Provisões e contingências – da perspectiva nacional para a perspectiva do IASB

495 PROVISÕES E CONTINGÊNCIAS – DA PERSPECTIVA NACIONAL PARA A PERSPECTIVA DO IASB Cristina Gonçalves Góis RESUMO O reconhecimento contabilístico de provisões e contingências não é uma questão consensual no panorama internacional. Por um lado temos a abordagem dos países pertencentes à esfera contabilística anglo-saxónica, os quais são particularmente rigorosos na delimitação dos referidos conceitos. Por outro lado existe a abordagem latina, nos chamados países da esfera continental, entre os quis se inclui Portugal, em que o âmbito de aplicação do conceito de provisão é muito mais subjectivo e amplo. Neste trabalho analisam-se as orientações preconizadas pela norma internacional IAS 37 para o reconhecimento e mensuração de provisões e contingências. Examinamos ainda o tratamento das provisões em Portugal, comparando a regulamentação vigente com a solução preconizada pela norma internacional. PALAVRAS-CHAVE: provisões, contingências, NIC 37, informação financeira ABSTRACT The recognition of provisions and contingencies not add consensus in the international panorama. From one side we have the approach that is made by the countries belonging to the Anglo-Saxon accounting field, where the delimit of those concepts are particularly rigorous. From other side there is the called Latin approach, in the countries of the continental field, among them Portugal is included, where the application scope of the provision concept is more subjective and wide. In this work the orientations recommended by the international norm IAS 37 for the recognition and measurement of provisions and contingencies are analyzed. It is still examined the treatment of the provisions in Portugal comparing the effective regulation with the solution recommended for the international standard. KEY WORDS: provisions, contingencies, IAS 37, financial reporting 1. INTRODUÇÃO No exercício da profissão, os contabilistas devem actuar com base no seu conhecimento técnico e capacidade de julgamento para decidir o que contabilizar e qual o montante que será reconhecido. Esta constatação é sobretudo pertinente quando se trata da temática das contingências e do reconhecimento e mensuração de passivos. CITIES IN COMPETITION 496 O conceito de contingência é definido pela norma americana “FASB Statement No. 5”316 como a existência de uma condição, situação, ou de um conjunto de circunstâncias relativas a uma empresa, envolvendo incerteza quanto a um ganho (ganho contingente) ou perda (perda contingente) possível que será por fim resolvida quando um ou mais acontecimentos futuros ocorra ou deixe de ocorrer. Um passivo contingente é uma obrigação que engloba factos condicionais devido à circunstância de ainda não serem conhecidos com certeza ou por estarem dependentes de acontecimentos que irão ocorrer no futuro. Deste modo, torna-se necessário estimar o valor actual do passivo visto que não pode predizer-se o futuro com rigor. Surge assim um dos principais problemas associados à contabilidade que é a definição de quando reconhecer o passivo e qual o montante pelo qual será reconhecido. Para o reconhecimento, ou não, de passivos ou activos contingentes o contabilista deve exercer o seu julgamento profissional mas igualmente ter em consideração a análise resultante da discussão tida com a gestão da empresa e os seus auditores externos. O conjunto de interessados envolvidos na análise das contingências não é desinteressado. A gestão da empresa pretende reduzir ao mínimo possível o número de divulgações relativas a passivos contingentes, de modo a que o seu impacto sobre a avaliação dos resultados seja o mais diminuto possível. Como refere Sloan (2001), a informação financeira fornecida aos financiadores constitui a primeira fonte de informação independente obtida sobre o desempenho dos administradores, o que lhe confere um papel decisivo na avaliação da gestão mas, sobretudo, na tentativa de orientar essa avaliação num sentido positivo. Por outro lado, os auditores tendem a pressionar no sentido de exigir o maior número possível de divulgações de passivos contingentes, em virtude da sua missão visar representar os interesses dos investidores e dos credores, que pretendem congregar o maior conjunto de informação possível com vista à tomada de decisões económicas. Neste trabalho pretende-se analisar a temática das contingências colocando em ênfase as orientações definidas pela NIC317 37 do IASB318, que actualmente constitui o principal normativo existente sobre este assunto. A análise da norma internacional é examinada no sentido de procurar compreender as implicações práticas que a sua implementação suscita, sobretudo num país como Portugal com uma estrutura contabilística de tipo continental (Góis; 2001). 