El triunfo de la AEAT: la notificación electrónica

FACULTAD DE DERECHO DOBLE GRADO EN DERECHO Y ADMINISTRACIÓN Y DIRECCIÓN DE EMPRESAS TRABAJO FIN DE GRADO Departamento: DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO Título: EL TRIUNFO DE LA AEAT: LA NOTIFICACIÓN ELECTRÓNICA Autor: IVÁN GUTIÉRREZ BELLIDO Tutor: MANUEL GUERRA REGUERA Sevilla, diciembre 2015 1 ÍNDICE DE CONTENIDOS 1. Resumen de contenidos. Página 2 2. Introducción a la notificación. Página 3 3. Precursores de la nueva regulación de la notificación. Página 7 4. El nuevo sistema de notificaciones electrónicas. Página 22 5. Conclusiones finales. Página 33 6. Bibliografía y fuentes utilizadas Página 34 7. Anexo I Página 37 8. Anexo II Página 39 9. Anexo III Página 40 2 1. RESUMEN DE CONTENIDOS La notificación de los actos de la Administración presentase encuentra hoy en día en una importante transición de las formas tradicionales de notificación a el nuevo sistema de notificación electrónica. A lo largo del presente estudio, vamos a analizar este cambio continuo que se está produciendo debido a la promulgación de la Ley 39/2015, de 1 de Octubre, por la que se aprueba el nuevo régimen de la Administración Pública, sustituyendo a la ley vigente 30/1992, de 26 de Noviembre. Haremos un recorrido breve por los puntos en los que en la regulación tradicional de las notificaciones suscitaron problemas y necesitaron de una interpretación o solución jurisprudencial para así ponerlos en relación con el nuevo sistema, viendo como algunos de ellos se vuelven a repetir, y como otros se han visto superados. Posteriormente asentaremos las bases sobre las que las nuevas vías de notificación se asientan, que fueron promulgadas con anterior a la Ley 39/2015, y de la cual esta trae causa, como por ejemplo los obligados a utilizar el nuevo régimen de notificaciones. Además analizaremos las principales críticas que este sistema obtuvo cuando comenzaba a vislumbrarse y que la citada Ley pretende dispersar. Para finalizar el estudio nos adentraremos en las novedades que la citada norma proclama. Todo ello tendrá su justificación jurídica en la jurisprudencia asentada de nuestros tribunales, así como nuestras opiniones estarán ejemplificadas y razonadas en base a datos concretos y numéricos otorgados por la propia Agencia Tributaria en sus Memorias. 3 1. INTRODUCCIÓN A LA NOTIFICACIÓN La notificación constituye el instrumento jurídico por el que se procede a la comunicación formal de un acto administrativo. En palabras de nuestro Tribunal Supremo, la finalidad básica de la notificación no es más que la de “lograr que el contenido del acto llegue realmente a conocimiento de su natural destinatario en toda su integridad sustantiva y formal”. Según la propia jurisprudencia en materia de notificaciones la finalidad que persigue es la de garantizar el conocimiento verdadero e íntegro del acto administrativo del que se trata, de forma que ese conocimiento sea autentico y exacto. La Ley 58/2003 1 , de 17 de Diciembre, dedica a esta materia la Sección III del Capítulo II del Título III, estableciendo en el artículo 109 que el régimen de notificaciones que se aplica al sistema tributario es el previsto en las normas administrativas con las especialidades previstas en dicha Ley. Por tanto nos encontramos ante una materia que se encuentra regulada en su mayor parte por el Derecho Administrativo. La Ley Administrativa que regula esta materia y que por tanto es de aplicación en el Derecho Tributario es la Ley 30/1992 2 , de 26 de noviembre, que ha sido modificada y derogada por completo por la Ley 39/2015 3 , de 1 de octubre, que entrará en vigor en octubre de 2016. Sin embargo, ninguna de estas leyes, a excepción de la Ley 39/2015, que contiene la regulación básica de las notificaciones, aborda el tema de la notificación electrónica, que aparecerá por primera vez de la mano de la Ley 11/2007, de 22 de junio. La regulación de la notificación tradicional no ha sido un camino claro e inequívoco para la Administración ni para los administrados, produciéndose numerosos conflictos a la hora de interpretar las leyes reguladoras, entre los cuales vamos a destacar algunos que merecen especial atención pues gracias a la notificación electrónica se han visto menguados. 1 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, vigente hasta el 01 de enero de 2017. 2 Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. 3 Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas. BOE-A-2015-10565 4 En primer lugar, uno de los grandes problemas que presenta la notificación tradicional es “el lugar de práctica de la notificación”, regulado en el artículo 110 de la LGT 4 . Este concreto aspecto de la notificación tradicional se ha visto recientemente reinterpretado por el Tribunal Supremo en la Sentencia de 3 de Junio de 2013 5 , en el sentido de que la designación de un lugar expreso para la notificación no vincula solo en los procedimientos iniciados a instancias del interesado, sino también a los iniciados de oficio. Esta Sentencia puede guardar una estrecha relación con la notificación electrónica pues como veremos al hablar de los obligados a recibir por vía electrónica, las personas físicas no se encuentran inmersas en dicha obligación, por lo que deberán ser notificados por los medios tradicionales en los casos de procedimientos de oficio, salvo que dicha persona física designe o se adhiera voluntariamente al sistema de notificaciones electrónicas, por lo que podemos observar una pérdida de virtualidad del apartado segundo del artículo 110. Además existe un supuesto de gran semejanza entre el lugar de notificación tradicional y la dirección electrónica habilitada, que podemos considerar a efectos explicativos como el nuevo lugar de notificación. Este supuesto concreto es la modificación del lugar de notificación que se relaciona con el supuesto de cambio de dirección electrónica habilitada. En materia de cambio de domicilio encontramos la Sentencia del Tribunal Constitucional 54/2003 6 , de 24 de marzo de 2003. Esta resolución afirma que la Administración no debe basarse solo en intentar la notificación en el domicilio fiscal sino que debe indagar cuando tenga indicios de un cambio de domicilio, pues como ocurre en el supuesto del que dimana la Sentencia se produce la notificación en el domicilio inicial dándose por efectuadas el resto de notificaciones trascurridos los dos intentos y entendiéndose que no es posible la comunicación. 