Análisis de los Aspectos más Relevantes de Auditoría en España.

MÁSTER EN AUDITORÍA Y CONTABILIDAD SUPERIOR FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS Y EMPRESARIALES TRABAJO FIN DE MÁSTER CURSO ACADÉMICO [2023-2024] TÍTULO: Análisis de los Aspectos más Relevantes de Auditoría en España AUTOR: MARIA MORALES APARICIO TUTOR: DR. D. MANUEL ORTA PEREZ DEPARTAMENTO: Contabilidad y Economía Financiera ÁREA DE CONOCIMIENTO: Contabilidad y Economía Financiera RESUMEN: En este trabajo de fin de máster se realiza un análisis de los aspectos más relevantes de auditoría en España, los últimos seis años auditados, debido a las diferencias que se presentan según la empresa auditora, encontrándonos con diferencias en el tipo de AMRAS usado, el número de caracteres para darle explicación y respuesta, la afectación de cambio de auditoría, o el sector en el que se sitúe la empresa entre otros. Todo esto es analizado a raíz de un marco teórico del marco normativo que regula estos aspectos, así como el contenido y estructura del informe de auditoría donde se presentan. Finalmente se realiza una serie de conclusiones con los resultados obtenidos, junto a unas recomendaciones para mejorar la situación actual. MASTER EN AUDITORIA Y CONTABILIDAD SUPERIOR Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales – Universidad de Sevilla - 2 - PALABRAS CLAVE: Informes de auditoría; Aspectos más relevantes de la auditoría; Cuestiones clave de auditoría; NIA; España ABSTRACT: In this master's thesis an analysis is made of the most relevant aspects of auditing in Spain, the last six years audited, due to the differences that occur depending on the auditing company, finding differences in the type of AMRAS used, the number of characters to give explanation and response, the effect of change of audit, or the sector in which the company is located among others. All this is analyzed following a theoretical framework of the regulatory framework that regulates these aspects, as well as the content and structure of the audit report where they are presented. Finally, a series of conclusions are drawn from the results obtained, together with recommendations for improving the current situation. KEY WORDS: Audit reports; Most relevant audit matters; Key Audit Matters; ISA; Spain. TFM-MACS. Análisis de los Aspectos más Relevantes de Auditoría en España. ÍNDICE 1.1 Justificación del trabajo. .................................................................................... 5 1.2 Objetivos y Preguntas de investigación ............................................................. 6 2 Fundamentación teórica ............................................................................................ 6 2.1 Obligación de auditarse ..................................................................................... 6 2.2 Informe de auditoría ........................................................................................... 7 2.2.1 Concepto, regulación y características ....................................................... 7 2.2.2 Contenido informe auditoría ....................................................................... 9 2.2.3 Tipos de opinión ....................................................................................... 12 2.2.4 NIA-ES 701 Comunicación cuestiones clave de la auditoría ................... 14 2.3 Investigaciones recientes ................................................................................. 16 3 Metodología y desarrollo de la investigación ......................................................... 19 4 Presentación y discusión de los resultados .............................................................. 20 4.1 Número total y medio de AMRAS. Detalle de los riesgos más frecuentes ..... 20 4.2 Análisis de las AMRAS por sectores de actividad .......................................... 23 4.3 Análisis de las AMRAS por auditor ................................................................ 27 4.4 Análisis de la relación entre las AMRAS y otros factores............................... 36 5 Conclusiones ........................................................................................................... 40 5.1 Propuesta de políticas y medidas aplicable ...................................................... 41 5.2 Limitaciones y futuras mejoras ........................................................................ 42 Morales Aparicio, María - 2 - ÍNDICE TABLAS, GRÁFICOS Y FIGURAS Tabla 1. Límites aplicables a distintas situaciones ........................................................... 7 Figura 1 Estructura informe auditoría. ............................................................................. 9 Figura 2 Tipos de opinión según circunstancias. ............................................................ 12 Figura 3 Tipos de opinión según uso principio en funcionamiento. .............................. 14 Figura 4 Fases comunicación cuestiones clave. ............................................................. 15 TABLA 2. Número total de AMRAS por tipo, en el período de 2017 a 2022 ............... 21 TABLA 3. Número total y media de AMRAS en cada año de 2017 a 2022 ................. 22 TABLA 4. Número total de AMRAS en el período de 2017 a 2022 por los sectores con mayor número. ................................................................................................................ 24 TABLA 5. Promedio de AMRAS por sectores y período .............................................. 25 Gráfico 1.Descripción de los 5 riesgos significativos más frecuentes por los sectores con más AMRAS. ................................................................................................................. 26 Gráfico 2. Número de auditorías realizadas por cada firma auditora y año. .................. 27 TABLA 6. Descriptivos número total de AMRAS por factor tipo firma auditora ......... 28 TABLA 7. Contraste de Igualdad de Varianzas número total de AMRAS por factor tipo firma auditora ................................................................................................................. 28 TABLA 8. Contraste de Kruskal-Wallis en el número total de AMRAS por factor tipo firma auditora ................................................................................................................. 28 TABLA 9. Estadísticos descriptivos número total de AMRAS por factor tipo firma auditora ........................................................................................................................... 29 TABLA 10. Tipos de AMRAS más usadas por distintas firmas auditoras. ................... 30 TABLA 11. Los 5 Tipos de AMRAS más frecuentes en las Big4. ................................ 31 TABLA 12.Nº de caracteres usados en los riesgos de las AMRAS por firma auditora y por año. ........................................................................................................................... 