2. ÂMBITO As demonstrações financeiras têm como objectivo proporcionar informação acerca da posição financeira, e das suas alterações, e sobre o desempenho de uma empresa, que seja útil a um vasto leque de utentes na tomada de decisões económicas. A NIC 37 prescreve a contabilização e divulgação de provisões, passivos contingentes e activos contingentes. Esta Norma Internacional de Contabilidade foi aprovada pelo Conselho do IASC319 em Julho de 1998 e entrou em vigor para as demonstrações financeiras relativas a exercícios contabilísticos que começaram após 1 de Julho de 1999. O objectivo primordial da NIC 37 é o de assegurar que critérios apropriados de reconhecimento e bases de mensuração sejam aplicados a provisões, passivos contingentes e activos contingentes e que seja divulgada informação suficiente nas notas320 às demonstrações financeiras, de modo a permitir que os seus utentes tenham capacidade de compreender a sua natureza, tempestividade e quantia. A NIC 37 é prescrita para aplicação em todas as empresas na contabilização das provisões, passivos contingentes e activos contingentes. 316 A norma referida é uma norma emitida em 1975 pelo organismo de normalização contabilística dos Estados Unidos da América FASB – Financial Accounting Standards Board. 317 NIC – Norma Internacional de Contabilidade, também conhecida pela designação em língua inglesa de IAS – Internacional Accounting Standard. 318 IASB - Internacional Accounting Standard Board. 319 O IASC - Internacional Accounting Standard Committee – que viria a transformar-se em 2001 no IASB, por motivo de uma forte reestruturação no processo de emissão de normas internacionais de relato financeiro. 320 Em Portugal esta demonstração financeira tem o nome de “Anexo ao Balanço e à Demonstração dos Resultados. ACCOUNTING TRENDS 497 Porém, a norma contempla algumas excepções à sua aplicação. No parágrafo 1.º especifica que se aplica a todas as provisões, passivos contingentes e activos contingentes excepto: a) aos que resultem de instrumentos financeiros que sejam registados pelo justo valor; b) aos que resultem de contratos executórios, excepto quando o contrato seja oneroso; c) aos que surjam em empresas de seguros provenientes de contratos com segurados; e d) aos que estejam cobertos por uma outra Norma Internacional de Contabilidade. A norma esclarece que os contratos executórios são entendidos como os contratos pelos quais nenhuma parte cumpriu qualquer das suas obrigações ou ambas as partes só tenham parcialmente cumprido as suas obrigações em igual extensão. A NIC 37 não se aplica a contratos executórios, a menos que sejam onerosos. 2.1. PROVISÕES VERSUS OUTROS PASSIVOS Para a NIC 37 uma provisão é um passivo de tempestividade ou quantia incerta. Sendo passivo definido como uma obrigação presente da empresa, proveniente de acontecimentos passados e cuja liquidação se espera que resulte num exfluxo de recursos da empresa incorporando benefícios económicos. Apesar das provisões serem passivos, apresentam algumas características que as distinguem dos restantes passivos tais como contas a pagar ou acréscimos. Essa diferença reside na incerteza associada à tempestividade ou à quantia dos dispêndios futuros exigidos na liquidação das provisões. No caso das contas a pagar, tratam-se de passivos para pagar bens ou serviços que tenham sido facturados ou formalmente acordados com o fornecedor. Quanto aos acréscimos, tratam-se de passivos contraídos para pagar bens ou serviços que tenham sido recebidos ou fornecidos, mas que não tenham sido ainda pagos, facturados ou formalmente acordados com o fornecedor, incluindo quantias devidas a empregados (por exemplo, quantias relacionadas com pagamento acrescido de férias). Ainda que algumas vezes seja necessário estimar a quantia ou tempestividade de acréscimos, a incerteza é geralmente