El párrafo de opinión en los informes de auditorías públicos de los OCEX autonómicos para 2002

239 EL PÁRRAFO DE OPINIÓN EN LOS INFORMES DE AUDITORÍAS PÚBLICOS DE LOS OCEX AUTONÓMICOS PARA 2002. Maria Eva Arco Martínez RESUMEN: En este trabajo pretendemos poner de manifiesto la obligación formal, de incluir en los informes de auditoría públicos, una opinión independiente, por parte de auditor, acerca de la racionalidad de los estados financieros de una entidad pública., no siempre cumplida, ya sea por confusión a la hora de formular la opinión de forma nítida o ya sea por dejación de esta obligación. Para ello, hemos realizado un análisis sobre el párrafo de opinión, en los informes publicados por los distintos Órganos de Control Externos(OCEX) españoles, en el año 2002. Todos los informes se han obtenido en los respectivos portales de internet de los citados entes. Además, presentamos algunas propuestas sobre el contenido de párrafos de opinión para cada tipo de auditoría pública y para cada tipo de opinión. PALABRAS CLAVE: Contabilidad Pública, Auditoría Pública, OCEX, Párrafo de Opinión. ABSTRACT: In this essay we try to put to reveal the formal obligation about include in the Public Auditory´s reports, an independent opinion, from the auditor, about the racionality of finances states in a public company, which has not been always carried out because of a confusion at the time to make up the opinion clearly or because or leaving this obligation. For that we have carried out an analysis about opinion´s paragraph, in the reports published by the diferents External Organs of Control, in the year 2002. All reports have obtened from the respectives webs pages named befored. In addition we present some proposals about opinion paragraph´s content for each type of public auditory and each type of opinion. KEY WORDS: Accounting Public, Audit Public, OCEX, Opinion Paragraph´s 1. INTRODUCCIÓN. EL PÁRRAFO DE OPINIÓN EN LOS INFORMES DE AUDITORÍA PÚBLICOS. En 1973, el Statement on Auditing Standards (SAS) en su número 1º establece que “el objetivo de un examen normal de estados financieros por un auditor independiente es la expresión de una opinión sobre la racionalidad con que presentan la situación financiera, los resultados de las operaciones y los cambios en la situación financiera, de conformidad con principios de contabilidad generalmente admitidos. El dictamen del auditor es el medio por el cual expresa su opinión o, si las circunstancias lo requieren, la niega”. CITIES IN COMPETITION 240 Por otro lado, según las Normas Técnicas de Auditoría (NTA) el informe de auditoría de cuentas anuales es un documento mercantil en el que se muestra el alcance del trabajo efectuado por el auditor y su opinión profesional sobre las cuentas, de acuerdo con lo establecido en la Ley 19/1988 de Auditoría de Cuentas, disposiciones que se dicten en su desarrollo y las Normas Técnicas de Auditoría. En el informe, el órgano auditor deberá pronunciarse, emitiendo una opinión o conclusión clara y precisa sobre el cumplimiento de los objetivos de la fiscalización referida a la adecuación de las cuentas auditadas y/o de la gestión a los principios y criterios aplicables, y a su utilización de manera uniforme. En el caso de las Cuentas Generales, su adecuación a los principios y criterios aplicables ha de entenderse, como la manifestación de que la información en ellas incorporada presenta razonablemente la situación y operaciones de la entidad auditada en su conjunto. El párrafo de opinión del Informe de Auditoría independiente debe mostrar claramente el juicio final del auditor sobre si las cuentas anuales, consideradas en todos los aspectos significativos, expresan adecuadamente o no la imagen fiel de los siguientes aspectos de la entidad auditada: de la situación financiera (referencia al pasivo del balance), del patrimonio (referencia al activo del balance), de los resultados de las operaciones (referencia