33 TABLA 13. Nº de caracteres usados en las respuestas de las AMRAS por firma auditora y por año. ........................................................................................................................ 34 TABLA 14.U-Mann Whitney test del factor rotación auditor con el número total de AMRAS .......................................................................................................................... 35 TABLA 15. -Descriptivos número total de AMRAS por factor rotación auditor .......... 35 Gráfico 4. Nº medio de AMRAS por tamaño de las empresas y por año....................... 36 TABLA 16 .U-Mann Whitney test del factor tipo de opinión con el número total de AMRAS .......................................................................................................................... 38 TABLA 17. Descriptivos números totales de AMRAS por tipo de opinión .................. 38 Gráfico 3. Nº y proporción de AMRAS totales por tipo de opinión desde 2017 a 2022. 39 TFM-MACS. Análisis de los Aspectos más Relevantes de Auditoría en España. Siglas y abreviaturas AMRA Aspecto Más Relevante de Auditoría / KAM Key Audit Matters CCAs Cuestiones claves de Auditoría EEFF Estados financieros ICAC Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas LAC Ley de Auditoría de Cuentas NIA-ES Normas Internaciones de Auditoria de España RD Real Decreto SABI Sistema de Análisis de Balances Ibéricos TLSC Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital Morales Aparicio, María - 4 - Introducción Con la creación de la NIA-ES 701 se introdujo una nueva sección en el informe auditoría denominada “Cuestiones Claves de Auditoría”, con esto se pretendía mejorar la garantía de la transparencia, fiabilidad y credibilidad de la información financiera. Pero con la evolución del mercado empresarial, la globalización y las transformaciones en el entorno económico y empresarial la forma de realizar las auditorías se ha visto afectada. En este trabajo de fin de máster se profundiza en este apartado del informe, más concretamente en aquellos referidos a los de empresas de no interés público cuyas cuestiones se denominan “Aspectos más relevantes de la auditoría” concretamente en las del territorio español. A pesar de la relevancia de la realización de auditorías, existen pocos estudios de esta última década especializados en observar la tendencia o evolución de las AMRAS en nuestro país; aquellos que se han realizado se han enfocado en observar la repercusión que tenía su divulgación en distintos tipos de usuarios o en el entorno, o realizar comparaciones para ver si factores como las características del auditor o de la empresa auditada tenían algún efecto significativo en ellos; En este trabajo nos centraremos en ver el contenido de las AMRAS, el efecto que tienen en ellas distintas características como el tipo de auditoría, el sector , un cambio de auditor, o incluso el tipo de opinión que se dé en el informe de auditoría. Con el fin de analizar esta situación de relevancia en el mundo de la información financiera, en esta Memoria de Trabajo de Fin de Máster, se analizan datos de informes de auditoría extraídos manualmente de una base de datos oficial española y su coherencia o no con los estudios precedentes recogidos en el marco teórico. TFM-MACS. Análisis de los Aspectos más Relevantes de Auditoría en España. 1.1 Justificación del trabajo. Este TFM se enmarca en el ámbito de los aspectos más relevantes de auditoría en el informe de auditoría y, más concretamente, en la información que suministran los auditores referentes a los de mayor significatividad en la auditoría de las distintas sociedades. Fueron diferentes razones las que motivaron realizar este campo como materia para la realización de mi TFM, fundamentalmente, de carácter personal, ya que asignaturas como Introducción a la Auditoría y Normas Internacionales de Auditoría me hicieron ver la importancia de la redacción de los informes de auditoría, así como, contribuyeron a crecer mi curiosidad por la aplicación práctica de las normas internacionales que se estaría realizando en la realidad. En concreto llamaba la atención la importancia que se otorgaba en las explicaciones a la aparición de la NIA-ES 701, la cual introdujo un gran cambio con la inclusión en el informe que realiza un auditor de la sección “cuestiones Claves de Auditoría” o “Aspectos Más Relevantes de Auditoría”. Es innegable que el auditor juega un papel fundamental en la integridad, fiabilidad y garantía de transparencia en la información financiera, y más concretamente en España donde hay necesidad de cumplir con los estándares de las normas internacionales de auditoría y con las regulaciones o normas establecidas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. A demás, es sabido que los informes de auditoría son útiles herramientas para usuarios como inversores, accionistas, acreedores y cualquier otra parte interesada en tomar decisiones en base a estos, con la ayuda de las AMRAS pueden entender con más detalle cómo se es evaluada la calidad de la información financiera, influyendo por tanto en decisiones empresariales y económicas. Con este trabajo fin de máster se consigue resaltar aquellos aspectos más utilizados, sirviendo de guía para promover una mejora en la práctica de auditoría y en la presentación de información financiera. En un contexto empresarial globalizado cada vez más complejo, examinar estos informes puede promover la transparencia y confianza en usuarios de interés. Morales Aparicio, María - 6 - 1.2 Objetivos y Preguntas de investigación La finalidad de este estudio es analizar la evolución y distintos factores de afectación de las AMRAS en España durante los últimos 6 años. Para ello, primeramente, tras un estudio teórico se examinan datos para conocer los resultados de los objetivos que a continuación se exponen. Objetivo general: ¿Cuál ha sido la evolución reciente de los aspectos más relevantes de auditoría en el contexto español? Por otro lado, como objetivos secundarios es interesante analizar la modificación de las AMRAS según otros factores objeto de estudio, los que darán respuesta a lo siguiente con el contraste de alguno de ellos con sus respectivas hipótesis. Objetivos específicos. Con la finalidad de comprobar la afectación de los factores que comprueban otros estudios a la revelación de los riesgos más significativos, se plantean las siguientes cuestiones: - ¿En qué sectores se aprecian diferencias en las AMRAS? - ¿Cómo influye la firma auditora en el número y tipo de AMRAS? Respecto a lo anterior, ¿Se ve esto influenciado si en una Big4? Hipótesis: “No hay diferencia significativa en el número total de armas identificadas según si la auditoría es realizada por una empresa de auditoría Big 4 o no” ¿Quiénes usan mayor número de caracteres a la hora de describir el riesgo y su respuesta?; ¿Afecta que se