muito menor do que quando estamos perante provisões. Podemos então concluir que nas provisões existe sempre um grau de incerteza sobre a obrigação, seja sobre a quantidade ou valor a satisfazer, ou sobre a data em que a empresa terá que fazer face à obrigação. De referir que as provisões são definidas como passivos de tempestividade ou quantia incertos. Neste âmbito a norma tem o cuidado de mencionar que não podem ser entendidas como provisões correcções do valor de activos que reflictam a depreciação reversível dos diferentes elementos do activo, é o caso das provisões para clientes de cobrança duvidosa; ou as depreciações sistemáticas do valor de alguns activos como por exemplo na amortizações321 de imobilizados. A norma tem a preocupação de realçar a existência destes conceitos, indicando que não podem ser designados como provisões porque não preenchem os requisitos de reconhecimento enunciados na NIC 37. Este relevo é importante porque em alguns países estes conceitos são designados por provisões. De entre esses países está Portugal, quando se designa “provisões para clientes de cobrança duvidosa” não estamos perante um passivo mas apenas uma redução de activos, o que reflecte realidades contabilísticas distintas. 2.2. Provisões versus Passivos Contingentes Podemos dizer que todas as provisões são contingentes porque são incertas quanto à sua tempestividade ou quantia. No entanto, no âmbito da NIC 37, o termo "contingente" é usado para passivos e activos que não sejam reconhecidos porque a sua existência somente será confirmada pela ocorrência, ou não ocorrência, de um ou mais eventos futuros incertos, os quais não são inteiramente controlados pela empresa. Para além de que o termo "passivo contingente" é usado para passivos que não satisfaçam os critérios de reconhecimento. 321 No âmbito das normas do IASB, o conceito de depreciação aplica-se activos fixos tangíveis enquanto o conceito de amortização é aplicado para os activos intangíveis. CITIES IN COMPETITION 498 A NIC 37, no parágrafo 13, faz uma distinção entre provisões e passivos contingentes. Deste modo, são consideradas provisões sempre que sejam reconhecidas como passivos (presumindo que uma estimativa fiável possa ser feita) porque são obrigações presentes e é provável que um exfluxo de recursos incorporando benefícios económicos será exigido para liquidar as obrigações. Por outro lado, considera-se estar perante passivos contingentes nas situações em que não sejam reconhecidos como passivos porque são ou obrigações possíveis - dado terem ainda de ser confirmadas se a empresa tem ou não uma obrigação presente que possa conduzir a um exfluxo de recursos incorporando benefícios económicos; ou porque estamos perante obrigações presentes que não satisfazem os critérios de reconhecimento prescritos na NIC 37. A classificação de uma determinada obrigação como uma provisão ou como um passivo contingente é feita com base no grau de incerteza que está associado a cada obrigação. Para efectuar este julgamento o IASB propõe um esquema de raciocínio que específica as condições que levam à classificação de uma obrigação como provisão ou como passivo contingente, ou ainda à situação em que nada deverá ser efectuado. 3. CRITÉRIOS DE RECONHECIMENTO 3.1. RECONHECIMENTO DE PROVISÕES Uma provisão apenas deve ser reconhecida quando forem satisfeitas as seguintes condições: a) uma empresa tenha uma obrigação presente (legal ou implícita) como resultado de um acontecimento anterior; b) seja provável que um exfluxo de recursos incorporando benefícios económicos serão exigidos para liquidar a obrigação; e c) possa ser feita uma estimativa fiável da quantia da obrigação. Se não cumprir todas estas condições a empresa não pode reconhecer uma provisão. As demonstrações financeiras tratam da posição financeira da empresa no fim do seu período de relato e não da sua possível posição no futuro. Pelo que, apenas serão reconhecidos no balanço os passivos que existam à data do balanço, ou seja, o conceito que a NIC 37 designa por obrigações presentes. Apenas em situações muito excepcionais não é claro se existe ou não uma obrigação presente. Nestes casos presume-se que um acontecimento passado dá origem a uma obrigação presente se, tendo em conta toda a evidência disponível, é mais provável do que não que uma obrigação