La problemática fiscal en torno a las Hermandades y Cofradías pertenecientes a la Iglesia Católica

LA PROBLEMÁTICA FISCAL EN TORNO A LAS HERMANDADES Y COFRADÍAS PERTENECIENTES A LA IGLESIA CATÓLICA TESIS DOCTORAL Juan de Dios Reyes Rascón 2024 2 3 Programa de Doctorado en Derecho LA PROBLEMÁTICA FISCAL EN TORNO A LAS HERMANDADES Y COFRADÍAS PERTENECIENTES A LA IGLESIA CATÓLICA Autor: Juan de Dios Reyes Rascón Director: Antonio Cubero Truyo 2024 4 5 “Hago lo que puedo, llego a lo que llego y no es sano que me exija tanto, duelen los enfados y las malas caras cuando fallo en algo, pero duele más cuando no valoran que lo he intentado, y lo estoy intentando pero por qué han pensado que lo haría bien todo el rato” El chojín 6 7 A todas las personas que de un modo u otro han formado parte de mi vida, en especial a mi rosa de los vientos… 8 9 ABREVIATURAS EMPLEADAS AEE Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre asuntos económicos AEAT Agencia Estatal de Administración Tributaria AN Audiencia Nacional BOE Boletín Oficial del Estado BOJA Boletín Oficial de la Junta de Andalucía CDI Convenio para evitar la Doble Imposición CE Constitución Española DGT Dirección General de Tributos DO Diario Oficial (de la Unión Europea / de la Comunidad Europea) ECPCS Establecimiento cultural privado de carácter social EPIF Estatuto del Personal Investigador en Formación FJ Fundamento jurídico ICIO Impuesto sobre Construcciones, instalaciones y obras IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IS Impuesto sobre Sociedades ISD Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones IVA Impuesto sobre el Valor Añadido LGT Ley General Tributaria LGP Ley General Presupuestaria LIRPF Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas LIS Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades LISD Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones LIVA Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido 16 1.5. PROPUESTAS PARA QUE TODAS LAS DISCIPLINAS DE ARTE SACRO OBTENGAN LA MISMA PROTECCIÓN. ......................................................... 276 2. LA APLICACIÓN DEL IVA SOBRE EL SERVICIO DE VENTA DE SILLAS Y PALCOS PARA CONTEMPLAR LOS DESFILES PROCESIONALES A SU PASO POR EL RECORRIDO OFICIAL ............................................................................ 284 2.1. INTRODUCCIÓN. REPASO A LOS ANTECEDENTES DEL CONFLICTO.. ...................................................................................................... 285 2.2. LAS DOS VARIANTES NORMATIVAS QUE DEBEN EVALUARSE PARA DETERMINAR LA EXENCIÓN O NO DEL IVA DEL SERVICIO DE VENTA DE ABONOS Y PALCOS PARA CONTEMPLAR DESFILES PROCESIONALES .............................................................................................. 289 2.3. ANÁLISIS DE LA APLICABILIDAD DE LA EXENCIÓN ESTABLECIDA EN EL APARTADO 14 DEL ART. 20.UNO ........................................................ 290 2.3.1. Naturaleza de la entidad que presta el servicio ................................... 290 2.3.2. Entidades o establecimientos culturales privados de carácter social .. 294 2.3.3. Tipología del servicio prestado ........................................................... 298 2.3.4. Consideración del servicio prestado como alguna actividad incluida en los apartados a) y b) del art. 20.Uno.14. ........................................................... 303 2.3.4.1. Consideración del servicio como representación teatral, musical o coreográfica .................................................................................................. 303 2.3.4.2. Consideración del servicio prestado como exposición de obras de arte o manifestaciones similares .......................................................................... 310 2.4. ANÁLISIS DE LA APLICABILIDAD DE LA EXENCIÓN ESTABLECIDA EN EL APARTADO 12 DEL ART. 20.UNO ........................................................ 320 3. LA TRIBUTACIÓN DE LAS AYUDAS AL ESTUDIO OTORGADAS POR HERMANDADES ................................................................................................... 320 3.1. UNA ACCIÓN QUE CONECTA CON LOS FINES PROPIOS DE LAS HERMANDADES. EJEMPLO VINCULADO A LA UNIVERSIDAD DE SEVILLA: LA HERMANDAD DE LOS ESTUDIANTES ................................ 320 3.2. EL TRATAMIENTO DE LAS BECAS O AYUDAS EN EL IRPF ........... 323 17 3.2.1. Consideraciones previas. La calificación de las becas como rendimientos del trabajo y la evolución en el alcance de su exención ................................... 323 3.2.2. Elemento subjetivo de la exención. Entidades otorgantes que se encuentran dentro del ámbito de aplicación de la misma ................................. 328 3.2.3. Elemento material u objetivo de la exención. Estudios reglados e investigación. .................................................................................................... 332 3.3. CARACTERÍSTICAS DE LAS CONVOCATORIAS DE LAS AYUDAS PARA QUE SE ENCUENTREN DENTRO DEL ÁMBITO DE APLICACIÓN DE LA EXENCIÓN DEL IMPUESTO. ESTUDIO CRÍTICO DE LA NORMA REGLAMENTARIA A TRAVÉS DE SU APLICACIÓN AL CASO CONCRETO DE LA HERMANDAD DE LOS ESTUDIANTES DE SEVILLA ..................... 342 3.3.1. Destinatarios de las ayudas como colectividades necesariamente genéricas ........................................................................................................... 344 3.3.2. Principio de publicidad de las becas. Reparos a la estricta regulación reglamentaria .................................................................................................... 350 3.3.3. Procedimiento de adjudicación en concurrencia competitiva. La conveniencia de una definición clara y expresa de los criterios de concesión . 353 3.4. ASPECTOS BÁSICOS DE LA TRIBUTACIÓN EN EL IRPF DE LAS AYUDAS AL ESTUDIO QUE NO CUMPLAN LAS CONDICIONES EXIGIDAS PARA LA EXENCIÓN......................................................................................... 357 3.4.1. Sobre la obligación de retener de las Hermandades ........................... 358 3.4.2. Sobre la obligación de declarar de los beneficiarios. Límites cuantitativos excluyentes ....................................................................................................... 359 3.4.3. Sobre el periodo impositivo de imputación de las becas no exentas .. 361 3.4.4. Sobre la aplicación del mínimo por descendientes ............................. 362 3.4.5. Sobre la tributación en la modalidad de declaración conjunta ........... 363 4. LA INCENTIVACIÓN DEL MECENAZGO EN FAVOR DE LAS HERMANDADES MEDIANTE LA INCLUSIÓN DE DETERMINADOS BENEFICIOS FISCALES EN DIVERSOS IMPUESTOS...................................... 364 4.1. ENTIDADES BENEFICIARIAS .............................................................. 367 18 4.2. DONATIVOS, DONACIONES Y APORTACIONES QUE DAN DERECHO A DEDUCCIÓN ................................................................................................... 369 4.3. BASE DE LA DEDUCCIÓN. CRITERIOS DE VALORACIÓN ............. 376 4.4. OTRAS FORMAS DE MECENAZGO ..................................................... 386 4.5. ASPECTOS FORMALES .......................................................................... 391 4.6. EXENCIÓN DE LAS RENTAS DERIVADAS DE DONATIVOS Y DONACIONES. ................................................................................................... 393 CONCLUSIONI ....................................................................................................... 396 BIBLIOGRAFÍA ....................................................................................................... 411 19 OBIETTIVI Molto è stato scritto sulla tassazione o sul regime fiscale della Chiesa cattolica, e il fatto è che la Chiesa cattolica, attraverso l'Accordo del 1979 tra lo Stato spagnolo e la Santa Sede in materia economica, è beneficiaria di una serie di esenzioni dovute alla singolarità e allo scopo speciale dell'entità religiosa. L'articolo IV dell'Accordo concede una tassazione speciale, essenzialmente sotto forma di esenzioni (in molti casi totali, ma con alcune limitazioni) da alcune imposte a determinate istituzioni della Chiesa cattolica, come la Santa Sede, la Conferenza episcopale, le diocesi, le parrocchie e altre circoscrizioni territoriali, gli ordini e le congregazioni religiose e gli istituti di vita consacrata e le loro province e case, stabilendo così un regime speciale applicabile a queste entità. L'Accordo si basa sull'articolo 16.3 della Costituzione spagnola: "Le autorità pubbliche terranno conto delle convinzioni religiose della società spagnola e manterranno le conseguenti relazioni di cooperazione con la Chiesa cattolica e le altre confessioni", applicabile come si vede a qualsiasi altra confessione religiosa. E sebbene molto sia stato scritto, la questione è ancora viva e vegeta. A questo proposito, la CGUE, di recente, in una sentenza del 2017, ha stabilito che qualsiasi aiuto a un'entità, indipendentemente dalla sua natura, che svolge attività economiche è un aiuto di Stato vietato, ritenendo quindi, in base al diritto dell'Unione Europea, che le Confraternite possano essere assimilate alle imprese, ai fini del regime degli aiuti di Stato, quando una qualsiasi entità riceve un vantaggio sul mercato rispetto ad altre entità che svolgono la stessa attività e non ricevono tale aiuto. Tuttavia, poco, se non nulla, è stato scritto sulla fiscalità delle Confraternite e delle Corporazioni appartenenti alla Chiesa cattolica, entità che hanno una grande influenza in molti dei nostri comuni; in molti di essi, infatti, sono quelle che regolano le relazioni sociali e quotidiane della vita di tutti i giorni. Si tratta di un'entità, la Confraternita o la Fratellanza, che trascende l'aspetto religioso, spirituale, perché oltre a questa sfaccettatura, sono entità sociali in grado di riunire buona parte della vita dei comuni svolgendo attività caritatevoli, attività di interesse culturale e persino di intrattenimento. 20 Per questo motivo, riteniamo necessario effettuare uno studio esaustivo della tassazione di questi enti in relazione a ciascuna delle attività che svolgono, in modo che il loro regime fiscale, che sicuramente deve essere particolare, come lo sono gli enti stessi, possa essere trovato sistematicamente in un unico documento monografico. Molti sono gli interrogativi che si pongono attualmente su questo tema; non sorprende che negli ultimi anni siano state introdotte alcune novità, fondamentalmente in relazione ad alcune persone con un legame speciale, come: i membri dei collettivi di arte sacra (orafi, ricamatori, fabbricanti di immagini, doratori, ebanisti, intagliatori...), da cui si ricava e si cura il patrimonio delle Confraternite; le bande musicali; i vestitori delle immagini; le aziende o altri soggetti con cui si intrattengono rapporti commerciali; e perfino lo stesso Consiglio Generale delle Confraternite e delle Corporazioni, un organismo che rappresenta tutte le Confraternite di una determinata area territoriale, sotto forma di federazione, e che ha il compito di organizzare le loro attività globali come la Settimana Santa. È proprio su questo aspetto che si sono verificate alcune controversie. Per l'organizzazione della Settimana Santa in molti comuni, con l'autorizzazione dei rispettivi Consigli Comunali, vengono installate sulla pubblica via, senza addebitare l'IVA agli utenti, una serie di cassette, con l'intesa che sono esenti da questa tassa, collocate lungo il percorso in cui si svolge ogni singola confraternita, questione sulla quale è stato necessario l'intervento del TEAC, i cui criteri sembrano sufficientemente discutibili da giustificare l'oggetto di uno studio, che affronteremo da una prospettiva critica. L'obiettivo di questo lavoro di ricerca è quello di analizzare il regime fiscale della Chiesa cattolica, chiedendosi se sia applicabile alle Confraternite e ai Confratelli e, in caso contrario, quale regime fiscale si applichi ad esse; e di svolgere il suo sviluppo in modo completo in un unico documento, rispetto alla natura ridotta e frammentaria delle ricerche precedenti. Analizzare ogni singola attività svolta dalle Confraternite e dai Confratelli per determinare, secondo i criteri utilizzati dalla CGUE, che i benefici fiscali che ottengono non sono aiuti di Stato vietati e quindi cercare, se del caso, di riflettere proposte in quelle situazioni che attualmente suggeriscono qualche tipo di dubbio. Infine, i nostri obiettivi si estendono all'analisi della tassazione di alcune attività svolte da varie entità che mantengono un legame speciale con le Confraternite e le Corporazioni, in quanto la loro attività è sostenuta grazie ad esse, a causa delle relazioni commerciali o di altro tipo che intrattengono; analizzeremo anche come ciò influisca sulla tassazione delle persone 21 fisiche e giuridiche che svolgono attività di patrocinio a favore di queste associazioni di natura religiosa. ESTRUCTURA El proyecto estará dividido en tres capítulos: 1- En el primer capítulo se estudiará en profundidad el Acuerdo entre la Santa Sede y el Reino de España sobre asuntos económicos del 3 de enero de 1979, para analizar la naturaleza jurídica de cada una de las entidades pertenecientes a la Iglesia católica, a las que les resulta aplicable el régimen fiscal especial establecido en dicho texto normativo, así como la naturaleza jurídica de las Hermandades y Cofradías para averiguar por qué no les es aplicable o si por el contrario puede existir alguna forma de que lo sea. También de forma breve señalaremos el régimen fiscal establecido en el Acuerdo. 2- En el segundo capítulo se desarrollará el régimen fiscal de las Hermandades y Cofradías que a priori parece ser equivalente al de las entidades sin ánimo de lucro, no obstante, habrá que estudiarlo en profundidad para determinar si realmente esto es así o no, y en el caso de que lo sea desarrollarlo. 3- En el último capítulo pretendemos reflejar la fiscalidad de aquellos entes o personas con una especial vinculación con las hermandades y cofradías (arte sacro, bandas de música, Consejo o federación de Cofradías…), con los que mantienen -a excepción del Consejorelaciones de carácter comercial y, de igual modo, hemos querido analizar la tributación por parte de las personas que llevan a cabo actividades de mecenazgo en favor de las Hermandades. Se trata pues de un capítulo donde se abordarán actividades u operaciones realizadas por terceros, pero dirigidas fundamentalmente a las Hermandades o conectadas de algún modo con ellas, por lo que creemos que está justificado su tratamiento para dar una imagen global, lo más completa posible, de todas las vertientes de la fiscalidad en torno a las Hermandades. 22 METODOLOGÍA El proyecto estará fundamentado gracias al estudio de un gran número de fuentes tanto legislativas, jurisprudenciales como doctrinales, así como aquellas otras fuentes de derecho canónico que sean necesarias. Por un lado, de carácter específico para el primer capítulo será necesario acudir a la fuente convencional de carácter internacional por excelencia como es el Acuerdo entre la Santa Sede y el Reino de España sobre asuntos económicos de 1979, acompañado del estudio de la jurisprudencia sobre la materia y de las obras doctrinales tanto procedentes de la administración tributaria como de la academia o de expertos que hayan escrito sobre este asunto. Para el conocimiento de la naturaleza del ente a nivel eclesiástico acudiremos a las normas de Derecho Canónico que le sean de aplicación, separando obviamente la naturaleza eclesiástica de la civil, pero que entendemos necesario reflejar. Para afrontar el segundo capítulo tendremos que acudir a un gran número de normas legislativas de carácter interno, fundamentalmente la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo y las leyes que regulan cada uno de los impuestos estatales y locales de mayor repercusión, así como los reglamentos que las desarrollen. El conocimiento que nos aporten las normas legislativas irá acompañado del que nos pueda aportar la jurisprudencia del TC y del TS, así como de la doctrina de la Administración tributaria como la de los expertos que hayan escrito sobre la materia en forma de artículos o libros. En este caso, como ya hemos advertido, de forma específica hay muy poco escrito, no obstante, nos pueden ser de utilidad sin ningún género de duda determinados artículos o libros que analicen la fiscalidad de algún ente similar. Por último, para afrontar el tercer capítulo lo haremos apoyándonos en las normas que ya hemos indicado en el anterior apartado, entendiendo que nos servirán para llevar a cabo el análisis de la materia de este punto, y, que además seguramente deba ser ampliada hacía otros sectores (artísticos, culturales, históricos) por la particularidad no ya de la actividad que realizan, sino de la particularidad de la naturaleza del ente y de la particularidad de las entidades con las que mantienen sus relaciones comerciales o de otra naturaleza. 23 A lo largo de todo el texto hemos creído conveniente reflejar de forma literal los preceptos más importantes de la normativa aplicable, con el objetivo puesto en facilitar al lector la norma sobre la que se fundamenta cada uno de los aspectos esenciales de este estudio y así evitar la distracción que supone la necesidad de buscar la norma concreta, sin perjuicio de que el lector interesado estime oportuno hacerlo aun cuando lo tenga a disposición en el propio documento. 24 CAPÍTULO I. LA RELACIÓN IGLESIA Y ESTADO. ESPECIAL ATENCIÓN AL ÁMBITO ECONÓMICO Y FISCAL SUMARIO 1. LA REGULACIÓN DEL HECHO RELIGIOSO EN LA CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA. 2. LA RELACIÓN DE COOPERACIÓN ENTRE LA IGLESIA CATÓLICA Y EL ESTADO ESPAÑOL. 3. NATURALEZA DE LOS ACUERDOS DE 1979. 4. RELACIÓN ECONÓMICA ENTRE LA IGLESIA CATÓLICA Y EL ESTADO ESPAÑOL. 4.1. Acuerdo entre la Santa Sede y el Estado español sobre Asuntos Económicos de 1979. 4.1.1. La financiación directa a favor de la Iglesia Católica. 4.1.2. Financiación indirecta. Régimen fiscal único aplicable a la Iglesia Católica. 4.1.3. Determinadas exenciones en favor de la Iglesia Católica como ayudas prohibidas de Estado. El caso particular del ICIO. 4.2. Hacia una equiparación efectiva en materia fiscal entre la Iglesia Católica y las entidades consideradas sin ánimo de lucro. 1. LA REGULACIÓN DEL HECHO RELIGIOSO EN LA CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA El hecho religioso encuentra su regulación básica en el artículo 16 de la CE que en el apartado uno “garantiza la libertad ideológica, religiosa y de culto de los individuos y las comunidades sin más limitación, en sus manifestaciones, que la necesaria para el mantenimiento del orden público protegido por la ley”; y es que como ha señalado el Tribunal Constitucional, “el respeto a las convicciones religiosas pertenece a las bases de la convivencia democrática que, tal como declara el preámbulo de la Norma fundamental, debe ser garantizada” (ATC 180/1986, de 21 de febrero, FJ 2.º). Del mismo modo, el TEDH, en la Sentencia Kokkinakis vs. Grecia, de 25 de mayo de 1993, expresaba que “la libertad, en su dimensión religiosa, es uno de los elementos vitales y que contribuye a la formación de la identidad de los creyentes y de su concepción de la 25 vida”. “Es un bien valioso para los creyentes, pero también para los ateos, los agnósticos, los escépticos y los indiferentes 1 ”. Por lo tanto, con ese precepto constitucional se reconocen y protegen tres libertades, la religiosa, la ideológica y la de culto; mientras que en el apartado dos se garantiza la esfera más íntima o privada en relación con las creencias, ideologías y religión, pues “nadie podrá ser obligado a declarar sobre su ideología, religión o creencias”. El artículo 16 nos proporciona una doble acepción de la libertad religiosa, por un lado constituye un derecho cuando nos referimos a esa esfera de libertad propia de los ciudadanos o de los grupos en los que se integran (confesiones religiosas) y por otro lado, funciona como principio informador, respecto a la actitud que el Estado debe tomar ante el hecho religioso, como así lo expresa el TC en su Sentencia 24/1982, de 13 de mayo: “ (…) hay dos principios básicos en nuestro sistema político, que determinan la actitud del Estado hacia los fenómenos religiosos y el conjunto de relaciones entre el Estado y las iglesias y confesiones: el primero de ellos es la libertad religiosa, entendida como un derecho subjetivo de carácter fundamental que se concreta en el reconocimiento de un ámbito de libertad y de una esfera de agere licere del individuo; el segundo es el de igualdad, proclamado por los arts. 9 y 14, del que se deduce que no es posible establecer ningún tipo de discriminación o de trato jurídico diverso de los ciudadanos en función de sus ideologías o sus creencias y que debe existir un igual disfrute de la libertad religiosa por todos los ciudadanos. Dicho de otro modo, el principio de libertad religiosa reconoce el derecho de los ciudadanos a actuar en este campo con plena inmunidad de coacción del Estado y de cualesquiera grupos sociales, de manera que el Estado se prohíbe a sí mismo cualquier concurrencia, junto a los ciudadanos, en calidad de sujeto de actos o de actitudes de signo religioso y el principio de igualdad, que es consecuencia 1 STC 46/2001, de 15 de febrero, FJ 4. “Del mismo modo, por mandato del art. 10.2 C.E., en la determinación del contenido y alcance del derecho fundamental a la libertad religiosa debemos tener presente, a efectos interpretativos, lo dispuesto en la Declaración Universal de Derechos Humanos, concretamente en su art. 18, así como en los demás Tratados y Acuerdos internacionales suscritos por nuestro país sobre la materia, mereciendo especial consideración lo dispuesto en el art. 9 del Convenio Europeo de Derechos Humanos y la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos recaída con ocasión de la aplicación del mismo. En este sentido, y a los fines de nuestro enjuiciamiento, resulta de interés recordar la interpretación del art. 18.1 de la Declaración Universal que el Comité de Derecho Humanos de Naciones Unidas ha plasmado en el Comentario General de 20 de julio de 1993, a cuyo tenor, dicho precepto «protege las creencias teístas, no teístas y ateas, así como el derecho a no profesar ninguna religión o creencia; los términos creencia o religión deben entenderse en sentido amplio», añadiendo que «El artículo 18 no se limita en su aplicación a las religiones tradicionales o a las religiones o creencias con características o prácticas institucionales análogas a las de las religiones tradicionales»” 32 España. En todo caso, estos Acuerdos se aprobarán por Ley de las Cortes Generales”. Además, el citado precepto no solo ofrece la posibilidad de poder realizar acuerdos a las confesiones religiosas que cumplan dichos requisitos, sino que en su apartado dos extiende la posibilidad a estas instituciones de aplicarse el mismo régimen fiscal que las entidades sin fines lucrativos y demás de carácter benéfico. “Dos. En los Acuerdos o Convenios, y respetando siempre el principio de igualdad, se podrá extender a dichas Iglesias, Confesiones y Comunidades los beneficios fiscales previstos en el ordenamiento jurídico general para las Entidades sin fin de lucro y demás de carácter benéfico”. Llegados a este punto, hemos de recordar que el principio de libertad religiosa está plenamente conectado con el principio de no discriminación e igualdad del artículo 14 de la CE 13 : “Los españoles son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión, opinión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social”. En este sentido, podemos indicar que tiene una doble vertiente, una vinculada al plano más personal, no puede haber discriminación de ningún tipo por profesar o no una determinada confesión religiosa y otra en relación con los grupos en los que el individuo se integra, es decir, debe haber igualdad entre las distintas confesiones religiosas; sin embargo, respecto a esta segunda vertiente, debe quedar claro en palabras del TC que igualdad no significa uniformidad. 2. LA RELACIÓN DE COOPERACIÓN ENTRE LA IGLESIA CATÓLICA Y EL ESTADO ESPAÑOL Con la entrada en vigor de la Constitución Española de 1978 que trajo consigo la implementación de un régimen democrático en nuestro país se hizo necesario que la 13 Véase MARTÍN SÁNCHEZ, I.: “La libertad religiosa en España”. Derecho y religión, núm. 7, 2012 (Ejemplar dedicado a: "200 años de libertad religiosa en Iberoamérica"), págs. 6-32 y DÍAZ DE VALDÉS J. M. “Libertad religiosa y no discriminación”. Revista Derecho del Estado, núm. 53, 2022 (Ejemplar dedicado a: septiembre-diciembre), págs. 167 33 relación entre Estado e Iglesia católica se adecuara a la nueva realidad social del momento, alejándose en buena medida de la establecida en el Concordato de 1953 por quedarse ésta obsoleta y porque en su mayor parte no tenía encaje en el nuevo texto constitucional. En este sentido, la Exposición de motivos del AAE refleja que “(…) el Estado no puede ni desconocer ni prolongar indefinidamente obligaciones jurídicas contraídas en el pasado, (…) dado el espíritu que informa las relaciones entre Iglesia y Estado, en España resulta necesario dar nuevo sentido tanto a los títulos de la aportación económica como al sistema según el cual dicha aportación se lleve a cabo”. En el anterior régimen las relaciones Estado-Iglesia quedaron reflejadas en un único texto legal, sin embargo, la renovación de dicha relación para adecuarla al nuevo texto constitucional se llevó a cabo mediante la firma de varios Acuerdos en relación con distintos asuntos 14 , no obstante, los Acuerdos que se firmaron con la Santa Sede aun cuando fueron documentos distintos conformaron el denominado “régimen concordatario” 15 compuesto por el acuerdo entre el Estado y la Santa Sede de 1976 y por otros cuatro Acuerdos entre el Estado y la Santa Sede de 1979, firmados el día 3 de enero de 1979, es decir, como ya adelantamos, de forma previa a la entrada en vigor de la LOLR circunstancia que ocurrió el 13 de agosto de 1980. Acuerdo entre el Estado y la Santa Sede de 1976: Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Nombramientos de Arzobispos, Obispos y Vicario General Castrense y Fuero Judicial, de 28 de julio de 1976. Acuerdos entre el Estado y la Santa Sede de 3 de enero de 1979: Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Jurídicos, de 3 de enero de 1979. Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Enseñanza y Asuntos Culturales, de 3 de enero de 1979. Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, de 3 de enero de 1979. 14 Véase PARDO PRIETO, P. C.: “Cuarenta aniversario de los acuerdos con la Iglesia católica”. Revista Jurídica de la Universidad de León, núm. 6, 2019, págs. 75-103. 15 FORNÉS, J. “La revisión concordataria en España mediante los acuerdos de 1976 y de 1979”, Ius Canonicum, vol XIX, 39/1979. 34 Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre la Asistencia Religiosa a las Fuerzas Armadas y el Servicio También podemos incluir en este sistema concordatario el Convenio de 24 de junio de 1867, sobre capellanías colativas de sangre y otras fundaciones piadosas, el Convenio de 5 de abril de 1962, sobre reconocimiento de efectos civiles de estudios no eclesiásticos, realizados en Universidades de la Iglesia y el Acuerdo sobre asuntos de interés común en Tierra Santa, de 21 de diciembre de 1994. El acuerdo de 1976 se firma durante el periodo comprendido entre el franquismo y la democracia denominado “transición”, el cual refleja el espíritu de ese tiempo, es decir, pretende regular dicha relación durante ese periodo de la historia de España mediante una revisión del vigente Concordato de 1953 16 sobre determinados elementos que entendieron esenciales revisar en ese momento, a saber, “libre nombramiento de Obispos y la igualdad de todos los ciudadanos frente a la administración de la justicia” 17 y establecer los principios básicos para llevar a cabo nuevos acuerdos que se ajusten a la nueva realidad social y así encajar la relación Iglesia-Estado en el nuevo texto constitucional 18 . En definitiva, este Acuerdo es una especie de eslabón entre el Concordato de 1953 y los nuevos Acuerdos que se firmaron en el 1979 y es que como se expresa en el Preámbulo del AAE “la revisión del sistema de aportación económica del Estado español a la Iglesia 16 Artículos I y II del Instrumento de Ratificación de España al Acuerdo entre la Santa Sede y el Estado Español, hecho en la Ciudad del Vaticano el 28 de julio de 1976. 17 Último párrafo del Preámbulo (…) teniendo en cuanta que el libre nombramiento de Obispos y la igualdad de todos los ciudadanos frente a la administración de la justicia tienen prioridad y especial urgencia en la revisión de las disposiciones del vigente Concordato, ambas Partes contratantes concluyen, como primer paso de dicha revisión, (…)” 18 Como así lo expresa el preámbulo del Acuerdo entre la Santa Sede y el Estado Español, hecho en la Ciudad del Vaticano el 28 de julio de 1976. “a la vista del profundo proceso de transformación que la sociedad española ha experimentado en estos últimos años, aun en lo que concierne a las relaciones entre la comunidad política y las confesiones religiosas y entre la Iglesia Católica y el Estado; Considerando que el Concilio Vaticano II, a su vez, estableció como principios fundamentales, a los que deben ajustarse las relaciones entre la comunidad política y la Iglesia, tanto la mutua independencia de ambas Partes, en su propio campo, cuanto una sana colaboración entre ellas; afirmó la libertad religiosa como derecho de la persona humana, derecho que debe ser reconocido en el ordenamiento jurídico de la sociedad; y enseñó que la libertad de la Iglesia es principio fundamental de las relaciones entre la Iglesia y los Poderes Públicos y todo el orden civil; Dado que el Estado español recogió en sus leyes el derecho de libertad religiosa, fundado en la dignidad de la persona humana (Ley de 1 de julio de 1967), y reconoció en su mismo ordenamiento que debe haber normas adecuadas al hecho de que la mayoría del pueblo español profesa la Religión Católica, juzgan necesario regular mediante Acuerdos específicos las materias de interés común que en las nuevas circunstancias surgidas después de la firma del Concordato de 27 de agosto de 1953 requieren una nueva reglamentación; se comprometen, por tanto, a emprender, de común acuerdo, el estudio de estas diversas materias con el fin de llegar, cuanto antes, a la conclusión de Acuerdos que sustituyan gradualmente las correspondientes disposiciones del vigente Concordato”. 35 católica resulta de especial importancia al tratar de sustituir por nuevos Acuerdos el Concordato de 1953”. 3. NATURALEZA DE LOS ACUERDOS DE 1979 La naturaleza de los Acuerdos firmados entre la Santa Sede y el Estado español de 1979 tienen el rango de tratados internacionales 19 como así lo afirma el Tribunal Constitucional en su STC 66/1982, de 12 de noviembre, cuando indica que “No podemos menos de constatar que este Acuerdo del Estado español y la Santa Sede tiene rango de tratado internacional y, por tanto, como aprecia el Fiscal, se inserta en la clasificación del art. 94 de la Constitución Española, sin que, respecto a él se haya, institucionalmente, denunciado estipulaciones contrarias a la propia Constitución ni procedido conforme al art. 95 de la misma y, una vez publicado oficialmente el tratado, forma parte del ordenamiento interno”. Y es que precisamente el procedimiento que se llevó a cabo para su tramitación fue el establecido en los artículos 63.2, 94 y 96 de la CE 20 , produciéndose de facto por parte del Estado español un reconocimiento de la subjetividad internacional de la Santa Sede 21 . Es un hecho que en la praxis internacional la Santa sede sea considerada como un sujeto de Derecho Internacional, por ejemplo, por parte de la ONU la Santa Sede es considerada Estado no miembro que ha recibido una invitación permanente para participar como 19 En este sentido, BUENO SALINAS, S.: “Los Acuerdos entre la Santa Sede y el Estado español a los 25 años de su vigencia.” Revista General de Derecho Canónico y Derecho Eclesiástico del Estado, núm. 8, 2005, pág. 6, expresa que “es de todos sabido que los Acuerdos con la Iglesia católica pretenden ser de una naturaleza jurídica muy distinta a los de las demás Confesiones: mientras éstos deben tomar la forma de leyes internas (aunque previamente pactadas), aquéllos reciben la consideración de tratados internacionales: de ahí su calificación correcta de Acuerdos concordatarios”. En contraposición, LLAMAZARES FERNÁNDEZ, D.: “Los Acuerdos del Estado español con la Santa Sede y la Constitución de 1978”, en JORDÀ CAPITÁN, E. y JIMÉNEZ GARCÍA, F.: El principio de no confesionalidad del estado español y los acuerdos con la Santa Sede: reflexiones desde los principios constitucionales, Dykinson, 2007, expresa que “El carácter de tratados internacionales de estos acuerdos se fundamenta en una ficción jurídica. Ni son un acuerdo entre Estados, ni son considerados como tales por la convención de Viena de 1969 (art. 3), con independencia de que tengan un valor jurídico similar”. 20 OLMOS ORTEGA, Mª. E.: “Naturaleza jurídica de los Acuerdos de 1979”. Almogaren: revista del Centro Teológico de Las Palmas, núm. 36, 2005, pág. 147. “control parlamentario o autorización para su ratificación, ratificación y canje de instrumentos, manifestación del consentimiento por el Rey y publicación en el Boletín Oficial del Estado”. BONET NAVARROA, J.: “La relevancia internacional de la Iglesia católica”. La relevancia internacional de la Iglesia Católica (ucv.es), (última visita 28 de mayo de 2023). 21 Para una mayor profundización sobre la Santa Sede como sujeto de Derecho Internacional, véase PRIETO, V.: “La presencia de la Santa Sede en los Estados y organismos internacionales”. En Acuerdos, relaciones diplomáticas. Instituto de Investigaciones Jurídicas, UNAM. Recuperado de https://repositorio.unam.mx/contenidos/5027894, 2016. 36 observador en los períodos de sesiones y en los trabajos de la Asamblea General y que mantiene misiones permanentes de observación en la Sede de las Naciones Unidas sin derecho a voto. Esta manera de establecer relaciones con la Santa Sede no es una práctica exclusiva de España, sino todo lo contrario es una práctica habitual dentro del ámbito internacional pues muchos son los concordatos y otra tipología de acuerdos firmados en todo el mundo, hay 55 países concordatarios y 220 acuerdos firmados, siendo muy pocos los Estados que no mantienen relaciones con la Santa Sede. En Europa, en concreto, existen 24 países concordatarios, a los que hay que unir los acuerdos con 16 Lander alemanes y con 6 cantones suizos, y un acuerdo firmado con la Unión Europea. Por su parte hay 11 acuerdos firmados con países iberoamericanos, otros 11 africanos y 8 asiáticos. En el caso de España el procedimiento para su aprobación fue el establecido en el artículo 94 de la CE, pues los distintos Acuerdos afectan al Derecho fundamental a la libertad religiosa, en este sentido, el Estado para poder llevar a cabo un Tratado Internacional que afecte derechos fundamentales requiere la autorización del Congreso y el Senado. “1. La prestación del consentimiento del Estado para obligarse por medio de tratados o convenios requerirá la previa autorización de las Cortes Generales, en los siguientes casos: a) Tratados de carácter político. b) Tratados o convenios de carácter militar. c) Tratados o convenios que afecten a la integridad territorial del Estado o a los derechos y deberes fundamentales establecidos en el Título I 22 . d) Tratados o convenios que impliquen obligaciones financieras para la Hacienda Pública. e) Tratados o convenios que supongan modificación o derogación de alguna ley o exijan medidas legislativas para su ejecución”. Dicha autorización fue concedida por las Cortes Generales de una forma mayoritaria como así reflejan las votaciones para cada uno de los Acuerdos recogidas en el Diario de 22 Para resaltar el punto concreto al que hacemos referencia se ha reflejado en negrita. 37 sesiones del Congresos de los Diputados del jueves 13 de septiembre de 1979 23 y del Diario de sesiones del Senado del 30 de octubre de 1979 24 . Los acuerdos válidamente celebrados, con la oportuna autorización de las Cortes Generales formaron parte del ordenamiento jurídico una vez fueron publicados en el BOE, a través del instrumento de ratificación de cada uno de los acuerdos 25 , de acuerdo con el artículo 96 punto uno de la CE. Otra de las particularidades que tienen los Acuerdos al ser Tratados Internacionales es el procedimiento para su modificación o denuncia, pues de acuerdo con el artículo 96 punto uno se deberá llevar a cabo atendiendo a las normas de Derecho Internacional, (…) Sus disposiciones sólo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacional. En este sentido, en el AAE 26 nada indica de forma expresa sobre la modificación o denuncia, tan solo viene determinado la forma de actuar en caso de que surgiesen dudas o dificultades para su interpretación o aplicación de acuerdo con su artículo VI. “La Santa Sede y el Gobierno español procederán de común acuerdo en la resolución de las dudas o dificultades que pudieran surgir en la interpretación o 23 PL_029.PDF (congreso.es) 24 BENEYTO BERENGUER, R.: “El futuro de los acuerdos entre el Estado español y la Santa Sede (según los programas de los partidos políticos a las elecciones generales del 2015). Revista General de Derecho Canónico y Derecho Eclesiástico del Estado, núm. 41, 2016. Págs. 4 y 5. “El Acuerdo sobre Asuntos Jurídicos fue aprobado por el Pleno del Congreso de los Diputados el 13 de septiembre de 1979 con 293 votos a favor, 2 abstenciones y 2 en contra y el 30 de octubre por el Senado con 186 votos a favor, 1 abstención y 1 en contra. El Acuerdo sobre Enseñanza y Asuntos Culturales fue aprobado por el Pleno del Congreso de los Diputados el 13 de septiembre de 1979 con 178 votos a favor, 125 en contra y 1 abstención, y el 30 de octubre por el Senado con 126 votos a favor, 61 en contra y ninguna abstención. El Acuerdo sobre Asistencia Religiosa a las Fuerzas Armadas y servicio militar de clérigos y religiosos fue aprobado por el Pleno del Congreso de los Diputados con 294 votos a favor, 1 en contra y 1 abstención y el 30 de octubre por el Senado con 188 votos a favor, ninguno en contra y ninguna abstención. El Acuerdo sobre Asuntos Económicos fue aprobado por el Pleno del Congreso de los Diputados con 279 votos a favor, 21 en contra y 5 abstenciones y por el Senado con 188 votos a favor, ninguno en contra y ninguna abstención”. 