4 Artículo 110 Lugar de práctica de las notificaciones: 1. En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro. 2 En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin. 5 Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 3 de Julio de 2013 (REC.2511/2013) 6 STC 54/2003, de 24 de marzo de 2003, Recurso de amparo 727-2000, Publicada en el BOE de 16/04/2003. 5 El segundo de los aspectos más controvertidos de la regulación tradicional de las notificaciones son las personas legitimadas para recibirlas. Para entender esta cuestión debemos definir el concepto de interesado, que será todo aquel sujeto pasivo, responsable del hecho motivador de la comunicación, y en general, aquellas personas cuyos intereses legitimados, independientemente de si son individuales o colectivos, pueden resultar afectados. Definido el concepto, la persona a la que debe dirigirse la notificación es el obligado tributario o interesado o, en su caso, al representante. En los supuestos de cotitularidad, la notificación debe practicarse a cada uno de los titulares, pudiéndose nombrar un representante. Estos conceptos que parecen asentados ya en los medios tradicionales pueden hacer resurgir de nuevo las dudas en cuanto a su relación con la notificación electrónica, por ejemplo, en los casos de cotitularidad, que analizaremos en epígrafes posteriores. Pero el gran problema en cuanto a las personas legitimadas que cuenta con mayor relación con la notificación electrónica es la figura del presentador de las declaraciones. Esta estrecha vinculación se debe a que en la actualidad la mayoría de declaraciones de impuestos se realizan vía telemática. En la notificación tradicional el presentador no cuenta con legitimidad para recibir notificaciones, así lo ha establecido el Tribunal Constitucional en las Sentencias 111/2006 7 , de 5 de Abril, y en la 113/2006 8 , de la misma fecha. Nos surge aquí una pregunta que debemos resolver a lo largo del presente estudio pues ¿podemos considerar por tanto que en materia de presentación electrónica, el presentador tampoco se encuentra legitimado para recibir notificaciones? La tercera cuestión litigiosa, en cuanto a la notificación, es el rechazo a recibirla. Lo primero es diferenciar si el rechazo lo realiza el interesado o su representante, en tal caso se considera efectuada la notificación, o si lo realiza una de las personas a las que el artículo 111 9 de la LGT les otorga legitimidad para recibir la notificación, que se 7 Sentencia núm. 111/2006 de 5 abril. RTC 2006\111, Tribunal Constitucional (Pleno), en referencia a la Cuestión de Inconstitucionalidad núm. 3001/1997, relativo a la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. 8 Sentencia núm. 113/2006, de 5 abril. RTC 2006\113, Tribunal Constitucional (Pleno), en referencia a Recurso de Inconstitucionalidad número 1438/2000, relativo a la Ley de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. 9 Artículo 111 Personas legitimadas para recibir las notificaciones 1. Cuando la notificación se practique en el lugar señalado al efecto por el obligado tributario o por su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga 6 considerará como un intento, nunca debe entenderse realizada. En relación a la notificación electrónica, nos surge la duda de cuando considerar rechazada la notificación, puesto que el rechazo como tal se trata de una acción, mientras que en el supuesto de la vía telemática no parece haber opción a realizar una acción de rechazo pues una vez que se accede al sistema se considera efectuada, por tanto la única forma que a nuestro parecer se pueda entender rechazada la notificación por este nuevo medio sería mediante una omisión, es decir, dejar transcurrir el plazo para el acceso a la notificación. Por último, la cuarta cuestión que aborda la notificación tradicional es la “notificación por comparecencia”. La notificación por comparecencia consiste en la citación del interesado o representante mediante anuncios publicados en el Boletín Oficial correspondiente. Este medio de notificación es considerado por la jurisprudencia como un último remedio, supletorio y excepcional, de forma que han de agotarse previamente todas las demás formas de notificación, y además, en orden a garantizar la recepción de ésta por parte del interesado, deben llevarse a cabo las medidas de averiguación oportunas que tengan la finalidad de conocer el paradero del destinatario. Esta jurisprudencia viene recogida en el fundamento jurídico segundo de la STC 158/2007 10 , de 2 de Julio de 2007, que afirma, además de la necesidad de las medidas de averiguación, que “el acuerdo o resolución judicial que lleve a tener a la parte en un proceso como persona en ignorado paradero debe fundarse en criterios de razonabilidad que conduzcan a la certeza, o cuando menos a una convicción razonable, de la inutilidad de los medios normales de citación”. No obstante, la entrada del sistema de notificación electrónica pretende un mayor acercamiento del ciudadano con la Administración lo que manifiesta que este medio de notificación por comparecencia parece ajeno a la vida diaria de un ciudadano, pues la inmensa mayoría no acceden a los Boletines Oficiales. Esto nos permite dilucidar el punto de conexión con el tema objeto de nuestro estudio, pues como veremos con constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios donde radique el lugar señalado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado o su representante. 2. El rechazo de la notificación realizado por el interesado o su representante implicará que se tenga por efectuada la misma. 10 Sala Primera. Sentencia 158/2007, de 2 de julio de 2007 (BOE núm. 185, de 3 de agosto de 2007). 7 posterioridad la utilización de los medios telemáticos e informáticos han modificado también la notificación por comparecencia. 