presente existe à data do balanço. Uma provisão é um passivo, como tal terá que preencher os critérios de reconhecimento requeridos pelo IASB para o ser. Como já referimos, estamos perante um passivo quando temos uma obrigação presente da empresa, proveniente de acontecimentos passados, cuja liquidação se espera que resulte num exfluxo de recursos da empresa incorporando benefícios económicos. A NIC 37 especifica que um acontecimento passado que conduza a uma obrigação presente é chamado “um acontecimento que cria obrigações”. Essa obrigação pode ser criada de forma legal ou implícita, surgindo sempre que uma empresa não tenha nenhuma alternativa realista senão liquidar essa obrigação. Um “acontecimento que cria obrigações obtido através de uma obrigação legal”, é uma obrigação que pode derivar de: a) um contrato (por termos explícitos ou implícitos); b) legislação; ou c) outras obrigações de lei. Um “acontecimento que cria obrigações obtido através de uma obrigação implícita” (construtiva322) é uma obrigação que deriva de acções de uma empresa em que: a) por um modelo estabelecido de práticas passadas, de políticas publicitadas ou de uma declaração suficientemente específica, a empresa tenha indicado a outras partes que aceitará certas responsabilidades; e b) em consequência, a empresa tenha criado uma expectativa válida, nessas outras partes, de que cumprirá essas responsabilidades. 322 A expressão “obrigação construtiva”, utilizada na tradução oficial da NIC para traduzir o conceito original de constructive obligation, foi substituída pela expressão “obrigação implícita”. Esta opção deveu-se ao facto de nos parecer que esta seria a tradução mais adequada para aquela expressão anglo-saxónica. Parece-nos que esta expressão está mais próxima da ideia original da língua inglesa para algo que está subentendido por um comportamento, por uma atitude tomada por alguém. ACCOUNTING TRENDS 499 3.1.1 O ACONTECIMENTO PASSADO FACE A SITUAÇÕES FUTURAS As demonstrações financeiras apresentam a posição financeira da empresa no fim do seu período de relato e não da sua possível posição no futuro. Pelo que, apenas serão reconhecidos no balanço os passivos que existam à data do balanço. Apenas as obrigações resultantes de eventos passados, que existem independentemente de acções futuras de uma empresa (isto é, a conduta futura dos seus negócios), deverão ser reconhecidas como provisões. A norma aplicase a acontecimentos passados e não a acontecimentos futuros, ainda que vá desenvolver acções no futuro apenas se inclui no âmbito da norma aqueles acontecimentos que são resultado de comportamentos passados. Para elucidar este conceito a norma apresenta como seguintes exemplos os custos de penalizações ou limpeza de danos ambientais ilegais, ou os custos de encerramento de um poço de petróleo ou de uma estação de energia nuclear. No primeiro caso, ambas as situações descritas implicariam um exfluxo de recursos incorporando benefícios económicos da empresa, independentemente das acções tomadas para evitar novas situações similares. No segundo caso, em qualquer das situações terão de ser reconhecidos os custos até ao ponto em que a empresa seja obrigada a compensar danos já ocorridos por via do funcionamento. Uma obrigação é um compromisso assumido perante terceiros, visto que envolve sempre uma outra parte, a quem a obrigação é devida. Contudo não é necessário saber a identidade da parte a quem a obrigação é devida - a obrigação pode ser ao público em geral. De salientar que uma decisão da gerência ou do conselho de administração não dá origem a uma obrigação implícita à data do balanço. A excepção a esta regra ocorre quando a decisão tenha sido comunicada antes daquela data aos afectados por ela, de uma maneira suficientemente específica para suscitar nelas uma expectativa válida de que a empresa cumprirá as suas responsabilidades. Ainda que um acontecimento não dê imediatamente origem a uma obrigação pode dá-la numa data posterior, por força de alterações na lei, ou porque um acto da empresa (por exemplo, uma declaração pública suficientemente concreta) dê origem a uma obrigação implícita. São exemplos de acontecimentos passados que podem implicar uma obrigação no futuro: 1) a aprovação, a curto prazo, de uma legislação sobre limpeza de terrenos poluídos – com aprovação praticamente garantida ou uma obrigação implícita em limpar os terrenos poluídos. 