Selecção da informação em contextos de decisão préestabelecidos – Análise do factor tempo, da área funcional e do tipo de decisão

573 SELECÇÃO DA INFORMAÇÃO EM CONTEXTOS DE DECISÃO PRÉESTABELECIDOS – ANÁLISE DO FACTOR TEMPO, DA ÁREA FUNCIONAL E DO TIPO DE DECISÃO Maria do Céu Gaspar Alves RESUMEN Os gestores são diariamente confrontados com a necessidade de tomar decisões complexas num ambiente em constante mutação, no qual dispor de informação oportuna e adequada é crucial para um bom desempenho. Tendo em conta que a informação contabilística é utilizada nas várias áreas funcionais da empresa e que conhecer os factores que levam os dirigentes a utilizar alguns itens de informação em detrimento de outros pode ajudar os profissionais de contabilidade a fornecerem uma informação mais adequada às necessidades. O estudo efectuado foi desenvolvido procurando aprofundar os conhecimentos sobre as características da informação utilizada pelos dirigentes portugueses. Para isso, a partir da revisão da literatura efectuada foram formuladas algumas hipóteses de investigação, testadas com dados recolhidos num levantamento efectuado por inquérito postal junto de 365 grandes empresas da indústria transformadora portuguesa. Os resultados indicam que factores como “o decurso do tempo”, o “tipo de decisão” e a “área funcional” do decisor influenciam as características da informação contabilística escolhida. PALABRAS CLAVE: "Contabilidade de gestão", "Informação contabilística", "Sistemas de informação de gestão", “Sistemas de contabilidade”. ABSTRACT - Management accounting systems should be built around the needs of the managers they serve. Whenever possible, information should be available in the form preferred by the particular managers. This study explores which types of information managers’ use. Is the time horizon a primary factor in defining which types of information managers’ use? Is the information managers seek determined by their job? To give an answer to theses questions a study was made. The empirical data was obtained by a survey made in 365 Portuguese manufacturing firms. The results indicate that factors like “time”, “job” and “decision type” are important in defining the type of information used by managers. KEY WORDS: "Management Accounting", "Accounting information", "Management Information Systems", “Accounting systems” CITIES IN COMPETITION 574 INTRODUÇÃO Os gestores são diariamente confrontados com a necessidade de tomar decisões complexas num ambiente em constante mutação. Neste contexto dispor de informação de gestão oportuna e adequada para a tomada de decisão, torna-se crucial para um bom desempenho (Taylor et al., 1992; Mendoza e Bescos, 1998). Por outro lado, considera-se que a informação contabilística influencia as decisões nas várias áreas funcionais da empresa, derivando tal influência do modo como a contabilidade recolhe a informação, a classifica, a transforma e, por fim, a relata aos diversos interessados (Weisenfeld e Tyson, 1990). As próprias características da informação recolhida variam em função da área funcional do dirigente, sendo frequente evidenciar-se uma preferência por dados físicos na área operacional (McKinnon e Bruns, 1992). Alguns autores têm estudado o impacto do factor tempo na tomada de decisão (Eisenhardt, 1989, 1990; Simons e Thompson, 1998) apresentando posições contraditórias relativamente à quantidade de informação utilizada e ao número de alternativas consideradas. Outros têm analisado as características da informação utilizada, sendo, as informações secundárias e financeiras preferidas sempre que o período de análise se estende (Mckinnon e Bruns; 1992). Este artigo procura estudar a realidade portuguesa. Para isso, a partir da revisão da literatura efectuada foram formuladas algumas hipóteses de investigação. Para testar estas hipóteses foi desenvolvido um estudo empírico que consistiu num levantamento efectuado por inquérito postal junto de 365 grandes empresas da indústria transformadora portuguesa. Os resultados indicam que o factor “tempo”, o “tipo de decisão” e a “área funcional” do decisor influenciam as características da informação contabilística escolhida pelo gestor. 1 A DIMENSÃO CONTABILÍSTICA DA INFORMAÇÃO Ao procurar analisar a utilização de informação contabilística pelos gestores é imprescindível começar por regressar ao próprio conceito. Geralmente, a fronteira entre o que se entende por informação contabilística e os outros tipos de informação utilizados na gestão é difícil de definir. Nesta perspectiva, a Associação Americana de Contabilidade261 ao procurar distinguir este conceito dos outros tipos de informação apresenta uma ampla definição do que considera ser a dimensão contabilística dos factos económicos, ajudando deste modo a clarificar a fronteira entre a informação de gestão e a informação contabilística. Para este organismo, a dimensão contabilística traduz-se na atribuição de valor aos acontecimentos económicos passados, presentes e futuros de qualquer entidade, recorrendo-se à observação e aplicação de regras. Nesta perspectiva, a informação contabilística é quantitativa, relativa a uma entidade, baseia-se na observação e é preparada de acordo com determinadas regras. 