25 Instrumento de Ratificación del Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede sobre asuntos económicos, firmado en Ciudad del Vaticano el 3 de enero de 1979. Instrumento de Ratificación del Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede sobre asuntos jurídicos, firmado el 3 de enero de 1979 en la Ciudad del Vaticano. Instrumento de Ratificación del Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede sobre Enseñanza y Asuntos Culturales, firmado en la Ciudad del Vaticano el 3 de enero de 1979. Instrumento de Ratificación del Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede sobre la asistencia religiosa a las Fuerzas Armadas y el Servicio Militar de clérigos y religiosos, firmado en Ciudad del Vaticano el 3 de enero de 1979. 26 De todo el sistema concordatario, para este estudio, realmente el que nos interesa es el AAE. 38 aplicación de cualquier cláusula del presente Acuerdo, inspirándose para ello en los principios que lo informan”. La norma de Derecho Internacional en materia de Tratados internacionales es el Convenio de Viena sobre el Derecho de los Tratados, adoptado en Viena el 23 de mayo de 1969. Con carácter general la modificación de un tratado se realizará en los términos que el tratado indica, en el caso de que no se introdujera ninguna disposición sobre esta cuestión, si se trata de un tratado bilateral, como es el AAE las modificaciones se realizarán de mutuo acuerdo entre las partes 27 . En lo relativo a la denuncia debemos acudir al artículo 96 de la citada norma de Derecho Internacional que establece; “1. Un tratado que no contenga disposiciones sobre su terminación ni prevea la denuncia o el retiro del mismo no podrá ser objeto de denuncia o de retiro a menos: a) Que conste que fue intención de las partes admitir la posibilidad de denuncia o de retiro; o b) Que el derecho de denuncia o de retiro pueda inferirse de la naturaleza del tratado. 2. Una parte deberá notificar con doce meses por lo menos de antelación su intención de denunciar un tratado o de retirarse de él conforme al párrafo 1”. Por lo tanto, si el AAE quiere ser modificado o denunciado, de acuerdo con las normas de Derecho Internacional se deberá llevar a cabo en los términos que exprese el propio tratado en ausencia de este extremo se ha de proceder de mutuo acuerdo. 27 MARTÍN DÉGANO, I.: “La Iglesia Católica y el IBI”. Tributos locales, núm. 107, 2012, pág. 13, nota al pie de página núm. 6. “El TEAC ha señalado sobre esta posibilidad “cualquier reforma posterior de la norma tributaria hecha unilateralmente por el Estado español no les afecta, por cuanto que para que les sea aplicable una modificación ulterior será preciso que se produzca una revisión bilateral del Acuerdo, llevada a cabo por el procedimiento que en sus normas se establecen”. Resolución de 18 de mayo de 1992, en Crónica Tributaria, nº 64, 1992, pág.189”. 39 4. RELACIÓN ECONÓMICA ENTRE LA IGLESIA CATÓLICA Y EL ESTADO ESPAÑOL 4.1. ACUERDO ENTRE LA SANTA SEDE Y EL ESTADO ESPAÑOL SOBRE ASUNTOS ECONÓMICOS DE 1979 En el AAE se fundamenta la relación económica de la Iglesia católica y el Estado español basada en el principio de cooperación, que se traduce en el establecimiento de dos tipologías de financiación en función del instrumento económico al que se acuda. Por un lado, la denominada financiación directa, cimentada en el establecimiento de un sistema de asignación tributaria fundamentado en aportaciones económicas provenientes del rendimiento del IRPF en función de la voluntad del contribuyente. Y, por otro lado, la llamada financiación indirecta, que concede un régimen fiscal especial traducido en el reconocimiento de una serie de beneficios fiscales 28 . Para LLAMAZARES “dos son los temas que aborda el Acuerdo: contribución del Estado con fondos públicos al sostenimiento de la Iglesia católica y régimen impositivo de sus actividades y bienes 29 ”. El AAE está compuesto por: - Un Preámbulo donde se establece la fundamentación que hace necesaria la derogación del Concordato de 1953 y como consecuencia, la aprobación de nuevos acuerdos que encajen en la nueva realidad democrática, y que ya hemos adelantado su contenido. “La revisión del sistema de aportación económica del Estado español a la Iglesia Católica resulta de especial importancia al tratar de sustituir por nuevos Acuerdos el Concordato de 1953. Por una parte, el Estado no puede ni desconocer ni prolongar indefinidamente obligaciones jurídicas contraídas en el pasado. Por otra parte, dado el espíritu que informa las relaciones entre Iglesia y Estado, en España resulta necesario dar nuevo sentido tanto a los títulos de la aportación económica como al sistema según el cual dicha aportación se lleve a cabo”. 28 MARTÍN SÁNCHEZ, I.: “La financiación de las confesiones religiosas en el Derecho español”. Anuario de derecho eclesiástico del Estado, núm. 6, 1990, págs. 129-156. LUQUE DE HARO, V. y LUQUE MATEO, M. A.: “La financiación pública de las confesiones religiosas en España. Especial atención a la de la Iglesia católica”. Papeles de relaciones ecosociales y cambio global, núm. 132, 2015-2016, págs. 115- 128. 29 LLAMAZARES FERNÁNDEZ, D.: “Los Acuerdos…”, Op. cit. Pág. 63. 40 - VII artículos que conforman el nudo gordiano del AAE y que configuran la nueva relación económica Iglesia-Estado, estableciendo el ámbito material y subjetivo del documento. - Y, por último, un protocolo adicional donde se reflejan determinadas directrices a seguir en determinados supuestos específicos y diversos aspectos formales que se han de llevar a cabo. “1. La dotación global en los Presupuestos Generales del Estado se fijará cada año, tanto durante el plazo exclusivo de tal ayuda como durante el período de aplicación simultánea del sistema previsto en el artículo II, apartado 2, de este Acuerdo, mediante la aplicación de los criterios de cuantificación que inspiren los correspondientes Presupuestos Generales del Estado, congruentes con los fines a que destine la Iglesia los recursos recibidos del Estado en consideración a la Memoria a que se refiere el párrafo siguiente. La aplicación de los fondos, proyectada y realizada por la Iglesia, dentro del conjunto de sus necesidades, de las cantidades a incluir en el Presupuesto o recibidas del Estado en el año anterior, se describirá en la Memoria que, a efectos de la aportación mencionada, se presentará anualmente. 2. Ambas Partes, de común acuerdo, señalarán los conceptos tributarios vigentes en los que se concretan las exenciones y los supuestos de no sujeción enumerados en los artículos III a V del presente Acuerdo. Siempre que se modifique sustancialmente el ordenamiento jurídico-tributario español, ambas Partes concretarán los beneficios fiscales y los supuestos de no sujeción que resulten aplicables de conformidad con los principios de este Acuerdo. 3. En el supuesto de deudas tributarias no satisfechas en plazo voluntario, por alguna entidad religiosa comprendida en el número 1) del artículo IV, o en el artículo V de este Acuerdo, el Estado, sin perjuicio de la facultad de ejecución que en todo caso le corresponde, podrá dirigirse a la Conferencia Episcopal Española para que ésta inste a la entidad de que se trate al pago de la deuda tributaria”. Una vez indicada de forma breve la estructura del AAE, entendemos necesario volver al análisis de su articulado (compuesto de VII preceptos, como ya hemos señalado 41 anteriormente), para ahondar en el estudio de cada uno de dichos preceptos sin ánimo de reflejar un desarrollo exhaustivo, sino simplemente que ayude a comprender mejor su contenido y obtener el conocimiento necesario para su aplicación o no sobre las Hermandades y cofradías, que al fin y al cabo son el objeto subjetivo de este estudio. En el artículo I se establece de forma expresa un derecho en favor de la Iglesia Católica que posibilita la obtención de determinados ingresos para su financiación a través de diversas prácticas ya consolidadas en épocas anteriores. “La Iglesia Católica puede libremente recabar de sus fieles prestaciones, organizar colectas públicas y recibir limosnas y oblaciones”. En el artículo VI se determina la forma de actuar de mutuo acuerdo en los casos que pudieran surgir determinadas dudas o dificultades a la hora de interpretar o aplicar el contenido del AAE. “La Santa Sede y el Gobierno español procederán de común acuerdo en la resolución de las dudas o dificultades que pudieran surgir en la interpretación o aplicación de cualquier cláusula del presente Acuerdo, inspirándose para ello en los principios que lo informan”. El artículo VII se podría considerar como una disposición derogatoria pues indica de forma expresa qué preceptos y normas quedan derogadas tras la entrada en vigor del propio Acuerdo. “Quedan derogados los artículos XVIII, XIX, XΧ y XXI del vigente Concordato y el Acuerdo entre la Santa Sede y el Estado español sobre Seminarios y Universidades de Estudios Eclesiásticos de 8 de diciembre de 1946”. En el artículo II se establece el sistema de financiación directa, que se traduce en la inclusión en nuestro ordenamiento jurídico de un novedoso sistema denominado de asignación tributaria. Mientras que en los artículos III y IV se determina el régimen fiscal único a aplicar a esta institución religiosa mediante el establecimiento de diversas exenciones o beneficios fiscales, así como supuestos de no sujeción que faciliten en esta materia y en este ámbito la determinación del hecho imponible en cuestión. Se trata de la denominada financiación indirecta. 48 partir de 1988, se destinará un porcentaje del rendimiento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a fines religiosos y a otros fines de interés social. Dos. Dicho porcentaje se fijará en la Ley de Presupuestos de cada año y se aplicará sobre la cuota íntegra del Impuesto resultante de las declaraciones anuales presentadas por los sujetos pasivos. A estos efectos, se entenderá por cuota íntegra del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la resultante de aplicar sobre la base imponible del tributo, definida conforme al artículo 13 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, la tarifa establecida en el artículo 28 de la misma Ley. Tres. El porcentaje aplicable en las declaraciones correspondientes al periodo impositivo de 1987 será el 0,5239 por 100. Cuatro. Los sujetos pasivos podrán indicar en la declaración su voluntad de que el porcentaje correspondiente a su cuota íntegra se destine: a) A colaborar al sostenimiento económico de la Iglesia Católica, o b) A los otros fines que establece el apartado uno de esta disposición. En caso de que no manifiesten expresamente su voluntad en uno u otro sentido, se entenderá que optan por los fines de la letra b). Cinco. Durante el período de tres años a que se refiere el párrafo segundo del apartado cuatro del artículo II del Acuerdo citado con la Santa Sede, la dotación presupuestaria a la iglesia católica se minorará en la cuantía de la asignación tributaria que aquélla reciba en virtud de lo previsto en esta disposición. La minoración se efectuará con cargo al rendimiento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en cada ejercicio. Los recursos percibidos en virtud de este sistema por la Iglesia Católica durante 1988, 1989 y 1990 no serán inferiores a la dotación presupuestaria recibida en 1987, actualizada anualmente. Seis. A partir de 1991 y en tanto operan las previsiones del apartado cinco del artículo II del Acuerdo con la Santa Sede, el sistema de dotación presupuestaria a la Iglesia Católica quedará definitivamente sustituirlo por el de asignación tributaria. Cada año, la Iglesia Católica recibirá mensualmente, en concepto de 49 entrega a cuenta, una dozava parte de la asignación tributaria correspondiente al penúltimo ejercicio presupuestario anterior. Esta cantidad se regularizará definitivamente cuando se disponga de los datos definitivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio correspondiente. Siete. Lo establecido en la presente disposición se entiende sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley 12/1981, de 13 de mayo, de Concierto Económico con el País Vasco, y en el Decreto-ley 16/1969, de 24 de julio, por el que se regula la aportación de Navarra al sostenimiento de las cargas de la nación y la armonización de su régimen fiscal con el del Estado. Ocho. Se autoriza al Gobierno para dictar, a propuesta del Ministro de Economía y Hacienda, las normas de desarrollo y aplicación de cuanto se establece en la presente disposición”. Como podemos observar, para el periodo que conforma esta etapa de transición que comprende las anualidades de 1988, 1989 y 1990, se estableció que el impuesto personal de afectación sería el IRPF, que el porcentaje de aplicación fuera el 0,5239 por 100 y que recaería sobre la cuota íntegra de las declaraciones de los contribuyentes, detrayéndose de los ingresos obtenidos en la anualidad de 1987. La fijación de dichos elementos se realizó, insistimos, de forma unilateral por parte del Estado que, en el caso del porcentaje, se justificó teniendo como base las previsiones de que todos los contribuyentes católicos asignarían dicho porcentaje al destino religioso 41 . Se incluyó la fórmula de doble casilla en la propia declaración donde el contribuyente tenía la posibilidad de decidir si parte de su cuota íntegra iba destinado a la Iglesia católica u a otros fines sociales 42 mediante la elección de una u otra casilla. Sin embargo, si no se 41 RODRÍGUEZ BLANCO, M.: “El nuevo sistema de financiación de la Iglesia Católica en España”, en Quaderni di diritto e política ecclesiastica, vol. 15, núm. 2, 2007, pág. 343; GIMÉNEZ Y MARTÍNEZ DE CARVAJAL, J.: “Situación actual de la financiación de la Iglesia católica”, en ROCA FERNÁNDEZ, M. J.: La financiación de la Iglesia católica en España, Fundación Alfredo Brañas, 1994, págs. 70-71. 42 El Real Decreto 825/1988, de 15 de julio, por el que se regulan los fines de interés social a los que puede afectarse la asignación tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, in BOE n." 180, de 28 de julio de 1988, establecía en el artículo 2 como fines de interés social afectos los siguientes programas; - Los programas de cooperación y voluntariado sociales desarrollados por la Cruz Roja Española y otras Organizaciones no gubernamentales y Entidades sociales sin fines de lucro, dirigidos a ancianos, disminuidos físicos, psíquicos o sensoriales, personas incapacitadas para el trabajo o incursas en toxicomanía o drogodependencia, marginados sociales y en general a actividades de solidaridad social, para cubrir necesidades sociales de interés general. 50 decantaba por ninguna de esas opciones de manera automática se asignaría a otros fines sociales. Por lo tanto, esta norma introduce como novedad la facultad de los contribuyentes que así lo deseen de destinar parte de los rendimientos del IRPF de su declaración a ayudar al sostenimiento económico de la Iglesia católica. Esta acción decisoria se pudo realizar por primera vez durante el periodo de declaración de 1988 en relación con el ejercicio económico de 1987, como ya habíamos adelantado. Sin embargo, esta forma de proceder resulta cuanto menos cuestionable cuando el procedimiento asigna de manera automática a otros fines sociales la cantidad resultante de aplicar el coeficiente de asignación a la cuota íntegra de aquellos contribuyentes que no hayan elegido ninguna de las dos casillas, desvirtuando con ello la voluntad del contribuyente y produciéndose con ello una cierta discriminación personal 43 , cuestión que se resolvería en modificaciones posteriores, como veremos más adelante. Recordemos que en el AAE se determina que la cantidad resultante de la asignación tributaria debía ser similar a la otorgada mediante dotación presupuestaria. Por dicho motivo, la cantidad que se establece como referencia para este periodo de tres años es la otorgada mediante dotación presupuestaria del año anterior, esto es, la satisfecha en 1987. En este sentido el resultado de la aplicación del 0,5239 por 100 de la cuota íntegra de aquellos contribuyentes que hayan decidido señalar la casilla de la Iglesia católica se complementaría mediante dotación presupuestaría directa hasta alcanzar dicha cantidad relativa a 1987, o lo que es lo mismo, a dicha cantidad se restaría el resultado de la asignación tributaria del ejercicio de 1988 efectuada con cargo al rendimiento del IRPF. El precepto también establecía en el apartado seis el fin de la etapa transitoria y el comienzo situado en 1991 de la etapa final del sistema de asignación tributaria en exclusiva eliminado por completo el régimen de dotación presupuestaria. Asimismo incluía una serie de directrices que regulaban el funcionamiento de ese sistema de asignación tributaria en exclusiva, que debía implantarse efectivamente en 1991 y cumplir de esta manera con el plazo preceptivo de tres años de duración de la etapa transitoria. - Los programas y proyectos que las mencionadas Organizaciones realicen en el campo de la cooperación internacional al desarrollo en favor de las poblaciones más necesitadas de los países subdesarrollados. - Los programas que las asociaciones declaradas de utilidad pública, así como las fundaciones adscritas al Protectorado del Ministerio de Medio Ambiente, desarrollen en relación con la defensa del medio natural y la biodiversidad, la utilización sostenible de los recursos naturales y la prevención de la contaminación y del cambio climático. 43 CEBRIÁ GARCÍA, Mª. D.:” El sistema de asignación…”, Op. cit. Pág. 254. 51 Atendiendo a esas pautas, el funcionamiento partiría del resultado obtenido por asignación tributaria del penúltimo ejercicio anterior, es decir, el de 1989. La entrega de la cantidad asignada en favor de la Iglesia se efectuaría por mensualidades correspondientes a una dozava parte de dicho resultado en concepto de ingreso a cuenta, cantidad que se regularizaría una vez se obtuvieran los datos definitivos del ejercicio en cuestión. La regulación consistía en la entrega de la cantidad restante mediante los Presupuestos Generales del Estado en el caso de que la cantidad entregada mensualmente fuera inferior a la efectivamente obtenida, en el caso contrario la Iglesia debía entregar la cantidad que se le había otorgado de más, extremo que va a determinar el hecho de que nos encontremos ante una nueva fase sobrevenida, la que en el siguiente apartado hemos denominado fase transitoria de facto, en vez de acceder en el momento estipulado a la fase de asignación tributaria en exclusiva, como era pretensión del legislador. Antes de abordar dicha fase transitoria sobrevenida, creemos conveniente llevar a cabo una serie de valoraciones sobre el procedimiento de la fase transitoria original que tuvieron cierta controversia. Como adelantamos, el Estado introdujo de forma unilateral el porcentaje a aplicar, cuestión que conllevó un gran malestar en el seno de la institución religiosa, porque consideraban que un aspecto tan relevante debería haber sido consensuado entre ambas partes, En este sentido, si bien es cierto que se trata de un extremo importante, recordemos que en relación con la implantación del sistema de asignación tributaria el AAE sobre esta materia otorga cierta discrecionalidad al Estado, nada indica de la obligatoriedad de acordar entre ambas partes el porcentaje a aplicar, más allá de que el resultado obtenido fuera similar al que se llevaba a cabo mediante el sistema de dotación presupuestaria, de hecho esta etapa precisamente debería de servir para ello 44 . Por lo que consideramos que no se produce en sentido estricto ningún incumplimiento por parte del Gobierno, cuestión que no impide que pudiera ser recomendable para una mejor convivencia institucional que ambas partes se mantuvieran satisfechas con el iter procedimental 45 , en la línea marcada por el artículo VI, al establecer que ambas partes “procederán de común acuerdo 44 Sobre este asunto BUENO SALINAS, S.: “Los Acuerdos entre…”, Op. cit., pág. 11, expresa que “cada previsión o cláusula parece depender de una hipótesis previa o voluntad unilateral imprecisa (empezando por “el Estado podrá asignar a la Iglesia Católica un porcentaje…”), y no se define lo más básico del sistema de asignación tributaria: cómo se calculará el porcentaje del IRPF o impuesto sobre patrimonio que deberá destinarse a la Iglesia, su decisión unilateral, etc”. 45 GARCÍA HERVÁS, D.: “Régimen económico de las Confesiones religiosas”. VVAA, Manual de Derecho Eclesiástico del Estado. Colex, 1997, Madrid, pág. 213. 52 en la resolución de las dudas o dificultades que pudieran surgir en la interpretación o aplicación de cualquier cláusula del presente Acuerdo, inspirándose para ello en los principios que lo informan”. Y es que el porcentaje establecido no resultó del todo adecuado o satisfactorio y las cantidades obtenidas distaban mucho de lo esperado 46 , y por ende de la cantidad que venía siendo entregada por dotación presupuestaria (cuestión que si establecía el AAE y que había que cumplir con la obtención de una cantidad similar) 47 . Además, el Gobierno, aunque tenía la posibilidad de fijar un porcentaje en cada anualidad a través de los Presupuestos del Estado, la realidad es que no fue variado en ningún momento a lo largo de la etapa transitoria 48 , ni tampoco en la siguiente como veremos en el apartado posterior. Otra de las cuestiones que produjo cierta polémica fue el hecho de nombrar a “otras finalidades” que establecía el acuerdo para la asignación alternativa, con la nomenclatura de “otros fines de interés social” 49 , pues la institución religiosa entendía que podría 46 PUCHADES NAVARRO, M.: “El acuerdo sobre…”, Op. cit., pág. 400. Los “resultados evidenciaban la necesidad de revisar el porcentaje de asignación, inicialmente fijado en el 0,5239 por 100, con objeto de que, tal como se establecía en el Acuerdo, el nuevo sistema proporcionase recursos de cuantía similar a la dotación que sustituía. Sin embargo, el porcentaje inicial no se modificó y se ha mantenido invariable hasta la actualidad”. Con el termino actualidad el autor se refiere a 2005 fecha en la que se publicó este estudio. En la misma línea se manifestaba G!MÉNEZ y MARTÍNEZ DE CARVAJAL, J., “Situación actual de la financiación de la Iglesia Católica ...”, op. cit, Págs. 70-71, considerando que el citado coeficiente de asignación “no era realista ni razonable” 47 PUCHADES NAVARRO, M.: “El acuerdo sobre…”, Op. cit., pág. 400. 48 Ley 37/1988, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1989. Disposición adicional segunda. “El porcentaje a que se refiere el apartado tres de la disposición adicional quinta de la Ley 33/1987, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, aplicable en las declaraciones correspondientes al período impositivo de 1988, será el 0,5239 por 100.”. El contenido de dicha disposición queda prorrogado para el año siguiente al no aprobarse antes del 1 de enero de 1990 la Ley de presupuestos para dicho año. No obstante, para diversas materias si se aprobó durante el segundo trimestre de 1990 una ley de Presupuestos como así lo indica la exposición de motivos de la Ley 4/1990, de 29 de junio, de Presupuestos Generales del Estado para 1990. “La Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1990 pone fin a la situación de prórroga presupuestaria abierta como consecuencia de la imposibilidad de aprobar la nueva Ley de Presupuestos antes del día 1 de enero del presente ejercicio económico. Con independencia de la eficacia automática de las previsiones constitucionales el Real Decreto-Ley 7/1989, de 29 de diciembre, autorizo determinadas medidas de carácter financiero, tributario y presupuestario encaminadas a hacer viable la actividad de los distintos Entes Públicos durante dicho período y a evitar situaciones de vacío legal que pudieran incidir negativamente en el orden social económico o jurídico preexistente. A estos efectos se mantuvo la eficacia, a partir del 1 de enero de 1990, de determinadas normas que carecían de vigencia indefinida y no quedaban automáticamente prorrogadas de acuerdo con lo previsto en el artículo 134.4 de nuestra Constitución. Dichas normas quedan, asimismo, carentes de vigencia al producirse la aprobación de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1990, sin perjuicio de que, en los supuestos concretos en que así lo haya previsto el Real Decreto-Ley 7/1989, puedan seguir produciendo efectos”. 49 AZNAR, F., “Los obispos ante la asignación tributaria (1988-1993)”. Revista Española de Derecho Canónico, vol. 51, núm. 136, 1994. pág. 86, nota al pie núm. 11. “Hay que recordar que el texto de los Acuerdos de 1979 hablaba simplemente de otra finalidad, y que fue el Gobierno Español en la ya citada Ley 33/1987 quién, unilateralmente, introdujo el calificativo de otros fines de interés social, planteando así un aparente enfrentamiento entre la Iglesia Católica y los fines de interés social”. 53 alimentarse la idea de que la Iglesia no cumplía con fines sociales, y que, por lo tanto, los contribuyentes que quisieran destinar parte de su rendimiento del IRPF a fines sociales necesariamente deberían decantarse por la casilla de otros fines de interés social 50 . 4.1.1.3. Fase transitoria de facto. Intencionalidad normativa (sin éxito en la práctica) del establecimiento del sistema de asignación tributaria en exclusiva. Esta fase comienza con la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991 que reflejaba el contenido del apartado 6 del precepto que hemos analizado y regulaba la anterior fase. La pretensión de esta norma no era otra que la de implantar en el Ordenamiento jurídico español el sistema de asignación tributaria en exclusiva y eliminar por completo el anterior sistema de complemento presupuestario de acuerdo con la Disposición adicional tercera denominada “asignación tributaria a fines religiosos y otros”. En ejecución de lo previsto en el artículo 11, apartado 2 del Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, de 3 de enero de 1979 y en el apartado 6 de la Disposición Adicional Quinta de la Ley 33/1987, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, el porcentaje del rendimiento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aplicable en las declaraciones correspondientes al período impositivo de 1990 será el 0,5239 por 100. La Iglesia Católica recibirá, mensualmente, durante 1991, en concepto de entrega a cuenta de la asignación tributaria, una dozava parte de la dotación presupuestaria a la Iglesia Católica en 1990. Cuando se disponga de los datos definitivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a 1990, se procederá a la regularización definitiva abonándose la diferencia a la Iglesia Católica o, en caso de que las entregas a cuenta hubieran superado el importe de la asignación tributaria, compensando el exceso con el importe de las entregas a cuenta posteriores. Como podemos observar, el procedimiento se llevaría a cabo con la entrega mensual de un determinado importe en concepto de entrega a cuenta, concretamente la dozava parte de lo entregado en el año de 1990, es decir, se divide en doce partes la cantidad que se 50 Ibidem. “Las protestas, inútiles, de los obispos españoles se dieron porque parecía contraponerse a la Iglesia Católica con los fines de interés social y, en consecuencia, que quienes colaboraban con la Iglesia Católica no lo hacían con los fines de interés social”. 54 entregó a la institución eclesiástica en 1990 entregando una parte cada mes. Al partir de una cantidad previa, se introduce el proceso de regularización, que consiste una vez obtenidos los resultados definitivos de 1991 si la cantidad obtenida por el sistema de asignación tributaria fuera inferior a la realizada mediante las entregas a cuenta dicho exceso debe ser compensado en las entregas a cuenta que se efectúen posteriormente, es decir, que se verían minoradas o deducidas por la cantidad que se ha entregado de más, por el contrario, si la cantidad entregada es inferior a la obtenida por el sistema de asignación tributaria es el Estado el que debe abonar a la Iglesia dicha diferencia, y así sucesivamente, en los ejercicios posteriores. Si realmente se hubiese hecho efectivo el proceso o procedimiento que en el precepto se establece se hubiera cumplido sin problemas lo estipulado en el AAE, y se hubiera ejecutado verazmente el sistema de asignación tributaria, sin embargo, si acudimos al punto tres de la disposición adicional tercera de la Ley 21/1993, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1994 se indica que “se elevan a definitivas las cantidades entregadas a cuenta en los ejercicios 1991, 1992 y 1993” podemos observar que convierte a la pretensión de incluir un sistema de asignación tributaria en exclusiva a la convivencia entre dicho sistema y el de complemento presupuestario, es decir, produce de facto una continuación de la fase transitoria analizada anteriormente. Lo que finalmente sucede es que la cantidad que se realiza mediante entregas a cuenta es superior a la cantidad entregada en el año anterior por la modalidad mixta, en esta circunstancia el Estado según lo estipulado debería haber deducido ese exceso en las entregas a cuenta ejecutadas posteriormente para llevar a cabo el proceso de regularización establecido, sin embargo, en los tres ejercicios siguientes no se llegó a producir tal hecho, todo lo contrario, se llevó a cabo de facto una dotación presupuestaria cuando eleva a definitivas las cantidades entregadas a cuenta en los tres ejercicios correspondientes. En este sentido CEBRIÁ “en todas las Leyes de Presupuestos Generales del Estado para los años que van desde 1991 a 1999 se previó que una vez conocidas las cantidades recaudadas en el año correspondiente al aplicar el 0,5239 por 100 sobre la cuota íntegra del IRPF, se procedería a la regularización definitiva; sin embargo, en ningún año se practicó. En ninguno de ellos lo recaudado por asignación tributaria superó lo entregado a cuenta por el Estado a la Iglesia, por lo cual ésta fue anualmente endeudándose. Sin embargo, al ir elevándose a definitivas año tras año las cantidades que se entregaron a cuenta en los años anteriores, el endeudamiento se fue 55 condonando. Esto supuso que el Estado seguía completando con sus presupuestos lo que la Iglesia conseguía con la asignación tributaria, y, por tanto, una frustración del intento de iniciar la fase de asignación tributaria exclusiva o plena. Durante todo este tiempo, por ende, se fue prorrogando la fase intermedia de aplicación conjunta de asignación tributaria y dotación presupuestaria, incumpliéndose el único plazo taxativo que establece el AAE, cual es el de tres años para aplicar definitivamente la fase de asignación tributaria exclusiva 51 ”. CUBERO y SANZ “en 1991 no se produjo, a pesar de estar regulado, el abandono del régimen transitorio. Muy al contrario, se prolongó por la vía de los hechos. Pese a lo estipulado en la Ley 31/1990, no se compensaron las cantidades recibidas en concepto de entregas a cuenta, que fueron más elevadas que la asignación tributaria resultante del ejercicio fiscal. La asignación tributaria definitiva también fue inferior en los ejercicios de 1992 y 1993, sin que la Administración actuara en consecuencia, exigiendo el exceso anticipado. Finalmente, la disposición adicional tercera de la Ley 21/1993, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1994, consolidó la situación al elevar a definitivas las cantidades entregadas a cuenta a lo largo de aquellos tres ejercicios. Desde entonces, cada una de las sucesivas leyes de presupuestos, hasta el ejercicio 2006 inclusive, ha ido conteniendo una declaración en tal sentido, lo que supuso la permanencia de un sistema mixto de financiación, en el que el resultado de la asignación tributaria se complementa con el tradicional mecanismo de dotación presupuestaria 52 ”. Ante estos problemas el Gobierno introdujo en la disposición adicional vigésima de la Ley 54/1999, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2000, una revisión del sistema de asignación tributaria a la Iglesia Católica. “Uno. En desarrollo de lo previsto en el artículo II del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, de 3 de enero de 1979, el Estado destinará al sostenimiento de la Iglesia Católica el 0,5239 por 100 de la cuota íntegra del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los contribuyentes que manifiesten expresamente su voluntad en tal sentido. Dos. A estos efectos, se entenderá por cuota íntegra del impuesto la formada por la suma de la cuota íntegra estatal y de la cuota íntegra autonómica o 51 CEBRIÁ GARCÍA, Mª. D.:” El sistema de asignación…”, Op. cit. Pág. 239. 52 CUBERO TRUYO, A. y SANZ GÓMEZ, R. J.: “La asignación tributaria…”, Op. cit. Pág. 278. 56 complementaria en los términos previstos en los artículos 49 y 60 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias. Tres. La aplicación de este sistema no podrá dar lugar, en cada uno de los ejercicios en que se aplique, a una cantidad superior a 24.000.000.000 de pesetas ni a una cantidad inferior a la resultante de la actualización de las entregas mensuales que, en concepto de pagos a cuenta de la asignación tributaria, se hayan determinado en la Ley de Presupuestos del ejercicio precedente. Cuatro. Este sistema se aplicará durante los años 2000, 2001 y 2002, pudiendo revisarse durante este último período, transcurrido el cual se podrá acordar la prórroga del mismo o fijar un nuevo porcentaje y suprimir el carácter de mínimo de los pagos a cuenta”. Esta revisión consistía fundamentalmente en dejar inalterado la mayoría de los elementos esenciales, pero establecía un límite máximo de 24.000.000.000 de pesetas y un límite mínimo (que se traduce en la cantidad resultante de la actualización de las entregas mensuales que, en concepto de pagos a cuenta de la asignación tributaria, se hayan determinado en la Ley de Presupuestos del ejercicio precedente), que se podía entregar a la institución religiosa. Realmente este extremo que introduce como novedad dicho texto legislativo fue cuanto menos criticable en tanto que distorsiona la voluntad de los contribuyentes, pues si esa voluntad diera lugar a una cantidad superior al límite máximo, se descartaría las decisiones que han dado lugar a que la cantidad total exceda de esos 24 millones, y si por el contrario, no llegaran al mínimo se estaría dotando a la Iglesia de una cantidad superior a la que los ciudadanos están dispuestos a otorgar en función del criterio de asignación tributaria, perpetuando si así fuera la etapa de transición 53 . En la Disposición adicional vigésima primera denominada “Pagos a cuenta a la Iglesia Católica en el año 2000” establecía el importe de entrega a cuentas para el año 2000 y mantenía de nuevo el régimen transitorio en tanto, que elevarla a efectivas las entregas a 53 CUBERO TRUYO, A. y SANZ GÓMEZ, R. J.: “La asignación tributaria… Op. cit. Pág. 279. “La Ley 54/1999, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2000, consolidó la tendencia al modelo mixto, aunque con la particularidad de establecer no sólo un límite mínimo sino también un límite máximo para la asignación definitiva anual a favor de la Iglesia. Disposición que no sólo contradecía la letra del AAE, sino que dejaba en una posición cada vez más marginal la aplicación de la voluntad expresada por los contribuyentes en sus declaraciones sobre la renta”. 57 cuentas efectuadas en el año anterior, sin que se volviera a llevar a cabo el proceso de regularización. “Uno. Para el año 2000 se fija la cuantía de los pagos a cuenta mensuales a que se refiere el apartado tres de la disposición adicional vigésima de la presente Ley en 1.776.634.000 pesetas. Dos. Se elevan a definitivas las cantidades entregadas a cuenta en 1999”. Para las anualidades de 2001 54 y 2002 55 según la exposición de motivos de la Ley de presupuestos de cada año en lo que se refiere al sistema de asignación tributaria a la Iglesia Católica, se actualiza la cuantía de las entregas mensuales a las que se refiere la disposición adicional vigésima de la Ley 54/1999, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2000 y 2001, con el objeto de garantizar unos ingresos mínimos a la Iglesia Católica. Además, incluía como novedad en la disposición adicional vigésima segunda la misma financiación para “otros fines de interés social, bajo la denominación “Asignación de cantidades a fines sociales”, fijando el límite mínimo en 19 millones de pesetas y el máximo en 22 millones de pesetas. Durante los años 2000, 2001 y 2002 el Estado destinará a subvencionar actividades de interés social, en la forma que reglamentariamente se establezca, el 0,5239 por 100 de la cuota íntegra del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, determinada en la forma prevista en el apartado dos de la disposición adicional vigésima de la presente Ley, correspondiente a los contribuyentes que manifiesten expresamente su voluntad en tal sentido. Los importes anuales así obtenidos no podrán superar la cantidad de 22.000.000.000 de pesetas. 