiz de importancia a la cuestión. Se da un apoyo al Estado para cuando no se pueda aplicar ninguno de estos mecanismos, ya que sólo estará en condiciones de realizar una investigación si se les comunica previamente información sobre la existencia de dichos elementos imponibles. No se trata en ningún caso de ampliar el plazo para recurrir eficazmente a los mecanismos de asistencia mutua. En palabras del Tribunal: “(...) al no haber datos que permitan iniciar una investigación, está descartado recurrir a un mecanismo de intercambio de información, debe considerarse que la concesión a las autoridades tributarias de un plazo mayor para liquidar el impuesto cuando se trata de Estudios Tributarios Europeos Estudios y documentos © Copyright Seast – Todos los derechos reservados 348 elementos imponibles situados en otro Estado miembro no tiene por objeto procurar a dichas autoridades el tiempo necesario para obtener de ese otro Estado miembro la información (…) se trata de establecer un período más largo durante el cual el posible descubrimiento de esos elementos imponibles todavía permita una liquidación complementaria en la medida en que la investigación iniciada a consecuencia de tal descubrimiento pueda conducir a esa liquidación complementaria antes de que expíe este período”. Concluye el Tribunal que en estos casos el Estado en cuestión no sobrepasa con su medida lo necesario para garantizar la eficacia de los controles tributarios y la lucha contra el fraude fiscal y no encuentra discriminación alguna en el hecho de que aplique este plazo ampliado de liquidación únicamente a los elementos imponibles que no se encuentren en su territorio. Si no hay un sistema automático de intercambio de información, se entiende que en estos casos no hay discriminación alguna. En cambio, el Tribunal de Justicia no permite la aplicación de un plazo ampliado de prescripción cuando el Estado dispone de indicios sobre elementos imponibles situados en otro Estado comunitario que le permiten iniciar una investigación. En este caso sí les exige la diligencia de aplicar los artículos 1 a 3 de la Directiva 77/799/CEE: es decir, recurrir eficazmente a los mecanismos previstos de asistencia mutua. Ahí se entiende que debe haber un lapso de tiempo establecido como necesario para recurrir eficazmente a las vías de asistencia mutua. Luego el enfoque del TJCE se hace desde el punto de vista de ayudar a los Estados cuando no sea posible aplicar los mecanismos de intercambio de información previstos en la normativa comunitaria (por ello considera que no es relevante saber si se aplica el secreto bancario). Porque cuando disponen de indicios que les permiten dirigirse a las autoridades de otros Estados miembros, por medio de la asistencia mutua prevista en la Directiva o por medio de los acuerdos de intercambio de información previstos en los convenios bilaterales, para que estas les comuniquen la información necesaria en orden a liquidar correctamente el impuesto, el simple hecho de que los elementos imponibles se encuentren en otro Estado Estudios Tributarios Europeos Estudios y documentos © Copyright Seast – Todos los derechos reservados 349 miembro no justifica la aplicación de un plazo suplementario para la realización de la liquidación complementaria. Y así declara: “Los artículos 49 CE y 56 CE deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a que, cuando los activos procedentes del ahorro y los rendimientos que de ellos se obtienen se ocultan a las autoridades tributarias de un Estado miembro, y éstas no disponen de indicio alguno sobre su existencia que les permita iniciar una investigación, dicho Estado miembro aplique para proceder a la liquidación complementaria un plazo que es mayor cuando estos activos se poseen en el primer Estado miembro. A este respecto, carece de relevancia que ese otro Estado miembro aplique el secreto bancario”. 5.3. Conclusiones Este pronunciamiento deja en manos de las autoridades tributarias estatales la posibilidad de extender los períodos de prescripción respecto de los rendimientos obtenidos en el extranjero y ocultados, y permite avanzar en un nuevo escalón en la lucha contra la evasión fiscal al poder aplicar sus propias normas. La balanza entre la lucha contra el fraude y los derechos de los contribuyentes se inclina claramente a favor de los Estados en el caso de ocultación de activos en un Estado diferente. Queda claro que en materia de cooperación administrativa en la aplicación de los tributos quedan aún muchas cuestiones pendientes. El caso expuesto demuestra que los fallos actuales en dicha cooperación afectan sin duda a los derechos del contribuyente. Recalcamos por tanto la importancia de una eficaz asistencia mutua de los Estados a escala internacional en el ámbito de la fiscalidad para la correcta aplicación de los tributos. En la actualidad podemos observar la ausencia de armonización de las normas procedimentales para la prestación de asistencia tributaria. Lo cual tiene sus consecuencias tanto para el contribuyente como para los propios Estados y, en general, incide negativamente en la propia eficacia del intercambio de información. Uno de los ámbitos donde se impone claramente esta necesidad de armonización son los aspectos temporales en la aplicación de los tributos.