261 American Accounting Association (1971) “Report of the Committee on Foundations of Accounting Measurements,” Suplement to vol.XLVI of the Accounting Review, pp.1-48 citado em Bruns e McKinnon, 1993:85. FINANCE MANAGEMENT CHALLENGES 575 Na quantificação da informação contabilística este organismo considera que se podem encontrar dois tipos diferentes de medidas: as medidas primárias e as secundárias. Por medida primária entende-se um número obtido directamente ao quantificar as propriedades de um objecto. Por medida secundária, entende-se um número obtido indirectamente através da transformação algébrica de um conjunto de números que representam, de per si, medidas directas de outros objectos. A gestão da empresa requer a utilização de dados primários e secundários, sendo frequentemente a informação secundária, originada por pesquisas anteriores, a informação de partida para a investigação de novos problemas (Mitchell e Volking, 1993). Estes novos problemas, por sua vez, poderão conduzir à recolha de novos dados primários que depois de trabalhados serão transformados em informação secundária. 2 A PROBLEMÁTICA DA MEDIDA CONTABILÍSTICA Assim, a contabilidade desempenha um papel importante no processo de medição dos factos económicos, contudo, a questão da quantificação levanta um problema, o de saber que unidade de medida utilizar neste processo. Tradicionalmente, na área contabilística, tem-se recorrido à unidade monetária como padrão de medição. Esta situação tem permitido medir factos muito diversificados. Porém, a este padrão deve estar subjacente uma noção de perfeita estabilidade que, devido a fenómenos como a inflação, a unidade monetária não tem garantido. Em paralelo, nem todas as decisões se podem exprimir em termos monetários. Cada vez mais, as empresas necessitam de medir a qualidade dos produtos, a motivação do pessoal ou ainda, a satisfação do cliente. Neste contexto, e assumindo como função da contabilidade de gestão o fornecimento de informação relevante ao decisor, fornecer informação não financeira pode ser tão importante como fornecer informação financeira. Esta situação, já tinha sido notada anteriormente por Simon (Simon et al.,1954) que verificou que nas empresas onde os produtos podem ser quantificados em unidades físicas os executivos da produção e vendas fazem mais uso de dados expressos em unidades físicas do que em unidades monetárias. Uma das razões que aponta referese ao facto de na área operacional se tomarem mais decisões em termos de quantidades (unidades físicas), outra, prende-se com a eliminação das distorções provocadas pelas alterações de preços, o que permite uma tomada de decisão mais exacta. Concomitantemente constatou que é necessário ter em conta a receptividade aos dados contabilísticos, aspecto fundamental, muitas vezes, directamente relacionado com o esforço desenvolvido, ou não, pela contabilidade em relatar os dados em unidades físicas ou em associá-los a unidades físicas. Nesta perspectiva, este autor, sugere o relato dos dados quer em unidades físicas quer em unidades monetárias para, por um lado, facilitar o trabalho do gestor operacional no seu dia-a-dia e, por outro lado, para lhe incutir a noção do impacto monetário das acções empreendidas. 3 A INFORMAÇÃO CONTABILÍSTICA NAS DECISÕES DE GESTÃO: ALGUNS ESTUDOS Num ambiente em constante mutação dispor de informação de gestão oportuna e adequada para a tomada de decisão, torna-se crucial para um bom desempenho (Taylor et al., 1992; Mendoza e Bescos, 1998). Por isso, nos últimos anos, os documentos tradicionais têm visto a sua dimensão aumentar (com a introdução de anexos) e CITIES IN COMPETITION 576 novos documentos têm surgido (Túa, 1997). Assim, e embora o sistema de informação formal, e mais concretamente a informação documental, represente apenas uma das fontes de informação possíveis, vários estudos (Keegan, 1974; Mckinnon e Bruns, 1992; Mendoza e Bescos, 1998) vêm realçar a sua importância enquanto fonte de informação de gestão. Algumas evidências foram recolhidas destes estudos: - A informação documental é apenas superada pelos contactos pessoais, enquanto fonte de informação de gestão. - Os gestores recorrem facilmente a fontes informais quando se trata de obter informações que não têm disponíveis nos documentos que lhes foram entregues. Quando a informação se encontra disponível nos documentos internos a tentação de a ir buscar a outra fonte diminui. - Os gestores alimentam expectativas específicas relativamente aos documentos que aguardam. Estes devem contribuir para estruturar, sintetizar e organizar a informação existente. - O recurso às fontes informais está associado com uma obtenção mais rápida de certas informações ou com uma identificação mais rápida de certos problemas. Mas, mesmo nestes casos, os gestores procuram confirmar ou quantificar as informações obtidas através dos documentos internos. - Os gestores submetidos a um fluxo constante de informação esperam que os documentos de gestão lhes ofereçam uma selecção pertinente das informações chave. - Os gestores mostram-se exigentes relativamente aos documentos colocados à sua disposição. Para não perderem tempo procuram eliminar a informação redundante. - Quanto às modalidades de leitura dos documentos, constatou-se que os gestores efectuam uma leitura