54 Disposición adicional vigésima primera denominada “Pagos a cuenta a la Iglesia Católica en el año 2001” de la Ley 13/2000, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2001 expresaba; Uno. Para el año 2001, se fija la cuantía de los pagos a cuenta mensuales a que se refiere el apartado tres de la disposición adicional vigésima de la Ley 54/1999, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2000, en 1.812.167.000 pesetas (10.891.343,02 euros). Dos. Se elevan a definitivas las cantidades entregadas a cuenta en el año 2000”. 55 Disposición adicional decimotercera bajo el título “Pagos a cuenta a la Iglesia Católica” de la Ley 23/2001, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2002, establecía; Uno. Para el año 2002, se fija la cuantía de los pagos a cuenta mensuales a que se refiere el apartado tres de la disposición adicional vigésima de la Ley 54/1999, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2000, en 11.109.169,88 euros. Dos. Se elevan a definitivas las cantidades entregadas a cuenta en el año 2001. 64 contribuyentes, lo que elimina por completo el complemento presupuestario, asignando a la Iglesia Católica la cantidad efectiva que refleje la voluntad de los contribuyentes. El funcionamiento de este procedimiento viene regulado en la Orden EHA/2760/2008, de 25 de septiembre, por la que se aprueba el procedimiento de liquidación de la asignación tributaria a la Iglesia Católica y de regularización del saldo resultante entre el Estado y aquélla, previsto en la disposición adicional decimoctava de la Ley 51/2007, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2008, como así establece su artículo 1. “La presente Orden regula el procedimiento de liquidación de la asignación tributaria a la Iglesia Católica y de regularización del saldo resultante entre el Estado y aquélla, previsto en la disposición adicional decimoctava de la Ley 51/2007, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2008, que regula el sistema de asignación tributaria a la Iglesia Católica”. La Orden como hemos indicado regula el procedimiento de regularización, dividiendo el mismo en dos fases para que sea lo más efectiva y adecuada posible y que refleje la voluntad real de los contribuyentes que decidan destinar el 0,7 por 100 de su cuota íntegra a la Iglesia católica además de proporcionar un flujo de ingresos previos a la obtención de los resultados definitivos. Una primera fase provisional y otra fase definitiva, cuya diferencia entre ambas recae en el momento de la obtención de la información necesaria para llevar a cabo la liquidación. La fase provisional viene regulada en el artículo 3 y la definitiva en el artículo 4. En cada una de esas fases se ejecuta el mismo procedimiento para llevar a cabo la liquidación y que se encuentra regulada en el artículo 5 en el caso de que el saldo sea acreedor y en el artículo 6 si por el contrario es deudor. Tras esta breve reseña sobre el contenido y la estructura de la Orden creemos conveniente desarrollar el funcionamiento del procedimiento de regularización, que al fin y al cabo es lo que viene a determinar el hecho de que el sistema de asignación tributaria sea puro. De acuerdo con el artículo 2, en enero de cada anualidad con la remisión por parte de la Dirección General del Tesoro y Política Financiera del certificado de las cantidades libradas a cuenta en aplicación de lo establecido en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del ejercicio anterior a la Dirección General de Presupuestos. 65 Tres días hábiles antes del 25 de noviembre de esa misma anualidad (es decir, si se quiere regularizar el ejercicio de 2008, se refiere a noviembre de 2009), la Agencia Estatal de Administración Tributaria expedirá un certificado acreditativo del importe provisional de la asignación tributaria correspondiente a la Iglesia Católica como consecuencia de las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas devengado en el período impositivo cerrado el año anterior y presentadas en el año corriente que será remitido antes del día 25 de noviembre a la Dirección General de Presupuestos. De manera paralela, dentro del mismo plazo la Dirección General de Coordinación Financiera con las Comunidades Autónomas y con las Entidades Locales remitirá a la Dirección General de Presupuestos un certificado con el mismo contenido, pero en relación con los contribuyentes residentes en los territorios históricos del País Vasco y de la Comunidad foral de Navarra previa solicitud con la suficiente antelación a las instituciones competentes de dichos territorios. El procedimiento de regularización provisional de acuerdo con la Orden que nos encontramos analizando se divide en 4 fases, a saber; • Iniciación: Con la expedición de dichos certificados de acuerdo con el artículo 5 y 6 se entiende por iniciado el procedimiento de oficio la regularización provisional, independientemente si a la luz de los resultados obtenidos el saldo es acreedor o deudor. • Tramitación Una vez recibidos ambos certificados la Dirección General de Presupuestos como órgano responsable de la tramitación de los expedientes de regularización tiene un plazo de 5 días hábiles a contar de la recepción del último de dichos certificados para determinar la cuantía que corresponda abonar a la Iglesia Católica si el saldo es acreedor, o por el contrario, determinar la cuantía del saldo deudor que corresponda compensar, de acuerdo con lo establecido en los artículos 5 y 6, respectivamente. Comprobada la existencia de saldo acreedor o deudor, se formulará propuesta provisional de acuerdo de liquidación al Secretario de Estado de Hacienda y Presupuestos. Dicha propuesta deberá ir acompañada, como documentación anexa, del informe de la Dirección General de Coordinación Financiera con las Comunidades Autónomas y con las Entidades Locales y de los certificados a los que hemos hecho referencia anteriormente. 66 • Resolución: Con la recepción de la propuesta `provisional de regularización enviada por la Dirección General de Presupuestos el Secretario de Estado de Hacienda y Presupuestos deberá notificar a la Conferencia Episcopal Española la propuesta de liquidación para que en un plazo de diez días, contados a partir del siguiente al de la notificación de la propuesta, alegue lo que convenga a su derecho. El Secretario de Estado de Hacienda y Presupuestos, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento, de los documentos que obren en el expediente y de las alegaciones que en su caso hubiera manifestado la Iglesia Católica, dictará resolución, acordando, si procede, la liquidación propuesta, esto es, la liquidación del importe del saldo acreedor que deba abonarse a la Iglesia Católica, o por el contrario la compensación del importe del saldo deudor con cargo a las cantidades que la Administración del Estado deba entregar a cuenta a la Iglesia Católica en los meses sucesivos. • Actuaciones posteriores: El acuerdo se notificará a la Dirección General del Tesoro y Política Financiera para que proceda a expedir, de acuerdo con la resolución del Secretario de Estado de Hacienda y Presupuestos, la propuesta de mandamiento de pago, su pago y contabilización, en el plazo de quince días desde la recepción de dicha notificación o, en su caso, a la ejecución mediante retención con cargo a las órdenes de pago que se emitan para satisfacer las sucesivas entregas a cuenta del ejercicio en que se practique la liquidación, o en los ejercicios siguientes, si fuera necesario, hasta la total cancelación del importe Asimismo, la Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos notificará a la Iglesia Católica el acuerdo. Con la resolución definitiva y su notificación llega a su fin la fase de regularización provisional, es decir, el procedimiento se lleva a cabo con la información que obra en poder de las Administraciones en ese momento, siendo conscientes de que aún queda datos para que esa regularización sea definitiva para eso hay que esperar a abril del segundo año del ejercicio en cuestión. Concretamente, de acuerdo con el artículo 4, Tres días hábiles antes de cada 25 de abril, la Agencia Estatal de Administración Tributaria expedirá un certificado acreditativo del importe provisional de la asignación tributaria correspondiente a la Iglesia Católica como consecuencia de las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 67 devengado en el período impositivo cerrado dos años antes del año corriente y presentadas en el año anterior que será remitido antes del día 25 de abril a la Dirección General de Presupuestos (si la regularización se refiere a la anualidad 2008 dicho plazo hace referencia tres días hábiles antes del 25 de abril de 2010). De manera paralela, dentro del mismo plazo la Dirección General de Coordinación Financiera con las Comunidades Autónomas y con las Entidades Locales remitirá a la Dirección General de Presupuestos un certificado con el mismo contenido, pero en relación con los contribuyentes residentes en los territorios históricos del País Vasco y de la Comunidad foral de Navarra previa solicitud con la suficiente antelación a las instituciones competentes de dichos territorios. Por lo tanto, para la anualidad de 2008 no comenzaría la regularización definitiva hasta abril de 2010, Iniciándose la citada regularización con la expedición de dichos certificados dos años después del ejercicio que se quiera regular. El procedimiento que seguir es el mismo que hemos expuesto para la regularización provisional establecido en los artículos 5 y 6 en función si el resultado es un saldo acreedor o deudor, terminando con la resolución definitiva de la Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos y la notificación del acuerdo a la Iglesia católica. En este sentido hemos de indicar que, si bien en este caso ya es definitiva, esta circunstancia se realiza como perfectamente expresan CUBERO Y SANZ “a sabiendas de que las liquidaciones del IRPF que hayan influido en la determinación del montante de la asignación no lo serán mientras el plazo de prescripción de cuatro años no se haya agotado. Pero se ha optado, y parece razonable, por no hacer depender la conclusión de este proceso autónomo de las interminables eventualidades que pueden asaltar a los procesos estrictamente relacionados con las deudas tributarias 61 ”. Otra de las novedades que introdujo la Ley 42/2006, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2007, junto con la sustitución del sistema de complemento presupuestario por el de asignación tributaria y la elevación del coeficiente de asignación al 0,7 por ciento es la obligatoriedad por parte de la Iglesia católica de entregar una memoria justificativa del empleo y destino de los ingresos que obtienen mediante el sistema de asignación tributaria en aras de cumplir con el principio de transparencia que se va imponiendo en la realidad social de las últimas décadas y que se 61 CUBERO TRUYO, A. y SANZ GÓMEZ, R. J.: “La asignación tributaria…”, Op. cit. Pág. 283. 68 encuentra dentro de la coherencia del hecho de que la cantidad entregada en base a este sistema tiene carácter público. Precisamente al análisis del citado documento dedicaremos el siguiente apartado, para observar el empleo que hace la Institución religiosa de lo recaudado mediante el sistema de asignación tributaria, así como para observar si alguna partida se otorga con destino a las Hermandades y cofradías entidad sobre la que versa este estudio. 4.1.1.5. Destino de los ingresos procedentes del sistema de asignación tributaria. En aras del citado compromiso adquirido en 2006 y llevado a la práctica desde el ejercicio 2007 y para dotar de una mayor transparencia los ingresos obtenidos una vez recibida la asignación tributaria, la Conferencia Episcopal Española cada año presenta el detalle y explicación de las partidas de recursos y empleos en forma de memoria anual. Si nos fijamos en la memoria justificativa o memoria anual de actividades de 2021 el 81% de los recursos que llegan a través de la Asignación tributaria se envían directamente a las diócesis para la realización de sus actividades pastorales y asistenciales mientras que el 19% restante de los recursos se distribuye según los criterios aprobados anualmente en la Asamblea Plenaria, a saber, seguridad social del clero y obispos, proyectos de rehabilitación y construcción de templos de las distintas diócesis, actividades pastorales, Cáritas diocesanas, etc. El número total de declaraciones cuyos contribuyentes han pinchado en la casilla a favor de la Iglesia en la anualidad de 2021 ha alcanzado la cifra de 7.421.925, que corresponde con el 31,29 por ciento del total de declaraciones del IRPF presentadas, lo que ha producido una subida de 84.201 respecto al año anterior, como podemos observar en la gráfica 1. Gráfica 1 69 Esta circunstancia conlleva que la Iglesia católica obtenga por asignación tributaria una de las cifras más altas desde la inclusión del sistema de asignación tributaria, concretamente 321.015.984€, como podemos observar en la gráfica 2 y tabla 1. Gráfica 2. Asignación a la Iglesia en euros Tabla1. Resultado de la Asignación tributaria IRPF por provincias DELEGACIONES DECLARACIONES PORCENTAJE IMPORTE ALBACETE 85.249 44,06% 2.357.823 ALICANTE 248.571 29,26% 7.893.841 ALMERIA 106.956 30,05% 3.079.934 70 AVILA 36.014 45,29% 849.461 BADAJOZ 145.386 46,03% 3.396.451 ILLES BALEARS 148.091 26,03% 6.611.245 BARCELONA 448.594 15,53% 28.973.493 BURGOS 90.210 44,71% 2.978.474 CACERES 75.424 38,97% 1.879.619 CADIZ 145.308 34,87% 4.794.069 CASTELLON 94.839 30,96% 3.466.450 CIUDAD REAL 118.005 51,62% 2.856.887 CORDOBA 161.359 42,96% 4.438.662 A CORUÑA 140.636 23,89% 5.539.749 CUENCA 43.710 44,63% 966.537 GIRONA 52.688 14,14% 2.567.324 GRANADA 172.834 39,50% 5.212.427 GUADALAJARA 51.038 37,26% 1.730.469 HUELVA 92.458 35,70% 2.389.041 HUESCA 37.857 31,59% 1.305.302 JAEN 150.695 47,35% 3.237.358 LEON 85.953 35,82% 2.584.901 LLEIDA 42.974 19,74% 1.947.669 LA RIOJA 76.042 43,52% 2.556.903 LUGO 37.934 22,66% 1.056.216 MADRID 1.333.420 37,49% 94.440.711 MALAGA 261.097 34,52% 9.130.098 MURCIA 230.676 42,76% 7.247.041 OURENSE 46.960 30,94% 1.225.479 ASTURIAS 104.710 29,91% 4.024.749 PALENCIA 38.585 44,27% 1.105.253 LAS PALMAS 128.182 25,30% 4.728.740 PONTEVEDRA 56.681 20,48% 1.608.137 SALAMANCA 71.985 41,93% 2.163.754 S.C. TENERIFE 115.974 24,96% 3.889.318 CANTABRIA 109.019 36,32% 3.977.746 SEGOVIA 32.494 40,11% 979.689 SEVILLA 366.092 41,89% 13.167.539 SORIA 21.134 41,32% 604.945 TARRAGONA 76.110 19,16% 3.059.538 TERUEL 23.186 32,49% 645.246 TOLEDO 140.300 41,87% 3.668.824 VALENCIA 386.282 29,42% 16.010.950 VALLADOLID 123.627 43,11% 4.508.569 ZAMORA 35.991 41,64% 832.393 ZARAGOZA 184.484 34,25% 7.493.600 71 CARTAGENA 64.745 41,92% 1.941.235 GIJON 52.602 28,50% 2.026.349 JEREZ DE LA FRONT 53.156 42,95% 1.501.091 VIGO 48.131 24,87% 2.001.042 CEUTA Y MELILLA 22.517 33,45% 1.167.799 Total Agencia Tributaria 7.016.965 31,86% 297.820.140 ALAVA 55.778 30,83% 3.042.067 GUIPUZCOA 56.562 14,78% 3.414.483 VIZCAYA 140.214 22,16% 9.232.533 NAVARRA 152.406 30,47% 7.213.838 TOTAL NACIONAL 7.421.925 31,29% 320.723.061 Como ya hemos adelantado el 81 por ciento de los recursos que llegan a través de la Asignación tributaria se envían directamente a las diócesis para la realización de sus actividades pastorales y asistenciales mientras que el 19 por ciento restante de los recursos se distribuye según los criterios aprobados anualmente en la Asamblea Plenaria, a saber, seguridad social del clero y obispos, proyectos de rehabilitación y construcción de templos de las distintas diócesis, actividades pastorales, Cáritas diocesanas, etc. Tabla 2. Recursos 321.316.081€ Asignación tributaria 321.126.532 € Otros Imgresos 189.549€ Empleo En € Envío a las diócesis para su sostenimiento 229.040.241 Seguridad social del clero 23.657.371 Aportación extraordinaria Cáritas diocesanas 6.497.393 Centros de formación (Facultades eclesiásticas, UPSA, centros de Roma y Jerusalén 5.320.391 Campaña de comunicación y Plan de transparencia 5.109.567 Ayuda a proyectos de rehabilitación y construcción de templos 4.126.994 Funcionamiento Conferencia Episcopal Española 2.730.374 Retribuciones obispos 2.331.938 72 Actividades pastorales en el extranjero 1.306.050 Actividades pastorales nacionales 1.131.181 Conferencia de Religiosos 1.096.648 Instituciones de la Santa Sede 528.876 Ordinariato Iglesias orientales 172.100 Fondo para proyectos monasterios 57.223 Gráfica 3 El 81 por ciento de lo recibido por asignación tributaria como ya hemos indicado va destinado a la financiación de las distintas diócesis repartidas por todo el país, cuyo reparto se realiza en función de sus necesidades para abordar sus actividades asistenciales y pastorales como así lo especifica la Conferencia Episcopal cuando expresa, “El reparto del dinero recibido de la Asignación Tributaria se realiza mediante una evaluación de las necesidades de las diócesis españolas para la realización de sus actividades pastorales y asistenciales. Todas ellas reciben una cantidad fija que corresponde a sus gastos generales básicos. El resto de la cantidad recibida variará en función de las necesidades más particulares de cada diócesis, en el ámbito de sus actividades litúrgicas, pastorales y asistenciales. 73 Así se evalúan las necesidades pastorales específicas de cada diócesis, teniendo en cuenta las características propias de cada una, como la extensión de la diócesis, el número de habitantes, el número de parroquias, el número de sacerdotes, seminarios y pastoral vocacional; criterios que son aprobados anualmente en asamblea plenaria. Se trata de un modelo de reparto basado en la solidaridad y comunicación de bienes, donde prima la capacidad de atender las necesidades básicas, y prestando especial interés a las diócesis con menos recursos y menor capacidad de obtención de los mismos. Una vez recibida la cantidad global por los distintos conceptos, cada diócesis la integra dentro de su presupuesto para su reparto, atendiendo a las normas propias de organización económica diocesana y la adecuada cobertura de sus actividades pastorales y asistenciales”. La cantidad proveniente de la Asignación tributaria es enviada a las 70 diócesis españolas. Las diócesis lo integran dentro de su presupuesto diocesano para acometer las actividades propias de la Iglesia. La Conferencia Episcopal solicita anualmente información a las diócesis sobre sus cuentas económicas consolidadas, incluyendo las parroquias, para así dotar de transparencia al proceso y obtener una información sobre la procedencia de sus recursos y las aplicaciones que se han dado cada año”. Otra cuestión que debemos entender es que las cantidades destinadas a cada una de las diócesis, de acuerdo con lo que indica la propia Conferencia Episcopal en su memoria anual, no tiene carácter finalista sino que se integran dentro de sus presupuestos imposibilitando o dificultando el conocimiento exacto del destino de dichos ingresos de manera específica, es decir, tendremos conocimiento de donde destina los recursos las diócesis con carácter general, pero no sabremos la utilización exacta de la cantidad obtenida por asignación tributaria a cada una de esas actividades. Dichos presupuestos están conformados por distintas partidas, siendo la más importante las aportaciones directas y voluntarias de los fieles con 343.072.043,99€, constituidas por los recursos recibidos de los fieles sin contraprestación por colectas ordinarias, específicas, suscripciones periódicas y otros ingresos sin contraprestación, llegando a suponer más de un tercio de los recursos disponibles de las diócesis, de hecho, durante el año 2021 representaron el 30 por ciento de sus recursos. Seguidamente la segunda partida 80 En el año 1988 el 35,11% de los contribuyentes decidieron asignar el 0,5239% de su cuota íntegra a la Iglesia Católica obteniendo una cantidad de 6.934.577.853 pesetas, muy por debajo de la cantidad entregada en el año 1987 (más de 13 millones de pesetas) por lo que el Estado tuvo entregar mediante el sistema de complemento presupuestario 6.795.419.434 pesetas, casi el doble de lo obtenido por asignación tributaria, no obstante, el Estado prosiguió fijando el mismo coeficiente durante los dos restantes años. En el año 1989 el 39,08% de los contribuyentes decidieron asignar el 0,5239% de su cuota íntegra a la Iglesia Católica obteniendo una cantidad de 7.462.855.116 pesetas, muy por debajo de la cantidad entregada en el año 1988 por lo que el Estado tuvo entregar mediante el sistema de complemento presupuestario 6.795.419.434 pesetas, casi el doble de lo obtenido por asignación tributaria. En el año 1990 el 38,24% de los contribuyentes decidieron asignar el 0,5239% de su cuota íntegra a la Iglesia Católica obteniendo una cantidad de 9.116.083.235 pesetas, muy por debajo de la cantidad entregada en el año 1988 por lo que el Estado tuvo entregar mediante el sistema de complemento presupuestario 6.143.916.765 pesetas. Resulta bastante clarificador que de los resultados obtenidos a lo largo de la fase transitoria el sistema de asignación tributaria por sí mismo no cumplen con el objetivo de sostenimiento de la Iglesia católica al no proporcionar los recursos suficientes para ello, es decir, dotar a la iglesia de una cantidad similar a la obtenida mediante dotación presupuestaria. La decisión de establecer el 0,5239 por parte del Estado se ajusta al hecho de considerar que todos los contribuyentes católicos o la gran mayoría de ellos iban a destinar ese porcentaje de su cuota íntegra a la Iglesia católica, una justificación que no convenció a la Iglesia católica ni a una gran parte de la doctrina, no obstante, si atendemos a los resultados que acabamos de ver no resultaba tan descabellado, pues si con el 40% de los contribuyentes se ha conseguido el 50% de lo asignado mediante dotación presupuestaria, se necesitaba por tanto, que el 80% de los contribuyentes se hubiesen declinado por esta opción. En este sentido, los datos que se manejaban en aquel momento es que en España alrededor del 90% de los habitantes eran de religión católica como podemos observar en el gráfico siguiente. 81 No obstante, lo poco razonable como bien dijo en su momento la Conferencia Episcopal es establecer un porcentaje tan ajustado pues para que se obtuviera una cantidad similar a la dotación presupuestaria todos los contribuyentes que se consideraban católicos a la luz de los datos que se manejaban en aquel momento debían marcar la casilla en favor de la Iglesia católica. Aun así, creemos que dicha fundamentación podría servir como planteamiento inicial, pero que de ninguna manera debería ser la que sustentara de manera única y exclusiva el coeficiente de asignación a aplicar, muchas otras variables son las que se debía haber tenido en cuenta. La etapa transitoria se establecía en el AAE para obtener una serie de datos con los que establecer de una manera eficaz el sistema de asignación tributaria y abandonar el complemento presupuestario, por lo tanto, ya para 1991, se contaba con información suficiente como para saber que el coeficiente de asignación debería ser aumentado si se quería cumplir con la obligación de incluir en nuestro ordenamiento jurídico un sistema de asignación tributaria puro, por dicho motivo el establecimiento durante dicha etapa de manera unilateral por parte del Estado y la fundamentación del mismo tampoco era un extremo excesivamente importante pues a tenor de los resultados se podría modificar, para ello se introdujo esta etapa en el AAE, sin embargo, esto no sucedió por lo que de inicio el sistema que se estableció en la Ley 31/1990 estaba abocado a incumplir el AAE, como así se pudo comprobar durante el periodo que va desde 1991 hasta 2006, en este sentido, PUCHADES expresaba que “si tomamos como referencia el año 1900, el último del período transitorio, teniendo en cuenta el porcentaje de declaraciones (38,24%) y la 82 cuota íntegra total del I.R.P.F. (3.810.956 millones de ptas.), el porcentaje a aplicar a esa cuota íntegra para que la asignación tributaria hubiera alcanzado los 15.260 millones de dotación presupuestaria actualizada es igual al 0,877 por 100. Éste es el porcentaje que debió fijarse en su momento, en cumplimiento del apartado 11. 3 del Acuerdo 66 ”. De acuerdo con el AAE, el abandono definitivo del sistema de dotación presupuestaria y el comienzo del funcionamiento de un sistema de asignación tributaria en exclusiva debía ocurrir para el año 1991 de hecho, esa era la pretensión de la Ley 31/1990, sin embargo, al no modificar y elevar el coeficiente de asignación esto no se produjo de facto. La cantidad anual total de entregas a cuenta que se realizaban mensualmente siempre era superior a lo obtenido por la asignación tributaria sin embargo, en vez de proceder a deducir el exceso en las entregas a cuentas de ejercicios posteriores, se iban elevando a definitivas en distintos años, entendemos porque la cantidad obtenida exclusivamente de la voluntad de los contribuyentes no alcanzaba la cantidad similar a la de dotación presupuestaria a la que hacía referencia el AAE, perpetuando con ello la fase transitoria pues las sucesivas condonaciones eran de facto un complemento presupuestario, incumpliendo el AAE y no respetando la voluntad de los contribuyentes que se traduce en una discriminación personal. Durante 1991, 1992 y 1993, de acuerdo con la ley de presupuestos de cada uno de esos años las entregas a cuenta mensuales en favor de la Iglesia católica fueron de 1.271.666.667 de pesetas, por lo que la cantidad anual recibida en cada una de esas anualidades ascendió a 15.260.000.000, mientras que lo obtenido a través del sistema de asignación tributaria para el año 1991 fueron 11.461.886.716 de pesetas para 1992, 12.698.530.132 de pesetas y para 1993, 13.970.971.647 de pesetas. Si analizamos detenidamente los datos podemos observar que lo entregado de forma previa por el Estado en concepto de entregas a cuenta es superior a lo obtenido por el sistema de asignación tributaria, ante esta circunstancia, para cumplir con lo establecido el Estado debería de deducir dicho exceso en las entregas a cuenta de los ejercicios posteriores, sin embargo, esto no ocurrió, pues optó a elevar a definitivas dicho exceso en 1994 con la Ley 21/1993, y produciendo un incumplimiento del AAE perpetuando con esto la etapa transitoria en el tiempo, más allá de los tres años previstos para ello. Esto 66 PUCHADES NAVARRO, M.: “El acuerdo sobre…”, Op. cit., pág. 405. 83 continuo en el tiempo hasta 1999 como podemos comprobar en la TABLA, elevando a definitivas los excesos entregados en las Leyes de Presupuestos Generales de cada anualidad. Año Entregas a cuenta mensuales Cantidad total recibida Asignación tributaria Complemento presupuestario Porcentaje del total de declaraciones 1991 1.271.666.667 15.260.000.000 11.461.886.716 3.798.113.284 1992 1.271.666.667 15.260.000.000 12.698.530.132 2.561.469.868 1993 1.271.666.667 15.260.000.000 13.970.971.647 1.289.028.353 1994 1.525.000.000 18.300.000.000 14.877.301.680 3.422.698.320 1995 1.578.000.000 18.936.000.000 14.239.763.854 4.696.236.146 1996 1.633.230.000 19.598.760.000 14.813.727.337 4.785.032.663 1997 1.676.000.000 20.112.000.000 14.431.837.555 5.680.162.445 1998 1.711.000.000 20.532.000.000 15.953.553.651 4.578.446.349 1999 1.741.798.000 20.901.576.000 16.934.114.823 3.967.461.177 Recordemos que para el año 2000 se introdujo una serie de modificaciones en el sistema de asignación tributaria que consistía en un sistema de asignación tributaria de límite mínimo y máximo con la pretensión de solucionar el problema causado en el periodo anterior que acabamos de analizar, pero dentro de esas modificaciones no se vio alterado el coeficiente de asignación, por lo que de nuevo este revisado sistema no podría ser satisfactorio, esto es, que consiga obtener una cantidad similar a la obtenida mediante dotación presupuestaria y no tener que recurrir a complementos presupuestarios para ello, Otro de los extremos que ha producido una gran controversia es el sistema de canalización de la voluntad de los contribuyentes, siendo una cuestión que no resulta baladí, pues se trata de uno de los elementos esenciales que conforman el espíritu del régimen de asignación tributaria, pues de dicho instrumento se debe obtener la cantidad a entregar a las distintas vías posibles reflejando la voluntad de los contribuyentes. En la Ley 33/1987 el Estado de manera unilateral, al igual que ocurrió con el resto de elementos que componen el funcionamiento del sistema decidió establecer de forma unilateral que la alternativa a la casilla de la Iglesia católica que establecía el AAE “otras finalidades”, se destinara a “otros fines sociales”, cuestión que consideramos que no produce un incumplimiento del Acuerdo en el mismo sentido que explicamos en relación con el coeficiente de asignación. El contribuyente podría optar por una u otra alternativa y en el caso de no decantarse por ninguna de forma automática se destinaría a otros fines de interés social. 84 Este sistema establecido inicialmente no reflejaba la voluntad de los contribuyentes, pues aun cuando no se decantarán por ninguna opción la parte correspondiente de su cuota íntegra se destinaría a otros fines sociales, dejando sin posibilidad al contribuyente que no esté de acuerdo en destinar parte de su cuota íntegra a ninguna de las dos opciones produciendo una discriminación personal, sin embargo, no podemos considerar que se produjera una vulneración del derecho fundamental a la libertad religiosa que si ocurriría en el caso que el hecho de no señalar ninguna casilla se destinara a la Iglesia católica. Tampoco reflejaba la decisión del contribuyente que quisiera optar por ambas opciones. Además, según la Conferencia Episcopal, el hecho de no posibilitar al contribuyente elegir ambas opciones produjo un gran malestar porque entendía que contraponía sus fines sociales al resto de fines sociales establecidos por el Estado. Esta controversia se solucionó en la Ley de Presupuestos para el año 2000 introduciendo un par de variaciones sustanciales en este instrumento de canalización de la voluntad del contribuyente que aún permanecen vigentes, por un lado, la acción de no decantarse por ninguna opción implicaba que el destino ya no eran otros fines sociales, sino otros fines generales del Estado y por otro lado, permitiendo la opción de elegir ambas casillas superando por tanto la contraposición entre ambos fines, y reflejando de una manera más adecuada y respetuosa la voluntad del contribuyente, en este sentido PRESAS BARROSA “no sólo se supera, además, así, el enojoso dilema hasta ahora propuesto sino que se respeta al máximo la voluntad del declarante, ya que, en el supuesto de que no considere oportuno apoyar con sus impuestos a cualquiera de las dos opciones, se sigue escrupulosamente su voluntad. A nuestro modo de ver, y desde un punto de vista de valoración del reconocimiento de la libertad religiosa, nos parece que la propuesta ahora desarrollada resulta sumamente positiva, ya que el declarante apoya a la Iglesia católica, en el caso de que lo considere oportuno, sin tener por ello que renunciar a favorecer con sus impuestos una financiación de las ONG que le pueda parecer, asimismo, idónea 67 ”. Hemos de resaltar que este instrumento sería más adecuado a nuestro juicio si permitiera elegir entre varias confesiones religiosas, al menos entre las que tienen acuerdo suscrito con el Estado. De hecho, hay quienes consideran que el no hacerlo vulnera de forma flagrante el principio de libertad religiosa; sin embargo, esta imputación puede 67 PRESAS BARROSA, C.: “La nueva asignación tributaria en España a la Iglesia católica», Anuario de Derecho Eclesiástico del Estado, vol. XVI, 2000, pág.701. 85 recharzarse, porque han sido las propias confesiones precisamente las que han optado por otro tipo de financiación rechazando de manera voluntaria esta fórmula 68 . 4.1.1.7. La indeterminación jurídica y práctica de la suficiencia económica de la Iglesia La implantación del sistema de asignación tributaria tenía un carácter transitorio pues el objetivo no es otro que el sostenimiento económico de la Iglesia católica hasta que consiguiera autofinanciarse, de hecho, es un compromiso que queda reflejado en el propio AAE, concepto que no se ha llegado todavía a clarificar en la actualidad, es decir, ¿cuándo se entiende que la Institución religiosa es autosuficiente? ¿qué baremos o parámetros se han de utilizar?, sin determinar este extremo, difícilmente se podrá conocer con cierta claridad el fin de la colaboración económica que establece el AAE, sin embargo, esta circunstancia tendría fácil solución mediante lo establecido en el artículo VI del AAE “procederán de común acuerdo en la resolución de las dudas o dificultades que pudieran surgir en la interpretación o aplicación de cualquier cláusula del presente Acuerdo, inspirándose para ello en los principios que lo informan”. No obstante, parece que es una cuestión que no produce ningún malestar a ninguna de las partes pues no se le ha dedicado excesivo tiempo en intentar esclarecer las directrices para entender cuándo la Iglesia católica ha logrado dicho objetivo o compromiso, es decir, prácticamente dicha ausencia no ha producido ninguna controversia, como si veremos que sucede sobre otras cuestiones. A nuestro juicio este extremo será a buen seguro uno de los retos que sobre esta materia se tendrá que debatir en el futuro, porque recordemos que el sistema de asignación tributaria es creado para ser transitorio 69 . 68 BUENO SALINAS, S.: “Los Acuerdos entre…”, Op. cit., pág. 12. “Algunas voces insisten, además, que la mera vigencia de este Acuerdo es inconstitucional por discriminación, al no contemplarse un trato equiparable para las demás Confesiones (al menos, las que han firmados acuerdos). Tal objeción es insostenible, porque realmente se daría discriminación o privilegio si, frente a lo pactado con la Iglesia católica, el Estado negara un sistema de financiación similar a quien lo solicitara razonablemente. Como hasta ahora no ha sido así (de hecho, las Confesiones minoritarias no plantearon la financiación), no puede hablarse de discriminación en sentido jurídico; se trata de un derecho no ejercido hasta el momento por otras Confesiones, pero de ningún modo negado”. 69 Un debate que lleve años instaurado, véase CEBRIÁ GARCÍA, Mª. D.: “El principio de cooperación "suo modo" entre el Estado y la Iglesia en materia económica: hacia la autofinanciación de la Iglesia Católica”. Anuario de la Facultad de Derecho. Universidad de Extremadura, núm. 16, 1998, págs. 297- 306. 86 En este sentido, podemos indicar que con la inclusión en la Ley 42/2006, de algún elemento que podemos indicar resulta cuanto menos sorprendente, como la inclusión de dotar al nuevo régimen de asignación tributaria de un carácter “indefinido”, cuando en el AAE está perfectamente definido como sistema transitorio hasta que la Iglesia católica consiga autofinanciarse, ha iniciado ya dicho debate. Este nuevo carácter plantea bastantes dudas, por un lado. si se trata realmente de una modificación material del AAE 70 o simplemente, (teniendo como experiencia lo ocurrido en años pasados) hace referencia a la pretensión de que sea este el sistema puro de asignación tributaria que debe permanecer en el tiempo hasta que la Iglesia consiga autofinanciarse. Para CUBERO y SANZ la cuestión está meridianamente clara cuando indican «pese a que la asignación puramente tributaria sin complementos presupuestarios se convierta en un hecho, ello no significaría que se haya pasado a configurar un modelo de autofinanciación de la Iglesia, (…) Desde el momento en que la carga impositiva individual no se eleva por el hecho de optar por la aportación a la Iglesia, queda claro que los fondos transmitidos como consecuencia de la opción tienen carácter público. Aunque sean los particulares los que decidan sobre su asignación, su entrega implica una disminución de ingresos fiscales, algo que para la Comisión Europea “equivale al consumo de fondos estatales en forma de gastos fiscales” 71 ; y en el mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su sentencia de 22 de junio de 2006, asunto Bélgica y Forum 187/Comisión”. Sin embargo, para CEBRIÁ en relación con lo expresado en el artículo V, la Iglesia católica <<ha conseguido eso que se denominó “propósito de autofinanciarse”. Y la forma de colaborar se lleva a cabo a través de un sistema acorde plenamente con la laicidad y la libertad religiosa, dentro de ese marco de cooperación al que obliga el art. 16.3 CE 72 ». 70 Si finalmente “subyace una modificación material de los Acuerdos de 1979, el cambio no puede dejar de tener consecuencias en el sistema global de financiación de las confesiones religiosas en España. Y es así porque la única justificación para que un sistema de este tipo se aplique exclusivamente a la Iglesia católica sería que dicho sistema fuera transitorio y marchara decididamente hacia su desaparición (este fue al menos uno de los motivos por los que no se extendió a las otras confesiones en los Acuerdos de 1992” en CUBERO TRUYO, A. y SANZ GÓMEZ, R. J.: “La declaración del IRPF como cauce de financiación de la Iglesia católica (asignación voluntaria del 0,7 por 100 de la cuota íntegra). Crónica tributaria, núm. 136, 2010, pág. 98. 71 Comunicación 98/C-348/03 de la Comisión (DOCE de 10 de diciembre de 1998), apartado 10 72 CEBRIÁ GARCÍA, Mª. D.: “Acuerdos concordatarios entre el estado español y la santa sede reflexiones jurídicas tras cuatro décadas de vigencia”. Revista jurídica Portucalense, núm. 25, 2019, pág. 93. Id. “Los acuerdos entre el Estado…”, Op. cit. Pág. 20. 87 Y es que mientras persista el sistema de asignación tributaria no se puede sostener que la Iglesia Católica haya conseguido autofinanciarse sin incumplir lo establecido en el AAE, el cual pone fecha de caducidad a esta relación económica; tal circunstancia no obsta a que llegado el momento se pueda llegar a otro tipo de acuerdo que necesariamente se deberá realizar por los cauces legales establecidos en el momento en cuestión. 