produzca una rotación de auditor? Hipótesis: “No hay diferencia significativa en el número de AMRAS identificados antes y después del cambio de auditor” Y por último ¿influye el tipo de opinión? Hipótesis: “el número total de AMRAS con salvedades va a ser mayor o igual al número total de AMRAS con una opinión limpia” 2 Fundamentación teórica 2.1 Obligación de auditarse El Consejo General de Economistas publicó un resumen de los nuevos límites para distintas situaciones tras la publicación en su día de nuevas Leyes y Reales Decretos TFM-MACS. Análisis de los Aspectos más Relevantes de Auditoría en España. que podían dar cierta confusión. Entre estas limitaciones se encontraban la de obligación de auditarse, qué empresas son consideradas pequeñas o medianas, cuales deben formular cuentas abreviadas y cuales son consideradas entidades de interés público entre otras. NORMATIVA TIPO SOCIEDAD ACTIVOS IMPORTE NETO CIFRA DE NEGOCIOS Nº MEDIO EMPLEADOS LAC 22/2015 Pequeñas empresas ≤ 4.000.000 ≤ 8.000.000 ≤ 50 LAC 22/2015 Medianas empresas ≤ 20.000.000 ≤ 40.000.000 ≤ 250 TRLSC Obligación de auditoría > 2.850.000 > 5.700.000 > 50 RD 877/2015 Entidades de interés público >2.000.000.000 >4.000 Tabla 1. Límites aplicables a distintas situaciones Fuente: elaboración propia a partir de (Departamento Técnico REA+REGA Auditores del CGE, 2017) Los límites referidos a la obligación de auditoría se refieren a que, si durante dos ejercicios consecutivos se cumplen en cada cierre de estos dos de las 3 limitaciones, la entidad en cuestión debe auditarse. Al igual ocurre con la dispensación de la obligación de auditarse, siendo cuando durante dos ejercicios consecutivos se dejan de cumplir a cierre dos de las condiciones. (Departamento Técnico REA+REGA Auditores del CGE, 2017) 2.2 Informe de auditoría 2.2.1 Concepto, regulación y características El informe de auditoría es un documento mercantil regulado en el artículo 5 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de cuentas (también denominada LAC), así como en las Normas Internaciones de Auditoria de España (NIA-ES) 700 a 720 que regulan el contenido del informe y sus requerimientos para su emisión. En caso de que este Morales Aparicio, María - 14 - Figura 3 Tipos de opinión según uso principio en funcionamiento. Fuente: elaboración propia a partir de (NIA-ES 570 (revisada). Empresa en funcionamiento, publicada mediante Resolución de 23 de diciembre de 2016 | ICAC, s. f., p. 570) Como se mencionó anteriormente el uso del principio de empresa en funcionamiento también influirá en el tipo de opinión. Si se utiliza adecuadamente, pero existe incertidumbre material se incluirá la sección separa de “incertidumbre material relacionada con la Empresa en funcionamiento”. Si no se revela adecuadamente la existencia de incertidumbre en los EEFF se expresará una opinión con salvedades o desfavorable, y si hay una falta de disposición por para de la dirección para realizar o ampliar su valoración cuando el auditor se lo solicite se tendrá en cuenta este hecho en el informe dando opinión con salvedades o denegada. Sin embargo, si hay una utilización inadecuada de este principio, el auditor expresará una opinión desfavorable.(NIA-ES 570 (revisada). Empresa en funcionamiento, publicada mediante Resolución de 23 de diciembre de 2016 | ICAC, s. f.) 2.2.4 NIA-ES 701 Comunicación cuestiones clave de la auditoría Esta NIA trata la responsabilidad del auditor en la comunicación de las cuestiones clave de auditoría, el juicio que debe poseer para saber qué comunicar, la estructura y contenido de lo comunicado. La finalidad es aumentar la calidad del valor comunicativo del informe de auditoría ya que estaría incrementando la transparencia de la auditoría realizada, proporcionando USO PPO EMPRESA EN FUNCIONAMIENTO ADECUADA Se revela adecuadamente Limpia No se revela adecuadamente Con salvedades Desfavorable o adversa Falta de disposición dirección Con Salvedades Denegada INADECUADA Desfavorable o adversa TFM-MACS. Análisis de los Aspectos más Relevantes de Auditoría en España. información sobre las cuestiones de mayor significatividad según el juicio profesional del auditor a los usuarios a los que van dirigidos los estados financieros. El auditor tiene como objetivos determinar las cuestiones claves de auditoría y luego comunicar estas en el informe, estos conforman los requerimientos o fases. Figura 4 Fases comunicación cuestiones clave. Fuente: elaboración propia a partir de la (NIA-ES 701. Comunicación de las cuestiones clave de la auditoría en el informe de auditoría emitido por un auditor independiente, publicada mediante Resolución de 23 de diciembre de 2016 | ICAC, s. f.). FASE 1. Determinación. Es determinante saber que cuestiones comunicadas a los responsables del gobiernos de la entidad han sido las que mayor atención han necesitado durante la realización de la auditoría, considerando: a) las áreas de mayor riesgo valorado de incorrección material o aquellos riegos identificados conforme a la NIA-ES 315 revisada; b) los juicios significativos del auditor en relación con las áreas que han requerido de estos; c)efecto en la auditoría de transacciones o hechos significativos ocurridos durante el periodo. Tras esto de entre todas las cuestiones identificadas, las de mayor significatividad en la auditoría conformarán las cuestiones clave de auditoría. Para describir cada cuestión se usará un subtitulo adecuado en la sección separada de “Cuestiones clave de la auditoría” siendo para entidades de interés público conocido como “Aspectos más relevantes de la auditoría” donde se declarará que estas cuestiones han sido las de mayor significatividad y que han sido tratadas en el contexto de la auditoría de las cuentas anuales, en la formación de la opinión de auditoría, sin expresar una opinión por separado de estos riesgos. No se expresará en este apartado aquella que resultaría en una opinión modificada FASE 2. Descripción. DETERMINACIÓN CUESTIONES DESCRIPCIÓN CUESTIONES Morales Aparicio, María - 16 - Cada cuestión será descrita en la sección mencionada anteriormente incluyendo información acerca sobre el motivo se consideró de mayor significatividad en la auditoría y el modo en el que se ha dado trato. Excepcionalmente no se describirán si existen disposiciones legales que lo prohíban o si el auditor determina que esa cuestión no debe comunicarse ya que las consecuencias adversas superarían a los beneficios en el interés público de dicha comunicación. Si alguna cuestión o incertidumbre material relacionada con hechos generantes de duda significativas sobre la continuidad de empresa en funcionamiento, son por naturaleza cuestiones clave de auditoría, pero por esas circunstancias no se describirán en la sección “Cuestiones clave de la auditoría”, sino que, dentro de esta sección se haría una referencia a la sección “Fundamento de la opinión con salvedades / desfavorable / denegada” Las cuestiones