selectiva dos documentos, que raramente são lidos na íntegra. Assim, os gestores desenvolvem grelhas de leitura. Começam por observar alguns dados e se, entre eles, algum lhes parecer anormal sabem que indicadores verificar. - Os relatórios contabilísticos são mais utilizados como meio de confirmação dos resultados de acções anteriores, do que como fonte de informação no dia a dia, isto é, são mais utilizados a médio e longo prazo do que a curto prazo. Deste modo, os relatórios contabilísticos mais utilizados não estão orientados para fornecer informação para as decisões do dia a dia, estão mais vocacionados para confirmar a actuação do que para a definir. Mais recentemente, o estudo de Strong (1999) procurou compreender quais eram os efeitos das diferentes formas de apresentação da informação contabilística (tabelas ou gráficos) na tomada de decisão do dirigente. Aqui, também, os resultados indicam que o conhecimento contabilístico cria ou aperfeiçoa as estruturas do conhecimento armazenadas na memória de longo prazo do indivíduo, e que influenciam a forma como a informação disponível é combinada para formar uma representação mental do problema. 4 HIPÓTESES DE INVESTIGAÇÃO Alguns autores têm estudado o impacto do factor tempo na tomada de decisão (Eisenhardt, 1989, 1990; Simons e Thompson, 1998) apresentando posições contraditórias relativamente à quantidade de informação utilizada e ao número de alternativas consideradas. Outros têm analisado as características da informação utilizada, sendo, as informações secundárias e financeiras preferidas sempre que o período de análise se estende (Mckinnon e Bruns; 1992). Nesta perspectiva, tendo presente uma classificação de itens de informação baseada em dois critérios, a sua obtenção (directa ou indirecta) e a sua natureza, procurar-se-á recolher evidências sobre a relação entre o contexto de decisão e as características da informação utilizada (primária, secundária, financeira e de contagem). FINANCE MANAGEMENT CHALLENGES 577 Para isso, é formulada a hipótese seguinte: H1 - Os dados financeiros secundários são vistos como mais úteis à medida que o período de análise aumenta. Outros autores relacionam a utilização de informação contabilística com o tipo de decisão (Simon et al., 1954; March e Simon, 1958; Mckinnon e Bruns, 1992). Neste contexto, constata-se que a informação contabilística pode ser utilizada para dar resposta a três tipos de solicitações: avaliações da situação; chamadas de atenção para problemas existentes; e resolução de problemas concretos, nomeadamente, desenvolvendo estudos e ponderando alternativas de resolução. Neste último caso verifica-se que as informações secundárias e financeiras são preferidas sempre que as decisões necessitem de um estudo prévio da situação. Procurando averiguar da veracidade destas situações no contexto português é formulada a seguinte hipótese: H2 - As decisões que necessitam de estudos específicos são baseadas, fundamentalmente, em informações secundárias e financeiras. Para compreender a contabilidade de gestão e o seu papel na empresa é necessário enquadrá-la no contexto em que se desenvolve. Para isso é necessário estudar o relacionamento entre a contabilidade e as outras funções da empresa dando particular atenção ao comportamento dos gestores relativamente à informação contabilística que lhes é fornecida, para facilitar o seu trabalho, mas também para controlar e restringir as suas acções (Scapens, 1988). Consequentemente, considera-se que a informação contabilística influencia as decisões nas várias áreas funcionais da empresa, derivando tal influência do modo como a contabilidade recolhe a informação, a classifica, a transforma e, por fim, a relata aos diversos interessados (Weisenfeld e Tyson, 1990). As próprias características da informação recolhida variam em função da área funcional do dirigente, sendo frequente evidenciar-se uma preferência por dados físicos na área operacional (McKinnon e Bruns, 1992). Neste âmbito é formulada mais uma hipótese de investigação: H3 - Os decisores da área produtiva recorrem mais a dados não financeiros do que os restantes. 5 METODOLOGIA Estes aspectos associados à revisão bibliográfica efectuada conduziram assim à formulação de três hipóteses. Para testar estas hipóteses, recorreu-se a uma metodologia específica, que em traços gerais se caracteriza pelos seguintes passos: 1- Uma lista de 90 itens de informação foi elaborada a partir da experiência pessoal do investigador, de trocas de opiniões com colegas dos meios académico e empresarial262 e dos itens utilizados no estudo de Mckinnon e Bruns (1992). 2- Cada item de informação foi classificado em função de duas dimensões distintas. Em primeiro lugar, e de acordo com a distinção estabelecida pela Associação Americana de Contabilidade, os itens de informação foram classificados em medidas primárias e secundárias. Em segundo lugar, e procurando obter algumas evidências sobre a maior ou menor utilização de dados não financeiros nas áreas de produção e comercial os 262 Nenhum deles participou no estudo posterior. CITIES IN COMPETITION 578 itens de informação contabilista foram classificados em medidas financeiras e de contagem 263 (não financeiras). Deste modo obteve-se uma lista de 53 medidas primárias e 37 medidas secundárias, de 42 medidas financeiras e 48 medidas não financeiras. 