4.1.2. Financiación indirecta. régimen fiscal único aplicable a la Iglesia católica Como ya hemos adelantado el AAE además de establecer un sistema de financiación de carácter directo y que hemos analizado en el apartado anterior, determina un sistema o régimen fiscal genuino para la Iglesia católica que se traduce en la aplicación de diversas exenciones en determinados impuestos, así como en la implantación de distintos beneficios fiscales. Para concluir este entramado que conforma dicho régimen, el AAE también establece de forma expresa determinados supuestos de no sujeción para clarificar el hecho imponible de distintos impuestos que gravan la renta o el gasto o consumo dentro del ámbito de la actividad de esta institución religiosa. 4.1.2.1. Supuestos de no sujeción Para analizar cada uno de los elementos tributarios que conforman el citado régimen fiscal creemos idóneo seguir la cronología del AAE y así empezar por el análisis de los supuestos de no sujeción que se encuentran reflejados en el artículo III del texto normativo. No estarán sujetas a los impuestos sobre la renta o sobre el gasto o consumo, según proceda: • Además de los conceptos mencionados en el artículo I de este Acuerdo, la publicación de las instrucciones, ordenanzas, cartas pastorales, boletines diocesanos y cualquier otro documento de las autoridades eclesiásticas competentes y tampoco su fijación en los sitios de costumbre. • La actividad de enseñanza en seminarios diocesanos y religiosos, así como de las disciplinas eclesiásticas en Universidades de la Iglesia. • La adquisición de objetos destinados al culto. 88 En relación con el apartado a, los conceptos del artículo I a los que hace mención son las rentas obtenidas mediante las prestaciones de los fieles, las colectas públicas y/o las limosnas. La LGT en su artículo 20 define el hecho imponible como el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal, es decir, el pago de la cuota tributaria como así lo refleja en artículo 19 del mismo cuerpo legal, en el apartado segundo establece que la ley podrá completar la delimitación del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción. Por lo tanto, nos encontramos con un instrumento de naturaleza tributaria contemplada en la ley. Los supuestos de no sujeción a diferencia de las exenciones, no se trata de un supuesto de hecho donde se produce el hecho imponible, sino todo lo contrario, sin embargo, el legislador en aras de clarificar la definición de un determinado hecho imponible considera necesario y oportuno establecer de forma expresa en un texto normativo determinadas actividades no sujetas pero que por su similitud o por otras motivaciones podría llevar a cierta confusión, al fin y al cabo podríamos considerar los supuestos de no sujeción como un complemento adicional que completa de forma negativa el hecho imponible de un determinado impuesto. Sobre esta cuestión PÉREZ y CARRASCO expresan que “el sentido de las normas de no sujeción es, según la doctrina y este mismo precepto 73 , el de aclarar o contemplar la definición del hecho imponible, a través de una determinación negativa, que explicita o aclara supuestos que caen fuera de su ámbito. En este sentido, se suele decir que más que de auténticas normas jurídicas dotadas de un mandato, estamos ante disposiciones que contienen una interpretación (auténtica), una aclaración de la Ley y cuyo contenido se halla ya implícito en la propia definición del hecho imponible 74 ”. 4.1.2.2. Exenciones totales o parciales y beneficios fiscales Los tributos de acuerdo con nuestro ordenamiento jurídico pueden ser establecidos no sólo como instrumentos de recaudación, es decir, para la obtención de los recursos 73 Hace referencia al artículo 20 de la LGT. 74 PÉREZ ROYO, F y CARRASCO GONZÁLEZ, F. M.: Derecho Financiero y Tributario, Parte general. Civitas, Navarra, 2023, pág. 166. 89 necesarios con el objeto de atender las necesidades del ciudadano y cumplir así con el mandato constitucional de sostenimiento del gasto público por parte de todos, sino que pueden ser utilizados para fines distintos a los recaudatorios como herramientas para conseguir determinados objetivos constitucionales (económicos, sociales…). Recordemos que el artículo 2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en lo sucesivo LGT) establece que “los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución.” Hemos de resaltar que esta finalidad extrafiscal no la podremos encontrar de una manera expresa en la propia Constitución 75 , no obstante, ha sido una idea reiterada y por lo tanto reconocida por el TC en algunas de sus sentencias, y que, consecuentemente avala la doble finalidad establecida expresamente por la LGT, en el precepto indicado anteriormente 76 . En definitiva, podemos indicar que si bien, el Derecho Tributario tiene como principal objetivo la obtención de recursos para el sostenimiento del gasto público, también puede utilizarse y de hecho se recurre a él con bastante asiduidad, como herramienta para favorecer determinadas políticas públicas que tengan objetivos distintos a los puramente recaudatorios, Por este motivo el Derecho Tributario es utilizado por los poderes públicos para la adopción de determinadas medidas que aboguen por conseguir determinados fines o principios constitucionales, normalmente a través de medidas de política de renuncia de ingresos públicos, mediante la adopción o implementación de beneficios fiscales que se 75 ROVIRA FERRER, I.: “Las nuevas deducciones en el IRPF para las familias numerosas, los familiares a cargo de personas con discapacidad y determinadas familias monoparentales.” Quincena fiscal, N.º 10, 2015, págs. 57-74. 76 STC 19/2012, de 15 de febrero, FJ 3ºa). “(…) el art. 1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria, reconoce que “[l]os tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución”. Es decir, como hemos tenido ocasión de señalar desde muy antiguo, “el tributo puede no ser sólo una fuente de ingresos, una manera de allegar medios económicos a los entes territoriales para satisfacer sus necesidades financieras (fin fiscal), sino que también puede responder a políticas sectoriales distintas de la puramente recaudatoria (fin extrafiscal)” (SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13; 197/1992, de 19 de noviembre, FJ 6; 194/2000, de 19 de julio, FJ 7; 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 4; y 179/2006, de 13 de junio, FJ 3).” 96 criterios, pues no cabría aplicar la prohibición del art. 107.1 TFUE, para proseguir en su caso, desgranando el sentido jurídico de cada uno de los distintos criterios y lo compara con los hechos distintivos que conforman los elementos del litigio. En este sentido, el Tribunal hace dos distinciones; aquellos criterios que facilita su resolución en la propia sentencia y aquellos otros que aporta los elementos necesarios para que sea el juez nacional el que determine si se produce o no. En este sentido, la jurisprudencia del TJUE considera que una empresa es toda entidad independientemente de su naturaleza pública o privada que lleve a cabo actividades de carácter económico, es decir, consistente en ofrecer bienes o servicios en un mercado determinado, indistintamente si su finalidad es con o sin ánimo de lucro, si su oferta compite en el mercado con otros operadores con ánimo de lucro. Las actividades que la Congregación realiza de acuerdo con la sentencia son actividades estrictamente religiosas y servicios complementarios de restauración y de transporte dirigidos a sus alumnos, sin embargo, las actividades que realiza en el inmueble objeto de la exención son actividades de enseñanza, por lo que el resto de las actividades se descarta su análisis. El Tribunal en este sentido precisa que cuando la enseñanza forme parte de un Sistema Público de Educación, y la misma se encuentre subvencionada total o parcialmente por la autoridad competente no podrá ser considerada actividad económica pues no habría remuneración, lo que se produce es el cumplimiento de la misión hacia la población en el ámbito educativo. Por el contrario, las actividades de enseñanza que lleve a cabo una entidad por cuenta propia y que es financiada con aportaciones privadas, fundamentalmente por los padres y alumnos, de acuerdo con la jurisprudencia del propio Tribunal se consideraría actividad económica. Atendiendo a lo expuesto, una congregación religiosa a tenor de la jurisprudencia del TJUE podría ser considerada empresa si lleva a cabo actividades económicas, que en el caso que nos ocupa sería, actividades de enseñanza no subvencionadas por el Estado, por lo tanto, al poder considerarla empresa en determinadas circunstancias, se prosigue con el análisis del resto de los criterios que, recordemos han de concurrir todos. La exención deriva de una Orden Ministerial y, además produce una disminución en los ingresos que debería recibir la entidad pública correspondiente (Ayuntamiento) si la 97 exención no existiera. Teniendo presente estos dos aspectos, el Tribunal considera que la exención objeto del litigio es una auténtica intervención del Estado. Su objeto es no llevar a cabo la obligación tributaria principal, es decir, el pago del tributo produciendo con ello una reducción de las cargas en el presupuesto de la empresa que se traducen en una ventaja económica y, además se trata de una medida que únicamente puede acogerse ciertas instituciones de la Iglesia Católica por lo tanto, a priori parece también selectiva, criterio que deja que sea el juez nacional el que lo evalúe, pues para afirmarlo de forma contundente hay que analizar si esa diferenciación entre empresas resulta de la naturaleza o de la estructura del sistema en el que se inscriben, es decir, que no todas las diferencias entre empresas estarían contenidas en lo indicado en el precepto de referencia. Por lo tanto, es selectiva si esa diferenciación no resulta de la estructura del Sistema del Estado miembro. Respecto a los demás criterios el TJUE establece que afecta a los intercambios entre Estados cuando mediante una ayuda se refuercen a determinadas empresas respecto a otras y distorsionan la competencia cuando se libera a éstas de los gastos que de otra manera debería afrontar, siempre y cuando esas ayudas superen los 200.000€ en un periodo de tres años. Teniendo en cuenta todo lo expuesto, el TJUE determina que “una exención fiscal como la controvertida en el litigio principal, de la cual se beneficia una congregación de la Iglesia Católica por las obras realizadas en un inmueble destinado al ejercicio de actividades sin una finalidad estrictamente religiosa, puede estar comprendida en el ámbito de la prohibición establecida en el art. 107.1 TFUE si tales actividades son de carácter económico y en la medida en que lo sean (…).” Por último, el Tribunal alude que una vez aclarado todos y cada uno de los criterios para considerar una ayuda pública prohibida tendrá que ser el juez nacional el que atendiendo a lo establecido en la sentencia resuelva el conflicto en cuestión. 4.1.3.3. Normativa interna reguladora del impuesto El ICIO se encuentra regulado en el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. Se trata de un impuesto indirecto, pues no grava un índice directo de renta y es de exacción 98 facultativa, es decir, que los municipios tienen capacidad para decidir si hacer uso de este impuesto o no dentro de sus términos municipales, es real en tanto que no está dirigido a una persona en concreto y es objetivo, porque no atiende a circunstancias personales ni familiares. Constituye su hecho imponible la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia, o para la que se requiera presentación de declaración responsable o comunicación previa, siempre que la expedición de la licencia o la actividad de control corresponda al Ayuntamiento de la imposición. Los sujetos pasivos del impuesto son los dueños de la obra, construcción e instalación, entendiéndose como tal, los que soporten las gastos o costes que comporte el llevarla a cabo. Se establecen una serie de supuestos que quedarían exentos del tributo relacionado la mayoría de ellos con obras, construcciones e instalaciones de carácter público, pero nada indica sobre la exención objeto del litigio. Y es que la misma no viene recogida en dicho cuerpo normativo. Sino en una norma de carácter internacional, nos referimos al Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, de 3 de enero de 1979. En su precepto IV se establece una serie de exenciones a determinadas instituciones religiosas pertenecientes a la Iglesia Católica. Por tanto, no toda entidad religiosa podrá estar comprendida en dicho artículo, sino que exclusivamente las que el mismo menciona, el resto de las instituciones deberán acogerse a la normativa reguladora de entidades sin ánimo de lucro. Entre las citadas ventajas fiscales se encuentra la exención total y permanente sobre impuestos reales (recordemos que el ICIO es un impuesto real) exceptuando: • los rendimientos que pudieran obtener por el ejercicio de explotaciones económicas, • los derivados de su patrimonio, cuando su uso se halle cedido, • las ganancias de capital, • los rendimientos sometidos a retención en la fuente por impuestos sobre la renta. También contempla una exención total y permanente en el IBI de determinados Bienes Inmuebles por su especial finalidad enfocada a actividades religiosas de los que determinadas instituciones de la Iglesia Católica es titular. 99 No obstante, el precepto no deja muy claro el alcance de las exenciones que permite aplicarse las entidades que cita respecto a impuesto implementados posteriormente a la entrada en vigor del Acuerdo, de hecho, es un punto que ha ofrecido en ese sentido un gran debate. Para estos casos de incertidumbre la propia norma establece que la Santa Sede y el Gobierno Español procederán de común acuerdo en la resolución de las dudas o dificultades que pudieran surgir en la interpretación o aplicación de cualquier cláusula del Acuerdo, inspirándose para ello en los principios que lo informa. Atendiendo a lo señalado, en 2001 mediante orden de 5 de junio, se publica este cuerpo normativo de naturaleza reglamentaria para aclarar la inclusión del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras en la letra B) del apartado 1 del artículo IV. Esta orden viene a indicar que el alcance de la exención establecida en el Acuerdo es sin duda aplicable a impuestos de creación o implantación posterior a la entrada en vigor de aquel y, además que el alcance de la exención en él indicada es total y permanente pues el ICIO se trata de un impuesto real, pero sin las limitaciones que establece el propio Acuerdo y que ya hemos visto anteriormente. Esta es la norma sobre la que sustenta el fundamento expresado por la Congregación Religiosa relativo a la aplicación de la exención que la misma reclama por entender que le es aplicable. Efectivamente uno de los puntos que en aquel momento suscitaron mayor polémica fue que, si un impuesto incorporado a nuestro ordenamiento jurídico posteriormente a la entrada en vigor del Acuerdo podría estar dentro del ámbito de aplicación de este, y en su caso, si lo fuera le sería de aplicación las limitaciones del apartado segundo. Sobre este aspecto se pronunció el TS en sus Sentencias de 19 y 31 de marzo de 2001 y sobre las que fundamentaron la Orden Ministerial de 2001, expresando que el ICIO efectivamente se trata de un impuesto real sobre la renta y como tal le resulta de aplicación la exención establecida en el apartado 1.B) del artículo IV del Acuerdo, pero no el apartado segundo, lo que nos viene a decir, que la exención no le es de aplicación las limitaciones que en dicho apartado se reflejan puesto que "no se trata de rendimientos que la parroquia vaya a obtener por el ejercicio de las viviendas construidas, ni se trata tampoco de vencimientos de capital, ni de rendimientos sometidos a retención en la fuente", sin embargo, en este caso las sentencias resolvían litigios sobre construcciones en bienes inmuebles utilizados para fines religiosos y nada se apreció sobre obras en bienes 100 inmuebles destinados a actividades económicas, por lo que la controversia prosiguió, ahora sobre dicho extremo. Sin embargo, en 2009 se publica La Orden EHA/2814/2009, de 15 de octubre, por la que se modifica la Orden de 5 de junio de 2001, por la que se aclara la inclusión del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras en la letra B) del apartado 1 del artículo IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, de 3 de enero de 1979. Esa modificación que determina la citada Orden va encaminada al alcance de la exención, indicando, que la exención será total y permanente, pero exclusivamente para las obras, instalaciones o construcciones llevadas a cabo sobre bienes inmuebles exentos de pagar el IBI, pues se considera que no puede ser coherente que un determinado inmueble esté sujeto al IBI, pero exento en el ICIO. Sobre esta Orden se basa el Ayuntamiento de Getafe para no proceder a la devolución del importe abonado en concepto de ICIO tras haber sido solicitado por la entidad beneficiaria por entender que el bien inmueble sobre el que ha recaído la obra no se encuentra amparado por la aplicación de la exención objeto del litigio y, por lo tanto, ha de ser gravado por llevar a cabo la actividad que constituye el hecho imponible del impuesto. No obstante, la Sentencia de 9 de diciembre de 2013 de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional y posteriormente la Sentencia de 19 de noviembre de 2014 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, que abalaba la tesis de la Audiencia Nacional, ante el planteamiento de una cuestión de ilegalidad establecida por un juzgado de Zaragoza competente para ello, establece que la orden de 2009 no se trata de una orden meramente interpretativa, sino que va más allá, e innova nuestro ordenamiento jurídico, en tanto que restringe lo indicado en el Acuerdo de referencia de 1979 y que por lo tanto, es susceptible de ser planteada sobre ella una cuestión de ilegalidad, “incurriendo en un efecto real de innovación”. Dicho esto, ambos órganos jurisdiccionales, expresan que el Acuerdo establece una exención aplicable a los impuestos reales en general y, por otro lado, en relación con un impuesto real específico como es el IBI, se aplica dicha exención exclusivamente a una serie de inmuebles tasados, como ya vimos al comienzo de este apartado, fuera de esa lista la institución religiosa deberá abonar el correspondiente importe en concepto de IBI. En este sentido, la Orden de 2009 estaría encuadrando el ICIO en la exención que específicamente establece el Acuerdo únicamente para el IBI, por lo que estaría contradiciendo lo determinado por esta, ya que el ICIO al no estar contemplado específicamente en el Acuerdo de forma 101 separada al igual que en el caso del IBI, se encuadra en el apartado B del precepto destinado a los impuestos reales en general, y por lo tanto, la exención dentro de sus limitaciones puede aplicarse sobre obras, instalaciones y construcciones que se realicen en bienes inmuebles que no se encuentren exentos del IBI, así la Orden de 2009 está limitando la exención que determina el Acuerdo, y por lo tanto, atendiendo a todo lo expuesto ambos Tribunales consideran que la cuestión de ilegalidad planteada sobre la Orden de 2009 ha de ser estimada estableciendo con ello que la misma no se ajusta a Derecho por ser contraria a lo indicado en el Acuerdo entre el Reino de España y la Santa Sede. En definitiva, efectivamente todos los inmuebles exentos de IBI también estarán exentos de ICIO, sin embargo, no todos los inmuebles exentos de ICIO, estarán exentos de IBI. 4.1.3.4. Su aplicación por el órgano jurisdiccional español. Una vez emitida la sentencia del TJUE en respuesta a la cuestión prejudicial planteada por el órgano jurisdiccional nacional, es este órgano el que ha de resolver el litigio teniendo en cuenta los extremos establecidos por el Tribunal de Justicia en dicha sentencia. En este apartado vamos a analizar la sentencia del juzgado de lo contenciosoadministrativo N.º 4 de Madrid para visualizar cómo ha aplicado este órgano jurisdiccional la Sentencia del TJUE objeto de este estudio para la resolución del litigio entre la Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania y el Ayuntamiento de Getafe. Para ello como hemos podido observar y, así lo indica la propia sentencia 82 , al juez nacional como órgano competente le corresponde observar; Si las actividades de enseñanza que lleva a cabo la Congregación Religiosa en el centro docente que ella misma gestiona son actividades económicas. Si en el bien inmueble donde se ha realizado la obra objeto del litigio se va a destinar a algún tipo de actividades de enseñanza que puedan revestir carácter económico. Si concurren en este caso los requisitos previstos en el artículo 107 del TFUE para calificar la exención en el ICIO como ayuda estatal prohibida. 82 Véase el F.J. VIII de la Sentencia 1/2018 del Juzgado de lo Contencioso-administrativo nº 4 de Madrid, de 8 de enero 2018, Procedimiento 247/2014. 102 Si se supera aquí el umbral de las "ayudas de minimis" (200.000 euros en un período de tres años), tomando en consideración únicamente "las ventajas de las que haya disfrutado la Congregación en relación con sus eventuales actividades económicas". No obstante, si bien es cierto que le corresponde al juez nacional resolver el litigio, no es menos cierto que el TJUE en la sentencia objeto de este estudio son muchos los aspectos que deja bastante claro para su aplicación por parte del juez español, circunstancia que se observa perfectamente en la sentencia que resuelve el litigio. Situación que se observa a la hora de dilucidar el primero de los aspectos que ha de interpretar, nos referimos a si la Congregación religiosa realiza algún tipo de actividad económica referente a las actividades de enseñanza, de hecho comienza su exposición con la frase “siguiendo las pautas marcadas por el TJUE”, no obstante, dejando las expresiones a un lado y si observamos exclusivamente el fondo del asunto, podemos observar que el juez nacional resuelve la cuestión del mismo modo que lo hace el TJUE, pues determina que efectivamente no pueden ser consideradas como actividades económicas las actividades de enseñanza obligatoria que se imparten en el centro, en tanto que son actividades concertadas, es decir, subvencionadas por fondos públicos formando parte del Sistema Público y gratuito de enseñanza. Atendiendo a esta circunstancia, por las ayudas concedidas para la realización de estas actividades no le sería de aplicación el art. 107.1 del TFUE y consecuentemente no serían consideradas ayudas prohibidas. Sin embargo, recordemos que la propia Congregación admitió que el centro “La Inmaculada” que ella misma gestiona no imparte de forma exclusiva dicha enseñanza obligatoria (secundaria y primaria) sino que lleva a cabo actividades de enseñanza preescolar, extraescolar y postobligatoria. En el caso de estas actividades entendemos que se encuentran financiadas por fondos privados, consecuentemente el juez nacional atendiendo a lo indicado por el TJUE establece que estas actividades que se encuentran al margen del Sistema público de enseñanza han de ser catalogadas como actividades económicas pues lo que perciben por los servicios prestados se trata de una remuneración compitiendo con otros operadores que se dedican a la misma actividad de enseñanza. En este sentido, las exenciones percibidas para la realización de este tipo de actividades de enseñanza privada sí que podrían estar dentro del ámbito de aplicación del art. 107.1 del TFUE, siempre y cuando concurran todos y cada uno de los requisitos establecidos en el propio precepto. 103 Ahora bien, otro punto importante antes de analizar si se dan esos requisitos y que ha de dilucidar el juez nacional, es si efectivamente el inmueble sobre el que recae la obra objeto de la exención se va a destinar a la realización de esas actividades de enseñanza privada, aspecto fundamental, pues de lo contrario no podríamos estar hablando de una ayuda prohibida en relación con la exención objeto del litigio. Para ello, una vez emitida la sentencia del TJUE y de dar traslado a las partes para que estas en el plazo establecido para ello formulasen las alegaciones que estimaran oportunas, requirió a la Congregación que presentará “Una relación pormenorizada y exhaustiva en cuanto a su contenido y destinatarios, de las actividades desarrolladas en el Salón de Actos desde que finalizaron las obras para su reforma y ampliación". Ante el requerimiento la Entidad Religiosa presenta un “documento explicativo” en el que expresaba que el uso del inmueble iba destinado a las actividades religiosas y a las actividades de enseñanza obligatorias, precisamente y de forma curiosa, las actividades que si atendemos a los criterios que establecía el TJUE y que ya hemos analizado en su momento, corresponden a las actividades que no son consideradas como actividades económicas, está claro y esto es aporte nuestro, que la demandante, ha procedido a ajustar dicho documento a lo indicado por el TJUE. No obstante, el juez nacional recuerda a la parte demandante que previamente ya alegó que el uso que se le iba a dar al inmueble era únicamente para las actividades de enseñanza que propone y en ningún caso, expresó que fuera a ser utilizado para actividades de carácter religioso, además el documento presentado no puede ser considerado como medio adecuado probatorio pues se desconoce su procedencia. Ante esta situación el juez nacional da por bueno el criterio mixto, ajustando el porcentaje, al tanto por ciento que tienen las actividades de enseñanza privada de forma global en el centro, que en este caso corresponden al 7,60%. Una vez acometido los extremos expuestos anteriormente y comprobando que la exención sobre el ICIO por las obras cometidas en el inmueble de la que es propietaria la Congregación Religiosa va destinado a un uso mixto respecto a las actividades de enseñanza, es decir, se va a utilizar para actividades económicas puede seguir avanzando y analizar si la exención sobre el ICIO de la que la Congregación puede ser beneficiaria podría tratarse de una ayuda estatal prohibida del art. 107 del TFUE. Para ello el juez nacional tiene que analizar si se dan cada uno de los requisitos establecidos. 104 En primer lugar, indica que la exención proviene de un acuerdo ratificado por el Estado español e implementado por una Orden Ministerial siendo su consecuencia directa la disminución de los ingresos en las arcas municipales que de no existir aquella deberían ser abonados por la Congregación. Atendiendo a estos dos motivos, (son los que el TJUE expresó en su sentencia), determina que se trata de una auténtica intervención del Estado mediante fondos estatales. Respecto a su posible afección a los intercambios entre Estados y su posible falseamiento de la competencia si bien con los datos que obraban en su poder, el TJUE establecía el asunto como posible, sin embargo, el Juez nacional da un paso más allá y afirma que efectivamente en este caso la exención sobre el ICIO hace más atractiva la prestación de servicios de actividades de enseñanza frente a otros centros que llevan a cabo la misma prestación de forma privada de otros Estados miembros, pero que no pueden aplicarse la misma, dificultando la entrada de dichos centros en el mercado interior de nuestro país. Una de las cuestiones que el propio TJUE no pudo concretar por falta de información y encomendó directamente al juez nacional dilucidarlo, era si la exención consistía en una ventaja selectiva. Si bien parcialmente, porque indicó que obviamente una exención como la que analizamos disminuye o alivia las cargas de los presupuestos de la entidad que se la aplica y, que de no existir debería afrontar, por lo que dejaba claro que se trataba de una ventaja económica, sin embargo, le correspondía al juez nacional esclarecer si esa ventaja económica era selectiva. Por supuesto, atendiendo a lo indicado sobre este aspecto por el TJUE el juez español determinó que se trataba de una ventaja económica sin embargo, nada expresa sobre si esa ventaja era selectiva, Bueno mejor dicho, refleja que se trata de una ventaja selectiva atendiendo al criterio que únicamente proporciona si una ventaja es económica, en cambio nada expresa de si esa diferenciación entre empresas que produce la exención, se trata de una diferenciación que “resulta de la naturaleza o de la estructura del sistema en el que se inscriben”. Para ello, según el TJUE el órgano jurisdiccional nacional debería averiguar si “la exención fiscal establecida mediante la Orden de 5 de junio de 2001 se deriva directamente de los principios fundadores o rectores del sistema tributario del Reino de España y que sea necesaria para el funcionamiento y la eficacia de este Sistema”, distinguiendo por un lado, “los objetivos de un régimen fiscal particular que le sean externos y, por otro, los aspectos inherentes al propio sistema fiscal y necesarios para la 105 consecución de estos objetivos 83 ”. O, dicho de otra manera, si “una medida que establece una excepción a la aplicación del sistema fiscal general puede verse justificada por la naturaleza y la estructura general del sistema fiscal si el Estado miembro de que se trate puede demostrar que dicha medida se deriva directamente de los principios fundadores o rectores de su sistema fiscal 84 ”. Sin embargo, nada menciona sobre esta cuestión para establecer que la ventaja económica que produce la exención objeto del litigio es o no selectiva. Pero quizás el punto más interesante y al final sobre el que se sustenta el resultado del fallo de la sentencia, es la aplicación al caso de la “regla de mínimis”. Si recordamos cuando comentamos la sentencia del TJUE indicamos que para que afectara a la intermediación comercial entre los Estados miembros la ayuda por parte del Estado tenía que reforzar la posición de la empresa beneficiaria frente a otros operadores dificultando a esas empresas de otros Estados miembros a intentar competir en el mercado del país por no poder beneficiarse de la ayuda. Sin embargo, según jurisprudencia reiterada del TJUE para que nos encontremos ante una ayuda que afecta a los intercambios entre Estados miembros debe ir acompañado de un elemento cuantitativo más que cualitativo, pues esas ayudas afectarían a los intercambios exclusivamente cuando superen los 200.000€ durante un periodo de tres años. Este elemento cuantitativo se le denomina “regla de mínimis 85 ”. Entendemos que es el punto más atractivo y sustancioso de esta sentencia porque aporta elementos nuevos respecto a la sentencia del TJUE que resuelve la cuestión prejudicial. Como ya hemos indicado anteriormente, una vez emitida la sentencia del TJUE y tras un plazo de alegaciones, el juez nacional solicita a la Congregación para que presente una serie de documentos cuya información es relevante para la resolución del litigio. Entre ellos, además del ya mencionado documento de relación de actividades al que iba destinado el bien inmueble, también requirió que presentara la contabilidad separada de todas las actividades de enseñanza, es decir, tanto de la concertada como de la privada de los tres últimos años. Este último documento le fue solicitado para poder comprobar si 83 STJUE, República Portuguesa, c. Comisión, asunto C-88/03, de 6 de septiembre de 2006, apartado 81. 84 STJUE, Ministerio de Defensa, Navantia, S.A., c. Concello de Ferrol, asunto C-522/13, de 9 de octubre de 2014, apartado 43. 85 ORTIZ BAQUERO, I. S.: “La regla de minimis en el ámbito de los acuerdos restrictivos de la libre competencia”. Revista e-mercatoria, Vol. 8, núm. 2, 2009. 112 CAPÍTULO II. RÉGIMEN FISCAL ESPECIAL DE LAS HERMANDADES Y COFRADÍAS DE NATURALEZA CATÓLICA SUMARIO 1. LA APLICACIÓN DEL AAE A LAS HERMANDADES Y COFRADIAS PERTENECIENTES A LA IGLESIA CATOLICA. 2. LAS AYUDAS PROHIBIDAS DE ESTADO Y SU APLICACION AL AMBITO DEL REGIMEN FISCAL DE LAS HERMANDADES Y COFRADIAS. 3.REGIMEN FISCAL DE LAS HERMANDADES Y COFRADIAS. 3.1. NORMATIVA APLICABLE. 3.1.3. Cuestiones previas. 3.1.4. Régimen fiscal especial de la LM. 3.2. FUENTES DE FINANCIACION. 3.3. LA FISCALIDAD DE LAS ACTIVIDADES DE FINANCIACION PARA LA CONSECUCION DE SUS FINES. 3.3.1. La tributación por los ingresos procedentes de las cuotas de hermanos. 3.3.2. El tratamiento fiscal de los donativos y donaciones en favor de la Hermandad. 3.3.3. Ingresos en favor de las Hermandades y cofradías mediante convenios de colaboración empresarial de interés general. 3.3.4. El tratamiento fiscal del comodato cuando la Hermandad actúa de comodatario. 3.3.5. La tributación de las herencias, legado o cualquier otro título sucesorio en favor de las Hermandades. 3.3.6. La fiscalidad de las operaciones de compraventa. 3.3.7. La tributación de las subvenciones obtenidas. 3.3.8. La tributación de los ingresos por venta de lotería. 1. LA APLICACIÓN DEL AAE A LAS HERMANDADES Y COFRADÍAS PERTENECIENTES A LA IGLESIA CATÓLICA El AAE que nos encontramos analizando únicamente no regula el aspecto material sino que también deja claro el ámbito subjetivo de aplicación, y es que la Iglesia Católica como persona jurídica conforma un enorme entramado de instituciones y entidades de diversa índole tanto desde un aspecto jurídico como desde el ámbito eclesiástico, y que salvando las distancias podríamos asimilar a la propia Administración Pública, teniendo como 113 consecuencias una distinta aplicación de las normas fiscales en función de la tipología de entidad religiosa que se trate. El artículo IV comienza indicando qué tipo de instituciones pertenecientes a la Iglesia Católica son las beneficiarias de las exenciones que el propio precepto establece; “1. La Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las diócesis, las parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Órdenes y Congregaciones religiosas y los Institutos de vida consagrada y sus provincias y sus casas tendrán derecho a las siguientes exenciones (…)”. Por lo tanto, las exenciones contempladas en el Acuerdo de 1979, no son aplicables a todas las instituciones de la Iglesia Católica, sino a una parte de ellas, como son la Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las diócesis, las parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Órdenes y Congregaciones religiosas y los Institutos de vida consagrada y sus provincias y sus casas. A priori nada indica de forma expresa sobre las hermandades y cofradías, sin embargo, creemos que es el momento idóneo para analizar su naturaleza eclesiástica y así poder conocer con más claridad si efectivamente no se encuentran dentro del ámbito de aplicación del régimen fiscal único que el AAE establece como a primera vista parece. Las Hermandades se rigen por sus “Reglas” que han de ser aprobadas por la Institución religiosa competente y que podemos indicar que jurídicamente serían los estatutos de la Hermandad. En la mayoría de estas se contempla como naturaleza jurídica de la Hermandad la de “Asociación de fieles” con el objetivo de llevar a cabo una serie de actividades religiosas fundamentalmente de culto a sus imágenes titulares. Su regulación se completa en su caso con los Reglamentos internos y con las Normas Diocesanas y disposiciones del Derecho Canónico que le sean aplicables. En relación con el Código de Derecho Canónico vigente, nada indica de forma expresa sobre Hermandades y cofradías, no obstante, en el canon 215 del Libro II del citado Código se regula como derecho fundamental de los fieles cristianos el Derecho a fundar y dirigir libremente asociaciones para llevar a cabo determinados fines religiosos de caridad o piedad, o para fomentar la vocación cristiana en el mundo. Sin embargo, no son los únicos fines que pueden llevar a cabo una asociación de fieles, si acudimos al canon 298, también pueden buscar el fomento de una vida más perfecta, promover el culto 114 público, o la doctrina cristiana, o realizar otras actividades de apostolado, a saber, iniciativas para la evangelización, el ejercicio de obras de piedad o de caridad y la animación con espíritu cristiano del orden temporal. Para la consecución de esos fines los fieles pueden optar por fundar una fundación o una asociación. La diferencia dentro del régimen eclesiástico entre ambas figuras se sustenta fundamentalmente en que la asociación también denominada corporación estaría formada por un conjunto de personas mientras que una fundación sería un conjunto de cosas gestionadas por personas para la consecución de alguno de esos fines. Como regla general, las asociaciones y fundaciones son personas jurídicas, sin embargo, el propio Derecho Canónico permite las asociaciones y fundaciones sin personalidad jurídica cuando su fin no sea útil o no disponga de los medios suficientes para conseguir el fin por el que se quieren erigir o si sus estatutos no han sido aprobados por la autoridad competente. También pueden ser públicas o privadas, siendo siempre pública aquellas asociaciones o fundaciones de fieles que se erijan por la autoridad eclesiástica competente que, en el caso de asociaciones diocesanas, le corresponde al Obispo dentro de su territorio (canon 312 § 3). En este sentido si acudimos a las normas diocesanas por las que se regulan las Hermandades y Cofradías, a diferencia del Código, si podemos extraer una definición de Hermandad que refleja perfectamente las normas de Derecho Canónico que acabamos de observar. Del artículo 1 del citado texto normativo podemos extraer consecuentemente la siguiente definición de Hermandades y que las contempla como “asociaciones de fieles erigidas mediante decreto por el Arzobispo dentro de la Archidiócesis correspondiente con personalidad jurídico publica que buscan promover el culto público a Dios Nuestro Señor, a la Santísima Virgen, a los Santos y Beatos, o en sufragio de los fieles difuntos, regidas por sus propios estatutos que han de ser conforme al Derecho Canónico 91 ”. 