a la cuenta de pérdidas y ganancias), y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio (referencia al cuadro de financiación anual). Es decir la opinión se refiere al grado de adecuación a unos estándares preestablecidos. Asimismo, deberá expresar si los Principios y Normas Contables Generalmente Aceptados (PNCGA), han sido aplicados uniformemente. En este párrafo también se dirá si las cuentas anuales contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada. La citada información debe identificarse con la información mínima obligatoria que ordena publicar la normativa específicamente aplicable. También en el párrafo de opinión, el auditor hará constar, en su caso, la naturaleza de cualquier salvedad significativa sobre las cuentas anuales. Cuando se diera esta circunstancia, es preciso que se incluya la expresión “excepto por”. Cuando la salvedad o salvedades fueran muy significativas, el auditor deberá denegar su opinión o expresar una opinión desfavorable. 2. OTROS PÁRRAFOS DEL INFORME DE AUDITORÍA. En un informe de auditoría público, además de un párrafo de opinión, pueden aparecer otros párrafos con los que no pueden confundirse a aquel, ya que contienen información totalmente distinta. Estos otro s párrafos que pueden aparecer en un informe de auditoría son:   Párrafo de alcance, cuyo objeto es describir la amplitud del trabajo de auditoría realizado, debe claramente: 1. Identificar los estados financieros auditados. Por tanto, deberá incluir el nombre de la entidad, los estados financieros objeto de examen, la fecha del balance y el período que cubren los demás estados. 2. Hacer referencia al cumplimiento en el examen de las NTA, que en este contexto se sobrentiende que son las generalmente aceptadas en España.  ACCOUNTING TRENDS 241  Párrafo legal o comparativo. Según la NTA 3.9.3, redactada según Resolución de 1 de diciembre de 1994, del ICAC (BOICAC nº 19), cuando el Informe de Auditoría se refiera a las cuentas anuales de un ejercicio, deberá incluir un párrafo, después del párrafo de alcance, que hace mención al hecho de que las cuentas auditadas son únicamente las del último ejercicio. De acuerdo con la legislación mercantil española, las cuentas anuales de un ejercicio incluyen a efectos comparativos las cifras correspondientes al ejercicio anterior dentro del balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y el cuadro de financiación. Cuando solamente se presenten cifras comparativas del ejercicio anterior y no cuentas anuales completas, el auditor deberá indicar, en un párrafo intermedio, que su opinión se refiere exclusivamente al último ejercicio.   Párrafo de énfasis. Mediante éste, el auditor pone de manifiesto aquellos hechos que considera relevantes o de especial importancia, aunque tales hechos no llegan a afectar a la opinión. Cuando en un informe de auditoría aparece un párrafo de énfasis, el auditor pretende con ello destacar al lector ese hecho en concreto, el cual considera de especial trascendencia para la sociedad, si bien ello no significa que la opinión de auditoría deba recoger salvedad alguna. Nunca debe confundirse, por tanto, un párrafo de énfasis con uno de salvedad.   Párrafo de salvedades. Cuando el auditor ha de poner de manifiesto en su informe que existen algunos reparos en relación con los estados financieros formulados por la sociedad, utiliza el párrafo (o párrafos) de salvedades, en el cual se deben justificar siempre los motivos de sus reparos, cuantificándose el impacto que esta salvedad tiene sobre los estados financieros auditados (siempre que la salvedad sea cuantificable); si el efecto de la salvedad no fuese susceptible de ser estimado o cuantificado razonablemente, sólo se mencionarán las causas que provocan tal salvedad. Los párrafos de salvedades se sitúan entre el párrafo de alcance y el párrafo de opinión, por lo que son también llamados párrafos intermedios. Nunca se debe confundir un párrafo de salvedades