2. PRECURSORES DE LA NUEVA REGULACIÓN DE LA NOTIFICACIÓN El sistema de notificación electrónica aparece por primera vez en la Ley 11/2007 11 , de 22 de Junio, cuyo objetivo principal es mejorar la comunicación del ciudadano con la Administración como declara la exposición de motivos de esta Ley: “El mejor servicio al ciudadano constituye la razón de la reformas que tras la aprobación de la Constitución se han ido realizando en España para configurar una Administración moderna que haga del principio de eficacia y eficiencia su eje vertebrador siempre con la mira puesta en los ciudadanos. Ese servicio constituye también la principal razón de ser de la Ley de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos que trata, además, de estar a la altura de la época actual”. La citada Ley 11/2007 no presupone la simple incorporación de un nuevo medio de notificación, sino que declara un verdadero derecho de los ciudadanos de relacionarse con la Administración por medios electrónicos, como así lo establece en su artículo 1 12 . Además establece en el siguiente artículo que el ámbito de aplicación de la citada Ley es todo aquel en el que intervenga una Administración salvo en los casos en los que esta actúe en régimen de derecho privado, por lo que vemos una manifestación clara e inequívoca de que la pretensión del legislador es que se transforme en el medio habitual de notificación, de forma que las vías tradicionales pasen a un plano supletorio. Al tratarse de un nuevo régimen carente de una regulación anterior, la ley de acceso electrónico se establece como la columna vertebral de todo el sistema de notificación electrónica debido a que en ella se regulan los principios básicos sobre los que este sistema se asienta en su artículo 4, los cuales vamos a definir: El primer principio sobre el que este sistema debe guiarse es por el derecho a la protección de datos de carácter personal en los términos establecidos en la Ley de 11 Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos, BOE-A- 2007-12352. 12 Artículo 1 Objeto de la Ley: La presente Ley reconoce el derecho de los ciudadanos a relacionarse con las Administraciones Públicas por medios electrónicos y regula los aspectos básicos de la utilización de las tecnologías de la información en la actividad administrativa, en las relaciones entre las Administraciones Públicas, así como en las relaciones de los ciudadanos con las mismas con la finalidad de garantizar sus derechos, un tratamiento común ante ellas y la validez y eficacia de la actividad administrativa en condiciones de seguridad jurídica. 8 Protección de Datos de Carácter Personal, pues resulta evidente que ningún ciudadano accedería a regirse por este sistema si no ve protegida su intimidad. El segundo principio es el de igualdad, en el sentido de que ningún ciudadano pueda verse discriminado, sobre todo, aquellos que por no relacionarse con la Administración por vías electrónicas se le presenten mayores trabas o restricciones que los que usan los medios tecnológicos. El tercer principio es el de accesibilidad a la información y a los servicios por medios electrónicos. Este principio se basa en la necesidad de que la información sea accesible de forma segura y comprensible, además no solo desde un único soporte o canal, sino que debe diseñarse el sistema para que todas las personas puedan tener acceso a este medio. Un ejemplo claro de este principio es la diversidad de formas que presenta la ley para comunicarse con la Administración de forma electrónica, pues la existencia de un único medio provocaría la quiebra del principio de accesibilidad. No cabe duda de que, como cualquier régimen, se encuentra sometido al principio de legalidad, sobre todo en cuanto a las garantías de los ciudadanos en sus relaciones con las Administraciones Públicas, que se encuentran reguladas en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre. Otro principio sobre el que recae este sistema es el de cooperación entre las Administraciones, pues no tendría sentido establecer un sistema en busca de una mayor eficiencia, si cada Administración regulase sus propios medios de comunicación electrónicos con ella, y si no pudiesen compartir información entre ellas, siempre, por supuesto, con el respeto al resto de principios, en orden de garantizar la privacidad del ciudadano. Posteriormente la Ley 11/2007 declara una serie de principios que más que introducir nuevos pilares al sistema, refuerzan los previstos con anterioridad, como son el principio de seguridad en la implantación y utilización de los medios electrónicos por la Administración, el principio de proporcionalidad, el principio de responsabilidad, calidad de la veracidad y autenticidad de las informaciones y servicios ofrecidos, el principio de neutralidad tecnológica y adaptabilidad al progreso de las técnicas y sistemas de comunicaciones electrónicas y por último el principio de simplificación administrativa. Los tres primeros apoyan lo establecido conforme al derecho a la 15 37/1992 23 de 28 de Diciembre, incluso si desarrollan su actividad fuera del territorio de aplicación del IVA. Segundo. Las personas o entidades que tributan mediante el régimen de consolidación fiscal. Estas personas o entidades son los grupos de sociedades que tributan en el Impuesto sobre Sociedades mediante un régimen fiscal específico, que consiste en considerar al grupo como un único sujeto pasivo del impuesto, estimando como resultado el conjunto obtenido por todas las sociedades que lo integran. Por grupo debemos entender el conglomerado de sociedades anónimas, limitadas o comanditarias por acciones que tengan residencia en España y que esté formado por una sociedad dominante y todas las demás dependan de ella. La aplicación de este régimen es voluntaria, ni siquiera está sometido a la aceptación por parte de la administración. Al definir el concepto de grupo, podemos ver que tributen o no por el régimen de consolidación fiscal, se encuentran obligadas a recibir por medios electrónicos pues en sus formas individuales vienen recogidas en la lista del apartado 1 del artículo 4. Tercero. Las personas o entidades que tributen en el Régimen especial del grupo de entidades. Se trata también de un supuesto voluntario, al igual que el régimen de consolidación fiscal, para empresas que formen un grupo. La comunicación de la incursión dentro de este régimen también debe hacerse de forma telemática mediante el modelo 039, que se adjunta como ANEXO I. Este régimen tiene la especialidad de que debe darse acuerdo expreso de todas las entidades que forman el grupo, no afectando a aquellas que no consientan aplicar dicho régimen. Cuarto. Personas o entidades adscritas al Régimen de devolución mensual del IVA, también conocido como REDEME. Este régimen como podemos deducir de su nombre posibilita a los contribuyentes que voluntariamente optaron por él, a solicitar la devolución en cada período mensual de liquidación, sin necesidad de tener que esperar hasta el mes de enero del año siguiente. Es un régimen también voluntario, y la solicitud se hace presentando un modelo 036. Quinto. Aquellas personas o entidades que ostenten la condición de representantes aduaneros según el RD 335/2010 24 , de 19 de Marzo. Concretamente, están regulados en el artículo 4 del citado decreto aquellos que se consideran representantes aduaneros. 23 Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Vigente hasta el 01 de Enero de 2016). Publicado en BOE núm. 312 de 29 de Diciembre de 1992. 