91 GONZÁLEZ DÍAZ, F. J.: “Régimen jurídico, económico y fiscal de las hermandades y cofradías”. Revista Española de Derecho Canónico, Vol. 51, núm. 136, 1994, págs. 227-260, “para obtener una definición de Hermandad y Cofradía acude al Codex de 1917 que, en su c. 707 define tres tipos de asociaciones: a) Pías uniones, aquellas que han sido erigidas para ejercer alguna obra de piedad o caridad; b) Hermandades, que son las mismas Pías uniones si están constituidas a modo de cuerpo orgánico; y c) Cofradías, que es el nombre particular que reciben las Hermandades que, además, han sido erigidas para el incremento del culto público. Consecuentemente, una Cofradía, según el Código vigente, es una asociación pública de fieles, constituida a modo de cuerpo orgánico (Corporación), erigida canónicamente para ejercer obras de piedad o caridad, animar con espíritu cristiano el orden temporal e incrementar el culto público en nombre de la Iglesia. Es más, las actuales Hermandades en nada se diferencian de las 115 Ante esta definición podemos observar que efectivamente no se encuentran dentro del ámbito de aplicación del régimen fiscal único del AAE, sin embargo, esto no quiere decir que no le sea de aplicación ninguno de los preceptos que el texto normativo determina. En este sentido, el artículo V establece “Las asociaciones y entidades religiosas no comprendidas entre las enumeradas en el artículo IV de este Acuerdo y que se dediquen a actividades religiosas, benéfico-docentes, médicas u hospitalarias, o de asistencia social tendrán derecho a los beneficios fiscales que el ordenamiento jurídico-tributario del Estado español prevé para las entidades sin fin de lucro y, en todo caso, los que se conceden a las entidades benéficas privadas”. Como podemos observar es un auténtico artículo de remisión, que es aplicable a todas aquellas instituciones de la Iglesia católica distintas a las establecidas en el apartado en del artículo IV. Con toda la información expuesta, parece meridianamente claro que las Hermandades y cofradías se encuentran encuadradas en el resto de Instituciones que refleja el art. V y consecuentemente no se les puede aplicar el régimen de tributación especial que el Acuerdo establece. Sin embargo, aunque no le sea de aplicación dicho régimen fiscal sí que cuentan con una fiscalidad excepcional pues en el citado precepto se expone que se le aplicarán todos aquellos beneficios fiscales que le sean de aplicación a las entidades sin ánimo de lucro, que en la actualidad encuentran su regulación en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo y en la LIS. En la primera se establece un conjunto de incentivos fiscales sobre el Impuesto de Sociedades y algunos tributos locales aplicables a entidades sin ánimo de lucro que lleven a cabo actividades de interés general y que se incluyó en nuestro marco legislativo con el objetivo de dotar de una mayor seguridad jurídica a dichas entidades, que puedan desarrollar sus actividades y alcanzar los fines de interés general que persiguen, de igual modo, en la LIS se determina una serie de beneficios fiscales en favor de las citadas entidades que no cumplan con los requisitos de la LM, como consecuencia en nuestro ordenamiento jurídico podemos indicar que existen dos regímenes fiscales especiales en Cofradías toda vez que, en general, éstas, han sido erigidas para el incremento del culto público, si bien conservan su nombre primigenio de Hermandades”. 116 favor de las entidades sin ánimo de lucro y que podremos analizar en profundidad en apartado posteriores de este capítulo. Respecto al sistema de asignación tributaria, al analizar los datos que nos facilitaba la Conferencia Episcopal Española que es la institución de la Iglesia Católica en España encargada de recibir y repartir las cantidades obtenidas mediante este sistema, hemos podido observar que el 81 por ciento de los recursos que llegan a través de la Asignación tributaria se envían directamente a las diócesis para la realización de sus actividades pastorales y asistenciales mientras que el 19 por ciento restante de los recursos se distribuye según los criterios aprobados anualmente en la Asamblea Plenaria, a saber, seguridad social del clero y obispos, proyectos de rehabilitación y construcción de templos de las distintas diócesis, actividades pastorales, Cáritas diocesanas, etc. Lo recibido por las diócesis en el año 2021 se empleó para las retribuciones del clero y del personal seglar conformando el 38 por ciento del presupuesto total, seguido de los gastos de conservación y funcionamiento de los edificios que constituyeron el 27 por ciento y de las actividades asistenciales y pastorales con un 19 por ciento. Por último, con una menor repercusión dentro de los presupuestado ciertos gastos extraordinarios y las aportaciones a centros de formación que representaron un 9 por ciento y 2 por ciento, respectivamente. En este sentido, de lo obtenido por asignación tributaria parece ser que con los datos expuestos ni un solo euro de lo ingresado mediante el sistema de asignación tributaria va destinado a financiar las actividades de las Hermandades y cofradías, de hecho, podemos adelantar que en determinados territorios son estas las que ayudan a la financiación de su correspondiente diócesis mediante la entrega de un determinado importe al Fondo Común Diocesano, una de las principales fuentes de financiación de las citadas instituciones católicas 92 . 92 Extremo que podemos observar, por ejemplo, en el Artículo 61 de las Normas diocesanas para las Hermandades y Cofradías de la Archidiócesis de Sevilla donde se establece que “Para subvenir a las necesidades de la Archidiócesis, las hermandades y cofradías aportarán al Fondo Común Diocesano una cantidad anual proporcionada a sus ingresos”. 117 2. LAS AYUDAS PROHIBIDAS DE ESTADO Y SU APLICACIÓN AL ÁMBITO DEL RÉGIMEN FISCAL DE LAS HERMANDADES Y COFRADÍAS. Recordemos que el TJUE en su sentencia indicaba que el hecho de que una entidad no tenga ánimo de lucro, no es relevante para determinar si es empresa o no, lo sería si lleva a cabo actividades económicas que compitan en el mercado con otros operadores que si tengan ánimo de lucro, así una Hermandad y cofradía que realiza una actividad económica y de alguna forma recibe una ayuda en forma de exención podría estar dentro del campo de aplicación del art. 107 del TFUE y podría ser una ayuda prohibida por el Derecho de la UE, para ello habría que estudiar en cada caso si se dan los requisitos que ya hemos observado en el apartado correspondiente. Realmente, la problemática suscitada en este caso, proviene de que el ICIO es un impuesto que se implementó en nuestro ordenamiento jurídico posteriormente a la entrada en vigor del AAE, lo que produjo en relación con su exención aplicable a ciertas Instituciones de la Iglesia una gran controversia, pues el AAE obviamente no lo contempla expresamente, sin embargo, de forma genérica daba cabida a todos los impuestos reales sobre la renta, pero no se establecieron limitaciones a la exención que fueran aplicables y por lo tanto, dio lugar a una exención total y permanente independientemente si llevaba a cabo actividades económicas o no, como si ocurre con los demás impuestos que para ellos el AAE contemplan una serie de limitaciones a la exenciones que el mismo establece, así en el IBI y en el ISD solo será aplicable la exención en relación con sus actividades religiosas y en el caso del IS la exención no es aplicable a los rendimientos que pudieran obtener por el ejercicio de explotaciones económicas, ni a los derivados de su patrimonio, cuando su uso se halle cedido, ni a las ganancias de capital, ni tampoco a los rendimientos sometidos a retención en la fuente por impuestos sobre la renta. haciendo imposible la aplicación del art. 107 del TFUE y de ahí que en estos casos no haya producido la misma controversia. No obstante, hemos de indicar que lo establecido en la Sentencia del TJUE no se limita a las exenciones en relación con la Iglesia Católica, sino que constituye un auténtico límite para todo el Sistema Tributario y no solo español, sino de todos los Estados miembros. Si bien es cierto el litigio que resuelve la Sentencia del TJUE y posteriormente aplicada por el órgano jurisdiccional nacional, consiste en una construcción llevada a cabo por una Congregación religiosa de las encuadradas en el art. IV del acuerdo, no cabe duda que es 118 de aplicación a cualquiera de las instituciones religiosas y para cualquier exención fiscal, no únicamente para el ICIO, siempre y cuando se traten de ayudas prohibidas del art. 107 del TFUE cuyos criterios hemos analizado en apartados anteriores, sin embargo, en este caso, la controversia que suscitaba el Acuerdo en relación con el ICIO no se produce, al menos a priori en este texto normativo que regula la fiscalidad especial de las entidades sin ánimo de lucro, pues dichos incentivos, por ejemplo, no son aplicables a las subvenciones que reciban para financiar la realización de explotaciones económicas o sobre los bienes inmuebles afectos a actividades económicas, sin embargo si lo son aquellas actividades económicas derivadas de su propia actividad, actividad que normalmente es de carácter social que no llevan a cabo las empresas ni tampoco son cubiertas por el propio Estado, aunque son actividades de interés general, por lo que difícilmente distorsionan la competencia. No obstante, por aquellas rentas que obtengan por actividades económicas distintas a las de su propia actividad, se regirán por el régimen general y con las cautelas necesarias para no obstaculizar la competencia con empresas 93 . 3. RÉGIMEN FISCAL DE LAS HERMANDADES Y COFRADÍAS 3.1. NORMATIVA APLICABLE 3.1.1. Cuestiones previas Para conocer cuál es el régimen fiscas aplicables a las Hermandades y cofradías el artículo V del AAE nos remite a la normativa aplicable a las demás entidades sin ánimo de lucro. En el ámbito tributario de este trabajo existen dos tipologías de entidades sin ánimo de lucro, las que se encuentran reguladas en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, denominada Ley del mecenazgo (LM) y el resto de las entidades sin fines lucrativos que no encuentran regulación en ella. Precisamente dicha distinción aparece contemplada en el apartado 2 del artículo 9 de la LIS cuando indica que estarán parcialmente exentas del Impuesto, en los términos previstos en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las 93 BOKOBO MOICHE, S.: “El régimen fiscal especial de las entidades sin ánimo de lucro”. Revista española del tercer sector, núm.2, 2006, págs. 51-70. 119 entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que sea de aplicación dicho título. “3. Estarán parcialmente exentos del Impuesto en los términos previstos en el capítulo XIV del título VII de esta Ley: a) Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro no incluidas en el apartado anterior”. Conocer dicha distinción es fundamental en el ámbito tributario pues el régimen fiscal será distinto para ambas tipologías de entidades. Para apreciar dicha distinción la LIS no nos ofrece ninguna definición de entidad sin ánimo de lucro, en cambio la LM sí que nos aporta un listado de entidades consideradas sin ánimo de lucro, pero que además deben cumplir una serie de requisitos que la propia ley indica para poder ser consideradas entidades sin ánimo de lucro de la LM, por el contrario, si no cumplieran alguno de los requisitos se entenderían que se encuentran encuadrades en el resto de entidades sin ánimo de lucro y fuera del ámbito de aplicación de la LM. Atendiendo a todo lo anterior las entidades sin ánimo de lucro que cumplan todos los requisitos de la LM se podrán aplicar el régimen fiscal especial establecido en dicho texto normativo en caso contrario, se deberán aplicar el denominado régimen fiscal de entidades parcialmente exentas de la LIS, que hemos contemplado anteriormente en el artículo 9.2. 3.1.2. Régimen fiscal especial de la LM Como ya hemos adelantado, en la LM se establece un conjunto de incentivos fiscales sobre el Impuesto de Sociedades y algunos tributos locales aplicables a entidades sin ánimo de lucro que cumplan una serie de requisitos (subjetivo y objetivo) y que se incluyó en nuestro marco legislativo con el objetivo de dotar de una mayor seguridad jurídica a dichas entidades, que puedan desarrollar sus actividades y alcanzar los fines de interés general que persiguen. Para la aplicación del régimen especial de la LM como ya hemos comentado se requiere que la entidad cumpla dos requisitos; uno de carácter subjetivo, es decir, que sea una entidad de las establecidas en el listado que ofrece el artículo 2 de la LM y, otro de naturaleza objetiva o material, lo que hace necesario que cumpla con los requisitos relacionados con su actividad o actividades principales que persiguen establecidos en el 120 artículo 3 de la LM. Dichos requisitos tiene carácter acumulativo por lo que es imprescindible cumplir todos y cada uno. 3.1.2.1. Requisito subjetivo El art. 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, establece una lista de entidades consideradas sin ánimo de lucro: • Las fundaciones. No se encuentra contemplado un concepto de fundación en la normativa tributaria, sin embargo, sí que se establece una definición en la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones concretamente en el artículo 2.1 “las organizaciones constituidas sin fin de lucro que, por voluntad de sus creadores, tienen afectado de modo duradero su patrimonio a la realización de fines de interés general”. Del concepto podemos extraer que se trata de una organización sin ánimo de lucro encaminada a la consecución de un determinado fin o fines que necesariamente deben ser de interés general a través de un bien o un conjunto de bienes que conforman su patrimonio. • Las asociaciones declaradas de utilidad pública. Para que las asociaciones puedan aplicarse el régimen fiscal especial se les exige un plus, y es que deben ser declaradas de utilidad pública, si esto no ocurriera no serían consideradas entidades sin fines lucrativos a efectos de la LM. La Ley orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Derecho de asociación establece en su artículo 5 que las asociaciones “se constituyen mediante acuerdo de tres o más personas físicas o jurídicas legalmente constituidas, que se comprometen a poner en común conocimientos, medios y actividades para conseguir unas finalidades lícitas, comunes, de interés general o particular, y se dotan de los Estatutos que rigen el funcionamiento de la asociación”. Este concepto de asociación distingue dos tipos de asociación, las de interés general y las de interés particular, o lo que es lo mismo aquellas sin ánimo de lucro o aquellas otras con ánimo de lucro, como sociedades civiles o mercantiles, no obstante, todas ellas están 121 obligadas a que sus fines particulares o de interés general deben ser comunes y lícitos para todos sus miembros 94 . Precisamente esas asociaciones de utilidad pública a que hace referencia la Ley 49/2002 son aquellas que entre sus fines se encuentran promover las actividades de interés general sean de carácter cívico, educativo, científico, cultural, deportivo, sanitario, de promoción de los valores constitucionales, de promoción de los derechos humanos, de asistencia social, de cooperación para el desarrollo, de promoción de la mujer, de protección de la infancia, de fomento de la igualdad de oportunidades y de la tolerancia, de defensa del medio ambiente, de fomento de la economía social o de la investigación, de promoción del voluntariado social, de defensa de consumidores y usuarios, de promoción y atención a las personas en riesgo de exclusión por razones físicas, sociales, económicas o culturales, y cualesquiera otros de similar naturaleza. Además de perseguir alguno o varios de los citados fines de interés general, para que una asociación sea declarada de utilidad pública los miembros de los órganos de representación que perciban retribuciones no lo hagan con cargo a fondos y subvenciones públicas sin perjuicio de que los mismos puedan recibir alguna retribución por la realización de servicios diferentes a las funciones que les corresponden como miembros del órgano de representación. La asociación debe de contar con los medios personales y materiales adecuados y con la organización idónea para garantizar el cumplimiento de los fines estatutarios y que su actividad no esté restringida exclusivamente a beneficiar a sus asociados, sino abierta a cualquier otro posible beneficiario que reúna las condiciones y caracteres exigidos por la índole de sus propios fines. Sobre este extremo se ha pronunciado tanto el TEAC 95 como el Tribunal Supremo estableciendo una interpretación más extintiva de la norma • Las organizaciones no gubernamentales de desarrollo a que se refiere la Ley 23/1998, de 7 de julio, de Cooperación Internacional para el Desarrollo, siempre que tengan alguna de las formas jurídicas a que se refieren los párrafos anteriores. 94 GARCÍA FREIRÍA, M.: “La exención en el IVA…”. Op. cit., pág. 166. 95 Resolución de 27 de mayo de 1999, núm. 00/1674/1997. “no se identifica con el servicio público o el bien inmediato de la colectividad, sino que apunta a la realización de actividades que, si bien, en principio contemplan el interés de sus propios asociados, producen también un beneficio mediato para la colectividad”. 128 b) retribuciones por la prestación de servicios, incluidos los prestados en el marco de una relación de carácter laboral, distintos de los que implica el desempeño de las funciones que les corresponden como miembros del Patronato u órgano de representación, siempre que se cumplan las condiciones previstas en las normas por las que se rige la entidad. Tales personas no podrán participar en los resultados económicos de la entidad, ni por sí mismas, ni a través de persona o entidad interpuesta. En el caso de las Hermandades los miembros de la Junta de Gobierno no podrán obtener retribución por las actividades propias de su cargo, sin embargo, sí que podrá percibir de la entidad los gastos que dicho ejercicio le ocasione, por ejemplo, los gastos derivados de dietas, de locomoción y/o los normales de manutención y estancia, en los términos y cuantías máximas que establece el artículo 9 del RIRPF. También podrán percibir retribuciones siempre y cuando se deriven de funciones no relacionadas con su cargo como miembro de la junta de gobierno (labores de mantenimiento, asesoría…) • Que, en caso de disolución, su patrimonio se destine en su totalidad a alguna de las entidades consideradas como entidades beneficiarias del mecenazgo a los efectos previstos en los artículos 16 a 25, ambos inclusive, de esta Ley, o a b) En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,19 euros por kilómetro recorrido, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen. 3. Asignaciones para gastos de manutención y estancia. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia. a) Se considerará como asignaciones para gastos normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, exclusivamente las siguientes: 1.º Cuando se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las siguientes: Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen. En el caso de conductores de vehículos dedicados al transporte de mercancías por carretera, no precisarán justificación en cuanto a su importe los gastos de estancia que no excedan de 15 euros diarios, si se producen por desplazamiento dentro del territorio español, o de 25 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero. Por gastos de manutención, 53,34 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 91,35 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero. 2.º Cuando no se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las asignaciones para gastos de manutención que no excedan de 26,67 ó 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero, respectivamente. (…)”. 129 entidades públicas de naturaleza no fundacional que persigan fines de interés general, y esta circunstancia esté expresamente contemplada en el negocio fundacional o en los estatutos de la entidad disuelta, siendo aplicable a dichas entidades sin fines lucrativos lo dispuesto en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 97 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Por lo tanto, si una Hermandad se extinguiera sus bienes pueden pasar a cualquier institución religiosa de las contenidas en el artículo IV y V del AAE, pues todas ellas están consideradas entidades beneficiarias del mecenazgo de acuerdo con el apartado 3 de la disposición adicional novena de la LM. En ningún caso tendrán la condición de entidades sin fines lucrativos, a efectos de esta Ley, aquellas entidades cuyo régimen jurídico permita, en los supuestos de extinción, la reversión de su patrimonio al aportante del mismo o a sus herederos o legatarios, salvo que la reversión esté prevista en favor de alguna entidad beneficiaria del mecenazgo a los efectos previstos en los artículos 16 a 25, ambos inclusive, de esta Ley. Así pues, si observamos, por ejemplo, las Reglas de la Real e Ilustre Hermandad y Cofradía de la Sagrada Columna y Azotes de Nuestro Señor Jesucristo y María Santísima de la Victoria de la ciudad de Sevilla en el último inciso de la regla 40 apartado 4 establece que “en caso de extinción o supresión de la Hermandad y Cofradía, sus bienes y efectos propios quedarán sujetos a su aplicación de acuerdo con el derecho universal de la Iglesia, oyendo previamente al Hermano Mayor en el caso del apartado 1 de esta Regla. El canon 123 del Código de Derecho Canónico determina que “cuando se extingue una persona jurídica pública, el destino de sus bienes y derechos patrimoniales, así como de sus cargas, se rige por el derecho y los estatutos; en caso de silencio de éstos, pasan a la persona jurídica inmediatamente superior, quedando siempre a salvo la voluntad de los fundadores o donantes, así como los derechos adquiridos. (…)”. Atendiendo a todo lo expuesto en este ejemplo se cumplen los dos requisitos establecidos, por un lado, en las Reglas no se establece la reversión de los bienes a las personas donantes o herederas, sino todo lo contrario, irá destinado a una institución jerárquicamente superior, entendemos que será la diócesis correspondiente por lo que 130 constata que dicha entidad es una de las instituciones del artículo IV del AAE, consideradas entidades beneficiarias del mecenazgo 100 . • Es obligatorio que estén inscritas en el registro correspondiente. En el caso de las Hermandades es un requisito reiterativo, pues para que puedan gozar de personalidad jurídica propia y plena autonomía en sus actuaciones se hace necesario su inscripción en el RER 101 creado a tal efecto, de acuerdo con el artículo 5 de la LOLR. Este precepto indica que pertenece al Ministerio de Justicia, sin embargo, en la actualidad radica en el Ministerio de la Presidencia, Relaciones con las Cortes y Memoria Democrática con carácter de registro general y público en virtud del RDRER, que analizaremos más adelante. Como hemos adelantado además de adquirir personalidad jurídica civil, con la inscripción en el RER también adquiere plena autonomía pudiendo establecer sus propias normas de organización, régimen interno y régimen de su personal donde se regulen o incluyan. a) las instituciones creadas por aquéllas para la realización de sus fines, b) cláusulas de salvaguarda de su identidad religiosa y carácter propio, así como del debido respeto a sus creencias, Teniendo como límite para ello el respeto de los derechos y libertades reconocidos por la Constitución, y en especial de los de libertad, igualdad y no discriminación. En este sentido, MURILLO MUÑOZ, considera que “las Entidades religiosas adquieren personalidad jurídica, (…), mediante su acceso al RER que es, por tanto, un registro especial que ofrece la información necesaria sobre la existencia jurídica de la Entidad, lo que facilita al gestor público la identificación de la Entidad religiosa como persona jurídica, más allá de su presencia en la realidad social de su respectiva Comunidad. Dicha inscripción en el RER confiere a la Entidad religiosa la personalidad jurídica civil 100100 De similar forma viene establecido el destino de los bienes en caso de extinción de la Hermandad de la Macarena de la ciudad de Sevilla en su regla LXVIII, “(…) en cuanto a los bienes propios, en caso de extinción, se estará a lo dispuesto en el Canon 123. 101 MURILLO MUÑOZ, M.: El Registro de la Entidades Religiosas. Observatorio del pluralismo religioso en España, Madrid, 2013, pág. 10, “las Entidades religiosas que quieran gozar de personalidad jurídica deberán inscribirse en dicho registro, a diferencia de las asociaciones en general para las que la inscripción tiene sólo efectos de publicidad formal”. 131 que no necesita reiterar mediante la inscripción o anotación en los registros municipales: basta la certificación del RER para acreditar tal personalidad jurídica 102 ”. El RER a ser un registro especial cuenta con su propia norma que lo regula dentro del ordenamiento jurídico español, el Real Decreto 594/2015, de 3 de julio, por el que se regula el Registro de Entidades Religiosas que viene a desarrollar lo establecido en el artículo 5 de la LOLR que anteriormente hemos citado. En el preámbulo se expresa que “el Registro de Entidades Religiosas es un instrumento jurídico cualificado al servicio del ejercicio colectivo del derecho fundamental de libertad religiosa, garantizado en el artículo 16 de la Constitución española de 27 de diciembre de 1978, por cuanto la Ley Orgánica 7/1980, de 5 de julio, de Libertad Religiosa dispuso que «las Iglesias, Confesiones y Comunidades religiosas, así como sus Federaciones gozarán de personalidad jurídica una vez inscritas en el correspondiente registro público que se crea, a tal efecto, en el Ministerio de Justicia” En el artículo 2 considera entidades inscribibles entre otras entidades religiosas, las asociaciones con fines religiosos, así como sus federaciones siempre que hayan sido erigidas, creadas o instituidas por una Iglesia, Confesión o Comunidad religiosa o Federaciones de las mismas inscritas en el Registro. Por lo tanto, las Hermandades como asociación de fieles erigida por otra institución religiosa jerárquicamente superior es una entidad inscribible en el RER, de hecho, es requisito indispensable para adquirir personalidad jurídica civil y poder participar en el tráfico jurídico y llevar a cabo determinados actos y negocios jurídicos. El artículo 3 establece como inscribibles los siguientes actos; a) La fundación o establecimiento en España de la entidad religiosa. b) Las modificaciones estatutarias. c) La identidad de los titulares del órgano de representación de la entidad. d) La incorporación y separación de las entidades a una federación. e) La disolución de la entidad. f) Los lugares de culto. 102 MURILLO MUÑOZ, M.: El Registro de la…, Op. cit. pág. 6. 132 g) Los ministros de culto. h) Cualesquiera otros actos que sean susceptibles de inscripción o anotación conforme los Acuerdos entre el Estado español y las confesiones religiosas. La solicitud deberá acompañarse tanto del acta de la fundación o establecimiento en España elevado a escritura pública, así como otro documento de igual forma elevado a escritura pública en el que consten una serie de datos necesarios que establece el artículo 6 del RDRER; a) Denominación. - No podrá incluir términos que induzcan a confusión sobre su naturaleza religiosa. - No serán admisibles las denominaciones que incluyan expresiones contrarias a las leyes. - Tampoco podrá coincidir o asemejarse, de manera que pueda crear confusión, con ninguna otra previamente inscrita en el Registro de Entidades Religiosas. b) Domicilio. c) Ámbito territorial de actuación, d) Expresión de sus fines religiosos y de cuantos datos se consideren necesarios para acreditar su naturaleza religiosa. A estos efectos pueden considerarse como tales, sus bases doctrinales, la ausencia de ánimo de lucro y sus actividades religiosas específicas representadas por el ejercicio y fomento del culto, el mantenimiento de lugares y objetos de culto, la predicación, la intervención social, la difusión de información religiosa, la formación y enseñanza religiosa y moral, la asistencia religiosa, la formación y sustento de ministros de culto, y otros análogos. e) Régimen de funcionamiento, órganos representativos y de gobierno, con expresión de sus facultades y de los requisitos para su válida designación. f) Relación nominal de los representantes legales. 133 Las Hermandades al encontrarse en la sección “entidades creadas por una Iglesia, Confesión o Comunidad religiosa inscrita”, se requerirá un requisito adicional como es el testimonio literal debidamente autenticado, del acta de constitución, así como del documento de la Iglesia, Confesión, Comunidad religiosa o Federación, por la que se erige, constituye o aprueba y, si lo hubiere, la conformidad del órgano supremo de la entidad en España, de acuerdo con el artículo 7. Para llevar a cabo dicha inscripción se deberá presentar la solicitud correspondiente por parte del representante o persona autorizada que se dirigirá al Registro de Entidades Religiosas a través de las siguientes oficinas y registros; a) Registro electrónico de la Administración u Organismo al que se dirijan, así como en los restantes registros electrónicos de la Administración General del Estado, de las Administraciones de las Comunidades Autónomas, de las Entidades que integran la Administración Local o de aquellas entidades que forma el sector público institucional. b) Oficinas de Correos, en la forma que reglamentariamente se establezca. c) Representaciones diplomáticas u oficinas consulares de España en el extranjero. d) Oficinas de asistencia en materia de registros. e) En cualquier otro que establezcan las disposiciones vigentes 103 . • Que cumplan las obligaciones contables previstas en las normas por las que se rigen o, en su defecto, en el Código de Comercio y disposiciones complementarias. 103 Si bien, el artículo 5 del RDRER indica lo siguiente “la solicitud de inscripción se dirigirá al Registro de Entidades Religiosas del Ministerio de Justicia y se podrá presentar ante las oficinas y registros a que se refiere el artículo 38.4 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, dicha norma se encuentra actualmente derogada, por lo que se entiende que se debe acudir a la norma vigente, en este caso al artículo 16 apartado 4 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas”. A si lo considera también LEAL ADORNA, M.: El fenómeno religioso en el ordenamiento jurídico español. Tecnos. 2020, pág. 108. 134 En el artículo 11 de la LM se establecen determinadas obligaciones contables para las entidades sin ánimo de lucro que lleven a cabio explotaciones económicas no exentas, es decir, aquellas que no se encuentran en la lista del artículo 7 del citado texto legislativo. No se establece una forma determinada para llevar la contabilidad más allá de la que establezca las normas de cada impuesto, siempre y cuando la misma permita identificar de forma clara y precisa los gastos e ingresos derivados de actividades económicas no exentas lo que hace obligatorio de igual modo la necesidad de visualizar de forma clara y precisa los ingresos y gastos procedentes de las actividades económicas exentas. “Las entidades sin fines lucrativos que obtengan rentas de explotaciones económicas no exentas del Impuesto sobre Sociedades tendrán las obligaciones contables previstas en las normas reguladoras de dicho impuesto. La contabilidad de estas entidades se llevará de tal forma que permita identificar los ingresos y gastos correspondientes a las explotaciones económicas no exentas”. El apartado 1 del artículo 120 de la LIS establece una fórmula parecida en el ámbito de la llevanza de la contabilidad para los sujetos pasivos del impuesto. Comienza con una remisión a las normas del Código de Comercio con carácter general, para luego incidir en la necesidad de que las entidades parcialmente exentas lleven su contabilidad de tal manera que se puedan identificar y diferenciar los ingresos procedentes de actividades económicas exentas y no exentas. “Los contribuyentes de este Impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen. En todo caso, los contribuyentes a que se refiere el Capítulo XIV del Título VII de esta Ley llevarán su contabilidad de tal forma que permita identificar los ingresos y gastos correspondientes a las rentas exentas y no exentas”. En relación con las normas sobre las que se rigen, el artículo 5 apartado dos del Real Decreto 1740/2003, de 19 de diciembre, sobre procedimientos relativos a asociaciones de utilidad pública indica que; “las cuentas anuales de las entidades declaradas de utilidad pública, comprensivas del balance de situación, la cuenta de resultados y la memoria económica, se formularán conforme a lo dispuesto en el Real Decreto 1491/2011, de 24 de 135 octubre, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos, y sus normas de desarrollo, o en la norma que lo sustituya”. Recordemos que las Hermandades son asociaciones públicas que pueden ser declaradas de utilidad pública pero que según el artículo 5 de la LOLR se regirán por sus normas específicas y, en aquellos supuestos que estas no regulen de forma supletoria se regirán por lo dispuesto en la LOLR. En este sentido, en virtud del Acuerdo de 10 de octubre de 1980 acerca de la aplicación del Impuesto sobre Sociedades a las Entidades eclesiásticas elaborado por la Comisión Técnica Iglesia-Estado español, en cumplimiento del Acuerdo sobre asuntos económicos entre España y la Santa Sede de 4 de diciembre de 1979 “las entidades eclesiásticas sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades deberán llevar contabilidad, que recogerá debidamente clasificados los ingresos íntegros de las distintas fuentes de rendimientos y de los gastos necesarios para su obtención, incluidos los de administración, para ello podrán establecer libremente los planes contables que consideren más adecuados a sus necesidades, atendiendo a los criterios de claridad y de simplicidad. No obstante, el Ministerio de Hacienda podrá, de común acuerdo con la Conferencia Episcopal Española, establecer planes contables de aplicación general para las mismas”. Este Acuerdo establece una serie de cuestiones importantes, primero la obligación de las entidades eclesiásticas (incluidas las Hermandades) de la llevanza de contabilidad, la posibilidad de escoger un determinado plan contable y la obligatoriedad de establecer con claridad y simplicidad la procedencia de los gastos e ingresos. De igual modo indica que el Ministerio de Hacienda podrá de mutuo acuerdo con la Conferencia Episcopal Española establecer un plan contable de aplicación con carácter general. Si acudimos a las normas de adaptación del Plan General Contable a la ESFL aprobado por el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, en su artículo 3 indica que dichas normas serán de aplicación obligatoria para todas las asociaciones declaradas de utilidad pública. También posibilita (en este caso parece ser potestativo) a las asociaciones de utilidad pública la aplicación de las normas de del Plan de Contabilidad de pequeñas y medianas 136 entidades sin fines lucrativos, aprobado por la Resolución de 26 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, siempre y cuando durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes: a) Que el total de las partidas del activo no supere los dos millones ochocientos cincuenta mil euros. b) Que el importe neto de su volumen anual de ingresos no supere los cinco millones setecientos mil euros. A estos efectos se entenderá por importe neto del volumen anual de ingresos la suma de las partidas 1. «Ingresos de la entidad por la actividad propia» y, en su caso, del importe neto de la cifra anual de negocios de la actividad mercantil. c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a cincuenta. Atendiendo a todo lo anterior, este requisito parece ser en el caso de las Hermandades declaradas de utilidad pública reiterativo, pues las normas que las rigen las obligan a llevar la contabilidad de tal forma que la procedencia de los ingresos y gastos deben quedar de forma clara y simple, posibilitando a la Administración pública la observancia de los ingresos y gastos que se deriven de rentas no exentas. Si bien su normativa interna parece que posibilita a las Hermandades a la utilización del plan que mejor le convengan, este siempre se atenderá a lo indicado en las normas de comercio del mismo modo que cualquier sujeto pasivo de IS, si bien en este sentido entendemos que su aplicación es el Plan de contabilidad adaptado para las entidades sin fines lucrativos y en su caso, el plan de contabilidad para pequeñas y medianas entidades sin fines lucrativos 104 . 104 CRUZ AMORÓS, M. y LÓPEZ RIBAS, S.: La fiscalidad en las entidades... Op. cit., pág. 108, refiriéndose a las ENSL con carácter general considera atendiendo a este requisito que “(…) en la medida en que una ESFL acogida a la Ley 49/2002 realice actividades mercantiles, entendemos que debe llevar su contabilidad de acuerdo con lo establecido en la normativa mercantil, esto es, en el Código de Comercio ya que ésta es la aplicable con carácter general a todos los empresarios, siendo también a la que se remite, con idéntico carácter, el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para los sujetos pasivos de ese Impuesto y, de forma específica, el artículo 11 de la Ley 49/2002, en este caso con la especialidad de que dicha contabilidad permita identificar los ingresos y los gastos que corresponden a las explotaciones económicas no exentas”. 