con uno de énfasis. El hecho recogido en un párrafo de salvedades afecta a la opinión, el reflejado en un párrafo de énfasis, no afecta a la opinión. En numerosas ocasiones, dentro del párrafo de salvedades, y justo detrás de cada una de las salvedades expresadas, se suelen incluir una serie de recomendaciones a la entidad auditada, recomendaciones que en ningún caso deben confundirse con la opinión del auditor. Se incluyen estas recomendaciones porque uno de los objetivos esenciales de la auditoría de una entidad pública, como nos recuerdan las propias normas, es mejorar los sistemas y procedimientos que permiten un control de gestión económico, eficiente y eficaz de los recursos públicos.   Párrafo sobre el informe de gestión. El informe de gestión no forma parte integrante de las cuentas anuales de una sociedad. No obstante, para aquellas sociedades sometidas a auditoría obligatoria, ha de formularse y depositarse conjuntamente con sus cuentas anuales. Ello significa que, bien por imperativo legal, bien por deseo de la sociedad, en determinadas situaciones el auditor se ve en la obligación de analizar el contenido del informe de gestión, aunque la responsabilidad del auditor respecto al contenido de dicho informe alcanza únicamente lo concerniente a la información contable que pudiera contener dicho informe de gestión y no la información no contable que los administradores hayan hecho incluir en el mismo. CITIES IN COMPETITION 242 3. REFERENCIAS NORMATIVAS AL PÁRRAFO DE OPINIÓN EN AUDITORÍA PÚBLICA. Antes de adentrarnos en el ámbito del sector público, sólo citar que en el ámbito de la auditoría privada, la Ley 19/1988 de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, en su artículo 2º establece cuál es el contenido mínimo de los informes de auditoría, y dice que uno de los elementos esenciales es la Opinión Técnica del auditor sobre las cuentas analizadas. Ya en el ámbito del Sector Público, en la Ley de Funcionamiento del Tribunal de Cuentas (Ley Orgánica 2/1982 de 12 de Mayo de 1982), si se establece, de manera expresa, la emisión de una declaración definitiva sobre la Cuenta General del Estado. Sin embargo, en el resto de los Órganos Públicos de Control, los denominados Órganos Autonómicos de Control Externo (OCEX), no se menciona de manera expresa en sus distintas disposiciones reguladoras la emisión de una opinión. Pero si se alude en otras instancias, como ocurre en el artículo 5º de la Ley 1/88 de la Cámara de Cuentas de Andalucía, a la formación de un juicio suficiente sobre la calidad y la regularidad de la gestión económica. Por otro lado, las leyes reguladoras de los OCEX establecen que los informes deberán pronunciarse tanto sobre la observancia de la legalidad como sobre aspectos relacionados con la gestión, como pueden ser la racionalidad del gasto, el cumplimiento de los programas presupuestarios, etc.126 4. TIPOS DE OPINIÓN. Cuando en un informe de auditoría se emite opinión por parte del auditor, esta puede ser de varios tipos dependiendo de las pruebas y evidencias obtenidas por éste a lo largo de la realización del informe. Así los tipos de opinión a emitir son opinión favorable, con salvedades, adversa o desfavorable y opinión denegada o abstención de opinión. Opinión favorable. Con este tipo de opinión se pone de manifiesto de forma clara y precisa que las cuentas expresan en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera, de los resultados de las operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados y que contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada, de conformidad con principios y normas contables aplicables que guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior. Los supuestos en los que podría emitirse una opinión favorable son los siguientes: 126 Art.14 de la Ley 1/88, de 17 de marzo, de la Cámara de Cuentas de Andalucía Art.9 de la Ley 1/88, de 5 de febrero, del Tribunal Vasco de Cuentas Públicas Art.11 