serán comunicadas del auditor a los responsables del gobierno. (NIA-ES 701. Comunicación de las cuestiones clave de la auditoría en el informe de auditoría emitido por un auditor independiente, publicada mediante Resolución de 23 de diciembre de 2016 | ICAC, s. f.) Ante la pregunta cuántas Cuestiones clave de auditoría o Aspectos más relevantes se han de incluir en el informe de auditoría, el ICAC publicó una consulta el 31 de marzo de 2018, donde recuerda que el propósito de las publicaciones de los aspectos más relevantes es mejorar el valor comunicativo del informe al otorgar una mayor transparencia sobre la auditoría realizada. Es el auditor quien determina que cuestiones ha sido de mayor significatividad y si determinase que no hay cuestiones que se deban comunicar incluirá una afirmación en este sentido en la sección separada “Cuestiones clave de la auditoría”. Por lo que recuerda que es a elección del auditor, pero también aclara la poca frecuencia en la que se da que un auditor no considere al menos una cuestión clave como significativa si se trata de una entidad cotizada existiendo excepciones. (INSTITUTO DE CONTABILIDAD & Y AUDITORÍA DE CUENTAS, 2018) 2.3 Investigaciones recientes Existen diversos estudios que han abordado el análisis de los aspectos más relevantes de distintas maneras. Si nos centramos en aquellos que analizan el contenido de las AMRAS, tenemos a (Dogan & Arefaine, s. f.) quienes buscaban ver la efectividad de la NIA 701 en cuanto a TFM-MACS. Análisis de los Aspectos más Relevantes de Auditoría en España. la mejora de transparencia y la información específica de la entidad en el informe, llegando a la conclusión de la cautela de los auditores por riesgos legales y a su vez su temor de perjudicar a sus clientes con la información redactada en el informe. También es destacable el estudio realizado por (García Benau et al., 2019) quienes analizaron el tipo de recurrencia de las Cuestiones claves de auditoría y Aspectos más relevantes en una muestra de empresas comprendidas en los años 2017 y 2018, así como los efectos de la calidad de estas auditorías desde el punto de vista del propio trabajo de auditoría y el punto de vista de los usuarios. Y los que intentaban adivinar, cuando se impuso la NIA-ES 701, cuáles serían las CCA que serían más esperadas encontrar en los informes de los años siguientes, como (Gambetta et al., 2019) . Otros autores han sido más propensos a estudiar aquellos factores que consideran que podían tener una influencia en los riesgos de auditoría más relevantes, (Vera & Alijarde, 2021) se centraba en las características de la empresa o del auditor, analizando el informe de auditoría de las sociedades estatales españolas se diferenciaron dos tipos de riesgo, por un lado, el riego a nivel de identidad, el general de la empresa y por otro lado el riesgo a nivel contable, aquel relacionado con elementos específicos de los estados contables. Obtuvo evidencias de que se daban mayores riesgos de auditoría si de mayor tamaño era la empresa, menor liquidez tenía y menor rentabilidad, en contraste si las empresas pagaban mayores honorarios tenían menores riesgos.(Ferreira & Morais, 2019) se centraba solo en las características de las empresas brasileñas, llegando a obtener como resultados que cuando es una Big4 el auditor reporta un mayor número de KAM (Aspectos más relevantes de la auditoría) así como cuando los honorarios de auditoría son más bajos y con empresas más complejas, pero se reportan menos cuando la opinión del auditor es modificada. Destaca una fuerte corriente de estudios orientados a ver la afectación de rotación de auditores a las KAM. (Lin & Yen, 2022) analizó datos de empresas taiwanesas, concluyendo con análisis de que la rotación de auditores puede mejorar la calidad de los informes financieros, pero solo cuando los nuevos auditores tienen diferentes perspectivas sobre los riesgos clave de la empresa; la evidencia de nuevas perspectivas se observa en los cambios en las revelaciones de KAM después de la rotación de auditores; y finalmente la rotación de auditores por sí sola no es suficiente para mejorar la calidad de los informes financieros. Con lo mismo trabajó (Duboisée De Ricquebourg & Maroun, 2023) con una base de datos de Sudáfrica pero su metodología se centraba en para analizar los cambios en el número de longitud de los KAM, concluyó que un Morales Aparicio, María - 18 - cambio de sociedad de auditoría no conducía a cambios de los KAM informados, pero el cambio de firma auditoría sí tenía un impacto significativo en la cantidad de KAM agregadas o eliminadas de un informe. También son destacables aquellos que examinan la repercusión en el propio auditor las divulgaciones de las AMRAS que realiza. (Ma et al., 2024) realizó un experimento para estudiar cómo afecta a las percepciones de los auditores sobre su responsabilidad sus decisiones de ajustes posteriores de la gerencia, donde observó que los auditores se sienten menos responsables cuando pueden informar sobre el valor razonable en los KAM o cuando la gerencia ha proporcionado notas a pie de página ampliadas, pero cuando se presenta información sobre el valor razonable tanto en los KAM como en las notas los auditores recomiendan una decisión de ajuste más conservadora. Mientras que (dos Santos Marques et al., 2019) experimentó con la variable del escepticismo, como base papeles de trabajo de una auditoría relevante en Brasil, resultando en que el auditor se volvía más escéptico y juicioso en sus evaluaciones sobre la formalización de los procedimientos y que los auditores independientes después de la divulgación del párrafo KAM planificaron y realizaron más procedimientos de auditoría durante el trabajo de campo sobre las cuentas financieras auditadas. Entre otras investigaciones recientes (Moroney et al., 2021) se centraron en investigar cuándo y cómo los inversores valoran las AMRAS en los informes, afectando a sus percepciones y decisiones relacionados con la firma auditora y la calidad de la auditoría, con todo esto llega a la conclusión de que la inclusión de KAMs desvía la atención de los inversores hacia mensajes nuevos y ampliados, alejándolos de los mensajes considerados fundamentales en el informe de auditoría. Sobre la calidad de la auditoría y las divulgaciones de KAM también investiga (Zeng et al., 2021) pero en el contexto chino, sugiriendo que las divulgaciones han mejorado la calidad de la auditoria y examina cómo los auditores informan sobre los KAM genéricos de la industria y específicos de la empresa en China. (Camacho-Miñano et al., 2024) analizó cómo las revelaciones de asuntos clave de auditoría pueden ser útiles para evaluar el nivel de angustia financiera de una empresa cliente. Para ver la relación de estos, examinan cómo la información proporcionada en los informes de auditoría puede ser utilizada para identificar posibles problemas financieros en las empresas. Además, se exploran las implicaciones de estas TFM-MACS. Análisis de los Aspectos más Relevantes de Auditoría en España. revelaciones en la evaluación de la salud financiera de las empresas y se discute su relevancia en el contexto de la transparencia y la toma de decisiones financieras. Para ver como impactan las KAMs en la calidad de la información financiera (Elmarzouky et al., 2024) hace una revisión de la literatura, recabando información sobre temas como cuestiones como la transparencia en los informes de auditoría, la influencia de factores individuales y organizacionales en la calidad de la auditoría de tecnología de la información, y la reacción de los inversores a la divulgación de KAMs, entre otros temas. Proporcionan así valiosas perspectivas sobre cómo los KAMs pueden mejorar la calidad de los informes financieros y cómo diversas partes interesadas pueden beneficiarse de esta información. 