137 • Deben cumplir las obligaciones de rendición de cuentas que establezca su legislación específica, y en defecto de esta deberán rendir cuentas antes de transcurridos seis meses desde el cierre de su ejercicio ante el organismo público encargado del registro correspondiente. En el caso de asociaciones de utilidad pública el artículo 34 de la LODA establece que: “1. Las asociaciones de utilidad pública deberán rendir las cuentas anuales del ejercicio anterior en el plazo de los seis meses siguientes a su finalización, y presentar una memoria descriptiva de las actividades realizadas durante el mismo ante el organismo encargado de verificar su constitución y de efectuar su inscripción en el Registro correspondiente, en el que quedarán depositadas. Dichas cuentas anuales deben expresar la imagen fiel del patrimonio, de los resultados y de la situación financiera, así como el origen, cuantía, destino y aplicación de los ingresos públicos percibidos. Reglamentariamente se determinará en qué circunstancias se deberán someter a auditoría las cuentas anuales. 2. Asimismo, deberán facilitar a las Administraciones públicas los informes que éstas les requieran, en relación con las actividades realizadas en cumplimiento de sus fines”. • Elaborar una memoria económica en la que se especifiquen los ingresos y gastos del ejercicio, de manera que puedan identificarse por categorías y por proyectos, así como el porcentaje de participación que mantengan en entidades mercantiles, en los términos que reglamentariamente se determinen. El legislador ha hecho uso de ese mandato mediante el Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, aprobado por el Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre, donde ha incluido en su artículo 3 un listado amplio de toda la información que debe incluir la citada memoria económica. 144 embargo, no quiere decir que no realicen algún tipo de actividad teatral o coreográfica, son muchas las Hermandades a lo largo de nuestra geografía que cuando llega la Semana Santa organizan determinadas representaciones sobre la pasión, muerte y resurrección de Jesucristo e incluso en Navidad pueden incluso recrear determinados belenes vivientes. Hemos de resaltar que en muchos casos este tipo de actividades se realizan de forma gratuita por lo que no podrían ser consideradas explotaciones económicas, para que esto ocurra la Hermandad que los organiza debe de cobrar una entrada para que el público en general pueda asistir a contemplarlas. En estos casos las rentas derivadas del cobro de dichas entradas se encontrarían exenta en el IS siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimiento de su objeto o finalidad específica. • Las explotaciones económicas consistentes en la organización de exposiciones, conferencias, coloquios, cursos o seminarios. Otras de las actividades que es frecuente que realicen las Hermandades son determinadas conferencias, cursos o coloquios en relación con determinados aspectos de la historia de la Hermandad en particular o de la Semana Santa en general, sobre cualquier elemento que conforman las manifestaciones de fe pública, sobre aspectos religiosos concretos, etc. del mismo modo que ocurría en las actividades anteriores las Hermandades suelen realizar este tipos de actos de forma gratuita, por lo que no puede considerarse explotación económica, por el contrario, si se cobrara alguna entrada para poder asistir a estos eventos entonces estos ingresos también se encontrarían exentos de tributar en el IS cuando sean desarrolladas en cumplimiento de su objeto o finalidad específica. • Las explotaciones económicas de elaboración, edición, publicación y venta de libros, revistas, folletos, material audiovisual y material multimedia. En las últimas décadas es muy habitual que cualquier Hermandad, fundamentalmente las penitenciales, pongan a la venta material audiovisual de su estación de penitencia o salida extraordinaria, así como determinados libros o revistas sobre cualquier aspecto de la propia entidad. En estos casos, los ingresos procedentes de estas explotaciones económicas al igual que ocurría con las anteriores se consideran rentas exentas a efectos del IS siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimiento de su objeto o finalidad específica 145 • Las explotaciones económicas que tengan un carácter meramente auxiliar o complementario de las explotaciones económicas exentas o de las actividades encaminadas a cumplir los fines estatutarios o el objeto de la entidad sin fines lucrativos. No se considerará que las explotaciones económicas tienen un carácter meramente auxiliar o complementario cuando el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio correspondiente al conjunto de ellas exceda del 20 por 100 de los ingresos totales de la entidad. Este apartado requiere de un mayor estudio para comprender a que se refiere con estas actividades económicas. Entendemos que se refiere a cualquier actividad económica necesaria para la llevar a cabo cualquier actividad encaminada a cumplir con los fines que le son propios o estatutarios, en definitiva, se trata de una actividad económica subordinada a otra principal, pero que el legislador comprende que en determinados caso la principal no se puede alcanzar sin la subordinada, por lo tanto, considera oportuno establecer su exención aun cuando no tenga que ver al menos de forma directa con sus fines estatutarios. El propio precepto establece algunos ejemplos de actividades accesorias que, si bien no se encuentran relacionadas con el ámbito de actuación de las Hermandades, nos pueden servir para llevar a cabo una mejor interpretación de este tipo de actividades, así pues, la entrega de medicamentos o los servicios accesorios de alimentación, alojamiento y transporte es auxiliar o complementaria de las explotaciones económicas de prestación de servicios de hospitalización o asistencia sanitaria. • Las explotaciones económicas de escasa relevancia. Se consideran como tales aquellas cuyo importe neto de la cifra de negocios del ejercicio no supere en conjunto 20. 000 euros. En ese caso, el legislador permite la realización de cualquier actividad económica siempre y cuando el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio no supere en conjunto 20.000 euros. Las explotaciones económicas establecidas en el artículo 7 no abarcan a todas las actividades económicas que se puedan realizar para la consecución de los fines de interés general que ya hemos podido observar en apartados anteriores, de hecho como pudimos comprobar podrían considerarse otros fines de interés general no incluidos, por lo que a 146 nuestro juicio el legislador lo que pretende es precisamente minorar esa aparente perjuicio, es decir, el hecho de que haya actividades económicas para la consecución de fines de interés general por los que se deba tributar. Ante esta situación se ha incluido esta explotación económica exenta, pero con un límite cuantitativo. Las Hermandades efectivamente para la obtención de determinados ingresos llevan a cabo determinadas actividades económicas que de acuerdo con el artículo 6 y 7 de la LM no se encuentran exentas y que, por lo tanto, deberán tributar por ello, salvo que no superen el límite que hemos indicado y por supuesto, no distorsionen la competencia. Entre dichas actividades, podemos mencionar la venta de recuerdos, la organización de actividades propias de la hostelería como verbenas, cruces de mayo o tómbolas, la venta de lotería con sobre precio (actividad que desarrollaremos con una mayor profundización posteriormente) todas ellas son actividades económicas ajenas a sus fines principales o estatutarios En relación con las dos últimas explotaciones exentas consideramos que el límite cuantitativo no se trata de un mínimo exento, es decir, que si se supera dicho límite no estaría dentro del ámbito de aplicación de la exención y debería tributar por todo y no únicamente por lo que exceda del 20 por ciento de los ingresos totales de la entidad en el caso de las explotaciones accesorias o de los 20.000 euros en el caso de las explotaciones de escasa relevancia. 3.1.2.5. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos documentados El impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se encuentra regulado por el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre. El artículo 1 del TRITPAJD indica que se trata de un tributo de naturaleza indirecta que grava tres tipos de operaciones diversas, a saber; • Las transmisiones patrimoniales onerosas. • Las operaciones societarias. 147 • Los actos jurídicos documentados. Las trasmisiones patrimoniales sujetas son las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas y la constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos. El hecho imponible lo conforman de igual modo una serie de operaciones consideradas trasmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto. • Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas. • Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento. En las sucesiones por causa de muerte se liquidarán como transmisiones patrimoniales onerosas los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50 por 100 del valor que les correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio. • Los expedientes de dominio, las actas de notoriedad, las actas complementarias de documentos públicos a que se refiere el Título VI de la Ley Hipotecaria y las certificaciones expedidas a los efectos del artículo 206 de la misma Ley, a menos que se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión, cuyo título se supla con ellos y por los mismos bienes que sean objeto de unos u otras, salvo en cuanto a la prescripción cuyo plazo se computará desde la fecha del expediente, acta o certificación. • Y, por último, los reconocimientos de dominio en favor de persona determinada, con la misma salvedad hecha en el apartado anterior 148 Se trata de un impuesto que grava operaciones en muchos casos coincidentes con la prestación de servicios y entregas de bienes gravadas por el IVA, ante esta situación el legislador ha incluido una serie de técnicas de naturaleza tributaria para evitar la doble imposición prohibida por nuestro ordenamiento tributario. En relación con las trasmisiones onerosas, por ejemplo, no estarán sujetas las operaciones indicadas cuando, con independencia de la condición del adquirente, los transmitentes sean empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad económica y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetos a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. En definitiva, cuando esta situación ocurra la prestación de servicios o entrega de bienes sujeta y no exenta de IVA, quedará exenta del pago del ITPAD, por el contrario, cuando se encuentren exentas de IVA se gravarán por el ITPAD. Respecto a la siguiente operación actos jurídicos documentados, en este sentido quedan gravados la expedición de tres tipos de documentos; • Los documentos notariales como son las escrituras, las actas y testimonios notariales, • Los documentos mercantiles entre los que se encuentran las letras de cambio, los documentos que realicen función de giro o suplan a aquéllas, los resguardos o certificados de depósitos transmisibles, así como los pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie, por plazo no superior a dieciocho meses, representativos de capitales ajenos por los que se satisfaga una contraprestación establecida por diferencia entre el importe satisfecho por la emisión y el comprometido a reembolsar al vencimiento. • Y, por último, los documentos administrativos como son la rehabilitación y transmisión de grandezas y títulos nobiliarios, así como las anotaciones preventivas que se practiquen en los Registros públicos, cuando tengan por objeto un derecho o interés valuable y no vengan ordenadas de oficio por la autoridad judicial o administrativa competente 149 También conforma el hecho imponible del impuesto las operaciones societarias, que al no resultar de interés para las entidades objeto de este estudio entendemos que no es necesario reflejar. En tanto que las Hermandades lleven a cabo algún tipo de operación de las indicadas anteriormente se considerará sujeto pasivo del impuesto de acuerdo con los artículo 8, 29, 34 y 41 y, por lo tanto, deberá tributar por ello en los términos establecidos en el TRITPAJD, sin embargo, de acuerdo con el artículo 45 aparatado b) las entidades sin fines lucrativos a que se refiere artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, que se acojan al régimen fiscal especial en la forma prevista en el artículo 14 de dicha Ley estarán exentas del pago del impuesto. Por lo tanto, aunque no viene establecida en la LM se trata de otro beneficio fiscal adicional en favor de esta tipología de entidades que se apliquen el régimen fiscal especial. 3.1.2.6. Impuestos locales Como ya hemos adelantado, además de los beneficios fiscales en el IS el régimen fiscal especial establecido en la LM se completa con diversas exenciones sobre varios impuestos locales, establecidas en el artículo 15 de la LM. Los denominados impuestos locales encuentran su regulación básica en el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo. En el apartado uno de su artículo 59 el legislador nos ofrece un listado de impuestos que los entes locales tienen que exigir de manera obligatoria: • Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) • Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) • Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica (IVTM) Para determinar en el apartado siguiente del citado precepto otro listado de impuestos que los ayuntamientos podrán exigir si lo consideran oportuno, es decir, tienen carácter potestativo, dejando la facultad de exigirlos al propio ayuntamiento. 150 No pretendemos en este trabajo hacer un estudio pormenorizado de cada uno de los impuestos, pues se nos alargaría este trabajo en demasía según nuestro criterio, pero si entendemos necesario ofrecer al menos el hecho imponible de cada uno. El apartado uno del citado precepto establece que “estarán exentos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles los bienes de los que sean titulares, en los términos previstos en la normativa reguladora de las Haciendas Locales, las entidades sin fines lucrativos, excepto los afectos a explotaciones económicas no exentas del Impuesto sobre Sociedades”. Para que las Hermandades puedan acogerse a dicha exención deben cumplir tres requisitos. Un requisito de carácter subjetivo; La hermandad debe ser considerada entidad de las contempladas en la LM, es decir, deben aplicarse el régimen fiscal especial que se establece en dicho texto legal. Deben ostentar la titularidad de un bien inmueble en los términos que establece el TRHL. En este sentido, el IBI es un impuesto que grava el valor de los bienes inmuebles, siendo el hecho imponible la mera titularidad por cualquier persona física o jurídica de los siguientes derechos sobre los bienes inmuebles rústicos y urbanos y sobre los inmuebles de características especiales de acuerdo con los artículos 60 y 61 de la TRHL: • De una concesión administrativa sobre los propios inmuebles o sobre los servicios públicos a que se hallen afectos. • De un derecho real de superficie. • De un derecho real de usufructo. • Del derecho de propiedad. Las Hermandades como personas jurídicas con plena autonomía puede ser titular de cualquier de los citados derechos, como consecuencia será sujeto pasivo a efectos del IBI, en tanto sea titular de los mismos en virtud de lo establecido en el artículo 63 del TRHL. Como tercer y último requisito, el precepto establece que dichos bienes no pueden estar afectos a ninguna actividad económica gravada por el IS. Como consecuencia las Hermandades que se apliquen el régimen especial están exentas del pago del IBI sobre las capillas o las casas hermandad, bienes inmuebles sobre los que 151 normalmente suelen ostentar la titularidad mediante alguna de las formas que establece el artículo 61 y, difícilmente se encuentran afectos a alguna actividad económica gravada por el IS. También se encontrarían dentro del ámbito de aplicación de la exención el resto de los bienes inmuebles en los mismos términos siempre que no se encuentren afectos a actividades económicas gravadas por el IS. El apartado dos del artículo 15 establece que “las entidades sin fines lucrativos estarán exentas del Impuesto sobre Actividades Económicas por las explotaciones económicas a que se refiere el artículo 7 de esta Ley. No obstante, dichas entidades deberán presentar declaración de alta en la matrícula de este impuesto y declaración de baja en caso de cese en la actividad”. De acuerdo con el artículo 78 del TRHL el IAE es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto. El concepto de actividad económica grabada a efectos de este impuesto es el mismo que ya vimos en el IS, es decir, aquella que suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Al igual que con el IBI el precepto de la LM contemplado anteriormente establece tres requisitos para que las Hermandades puedan aplicarse la exención sobre el IAE que contempla; uno subjetivo, otro objetivo y, por último, uno de naturaleza formal. El requisito subjetivo es coincidente respecto de la anterior exención, por lo que la Hermandad deberá aplicar el régimen fiscal especial de la LM. Respecto al requisito objetivo o material, el legislador nos aporta una exención parcial, pues únicamente quedarían exentas las actividades económicas que se encuentran tasadas en el artículo 7, es decir, las explotaciones económicas exentas de la LM que ya contemplamos en un apartado anterior al cual nos remitimos para volver a visualizarlas. Por último, establece la obligación de presentar la declaración de alta en el impuesto en los términos que se contemplan en el artículo 90 del TRLH. La declaración censal se lleva a cabo mediante la presentación del modelo 840. 152 Hemos de resaltar, que, aunque no se encuentre incluidos en la LM, la propia norma reguladora del impuesto establece una serie de supuestos que le pueden ser de aplicación a estas entidades como sujeto pasivo del impuesto, con carácter general, así pues, el apartado c) del artículo 82.1 establece que estarán exentos del impuesto los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros. Esta exención tendrá como consecuencia que la mayor parte de las Hermandades se encuentren exentas del pago de este impuesto. También se encontraría exentas las actividades económicas que se realicen los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en territorio español, durante los dos primeros períodos impositivos de este impuesto en que se desarrolle aquella en virtud, del apartado b del artículo 82.1 De igual modo, pueden encontrarse dentro del ámbito de aplicación de determinadas bonificaciones siempre y cuando los municipios donde se realicen las actividades económicas las hayan incluido en sus Ordenanzas, como por ejemplo, la bonificación que el TRHL posibilita a los ayuntamientos su inclusión de hasta el 95 por ciento de la cuota correspondiente para los sujetos pasivos que tributen por cuota municipal y que desarrollen actividades económicas que sean declaradas de especial interés o utilidad municipal por concurrir circunstancias sociales, culturales, histórico artísticas o de fomento del empleo que justifiquen tal declaración. Por lo tanto, también habrá que estar pendiente a las Ordenanzas del municipio donde se realice la actividad económica gravada por si ha establecido algunas de las bonificaciones que a la Hermandad le podría ser de aplicación. Por último, el apartado 3 del artículo 15 de la LM que nos encontramos analizando determina que “estarán exentos del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana los incrementos correspondientes cuando la obligación legal de satisfacer dicho impuesto recaiga sobre una entidad sin fines lucrativos”. Como podemos observar es una exención con un carácter meramente subjetivo, es decir, únicamente se establece como requisito que la obligación legal de satisfacer el impuesto recaiga sobre la Hermandad, entendemos que cuando indica entidades sin ánimo de lucro debe referirse a las establecidas en la LM, por lo que la Hermandad deberá aplicarse el régimen fiscal especial para poder disfrutar de la exención. 153 No obstante, existe una situación que al requisito subjetivo hay que añadirle otro requisito objetivo para poder aplicarse la exención prevista. Dicha situación se encuentra en el segundo párrafo del apartado 3 y se refiere al supuesto de transmisiones de terrenos o de constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre los mismos, efectuadas a título oneroso por una entidad sin fines lucrativos. En este supuesto, el legislador establece que será necesario para que se encuentre dentro del ámbito de aplicación de la exención que tales terrenos cumplan los requisitos establecidos para aplicar la exención en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, esto es que no se encuentren afectos a actividades económicas no exentas del artículo 7 de la LM. El IIVTNU es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, de acuerdo con el artículo 104 del TRHL. Por lo tanto, el hecho imponible se produce cuando se lleva a cabo la transmisión de la propiedad de terrenos de naturaleza urbana o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos de titularidad de la Hermandad cuando el valor de adquisición sea inferior al valor en el momento de la transmisión. Hemos de recordar que para poder aplicarse las exenciones de los citados impuestos locales es requisito imprescindible realizar la comunicación de la aplicación del régimen fiscal especial de la LM en los términos que ya contemplamos en apartados anteriores. Con lo indicado anteriormente se da por finalizado el régimen fiscal especial en favor de las Hermandades que cumplan los requisitos para ello, como consecuencia en el resto de impuestos quedarán sujetas en los términos que establezcan las normas reguladoras de los mismos, como ejemplo, podemos citar el ICIO. Sin embargo, al igual que indicábamos anteriormente habrá que estar atento a las ordenanzas municipales que le sean de aplicación por si se estableciera alguna bonificación que pudiera ser de aplicación a las Hermandades. 3.1.3. Régimen fiscal de las entidades parcialmente exentas de la LIS El artículo 9 de la LIS establece el ámbito subjetivo de aplicación de ese régimen fiscal de entidades parcialmente exentas donde se encuentran tanto las entidades e instituciones 256 No obstante, descartada la opción de revendedor, ¿qué régimen fiscal se la aplica a este tipo de operaciones realizadas por las Hermandades? Ya somos conocedores que a efectos fiscales las Hermandades son entidades sin fines lucrativos al que se les aplica un régimen fiscal más beneficioso, no obstante, esto no le exime de realizar determinadas actividades económicas 207 que deben ser gravadas en el caso de que estén dentro del ámbito de aplicación del impuesto correspondiente, siendo con carácter general en estos casos a efectos de IVA consideradas empresarios o profesionales en función de la actividad que realicen 208 . La operación consiste en el traspaso de un bien propiedad de la Hermandad a un tercero, es decir, en el cambio de poder de disposición de un bien corporal como es una obra de arte sacro a cambio de una contraprestación. Está claro que atendiendo a la normativa del IVA que ya contemplamos al inicio cuando tratamos el hecho imponible, se trata de una actividad económica, si bien la transmitente es una entidad sin ánimo de lucro, sin embargo, la LIVA establece que la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular, por ende cuando realiza dichas operaciones la LIVA las considera como empresario o profesional, por lo tanto, cumple con todos los requisitos para que la transacción esté sujeta a IVA, convirtiéndose en sujeto pasivo del mismo. La operación que se produce es la entrega de una obra de arte (bien corporal) realizada en el ámbito de aplicación del impuesto (península o Baleares) por una entidad considerada empresario o profesional por el desarrollo de esta actividad que implica la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la distribución de bienes a título oneroso (con contraprestación) de forma ocasional (es independiente su carácter habitual u ocasional). 207 GARCÍA FREIRÍA, M.: “La exención en el IVA…”. Op. cit., págs. 167 y 168. “Las asociaciones, incluso las de utilidad pública, pueden desarrollar una actividad empresarial que, por lo general, será marginal. Pero también puede ocurrir que el ejercicio de la actividad empresarial se realice de modo principal o exclusivo. Tal circunstancia no modifica la naturaleza de la asociación misma, siempre que se realice de manera instrumental respecto de los fines de la asociación. No es incompatible con la asociación la obtención de beneficios (…)”. 208 Es criterio reiterado de la DGT que los preceptos 4.uno y tres y 5.Uno a) y dos son de aplicación general y, por tanto, también a las asociaciones y otras entidades sin ánimo de lucro que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada, a título oneroso, de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad. Resolución Vinculante V1146-13 de 8 de abril de 2013, V3622-16 de 31 de agosto de 2016, etc. 257 De acuerdo con la LIVA las entregas de obras de arte de una Hermandad a otra Hermandad por la que percibe un determinado importe es una actividad sujeta y como veremos en los apartados siguientes no exenta, por lo que la entidad se convertirá en sujeto pasivo obligada a repercutir el IVA correspondiente, cuestión que veremos más desarrollada en los apartados siguientes. 1.2.5. Las Hermandades o cualquier otra entidad sin ánimo de lucro como receptoras de obras de arte sacro en concepto de donativo. A lo largo de la historia de las Hermandades ha sido muy frecuente y sigue siendo incluso en la actualidad, llevar a cabo mayoritariamente por parte de hermanos particulares o por el autor o derechohabientes diversas obras de arte sacro (en las últimas décadas dicha actividad ha aumentado considerablemente). No encontramos con una actividad que conlleva dos elementos fundamentales; la operación que se lleva a cabo es una donación, es decir, según la RAE “liberalidad de alguien que transmite gratuitamente algo que le pertenece a favor de otra persona que lo acepta”, y la persona que la acepta es una persona jurídica sin ánimo de lucro. Teniendo en cuenta estos dos elementos, si acudimos al art. 91. Cuatro de la LIVA, indica “se aplicará el tipo del 0 por ciento a las entregas de bienes realizadas en concepto de donativos a las entidades sin fines lucrativos definidas de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, siempre que se destinen por las mismas a los fines de interés general que desarrollen de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 3, apartado 1.º, de dicha Ley. Se trata de un apartado del precepto que se introdujo a través de la Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular en su Disposición adicional tercera denominada Régimen fiscal de las donaciones de productos, concretamente el apartado dos establece que “se adiciona un nuevo apartado Cuatro al artículo 91 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el valor Añadido (…)” con la redacción que hemos reflejado anteriormente. La aplicación de un tipo 0 se traduce en la práctica a una exención del IVA de las entregas de obras de arte a Hermandades en concepto de donación, es decir, sin contraprestación, siempre que las dediquen a sus fines de interés general, es decir, que no las vendan tras 258 la operación de donación para obtener una determinada cantidad de dinero por ello, o que se destinen a la realización de una actividad económica, por ejemplo, si lo donado es un bien inmueble se utilice como local para la venta de artículos religiosos. Además, para fomentar la incentivación de este tipo de donaciones o, mejor dicho, gravar determinadas actividades altruistas a favor de entidades que realizan actividades de interés general los donantes tienen derecho a deducción por dicha entrega hasta el límite del 10 por ciento de su base liquidable 209 , las personas físicas en el IRPF y las personas jurídicas en el IS, de acuerdo con el art. 68 210 de la LIRPF y con el art. 16 de la LIS 211 , respectivamente. 1.3. LA APLICACIÓN DEL IVA SOBRE LAS ENTREGAS DE OBRAS CONSIDERADAS ARTE SACRO 1.3.1. Concepto de Arte Sacro. El Diccionario Panhispánico del español jurídico (en los sucesivo DPEJ) define el arte sacro atendiendo a su fin como “arte que trata de «evocar y glorificar, en la fe y la adoración, el misterio trascendente de Dios, Belleza sobreemiente e invisible de verdad y Amor, manifestado en Cristo» (Catecismo de la Iglesia católica, núm. 2502)” y desde un punto de vista jurídico, es el que está “bajo la supervisión de las autoridades eclesiásticas competentes; debe estar en armonía con la doctrina de la Iglesia, debe suscitar la adoración a Dios y estar al servicio de la liturgia. La responsabilidad jurídica de la Sede Apostólica, los obispos y las conferencias respecto al arte sacro incluye el deber de cuidarlo y de promoverlo”. Como podemos observar el DPEJ establece dos 209 Art. 69.1 de la LIRPF. “La base de las deducciones a que se refieren los apartados 3 y 5 del artículo 68 de esta Ley, no podrá exceder para cada una de ellas del 10 por ciento de la base liquidable del contribuyente. (…)” 210 “ (…) 3. Deducciones por donativos y otras aportaciones. Los contribuyentes podrán aplicar, en este concepto: a) Las deducciones previstas en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo”. 211 “Los incentivos fiscales previstos en este Título serán aplicables a los donativos, donaciones y aportaciones que, cumpliendo los requisitos establecidos en este Título, se hagan en favor de las siguientes entidades: a) Las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el Título II de esta Ley. (…)” 259 formas de definir el arte sacro, una atendiendo a la finalidad y otra desde un punto de vista jurídico, por lo tanto, si tenemos en cuenta que el arte sacro engloba a varias disciplinas, aunando estos dos conceptos podíamos indicar que consiste en un conjunto de oficios, técnicas o disciplinas entre las que se encuentran el bordado, la imaginería, la pintura, la restauración, la talla, el dorado, la pasamanería, la cordonería y la realización de pelucas para imágenes todas ellas con un marcado carácter religioso cuyo fin es “evocar y glorificar, en la fe y la adoración, el misterio trascendente de Dios, Belleza sobreemiente e invisible de verdad y Amor, manifestado en Cristo” que se encuentra bajo la supervisión de la autoridad eclesiástica competente. Este último extremo en relación con la supervisión queda relegado en la actualidad a la adquisición de obras de arte por parte de las entidades pertenecientes a la Iglesia Católica, sin embargo, esto no ocurre cuando la adquisición la realiza cualquier otra entidad o persona física y su consideración sigue siendo de arte sacro. Muchas de estos oficios perduran hoy en día gracias a la Hermandades y Cofradías en general, a saber, penitenciales, sacramentales, de gloria, etc., además del resto de entidades de carácter religioso. Pero sin lugar a duda las que más demandan este tipo de arte son las penitenciales, pues en la actualidad son las que más auge tienen en la sociedad. Debemos tener en cuenta que la Iglesia Católica en general tiene un patrimonio en arte sacro monumental, con un valor artístico e histórico inmenso, por lo que la adquisición de este tipo de arte queda relegado sobre todo a la restauración y mantenimiento de ese patrimonio. Sin embargo, respecto a las Hermandades y Cofradías, aun cuando algunas de ellas ya tienen un patrimonio consolidado de varios años e incluso siglos, son entidades que en la actualidad se encuentran muy vivas y requieren de los servicios de este tipo de artistas para la adquisición de nuevos elementos patrimoniales o para la restauración y mantenimiento del que poseen. Además, son muchas las Hermandades y Cofradías que se van erigiendo en las últimas décadas en nuestro país y necesitan crear desde cero todo un patrimonio de arte sacro. Si atendemos a las disciplinas expuestas todas y cada una son técnicas que demanda el mundo de las Cofradías, verdaderas impulsoras de este tipo de arte en auge valorado nacional e internacionalmente y, por lo tanto, gracias a ellas en la actualidad sigue 260 perdurando oficios que encuentran su origen muchos siglos atrás, y que son en su conjunto signo distintivo y cultural de una sociedad 212 . 1.3.2. Diferenciación social y cultural del arte y la artesanía Como hemos podido observar el arte sacro es un conjunto de oficios donde se crean obras tales como esculturas, pinturas, prendas bordadas, objetos de orfebrería, objetos tallados en madera, elementos dorados, pelucas, elementos de pasamanería y cordonería, también y aunque no crea ninguna obra, dentro de este arte sacro, se encuentra el proceso de restauración y mantenimiento de todas esas obras. Fuera del ámbito fiscal en el mundo del arte durante la Edad Media y con la organización en gremios no existía diferenciación alguna entre las citadas disciplinas, la distinción recaía sobre todo a nivel interno entre maestros, oficiales y aprendices, amén de una falta de valoración por la sociedad elitista del momento por el simple hecho de ser trabajadores que necesitaban sus manos para poder obtener su sustento vital. Debemos tener presente que el prestigio lo tenían las personas que podían vivir de las rentas. Realmente ese cambio de valoración entre los distintos oficios empezó a surgir a partir del siglo XVIII, cuando escultores, pintores se cansaron de la negación de determinados privilegios y empezaron a reivindicar que su trabajo no era un trabajo técnico, sino que nace de la intelectualidad 213 . La RAE define el arte como la “manifestación de la actividad humana mediante la cual se interpreta lo real o se plasma lo imaginario con recursos plásticos, lingüísticos o sonoros”, mientras que la artesanía la conceptualiza como “Arte u obra de los artesanos” que es considerada aquella “persona que ejercita un arte o un oficio meramente mecánico o (…) quien hace por su cuenta objeto de uso doméstico de uso doméstico imprimiéndole un sello personal, a diferencia del obrero fabril”. Atendiendo a ambas definiciones podríamos considerar que la diferencia fundamental es que la obra de arte nace de la espiritualidad, desde lo intelectual mientras que la artesanía se origina desde la técnica. 212 “La artesanía es, pues, un componente más del patrimonio que, en nuestro caso, forma parte de la identidad andaluza y que como tal debe ser valorado, conservado y promovido, no sólo en sus realizaciones materiales sino, especialmente, en la protección de los conocimientos que las hacen posible”. MORENO NAVARRO, I. y AGUDO TORRICO, J.: Expresiones culturales andaluzas. Aconcauga libros. 2012, pág. 303. 213 MORENO NAVARRO, I. y AGUDO TORRICO, J.: Expresiones …, Op. cit,. pàgs. 286 y 287. 261 Entendemos necesaria hacer esta diferenciación porque dentro del mundo del arte sacro entre las distintas disciplinas también ha existido esa distinción, a saber, sería consideradas arte la imaginería o la pintura mientras que el resto de los oficios serían considerados artesanía 214 de hecho, se llama artista al escultor y al pintor o diseñador, y en cambio se denomina artesano al bordador, orfebre, tallista, etc. En el caso del dorado y la pasamanería y cordonería así como la elaboración de pelucas para imágenes son considerados más como elementos decorativos de un elemento principal, no son una obra en sí mismo sino un complemento de un elemento principal que en su conjunto forman una obra aun cuando pudieran ser necesario para ese elemento principal, por ejemplo, el dorado se utiliza para revestir de este material las creaciones que se realizan mediante el oficio de la talla en madera, las pelucas para imágenes son para revestir de un elemento natural imágenes creadas por el escultor o imaginero, la restauración conlleva la preservación de una obra creada de forma previa para mantenerla en el tiempo en óptimas condiciones y la pasamanería y cordonería son un complemento a los elementos bordados. Sin embargo, el bordado, la orfebrería o la talla siendo oficios que crean elementos desde cero partiendo de un material inicial (metal, madera o tejido) al que dándole forma o incluyendo determinados elementos se obtiene una obra original, dentro del mundo del arte sacro son considerados artesanos, a nuestro juicio, por entenderse que son trabajos más propios de la técnica del mismo modo que ocurre en el mundo del arte en general como hemos podido comprobar. El proceso de orfebrería, talla o bordado aun cuando utilizan materias diferentes, todas ellas parten de una idea inicial que se plasma en un dibujo para luego ser trasladado a la materia que sirve de base ya sea metal, madera o tejido. Desde una visión del ámbito del arte parece ser que la creación realmente parte del autor del dibujo, mientras que el orfebre, tallista o bordador se encarga de pasar ese diseño al material de referencia, siendo realmente un trabajo más mecánico que de creación, por eso el artista es el diseñador, el dibujante y el artesano el que lo plasma en el material que se considere oportuno, independientemente que el diseñador y el ejecutor sean la misma persona. 214 “Hablar de artesanía, en la actualidad, remite mentalmente a esas producciones surgidas del pueblo anónimo, elaboradas manualmente y con un cierto sentido estético. De esta manera se las está separando de la fabricación industrial, por un lado, y de las obras cultas que conforman las bellas artes, por otro.” Ibidem, pág. 285. 