de la Ley 6/84, de 5 de marzo, de la Sindicatura de Comptes de Cataluña Art.19 de la Ley 6/85, de 24 de Junio, del Consello de Contas de Galicia Art.8 de la Ley 6/85, de 11 de mayo, de la Sindicatura de Comptes de la Generalitat Valenciana Art.18 de la Ley 4/89, de 2 de mayo, de la Audiencia de Cuentas de Canarias Art.9 de la Ley Foral de 20 de diciembre de 1984, de la Cámara de Comptos de Navarra Art.7 de la Ley 1/87, de 18 de febrero, de la Sindicatura de Comptes de las Islas Baleares Art.6 de la Ley 11/99, de 23 de abril, de la Cámara de Cuentas de Madrid Art.21 de la Ley 5/93, de 27 de diciembre, de la Sindicatura de Cuentas de Castilla la Mancha ACCOUNTING TRENDS 243  Se ha realizado todo el trabajo sin limitaciones al alcance.  Las cuentas analizadas, se hayan formulado de conformidad con los principios y normas contables aplicables, contienen la información necesaria y suficiente para la adecuada interpretación y guardan uniformidad con los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior. No obstante, los cambios de criterio contable son admisibles siempre que sean razonables y se justifiquen en la memoria.  Que se ha observado la legalidad económica-presupuestaria y contable a lo largo del periodo objeto de análisis. Opinión con salvedades. Se emite ésta cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:  Que existan limitaciones al alcance de la fiscalización.  Que los estados financieros resulten erróneos o incompletos por incumplimientos de principios y normas contables, aplicación no uniforme de los mismos o existencia de omisiones significativas de información.  Que existan incertidumbres sobre el contenido de las cuentas y de hechos relacionados con éstas, cuyo desenlace o incidencia cuantitativa no sean susceptibles de una estimación razonable.  Cambios, durante el ejercicio, de principios y normas contables, respecto a los aplicados en el ejercicio anterior. Opinión adversa o desfavorable. Este tipo de opinión supone manifestarse en el sentido de que, los estados financieros tomados en su conjunto no representan la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera, el resultado de las operaciones o de los cambios en la situación financiera de la entidad auditada, de conformidad con los principios y normas contables aplicables. Opinión denegada o abstención de opinión. Cuando a lo largo del trabajo no se ha obtenido la evidencia necesaria para formarse una opinión sobre los estados financieros tomadas en su conjunto, debe manifestarse en el informe que no es posible expresar una opinión sobre las mismas. La necesidad de denegar la opinión puede originarse exclusivamente por:  Limitaciones al alcance de la fiscalización, y/o  Incertidumbres, de importancia y magnitud muy significativas que impidan formarse una opinión. Cuando no fuera posible emitir un pronunciamiento global, deberá manifestarse esta imposibilidad expresándose claramente en el informe este hecho, poniendo de manifiesto las razones que lo justifican. 5. LOS INFORMES DE AUDITORÍAS PÚBLICOS EN ALGUNOS OCEX. Sin duda en los últimos años se está acrecentando la corriente doctrinal, acerca de la necesidad de auditar al Sector público, Fabra Valles (2002, p.229) dice que “la política de austeridad presupuestaria se ve acompañada de una demanda de mayor calidad en los servicios públicos y de la exigencia de una administración ética”. Y CITIES IN COMPETITION 244 continua diciendo que “los parámetros que definen una buena gestión no son ya únicamente regularidad y legalidad, son también rigor, eficiencia y transparencia”. Con anterioridad Cañibano (1995, p.48), ya había indicado, sin distinguir el tipo de entidad, la imperiosa necesidad de que las Cuentas Anuales sean auditadas, al decir que “las Cuentas Anuales, cuando no han sido auditadas son de difícil aceptación para los usuarios de éstas”. Son muchos los autores que creen necesaria la existencia de la auditoría como contraste o garantía