3 Metodología y desarrollo de la investigación Con la finalidad del adecuado desarrollo del trabajo se ha seguido la siguiente metodología: Se ha llevado a cabo una amplia exploración cualitativa de la literatura para entender la normativa regulatoria que afecta a lo estudiado y otras investigaciones llevadas a cabo sobre lo mismo o sobre posibles variables influyentes en la realización del informe, destacando el estudio realizado por (García Benau et al., 2019) con empresas cotizadas españolas . Habiendo conocido más sobre las posibles diferencias de las AMRAS como consecuencia de diversos factores se ha procedido a evaluar factores como el tipo de AMRA, la firma de auditoría, el sector, la rotación de auditor, el tamaño de la empresa auditada como punto comparativo, condicionado a su vez por los distintos periodos desde los años 2017, 2018, 2019 y el resto comprendidos hasta 2022. En lo referente a la fuente principal para este análisis, los datos han sido extraídos de la base de datos Sistema de Análisis de Balances Ibéricos (SABI), debido a que es una de las fuentes donde se encuentra disponible información general y de las cuentas anuales de más de dos millones de empresas españolas y cuyo acceso se nos concede a los alumnos de la Universidad de Sevilla, resultando de utilidad para la realización de análisis financieros y contables. Los extraídos para este análisis fueron seleccionados siguiendo un criterio de volumen de activo, de cada empresa en cada año mencionado anteriormente se extrajeron sus cuentas anuales, con ellas se fue rellenando la base de datos, sacando por un lado sus datos identificativos así como el activo total, patrimonio neto y resultado antes de impuestos, y por otro lado se separaba el informe de auditoría con la finalidad de ir Morales Aparicio, María - 20 - analizando y completando casillas donde se reflejaba el auditor, el tipo de opinión, la existencia o no de AMRAS, párrafos de énfasis o empresa en funcionamiento entre otros, es decir, viendo que estructura tenía cada informe, sus apartados y contenido. A causa de que aún no se encuentran disponibles algunos informes publicados del año 2022 en la base de datos donde han sido extraídos, la muestra inicial se redujo considerablemente, obteniendo al final una muestra de 206 empresas observadas en los años mencionados anteriormente, dando en total un número de 1.236 observaciones. Para la realización de comparaciones se han usado las herramientas de Excel y JASP siendo este último un programa estadístico informático, usado ya que pretendemos averiguar si cada uno de los factores recogidos inciden o no en el número total de AMRAS, esto se ve con las técnicas T-Student, prueba U-Mann Whitney y Contraste de Kruskal-Wallis usado cuando no se cumple la normalidad al querer plantear la prueba estadística de ANOVA. 4 Presentación y discusión de los resultados 4.1 Número total y medio de AMRAS. Detalle de los riesgos más frecuentes En primer lugar, con la finalidad de conocer el panorama de estos últimos años se analiza cómo ha sido la evolución de las AMRAS. TFM-MACS. Análisis de los Aspectos más Relevantes de Auditoría en España. NOMBRE DEL TITULO AMRA 2017 2018 2019 2020 2021 2022 Total Arrendamientos financieros 1 1 1 1 4 Clientes 1 1 2 4 1 9 Clientes clave de la sociedad 1 1 Constitución_de_la_Sociedad_y_valoración_y_ registro_de_aportaciones_no_dinerarias 1 1 2 Contabilización de la combinación de negocios realizada durante el ejercicio 1 1 Corte de operaciones 1 1 Deterioro de participaciones y créditos mantenidos en sociedades del grupo 1 1 Empresa en funcionamiento 1 3 3 4 3 14 Existencias 20 22 20 25 26 16 129 Fondos de comercio y activos intangibles 6 5 3 5 4 1 24 Importe de la cifra de negocios 8 6 8 9 6 13 50 Litigio contingente 1 1 2 4 Operaciones con empresas vinculadas 1 1 Provisiones 2 3 2 2 2 1 12 Reconocimiento de ventas suministradas y no facturadas 1 1 Reconocimiento de ingresos 66 71 70 76 72 72 427 Relevancia de las compras 3 2 4 2 2 13 Relevancia de las ventas 2 3 3 1 3 2 14 rentabilidad de las inversiones en instrumentos de patrimonio en empresas del grupo y asociadas 1 1 Riesgo en relación a la relevancia de las ventas 1 1 Riesgo por fraude (por sesgo de la dirección) 1 1 1 3 Riesgo relacionados con partes vinculadas 1 1 Riesgos relacionados con inmovilizados materiales 4 4 9 9 6 9 41 Riesgos relacionados con los impuestos 2 2 3 3 5 5 20 Riesgos relacionados con partes vinculadas 33 31 34 31 35 24 188 Riesgos relativos a las operaciones con partes vinculadas 1 1 Saldos en caja y bancos en moneda extranjera 1 1 Valoración de instrumentos financieros derivados 4 5 4 3 5 6 27 Valoración de Inversiones en instrumentos de patrimonio en empresas del grupo y asociadas 1 1 Valoración de la Producción en curso 1 1 Valoración de las existencias 1 1 Valoración de las inversiones en empresas del grupo y asociadas 1 1 Valoración de las inversiones inmobiliarias 1 1 Total 156 160 165 172 177 167 997 TABLA 2. Número total de AMRAS por tipo, en el período de 2017 a 2022 Morales Aparicio, María - 22 - Fuente: elaboración en Excel AÑO Nº DE AMRAS 1 Nº DE AMRAS 2 Nº DE AMRAS 3 Nº DE AMRAS 4 TOTAL DE AMRAS MEDIA DE AMRAS 2017 156 66 8 0 230 1,116504854 2018 160 62 8 2 232 1,126213592 2019 165 52 9 1 227 1,101941748 2020 172 60 41 34 307 1,490291262 2021 177 55 8 1 241 1,169902913 2022 168 50 11 3 232 1,126213592 Total 998 345 85 41 1469 TABLA 3. Número total y media de AMRAS en cada año de 2017 a 2022 Fuente: elaboración en Excel De acuerdo con los datos obtenidos en el periodo estudiado, en base a los informes que han sido analizados, se puede apreciar en la tabla 2 y 3 como ha existido una cierta tendencia ascendiente en el número de riesgos más significativos contemplados en el apartado de los aspectos más relevantes de la auditoría, los primeros años estudiados son los primeros en los que se adopta la NIA-ES 701 por ello no es extraño que sean los de menor número medio de AMRAS debido a un proceso de adaptación de esta nueva