3- Foram criados contextos de decisão específicos tendo por objectivo analisar as várias situações de decisão apresentadas por Simon et al. (1954). Nos dois últimos contextos de decisão foram criados contextos associados com estudos específicos que decorrem geralmente de situações concretas. Entre elas, destacam-se, as comparações de custos de produção, a análise das alternativas de produção (contexto 4) e os estudos sobre preços e produtos (contexto 3) (Simon et al., 1954). Contexto 1: Situação de avaliação imediata Acabou de fazer uma viagem de negócios que durou uma semana. Ao chegar à empresa quais os itens de informação (no máximo 10) que considera mais importantes para se pôr ao corrente da situação? Contexto 2: Situação de avaliação periódica Chegou o momento de proceder à avaliação do desempenho semestral do seu departamento. Quais os itens de informação (no máximo 10) que considere mais importantes para proceder a esta tarefa? Contexto 3: Situação específica Perante a hipótese de aumento do preço de venda de um produto da sua empresa, pedem-lhe para estudar as consequências dessa situação. Quais são os itens de informação (no máximo 10) mais importantes para o ajudar nesta tarefa? Contexto 4: Situação específica Está indeciso entre produzir uma determinada encomenda ou contratar outra empresa para esta tarefa. Quais os itens de informação (no máximo 10) mais importantes para o ajudar a decidir? 4- Aos inquiridos foi solicitado que escolhessem, no máximo 10 itens de informação utilizados em cada um dos contextos de decisão apresentados. Era-lhes ainda sugerido que acrescentassem outro(s) item(s) de informação sempre que o(s) utilizasse(m) no contexto em análise. A informação contabilística é usada para responder a três tipos de questões (Simon et al., 1954): avaliação de situações, chamada de atenção e estudos específicos264. No entanto, na maioria dos casos, não é possível separar as situações de avaliação da situação das de chamada de atenção, uma vez que é durante o processo de avaliação da situação que são detectados os desvios que chamam a atenção do decisor (Vandenbosch, 1999). Assim sendo, estes dois tipos de questões terão de ser analisados em conjunto. Sabe-se ainda, que o controlo operacional diário requer informação muito diferente da exigida nas análises de longo prazo. Esta última requer não só dados históricos como também projecções e, a informação associada a uma análise histórica é diferente, por natureza, da informação associada ao futuro. Neste contexto surge um factor muito importante no uso da informação, o factor tempo. O decurso deste último vai originando despesas e 263 Por medidas financeiras entendem-se todos os itens de informação relativos a custos e proveitos da empresa. Incluem quer valores reais quer previsões, assim como os respectivos desvios. Engloba-se aqui também, para além das rubricas de custos e proveitos, a imputação destes mesmos custos aos produtos/bens da empresa. Deste modo inserem-se neste grupo de itens de informação as diversas rubricas de custos, os descontos concedidos, os desvios nos preços das matérias ou ainda na eficiência do trabalho, o fundo de maneio, as margens de lucro etc. As medidas de contagem (ou não financeiras) como o próprio nome indica, apresentam uma perspectiva mais centrada no valor "físico" dos factos patrimoniais, deste modo encontramos aqui itens tais como: a quantidade de horas ou de produtos. No entanto, incluem-se aqui também os valores obtidos de, ou enviados para, o exterior tais como a "taxa de juro" ou a "quota de mercado". 264 Alguns autores acrescentam ainda uma quarta situação: a legitimação das decisões (ver Vandenbosch, 1999), que não será aqui analisada. FINANCE MANAGEMENT CHALLENGES 579 receitas crescentes que influenciam o processo de tomada de decisão. Se fosse possível eliminar o factor tempo, as medidas de contagem simples seriam tão boas ou melhores do que as restantes para a tomada de decisão. Procurando recolher evidências sobre o impacto do factor tempo foram analisados dois contextos de decisão, através dos quais se procura testar a hipótese 1. O primeiro contexto representa uma situação de avaliação imediata, que procura reflectir o controlo operacional realizado no dia-a-dia pelo gestor, o segundo, uma situação de avaliação periódica. Para testar a hipótese 2, dado os estudos específicos estarem associados a um tipo de decisão diferente das anteriores, e de se dispor de dois contextos de decisão, optou-se por uma metodologia diferente de modo a recolher evidências quanto às similitudes e diferenças entre estes dois contextos de decisão. Assim, numa primeira fase, procurar-se-ão identificar os itens de informação comuns e, a partir daí, tecer algumas considerações sobre o tipo de itens usados no contexto geral dos estudos específicos. Numa segunda fase procurar-se-á efectuar uma análise aos itens específicos de cada uma das situações analisadas e tecer considerações quanto à sua ligação ao grupo de decisão. Para testar a hipótese 3 foi efectuada uma análise por área funcional dos itens seleccionados nos quatro contextos de decisão analisados. 