social, así lo expresa Sierra Molina (2002, p.223) cuando afirma que “las cuentas anuales son el producto final del proceso contable..., es condición necesaria que éste contrastada con objeto de que los decisores puedan actuar a partir de un documento más sólido y fiable. En este contexto, la sociedad le atribuye una función esencial a la Auditoría Financiera, esto es, otorgar credibilidad a la información financiera elaborada por las empresas”. Ya hemos visto que es necesario auditar a todos los entes públicos y serán auditados por el Tribunal de Cuentas Europeo, el Tribunal de Cuentas Español y los Órganos de Control Externos de las distintas Comunidades Autónomas. Dichos órganos de control externos autonómicos que existen en España y las leyes que lo desarrollan, así como el portal en internet donde podemos encontrarlos, son los siguientes: OCEX Autonómico Ley de creación Leyes que la modifican En Internet Sindicatura de Cuentas de la Generalidad de Cataluña Ley 6/1984 de 5 de Marzo STC 187/1988, Ley 15/1991, de 4 de Julio, Ley 7/2002, de 25 de Abril y Ley 15/1991, de 4 de Julio. www.sindicatura.org/ Cámara de Comptos de Navarra Ley Foral 19/84 de 20 de Diciembre completada por la Ley 6/1991, de 26 de Febrero www.cfnavarra.es/camar a.comptos Sindicatura de Cuentas de la Comunidad Valenciana Ley 6/1985 de 11 de Mayo Ley 10/88, de 23 de Diciembre, Ley 3/1996, de 30 de Diciembre y Ley 14/97, de 26 de Diciembre www.sindicon.gva.es Consejo de Cuentas de Galicia Ley 6/1985 de 24 de Junio STC 18/91 y Ley4/86, de 26 de Diciembre. www.ccontasgalicia.es Sindicatura de Cuentas de la Comunidad Autónoma de las Islas Baleares Ley 4/2004 de 2 de Abril www.sindicaturaib.org Tribunal Vasco de Cuentas Públicas Ley 1/1988 de 5 de Febrero Ley 5/1997, de 30 de Mayo www.tvcp.org ACCOUNTING TRENDS 245 Cuentas Públicas Febrero Cámara de Cuentas de Andalucía Ley 1/1988 de 17 de Marzo Ley 2/1996 de 17 de Julio y Ley 4/2001, de 24 de Marzo www.ccuentas.es Audiencia de Cuentas de Canarias Ley 4/1989 de 2 de Mayo Ley 9/97, de 9 de Julio www.acuentascanarias.o rg Sindicatura de Cuentas de Castilla La Mancha Ley 5/1993 de 27 de Diciembre www.sindiclm.es Cámara de Cuentas de Madrid Ley 11/1999 de 29 de Abril www.camaracuentasmad rid.org Cámara de Cuentas de Castilla y León Ley 2/2002 de 9 de Abril www.consejodecuentas. es Cámara de Cuentas de Aragón Ley 10/2001 de 18 de Junio Sindicatura de Cuentas del Principado de Asturias Ley 3/2003 de 24 de Marzo Tabla 1 6. ESTUDIO DE LOS INFORMES DE LOS OCEX. En éste apartado además de los objetivos y la metodología empleada para alcanzarlos, realizamos un breve estudio de los informes de los distintos OCEX. 6.1 OBJETIVOS Y METODOLOGÍA. El objetivo principal del trabajo es poner de manifiesto la necesidad de que el auditor incluya en los informes de auditoría públicos un párrafo de opinión donde debe expresar si las cuentas anuales contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada, y si han sido formuladas de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados, verificando si los resultados obtenidos por el ente auditado alcanzan los objetivos previstos en sus respectivos programas de actuación y si el organismo auditado adquiere y utiliza los recursos humanos y materiales de forma económica y eficiente. Aún siendo el objetivo principal del trabajo poner de manifiesto la necesidad de incluir en los informes de auditoría públicos un párrafo de opinión, no hemos querido renunciar a la obtención de otro segundo objetivo que es el de realizar una propuesta de párrafos de opinión estandarizado para cada uno de los tipos de auditoría pública. Una vez realizadas estas propuestas, vamos a analizar el párrafo de opinión que incluyen los distintos OCEX autonómicos en sus informes de fiscalización y a compararlos con aquellas. CITIES IN COMPETITION 246 La metodología seguida alcanzar estos objetivos ha sido la recopilación de los informes de auditoría públicos publicados por distintos OCEX autonómicos, y que han sido incluidos en sus respectivos portales de Internet. Todos estos informes fiscalizan las cuentas de los distintos entes integrantes del Sector Público de cada autonomía, pero, únicamente referidos a las cuentas del 2002. 