16 Por último, la ley en materia de obligados tributarios a recibir mediante vía electrónica establece que si desaparece la condición que los hace estar sometidos, desaparece dicha obligación, un ejemplo sería que saliéramos del REDEME, y no estuviéramos obligados por nuestra forma jurídica, pero no de forma automática sino que debe ser expresamente solicitado por el solicitante, pudiendo la Administración negarse a solicitarlo siempre motivando razonadamente la denegación. Una cuestión a destacar en cuanto a la lista de obligados es la ausencia de las Sociedades Cooperativas y de las Sociedades Civiles, y demás agrupaciones que son reguladas por el Código Civil, como por ejemplo, con gran importancia en nuestro ordenamiento, las Comunidades de Propietarios. ¿Cuál es el motivo de esta excepción a este tipo de Sociedades, si nos encontramos inmersos en una tendencia de semejanza entre las Sociedades Civiles y las Sociedades Mercantiles? Pues bien, tras una larga búsqueda, con el objetivo de dar respuesta a esta pregunta que surge con tan solo una lectura rápida de los obligados, nos encontramos con una ausencia de interpretación, explicación, o argumentación ni por parte de la jurisprudencia, ni por parte de la doctrina, y mucho menos por parte del legislador. Por otro lado, aquellos que no se encuentren en dicha lista podrán decidir voluntariamente someterse o no al régimen de notificaciones electrónicas mediante la cumplimentación de un formulario, recogido en el ANEXO II, siempre con la posibilidad de volver a salir, previa solicitud. Una vez que acepten supeditarse al régimen, se regularan por las mismas normas que los obligados por la ley, de forma que se produce una total equiparación entre voluntarios y entre los que no tienen alternativa, con la única excepción, mencionada anteriormente, que es la posibilidad de volver a quedar fuera del régimen con la que cuentan los primeros. Es evidente las numerosas ventajas que esta forma de notificación representan para los procedimientos que serán expuestas con posterioridad cuando analicemos el sistema actual, sin embargo, no está libre de críticas. Esta implantación generalizada y de carácter obligatorio puede conducir a una inseguridad e indefensión jurídica para los obligados tributarios que podrían repercutir en sus derechos. Entre los problemas que puede derivarse de esta situación, a tenor de los recursos y de las opiniones de 24 Real Decreto 335/2010, de 19 de marzo, por el que se regula el derecho a efectuar declaraciones en aduana y la figura del representante aduanero. Publicado en BOE núm. 90 de 14 de Abril de 2010. 17 numerosos especialistas en Derecho, entre los que destacamos la opinión de Alonso González 25 , resaltamos los siguientes: En primer lugar, la vulneración del principio de Legalidad, ya que en un primer momento estos mecanismos son establecidos mediante un Real Decreto y el artículo 31.3 de la Constitución 26 establece que debe hacerse por ley la implantación de prestaciones personales o patrimoniales de carácter público. Esta vulneración ha sido recurrida ante el Tribunal Supremo, que dictó sentencia sobre el asunto en fecha 22 de Febrero de 2012 27 . La resolución trae causa de un recurso contencioso-administrativo ordinario, interpuesto por la ASEFIGET 28 contra el Real Decreto 1363/2010, en el que se regulan los supuestos de notificaciones obligatorias por medios electrónicos con la Agencia Tributaria, de forma que se suplica al Tribunal la anulación completa del citado decreto. La petición de la parte actora se fundamenta en tres concretos puntos: falta de cobertura legal, vulneración del precepto constitucional y vulneración de los límites establecidos en el artículo 27.6 29 de la Ley 11/2007: El primero de los fundamentos argumenta que según indica el artículo 7 de la Ley General Tributaria las fuentes del derecho en materia tributaria son las leyes y reglamentos tributarios, estableciéndose por tanto que la habilitación legal de la que esta norma impugnada procede no emana de norma tributaria, lo que debería producirse según lo dispuesto en la LGT. El Tribunal Supremo responde ante esta argumentación a través del análisis de lo dispuesto en la Ley 11/2007 para comprender si la notificación electrónica se encuentra dentro de la habitación legal regulada por dicha Ley. Cierto es que no se produce en su artículo 27.6 mención a las notificaciones sino a las “comunicaciones”, estableciendo el Tribunal Supremo que el concepto de comunicación 25 ALONSO GONZÁLEZ, L. M. “Notificaciones electrónicas obligatorias (NEO) en materia tributaria.” Crónica Tributaria, número 149, 2013. 26 Artículo 31.3. Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley. 27 Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 22 de Febrero de 2012 (rec.7/2011). 28 Asociación Española de Asesores Fiscales y Gestores Tributarios. 29 Artículo 27.6: Reglamentariamente, las Administraciones Públicas podrán establecer la obligatoriedad de comunicarse con ellas utilizando sólo medios electrónicos, cuando los interesados se correspondan con personas jurídicas o colectivas de personas físicas que por razón de su capacidad económica o técnica, dedicación profesional u otros motivos acreditados tengan garantizado el acceso y disponibilidad de los medios tecnológicos precisos. 18 es un término más amplio que el de notificación y por tanto el primero abarca al segundo, aclarando la duda sobre la sujeción a la habitación legal expuesta. En cuanto a la falta de cobertura legal por no tratarse de una norma de carácter tributario, desde nuestro punto de vista existe una contradicción en el razonamiento que hace el actor, pues el mismo artículo 7 que utiliza para impugnar el decreto contiene en su último apartado segundo, una cláusula de cierre que establece que las normas administrativas se consideran supletorias del derecho tributario, de forma que en materia de notificación electrónica, de la cual no existe regulación de carácter tributario, tendrá entrada la regulación accesoria administrativa. Así además lo manifiesta, sin lugar a objeciones, el Tribunal Supremo en el fundamento de derecho numero quinto de la invocada resolución de 22 de Febrero, declarando que “…pues es claro que al no estar reguladas las notificaciones electrónicas en las normas tributarias vigentes su regulación en las normas de derecho administrativo común constituye el mecanismo supletorio de regulación que el artículo séptimo de la L.G.T. (RCL 1963, 2490) consagra, lo que excluye la vulneración alegada.” El segundo de los argumentos por los que se solicita la anulación se fundamenta a través del incumplimiento del artículo 31.3 de la