3.1.2. O EXFLUXO DE RECURSO E NECESSIDADE DE REALIZAÇÃO DE ESTIMATIVAS É condição necessária para que um passivo se qualifique para reconhecimento, a existência não somente de uma obrigação presente mas também a probabilidade de um exfluxo de recursos incorporando benefícios económicos para liquidar essa obrigação. A NIC 37 (parágrafo 23) considera que um exfluxo de recursos ou outro acontecimento é visto como provável se o acontecimento for mais provável do que não de ocorrer, isto é, a probabilidade de que o acontecimento ocorrerá é maior do que a probabilidade de que não ocorra. Quando não seja provável que uma obrigação presente exista, a empresa divulga um passivo contingente, a menos que a possibilidade de um exfluxo de recursos incorporando benefícios económicos seja remota. Em certas situações, para determinar o valor da provisão torna-se necessário recorrer a uma estimativa da obrigação. O uso de estimativas constitui uma parte essencial da preparação de demonstrações financeiras e não diminui a sua fiabilidade. Esta afirmação é especialmente verdade no caso de provisões, que pela sua natureza são mais incertas do que a maior parte dos outros elementos do balanço. Salvo em casos extremamente raros, uma empresa será capaz de determinar uma escala de desfechos possíveis e pode por isso efectuar uma estimativa da obrigação que seja suficientemente fiável para utilizar ao reconhecer uma provisão. Em todas as situações excepcionais nas quais nenhuma estimativa fiável possa ser feita, subsiste um passivo que não pode ser reconhecido. Neste cenário, esse passivo terá que ser divulgado como um passivo contingente. CITIES IN COMPETITION 500 3.2. PASSIVOS CONTINGENTES Os passivos contingentes não devem ser reconhecidos. O mesmo é dizer que, os passivos contingentes não podem constar nem no balanço nem na demonstração dos resultados, apenas podem ser divulgados. Para a NIC 37 um passivo contingente é definido como: a) uma possível obrigação que provenha de eventos passados e cuja existência somente será confirmada pela ocorrência, ou não ocorrência, de um ou mais eventos futuros incertos não totalmente controlados pela empresa; ou b) uma obrigação presente que surja proveniente de eventos passados mas que não é reconhecida porque: i) não seja provável que um exfluxo de recursos incorporando benefícios económicos será exigido para liquidar a obrigação; ou ii) a quantia da obrigação não possa ser mensurada com suficiente fiabilidade. Como é nitidamente expresso no parágrafo 27 da NIC, a empresa não deve reconhecer um passivo contingente. Quando a empresa está perante um passivo contingente deve sim divulgar todos os requisitos exigidos por esta norma. A excepção a esta disposição prende-se com as situações em que a possibilidade de um exfluxo de recursos que incorporem benefícios económicos seja remota. Neste último caso, nem sequer deve ser divulgada a informação, sob pena dos utentes da informação financeira tomarem decisões com base em informações cuja possibilidade de ocorrer é meramente remota. Em virtude da incerteza associada aos passivos contingentes, estes podem evoluir de uma maneira diferente da inicialmente esperada. Em face disto, deverão ser continuadamente avaliados para determinar se um exfluxo de recursos incorporando benefícios económicos se tenha tornado provável. Se se tornar provável que um exfluxo de benefícios económicos futuros será exigido para um elemento previamente tratado como um passivo contingente, deverá ser reconhecida uma provisão nas demonstrações financeiras do período em que a alteração de probabilidade ocorra. 3.3. ACTIVOS CONTINGENTES Um activo contingente é definido como um possível activo que seja proveniente de acontecimentos passados e cuja existência somente será confirmada pela ocorrência, ou não ocorrência, de um ou mais eventos futuros incertos não totalmente controlados pela empresa. De acordo com as orientações da NIC 37, uma empresa não deve reconhecer um activo contingente. Um activo contingente deve ser divulgado, sempre que um influxo de benefícios económicos seja provável. Os activos contingentes surgem normalmente de eventos não planeados ou outros não esperados que dão origem à possibilidade de um influxo de benefícios económicos