6.2 ANÁLISIS DE LOS INFORMES. De los trece OCEX autonómicos que existen en nuestro país, y que hemos mencionado con anterioridad, hemos obtenido informes de ocho de ellos ya que la Cámara de Cuentas de Castilla y León no publica informes en su página web y el Tribunal Vasco de Cuentas Públicas y la Cámara de Cuentas de Castilla - La Mancha solo tiene publicados, hasta este momento, informes de cuentas anuales de sus distintos entes hasta 2001, y por último la Cámara de Cuentas de Aragón y la Sindicatura de Cuentas del Principado de Asturias de las que no hemos encontrado portal en internet. En la tabla 2 están aquellos OCEX que publican los informes de cada ente público o programa por separado y en la tabla 3 aparecen aquellos otros que publican un solo informe anual que aglutina a todos los informes realizados durante el año. Número de informes Con párrafo de opinión Sin párrafo de opinión Cámara de Cuentas de Canarias 3 3 0 Cámara de Cuentas de Andalucía 5 3 2 Cámara de Comptos de Navarra 20 17 3 Cámara de Cuentas de Madrid 2 0 2 Sindicatura de Cuentas de la Generalidad de Cataluña 3 0 3 Tabla 2 Analizando la tabla 2, podemos ver que, únicamente la Cámara de Cuentas de Canarias, la Cámara de Cuentas de Andalucía y la Cámara de Comptos de Navarra incluyen párrafo de opinión en sus informes. La Cámara de Cuentas de Canarias es el único OCEX donde, para todos los informes publicados, aparece párrafo de opinión de forma clara, la estructura que presenta éste la analizaremos más adelante. En la Cámara de Comptos de Navarra, el 85% de los informes publicados cuentan con dicho párrafo. Los informes donde este párrafo aparece son los referentes a la fiscalización de los Ayuntamientos y Consejos. ACCOUNTING TRENDS 247 Por último, en la Cámara de Cuentas de Andalucía, el 60% de los informes de fiscalización, para el año de referencia, poseen párrafo de opinión. En la tabla 3, donde aparecen aquellos OCEX autonómicos que publican un solo informe anual que recoge todos los informes de fiscalización de los distintos entes, solo tenemos tres Cámaras, la Cámara de Cuentas de Galicia, la Cámara de Cuentas de Valencia y la Sindicatura de Cuentas de las Islas Baleares. Sin embargo ninguno de estos incluye párrafo de opinión, ni general para cada entes por separado, por lo que no influirá en nuestro análisis. Número de informes Con párrafo de opinión Sin párrafo de opinión Con opinión dentro de otro párrafo Cámara de Cuentas de Galicia 1 0 1 0 Cámara de Cuentas de Valencia 1 0 0 1 Sindicatura de Cuentas de las Islas Baleares 1 0 1 0 Tabla 3 Por último, sólo comentar que en la tabla 3 aparece otra columna cuyo nombre es “con opinión dentro de otro párrafo” y en ella recogemos aquellos informes que cuentan con opinión del auditor pero no recogida en un párrafo específico sino que está dentro de otro, normalmente en el apartado de conclusiones o recomendaciones. Este es el único informe, de todos los OCEX analizados, donde se da esta circunstancia, por tanto no lo vamos a estudiar. Una vez recogidos y ordenados todos los informes de auditoría públicos de los distintos OCEX, pasamos a realizar nuestra propuesta de párrafo de opinión para compararlos con los que aparezcan en éstos. 7. PROPUESTAS DE PÁRRAFO DE OPINIÓN. En este apartado vamos a proponer un párrafo de opinión a incluir en el informe de auditoría pública para cada tipo de auditoría. Se pueden realizar dos líneas de propuestas, uno vinculada al tipo de opinión (favorable, con salvedades, adversa o denegada), y otra en función del tipo de auditoría (de regularidad, operativa e integrada). En este trabajo nos hemos centramos, sólo, en la propuesta en función del tipo de auditoría.