Constitución, en el sentido de que se estarían vulnerando los siguientes principios: Igualdad, progresividad y equitativa distribución de la carga tributaria; Principio de la no confiscatoriedad, el de eficacia, el de limitación de los costes indirectos y el de los derechos y garantías del contribuyente recogidos en la ley de este nombre. En este asunto, el Tribunal Supremo ni se molesta en intentar dar una explicación detallada del por qué no puede estimar el recurso en base a este motivo, en el sentido de que le dedica unas simples frases argumentando que “no puede ser acogida, aunque sólo sea porque tal cita: "principio de igualdad", "principio de progresividad y equitativa distribución de la carga tributaria" y "confiscatoriedad", carezca de razonamiento alguno destinado a acreditar la vulneración que los principios citados sufren como consecuencia del Decreto impugnado.” Por último, en cuanto a la vulneración de la Ley 11/2007, se discute que el decreto no respeta los límites establecidos en su artículo 27.6, ni otorga ninguna protección de datos al usuario de forma que deja a su libre riesgo las consecuencias técnicas que pueda dar lugar la utilización del medio electrónico. Para entender mejor este motivo de oposición al decreto debemos establecer cuáles son esos límites que se establecen legalmente. Son concretamente cuatro limites, que se encuentran recogidos de forma 19 alternativa, es decir, no deben verificarse todos, sino que basta que con que se sobrepase uno de ellos para que puedan ser sometidos al régimen de notificaciones electrónicas. El primero de los límites es la “capacidad económica”, que la podemos definir como la aptitud que tiene una persona para adquirir o ser titular de bienes y servicios, también conocida como capacidad adquisitiva, por tanto aparee un supuesto lógico en el que no cabría ninguna replica en obligar a aquellos con capacidad económica suficiente para acceder a los medios telemáticos. El segundo de los límites que se establece es la “capacidad técnica” definida como el conjunto de conocimientos y habilidades que poseen la empresa para realizar o ejecutar algo, de forma que en la actualidad es bastante fácil cumplir con este requisito, puesto que hoy en día cualquier persona tiene los conocimientos suficientes para el uso de internet y de la utilización de sistemas de mensajería electrónicas o puede tenerlos con relativa facilidad. El tercer límite que impone la ley es la “dedicación profesional”, esto es, no es lo mismo tratar con un asesor jurídico, o una gestoría, que tratar con un agricultor, pues claramente los primeros tienen mayor facilidad de acceso a la información y de uso de los medios electrónicos. Por último, utiliza una cláusula de escape al establecer “otros medios acreditados”, pues se trata de un cajón de sastre donde podemos incluir números supuestos, debido a que dicha expresión no ha sido interpretada por la jurisprudencia. La superación de estos límites implica que tengan garantizado el acceso y la disponibilidad de los medios de comunicación, según indica la norma. La Sala del Tribunal Supremo estima que el ámbito subjetivo que se ha establecido en el Decreto imposibilita que estas limitaciones puedan recaer sobre las personas que el legislador ha decidido incorporar al sistema de notificaciones electrónicas con el fundamento en la siguiente afirmación “Por la naturaleza de las cosas las entidades incluidas en el ámbito de aplicación del Reglamento no están afectadas por las limitaciones que la ley prevé sobre "acceso y disponibilidad" de medios tecnológicos, a efectos de imponer la asunción de las notificaciones electrónicas.” Asimismo, basta para derribar este argumento en contra de las notificaciones electrónicas aduciendo que estos “sujetos obligados” ya se relacionan de forma electrónica con la Administración puesto que están forzados a presentar telemáticamente el Impuesto de Sociedades, y no solo eso sino que acorde con las estadísticas presentadas por la AEAT en su Memoria, la presentación de declaraciones vía internet crece de forma más que notable, lo que nos indica que la utilización de los medios electrónicos es accesible con relativa facilidad sobre todo para estos obligados, pues encontramos como un primer dato sorprendente y 20 que, sin duda alguna, despeja toda incertidumbre sobre la posibilidad de acceso de los ciudadanos a la vía electrónica, el porcentaje de presentaciones telemáticas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Valor Añadido. Según la Memoria de 2013, el 99.6% de las declaraciones de IRPF, a través del programa PADRE, y el 93.3% de las declaraciones de IVA han sido elaboradas por medios electrónicos. Todo ello conlleva la desestimación del recurso planteado por la ASEFIGET, y el asentamiento de jurisprudencia en base a uno de los problemas que suscitó el nuevo régimen de notificación. El segundo gran conflicto que los especialistas relacionan con las notificaciones electrónicas es la vulneración del principio de tutela judicial efectiva, debido a las barreras que según Alonso González puede entrañar este mecanismo. Principalmente este principio se ve violado en el sistema de notificaciones electrónicas que establece la Ley 11/2007 y reitera en materia tributaria el RD 1363/2010, pues establece que el acto de notificación que debe practicar la Administración se basa simplemente en cargar la notificación en el sistema electrónico habilitado normalmente la Dirección Electrónica Habilitada, de forma que una vez que se produce la puesta a disposición de la notificación por la vía electrónica, trascurridos diez días sin que se acceda a ella se le tiene por notificado, de manera que se asemeja a la notificación por comparecencia. Como habíamos visto al comienzo del presente estudio, observamos como el nuevo sistema arrastra de nuevo problemas que para la notificación tradicional, ya se habían solucionado gracias a la jurisprudencia de nuestros tribunales. Por un lado nos encontramos con que se asemeja la omisión de acceso a la notificación al acto de rechazo, teniendo ambos los mismos efectos, que se tenga por notificado. Por otro lado, aparece la idea expuesta anteriormente de que la notificación por comparecencia debe ser una forma de último remedio, con carácter excepcional, de forma que deben llevarse a cabo las medidas de investigación oportunas para intentar conocer el domicilio del interesado. Esta idea choca radicalmente con lo establecido en el decreto pues, ni se produce un doble intento de notificación (requisito básico para la notificación por comparecencia), ni se trata de un supuesto de último