262 Antes de entrar a expresar el motivo por el que hemos ahondado y resaltado esta diferenciación, debemos acudir de nuevo al concepto fiscal de obras de arte expresado en apartados anteriores, teniendo presente que es un concepto dado por las normas de la UE. Si analizamos uno a uno cada uno de los objetos considerados obras de arte, a simple vista son muy pocas las disciplinas del arte sacro que se consideran a efectos fiscales obras de arte, tan solo la escultura, la pintura y el dibujo. Curiosamente son las disciplinas consideradas socialmente como arte y no artesanía, mientras que las obras de artesanía no se incluyen en la mencionada lista por no considerarlas a efecto fiscales lógicamente obras de arte, a nuestro juicio, unas disciplinas son consideradas como elementos decorativos que forman parte de un elemento principal como el dorado, la pasamanería o cordonería y las pelucas para imágenes, y el resto de disciplinas aun cuando crean un elemento desde 0 partiendo de una materia base, realmente su ejecución es la trasformación en dicha materia de una idea original creada por el diseñador, siendo el diseño o dibujo el que pudiera tener esa consideración de obra de arte de acuerdo con la norma fiscal. Esta diferenciación que hace el legislador no es más que un fiel reflejo de la consideración social y de expertos que entiende que las obras de arte nacen del trabajo de la mente, de lo intelectual, mientras que la artesanía de la técnica, del trabajo manual, en definitiva, se otorgan un mayor valor a las primeras, indirectamente al proporcionar una mayor protección. 1.3.2. Consecuencias de esa diferenciación en su valoración por parte del legislador Ahora bien, para que una escultura, pintura o dibujo sea considerada como obra de arte en el ámbito fiscal se hace necesario cumplir una serie de condiciones a tenor del precepto 136 LIVA; • Las esculturas han de ser originales y realizadas por la persona artista, también tendrán consideración de escultura los vaciados con una tirada máxima de 8 ejemplares de esa obra sobre la que se ha realizado el vaciado siempre que se encuentre el proceso controlado por el artista o sus derechohabientes. • Las pinturas y los dibujos se considerarán obras de arte los realizados por la persona artista exceptuando de forma expresa los planos de arquitectura e 263 ingeniería y demás dibujos industriales, comerciales, topográficos o similares, de los artículos manufacturados decorados a mano, de los lienzos pintados para decorados de teatro, fondos de estudio o usos análogos. La imaginería procesional es un término empleado específicamente en España para la escultura de carácter religioso generalmente tallada en madera, de ahí que el concepto de obra de arte no incluya de forma expresa la imaginería, no obstante, esta se encuentra dentro de la definición de escultura, pues esta según el precepto puede ser realizada de cualquier material siempre que sea original y realizada por el artista, e incluso en el caso de utilizar la técnica de vaciados 215 se considera original siempre que la tirada sea como máximo de ocho ejemplares. En relación con las pinturas y los dibujos al igual que las esculturas se consideran obras de arte las realizadas por el artista que sean originales, exceptuando determinadas pinturas y dibujos de carácter industrial, comercial, topográfico o similares, etc. Todo esto se traduce en el ámbito fiscal que las importaciones, adquisiciones y entregas de obras dentro del ámbito del arte sacro que se pueden acoger al tipo reducido del 10% se reducen a la imaginería, la pintura y determinados dibujos. El legislador español dentro del ámbito de la discrecionalidad que le otorga la directiva sobre el IVA ha introducido en nuestro ordenamiento tributario un tipo reducido en relación con el mundo del arte. Ha considerado oportuno como hemos observado tan solo incluir en este tipo reducido las obras consideradas por legislador europeo como obras de arte, dejando fuera de aplicación de este tipo reducido muchas disciplinas del arte sacro. En este sentido se hace difícil como no se puede considerar por parte del legislador como obra de arte las creaciones de orfebrería, bordados o talla que se realizan para Hermandades, cuando la técnica empleada en el caso de la talla en madera es similar a la de los gravados que si son considerados obras de arte o en el caso de la orfebrería a la del esmaltado en cobre. 215 MARTÍNEZ GÓMEZ DE ALBACETE, J. F.: Volumen escultórico. Modelado y vaciado artístico. Universidad Miguel Hernández de Elche. Facultad de Bellas Artes de Altea. Departamento de Escultura. “El moldeado y/o vaciado artístico es una técnica escultórica que tiene como objetivo la reproducción tridimensional de volúmenes, es decir, el proceso por el cual podemos obtener o volver a producir (reproducción) un determinado volumen cuantas veces se requiera, según el tipo de molde que se realice”. 264 Concretamente la talla en madera es similar a la xilografía (tipología particular de gravado) como podremos comprobar con una explicación de la técnica utilizada en cada disciplina. La xilografía es “el arte de grabar imágenes o textos en placas de madera, en virtud de conseguir que éstos queden en relieve. De la utilización de la madera y de la forma de trabajarla es de donde procede su nombre en griego: xilón, madera y graphe, grafía, esculpir o grabar. La técnica consiste en traspasar a la madera la imagen o el texto, de forma negativa o en espejo, desbastando el material con las herramientas adecuadas: cuchillos, gubias o buriles, hasta que la imagen que necesitamos reproducir quede en relieve. Una vez finalizada esta tarea, se procede a entintar la superficie de la misma para luego posar sobre ella una hoja, la que se deberá presionar de forma manual o mecánicamente mediante una prensa tipográfica o tórculo calcográfico, para que la tinta que se encuentre en la superficie de la madera sea depositada en el papel obteniendo, de esta manera, la copia de la imagen. Este medio posibilita obtener múltiples copias, todas ellas originales y a partir de una sola matriz” La talla en madera propia del arte sacro es la técnica de plasmar en una superficie de madera un dibujo creado de forma previa por el artista, para que este quede en relieve, devastando la materia base con diversas herramientas, fundamentalmente gubias. El diseño suele plasmar la visión del artista sobre determinados pasajes bíblicos o evangélicos incorporando una perspectiva propia de la realidad floral de la naturaleza que nos rodea, los diversos elementos arquitectónicos, así como elementos religiosos que en su conjunto aportan una lectura global dando un sentido a toda la obra original y única. Con esto no quiero indicar que la talla en madera se encuentre dentro del ámbito del gravado ni mucho menos, de hecho, el objeto obtenido es diverso tan solo resaltar como disciplinas distintas utilizan una técnica muy similar, es decir, parten con un dibujo original y único para posteriormente plasmarlo en otro material, sin embargo, una es considerada obra de arte y la otra no. En relación con la orfebrería la técnica utilizada es idéntica al esmaltado en cobre, sin embargo, el legislador a efectos fiscales la excluye de forma expresa, de hecho, lo indica en la técnica de esmaltado en cobre. En este sentido consideramos que esta disciplina del arte sacro podría tener difícil encaje, sin embargo, si observamos detenidamente se la excluye juntamente con joyas y bisutería, por lo que entendemos que el legislador lo que 265 quiere excluir es esa parte de la orfebrería decorativa y como artículo de lujo, que no define precisamente a la utilizada en el mundo de las cofradías y que entendemos que desconoce. Por eso entendible que el concepto de obras de arte por parte del legislador europeo refleje aquellas creaciones que dentro del mundo del arte a nivel global ha obtenido a lo largo de la historia el rango de arte 216 , pues se trata de un legislador supranacional, sin embargo, el legislador nacional entendemos que debe conocer el mundo del arte local y por lo tanto, es ahí donde debemos incidir si consideramos oportuno que el resto de oficios del arte sacro no protegidos debe estarlo al igual que la imaginería, la pintura y el dibujo. Mientras que la protección recaiga únicamente sobre lo que considera el legislador como obras de arte difícilmente disciplinas del arte sacro como el dorado, la restauración, la pasamanería, la cordonería o la creación de pelucas para imágenes pueden aplicarse dicho tipo reducido, sin embargo, por los motivos expuestos de similitudes de técnicas no comprendemos como no se puede considerar por parte del legislador como obra de arte las creaciones de orfebrería, bordados o talla que se realizan para Hermandades. Al margen de dicha consideración o no, si atendemos al sentido de la norma que no es otro que el proteger determinadas actividades culturales no encareciendo el precio para fomentar su adquisición, es todavía menos entendible como se protege únicamente las consideradas obras de arte a efectos fiscales, dejando fuera innumerables disciplinas con un marcado carácter nacional de un enorme valor histórico y artístico o artesanal que son merecedoras de la misma protección que se le otorga a otras disciplinas ya indicadas. A nuestro juicio únicamente existe una explicación al respecto, consideramos que dentro del aparente sentido de la norma como la protección de determinadas actividades 216 Por ejemplo, el grabado con el paso del tiempo su valoración ha pasado de “artesanía” a arte “En sus comienzos (siglos XIV y XV), la xilografía era practicada por artesanos que poco pensaban en la creación original sino más bien en la práctica de un arte aplicado que producía imágenes populares y baratas. Lentamente, se volvió cada vez más habitual que fueran los pintores u oficiales de pintores quienes brindaran los diseños a los grabadores (ocasionalmente, ebanistas), quienes se encargarían de tallar la madera. Durante el siglo XV comienzan a aparecer grabadores profesionalizados, creadores de sus propias imágenes. No obstante, los grabadores especializados subordinados a las directrices y creaciones de los artistas dibujantes seguirán existiendo, se perfeccionarán y, a comienzos del siglo XVI, se tornarán muy requeridos cuando los artistas, en el sentido actual del término, descubran las posibilidades de la xilografía y los necesiten para trasladar sus ideas a las planchas. (…) Es así, como artistas de la talla de Alberto Durero (1471-1528), a través de su labor, elevaron al oficio a la categoría de arte, adoptando la xilografía como nuevo medio de expresión”. Página web de la Biblioteca Nacional. La xilografía en los siglos XV y XVI. seibert-ponencia.pdf (bn.gov.ar), (última visita 12 de diciembre de 2023). 272 Los artistas o autores si bien como actividad principal se dedican a la creación de determinadas obras u objetos para su posterior venta, actividad que como hemos podido analizar no es considerada a efectos del IVA una prestación de servicios sino una entrega de bienes, lo cual es fundamental saber diferenciarlo como vamos a ver a continuación. También pueden realizar otro tipo de actividades por los que pueden obtener una contraprestación. Dichas actividades con remuneración puede ser la cesión de derechos de autor de determinadas creaciones, (operación contemplada expresamente en el precepto anterior), el depósito de una obra para su eventual exposición, siempre que la misma tras la exposición regrese al autor, es decir, que con la operación no transmita el poder de disposición de la obra, pues en caso contrario se consideraría entrega de bienes y no prestación de servicios, etc. La RAE define al artista de varias formas, por un lado, aquella persona que cultiva las bellas artes o dotada de la capacidad y habilidad necesarias para alguna de las bellas artes y por otro, aquella persona que actúa profesionalmente en un espectáculo teatral, cinematográfico, circense, etc. interpretado ante un público, entre otras afecciones que se alejan de nuestra materia objeto de estudio. No existe un concepto legal del artista en nuestro ordenamiento jurídico, más allá de la catalogación que establece el Impuesto sobre Actividades Económicas mediante la clasificación en epígrafes de determinadas actividades económicas, cuya “definición” se acerca más a la tercera opción que nos aporta la RAE, es decir, aquella persona que actúa profesionalmente en un espectáculo teatral, cinematográfico, circense, musical, taurino, deportivo o de baile interpretado ante un público. Este mismo impuesto en su epígrafe 86 engloba las profesiones liberales, plásticas y literarias, y concretamente en el grupo 861 se encuadran a los pintores, escultores, ceramistas, artesanos, grabadores y artistas similares, por lo tanto, a efectos del IAE estos son considerados como profesionales o artistas plásticos, pero fuera de la calificación de artista. Por lo tanto, a efectos fiscales para considerar a una persona artista necesariamente su actividad debe estar enfocada al espectáculo que debe de ser contemplada por un público, lo que hace descartar a pintores, escultores, dibujantes, etc, por lo que el régimen fiscal difiere. 273 Se trata de una diferenciación esencial, pues para esta tipología, es decir, para los artistas plásticos y para determinados servicios que pueden prestar la LIVA establece un régimen especial en su art. 20.1, 26; “Los servicios profesionales, incluidos aquéllos cuya contraprestación consista en derechos de autor, prestados por artistas plásticos, escritores, colaboradores literarios, gráficos y fotográficos de periódicos y revistas, compositores musicales, autores de obras teatrales y de argumento, adaptación, guion y diálogos de las obras audiovisuales, traductores y adaptadores”. El precepto recoge una serie de prestaciones de servicios profesionales sujetas a IVA pero que el legislador considera que deben estar exentas de la obligación tributaria principal a efectos del IVA. Para poder aplicar dichas exenciones se han de dar dos requisitos, uno subjetivo y otro objetivo o material; • Requisito objetivo. Se aplica a determinados servicios profesionales con contraprestación distintos a los de la transmisión del poder de disposición de alguna de sus creaciones. El criterio de la DGT en este sentido es claro como así lo refleja en la Resolución Vinculante V0299-18 de la DGT, de 8 de febrero de 2018, “la citada exención no se extiende, en ningún caso, a las operaciones que tengan la consideración de entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido”. (…) La realización de cuadros de arte que sean objeto de entrega al cliente, bien sean efectuadas por encargo o no, tiene la consideración de entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por tanto, tributarán al tipo impositivo del 10 por ciento las entregas de cuadros de arte efectuadas por el consultante en cualquier soporte, cuando dichos bienes tengan la consideración de objetos de arte, de acuerdo con lo preceptuado en el artículo 136 de la citada Ley 37/1992. 274 No resulta aplicable la exención del artículo 20, apartado uno, número 26º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, puesto que la misma se refiere a prestaciones de servicios, en tanto que las operaciones objeto de consulta tienen la consideración de entrega de bienes a efectos de dicho tributo”. • Criterio subjetivo El precepto únicamente se refiere a los propios autores como personas físicas, por lo tanto, a priori parece que no entran dentro del campo de aplicación de la exención ningún tipo de persona jurídica ni otra persona física que no sea el autor. Si acudimos a la Resolución vinculante anteriormente citada comprobamos que este es el mismo criterio establece la DGT; “En relación con la realización de cuadros y de acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo referida a la aplicación a los artistas plásticos de lo dispuesto en el precepto citado, están exentos los servicios profesionales que, teniendo por objeto sus creaciones artísticas originales, presten a terceros las personas físicas que sean autores de esculturas, pinturas, dibujos, grabados, litografías, historietas gráficas, tebeos o comics, así como sus ensayos y bocetos y las demás obras plásticas originales, sean o no aplicadas”. El siguiente paso es averiguar que se considera autor. El artículo 5 del Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, establece que” se considera autor a la persona natural que crea una obra literaria, artística o científica. En este sentido, por obra científica, literaria o artística debe entenderse cualquier producción relativa a las ciencias, la literatura o el arte en los términos definidos por el Diccionario de la Lengua Española” A su vez, el artículo 11 de ese mismo cuerpo legal parece no reducir el concepto de autores solamente a los creadores de obras originales, sino que lo amplía también a quienes realizan obras derivadas o compuestas a partir de otras preexistentes, (traducciones, adaptaciones, revisiones, actualizaciones, anotaciones, compendios, resúmenes, extractos, arreglos musicales, etc.) En relación con las demás entidades o personas físicas que no sean el autor la interpretación de la norma por parte de la DGT es la de excluir del ámbito de aplicación de la exención a cualquier persona física o jurídica que no sea el autor de la obra como 275 así señala en la Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2911-19 de 22 de octubre de 2019, “Este Centro directivo ha venido considerando que la exención contenida en el artículo 20, apartado uno, número 26º, de la Ley 37/1992, relativa a los prestados por los autores, instrumentados mediante la de cesión de los derechos de autor, sólo era aplicable cuando aquellos se prestaban por personas físicas, no así cuando eran prestados por otro tipo de personas, como las personas jurídicas u otro tipo de entidades, ya que la propiedad intelectual sólo corresponde a los autores y, consecuentemente, los derechos derivados de las mismas”. Su fundamentación se basa en el hecho de que la propiedad intelectual solo le corresponde al autor y, por lo tanto, los derechos que deriven de ella también, recordemos que fundamentalmente los servicios profesionales derivan de esa propiedad intelectual que el autor tiene sobre la obra. Volviendo de forma específica al arte sacro, esta exención es aplicable sin lugar a duda a escultores, pintores y dibujantes, así como a bordadores de mantos para virgen, no obstante, es posible aplicarla a tallistas, orfebres, doradores, etc. Para estos casos el análisis necesariamente debe ser más exhaustivo, pues en el precepto 20. Uno 26º el legislador no lo indica de forma expresa, sin embargo, habría que estudiar si pueden encajar en las demás artes plásticas. Como hemos visto anteriormente en relación con el concepto de artes plásticas el criterio de la DGT es el de acudir a lo indicado en la norma del IAE en sus distintos Epígrafes. En este sentido, estaban encuadrados dentro de las actividades profesionales concretamente en las profesiones liberales, artísticas y literarias epígrafe 86 dentro del grupo 861. Dicho grupo está compuesto entre otros por Escultores, pintores, ceramistas, artesanos y demás artistas similares. Por lo tanto, entendemos que el resto de las disciplinas que no son consideradas obras de arte a efectos fiscales, encajan perfectamente en la categoría de artesanos y demás artistas similares siendo de aplicación la exención contemplada en dicho artículo. 276 1.5. PROPUESTAS PARA QUE TODAS LAS DISCIPLINAS DE ARTE SACRO OBTENGAN LA MISMA PROTECCIÓN. Independientemente de su consideración a efectos fiscales como obra de arte y sin querer entrar en una valoración personal entre arte y artesanía (no soy un experto para adentrarme en dicho campo), más allá del reflejo de esa distinta valoración a nivel social que entendemos necesaria, el sentido de la norma, es decir, lo que el legislador persigue no es otra cuestión que la protección de una determinada actividad cultural con un marcado carácter global mediante la incentivación rebajando el tipo impositivo para reducir el encarecimiento del producto y hacer más competitivo el sector del arte español a nivel internacional dentro del denominado mercado del arte, de ahí que el legislador introdujera en nuestro ordenamiento jurídico el concepto de obra de arte establecido por el legislador de la UE, dejando fuera numerosas disciplinas nacionales o locales merecedoras de tal protección, como es el caso del arte sacro. En cualquier caso, aun no considerando las disciplinas del arte sacro no protegidas como obra de arte (al fin y al cabo no deja de ser una valoración subjetiva), es posible otorgarle esa misma protección que a la imaginería, pintura o dibujo atendiendo al sentido de la norma como protección de determinadas actividades culturales de gran relevancia, aunque en este caso parece incluir de forma aparente cuando debería ser lo principal como hemos podido fundamentar, y esto no puede ser contemplado desde el plano de la subjetividad pues es un hecho que el arte sacro que reúne a dichas disciplinas tienen un origen de siglos y que han perdurado hasta nuestros días por el traspaso de los conocimientos entre las distintas generaciones fundamentalmente gracias a las Hermandades y Cofradías que en la actualidad requieren y demandan sus servicios y que con el trascurso de los años son un auténtico sello distintivo a nivel cultural y social de un país, que en la actualidad sigue admirando sus creaciones 221 , sin olvidar por supuesto de su carácter eminentemente religioso. 221 la Resolución de 4 de noviembre de 2015, de la Dirección General de Bellas Artes y Bienes Culturales y de Archivos y Bibliotecas, por la que se incoa expediente de declaración de la Semana Santa como manifestación representativa del Patrimonio Cultural Inmaterial, indica lo siguiente: "Por otra parte, no se puede olvidar la importancia de los bienes muebles vinculados a las distintas Semanas Santas de España, muy numerosos y diversos en sus características y funciones. Las imágenes devocionales son el elemento central de las procesiones, pues en torno a ellas se desarrolla la manifestación. En muchos casos, estas imágenes son obra de las grandes figuras de la imaginería española de los siglos XVI y XVII, por lo que poseen un enorme valor artístico". 277 Constituyen un elemento esencial para la celebración de las distintas Semana Santas que se celebran en cada uno de los municipios de nuestro país, siendo una de las Fiestas más extendidas y con un marcado carácter propio que incluso se ha trasladado a aquellos territorios que en algún momento de la historia estuvieron bajo el influjo español, y que a día de hoy perduran, ejemplo de ello es la celebración de la Semana Santa de Latinoamérica, Sicilia o incluso Filipinas, que si bien reúne diferencias propias de la cultura del lugar, la similitud respecto a la base y a muchos elementos con la española es palpable, imposibilitando la negación de la herencia cultural que los españoles dejaron en su momento 222 . Ese sentido de la norma lo expone el propio legislador en el Real Decreto-ley 1/2014, de 24 de enero, de reforma en materia de infraestructuras y transporte, y otras medidas económicas donde la justifica como medida de incentivación de las transacciones de obras de arte en el territorio de aplicación de este Impuesto con la finalidad de dinamizar su entrega e impulsar la producción de los artistas en nuestro país, rebajando el tipo impositivo. Este distanciamiento puede venir del hecho de que se trata de creaciones muy particulares a nivel nacional, sin embargo, la definición de obra de arte parte de un órgano supranacional, concretamente de la UE, y en este sentido poco puede hacer el legislador nacional pues la discrecionalidad que otorga el legislador europeo no se extiende al hecho de variar el concepto de objetos de arte, tan solo podría no considerar tres de los elementos 222 Art. 2 del Real Decreto 384/2017, de 8 de abril, por el que se declara la Semana Santa como Manifestación Representativa del Patrimonio Cultural Inmaterial “La Semana Santa, conmemoración de la Pasión, muerte y resurrección de Jesucristo, comprende en España toda una serie de celebraciones, entre las que destacan las procesiones, con una gran diversidad de manifestaciones por todo el territorio español. No existe un único modelo de celebración de la Semana Santa española, sino que esta manifestación encuentra en el país múltiples variables. Es, por tanto, un fenómeno plural que, aun compartiendo rasgos esenciales a lo largo de la geografía española, no permite establecer modelos de fiesta. La Semana Santa en España comprende una gran diversidad de valores culturales, desde su función como forma de expresión de la religiosidad popular a su papel como marcador identitario, pasando por su importancia como vehículo de conocimientos tradicionales y su relación con oficios artesanos, así como con las múltiples obras muebles e inmuebles de valor artístico. Desde época medieval, las celebraciones de Semana Santa han funcionado como formas de expresión de la religiosidad popular y como referentes identitarios, no sólo para el mundo católico, sino también para gran parte del conjunto de la población y para las comunidades implicadas, que han convertido a la Semana Santa en un fenómeno plural en el que participan todos los géneros y capas sociales, en muchos casos al margen de la práctica religiosa. La Semana Santa en España, como fenómeno plural, tiene una gran proyección internacional, en especial para Latinoamérica, no sólo como referente religioso, sino también como referencia social e identitaria”. 278 establecidos en el concepto, a saber, piezas únicas de cerámica, esmaltes sobre cobre y fotografías tomadas por el artista, en este sentido, el legislador español ha considerado incluir el concepto completo, tal como lo establece la Directiva. Por lo tanto, si no pueden encajar en el concepto de obra la única forma de otorgarle al resto de disciplinas la misma protección que la escultura, pintura y dibujo es que el legislador nacional lo establezca de forma expresa en la LIVA, Sin embargo, para ello debemos analizar si la Directiva 2006/112/CE no le impide establecer determinados tipos reducidos para proteger este tipo de actividades culturales siempre y cuando no afecten a la competencia. En el Considerando (7) parece atisbar que efectivamente el legislador nacional tiene discrecionalidad a la hora de establecer determinados tipos y exenciones cuando indica que “el sistema común del IVA debe conducir, aun cuando los tipos y exenciones no estén plenamente armonizados, a la neutralidad del impuesto a efectos de la competencia, en el sentido de que, en el territorio de cada Estado miembro, los bienes y servicios de un mismo tipo soportan la misma carga fiscal, independientemente de la duración de la cadena de producción y distribución”. De hecho, el legislador nacional es lo que ha venido haciendo en los últimos años en relación con las obras de arte, objetos usados y antigüedades, así como el acceso a determinados espectáculos en vivo, como teatros, cine, etc. 223 No obstante, esa discrecionalidad que goza el legislador nacional como vamos a comprobar no es una discrecionalidad plena, sino que tiene ciertos límites tanto materiales como cuantitativos contemplados en el articulado del citado cuerpo normativo. El artículo 98. Uno contempla cuántos tipos reducidos puede incluir el legislador nacional en su ordenamiento interno, así como el porcentaje mínimo que puede aplicar a la base imponible. 223 El art. 91de la LIVA se ha modificado en innumerables ocasiones variando los tipos aplicables de varias actividades culturales. En Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad se establece una subida del IVA del 8% al 21% de determinadas actividades culturales. El Real Decreto-ley 1/2014, de 24 de enero, de reforma en materia de infraestructuras y transporte, y otras medidas económicas reduce del 21% al 10% determinadas transacciones de objetos de arte. Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular incluye un tipo 0 para las entregas de bienes realizadas en concepto de donativos a las entidades sin fines lucrativos. Todas estas modificaciones dejan constancia de la discrecionalidad que tiene los legisladores nacionales para variar los tipos impositivos de determinades actividades. 279 “Los Estados miembros podrán aplicar un máximo de dos tipos reducidos. Los tipos reducidos se fijarán como un porcentaje de la base imponible, que no podrá ser inferior al 5 %, y se aplicarán únicamente a las entregas de bienes y a las prestaciones de servicios contempladas en el anexo III”. El precepto concluye con las materias que pueden ser objeto de aplicación de dichos tipos reducidos. Solo pude establecer tipos reducidos en las materias que contemple dicho Anexo, más allá de esto sería contravenir el Derecho de la UE. El anexo III como hemos contemplado incluye una lista de entregas de bienes y prestaciones de servicios que podrán estar sujetos a los tipos reducidos del IVA y a la exención con derecho a deducción del IVA a que se refiere el recién citado artículo 98. Uno. 1) Los productos alimenticios (incluidas las bebidas, pero con exclusión de las bebidas alcohólicas) para consumo humano o animal, los animales vivos, las semillas, las plantas y los ingredientes utilizados normalmente en la preparación de productos alimenticios; los productos utilizados normalmente como complemento o sucedáneo de productos alimenticios; 2) Suministro de agua; 3) Los productos farmacéuticos utilizados con fines médicos o veterinarios, incluidos los contraceptivos y los productos de higiene femenina, y los productos absorbentes de higiene personal; 4) Los equipos médicos, aparatos, dispositivos y artículos médicos, así como el material auxiliar y los equipos de protección médicos, incluidas las mascarillas de protección, destinados normalmente a ser utilizados en la atención sanitaria o por las personas con discapacidad, los bienes de primera necesidad para compensar y superar la discapacidad, así como la adaptación, reparación, alquiler y arrendamiento de dichos bienes. 5) Transporte de personas y transporte de los bienes que las acompañan, como equipajes, bicicletas, incluidas las bicicletas eléctricas, vehículos de motor o de otro tipo, o la prestación de servicios relacionados con el transporte de pasajeros; 6) Suministro, incluido el préstamo en bibliotecas, de libros, periódicos y revistas, bien en cualquier medio de soporte físico, bien por vía 280 electrónica, o en ambas formas (incluidos folletos, prospectos y material impreso similar, libros ilustrados y de dibujo y coloreado infantiles, música impresa o manuscrita, mapas, planos y levantamientos hidrográficos y similares), que no sean íntegra o predominantemente publicaciones destinadas a la publicidad y que no consistan íntegra o predominantemente en contenidos de vídeo o música audible; 7) Derecho de acceso a espectáculos, teatros, circos, ferias, parques de atracciones, conciertos, museos, parques zoológicos, salas cinematográficas, exposiciones y otras manifestaciones e instalaciones similares carácter cultural, o acceso a la transmisión en directo de esas manifestaciones o visitas, o ambas cosas; 8) Recepción de servicios de radiodifusión y televisión y la emisión por internet de esos programas por un prestador de servicios de comunicación; servicios de acceso a internet prestados en el marco de la política de digitalización, según definición de los Estados miembros; 9) Prestaciones de servicios por escritores, compositores y artistas intérpretes, y derechos de autor adeudados a los mismos; 10) Entrega y construcción de viviendas proporcionadas en el marco de la política social, según definición de los Estados miembros; renovación y transformación, incluidas la demolición y la reconstrucción, y reparación de viviendas y domicilios particulares; alquiler de bienes inmuebles para uso residencial; 11) 10 bis) Construcción y renovación de edificios públicos y de otros edificios utilizados para actividades de interés público; 12) 10 ter) Servicios de limpieza de cristales y de limpieza de viviendas particulares; 13) 10 quater) Suministro e instalación de paneles solares en viviendas familiares, alojamientos y edificios públicos y de otro tipo utilizado Si analizamos la lista podemos observar que el legislador tiene discrecionalidad para la variación del tipo a aplicar sobre el derecho de acceso a espectáculos, teatros, circos, ferias, parques de atracciones, conciertos, museos, parques zoológicos, salas cinematográficas, exposiciones y otras manifestaciones e instalaciones similares de 281 carácter cultural, o acceso a la transmisión en directo de esas manifestaciones o visitas, o ambas cosas, por dicha norma el legislador ha podido variar el tipo impositivo a estas actividades a lo largo de las últimas décadas como hemos reflejado. Incluso también tiene potestad para hacerlo sin contravenir el Derecho de la UE sobre las prestaciones de servicios por escritores, compositores y artistas intérpretes, y derechos de autor adeudados a los mismos. Sin embargo, nada indica sobre la entrega de bienes de obras de arte y de artesanía ni de la prestación de servicios efectuadas por artistas plásticos o profesionales liberales (así se le denomina en la legislación nacional) por lo que sobre esta materia el legislador no podría incluir la aplicación de un tipo reducido que recaiga sobre estas actividades No obstante, el legislador español sí que ha variado el tipo aplicable a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de obras de arte, antigüedades y objetos usados, aun no siendo contempladas en el anexo III e incluso ha permanecido como exentos los servicios profesionales, incluidos aquéllos cuya contraprestación consista en derechos de autor, prestados por artistas plásticos, escritores, colaboradores literarios, gráficos y fotográficos de periódicos y revistas, compositores musicales, autores de obras teatrales y de argumento, adaptación, guion y diálogos de las obras audiovisuales, traductores y adaptadores. A priori podríamos pensar que sobre esta materia el ordenamiento tributario es contrario actualmente al Derecho de la UE, pues el legislador ha introducido a dichas actividades la aplicación de un tipo reducido en el año 2022 como ya hemos señalado. Si bien esta práctica se ha efectuado porque realmente la Directiva de forma expresa lo permite, aunque en un precepto distinto al del Anexo III, concretamente en el artículo 103. “1. Los Estados miembros podrán disponer que el tipo reducido, o uno de los tipos reducidos, que apliquen de conformidad con los artículos 98 y 99 se aplique también a las importaciones de objetos de arte, de colección o antigüedades, tal como se definen en el artículo 311, apartado 1, puntos 2, 3 y 4. 2. Cuando los Estados miembros hagan uso de la facultad prevista en el apartado 1, podrán aplicar también el tipo reducido a las siguientes entregas a) las entregas de obras de arte del autor o de sus derechohabientes; 288 El Tribunal para su Resolución, recurre a lo ya establecido en el año 2002 233 por el mismo Tribunal, pues al no interponerse en su día recurso alguno por parte de la AEAT, la misma que establecía el servicio exento, era actualmente una resolución firme y por lo tanto vigente su aplicación 234 . Con fecha 27 de enero de 2022 el TEARA emite varias resoluciones sobre la materia en los procedimientos 41-01966-2021 y 11-01005-2021, manifestando en cada una de ellas el mismo criterio, “la referida actividad tiene la consideración de actividad EXENTA, aceptándose la procedencia de la rectificación de la declaración-liquidación presentada y declarando expresamente que el reclamante no tiene obligación de repercutir el IVA, ni de presentar declaración-liquidación de IVA”. Frente a esta resolución la directora del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, ante su disconformidad, interpone recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio (00-06997-2022) dentro del plazo otorgado para ello. El citado recurso es resuelto por el TEAC mediante la Resolución 0/05825/2022/00/00 del 15 de diciembre de 2022. 233 La aplicación de la exención de la Resolución del TEARA de 26 de septiembre de 2002 se fundamentó en el hecho de que “(…) las entidades religiosas recogidas en los arts. IV y V del Acuerdo de 3 de enero de 1979 no le es de aplicación el art. 6 RIVA porque no son entidades privadas de carácter social, sino que gozan del mismo régimen fiscal que éstas. Asimismo, para el disfrute de esta exención, ningún precepto de nuestro ordenamiento jurídico exige la previa constatación de su naturaleza canónica, sin perjuicio, claro está, de que su concurrencia pueda ser comprobada por la Hacienda Pública como cualquier otro requisito”. 234 El Tribunal en sus Resoluciones de 27 de enero de 2022, concretamente en el FD Quinto expresa que no puede “sino entender que dicho desistimiento tuvo su fundamento en la conformidad a Derecho de la resolución de este Tribunal impugnada» por lo que «nuestra resolución de 26 de septiembre de 2002 y su criterio son firmes», no pudiendo, por tanto, «una mera comunicación de la Delegada Especial dejar sin efecto la citada resolución y el criterio establecido en la misma». Concluye en el FD Séptimo de ambas Resoluciones que «Por tanto, a nuestro juicio, la exención reconocida por este Tribunal debe seguir siendo de aplicación. Lo que conduce a la estimación de la reclamación y a la anulación del acuerdo desestimatorio expreso”. Concluyendo en el FD Séptimo “Por tanto, a nuestro juicio, la exención reconocida por este Tribunal debe seguir siendo de aplicación. Lo que conduce a la estimación de la reclamación y a la anulación del acuerdo desestimatorio expreso”. 