6 ESTUDO EMPÍRICO O estudo empírico efectuado consistiu num inquérito, operacionalizado através de questionários fechados265 enviados por correio postal aos responsáveis de três áreas funcionais de um conjunto de grandes empresas da indústria transformadora. Cada empresa recebeu três questionários, deste modo, um total de (365 x 3) 1095 questionários foram enviados. O primeiro destes questionários dirigiu-se ao responsável pela área de contabilidade e finanças, e procurou recolher dados sobre o sistema contabilístico implementado e sobre o tipo de informação fornecido pela contabilidade aos outros departamentos. O segundo e terceiro questionários dirigiram-se, respectivamente, aos responsáveis das áreas produção e comercial ou marketing e procuraram recolher evidências sobre o contributo da informação contabilística no seu processo de tomada de decisão. Com estes três questionários procurou-se analisar as perspectivas do produtor da informação e a do seu utilizador, de modo a evitar as limitações e os enviesamentos provocados pela análise de um único ponto de vista (Clarke, 1997; Pierce e O´Dea, 1998). A preocupação com o facto de o questionário poder levar os dirigentes a darem as respostas consideradas mais correctas, em vez das suas preferências pessoais, dominou o desenvolvimento deste instrumento. Por essa razão, nem o questionário, nem a carta de introdução revelaram mais informação do que a que pareceu essencial para o preenchimento do questionário. Na organização das questões alternaram-se enunciados favoráveis e desfavoráveis de modo a evitar os "enviesamentos de positividade" (Ghiglioni e Mathalon, 1992). 265 Fala-se em questionários fechados quando a formulação das questões, a sua ordem e a gama de respostas possíveis são previamente fixadas (Ghiglioni e Mathalon, 1992). CITIES IN COMPETITION 580 Depois de redigido o questionário deve ser testado enviando-se o formulário a uma pequena amostra da população (Javeau, 1988; Ghiglione e Matalon, 1992). Nesta perspectiva, o questionário foi previamente testado com um grupo de pessoas dos meios académico e empresarial, de modo a aperfeiçoar o seu conteúdo e vocabulário. Para eliminar quaisquer incompreensões e ambiguidades que pudessem advir de uma linguagem mais técnica, foi solicitado aos gestores que na sua análise tivessem em conta este aspecto. Por outras palavras, procurou-se ver se as perguntas eram compreendidas, se todos os inquiridos lhes atribuíam o mesmo significado, se as escalas usadas permitiam medir correctamente os atributos que se pretendiam medir, se todas as alternativas de resposta tinham sido consideradas etc. No contexto empresarial, os questionários foram testados com um grupo de seis dirigentes de duas empresas distintas. Procurou-se deste modo aplicar os questionários nas três áreas funcionais objecto de estudo, ou seja, as áreas de contabilidade e finanças, de produção e comercial / marketing. As duas empresas analisadas, embora fazendo parte da população inicial, foram escolhidas por conveniência (proximidade geográfica) e posteriormente excluídas da amostra. 7 RESULTADOS 7.1 FACTOR TEMPO NA ESCOLHA DA INFORMAÇÃO Em primeiro lugar, e procurando recolher evidências sobre o impacto do factor tempo, foram analisados os dois primeiros contextos de decisão (1 e 2) através dos quais se procura testar a hipótese 1. Com o primeiro contexto de decisão, que corresponde a uma situação de avaliação imediata, procura-se recolher informação sobre os itens considerados importantes em situações do dia a dia e de controlo operacional. Uma análise das respostas de cada grupo de decisores mostra que, de um modo geral, em cada grupo, surge uma preocupação mais acentuada com os problemas específicos da área funcional. Deste modo, depois de analisados os itens de informação específicos da situação 1 constata-se que os decisores da área de contabilidade e finanças evidenciam preocupações com: - o controlo de tesouraria e do fundo de maneio; - o controlo das dívidas a receber; - os desvios que possam ter surgido durante a ausência do decisor. Por seu lado, as preocupações dos decisores das restantes áreas (não financeiras) centram-se nas dívidas a receber e nos desvios. Constata-se assim, que a situação de tesouraria deixa de ser fonte de preocupação. Estas conclusões corroboram alguns dos resultados obtidos no estudo266 de Mckinnon e Bruns (1992). Todos os grupos (decisores da área financeira e da área não financeira) demonstram uma ligeira preferência pelo recurso a itens secundários (55% dos itens escolhidos); este facto é acentuado quando se constata que os itens secundários representam apenas 41% (37/90) dos itens totais propostos. 