normativa. Hacia 2020 se alcanza el máximo, esto también se ve apoyado si vemos el número medio de AMRAS de este último año mencionado, una posible explicación de ello es la reciente pandemia Covid-19, que tuvo una influencia muy significativa en la contabilidad de este año, limitando el trabajo del auditor ya que debieron revisar su evaluación inicial de riesgos y modificar procedimientos planificados para adaptarse a las nuevas circunstancias(Tips for auditing in a COVID-19 environment, 2020), viéndose influidos los tipos de riegos de la auditoría a su vez, un ejemplo de ello sería el riesgo de detección ya que en este tipo de situación con las restricciones sanitarias impuestas se limitaba la movilidad territorial, y se debía mantener cierta distancia entre personas y número de trabajadores en un mismo espacio por lo que muchas auditorías se realizaron de forma online y no presencialmente, por estas mismas razones incrementaría el riesgo inherente, el trabajo de los contables y administrativos era más dificultoso de realizar con normalidad. Tras este año se puede observar cómo en 2021 y 2022 se produce un descenso leve del número total y medio de AMRAS, durante estos años las restricciones causadas por el Covid-19 iban siendo menores, pudiéndose realizar los trabajos de auditoría con normalidad. TFM-MACS. Análisis de los Aspectos más Relevantes de Auditoría en España. De entre todas las AMRAS presentadas en los informes de auditoría estudiados, se ve que aquellas más repetidas y usadas son las referidas a existencias, reconocimiento de ingresos o riesgos con partes vinculadas entre otras, puesto que son los riesgos comunes y que suelen tenerse en cuenta a la hora de realizar la auditoría. Centrándonos en el número medio de AMRAS de la tabla 3, vemos que lo común es presentar uno o dos riesgos más significativos en el informe, y lo inusual es presentar hasta tres o cuatro, ya que como se explica en el marco teórico no existe un mínimo de cuantas presentar y es a juicio profesional del auditor cuantas y cuáles incluir. En líneas generales se observa una tendencia ascendente en los primeros años, alcanzando un pico en el año 2020 que no se ha vuelto a dar, como se citó anteriormente por la afectación de los factores del riesgo de auditoría intentando estabilizarse en la época postpandemia. 4.2 Análisis de las AMRAS por sectores de actividad Centrándonos solo en las AMRAS según los sectores de actividad, agrupamos las distintas empresas auditadas según el CNAE que poseen, por sectores en un total de 16 grupos, en algunas tablas solo se mostrarán aquellas de mayor cuantía significativa. Morales Aparicio, María - 30 - Por tanto, parece tener un impacto positivo en la percepción de valor y credibilidad de la auditoría, especialmente para las firmas de auditoría no pertenecientes al grupo Big 4, lo que resalta la importancia de considerar el contexto de la firma de auditoría al evaluar el efecto de los KAMs en las percepciones de los inversores. Si concretamos esto en el tipo de AMRA, se puede observar lo recogido en la siguiente tabla AMRAS AUREN BDO BNFIX CROWE DELOI TTE E & Y KPMG PWC Total Empresa en funcionamiento 6 3 9 Existencias 4 7 10 19 29 22 20 111 Fondos de comercio y activos intangibles 21 3 7 31 Importe de la cifra de negocios 15 7 6 4 32 Litigio contingente 5 5 Provisiones 5 6 4 4 19 Reconocimiento de ventas suministradas y no facturadas 2 2 Reconocimiento de ingresos 5 9 2 12 112 92 96 99 427 Relevancia de las compras 6 4 1 11 Relevancia de las ventas 2 4 6 Riesgos relacionados con inmovilizados materiales 2 5 18 2 7 4 38 Riesgos relacionados con los impuestos 1 2 1 19 9 32 Riesgos relacionados con partes vinculadas 1 62 44 17 36 160 Valoración de instrumentos financieros derivados 4 9 4 6 11 34 Total general 15 27 3 22 274 192 193 191 917 TABLA 10. Tipos de AMRAS más usadas por distintas firmas auditoras. Fuente: elaboración en Excel Se puede observar en el gráfico 2 que, de todas las firmas auditoras recogidas en la muestra, las que mayor número de auditorías realizan por años y en total son DELOITTE S.L. (198 auditorías), KPMG AUDITORES SL (147), PRICEWATERHOUSECOOPERA AUDITORES, S.L. (132) y ERNST & YOUNG , S.L (131) aquellas que comúnmente se conocen como Big4, debido a que son las de mayor tamaño en el área de auditoría y consultoría, y son las de mayor facturación, además de ser caracterizadas por su adaptación a la era digital, automatizar sus procesos y adaptarse a la digitalización de estos últimos años (S, 2022). Tras estas les siguen algunas de las auditorías que también se hallan dentro de los rankings de las empresas con mayor número de empleados como son GRANT THORNTON, S.L.P. (24), BDO Auditores S.L.P. (23) , S.L.P., Mazars Auditores (18) , S.L.P., AUREN AUDITORES TFM-MACS. Análisis de los Aspectos más Relevantes de Auditoría en España. SP (11) , que ya en 2023 iban aumentando su plantilla de trabajadores en un 3,58%, 7.63%, 2.28% y 2,95% respectivamente.(Loma, 2023). Por tanto, al igual que el análisis de (Ferreira & Morais, 2019) se cumple que sea una Big4 donde el auditor reporta un mayor número de AMRAS, apoyándose en que suelen proporcionar servicios de mejor calidad por sus grandes inversiones en recursos humanos y financieros Tras ello se ha procedido a analizar qué riesgos más significativos plasman más en los informes las firmas de auditoría anteriores, como se observa en la tabla 7 son aquellos referidos al reconocimiento de ingresos (427 veces), riesgos relacionados con partes vinculadas (160), existencias (111), riesgos relacionados con inmovilizados materiales (38) entre otros. Si nos centramos exclusivamente en cuales son aquellos usados por las Big4 obtenemos la siguiente tabla Orden de aparición DELOITTE S.L. E&Y KPMG PwC 1 Reconocimiento de ingresos (112) Reconocimiento de ingresos (92) Reconocimiento de ingresos (96) Reconocimiento de ingresos (99) 2 Riesgos relacionados con partes vinculadas (62) Riesgos relacionados con partes vinculadas (44) Existencias (22) Riesgos relacionados con partes vinculadas (36) 3 Existencias (19) Existencias (29) Riesgos relacionados con los impuestos (19) Existencias (20) 4 Fondos de comercio y activos intangibles (21) Importe de la cifra de negocios (7) Riesgos relacionados con partes vinculadas (17) Valoración de instrumentos financieros derivados (11) 5 Importe de la cifra de negocios (15) Valoración de instrumentos financieros derivados (4) Fondos de comercio y activos intangibles (7) Riesgos relacionados con los impuestos (9) TABLA 11. Los 5 Tipos de AMRAS más frecuentes en las Big4. Fuente: elaboración en Excel Morales Aparicio, María - 32 - En esta tabla 8 se recogen cuáles son los riesgos más significativos que recogen las Big4 en sus informes de auditoría de nuestra muestra, coincidiendo todas ellas en el uso de la referida en el reconocimiento de ingresos, existencias y riegos relacionados con partes vinculadas, aunque