para a empresa. A norma ilustra esta situação apresentando como exemplo uma reivindicação que uma empresa esteja a levar a efeito por intermédio de processos legais, quando o desfecho é ainda incerto. Os activos contingentes não são reconhecidos nas demonstrações financeiras sempre que exista alguma probabilidade de estarmos a efectuar o reconhecimento de proveitos que apenas remotamente serão realizados. Porém, quando a realização de proveitos esteja virtualmente certa, então o activo relacionado não é um activo contingente e o seu reconhecimento nas demonstrações financeiras da empresa será apropriado. Ao aplicar este critério, o IASB está a aplicar o princípio da prudência na medida em que não devemos reconhecer activos cuja a probabilidade de realização é incerta. 4. MENSURAÇÃO No parágrafo 36 da norma é estabelecido que a quantia reconhecida como provisão deve ser a melhor estimativa do dispêndio exigido para liquidar a obrigação presente à data da elaboração do balanço. A norma define como melhor estimativa do dispêndio exigido para liquidar a obrigação presente, a quantia pela qual uma empresa ACCOUNTING TRENDS 501 pagaria, de um modo racional para liquidar a obrigação à data do balanço ou para transferi-la para uma terceira parte nesse momento. Será muitas vezes impossível ou proibitivamente dispendioso liquidar ou transferir uma obrigação à data do balanço. Porém, a estimativa da quantia que uma empresa racionalmente pagaria para liquidar ou transferir a obrigação conduz a melhor estimativa do dispêndio exigido para liquidar a obrigação presente à data do balanço. As estimativas do desenlace e do efeito financeiro são determinadas pelo juízo emitido pela gestão da empresa, baseada na experiência de transacções semelhantes e, em alguns casos, nos relatos de peritos independentes. As incertezas que rodeiam a quantia, a ser reconhecida como uma provisão, implicam que o tratamento preconizado varie de acordo com as circunstâncias face a se estar perante uma provisão a ser mensurada que envolva um grande conjunto de itens; ou perante uma única obrigação para ser mensurada. Quando a provisão a ser mensurada envolva um grande conjunto de elementos, a obrigação é estimada ponderando todos os desfechos possíveis de acordo com as probabilidades que lhe estão associadas. Este método estatístico é designado por método do "valor esperado". Quando exista uma escala contínua de desfechos possíveis, e cada ponto nessa escala é tão provável como qualquer outro, é usado o ponto médio da escala. Quando uma única obrigação estiver a ser mensurada, o desfecho individual mais provável pode ser a melhor estimativa do passivo. Porém, mesmo em tal caso, a empresa deverá ter em consideração outras possíveis consequências. Quando outras consequências possíveis forem ou maioritariamente mais altas (ou maioritariamente mais baixas) do que a mais provável consequência, a melhor estimativa será uma quantia mais alta (ou mais baixa). Para atingir a melhor estimativa de uma provisão devem ser considerados os riscos e incertezas que inevitavelmente rodeiam os acontecimentos subjacentes à provisão. O risco evidencia a variabilidade de desfechos susceptíveis de ocorrer. Um ajustamento do risco pode aumentar a quantia pela qual é mensurado um passivo. É necessário cautela ao fazer juízos em condições de incerteza, para que os proveitos ou activos não sejam sobreavaliados e os gastos ou passivos não sejam subavaliados. Porém, a incerteza não justifica a criação de provisões excessivas ou de um aumento deliberado dos passivos. Sempre que o efeito do valor temporal do dinheiro for materialmente relevante, a quantia de uma provisão deve ser o valor presente dos dispêndios que se esperam que sejam necessários para liquidar a obrigação. De salientar que a(s) taxa(s) de desconto não devem reflectir riscos pelos quais estimativas de fluxos de caixa futuros tenham sido ajustados. A taxa de desconto (ou taxas) devem ser uma taxa pré-impostos (ou taxas) que reflicta(m) as avaliações correntes de mercado do valor temporal do dinheiro e dos riscos específicos do passivo. A norma realça que as provisões deverão ser descontadas, sempre que o seu efeito seja material. Os acontecimentos futuros esperados podem ser particularmente importantes ao mensurar as provisões. Deste modo, os acontecimentos futuros