266 Embora no estudo de Mckinnon e Bruns (1992) o "Mapa de alterações aos orçamentos ou previsões" assuma uma posição de destaque em todos os grupos analisados FINANCE MANAGEMENT CHALLENGES 581 As diferenças entre grupos não parecem ser significativas uma vez que as percentagens apresentadas são aproximadamente as mesmas267. No entanto, aparecem algumas diferenças quando são analisados os dois subgrupos (comercial / marketing e produção) que compõem o grupo de decisores de áreas não financeiras. Analisados individualmente estes dois subgrupos apresentam uma ligeira preferência por itens primários e de contagem o que pode indicar uma maior utilização de dados físicos nas áreas de produção e comercial268. Esta situação não seria surpreendente uma vez que na revisão bibliográfica efectuada se constatou que o estudo de Simon (Simon et al., 1954) apontava para um maior uso de dados físicos por parte dos executivos da produção. Contudo, McKinnon e Bruns (1992) embora apoiando esta posição, acrescentam que com o decorrer do tempo, a importância atribuída aos indicadores financeiros transcende a das medidas de contagem física. Em termos de diferenças entre grupos não financeiros, verificam-se algumas discrepâncias baseadas nas preocupações naturais de cada área. Deste modo, os decisores da área comercial / marketing demonstraram uma grande preocupação com o controlo das vendas, das dívidas a receber e das encomendas. Por seu lado, os gestores da área produtiva demonstram ter maior preocupação com o controlo do processo produtivo, nomeadamente na procura de informação sobre a capacidade de produção utilizada, sobre os desvios e sobre a supervisão do processo. Existe um conjunto de itens de informação que desaparecem da lista dos itens mais seleccionados quando se passa da avaliação imediata para a avaliação periódica. Este facto poderá indiciar que estes itens estão mais ligados à situação em análise do que ao grupo de decisores. Na área da produção estes itens são fundamentalmente itens primários e de contagem. O facto de se tratar fundamentalmente de itens primários e de contagem não é surpreendente (Mckinnon e Bruns, 1992) uma vez que as medidas financeiras desempenham um papel pouco significativo no controlo diário da área produtiva, no entanto, vão ganhando relevância à medida que o tempo vai decorrendo. Na área comercial / marketing a situação é mais equilibrada, com quatro itens financeiros e quatro itens de contagem. No entanto, realça-se o facto de predominarem os itens primários. Em suma, constata-se que existe um conjunto de itens de informação que perdem relevância quando se passa da avaliação imediata para a avaliação periódica e esses itens são fundamentalmente itens primários e de contagem. Com a primeira situação (contexto de decisão 1) procurou-se obter algumas evidências sobre as necessidades de informação em contextos de curto prazo, isto é, no controlo operacional do dia-a-dia. A segunda situação (contexto de decisão 2) procura analisar o impacto de um alongamento do período de análise. Ou seja, com este segundo contexto de decisão procura-se criar uma situação de avaliação periódica que ao caracterizar um período operacional mais longo introduz medidas de desempenho de longo prazo. Na mudança de contexto verifica-se, à semelhança dos resultados obtidos por Mckinnon e Bruns (1992), que os itens associados ao controlo diário desaparecem dando lugar a medidas mais globais. Nesta perspectiva a preocupação que os decisores da área financeira manifestaram com o controlo da situação de tesouraria desaparece, assim como a necessidade de controlo diário das encomendas, das vendas ou ainda das condições de produção. 267 Esta conclusão confirma-se com o teste estatístico (teste t ) aplicado a estes dois grupos. Este último demonstra que, também em termos estatísticos, as diferenças não são significativas. 268 No entanto, em termos estatísticos, tal conclusão não é confirmada uma vez que as diferenças apuradas entre a média de itens de contagem utilizados na situação 1 por cada um dos grupos (decisores: da área financeira / de outras áreas) não são significativas. CITIES IN COMPETITION 588 Nas restantes partes deste quadro é feita uma análise à utilização de itens de informação pelos decisores das áreas comercial / marketing e produção. Comprova-se que: • os decisores da área produtiva seleccionam significativamente mais itens primários e itens de contagem nos contextos de avaliação imediata. Em contrapartida, utilizam significativamente mais itens secundários em situações de avaliação periódica; • na área produtiva são utilizados significativamente mais itens secundários e itens financeiros em situações de avaliação periódica, do que na área comercial. São, ainda, utilizados significativamente mais itens de contagem em situações de avaliação imediata; • na área comercial são utilizados significativamente mais itens financeiros em situações de avaliação imediata; • na área produtiva são utilizados significativamente mais itens primários e de contagem em situações de avaliação imediata e mais itens secundários e financeiros em situações de avaliação periódica; • os decisores da área comercial utilizam significativamente mais itens primários e de contagem em situações de avaliação periódica e significativamente menos itens secundários e de contagem em situações de avaliação imediata, do que os decisores da área produtiva. Em suma, retiraram-se as seguintes conclusões gerais: • Em média, são seleccionados mais itens de informação primária em situações de controlo operacional do dia-a-dia do que no contexto da avaliação periódica, sendo a diferença estatisticamente significativa para os decisores das áreas não financeiras. • Em média, são seleccionados mais itens de informação secundária em situações de controlo operacional do dia-a-dia do que no contexto da avaliação periódica. Sendo identificadas diferenças