remedio, ni tan siquiera se procede a llevar a cabo ninguna medida de averiguación, simplemente una vez trascurrido el plazo se entiende por notificado y el interesado podrá acceder al acto con posterioridad a esos diez días pero a los meros efectos informativos. Por tanto, al igual que expresamos que el anterior problema carecía realmente de virtualidad, como lo 21 manifiesta el propio Tribunal Supremo, debemos decir con respecto a este, que sí compartimos la opinión de Alonso González, en el sentido de que este sistema aboga por conferir menor seguridad al interesado, restando deberes que debe cumplir la Administración y dificultando en exceso la imposición de recursos y de acciones contra los actos administrativos que se nos notifiquen por estos medios. No existe por parte de nuestros tribunales una jurisprudencia relativa a solventar dicho posible problema, por lo que debemos extrapolar lo que mantiene el Tribunal Supremo en cuanto a vulneración de la tutela judicial efectiva en materia de notificación tradicional, pues toda la jurisprudencia en materia de emplazamiento personal en las notificaciones por comparecencia se basa en el respeto al principio que recoge el artículo 24 de la Constitución, el derecho de tutela judicial efectiva. Según dicha jurisprudencia, no basta cualquier pequeña irregularidad que pueda afectar a dichos derechos para que pueda aplicarse esta jurisprudencia y entender por tanto que se ha visto vulnerado dicho precepto, sino que para ello, el Tribunal Constitucional ha elaborado una serie de condiciones que deben verificarse para que se entienda, no que existe una infracción de los citados derechos, sino que el asunto puede revestir relevancia constitucional, pues no podemos entender que el cumplimiento de las tres condiciones implica de forma directa una lesión del artículo 24 CE. Estos requisitos aparecen reiteradamente en prácticamente todas las Sentencias del Tribunal Constitucional que versan sobre notificación por comparecencia, pues como hemos dicho se trata de una jurisprudencia totalmente asentada, mencionando en este caso la Sentencia 175/2007 30 , de 23 de Julio, en la que aparecen recogido los requisitos en el fundamento jurídico número cuatro. El primero de los requisitos es que la persona no emplazada tenga un interés legítimo o un derecho subjetivo que pueda verse afectado por la decisión que se adopte. El segundo requisito que expone la jurisprudencia, es que pese a que el emplazado haya mantenido una actitud diligente en el proceso se haya visto inmerso en una situación de indefensión. Por último, concluye con la condición de que el no emplazado debe poder ser identificado atendiendo a los datos contenidos en el expediente. Debemos, sin embargo, establecer una pequeña aclaración en el segundo requisito, pues no debemos confundir actitud diligente con una actitud activa y participativa dentro del proceso, pues como establece el Tribunal Constitucional en la citada Sentencia, la segunda 30 Tribunal Constitucional, Sala Primera. Sentencia 175/2007, de 23 de julio de 2007 (BOE núm. 200, de 21 de agosto de 2007). 22 condición se cumple en los supuestos en los que los hechos permiten saber que el interesado no tenía conocimiento del proceso, por lo que no puede actuar en él, no existiendo por tanto falta de diligencia. Esta última idea es la que nos hace ver que el sistema planteado de transcurridos diez días se le tiene por notificado, vulnera dicho principio, pues como ha dicho el Tribunal Constitucional, la ausencia de conocimiento no indica falta de diligencia, por lo que nos encontramos con un período exageradamente breve. Estas supuestas tachas al mecanismo de notificación electrónico han sido superados con la aprobación de la nueva Ley del procedimiento administrativo 39/2015, de 1 de Octubre, pues ahora sí es una norma con rango de Ley la que impone el mecanismo cumpliendo por tanto con el artículo 31.3 de la Constitución, y regula todos los aspectos procedimentales, que lleven a un aseguramiento del principio de tutela judicial efectiva. 3. EL NUEVO SISTEMA DE NOTIFICACIONES ELECTRÓNICAS La nueva Ley 39/2015, cambia radicalmente el sistema de medios de notificación dando una posición de supremacía a las notificaciones electrónicas, pues en su artículo 41.1 31 establece que “se practicarán preferentemente por medios electrónicos”, frente al anterior sistema que no establecía ningún orden de prelación entre los posibles medios de notificación. El motivo de toda esta modificación y la enorme diferencia entre las leyes radica en el desarrollo de las tecnologías de la información y de la comunicación, motivo que viene manifestado en la propia exposición de motivos de la Ley 39/2015. Si bien es cierto, que la entrada en vigor de la Ley 11/2007 supuso un fuerte impacto en las relaciones administrativas referente a las notificaciones, nos encontramos ante una insuficiencia o una escasa utilización de la posibilidad que esta última ley nos otorga, pues como define la mencionada exposición de motivos “en el entorno actual, la tramitación electrónica no puede ser todavía una forma especial de gestión de los procedimientos sino que debe constituir la actuación habitual de las Administraciones.” Esta transformación del sistema de notificaciones se basa en diversos principios que el legislador detalla de manera clara, resaltando las enormes virtudes que el medio electrónico nos puede 31 Artículo 41. Condiciones generales para la práctica de las notificaciones. 1. Las notificaciones se practicarán preferentemente por medios electrónicos y, en todo caso, cuando el interesado resulte obligado a recibirlas por esta vía. 23 otorgar. En primer lugar, el principio más notable sobre el que se basa este nuevo sistema de notificaciones es el de la eficacia. En segundo lugar el principio de eficiencia, pues supone una gran disminución de costes, tanto en papel, transporte y entrega, como en tiempo. Analizando esta ventaja del nuevo sistema de notificación podemos ofrecer datos reales contenidos en la Memoria de 2014 de la AEAT, sobre el ahorro de coste que supone este medio de comunicación, concretamente en este último año se han emitido 11.2 millones de notificaciones electrónicas de las cuales 11 millones iban dirigidas a los obligados a recibir por este medio, correspondiendo el resto a ciudadanos que voluntariamente se han acogido a dicho medio. Esta vía supone una reducción de costes de más de 63 millones de euros, además la agencia tributaria trabaja para mejorar los servicios electrónicos incorporando este año el sistema de alertas cuando accedes a la sede electrónica. Pero