que possam afectar a quantia necessária para liquidar uma obrigação devem ser reflectidos na quantia de uma provisão, sempre que exista evidência objectiva suficiente de que tais acontecimentos ocorrerão. A norma ilustra o caso de um “acontecimento futuro” com o efeito de uma nova possível legislação, que deverá ser tida em consideração na mensuração de uma obrigação existente quando apenas existe a evidência objectiva suficiente de que a legislação é de promulgação virtualmente certa. É requerida evidência quer do que a legislação exigir quer de se é virtualmente certa a lei ser promulgada e implementada devidamente. Contudo a norma realça que, em muitos casos, a evidência objectiva suficiente não existirá até que a nova legislação seja promulgada. Os ganhos na alienação esperada de activos não são tidos em conta ao mensurar uma provisão, mesmo que a alienação esperada esteja intimamente ligada ao evento que dê origem à provisão. Em vez disso, uma empresa reconhece ganhos nas alienações de activos de acordo com o requerido na NIC aplicável aos activos subjacentes. Quando se prevê que algum, ou todo, o dispêndio necessário para liquidar uma provisão seja reembolsado por uma outra parte, o reembolso deve ser reconhecido quando, e somente quando, seja virtualmente certo que o reembolso será recebido, se a empresa liquidar a obrigação. Os reembolsos podem ocorrer quando a outra parte CITIES IN COMPETITION 502 quer reembolsar quantias pagas pela empresa ou mesmo pagar directamente as quantias. É o que acontece, por exemplo, por intermédio de contratos de seguro, através de cláusulas de indemnização ou de garantias de fornecedores. O reembolso deve ser tratado como um activo separado. A quantia reconhecida para o reembolso não deve exceder a quantia da provisão. Na demonstração dos resultados, o gasto relacionado com uma provisão pode ser apresentado líquido da quantia reconhecida de um reembolso. 4.1. ALTERAÇÕES E USO EM PROVISÕES As provisões devem ser revistas em cada uma das datas de elaboração do balanço e ajustadas para reflectir a melhor estimativa corrente naquela data. Sempre que deixar de ser provável que um exfluxo de recursos incorporando benefícios económicos futuros será necessário para liquidar uma obrigação, a provisão deve ser revertida. Quando seja usado o desconto, a quantia transportada de uma provisão aumenta em cada período para reflectir a passagem do tempo. Este aumento é reconhecido como um custo financeiro. Apenas os dispêndios que se relacionam com a provisão original deverão ser contrabalançados com a mesma. Contrabalançar os dispêndios com uma provisão que foi originalmente reconhecida para uma outra finalidade esconderia o impacto de dois eventos diferentes. Assim uma provisão unicamente deve ser usada para os dispêndios relativamente aos quais a provisão foi originalmente reconhecida. 5. APLICAÇÃO DAS REGRAS DE RECONHECIMENTO E DE MENSURAÇÃO 5.1. PERDAS OPERACIONAIS FUTURAS Não devem ser reconhecidas provisões para perdas operacionais futuras. Com efeito, as perdas operacionais futuras não satisfazem a definição de passivo e os critérios gerais de reconhecimento estabelecidos na NIC 37 para serem reconhecidas como provisões. Pelo contrário, uma expectativa de perdas operacionais futuras é uma indicação de que certos activos da unidade operacional podem estar com imparidade (NIC 36 - Imparidade de Activos). 5.2. CONTRATOS ONEROSOS A NIC 37 define contrato oneroso como um contrato em que os custos não evitáveis de satisfazer as obrigações estabelecidas no contrato excedem os benefícios económicos que se esperam que sejam recebidos sob o mesmo. Os custos não evitáveis, segundo um contrato, reflectem pelo menos o custo líquido de sair do contrato, que é o mais baixo entre o custo de o cumprir e qualquer compensação ou penalidades provenientes do seu incumprimento. Sempre que uma empresa tiver um contrato que seja oneroso, a obrigação presente segundo o contrato deve ser reconhecida e mensurada como uma provisão. 