estatisticamente significativas na área financeira. Na situação de avaliação periódica, são utilizados mais itens secundários pelos decisores das áreas não financeiras, sobretudo pelos decisores da área produtiva. • Em média, são seleccionados mais itens de informação financeiros em situações de controlo operacional do dia-a-dia do que no contexto da avaliação periódica, sendo a diferença estatisticamente significativa para os decisores da área financeira. Contudo, existem diferenças estatisticamente significativas entre o número médio de itens de informação financeira seleccionado pelos dois grupos de decisores, no contexto da avaliação periódica, o que significa que os decisores das áreas não financeiras seleccionam significativamente mais itens de informação financeira na avaliação periódica. Ao analisar a utilização de itens de informação financeiros nas áreas não financeiras constata-se que são utilizados significativamente mais itens deste tipo na área produtiva do que na área comercial. • Em média, são seleccionados mais itens de informação de contagem no contexto da avaliação periódica do que em situações de controlo operacional do dia-a-dia, contudo, as diferenças entre os dois contextos de decisão analisados não são estatisticamente significativas. Mesmo assim, uma análise mais profunda da área não financeira permite concluir que são utilizados significativamente mais itens de contagem na área produtiva. • Em média, são seleccionados mais itens de informação primários e de contagem na situação de avaliação periódica do que em situações de controlo operacional do dia-a-dia. Os dois grupos de decisores apresentam resultados contraditórios. Contudo, nenhum dos casos apresenta uma diferença significativa. Mesmo assim, uma análise mais profunda da área não financeira permite concluir que são utilizados significativamente mais itens primários e de contagem na área comercial, no contexto de avaliação periódica. FINANCE MANAGEMENT CHALLENGES 589 Por outro lado, são utilizados significativamente mais itens primários e de contagem em situações de avaliação imediata na área produtiva. • Em média, são seleccionados mais itens de informação primários e financeiros em situações de controlo operacional do dia-a-dia do que no contexto da avaliação periódica, sendo as diferenças estatisticamente significativas, com excepção da área produtiva. • Em média, são seleccionados mais itens de informação secundária e de contagem no contexto da avaliação periódica do que em situações de controlo operacional do dia-a-dia. Contudo, as diferenças não são estatisticamente significativas. A diferença entre grupos de decisores só é estatisticamente significativa no contexto da avaliação imediata. Ou seja, os decisores das áreas não financeiras, sobretudo da área produtiva, utilizam significativamente mais itens de informação secundária e de contagem em situações de avaliação imediata do que os decisores da área financeira. • Em média, são seleccionados mais itens de informação secundária e financeira em situações de controlo operacional do dia-a-dia do que no contexto da avaliação periódica. Porém a diferença só é estatisticamente significativa na área financeira. A divergência de posições assumida pelos dois grupos de decisores faz com que existam diferenças estatisticamente significativas entre eles, no contexto da avaliação periódica. Ou seja, os decisores das áreas não financeiras utilizam significativamente mais itens de informação secundária e financeira em situações de avaliação periódica do que os decisores da área financeira. Por outro lado, constata-se que os decisores da área produtiva utilizam significativamente mais itens de informação secundários e financeiros em situações de avaliação periódica. Procurando fazer uma análise comparativa à utilização de itens de informação em situações de avaliação e de estudos específicos foi elaborado um quadro no qual são apresentadas as médias de utilização dos vários tipos de itens de informação e os resultados dos testes estatísticos efectuados. Da leitura deste quadro retiraram-se as seguintes conclusões gerais: • Em média, são seleccionados mais itens de informação primária em situações de avaliação do que nos estudos específicos, sendo a diferença estatisticamente significativa. • Em média, são seleccionados mais itens de informação secundária em situações de avaliação do que nos estudos específicos, no entanto, a diferença só é estatisticamente significativa para os decisores das áreas não financeiras. • Em média, são seleccionados mais itens de informação financeira em situações de estudos específicos do que de avaliação, no entanto, as diferenças não são estatisticamente significativas. • Em média, são seleccionados mais itens de informação de contagem em situações de avaliação do que nos estudos específicos, sendo a diferença estatisticamente significativa. • Não existem diferenças estatisticamente significativas no comportamento dos dois grupos de decisores. • Nas situações de avaliação são, em média, seleccionados 8,45 itens de informação repartidos de forma equitativa pelas diversas categorias. Em paralelo, os dados mostram que foram sempre seleccionados mais itens de informação secundária e financeira nos contextos de decisão 3 e 4, isto