en distinto orden siguen ocupando un lugar muy relevante. Las distinciones proceden con la relevancia que le da KPMG a AMRAS referidas a impuestos, fondos de comercio y activos intangibles las cuales las otras tres firmas no dan tanto uso, pero sí coinciden en las referidas al importe de la cifra de negocios o valoración de derivados, pero en distinto orden. En comparación con el Anexo 2 referido a lo anterior pero solo en 2017 y 2018, vemos que ha habido un cambio en el orden, pero no tanto en cuáles aparecen con más frecuencia. Sin embargo, nos muestran un uso mayoritario del AMRA provisiones y pasivos contingentes que como se comentó anteriormente en este TFM es una de las AMRAS que al principio tienen significatividad, pero las contingencias son temporales y por ello suelen desaparecer. Ahora pasamos a analizar el número de caracteres que se usan al describir las AMRAS, siendo estas normalmente explicadas en un primer apartado clasificado como el riego y otro como la respuesta. TFM-MACS. Análisis de los Aspectos más Relevantes de Auditoría en España. NOMBRE FIRMA AUDITORIA 2017 2018 2019 2020 2021 2022 Total DELOITTE S.L. 25647 32567 23385 30614 29999 21786 163998 PRICEWATERHOUSECOOPERA AUDITORES, S.L. 15765 19490 15322 18481 21023 17423 107504 ERNST & YOUNG, S.L 13983 12128 11600 18385 20728 22374 99198 KPMG AUDITORES SL 11369 10497 11029 14287 15850 12754 75786 GRANT THORNTON, S.L.P. 4.872 4.872 4.812 4.812 4.772 2.482 26.622 BDO Auditores, S.L.P. 2.072 1.912 1.413 2.294 3.136 1.648 12.475 Mazars Auditores, S.L.P. 1.986 2.890 2.744 2.124 1.344 1.231 12.319 ABEY GRAD S.L.P. 1.258 1.258 1.258 1.258 1.816 - 6.848 AUDITORIA I CONTROL AUDITORS, S.L.P. 971 971 1.720 1.294 1.882 6.838 AUDICONTROL FINANCIAL AUDIT, S.L.P. 1.138 1.138 1.136 1.139 1.136 972 6.659 Baker Tilly Auditores, S.L.P. 861 1.135 201 2.080 1.962 379 6.618 AUREN AUDITORES SP, S.L.P. 1.633 842 1.174 1.272 1.390 208 6.519 JLB Auditores, S.L. 757 757 757 1.224 1.517 758 5.770 AUDITECO, S.L. 506 506 531 1.206 1.433 1.496 5.678 PKF ATTEST SERVICIOS EMPRESARIALES, S.L. 1.261 634 634 1.219 1.260 634 5.642 AUDICONSULT, S.L.P. - 319 293 2.060 1.779 610 5.061 EUDITA CJC AUDITORES, S.L.P. 1.618 1.624 1.098 355 352 5.047 BUSQUETS ESTUDI JURÍDIC, S.L. 603 852 851 854 859 847 4.866 Auditor Independiente 1.248 1.880 1.677 - - - 4.805 Villalba, Envid y Cía., Auditores, S.L.P. 695 695 332 696 1.346 1.018 4.782 GPM AUDITORS ASSOCIATS, S.L. 1.493 918 918 921 86 4.336 GM AUDITORS, S.L 427 427 427 595 1.757 686 4.319 ASESPAÑA ECONOMISTAS CONSULTORES, S.L.P. 878 827 827 876 856 4.264 GRUPO DE AUDITORES PUBLICOS S.A.P. 639 640 637 778 773 776 4.243 ACP AUDITORES CONSULTORES S.L. 509 509 525 825 922 919 4.209 CROWE AUDITORES ESPAÑA, S.L.P. 1.010 1.009 586 1.008 474 4.087 ADADE AUDITORES, S.A. 514 741 741 741 743 527 4.007 Total general 92703 102039 87051 110621 119646 90440 602500 TABLA 12.Nº de caracteres usados en los riesgos de las AMRAS por firma auditora y por año. Fuente: elaboración en Excel Morales Aparicio, María - 34 - NOMBRE FIRMA AUDITORIA 2017 2018 2019 2020 2021 2022 Total DELOITTE S.L. 26.064 26.414 21.498 26.791 38.801 25.795 165.363 PRICEWATERHOUSECOOPERA AUDITORES, S.L. 18.141 21.561 18.964 18.037 24.408 19.890 121.001 ERNST & YOUNG, S.L 9.350 10.489 10.742 17.478 20.332 22.475 90.866 KPMG AUDITORES SL 11.511 12.979 12.241 14.046 22.273 16.118 89.168 GRANT THORNTON, S.L.P. 5.066 5.065 5.152 5.149 5.585 4.085 30.102 Mazars Auditores, S.L.P. 3.128 4.037 3.763 2.265 1.636 1.639 16.468 BDO Auditores, S.L.P. 2.526 2.601 1.533 1.578 3.370 1.437 13.045 AUDITORIA I CONTROL AUDITORS, S.L.P. 1.622 1.624 3.122 2.180 2.718 11.266 ASESPAÑA ECONOMISTAS CONSULTORES, S.L.P. 1.744 1.741 1.712 2.941 1.741 9.879 Baker Tilly Auditores, S.L.P. 1.487 1.515 363 1.977 1.982 1.079 8.403 AUDICONSULT, S.L.P. - 681 980 2.184 2.479 962 7.286 AUDITECO, S.L. 607 607 657 1.575 1.670 2.161 7.277 CROWE AUDITORES ESPAÑA, S.L.P. 1.688 1.569 1.488 1.572 937 7.254 AUDICONTROL FINANCIAL AUDIT, S.L.P. 1.132 1.132 1.136 1.136 1.131 1.127 6.794 Villalba, Envid y Cía., Auditores, S.L.P. 880 814 233 888 1.963 1.975 6.753 GM AUDITORS, S.L 547 693 693 692 2.847 1.048 6.520 ABEY GRAD S.L.P. 1.263 1.263 1.263 1.263 1.258 - 6.310 EUDITA AH AUDITORES 1986, SAP - 1.108 1.108 1.108 1.446 1.119 5.889 PKF ATTEST SERVICIOS EMPRESARIALES, S.L. 1.295 764 764 1.050 1.128 764 5.765 AVÁNTER AUDITORES, S.L.P 1.042 1.042 462 1.043 1.043 1.013 5.645 GPM AUDITORS ASSOCIATS, S.L. 1.072 1.372 1.372 1.375 113 5.304 ADADE AUDITORES, S.A. 761 899 897 897 904 835 5.193 AUDICIDAD GLOBAL, S.L.P 1.227 1.230 1.227 1.250 4.934 CAMBLOR & JAMESON AUDITORES CONSULTORES 764 762 1.285 183 677 672 4.343 JLB Auditores, S.L. 526 526 526 1.052 1.054 529 4.213 EUDITA CJC AUDITORES, S.L.P. 1.023 1.023 535 716 820 4.117 BUSQUETS ESTUDI JURÍDIC, S.L. 1.292 160 623 532 663 663 3.933 Total general 92.843 102.560 94.420 110.138 144.624 108.506 653.091 TABLA 13. Nº de caracteres usados en las respuestas de las AMRAS por firma auditora y por año. Fuente: elaboración en Excel Con las tablas 12 y 13 se observa la tendencia de las Big4 a redactar con un mayor número de caracteres los riesgos y respuestas en el apartado de las AMRAS, siendo TFM-MACS. Análisis de los Aspectos más Relevantes de Auditoría en España. incluso a veces el triple de extensas que las de otras auditorías. En cuanto a esto ya autores como (Dogan & Arefaine, s. f.) han estado describiendo el conflicto que se genera en los auditores a la hora de divulgar los riesgos de las empresas porque por un lado tienen el deber de confidencialidad, influyendo en la cautela que deben poseer a la hora de informar a terceros a no ser que exista la correspondiente autorización del cliente , pero por otro lado tienen el deber de ser transparentes en la información publicada ya que es información de relevancia hacia terceros que estén interesados en tomar decisiones. Para la comprobación de si la rotación de auditoría afecta al número de AMRAS, se plantean dos hipótesis. H0: “No hay diferencia significativa en el nº de AMRAS identificados antes y después del cambio de auditor” H1: “el número total de AMRAS con salvedades va a ser menor al número total de AMRAS con una opinión limpia” Al no cumplirse con los supuestos de normalidad requeridos por la prueba t de Student se ha realizado la prueba de Wilcoxon-Mann-Whitney. CONTRASTE T PARA MUESTRAS INDEPENDIENTES W gl p Correlación de Rango Biserial ET Correlación de Rango Biserial TOTAL DE AMRAS 2028.500 0.920 -0.010 0.102 Nota. Para el contraste de Mann-Whitney, la magnitud del efecto viene dada por la correlación biserial de rangos. Nota. Contraste U de Mann-Whitney. TABLA 14.U-Mann Whitney test del factor rotación auditor con el número total de AMRAS Fuente: elaboración en JASP Descriptivos de Grupo Grupo N Media DT ET Coeficiente de variación TOTAL DE AMRAS Auditor posterior 64 1.344 0.895 0.112 0.666 Auditor predecesor 64 1.313 0.794 