5.3. REESTRUTURAÇÕES De entre o âmbito da NIC 37 inclui-se o conceito de provisão para reestruturação. Uma reestruturação é definida como um programa que é planeado e controlado pela gestão e que altera materialmente ou o âmbito de um negócio empreendido por uma empresa; ou o modo como o negócio é conduzido. Para elucidar este conceito a NIC 37, apresenta os seguintes acontecimentos como enquadráveis no âmbito da definição de reestruturação: 1) venda ou encerramento de uma linha de negócios; 2) o fecho de locais de negócio num país ou região ou uma mudança de localização de actividades de negócio de um país ou região para um ACCOUNTING TRENDS 503 outro; 3) alteração na estrutura de gestão, por exemplo, eliminar um nível de gestão; e 4) reorganizações fundamentais que tenham um efeito materialmente relevante na natureza e foco das operações da empresa. A constituição de uma provisão para custos de reestruturação somente poderá ser reconhecida quando respeitar os critérios gerais de reconhecimento de provisões estabelecidos na NIC 37. Porém, são também enunciados critérios gerais de reconhecimento que se aplicam especificadamente a reestruturações. Neste âmbito, uma obrigação implícita de reestruturar surge somente quando uma empresa: a) Tenha um plano formal detalhado para a reestruturação, com a identificação de pelo menos: (i) o negócio ou parte de um negócio em questão; (ii) os principais locais afectados; (iii) a localização, função e número aproximado de empregados que serão retribuídos pela cessação dos seus serviços; (iv) os dispêndios que serão levados a efeito; e (v) quando será implementado o plano; e b) Tenha criado uma expectativa válida nos afectados de que levará a efeito a reestruturação, ao começar a implementar esse plano ou a anunciar as suas principais características aos afectados por ele. Para que um plano seja suficiente para dar origem a uma obrigação implícita, quando comunicado aos afectados pelo mesmo, é necessário que a sua implementação seja planeada para começar logo que possível e esteja estruturada com base num calendário que torne improváveis alterações significativas ao plano. Sempre que uma decisão de gestão ou do conselho de administração para reestruturar seja tomada antes da data do balanço, esta decisão não dá origem a uma obrigação implícita à data daquela demonstração, a menos que a empresa tenha antes da data do balanço já começado a implementar o plano de reestruturação ou tenha anunciado as principais características do plano de reestruturação aos por ele afectados, de uma maneira suficientemente específica para levantar neles expectativa válida de que a empresa levará a efeito essa reestruturação. Ainda que uma empresa tenha tomado uma decisão de vender uma unidade operacional e tenha anunciado publicamente essa decisão, ela não pode estar comprometida com a venda até que um comprador tenha sido identificado e exista um acordo vinculativo de venda. Considera-se que somente quando exista um acordo vinculativo de venda a empresa não estará em condições de alterar a sua intenção. Com efeito, se a empresa ainda não tiver encontrado um comprador, com condições aceitáveis, terá de tomar uma outra orientação. Nenhuma obrigação surge pela venda de uma unidade operacional até que a empresa esteja comprometida com a venda, isto é, haja um acordo de venda vinculativo. Na constituição de uma provisão de reestruturação somente devem ser incluídos os dispêndios directos provenientes da reestruturação, que são os que serão inevitavelmente acarretados pela reestruturação bem como os que não estão associados com as actividades continuadas da empresa. Porém a norma tem o especial cuidado de enunciar quais os custos que não poderão ser imputados a uma provisão de reestruturação. De entre esses estão os custos de formação, comercialização ou investimento em novos sistemas e redes de distribuição. Estes custos relacionam-se com a conduta futura da empresa e não são passivos de reestruturação à data do balanço. Tais dispêndios são reconhecidos como se tivessem surgido independentemente de uma reestruturação. 6. DIVULGAÇÕES Os aspectos relativos às divulgações dizem respeito às informações a referir na demonstração financeira “Anexo ao balanço e à demonstração dos resultados”. Para o IASB, os aspectos relativos às divulgações são fulcrais pois apenas com o conjunto de informação apresentada é possível proporcionar informação acerca da posição financeira, do desempenho e das alterações na posição financeira de uma empresa que seja útil a um leque vasto de utentes na tomada de decisões económicas. Esta é a filosofia vigente neste organismo internacional de