é, nos contextos de decisão que envolvem estudos específicos. Em termos de grupos de decisores, constata-se que são utilizados significativamente mais itens secundários e de contagem pelos decisores da área produtiva no contexto de decisão 4. Em contrapartida, são utilizados significativamente mais itens secundários e financeiros pelos decisores da área comercial, neste mesmo contexto. CITIES IN COMPETITION 590 QUADRO 2 - DIFERENÇAS269 NA ESCOLHA DOS ITENS DE INFORMAÇÃO, EM FUNÇÃO DO CONTEXTO DE DECISÃO SITUAÇÃO DE AVALIAÇÃO / ESTUDOS ESPECÍFICOS E DA ÁREA FUNCIONAL DO DECISOR Total (N=137) Área Contabilidade e Finanças (N=62) Outras Áreas (N=75) Média Situação Média Situação Média Situação Itens Primários (53) - Avaliação - Estudos específicos 4,05 3,18 * * 4,17 3,10 * ns * ns 3,95 3,25 * ns * ns Itens Secundários (37) - Avaliação - Estudos específicos 4,34 4,04 ** ** 4,09 4,05 ns ns ns ns 4,55 4,03 * ns * ns Itens Financeiros (42) - Avaliação - Estudos específicos 4,26 4,53 ns ns 4,19 4,44 ns ns ns ns 4,31 4,60 ns ns ns ns Itens Contagem (48) - Avaliação - Estudos específicos 4,13 2,69 * * 4,06 2,71 * ns * ns 4,19 2,68 * ns * ns TOTAIS (90) - Avaliação - Estudos específicos 8,45 7,27 * * 8,39 7,25 * ns * ns 8,50 7,28 * ns * ns 8 Conclusões Procurando sintetizar os resultados obtidos e tendo em conta as hipóteses formuladas podemos dizer que: - Relativamente à hipótese a testar: H1 - Os dados financeiros secundários são vistos como mais úteis à medida que o período de análise aumenta; constata-se que, em termos médios, são utilizados significativamente menos itens financeiros no contexto de avaliação periódica, pelos decisores da área financeira. Ou seja, à medida que o período de análise aumenta são utilizados menos itens financeiros. Relativamente aos outros grupos de decisores constata-se que na área produtiva são utilizados significativamente mais itens secundários em situações de avaliação periódica. Comprova-se, também, que são utilizados significativamente mais itens primários e de contagem em situações de avaliação imediata e mais itens secundários e financeiros em situações de avaliação periódica. 269 *A diferença, na escolha dos itens de informação entre as situações de avaliação e de estudos específicos, é significativa ao nível de significância de 5% ** A diferença, na escolha dos itens de informação entre as situações de avaliação e de estudos específicos, é significativa ao nível de significância de 10% # A diferença entre a escolha de itens de informação na área de contabilidade e finanças e nas restantes áreas é significativa ao nível de significância de 5% # # A diferença entre a escolha de itens de informação na área de contabilidade e finanças e nas restantes áreas é significativa ao nível de significância de 10% - ns - não significativo FINANCE MANAGEMENT CHALLENGES 591 Deste modo, embora não tenham sido recolhidas evidências que conduzam à confirmação da hipótese, na sua totalidade, os dados recolhidos permitem confirmá-la para os decisores da área produtiva. - Relativamente à hipótese a testar: H2 - As decisões que necessitam de estudos específicos são baseadas, fundamentalmente, em informações secundárias e financeiras constata-se que são, em termos médios, seleccionados mais itens de informação secundários e financeiros no contexto dos estudos específicos. Por outro lado, a aplicação do teste t de Student permite concluir pela existência de diferenças estatisticamente significativa, ou seja, são utilizadas significativamente mais itens financeiros do que itens de contagem nos estudos específicos. Assim, confirma-se a hipótese, ou seja, foram recolhidos elementos que permitem concluir que as decisões que necessitam de estudos específicos se baseiam fundamentalmente em informações secundárias e financeiras. - Relativamente à hipótese a testar: H3 - Os decisores da área produtiva recorrem mais a dados não financeiros do que os restantes - constata-se que são utilizados significativamente mais itens de contagem pelos decisores da área não financeira do que pelos decisores da área financeira. Por outro lado, a análise da área não financeira permitiu concluir que são utilizados significativamente mais itens de contagem na área produtiva do que nas restantes no contexto de avaliação imediata. Assim, embora não tenham sido recolhidas evidências que conduzam à confirmação da hipótese, na sua totalidade, os dados recolhidos permitem confirmá-la no contexto de situações de avaliação imediata. BIBLIOGRAFIA AAA - AMERICAN ACCOUNTING ASSOCIATION -, (1966), A Statement of Basic Accounting Theory, tradução para a língua espanhola de E. Martinez, 1968, Manuales Uteha nº 364, Utheha, Mexico. BRUNS W. J. J. e MCKINNON S. M., (1993), “Information and managers: a field study”, Journal of Management Accounting Research, Vol.5, Sarasota, Fall 1993, pp. 84-98. (http://proquest.umi.com/). CLARKE P. J., (1997), "Management accounting practices in large Irish manufacturing firms" IBAR - Irish Business and Administrative Research, Volume 18, pp. 136-152. EISENHARDT K.M., (1989), "Making fast strategic decisions in high-velocity environments", California Management Review, Vol.32, Spring, Nº3, pp.39-54. (http://proquest.umi.com/). 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