no sólo se trata de motivos formales, sino que también pretende conferir mayores garantías a los interesados debido a la posibilidad de acceder al sistema electrónico de manera rápida y saber en todo momento el estado de tramitación del asunto en cuestión por el que deba ser o haya sido notificado, pero más allá de esto, simplifica las obligaciones de transparencia, ofreciendo a los interesados una información “puntual, ágil y actualizada” conectando así con la reforma de la Ley General Tributaria entre cuyos motivos de reforma destaca la lucha contra el fraude y el reforzamiento de la seguridad jurídica. Si nos adentramos en la regulación que establece la nueva ley nos encontramos con que pese a declarar el sistema telemático como preferente, propone una serie de supuestos excepcionales en los que puede no producirse notificación electrónica, que son dos: la comparecencia espontánea del interesado en las oficinas de asistencia cuando este solicite la notificación, y segundo cuando sea necesario la entrega directa por parte de un empleado público de la administración para asegurar la eficacia de la actuación administrativa. No se trata de supuestos en los que está vetada la notificación electrónica, sino que por motivos de eficacia o de mayor seguridad jurídica, en el caso de la comparecencia espontánea, se prefiere otra vía de notificación. Esto no significa que la ley no regule excepciones en las que verdaderamente si existe una prohibición expresa de notificación electrónica, concretamente regula dos en artículo 41.2, que son: por un lado, cuando el acto que se tenga que notificar vaya acompañado de elementos que no pueden ser transformados a formato electrónico, y por otro lado, aquellos actos que contienen medios de pago a favor de los obligados. 24 El Real Decreto 1363/20120 al igual que hace en materia de personas obligadas a recibir notificaciones electrónicas, aclara aquellos supuestos en los que no puede llevarse a cabo mediante medios electrónicos, que prescindiendo de las ya establecidas por el artículo 41.2 de la nueva Ley 39/2015 son las siguientes: En primer lugar, se encuentran aquellos supuestos en los la notificación debe hacerse por medio de la personación. No obstante, guarda silencio la ley, así como la doctrina y la jurisprudencia sobre cuáles son esos supuestos. En segundo lugar, aquellas notificaciones relativas a la tramitación de un procedimiento de reclamaciones económico-administrativas. En tercer lugar, aquellas que deban practicarse con ocasión de la participación telemática en procedimientos de enajenación de bienes desarrollados por los órganos de recaudación de la AEAT. En cuarto lugar, aquellos actos que vayan acompañados de elementos que no sean convertibles en formato electrónico. Desde nuestro punto de vista, se nos hace muy difícil imaginar que pensaba el legislador al establecer esta prohibición, pues una notificación no es más que un mensaje, de forma que no imaginamos que pueda contener la notificación para que no pueda ser transformado a medios electrónicos. Imaginemos que tenemos que notificar la recogida de un paquete físico, la notificación en sí no es la recepción efectiva del paquete por parte del destinatario, sino la comunicación a este de que pase a recogerlo, por lo que aplicando este razonamiento al sistema tributario, no encontramos supuestos que se encuadren dentro de esta prohibición. Por último encontramos las notificaciones dirigidas a entidades de crédito siempre y cuando tomen alguna de las siguientes formas: Entidades de crédito adheridas al procedimiento para efectuar por medios telemáticos el embargo en cuentas, entidades colaboradoras en la gestión recaudatoria de la AEAT, entidades de crédito que se encuentren adheridas al procedimiento electrónico para el intercambio de ficheros entre ellas y la AEAT, en el ámbito de las obligaciones de información a la Administración tributaria relativas a extractos normalizados de cuentas corrientes. De forma subsidiaria y para los casos en los que no esté prevista la notificación electrónica la Ley 39/2015 vuelve al sistema anterior para conceder validez a la vía de 31 establecerse”, siempre que quede constancia de la recepción por el interesado en el plazo y en las condiciones que se establezcan en su regulación específica. La elección de un medio u otro no implica el sometimiento a este durante toda la vida de la persona, como es lógico, sino que como establece el artículo 37, durante la tramitación de un procedimiento el interesado puede solicitar al órgano correspondiente que las notificaciones se produzcan por otro medio, indicando siempre el medio y lugar para notificar, de forma que aquellas comunicaciones que se deban hacer al interesado a partir del día siguiente de la solicitud de cambio se realizaran por el nuevo medio elegido. La cuestión litigiosa en las notificaciones electrónicas es el momento en el que se considera practicada la notificación, resolviendo la ley dicha cuestión de forma tajante, pues establece que se entiende practicada cuando se produzca el acceso a su contenido entendiendo esto a través de la comparecencia del interesado debidamente identificado. Esto no deja mucho margen a conflicto pues el sistema de notificación electrónica acredita la fecha y hora en que se produce la puesta a disposición del interesado del acto objeto de notificación. Igualmente, el sistema acredita la fecha del acceso del destinatario al contenido del documento notificado o en que la notificación se consideró rechazada por haber transcurrido el plazo legalmente establecido, que son 10 días naturales de la puesta a disposición de la notificación sin que el interesado o su representante accedan al contenido de esta. Respondiendo a la pregunta que planteábamos cuando hablábamos del rechazo de la notificación tradicional, podemos ver con la afirmación anterior que el sistema permite dos tipos de rechazo, por un lado el rechazo directo de la notificación, es decir, el sistema da la opción expresamente, y por otro lado, nos encontramos con el rechazo en forma de omisión, que se da con el trascurso del plazo. Existe también en materia de tributaria en cuando a los medios electrónicos una especialidad en los supuestos de apoderamiento. Se introduce en la Resolución 18 de Mayo de 2010 33 de la Dirección General de la Agencia Tributaria, en su artículo 2.c, en el que se posibilita el otorgamiento de apoderamiento vía internet. Estos 33 Resolución de 18 de mayo de 2010, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con el registro y gestión de apoderamientos y el registro y gestión de las sucesiones y de las representaciones legales de menores e incapacitados para la realización de trámites y actuaciones por Internet ante la Agencia Tributaria. «BOE» núm. 124, de 21/05/2010. 