0.099 0.605 TABLA 15. -Descriptivos número total de AMRAS por factor rotación auditor Morales Aparicio, María - 36 - Fuente: elaboración en JASP Al realizar la prueba U-Mann Whitney con un nivel de confianza del 95% para comprobar si la rotación de auditor afectaba al número total de AMRAS en los informes de auditoría y los resultados mostraron que no se encontraron diferencias estadísticamente significativas (N=128)=0.010,p=0.920, TE=irrelevante, como se ve en la tabla 14. Ello concuerda con lo analizado por (Duboisée De Ricquebourg & Maroun, 2023) aunque con una base de datos de distinto país también obtenía la evidencia de que la cantidad de AMRAS agregados o eliminados de cada informe de auditoría se veía afectado cuando las empresas decidieron cambiar de firma auditora. Esto está motivado por los estándares profesionales que son implementados de forma diferente a nivel de firma , conllevando que el número de revelaciones sean condicionados por las particularidades individuales del cliente y de las preferencias únicas de los socios a largo plazo. 4.4 Análisis de la relación entre las AMRAS y otros factores Se ha analizado si existe relación alguna entre el número de AMRAS y alguna característica financiera como es el tamaño de empresa medido en el volumen de activo como muestra el siguiente gráfico Gráfico 4. Nº medio de AMRAS por tamaño de las empresas y por año Fuente: elaboración con base de datos propia 0.90 0.86 0.86 1.43 1.01 0.98 1.36 1.39 1.34 1.56 1.31 1.27 0.00 0.20 0.40 0.60 0.80 1.00 1.20 1.40 1.60 1.80 2017 2018 2019 2020 2021 2022 EMPRESAS<ACTIVOS EMPRESAS>ACTIVOS TFM-MACS. Análisis de los Aspectos más Relevantes de Auditoría en España. Realizando un promedio del número total de AMRAS por año y habiendo dividido las empresas constituyentes de la muestra en partes iguales en dos grupos según su volumen de activo, obtenemos que aquellas empresas que comprendían el grupo de mayores volúmenes de activo tenían de media un número promedio total de aspectos más relevantes de auditoría mayor en todos los años estudiados que aquellas empresas que comprendían el grupo de menores volúmenes de activos. La diferencia en el número medio de AMRAS entre las empresas de grandes activos y menores activos ha aumentado constantemente desde 2017. En 2017, el número medio de AMRAS fue de 1,20 para las empresas de grandes activos y 0,86 para las empresas de menores activos. Esto significa que la diferencia en el número medio de AMRAS entre las dos categorías de empresas era del 39% en 2017. Aunque esta diferencia se redujo considerablemente en los años de pandemia, causado por lo comentado anteriormente en otros apartados que era la aparición del Covid-19, donde por ello los riesgos de todas las empresas incrementaron por causas ajenas que no dependía de su tamaño. En 2022, el número medio de AMRAS fue de 1,56 para las empresas de grandes activos y 0,98 para las empresas de menores activos. Esto significa que las empresas de grandes activos tienen un 59% más de AMRAS en promedio que las empresas de menores activos. Como argumentaba (Vera & Alijarde, 2021) mayores riesgos de auditoría se dan si de mayor tamaño era la empresa, dándole explicación con el argumento de que al ser de mayor tamaño tendrán más posibles riesgos , mayor número de aspectos relevantes o que el auditor posiblemente haya procedido con más técnicas para evaluar a identificar los riesgos; todo esto a su vez lo pudo relacionar con la revelación de que los que cobran mayores honorarios por sus servicios de auditoría presentaban también más AMRAS. Para la comprobación de si el tipo de opinión afecta al número de AMRAS, se plantean dos hipótesis. H0: “el número total de AMRAS con salvedades va a ser mayor o igual al número total de AMRAS con una opinión limpia” H1: “el número total de AMRAS con salvedades va a ser menor al número total de AMRAS con una opinión limpia” Morales Aparicio, María - 38 - Al no cumplirse con los supuestos de normalidad requeridos por la prueba t de Student se ha realizado la prueba de Wilcoxon-Mann-Whitney. U-Mann-Whitney test W gl p Rango biserial Rank-Biserial Correlation SE Rank-Biserial Correlation TOTAL DE AMRAS 127618.000 - 0.004 -0.100 0.038 Note. For the Mann-Whitney test, effect size is given by the rank biserial correlation. Note. Mann-Whitney U test TABLA 16 .U-Mann Whitney test del factor tipo de opinión con el número total de AMRAS Fuente: elaboración en JASP Descriptivos N Mediana DT ET Coeficiente de variación TOTAL DE AMRAS CON SALVEDADES 305 1.000 0.882 0.051 0.828 LIMPIA 930 1.000 0.836 0.027 0.679 TABLA 17. Descriptivos números totales de AMRAS por tipo de opinión Fuente: elaboración en JASP Tras realizar la prueba U-Mann Whitney con un nivel de confianza del 95% los resultados mostraron que se encontraron diferencias estadísticamente significativas donde el número total de AMRAS es mayor en la opinión limpia que es la opinión con salvedades (N=1235)=0.100,p=0.004, TE=pequeño, como se ve en la tabla 16. TFM-MACS. Análisis de los Aspectos más Relevantes de Auditoría en España. Gráfico 3. Nº y proporción de AMRAS totales por tipo de opinión desde 2017 a 2022. Fuente: elaboración con base de datos propia Si vemos año a año esta diferencia en el gráfico 3, obtenemos que las AMRAS de aquellos informes que recogían una opinión con salvedades sobre el total han representado todos los años aproximadamente el 20% del total de AMRAS. La proporción de AMRAS de aquellos informes que presentan una opinión limpia ha ido aumentando constantemente con el paso del tiempo pasando a representar un 67% del total en 2017 a un 82% en 2022, mientras que las AMRAS de las opiniones modificadas han ido disminuyendo, siendo en 2017 un 33% del total de AMRAS de la muestra a un 18% en 2022. Estos resultados son semejantes a los que obtuvo (Ferreira & Morais, 2019), el cual también obtuvo que se reportan menos riesgos cuando la opinión del auditor es modificada. En su marco teórico recoge que esto es causado por el uso estratégico de las AMRAs, aprovechando los auditores los problemas de auditoría relevantes para describir situaciones de mayor riesgo para las empresas al emitir este tipo de opinión y por las consecuencias de las opiniones modificadas que pueden tener graves consecuencias para los clientes, lo que limita el margen de negociación del auditor sobre el cumplimiento de los estándares contables. 33% 67% 60, 26% 172, 74% 48, 21% 179, 79% 60, 20% 247, 80% 39, 16% 202, 84% 42, 18% 190, 82% CON SALVEDADES LIMPIA TFM-MACS. Análisis de los Aspectos más Relevantes de Auditoría en España Bibliografía Andrian, L. G., Chávez, A., Abuelafia, E., Beverinotti, J., Zanoni, W., Álvarez, L. G., Acevedo, M. C., Villota, A., Martincus, C. V., Navajas, F., Mejía, L. F., Gayá, R., Flores, J., & Herrera, O. A. (2024). Sector de servicios una oportunidad para la diversificación productiva. 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