289 2.2. LAS DOS VARIANTES NORMATIVAS QUE DEBEN EVALUARSE PARA DETERMINAR LA EXENCIÓN O NO DEL IVA DEL SERVICIO DE VENTA DE ABONOS Y PALCOS PARA CONTEMPLAR DESFILES PROCESIONALES La esencia de la controversia surgida entre la Administración tributaria y el propio TEAC consiste en determinar, no tanto, si la venta de abonos y palcos para contemplar los desfiles procesionales durante la Semana Santa por el Recorrido Oficial es una actividad sujeta a IVA, pues sobre este extremo no hay duda alguna por las partes implicadas que se trata de una prestación de servicios con contraprestación sujeta a IVA. La polémica lo suscita si este supuesto de hecho sujeto encaja en las exenciones establecidas en el art. 20.Uno apartado 14 o en las del apartado 12, es decir, si el obligado tributario tiene la obligación o no de repercutir IVA por la prestación del citado servicio a los adquirentes o abonados. Así lo expresa el propio TEAC en la Resolución de 15 de diciembre de 2022, “la cuestión controvertida en el presente recurso extraordinario de alzada consiste en determinar la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de la venta de abonos de sillas y tribunas para presenciar los desfiles procesionales en su discurrir por una zona determinada de la ciudad (Recorrido Oficial) durante la Semana Santa”, en definitiva, se trata de establecer si dicho supuesto de hecho se encuentra exento, por ser una actividad de las indicadas en el art. 20. Uno del apartado 12 o del apartado 14 de la LIVA 235 , y en el caso de que no se encontrara en ninguno de dichos supuestos previstos en la legislación, qué tipo de gravamen le sería aplicable. Para que se encuentre exento el tipo de servicio prestado debe encuadrarse en algunas de las actividades incluidas en el art. 20.Uno de la LIVA. En este sentido, necesariamente deberemos acudir tanto a las incluidas en el apartado 14, por ser a las que recurre el 235 "Artículo 20. Exenciones en operaciones interiores Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: (....) 14. Las prestaciones de servicios que a continuación se relacionan efectuadas por entidades de Derecho público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social: a) Las propias de bibliotecas, archivos y centros de documentación. b) Las visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos, lugares históricos, jardines botánicos, parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos de características similares. c) Las representaciones teatrales, musicales, coreográficas, audiovisuales y cinematográficas. d) La organización de exposiciones y manifestaciones similares" 290 TEAC, como a las incluidas en el apartado 12, en las que basa el fundamento de su criterio la DGT en la Consulta Vinculante de agosto de 2016. 2.3. ANÁLISIS DE LA APLICABILIDAD DE LA EXENCIÓN ESTABLECIDA EN EL APARTADO 14 DEL ART. 20.UNO En el caso de las exenciones establecidas en el apartado 14, para que el servicio prestado pueda considerarse exento, se deben de cumplir dos requisitos acumulativos; a) La entidad que presta el servicio debe ser una entidad de Derecho público o entidades o establecimientos culturales privados de carácter social (requisito subjetivo). b) La operación realizada debe ser una operación o una actividad de las recogidas en dicho precepto (requisito objetivo). En el caso de que alguno de estos extremos no se cumpla no se podrá, en ningún caso aplicar las exenciones del apartado 14. Por dicho motivo, es de imperiosa necesidad analizar y conocer la naturaleza de la entidad que presta el servicio, así como la tipología del servicio prestado, debido a su gran importancia para determinar si el servicio se encuentra exento o no de acuerdo con el apartado 14 del art. 20.Uno. 2.3.1. Naturaleza de la entidad que presta el servicio El propio obligado tributario acredita, como así lo expresa la Resolución de 15 de diciembre de 2022 del TEAC, en función de los documentos que obran en el expediente, que se trata de “una entidad sin fin lucrativo, que para el cumplimiento de sus fines tiene encomendada estatutariamente la organización de las procesiones de Semana Santa, gestionando la venta de los abonos para presenciar las procesiones de Semana Santa en el Recorrido Oficial como una manera de recaudar fondos con los que poder atender las necesidades económicas de las distintas hermandades y cofradías agrupadas” (AH segundo.2), que se encuentra “inscrita en el Registro de Entidades Religiosas del Ministerio de Justicia y que forma parte de la Diócesis, a los efectos de los Acuerdos entre el Estado Español y la Santa Sede de 3 de enero de 1979” (AH, segundo.9). En este sentido, la lógica jurídica nos indica que lo primero que debemos hacer es acudir a los Estatutos para conocer su naturaleza. Nos centraremos en particular en los Estatutos 291 del Consejo General de Hermandades y Cofradías de la ciudad de Sevilla 236 y en los de la Agrupación de Cofradías de Semana Santa de Málaga 237 , pudiendo acudir a cualquier Estatuto de una entidad de idéntica naturaleza que se encuentra erigida en muchas de nuestras ciudades 238 . En el caso de Málaga la entidad es denominada Agrupación de Cofradías de Semana Santa de Málaga. En el art. 1 de sus Estatutos la define como una agrupación que “congrega a todas las Cofradías y Hermandades de Pasión canónicamente erigidas o se puedan constituir en el futuro en esta ciudad”. En Sevilla se denomina Consejo General de Hermandades y Cofradías de la ciudad de Sevilla, en el art. 1 de sus Estatutos se define como una “confederación que agrupa aquellas Asociaciones Públicas de fieles, erigidas como Hermandades y Cofradías, con personalidad jurídica propia (…)”. La mayoría de sus fines son de carácter religioso y caritativo o social 239 , de acuerdo con el art. 9 y 2 respectivamente de cada uno de sus Estatutos. Los ingresos en su mayoría se obtienen, de limosnas, donaciones, subvenciones, aportaciones de las entidades que lo integran, así como determinadas explotaciones de bienes que conforman su patrimonio, 236 Página Web del Consejo General de Hermandades y Cofradías de la ciudad de Sevilla. Estatutos del Consejo General de Hermandades y Cofradías de la Ciudad de Sevilla. Consejo General de Hermandades y Cofradías de la Ciudad de Sevilla - Estatutos (hermandades-de-sevilla.org) (última visita 4 de mayo de 2023). 237 Página web de la Agrupación de Cofradías de Semana Santa de Málaga. Principal - Agrupación de Cofradías de Málaga (agrupaciondecofradias.com) (última visita 5 de mayo de 2023). 238 Por ejemplo, página Web de la Agrupación de Hermandades y Cofradías de Córdoba. Estatutos. Estatutos – Agrupación de Hermandades y Cofradías de Córdoba (hermandadesdecordoba.es) “Art. 1º de la naturaleza de la agrupación La Agrupación de Hermandades y Cofradías de Córdoba es una confederación de asociaciones públicas de fieles de la Iglesia erigidas como Hermandades y Cofradías en la Ciudad de Córdoba, constituida en esta Diócesis con personalidad jurídica publica, reconocida civilmente a todos los efectos, para servir al bien común de todas las asociaciones agrupadas, al amparo de lo establecido en el Código de Derecho Canónico Art. 2° de los fines de la agrupación Sin perjuicio de lo establecido en el párrafo siguiente, la Agrupación de Hermandades y Cofradías de Córdoba tiene como fin primordial promover la coordinación de las Hermandades y Cofradías agrupadas y su participación corresponsable en la vida y actividad pastoral de la Iglesia en Córdoba, bajo la Autoridad Diocesana competente. Siendo fines primarios y comunes de todas las Hermandades y Cofradías rendir culto público y externo a Dios Nuestro Señor y a su Santísima Madre la Virgen María, y fomentar la piedad y caridad de sus miembros, la Agrupación de Hermandades y Cofradías de Córdoba, por la representatividad que Ie confieren las Hermandades y Cofradías agrupadas y sin menoscabo de las reglas particulares y legitimas tradiciones de las mismas (…)”. 239 El carácter social de las procesiones es resaltado por la DGT en la Resolución Vinculante de 2016 “Como se ha señalado con anterioridad no tienen la consideración de actividades empresariales o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido las actividades de carácter social y popular desarrolladas por la Hermandad consultante en el marco de las procesiones de Semana Santa, que tienen lugar en la vía pública y en las que participan tanto los asociados como el público en general que asiste a tales manifestaciones como espectador sin satisfacer cantidad alguna por ello”. 292 todo ello para la consecución de los citados fines, como así lo establece el art. 69 de los Estatutos del Consejo General de Hermandades y Cofradías de Sevilla y el art. 10 de los Estatutos de la Agrupación de Cofradía de Málaga. El art. 2 de la LM, establece una lista de entidades consideradas sin ánimo de lucro que ya hemos podido contemplar en apartados anteriores. a) “Las fundaciones. b) Las asociaciones declaradas de utilidad pública. c) Las organizaciones no gubernamentales de desarrollo a que se refiere la Ley 23/1998, de 7 de julio, de Cooperación Internacional para el Desarrollo, siempre que tengan alguna de las formas jurídicas a que se refieren los párrafos anteriores. d) Las federaciones deportivas españolas, las federaciones deportivas territoriales de ámbito autonómico integradas en aquellas, el Comité Olímpico Español y el Comité Paralímpico Español. e) Las federaciones y asociaciones de las entidades sin fines lucrativos a que se refieren las letras anteriores 240 ”. Como hemos observado en los fines de los Estatutos analizados se trata de Confederaciones o Federaciones que agrupan a otras entidades, en este caso, a Hermandades y cofradías. Por lo tanto, lo primero que debemos observar si las entidades que agrupan son entidades sin fines lucrativos pues así lo establece el apartado (e) del precepto. Recordemos que es fin y derecho de las Hermandades la manifestación pública de fe en la forma de procesiones para realizar estación de penitencia acompañando a sus Sagrados Titulares durante la Semana Santa, en el día y hora fijados por la Federación o Confederación correspondiente. Ya pudimos observar que se encuentran encuadradas en el resto de Instituciones que refleja el art. V y consecuentemente no se les puede aplicar el régimen de tributación especial que el AAE establece. Sin embargo, aunque no le sea de aplicación dicho régimen fiscal sí que cuentan con una fiscalidad excepcional pues en el citado precepto se expone que se le aplicarán todos aquellos beneficios fiscales que le sean de aplicación 240 El resaltado en negrita se ha realizado para observar la tipología de entes entre los que se encuentran las entidades objeto de este apartado. 293 a las entidades sin ánimo de lucro, que en la actualidad encuentra su regulación en la LM, o en la LIS dentro del régimen de entidades parcialmente exentas. Por dicho motivo, las Hermandades son consideradas entidades sin fines lucrativos en virtud de dicha norma de carácter internacional. En este sentido esta tipología de federaciones o confederaciones que agrupan a entidades sin ánimo de lucro entendemos que también serían consideradas entidades sin ánimo de lucro en virtud del artículo V del AAE. Ahora bien, ¿podrían ser consideradas entidades in ánimo de lucro de las establecidas en la LM? Para dar respuesta a esta cuestión del mismo modo que hicimos con las Hermandades, entendemos que sí podrían serlo siempre y cuando cumplan los requisitos del artículo 3 de la LM y que ya indicamos y desarrollamos en el Capítulo II. - Perseguir fines de interés general 241 - Que la mayoría de los ingresos obtenidos deben destinarse a la consecución de dichos fines, es decir, como mínimo el 70 por ciento. Y destinar el resto de las rentas e ingresos a incrementar la dotación patrimonial o las reservas. - Que la actividad realizada no consista en el desarrollo de explotaciones económicas ajenas a su objeto o finalidad estatutaria. - Que los fundadores, asociados, patronos, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno y los cónyuges o parientes hasta el cuarto grado inclusive de cualquiera de ellos no sean los destinatarios principales de las actividades que se realicen por las entidades, ni se beneficien de condiciones especiales para utilizar sus servicios. - Entre otros, que ya visualizamos de manera detallada. Si atendemos a los Estatutos de las dos entidades podemos observar que a priori podrían cumplir con cada uno de los extremos para ser consideradas entidades sin fines lucrativos a efectos de la LM. No obstante, a nuestro juicio, aunque tanto las Hermandades como las Confederaciones o Federaciones en las que se agrupen serán consideradas entidades 241 El art. 3 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, establece una lista abierta de lo que se consideran fines de interés general “(…) los de defensa de los derechos humanos, de las víctimas del terrorismo y actos violentos, los de asistencia social e inclusión social, cívicos, educativos, culturales, científicos, deportivos, sanitarios, laborales, de fortalecimiento institucional, de cooperación para el desarrollo, de promoción del voluntariado, de promoción de la acción social, defensa del medio ambiente, de promoción y atención a las personas en riesgo de exclusión por razones físicas, económicas o culturales, de promoción de los valores constitucionales y defensa de los principios democráticos, de fomento de la tolerancia, de fomento de la economía social, de desarrollo de la sociedad de la información, de investigación científica, desarrollo o innovación tecnológica y de transferencia de la misma hacia el tejido productivo como elemento impulsor de la productividad y competitividad empresarial”. 294 sin fines lucrativos en virtud del artículo V del AAE, otra cuestión distinta es la necesidad de cumplir los requisitos establecidos en el artículo 3 de la LM para poder aplicarse el régimen fiscal especial. Ahora bien, esto es un paso más, pero no el fundamental para determinar si le son de aplicación las exenciones del precepto 20 ya citado, para ello tenemos que analizar si cumplen con los dos requisitos establecidos en el mismo 242 . 2.3.2. Entidades o establecimientos culturales privados de carácter social El obligado tributario acredita según consta en el AH segundo apartado 9 de la Resolución de diciembre de 2022 del TEAC que “(…) de acuerdo con el artículo 20. Tres LIVA, este obligado tributario tiene la consideración de entidad o establecimiento de carácter social, pues cumple los requisitos exigidos en dicho precepto legal. Además, esta consideración de entidad o establecimiento de carácter social, -como veremos posteriormentelo tiene reconocido por la propia Administración Tributaria en base al Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede”. Sobre este requisito se pronuncia el TEAC en la citada Resolución de la siguiente manera. «Resulta pacífico el cumplimiento por el obligado tributario prestador del servicio del requisito subjetivo para gozar de la exención, esto es, su condición de establecimiento cultural de carácter social. Ello se desprende, en efecto, del escrito de alegaciones de la directora recurrente cuando afirma en el Antecedente Segundo que: "Con fecha 2 de febrero de 2021, se notifica propuesta de resolución desestimando su solicitud, aplicando el criterio vinculante de la DGT V3622-16, dado el tipo de servicio que se presta, con independencia del carácter social de la entidad. Transcurrido el plazo sin que se hubiera presentado alegaciones a la propuesta de resolución, con fecha 15 de marzo de 2021, se notifica acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación, que reitera la aplicación del criterio vinculante de la DGT, emitido en la consulta V3622-16". 242 CUBERO TRUYO, ANTONIO.: “Impuesto sobre el Valor Añadido” en CUBERO TRUYO, A; TORIBIO BERNÁRDEZ, L y TORIBIO BERNÁRDEZ, L.: Los principales impuestos del Sistema Tributario. Tecnos, 2019, pág. 180. “Pero en estos casos de la cultura (…), a diferenciaa de los anteriores servicios relacionados con la salud o la educación, solo están exentos si quien presta el servicio es una entidad pública o una entidad privada de carácter social, sin ánimo de lucro.” 295 Y cuando indica más adelante que “(…), en el caso actual el análisis de la oficina gestora que desestima la solicitud de rectificación, motiva su decisión por el tipo de servicio prestado (ámbito objetivo de la exención), sin cuestionar el carácter social de la entidad (criterio subjetivo)"» El Tribunal considera que la entidad es un ECPCS, por la postura en el procedimiento de la reclamante, sin expresar requisitos algunos que se cumplen para considerar al obligado tributario de tal manera. En este sentido y ante la falta de dichos extremos entendemos necesario estudiar el asunto para entender por qué efectivamente cumple con los elementos necesarios para ser considerado ECPCS. Para conocer el concepto legal de ECPCS debemos acudir a varios preceptos de diversos cuerpos legales, entre los que se encuentra el art. 133 de la Directiva 2006/112/CE, el art. 20. Tres de la LIVA y el art. 6 del RIVA. EL ART. 20. Tres de la Ley del IVA establece determinados requisitos que deben cumplir las entidades para ser consideradas como ECPCS. “A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos: 1º Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza. 2º Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta. 3º Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios. Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado Uno, números 8º y 13º, de este artículo. 296 Las entidades que cumplan los requisitos anteriores podrán solicitar de la Administración tributaria su calificación como entidades o establecimientos privados de carácter social en las condiciones, términos y requisitos que se determinen reglamentariamente. La eficacia de dicha calificación, que será vinculante para la Administración, quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención. Las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social que reúnan los requisitos anteriores se aplicarán con independencia de la obtención de la calificación a que se refiere el párrafo anterior, siempre que se cumplan las condiciones que resulten aplicables en cada caso”. Podemos comprobar como el legislador establece una serie de requisitos principales y acumulativos de carácter material y un requisito residual de carácter formal. Sobre este último extremo nos referimos a la solicitud de calificación como ECPCS que se debe presentar ante la AEAT. Indicamos residual porque en sí mismo dicha calificación no es requisito necesario para ser considerado ECPCS, pues si se cumplen los requisitos materiales y no tienen la calificación de la AEAT por no haberla solicitado, se entenderá ante cualquier órgano administrativo o Tribunal como tal, cuestión que también viene regulada de la misma manera en el art. 6 del RIVA, no obstante, sin la citada calificación se deberá acreditar que cumple con dichos requisitos, por lo que la solicitud estimada de calificación se convierte en una suerte de acreditación. Los requisitos materiales que hace referencia el precepto son: - Entidad sin fin lucrativo - Dedicar sus beneficios a actividades exentas - Determinados cargos deben ejercerse de forma altruista. - Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios 297 El art 133 de la Directiva 2006/112/CE otorga cierta discrecionalidad a los Estados miembros para establecer ciertos requisitos bajo el prisma de contemplar ciertos extremos en forma de consideraciones. “Los E.m. tienen la facultad de establecer los requisitos que definan el carácter social de las entidades privadas para lo cual, bajo control de los tribunales nacionales, deben considerar la existencia de disposiciones específicas, el carácter de interés general de sus actividades, el hecho de que otras entidades con las mismas actividades disfruten ya de un reconocimiento similar (TJUE 15- 11-12, C-174/11; 26-5-05, C-498/03)”. Al amparo de esta discrecionalidad el legislador nacional ha introducido como requisito el no tener finalidad lucrativa, pues este no viene determinado como obligatorio en la norma de la UE. Ahora bien, el hecho de carecer de finalidad lucrativa no implica que la entidad no pueda obtener beneficios, entendemos que va más allá, en el sentido de que los beneficios que se puedan obtener no se repartan entre los miembros, y que se destinen a conseguir los fines establecidos 243 . Cuestión que también se cumple pues sus órganos de gobierno son cargos sin remuneración alguna, su labor se realiza de forma altruista, y aunque los beneficios obtenidos sí que se reparten entre las entidades que agrupan (Hermandades), recordemos que estos miembros son entidades sin fines lucrativos que destinan esos beneficios a la consecución de dichos fines. No se trata de un reparto de beneficios a título personal y particular que es a lo que se refiere el artículo, en este sentido lo que ocurre está más cerca de la situación que permite el TEAC al respecto en su resolución de 8 de septiembre de 2016, en la que el TEAC, a la luz de la sentencia de la Audiencia Nacional de 1 de octubre de 2015, cambia su criterio entendiendo que los fines de interés general que debe perseguir una entidad sin fines lucrativos pueden ser ejecutados de manera directa o indirecta a través de otras entidades sin ánimo de lucro. 243 CRUZ AMORÓS, M. y LÓPEZ RIBAS, S.: La fiscalidad en las entidades... Op. cit., pág. 168. “No es incompatible con la asociación la obtención de beneficios, pero lo que se prohíbe es que dichos beneficios se repartan entre los asociados en lugar de destinarse a los fines de la asociación”. 304 hace partícipe con el aplauso. Entre las imágenes podemos encontrar protagonistas, antagonistas e incluso secundarios y figurantes, y aunque es una escena estática formada por una serie de imágenes (esculturas) se pueden contemplar y sentir los diálogos que en ella se representan. Si acudimos de nuevo a nuestra Resolución de referencia el propio obligado tributario indica lo siguiente “la celebración de la Semana Santa, tal y como la conocemos hoy en día en España, se remonta al siglo XVI, estando el origen de las procesiones en el teatro religioso. En la Edad Media se realizaban en las iglesias y en los pórticos los autos de la Pasión, que eran escenificaciones que formaban parte de los oficios litúrgicos. Simultáneamente, a principios del s. XVI se institucionaliza en Andalucía el Via Crucis, que va dividiéndose en las distintas escenas de la Pasión con el paso del tiempo. En el s. XVII, con la Contrarreforma, la Iglesia pide que se exteriorice la fe y las procesiones se generalizan. Visto que las Procesiones de Semana Santa no son sino una representación teatral de la Pasión, Muerte y Resurrección de Jesucristo, desarrollada en el exterior de los templos (...)”, es decir, la califica desde sus inicios hasta la actualidad como una representación teatral, como un “espectáculo en vivo”, sin embargo, no podemos dejar de apuntar que esta definición que aporta la entidad es una auténtica contradicción con lo indicado en sus propias normas internas, cuya pretensión de forma expresa, pretende conscientemente alejarse de considerar a las procesiones como un espectáculo 251 . Si volvemos al concepto de representación teatral 252 , también podríamos incluir el de representación musical y coreográfica, por los motivos que hemos indicado anteriormente debido a la importancia de la música en muchas de las procesiones que en la mayoría de los casos son auténticos conciertos en la calle así como el andar del costalero al ritmo de las marchas procesionales que en muchos casos son coreografías, no obstante, cualquier 251 “Con independencia de la atracción que pueda tener para el público en general, el desfile de las cofradías no tendrá, en ningún caso, la consideración de espectáculo público, por cuanto que no se organiza con dicha finalidad, sino con el único y exclusivo propósito de realizar estación de penitencia a la Santa Iglesia Catedral, manifestación esencialmente religiosa. Por consiguiente, el interés a preservar prioritariamente habrá de ser el de las cofradías en el ejercicio de este acto de culto externo”. 252 Página web descubrir el arte. Semana Santa: teatro sacro en la calle. Extracto del artículo de Manuel ARIAS, subdirector del Museo Nacional de Escultura (Valladolid), que forma parte del dossier del número 218, abril de 2017, que dedicamos a la imaginería religiosa y a Francisco Salzillo.https://www.descubrirelarte.es/2019/04/17/semana-santa-teatro-sacro-en-la-calle.html Manuel Arias expresa que “La escultura procesional congelaba una secuencia dramática que remitía a las representaciones teatrales medievales, siguiendo un guion supervisado por la autoridad eclesiástica”. Para continuar resaltando que “todavía en España durante la Semana Santa se mantienen curiosas tradiciones en las que los santos parecen cobrar vida, como sucede en Astorga, donde en la madrugada del Viernes Santo, San Juan es llevado a la carrera por sus cuatro porteadores al encuentro de María, cargando el acto con una singular emoción”. 305 representación teatral puede ir acompañada de música y baile, y ser considerada simplemente representación teatral, sin necesidad de ser considerada musical y coreográfica, siendo aquella calificación a nuestro juicio la más acertada pues la música y el andar del costalero es accesorio a lo principal, el eje de la celebración son los Sagrados Titulares y las escenas que representan. Más allá de esta valoración, hechas estas apreciaciones y observaciones iniciales descartando su consideración como representación musical o coreográfica, es de imperiosa necesidad recurrir a las definiciones legales de dichas representaciones teatrales para conocer su posible encaje. En este sentido, hemos de indicar que la norma tributaria no establece ninguna definición de representación teatral, no hace mucho si establecía un concepto de obra teatral que desapareció con las modificaciones posteriores, concretamente en el art. 91.Uno.2.4 de la LIVA, la definición no era una definición al uso, sino establecía el tipo de obra que a efectos fiscales se podía considerar obras teatrales, a saber, las obras dramáticas, dramático-musicales, coreográficas, pantomímicas y literarias en cuanto sean objeto de recitación o adaptación para la escena. De hecho, este es el criterio interpretativo que hace la DGT para considerar obra teatral una determinada obra o representación 253 . No obstante, ante la falta de claridad de la norma tributaria en un determinado supuesto, la aplicación de la misma por parte de la DGT, es un pronunciamiento que por supuesto se ha de tener en cuenta, de hecho vincula a los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos y es de obligado cumplimiento, salvo que los Tribunales Económico-administrativos o los Tribunales de justicia establezcan un criterio distinto, pues así lo determinan las normas de aplicación del Ordenamiento Tributario 254 . Sin embargo, y con todo el respecto a la interpretación de la DGT, para su delimitación creemos necesario, para tener otra perspectiva, acudir a lo regulado en el apartado 1 del artículo 12 de la Ley General Tributaria, que dispone lo siguiente: “1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.”, esto es, “las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes 253 Contestación a consulta de la DGT V2283-19, de 03 de septiembre de 2019. 254 De acuerdo con el art. 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. 306 históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas.”. Por su parte, el apartado 2 del artículo 12 de la LGT dispone que “en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda”. Si acudimos a la RAE 255 , no tiene una definición de representación teatral como tal, sino que aparecen ambas definiciones por separado: - Representación: “6. f. Obra dramática que en la Edad Media trataba de temas varios, principalmente religiosos”. - Teatral: “1. adj. Perteneciente o relativo al teatro”. - Teatro: “1. m. Edificio o sitio destinado a la representación de obras dramáticas o a otros espectáculos públicos propios de la escena. 2. m. Sitio o lugar en que se realiza una acción ante espectadores o participantes”. Aunando los elementos de ambas definiciones podemos indicar que la representación teatral podría ser una obra dramática o cualquier otro espectáculo público propio de la escena que se realiza ante espectadores o participantes, es decir, ante un público. Como podemos observar no dista en demasía esta definición del criterio empleado por la DGT, aunque a nuestro juicio este último es más específico, al establecer más tipologías de obras, sin embargo, el de la RAE podría ser un poco más disperso, pues viene a abarcar en general cualquier espectáculo público propio de la escena. Ya conocemos que las procesiones son manifestaciones de fe pública de los hermanos que acompañan a sus Sagrados Titulares que van entronizados en pasos donde se representan escenas de la pasión, vida y muerte de Jesús de Nazaret, todo ello ante un público que los 255 Real Decreto 1109/1993, de 9 de julio, por el que se aprueban los Estatutos de la Real Academia Española, de acuerdo con el art. XIV, a la Academia le corresponde la resolución de todos sus asuntos lingüísticos y literarios, gubernativos y económicos, de donde se desprende que la definición de una palabra para poder entender su sentido propio y literal queda establecido por la Academia y se hace público a través del diccionario de la RAE, así como en virtud del art. V, se ocupará de publicar las obras cuya difusión considere importante para el conocimiento general de nuestra lengua y de nuestras letras. 307 contempla. El siguiente paso es conocer qué es una obra dramática, concepto que tampoco viene establecido en la norma tributaria. Tampoco en la RAE viene definida la obra dramática, sin embargo, sí que define, dramática como algo “perteneciente o relativo al drama”, conceptualizando drama como “Obra literaria escrita para ser representada.” La mayoría de los expertos entienden la obra dramática (puede ser comedia, drama, musical…) como un estilo literario que es escrito por el dramaturgo para ser representado en una escena y no para ser leído 256 . En definitiva, la representación teatral es la representación en una escena de esa obra dramática por parte de unos actores. Entre los elementos esenciales deben estar presente entre otros, los actores, resaltamos este elemento porque consideramos que es el que pueden entrañar más serias dudas en relación con la actividad objeto de debate. Si bien en los pasos de Semana Santa se representan escenas de la Pasión, Muerte y Resurrección de Jesús de Nazaret, y que cada imagen efectivamente representa a un personaje, y más concretamente a un momento de su vida, de hecho, el autor los realiza de tal manera para que así sea, dando veracidad a la composición, pudiendo existir, protagonistas, antagonistas e incluso secundarios dependiendo de la escena que se represente, no deja de ser una escena estática representada por obras de arte. Es cierto que si tenemos en cuenta la música que los acompaña o el silencio en función de lo que la hermandad quiera expresar, el andar del costalero que le proporciona movimiento a una escena estática, el ambiente que produce el humo del incienso así como su olor, añadido al de las flores y cirios todo ello crea un clima que hace aflorar en el público distintos sentimientos y emociones, de la misma forma que cualquier representación teatral con actores de carne y hueso, y es precisamente la duda que nos suscita, si para entenderse una representación teatral como tal, debe ser representada con 256 IRIARTE AHÓN, E., MEDINA PLASENCIA, R. y MOSCOSO, M.: Derecho de autor para todos. Cartilla de orientación para los sectores creativos. Guía de Derecho de autor para dramaturgos. Instituto Nacional de Defensa de la Competencia y de la Protección de la Propiedad Intelectual, INDECOP. 2013, pág. 7. “La obra dramática es aquella obra que ha sido creada para ser realizada en escena. Es una creación intelectual que se expresa mediante un guion compuesto por escenas y éstas por diálogos a través de los cuales los personajes enfrentan un obstáculo a su acción dramática. Dicho guion normalmente se inicia con un punto de ataque por el cual los personajes abandonan su situación inicial para enfrentar un nudo u obstáculo el cual provocará el desenlace de la trama”. 308 actores de carne y hueso necesarios para llevar a cabo diversos diálogos 257 . No obstante, tampoco es menos cierto que cualquier procesión está rodeada de personas que realzan aún más si cabe la escena, dotándola de movimiento y de vida, donde cada personaje (costaleros, capataces, nazarenos de luz, penitentes, monaguillos, etc.) podemos considerar que son elementos esenciales de toda procesión, equiparables a cualquier actor o actriz. Ahora bien, recordemos que una obra dramática es un texto que se concibe desde sus inicios para ser representado en una escena, si bien las representaciones que la Semana Santa aporta en su mayoría son extraídas de los Evangelios, estos fueron concebidos para ser leídos y no representados en una escena, otra cuestión sería si se produjera una adaptación de los mismos para representarlos como sucede en muchas localidades, que realizan este tipo de representaciones a través de actores de la Pasión, Muerte y Resurrección de Jesús de Nazaret, este tipo de representaciones si podrían ser consideradas sin ningún tipo de duda como teatrales, así como lo son los autos sacramentales, considerados como un género de la obra dramática. En este sentido, no sería del todo baladí considerar las procesiones como herederos de esos autos sacramentales procedentes de la Edad Media, pues estos consistían en representar en un escenario o lugar la exaltación del Santísimo Sacramento, es decir, sacar de las Iglesias dicha exaltación siendo las procesiones la representación en la calle de los Evangelios que normalmente el resto del año se leen, aprenden y reflexionan dentro de las Iglesias. No obstante, existe una diferencia sustancial, y es que los autos se escribían precisamente con la idea de ser representados generalmente fuera de las Iglesias. Para determinados autores “la escultura procesional congelaba una secuencia dramática que remitía a las representaciones teatrales medievales, siguiendo un guión supervisado por la autoridad eclesiástica. El impulso de la religiosidad de Trento fomentaba estos ejercicios y los pasos respondían a esas necesidades, valorándose los recursos de su puesta en escena en la distribución de las composiciones en el espacio de las plataformas en las que iban asentadas, en las actitudes y en la imprescindible 257 El Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, regularizando, aclarando y armonizando las disposiciones legales vigentes sobre la materia, define en el precepto 105 al actor como “se entiende por artista intérprete o ejecutante a la persona que represente, cante, lea, recite, interprete o ejecute en cualquier forma una obra. El director de escena y el director de orquesta tendrán los derechos reconocidos a los artistas en este Título” 309 policromía para contribuir al verismo en el resultado final”, por lo tanto, si atendemos a esta definición no resulta nada descabellado entender las procesiones, al menos las que se llevan a cabo durante la Semana Santa auténticas representaciones teatrales. Aun cuando podamos considerar las procesiones de Semana Santa como una representación teatral, o al menos a su paso por Carrera Oficial por el hecho de que todas y cada una pasan por dicho recorrido una detrás de la otra, ofreciendo al público que las contempla diversas escenas al igual que ocurre en una representación teatral, a tenor de una interpretación más extensiva, no dejaría de ser considerada como un espectáculo, término que de forma deliberada las propias normas internas de muchas entidades se alejan de forma expresa de dicho tratamiento, como se ha reflejado anteriormente. Otro aspecto por tanto diferente sería, si el hecho de alejar de la consideración de espectáculo por parte de una norma interna de cualquier entidad podría entrañar la pretensión de eludir cualquier tipo de norma menos favorable, entonces sería lógico y de hecho pertinente que la autoridad competente negara dicho tratamiento e indicara cuál es su adecuada consideración en función de la actividad que realiza. Pero no es el caso que nos ocupa. Es todo lo contrario, la entidad se aleja de un concepto que podría serle más ventajoso, por entender que la esencia de su actividad no corresponde con la de dicho símil o catalogación. Las procesiones de Semana Santa son manifestaciones creadas por una entidad de carácter privado no comparable a cualquier otra actividad, de hecho, es creada por la misma entidad, por lo tanto, resulta a todas luces lógico que las autoridades ante la carencia de un concepto legal de procesión de Semana Santa, deberían atender al concepto que la propia entidad que crea la actividad tan singular establece en sus normas, obviamente esto parte de la lógica, pues no tiene ningún respaldo legal, pudiendo la autoridad pública establecer el concepto que considere oportuno a tenor del reflejo de la propia actividad y su impacto en la sociedad, independientemente de la consideración que de la misma tuviera la entidad que realiza la actividad 258 . Las procesiones o manifestaciones de fe pública son un caso muy particular y es que durante siglos y fundamentalmente en el siglo XX y XXI este fenómeno ha trascendido del ámbito religioso, cuestión que debe tener en cuenta el legislador a la hora de dar un tratamiento legal pudiendo establecer un concepto 258 Artículo 13 de la LGT. “Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez”. [Document text truncated for crawler view.]