32 apoderamientos permiten que una tercera persona realice por internet los trámites y actuaciones que deban ser realizados por aquel que le otorgó el poder. Cualquier persona física o jurídica e incluso las entidades sin personalidad jurídica que posean NIF definitivo, puede otorgar el apoderamiento. Sin embargo la persona a quien se le otorga el apoderamiento puede ser una o varias para cualquier trámite, existiendo una regla especial en materia de notificaciones pues es posible que se apodere a una única persona para recibir las notificaciones de todo los procedimiento, o por el contrario se puede apoderar a distintas personas para cada procedimiento, pero nunca pueden coincidir dos personas con poder para recibir notificación de un mismo procedimiento. Por tanto vemos que puede darse el caso de apoderamiento general, es decir, para todos los procedimientos, o apoderamientos específicos. Al igual que la representación, este apoderamiento puede revocarse en cualquier momento por alguna de las vías que establece la Resolución 18/2010, o puede darse la renuncia del apoderado. Merece especial atención el supuesto de apoderamiento general, puesto que, se entiende dentro de este apoderamiento todos los trámites y actuaciones recogidos en el artículo 46.2 de la Ley 58/2003, existiendo tres supuestos en los que debe hacerse mención expresa en el poder, que son: la consulta de datos personales, la recepción de notificaciones, el pago de deudas mediante adeudos en cuentas de titularidad del poderdante. Por tanto en cuanto no se de este expreso otorgamiento de potestad para recibir notificaciones no surtirá los efectos propios de una comunicación favorable, es decir, si cuenta con dicho apoderamiento, se le tendrá por representante y la notificación surtirá todos sus efectos, mientras no ocurra esto no podrá desplegar sus efectos. Aparece aquí una conexión con la figura del presentador que comentábamos con referencia a la notificación tradicional, pues este apoderado, imaginemos una gestoría, es quien presenta efectivamente las declaración de los tributos. Sin embargo como hemos visto en el nuevo sistema no tropezamos de nuevo con la misma piedra, es decir, hemos aprendido de las STC sobre la figura del presentador, de forma que se establece la mención obligatoria en el apoderamiento de las notificaciones para que surtan efectos. A través de la Memoria de 2014 de la AEAT podemos conocer como este sistema de apoderamiento se hace cada vez más habitual pues las pymes sobre todo no cuentan con los conocimientos o técnicas necesarias para una comunicación con la Administración por lo que delegan en sus apoderados, concretamente se ha producido un incremente de un 33.6% del número de apoderamientos con respecto al año anterior. 33 5. CONCLUSIONES FINALES No cabe duda que en el mundo actual la tecnología juega un papel muy importante y que por ello nuestra Administración debe realizar el gran esfuerzo de adaptarse al ritmo en el que se desarrolla la sociedad. Debido a esto, el rol que juega la notificación electrónica en el camino a la adaptación de la Administración a la sociedad y a la tecnología se ve incrementado por el uso de masivo que hoy en día utilizamos de los nuevos medios de comunicación, como son los Smartphone, Tablet, etc. Todo esto provocó las numerosas leyes citadas en materia de notificación electrónica que como hemos visto no eran del todo precisas y necesitan de un apoyo interpretativo que llego de la mano de nuestros Tribunales, pues dejaba gran cantidad de supuestos a nuestra libre opinión y además cuentan las leyes con una escasez de definiciones de los conceptos, algunos de los cuales eran nuevos para los usuarios, y tuvieron que ser desarrollados por reglamentos. En base a todo ello, la Administración elabora la Ley 39/2015, para establecer un régimen estable de notificación electrónica, que bebe de todas esas leyes y reglamentos promulgados con anterioridad a ella. No obstante, es pronto para decir que la promulgación de esta ley ha disipado las críticas que recaían sobre el nuevo sistema y que hemos analizado con detenimiento a lo largo del presente estudio, pero sin embargo, lo que no es discutible son los datos que nos aporta la Memoria anual de la Agencia Tributaria, que nos muestra como la innovación en los medios de comunicación para con el ciudadano ha permitido una mayor celeridad, entendimiento y velocidad de respuesta entre ciudadano y administración, lo que redunda en una mayor eficacia. Además nos permite ver como el ciudadano se encuentra cómodo con la utilización de dichos medios de comunicación y como cada vez es más común su utilización tanto para la elaboración de declaraciones tributarias, como para el simple contacto. 34 6. BIBLIOGRAFÍA Y FUENTES UTILIZADAS - LÓPEZ LUBIÁN, JUAN IGNACIO; CABALLO MINGO, GASPAR, “El sistema de notificación de las actuaciones tributarias a través de la dirección electrónica habilitada: análisis del Real Decreto 1363/2010”, Revista de Contabilidad y Tributación del CEF, núm. 335, págs. 5-40 - GARCÍA DE LA ROSA, JOSÉ ÁNGEL, “La notificación tributaria y la ley 58/2003”, Revista online La Toga, núm. 164, 2007. - “Notificaciones en materia tributaria: notificaciones electrónicas obligatorias” Facultad de Economía y Empresa, Islas Baleares, portal web. - BORREGO ZABALA BARTOLOMÉ, “Notificaciones administrativas electrónicas obligatorias para las empresas” Revista online jurídica Blogcanalprofesional, 3 de Noviembre de 2010. - ALONSO GONZÁLEZ LUIS MANUEL, “Notificaciones electrónicas obligatorias (NEO) en materia tributaria” Revista digital Crónica Tributaria, núm. 149/2013, págs. 33-66. - Portal oficial de la Agencia Tributaria. - Diccionario económico, Revista Expansión. - Portal Oficial del Banco de España - ZUGASTI ABOGADOS “El régimen especial de grupo de entidades en el IVA” Artículo publicado en su web el 10 de Octubre de 2014. - GARCÍA-OLÍAS JIMÉNEZ, CARLOS “El concepto tributario de establecimiento permanente”, Revista Actualidad jurídica Uría Menéndez, número extraordinario 2011. 35 - “Comunicaciones y notificaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por medios electrónicos” nota publicada en la web de la AEAT en el apartado de Campañas. - “Notificaciones telemáticas de la AEAT obligatorias para las empresas” publicado en el apartado de Contabilidad, fiscalidad y laboral, de SAGE, publicado el 16 de Noviembre de 2010. 36 ANEXO I 37 38 ANEXO II 39 ANEXO III